Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2013-‐2014
Overdracht van familiebedrijven naar de volgende generatie door schenking of vererving in het Vlaamse gewest Masterproef van de opleiding ‘Master in de rechten’ Ingediend door
Julie De Nil (studentennr. 00906856)
Promotor: Prof. Dr. Jan Bael Commissaris: Mevr. Anne-‐Sophie Baudry
ii
“Gouverner, c'est prévoir ; et ne rien prévoir, c'est courir à sa perte.”1 1
Dit citaat werd ontleend aan E. DE GIRARDIN en kadert in de doelstelling van de nieuwe gunstregeling, namelijk de continuïteit van het familiebedrijf verzekeren door tijdig te voorzien in de overdracht ervan (Zie E. DE GIRARDIN, La politique universelle, 1852).
iii
iv
Dankwoord Vooreerst wil ik mijn promotor bedanken om mij de mogelijkheid te geven dit interessant onderwerp te bestuderen. Ook mijn commissaris wil ik graag bedanken voor haar begeleiding bij het schrijven van deze masterproef. Een bijzondere bedanking gaat uit naar mijn ouders en mijn vriend, zij hebben mij gedurende mijn opleiding in de rechten altijd onvoorwaardelijk gesteund. Tenslotte wil ik ook mijn zus Stefanie bedanken, zij was er voor mij wanneer mijn laptop het liet afweten.
v
vi
Inhoudsopgave HOOFDSTUK 1.
INLEIDING ......................................................................................................... 1
HOOFDSTUK 2.
ALGEMEEN: HET GUNSTREGIME INZAKE DE OVERDRACHT VAN
FAMILIEBEDRIJVEN 4 AFDELING 1.
OUDE VLAAMSE REGELING ................................................................................................ 4
AFDELING 2.
NIEUWE VLAAMSE GUNSTREGELING .................................................................................... 7
§ 1. Ratio legis van het gunstregime ........................................................................................... 8 § 2. Verschillen ten opzichte van de oude Vlaamse regeling ...................................................... 9 HOOFDSTUK 3. AFDELING 1.
HET TOEPASSINGSGEBIED VAN DE NIEUWE GUNSTREGELING ......................... 11 LOKALISATIECRITERIA ...................................................................................................... 11
§ 1. Gewestelijke Bevoegdheid ................................................................................................. 11 § 2. Wanneer zijn er successierechten verschuldigd in België? ................................................. 12 § 3. Wanneer zijn er schenkingsrechten verschuldigd in België? .............................................. 13 AFDELING 2.
GELDENDE TARIEVEN ...................................................................................................... 14
§ 1. Algemene tarieven van schenkings-‐ en successierechten .................................................. 14 § 2. Gunsttarieven voor overdracht van een familiebedrijf via erfenis ..................................... 14 § 3. Gunsttarieven voor overdracht van een familiebedrijf via schenking. ............................... 14 § 4. Verschil tussen algemene tarieven en gunsttarieven ......................................................... 15 § 5. De belastbare grondslag .................................................................................................... 15 AFDELING 3.
HET FAMILIEBEDRIJF ....................................................................................................... 15
§ 1. Familiale ondernemingen ................................................................................................... 16 § 2. Familiale vennootschappen ................................................................................................ 23 HOOFDSTUK 4.
TOEPASSINGSVOORWAARDEN ....................................................................... 30
AFDELING 1.
DOELSTELLING VAN DE VOORWAARDEN ............................................................................. 30
AFDELING 2.
DE VERRUIMDE PARTICIPATIEVOORWAARDE ....................................................................... 30
AFDELING 3.
ACTIVITEITSVOORWAARDE .............................................................................................. 39
§ 1. Kwalitatieve toets: het hebben van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen. ....................................................................... 40 § 2. Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit in hoofde van de vennootschap ............................................................................................................................... 45 § 3. Holdingstructuren: struikelblok voor holdings? .................................................................. 60 HOOFDSTUK 5. AFDELING 1.
VOORWAARDEN TOT HET BEHOUD VAN DE GUNSTREGELING ........................ 82 DOEL ........................................................................................................................... 82
vii
AFDELING 2.
FAMILIALE ONDERNEMINGEN ........................................................................................... 82
§ 1. Behoud van de activiteit ..................................................................................................... 82 § 2. Onroerende goederen: niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd ............. 84 AFDELING 3.
FAMILIALE VENNOOTSCHAPPEN ........................................................................................ 85
§ 1. De vennootschap blijft een familiale vennootschap en behoudt een reële economische activiteit ....................................................................................................................................... 85 § 2. Behoud van de activiteit en neerlegging van de jaarrekening ........................................... 87 § 3. Behoud van kapitaal .......................................................................................................... 89 § 4. Behoud van zetel van werkelijke leiding binnen de EER ..................................................... 91 HOOFDSTUK 6. AFDELING 1.
VORMVOORWAARDEN ................................................................................... 93 DE SCHENKING .............................................................................................................. 93
§ 1. Authentieke akte ................................................................................................................ 93 § 2. Verplicht op te nemen verklaringen ................................................................................... 95 § 3. Een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst ......................................................... 96 § 4. Standaardclausule .............................................................................................................. 97 AFDELING 2.
DE ERFOVERGANG ......................................................................................................... 98
§ 1. Verplicht op te nemen verklaringen ................................................................................... 98 § 2. Een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst ......................................................... 98 § 3. Standaardclausule .............................................................................................................. 98 AFDELING 3.
HET ‘TEST-‐ATTEST’ ......................................................................................................... 99
§ 1. De aanvraagprocedure. .................................................................................................... 100 § 2. Het attest ......................................................................................................................... 105 § 3. Bezwaar ............................................................................................................................ 107 § 4. De melding ....................................................................................................................... 108 § 5. De sanctie ......................................................................................................................... 108 AFDELING 4.
CONTROLE VAN DE VOORWAARDEN (TOT BEHOUD) OF SPONTANE AANGIFTE .......................... 109
AFDELING 5.
SANCTIES ................................................................................................................... 110
HOOFDSTUK 7.
ARTIKEL 7 VL. W. SUCC. : DE VERLENGDE VERDACHTE PERIODE .................... 111
AFDELING 1.
ALGEMEEN: ARTIKEL 7 VL.W.SUCC. ................................................................................ 111
AFDELING 2.
DRAAGWIJDTE VAN ARTIKEL 7 VL.W.SUCC. ...................................................................... 112
HOOFDSTUK 8.
ENKELE CIVIELRECHTELIJKE GUNSTEN VAN DE BEDRIJFSSCHENKING ............. 120
AFDELING 1.
ARTIKEL 826 BW ........................................................................................................ 120
AFDELING 2.
ARTIKEL 922 BW ........................................................................................................ 121
viii
HOOFDSTUK 9.
BESLUIT ......................................................................................................... 122
ix
Hoofdstuk 1.
Inleiding
1. Er is de laatste tijd veel te doen omtrent overdracht van familiebedrijven, zowel op fiscaal vlak als in de media. Dit is niet verwonderlijk gelet op de cijfers: maar liefst 77 % van de bedrijven in België zijn familiebedrijven, samen zijn ze goed voor 33 % van het bruto binnenlands product en zorgen ze voor 45 % van de tewerkstelling in België.2 Er kan niet omheen gekeken worden, familiebedrijven vertegenwoordigen een belangrijk deel van onze economie en leveren zo een grote bijdrage aan onze welvaart. Gezien hun aanzienlijk belang is een fiscaal gunstregime meer dan welkom. Een derde van de familiebedrijven in Europa heeft de volgende jaren immers nood aan opvolging, 20 000 familiebedrijven in België krijgen elk jaar met opvolging te maken.3 Dit biedt veel potentieel voor bereidwillige overnemers en starters, toch zijn er veel bedrijven die verdwijnen door misgelopen overnames.4 Een beter wettelijk kader en ondersteuning door de overheid dringt zich dus op. 2. De fiscale gunstregelingen inzake schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen maakten een eerste intrede eind vorige eeuw.5 Sindsdien is de regeling omtrent overdracht van familiebedrijven meerdere keren gewijzigd.6 Deze discontinuïteit 2
J.LAMBRECHT, V. MOLLY, P. BUYSSE, Het economisch belang van familiebedrijven in België, FBNetBelgium, januari 2011, www.familiebedrijf.be (consultatie 12 april 2014); K. SOKOL, Recordaantal schenkingen van familiebedrijven aan volgende generatie., 11 april 2014, www.deredactie.be (consultatie 11 april 2014); W. Riepl, “Schenkingen familiebedrijven zitten in de lift”, 16 april 2014, www.trends.be (consultatie 18 april 2014). 3 57% van de ondernemers die hun zaak de volgende jaren willen overdragen weet nog niet aan wie. Kris Peeters verduidelijkte in een toelichting dat hij vreest dat zonder een degelijk plan het aantal ondernemers in Vlaanderen in 2013 dreigt te dalen waardoor er 230000 tot 350000 banen op de tocht dreigen te staan. Zie Persbericht Vlaamse regering 2011, http://www.krispeeters.be/actua/persberichten/masterplan-‐voor-‐ opvolging-‐en-‐overname (consultatie 13 augustus 2013); G.GEELAERT, “Het moeizame begin van het einde. Met de babyboomgeneratie op een zucht van haar pensioen stijgt ook het aantal ondernemers dat zijn bedrijf kan overdragen. Maar dat gebeurt nog te weinig en te traag. De Vlaamse overheid probeert het tij te keren.”, 27 oktober 2011, www.trends.be (consultatie 13 augustus 2013); W. RIEPL, “Schenkingen familiebedrijven zitten in de lift”, 16 april 2014, www.trends.be (consultatie 18 april 2014). 4 Studie van het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014). 5 Art. 21 Decr. 20 december 1996 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 1997, BS 31 december 1996 (vrijstelling van successierechten) en art. 68 wet 22 december 1998 houdende fiscale en andere bepalingen, BS 15 januari 1999 (verminderd registratierecht). 6 Wijzigingen inzake successierechten: Decr. Vl. 22 december 1999, BS 30 december 1999, err. BS 11 januari 2000, Decr. Vl. 19 december 2003, BS 31 december 2003, Decr. Vl. 23 december 2005, BS 30 december 2005 (ed.2); Decr. Vl. 16 juni 2006, BS 5 juli 2006(ed.1); Decr. Vl. 21 december 2007, BS 31 december 2007 (ed.1) ;
1
komt het familiebedrijf niet ten goede. Er was dus nood aan een eenduidige regeling. De Vlaamse decreetgever heeft deze keer dan ook grondig ingegrepen, ze is echter niet altijd even duidelijk in haar bewoordingen. 3. Een nieuwe fiscale gunstregeling inzake overdracht van familiebedrijven werd dan ook ingevoerd op 1 januari 2012. Deze hervorming kadert in het Masterplan voor Opvolging en Overname, hiermee wil de overheid ondernemers sensibiliseren, informeren en begeleiden bij de beslissing om hun zaak over te dragen.7 Het grootste probleem is dat veel bedrijfsleiders hun opvolging te laat beginnen voor te bereiden. Het Masterplan heeft als doel om een sterk beleid voor opvolging en overname in te stellen om zo de generatiewissel vlot te laten verlopen. Dit wil zij realiseren door de overname tijdig voor te bereiden en vorm te geven. Men wil de bedrijfsleiders stimuleren om tijdens hun leven reeds plannen te maken om het familiebedrijf over te dragen en dit door middel van een vrijstelling van schenkingsrechten. Op die manier wil men vermijden dat de knowhow en expertise teloor gaat bij het vertrek van de bedrijfsleider. Anderzijds wil men ook de continuïteit van het bedrijf niet in het gedrang brengen, wanneer de bedrijfsleider niets voorzien heeft bij leven en plots overlijdt dan geldt een verminderd tarief aan successierechten van 3 % of 7 %. 4. Deze masterproef heeft tot doel om de grondige hervorming inzake overdracht van familiebedrijven te onderzoeken om zo tot een kritische evaluatie van de nieuwe regeling te komen. Eerst en vooral werp ik een algemene blik op de overdracht. De vroegere regeling komt aan bod en wordt vergeleken met het huidige gunstregime, de voornaamste verschilpunten worden daarbij aangehaald. Ook de nieuwe regeling wordt kort besproken met nadruk op de doelstelling van het nieuwe gunstregime. Tenslotte sluit ik het hoofdstuk Decr. Vl. 21 november 2008, BS 27 januari 2009(ed.2); Decr. Vl. 18 december 2009, BS 29 januari 2010 en Decr. VL. 9 juli 2010, BS 28 juli 2010. Wijzigingen inzake Registratierechten: Decr.Vl.27 juni 2003, BS 12 september 2003; Decr. Vl. 19 december 2003, BS 31 december 2003 (ed. 2) en Decr. Vl. 9 juli 2010, BS 28 juli 2010. Wijzigingen inzake schenkingsrechten: Decr. Vl.Parl. van 27 juni 2003 (BS 12 december 2003); Decr. Vl.Parl. van 19 december 2003 (BS 31 december 2003,ed.); Decr. Vl.Parl. van 9 juli 2010 (BS 28 juli 2010).Zie J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4, 17-‐28; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1870. 7 Het Masterplan bevat ook andere ondersteunende maatregelen (bijvoorbeeld de bedrijfsleider die een strategisch plan opstelt met een ‘erkend’ begeleider zal kunnen rekenen op een subsidie van 25000 euro). Zie Persbericht Vlaamse regering 2011, http://www.krispeeters.be/actua/persberichten/masterplan-‐voor-‐ opvolging-‐en-‐overname (consultatie 13 augustus 2013).
2
af door enkele kritische vragen stellen omtrent het nieuwe regime. In het volgende hoofdstuk wordt het toepassingsgebied afgebakend met onder andere de lokalisatiecriteria, een overzicht van de geldende tarieven in schenkings-‐ en successierechten en er wordt ook verduidelijkt welke familiebedrijven onder het toepassingsgebied van de gunstregeling vallen. In de volgende hoofdstukken worden de verschillende voorwaarden besproken, zowel de participatie-‐ als de activiteitsvoorwaarde komen aan bod, alsook de voorwaarden tot behoud en nadien worden ook alle vormvoorwaarden toegelicht. In hoofdstuk 7 wordt de verdachte periode onder de loep genomen waarbij de precieze draagwijdte van het artikel onderzocht wordt. Tenslotte worden enkele civielrechtelijke voordelen kort toegelicht in hoofdstuk 8.
3
Hoofdstuk 2.
Algemeen: Het gunstregime inzake de overdracht van
familiebedrijven 5. In dit hoofdstuk wordt een globaal overzicht gegeven van de gunstregeling inzake overdracht van familiebedrijven. Eerst en vooral komt de oude Vlaamse regeling aan bod en achteraf worden ook enkele grote verschilpunten met het nieuwe gunstregime aangehaald. Het is belangrijk om de evolutie en de pijnpunten te bestuderen opdat we de nieuwe gunstregeling beter en kritischer kunnen begrijpen. Nadien wordt ook de nieuwe gunstregeling kort ingeleid met nadruk op de doelstelling van het gunstregime. Tenslotte sluit ik het hoofdstuk af door reeds enkele kritische vragen stellen omtrent het nieuwe regime. Afdeling 1. Oude Vlaamse regeling 6. Voor 1997 was er geen speciaal tarief voorzien voor de overdracht van de familiale onderneming; zij werden belast tegen het gewone tarief zoals alle andere activa, er golden toen successierechten van 30% in de rechte lijn en 80% tussen vreemden.8 Een aanbeveling van de Europese Commissie van 7 december 1994 “inzake de overdracht van kleine of middelgrote ondernemingen”9 moedigde de lidstaten aan om een fiscaalrechtelijk gunstregime in te voeren voor de overdracht van familiebedrijven. 7. Als antwoord op de Europese aanbeveling werd het oude artikel 60bis van het Vlaamse Wetboek van Successierechten10 ingevoerd met het Vlaams decreet van 1996.11 In de oude regeling van artikel 60bis konden de familiale activa en aandelen door elke erfopvolger ongeacht de graad van verwantschap aan een vlak tarief van 3% (later 0%)12 worden 8
A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 328. 9 Artikel 6 van deze aanbeveling voorzag een aantal maatregelen waaruit de lidstaten een of meer moesten uitvoeren. België koos er toen voor om de belasting te verlichten. Zie Aanbev. Comm. van 7 december 1994 inzake de overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen, nr. 94/1069/EG www.eur-‐lex-‐europa.eu; R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W. Reg. cq. artikel 60bis W. Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen” in W. PINTENS en C. DECLERCK (eds.), Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 285-‐298. 10 Vanaf nu Vl.W.Succ. 11 Art.60 bis ingevoegd bij art. 21 Decr. Vl. Parl. 20 december 1996, BS 31 december 1996. 12 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 184-‐186.
4
vererfd.13 Men dacht toen immers dat het hoge tarief aan successierechten de reden was van het feit dat er veel familiebedrijven werden stopgezet en zelfs failliet gingen na de overdracht ervan. Vandaar dat men eerst een verlaging en later een vrijstelling van successierechten invoerde.14 Uit een studie van het Steunpunt Beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting blijkt dit echter niet het geval te zijn.15 Met de nieuwe regeling wil men de bedrijfsleider aanmoedigen om het overdragen van het familiebedrijf al bij leven te regelen.16 De vrijstelling van successierechten was verbonden aan enkele voorwaarden, onder meer de participatie-‐ en loonlastenvoorwaarde.17 Een van de voorwaarden die reeds is afgeschaft is de tewerkstellingsvoorwaarde, wat inhoudt dat het bedrijf minstens vijf in Vlaanderen tewerkgestelde werknemers moet hebben.18 Deze voorwaarde werd vervangen door de loonlastenvoorwaarde waardoor de vennootschap voortaan 50 0000 euro loonlasten moest uitbetalen aan werknemers die in de Europese Economische Ruimte tewerkgesteld zijn.19 Ook deze voorwaarde werd echter afgeschaft door de Vlaamse minister van Financiën. Zo bleven er niet veel voorwaarden meer over wat tot gevolg had dat nagenoeg alle Europese vennootschappen in aanmerking kwamen voor de vrijstelling van successierechten, zelfs patrimoniumvennootschappen. In dat opzicht stelde men zich de vraag of het niet om een oneigenlijk gebruik ging van de regeling inzake overdracht van familiebedrijven waardoor het gunstregime wordt toegepast voor overnames die principieel niet door de decreetgever
13
In tegenstelling tot de nieuwe regeling. Zie infra ‘Hoofdstuk 3, Afdeling 2: Geldende tarieven’, nr. 19. E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY (ed.), Registratierechten 2012-‐2013 , 2451. 15 Volgens de omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, BS, 23 augustus 2012, gaat het om een studie uitgevoerd door het Steunpunt Beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting, Voorstel: alternatieve overdrachtsregeling voor bedrijven, www.steunpuntfb.be/publicaties (consultatie 18 februari 2014). 16 Zie studie uitgevoerd door het Steunpunt Beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting, Voorstel: alternatieve overdrachtsregeling voor bedrijven, www.steunpuntfb.be/publicaties (consultatie 18 februari 2014). 17 B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 67. 18 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 329. 19 Oud artikel 60bis, § 5 Vl. W. Succ.; Amendement 13 van het Decreet van 21 december 2007 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2008, artikel 20, nr.1386/6. 14
5
beoogd werden.20 Uit de studie van het Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting bleek ook dat deze gunstmaatregel complexe voorwaarden bevatte voor de belastingbetaler en dat de interpretatieverschillen tot onzekerheid leidden.21 Het werd dus tijd voor een grondige herziening van de regeling inzake successierechten. 8. Men besloot om ook de regeling inzake registratierechten te herzien. Daar gold een vlak tarief van 3 %22, dat tarief werd teruggebracht naar 2 %23 voor schenkingen van familiebedrijven maar dit werd weinig toegepast en bevatte andere voorwaarden dan de successierechten.24 Er waren twee redenen voor de geringe toepassing. Ten eerste kon er ook aan 3 % of 7 % roerende goederen worden geschonken zonder aan enige voorwaarden te voldoen.25 Ten tweede kon men schenken aan 0 % (bijvoorbeeld via een buitenlandse notaris) waarbij de risicoperiode slechts drie jaar was en bovendien vormde artikel 60bis Vl. W. Succ. een ideaal vangnet voor dit risico.26 9. We kunnen besluiten dat de overdracht van familiebedrijven vroeger geregeld werd door een vrijstelling van successierechten bij vererving van een familiale onderneming of vennootschap en een verlaagd tarief aan registratierechten in geval van schenking. Evenwel 20
Zie studie uitgevoerd door het Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014). 21 Zie studie uitgevoerd door het Steunpunt beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014). 22 Art. 67-‐71 Wet houdende fiscale en andere bepalingen van 22 december 1998, BS 15 januari 1999 23 Decreet 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, BS 12 september 2003; Decreet 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003; Circulaire 3 november 2003, nr. 19/2003 AFZ 21/2003 -‐ Dos. E.E./L.133, www.fisconetplus.be, 1. 24 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 330. 25 Artikel 131, §2, 1° en 2° van het Vlaamse wetboek van registratie, hypotheek-‐ en griffierechten (hierna Vl. W. Reg.) bepaalt dat ingeval van schenkingen in rechte lijn en tussen echtgenoten en samenwonenden een tarief van 3% geheven wordt en voor alle andere personen geldt een tarief van 7%. Zie E. SANSEN, “Vererven en schenken van een familiebedrijf in het Vlaams Gewest. Een fiscale update”, TEP 2011, 72. 26 Indien de bedrijfsleider binnen de drie jaar na de schenking overleed dan viel het geschonken familiebedrijf binnen zijn nalatenschap. De vererving kon dan alsnog vrij van successierechten plaatsvinden indien aan de voorwaarden van artikel 60bis werd voldaan en spontaan aangifte werd gedaan in de successierechten. Recent week de Vlaamse administratie hier echter van af. Zie S. LAMOTE en A. SANDRA, “Overdracht familiebedrijf: 0% tarieven in successie-‐en schenkingsrechten volop in beweging”, www.taxworld.be (consultatie 19 februari 2014); B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 68.
6
blijft deze regeling van toepassing op de overlijdens die voor 1 januari 2012 plaatsvonden. Voor deze overlijdens geldt de vrijstelling van successierechten nog en is er zowel voor als na het overlijden geen loonlastenvoorwaarde meer. De oude voorwaarden voor het behoud van de regeling blijven echter van toepassing27 alsook het recht van teruggave uit artikel 135,8° Vl.W.Succ. blijft gelden voor de nalatenschappen opengevallen voor 1 januari 2012.28 Afdeling 2. Nieuwe Vlaamse gunstregeling 10. In de nieuwe gunstregeling wordt het roer volledig omgegooid. De schenking van het familiebedrijf wordt vrijgesteld van schenkingsrechten en de overgang bij overlijden wordt belast door een vlak tarief van 3% of 7% aan successierechten. De nieuwe gunstregeling werd neergeschreven in het ontwerpdecreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012 en werd door het Vlaams parlement goedgekeurd op 21 december 2011. De regeling werd opgenomen in het Vlaams decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012 en werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad op 30 december 2011.29 Er werden geen overgangsmaatregelen voorzien, het nieuwe gunstregime treedt derhalve in werking voor alle nalatenschappen opengevallen vanaf 1 januari 2012.30 Het gebrek aan overgangsmaatregelen kan moeilijkheden baren, bijvoorbeeld voor de erfgenamen van de ondernemer die plots komt te overlijden, wat rechtsonzekerheid in de hand werkt. Ook voor de bedrijfsleiders, die al jaren geleden hun familiebedrijven hebben ingericht om in aanmerking te komen voor de oude regeling en die zich niet voldoende hebben kunnen voorbereiden op de nieuwe voorwaarden, kan dit problemen veroorzaken.31 De nieuwe regels werden ook reeds uitgevoerd door het Besluit
27
N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 122-‐ 123. 28 Ondanks de wijzigingen in de tekst zal het recht van teruggaaf blijven bestaan voor de familiale ondernemingen en vennootschappen die werden overgedragen conform de toepassing van artikel 60bis W. Succ. Zie Memorie van Toelichting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl. Parl. 2011-‐2012, nr.1326/1, 27 (hierna Parl.St. Vl. Parl. 2011-‐12, nr. 1326/1.). 29 Vlaams decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, BS 30 December 2011, ed.4, 81683 e.v. 30 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-‐2. 31 A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53.
7
van de Vlaamse regering van 2 maart 2012.32 En tot nu toe is er al één omzendbrief en twee interpretatieve beslissingen genomen, respectievelijk de omzendbrief FB/2012/133, FB/2012/234 en FB/2012/335. § 1.Ratio legis van het gunstregime 11. In de ontwerpmemorie van Toelichting36 wordt de doelstelling van de nieuwe regeling toegelicht, mede ondersteund door een studie van het Steunpunt Beleidsrelevant Onderzoek Fiscaliteit en Begroting37. Uit de studie blijkt immers dat het behoud van het familiebedrijf vaak mislukte na de overdracht ervan in Vlaanderen.38 Het is de bedoeling om de continuïteit van de ondernemingen en vennootschappen te verzekeren. Men wou het stopzetten of een faillissement ten gevolge van de fiscale druk uit de weg gaan. Het begrip “planning “ speelt een belangrijke rol in deze doelstelling.39 Als de familiale ondernemer niet voorziet in opvolging tijdens zijn leven kan dat de continuïteit van de onderneming belemmeren. Met het overlijden van de bedrijfsleider gaan immers vaak de kennis, knowhow en connecties verloren.40 Bijgevolg wil de Vlaamse decreetgever het schenken bij leven bevorderen door middel van een vrijstelling van schenkingsrechten. Het kan ook zijn dat de familiale ondernemer de overdracht liever niet wenst te regelen tijdens zijn leven of onverwachts komt te overlijden. In dat geval voorziet de Vlaamse decreetgever in een 32
Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 33 Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, houdende de interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zoals ingevoegd bij hoofdstuk 17 van het decreet van 23 december 2011, BS 23 augustus 2012, 49.610 (hierna Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012). 34 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/2, 7 juni 2013, over de voorwaarde “hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd” in geval van een hoeve van een landbouwonderneming. 35 IBFB van 10 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2012/3, 10 juni 2013, over de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐ handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep. 36 Memorie van toelichting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl. Parl. 2011-‐12, nr. 1326/1, 24. 37 Volgens de omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, gaat het om een studie uitgevoerd door het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014). 38 Studie van het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties_01.html/PubPRB5 (consultatie 18 februari 2014); H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-‐2. 39 J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4, 18. 40 Parl.St.Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 24.
8
gunsttarief voor successierechten, namelijk verminderde vlakke tarieven bij vererving van het familiebedrijf.41 § 2.Verschillen ten opzichte van de oude Vlaamse regeling 12. Kort door de bocht houdt de nieuwe regeling een vrijstelling bij schenking en een verlaagd tarief bij vererving in. In de oude regeling was dat net andersom, men vertrok van een vrijstelling van successierechten en een vlak tarief bij schenking.42 In afwijking van de oude regeling in artikel 60bis, waar de familiale activa en aandelen door eender welke erfopvolger ongeacht de graad van verwantschap, aan een vlak tarief van 3 % (later 0 %) kon worden vererfd, is dit niet langer het geval. Afhankelijk van de bloed-‐ en/of aanverwantschap zal er een tarief van 3 % of 7 % van toepassing zijn. Bijgevolg zal de zelfstandige medewerker vanaf 1 januari 2012 de zaak van zijn werkgever aan een tarief van 7 % kunnen erven, terwijl dit vroeger aan 0 % kon.43 De vrijstelling van schenkingsrechten geldt daarentegen ongeacht de graad van verwantschap. De voorwaarden zijn verstrengd maar langs de andere kant ook versoepeld. Zo verdwijnt de tewerkstellings-‐ en loonlastenvoorwaarde definitief en de wordt participatievoorwaarde uitgebreid. Er wordt nu ook rekening gehouden met ondernemingen die in handen zijn van meer dan één familie.44 De voorwaarden om te voldoen aan de nieuwe gunstregeling zijn vanaf nu mutatis mutandis hetzelfde inzake schenkings-‐ en successierechten.45 De decreetgever beoogt daarmee meer algemene transparantie.46 Dat gelijkaardige voorwaarden zijn ingevoerd, wordt door iedereen als een positief aspect van de gunstregeling beschouwd, voorheen was dit immers niet het geval.47 Tenslotte werd ook de verdachte periode verlengd van drie naar zeven jaar.48 41
J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4, 18. 42 Zie supra ‘Hoofdstuk 2, Afdeling 1: Oude Vlaamse regeling’, nr.9. 43 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 186-‐187. 44 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 2: De verruimde participatievoorwaarde’, nr.44. 45 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 24; B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280,5. 46 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 24; S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 -‐ ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 54. 47 P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1871. 48 e Artikel 7, 1 lid in fine Vl.W.Succ.
9
13. Een vrijstelling van schenkingsrechten in plaats van successierechten om de continuïteit te bevorderen is een nobele doelstelling. Toch komt er ook veel kritiek op de nieuwe gunstregeling. Is het realistisch om te verwachten dat familiale bedrijfsleiders zich meer actief gaan bezighouden met hun opvolging en aldus bij leven hun bedrijf reeds overdragen? Het is immers eigen aan de mens om ervan uit te gaan dat men nog lang gaat leven en niet aan een overdracht naar de volgende generatie denkt tot men een (te ver) gevorderde leeftijd bereikt.49 Er wordt terecht opgemerkt dat de erfgenamen van de bedrijfsleider die plots komt te overlijden nu enigszins worden afgestraft met verhoogde successierechten.50 Het valt niet te ontkennen dat het ‘verlaagd’ tarief van 3 % of 7 % successierechten in plaats van de vroegere vrijstelling van successierechten, een drastische verhoging inhoudt.51 Daarbij moet in gedachten gehouden worden dat het in realiteit niet altijd mogelijk is voor de bedrijfsleiders om op eender welk ogenblik van hun leven hun bedrijf naar de volgende generatie over te dragen. Mogelijke obstakels zijn: meningsverschillen met of tussen kinderen, gebrek aan ervaring , onbekwaamheid, enz.52 Anderen menen dat de schenkingsdwang, die reeds aanwezig was door de vlakke tarieven voor de schenking van roerend goed53, nu nog meer bevorderd wordt door het nieuwe gunstregime.54
49
A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53. 50 N. GEELHAND, “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings-‐ en successierechten”, TEP 2012, afl. 1, 9; E. SPRUYT, “Successie-‐ en schenkingsrechten – Vlaamse regering spoort ondernemers aan tot successieplanning”, Notariaat 2011, afl. 16, 3. 51 A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53. 52 A. VISSCHERS, “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53. 53 Artikel 131, §2 Vl. W. Reg; Zie infra ‘Hoofdstuk 3, afdeling 2: Geldende tarieven’. 54 A. VERBEKE, “Het Vlaamse decreet overdracht familiebedrijven. Illustratie van een ontspoorde samenleving”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 59-‐63.
10
Hoofdstuk 3.
Het toepassingsgebied van de nieuwe gunstregeling
Afdeling 1. Lokalisatiecriteria § 1.Gewestelijke Bevoegdheid 14. De schenkings-‐en successierechten vallen onder gewestelijke bevoegdheid.55 Elk van de drie gewesten heeft nu een eigen fiscaal regime inzake overdracht van het familiebedrijf. Deze bevoegdheid wordt bepaald volgens het lokalisatiecriterium. Het criterium houdt in dat de schenker of de erflater zijn fiscale woonplaats moet hebben in het Vlaams gewest op het moment van de schenking of zijn overlijden. Indien de schenker of erflater op verschillende plaatsen gewoond heeft gedurende vijf jaar voorafgaand aan de schenking of het overlijden dan wordt de regeling toegepast van het gewest waar de fiscale woonplaats van de schenker of de overledene het langst gevestigd was gedurende 5 jaar.56 Zo wil men forumshopping vermijden, namelijk schenkers of erflaters die kort voor de schenking of overlijden veranderen van woonplaats naar het Vlaams gewest om toch onder de Vlaamse gunstmaatregel te vallen.57 15. De ligging van de administratieve of maatschappelijke zetel binnen het Vlaams gewest of binnen België is op zich niet belangrijk, niettemin kan de gunstregeling slechts van toepassing zijn als de zetel van de familiale vennootschap binnen de Europese Economische Ruimte58 gelegen is.59 De familiale onderneming is niet onderworpen aan deze regel,
55
Artikel 3 van de Bijzondere Wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, gewijzigd door de Bijzondere Wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale staatsstructuur, BS 20 juli 1993, uitgebreid door de Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2001. 56 Art. 7 Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2011. 57 Dit kadert in een vorm van antimisbruikbepaling. Zie E. SANSEN, “Vererven en schenken van een familiebedrijf in het Vlaams gewest. Een fiscale update”, TEP 2011, afl. 1-‐2, 60. 58 Vanaf nu EER. 59 Zie artikelen 10 en 11 van het Vlaams decreet van 9 juli 2010 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2010, BS 28 juli 2010 (hierna: Vlaams decreet van 9 juli 2010, BS 28 juli 2010); E. SPRUYT, “Vlaamse schenkingsrechten aandelen familiebedrijf: EU wordt (officieel) EER”, Notariaat, 2010, afl. 13, 7-‐8.
11
aangezien de familiale ondernemer deze onderneming zelf moet uitbaten60 zal deze waarschijnlijk wel in Vlaanderen gelegen zijn en alleszins in de EER.61 Aangemoedigd door Europa werd de toepassing van de gunstregeling aldus uitgebreid naar alle vennootschappen waarvan de feitelijke zetel in de EER is gevestigd. De EER bestaat uit al de landen van de Europese Unie uitgebreid met de landen van de Europese Vrijhandelsassociatie; IJsland, Noorwegen en Liechtenstein met uitzondering van Zwitserland.62 Het kan worden toegejuicht dat de wetgever het toepassingsgebied heeft uitgebreid hoewel dit, gegeven de strenge toepassingsvoorwaarden inzake persoonlijke exploitatie en de ligging van de onroerende goederen, niet veel invloed zal hebben volgens mij.63 Voor de vennootschappen die buiten het Belgisch grondgebied gelegen zijn, moeten ook de fiscale regels van de staat van vestiging van de vennootschap in acht genomen worden( die mogelijks van toepassing zijn op de overdracht via schenking of erfenis).64 § 2.Wanneer zijn er successierechten verschuldigd in België? 16. Bij het overlijden van een rijksinwoner in België zijn er successierechten verschuldigd. Ieder wiens domicilie of zetel van fortuin in België gevestigd is op de dag van zijn overlijden, wordt beschouwd als rijksinwoner voor de heffing van de successierechten.65 Ook op niet-‐rijksinwoners kan de gunstregeling van toepassing zijn, dit zijn erflaters die bij hun overlijden hun fiscale woonplaats in het buitenland hebben.66 Het recht van overdracht wordt dan verminderd tot de vlakke tarieven van 3 % of 7 %. Dit gebeurt echter niet vaak in de praktijk omdat het enkel mogelijk is voor de in het Vlaams Gewest gelegen onroerende goederen die behoren tot de activa van de familiale onderneming en die niet hoofdzakelijk 60
Wat inhoudt dat de economische activiteit door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet met anderen, persoonlijk moet worden geëxploiteerd en uitgeoefend. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3: Activiteitsvoorwaarde’, nr.59. 61 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 25. 62 Zie artikelen 10 en 11 van het Vlaams decreet van 9 juli 2010, BS 28 juli 2010; E. SPRUYT, “Vlaamse schenkingsrechten aandelen familiebedrijf: EU wordt (officieel) EER”, Notariaat, 2010, afl. 13, 7-‐8. 63 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3: Activiteitsvoorwaarde’, nr.59. 64 Seminarie voor familiebedrijven, door Ernst en Young, 23 mei 2013. 65 e Artikel 1, 2°, 2 lid Vl.W.Succ. 66 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 99-‐100.
12
voor bewoning worden aangewend.67 Daarenboven moet de niet-‐rijksinwoner voldoen aan alle andere voorwaarden, waaronder de voorwaarde van persoonlijke exploitatie en uitoefening.68 Als gevolg hiervan zal de erflater vaak een rijksinwoner zijn en zal (het onroerend goed van) de onderneming in België gesitueerd zijn.69 § 3.Wanneer zijn er schenkingsrechten verschuldigd in België? 17. Het schenkingsrecht is slechts verschuldigd wanneer de schenking onderworpen wordt aan de formaliteit van de registratie. Dit is onder meer het geval wanneer de schenking plaatsvindt bij Belgische notariële akte of wanneer de schenking de overdracht van in België gelegen onroerende goederen bevat.70 In andere gevallen is de formaliteit van de registratie bij schenking meestal niet verplicht maar kan men vrijwillig de akte ter registratie aanbieden. Ook dan zullen er schenkingsrechten betaald moeten worden. De hoedanigheid van begiftigde of schenker is onbelangrijk bij schenking, er wordt derhalve geen onderscheid gemaakt tussen rijksinwoner of niet.71 Het voordeel van de schenking is dat het de onderwerping aan successierechten definitief uitsluit.72 Wanneer de schenker ervoor kiest om te voorzien in overdracht tijdens zijn leven, dan zal de plaats waar deze zijn fiscale woonplaats heeft bepalend zijn. Het toepasselijke schenkingsrecht wordt dan gedetermineerd door de fiscale woonplaats van de schenker op het ogenblik dat de schenkingsrechten verschuldigd zijn.73 67
Zie infra ‘Hoofdstuk 3 , Afdeling 1: Familiale onderneming’, nr.31. J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4,18-‐19; Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3: Activiteitsvoorwaarde’, nr.59.. 69 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 99-‐100. 70 Artikel 19, lid 1, 1° en 2 W.Reg., “Wegens de aard van de akte” en artikel 19, lid 1, 2° W.Reg., “Wegens het voorwerp van de akte”. Zie ook Artikel 19, lid 1, 3°-‐ 5° W.Reg. 71 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2453-‐2554; N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 100-‐101. 72 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 101. 73 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2453-‐2554. 68
13
Afdeling 2. Geldende tarieven § 1.Algemene tarieven van schenkings-‐ en successierechten 18. Bij successierechten gaat het om een progressieve belasting met schijven, dit betekent: hoe meer een erfgenaam of legataris krijg , hoe hoger de tarieven op zijn deel van de erfenis. Bij de schenkingsrechten gaat het eveneens om een progressieve belasting met schijven. § 2.Gunsttarieven voor overdracht van een familiebedrijf via erfenis 19. De vererving werd geregeld door het oud artikel 60bis Vl. W. Succ. en de nieuwe tarieven zijn opgenomen in de artikelen 60/1 tot en met 60/7 Vl. W. Succ. De nieuwe gunstregeling bevat een hogere belasting bij overlijden namelijk 3 % of 7 % , in plaats van de vrijstelling van successierechten zoals terug te vinden was in het oude artikel 60bis Vl.W.Succ. Er geldt nu een tarief van 3 % tussen echtgenoten, samenwonenden74 en in rechte lijn75 en een tarief van 7 % tussen andere personen, alsook rechtspersonen. § 3.Gunsttarieven voor overdracht van een familiebedrijf via schenking. 20. De bestaande artikelen 140bis tot en met 140octies Vl. W. Reg. zijn vervangen door nieuwe teksten. Het gaat om een vrijstelling van schenkingsrechten, dit komt neer op een kosteloze registratie, zelfs het algemeen vast recht is niet van toepassing.76 Artikel 131, §2 Vl. W. Reg. blijft van toepassing , dit artikel bevat een verlaagd tarief van 3 % of 7 % voor schenkingen van roerende goederen, waaronder dus ook de aandelen van een familiale vennootschap. Deze schenking aan verlaagd tarief is, in tegenstelling tot de nieuwe gunstregeling, niet gebonden aan voorwaarden.77 74
Wat precies onder de term ‘samenwonende’ wordt verstaan, zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 2: De verruimde participatievoorwaarde’, nr.48. 75 Wat betekent verkrijging in rechte lijn? Er is geen specifieke definitie gegeven. Volgens GEELHAND DE MERXEM gaat het hier om een bepaling met betrekking tot het tarief en dus moet de gelijkstelling hier gelden. (dit zijn de gewezen echtgenoten en samenwonenden met gemeenschappelijke afstammelingen, de stief-‐ en zorgkinderen) Geadopteerden in de zin van artikel 52 lid 2 Vl.W.Succ. vallen er alleszins onder omdat de erin opgenomen gelijkstelling voor het hele Wetboek geldt. Zie N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 111. 76 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 330. 77 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2451.
14
§ 4.Verschil tussen algemene tarieven en gunsttarieven 21. In tegenstelling tot de algemene tarieven zijn de gunsttarieven van toepassing op elke overdracht van een familiebedrijf die voldoet aan alle opgelegde voorwaarden ongeacht de identiteit van de begiftigde of erfgenaam.78 De mogelijke verwantschap tussen de overdrager en de verkrijger is van geen belang voor de toekenning van de gunstregeling. Enkel in het kader van de successierechten heeft de hoedanigheid van de verkrijger een invloed op het tarief dat van toepassing is (3 % of 7%).79 Voor de schenking van het familiebedrijf is de hoedanigheid van de begiftigde irrelevant.80 § 5.De belastbare grondslag 22. Het vlak tarief aan successierechten is verschuldigd op de nettowaarde van de activa van familiale ondernemingen of de aandelen van familiale vennootschappen.81 Onder ‘nettowaarde’ verstaat men het volgende: “de waarde van de activa of aandelen verminderd met de schulden behalve dewelke specifiek werden aangegaan om andere goederen te verwerven of te behouden”.82
Afdeling 3. Het familiebedrijf 23. Onder het begrip ‘familiebedrijf’ wordt zowel de familiale onderneming als de familiale vennootschap begrepen. In deze afdeling gaan we dieper in op wat onder beide termen moet worden verstaan. Voor de toepassing van de nieuwe gunstregeling is het belangrijk een onderscheid te maken tussen de familiale ondernemingen en de familiale vennootschap, vandaar dat zij in deze afdeling onder aparte noemer behandeld worden. 78
Seminarie overdracht van familiebedrijven, door Ernst en Young, 23 mei 2013; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 25. 79 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 111. 80 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 112. 81 Artikel 60/1, §1 Vl.W.Succ; J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐ 2014, 198; X, “Aanpassing successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen”, Fiscale Koerier, 2012, 117. 82 e Artikel 60/1, §3, 1 lid Vl.W.Succ.
15
§ 1.Familiale ondernemingen 24. Om te vallen onder de vrijstelling van artikel 140bis Vl.W.Reg. moet het gaan om een schenking van “activa die door de schenker, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende partner beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming”.83 Ook volgens artikel 60/1 Vl.W.Succ. kunnen de activa worden vererfd aan een verminderd tarief indien zij “door de schenker, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende partner beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming”.84 25. Zowel de volle eigendom, de naakte eigendom als het vruchtgebruik van deze beroepsmatig geïnvesteerde activa kunnen worden overgedragen.85 Volgens sommige auteurs vallen alle zakelijke rechten (en zelfs persoonlijke rechten) onder de nieuwe vrijstelling.86 De Memorie van Toelichting veronderstelt dat de schenker de volle eigendom moet bezitten van de familiale onderneming opdat de schenking van de volle of blote eigendom of van het vruchtgebruik onder de vrijstelling zou vallen.87 De motivering in de Toelichting is echter helemaal niet duidelijk en deze voorwaarde is ook nergens terug te vinden in de tekst van het decreet, tenminste niet voor de schenking van de familiale onderneming.88 Bepaalde auteurs hebben dan ook de gegronde mening dat de vruchtgebruiker van een onderneming zijn vruchtgebruik wel kan schenken met gebruik van de vrijstelling.89 Dit geldt ook voor de blote eigenaar, evenwel moet hij voldoen aan de
83
Artikel 140bis, §1 , 1° Vl.W.Reg. artikel 60/1, §1, 1° Vl.W.Succ. 85 Artikel 140bis, §1 , 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 1° Vl.W.Succ. 86 Bijvoorbeeld ook een recht van gebruik of genotsrecht. Zie A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 331. 87 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐12, nr. 1326/1, 24. 88 Artikel 140bis, §1, 1° Vl.W.Reg. In tegenstelling tot de schenking van aandelen van familiale vennootschappen, hier is de voorwaarde van het hebben van de volle eigendom wel een voorwaarde die terug te vinden is in de wettekst zelf. Zie artikel 140bis § 1, 2° Vl.W.Reg.: “ten minste 50% in volle eigendom toebehoren aan” en verder “minstens voor 30% in volle eigendom toe te behoren aan”. 89 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 , 2459; H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 39; P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1875. 84
16
voorwaarde van persoonlijke exploitatie, wat in de praktijk eerder moeilijk te vervullen zal zijn.90 26. Onder ‘familiale onderneming’ moet volgens artikel 140bis, §2, 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 1° Vl.W.Succ. worden verstaan “een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend”.91 Volgende voorbeelden worden gegeven, een bakker, een kruidenier, advocaat,... Het gaat dus om eenmanszaken en feitelijke verenigingen die niet de vennootschapsvorm hebben aangenomen en waarvan de onderneming daadwerkelijk wordt uitgebaat door de schenker ( of erflater), zijn echtgenoot of samenwonende partner en dit al dan niet in samenwerking met anderen.92 Een onderneming die geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwbedrijf of een vrij beroep exploiteert komt dus niet in aanmerking voor de vrijstelling of het verlaagd tarief. 27. Het begrip ‘nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwbedrijf of vrij beroep’ omhelst geen nieuw begrip.93 In de omzendbrief verwijst men daarbij naar de administratieve praktijk waaruit blijkt dat, wanneer de activiteit uitsluitend het beheer van onroerende goederen betreft, het vroegere artikel 140bis Vl.W.Reg. niet van toepassing is.94 Er wordt ook verwezen naar het arrest van het Hof van Cassatie van 15 oktober 1998, waarbij het Hof verduidelijkt “Overwegende dat met nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwbedrijven bedoeld worden ondernemingen die een economische activiteit uitoefenen zonder uitsluiting van de ondernemingen die andere ondernemingen controleren, behalve wanneer zij enkel tot doel hebben de eenvoudige verkrijging en het in bezit houden 90
Volgens SALENS zal de blote eigenaar de activa niet persoonlijk kunnen exploiteren aangezien hij het gebruiks-‐ en genotsrecht ervan niet heeft. Zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1875. 91 140bis, §2, 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 1° Vl.W.Succ. 92 B. CARDOEN, “overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog, 2012, afl. 1280, 5; J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4, 19. 93 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 94 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS, 23 augustus 2012; Beslissing 20 februari 2001, Rep. RJ, R 140/bis/01-‐01.
17
van deelbewijzen”.95 Uit het voorgaande besluit men dat “het begrip ‘nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwbedrijf of vrij beroep’ enerzijds de uitoefening van een economische activiteit vertolkt, maar anderzijds zich niet uitstrekt tot een louter passief optreden” (louter beheer van onroerende goederen; louter verkrijgen en aanhouden van deelbewijzen).96 Er kan worden opgemerkt dat het eigenaardig is dat in de omzendbrief al wordt verwezen naar voormeld arrest van het Hof van Cassatie aangezien in het arrest een positie wordt ingenomen over de aanwezigheid van een economische activiteit in hoofde van holdings.97 Het Hof maakt daar een duidelijk onderscheid tussen passieve en actieve holdings.98 Zodus kan hier reeds worden opgemerkt dat de holdings onder bepaalde voorwaarden uitdrukkelijk onder de toepassing van de gunstregeling worden gebracht, in tegenstelling tot ondernemingen zonder economische activiteit.99 Meerdere auteurs menen ook dat, door de brede invulling van het begrip ‘handelsonderneming’ door het Hof van Cassatie100 en de ruime fiscale omschrijving van het begrip ‘vrij beroep’ door de administratie inzake personenbelasting101, men eerder in de richting van een ruime opvatting van ‘familiale onderneming’ in de zin van artikel 140bis Vl.W.Reg gaat.102 28. De gunstregeling bestaat dus enkel voor ondernemingen met een ‘familiaal karakter’. Dit begrip veronderstelt een persoonlijke exploitatie van de onderneming, uitgeoefend door
95
Cass. 15 oktober 1998, Arr.Cass., 1998, 445. Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 97 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc. Act. 2012, nr.32, 2; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2456-‐2457. 98 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3, § 3: Holdingstructuren’, nr 74. 99 B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog, 2012, afl. 1280,6; Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3, § 3: Holdingstructuren’, nr 72. 100 Cass.19 september 1963, Pas. 1964, I, 64. 101 Cass. 5 september 1961, Bull.Bel., 381, 2029. 102 P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1875-‐1876; J.LEMMENS, E. SMET, “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M) 2013, afl. 4,20. 96
18
de schenker/erflater of zijn echtgenoot of samenwonende partner, al dan niet samen met anderen.103 29. Artikel 140bis, §1 Vl.W.Reg. spreekt van ‘de activa’. In tegenstelling tot een interpretatie104 die voordien beweerd werd, kan men uit de omzendbrief afleiden dat er geen strikte interpretatie moet gegeven worden aan de woorden ‘de activa’.105 De decreetgever geeft immers geen voorwaarde inzake de hoeveelheid activa die moeten worden geschonken per schenking. Bovendien wordt niet bepaald wie de begiftigden moeten zijn van deze activa. Aldus dienen niet alle activa aan eenzelfde persoon te worden geschonken.106 In de praktijk moet er toch rekening worden gehouden met de hoeveelheid geschonken activa. Een eventuele volgende schenking van activa zal slechts onder de gunstregeling vallen indien nog steeds aan alle voorwaarden is voldaan en er nog sprake is van een familiale onderneming.107 Wat rest aan activa na een eerste schenking moet bij een daaropvolgende schenking nog steeds beschouwd kunnen worden als een onderneming.108 Dit is niet mogelijk indien alle essentiële bestanddelen van een onderneming reeds zijn weggeschonken.109 Bijvoorbeeld wanneer het volledige cliënteel of het volledige machinepark al werd overgedragen.110 30. Onder ‘activa die beroepsmatig zijn geïnvesteerd’ worden begrepen alle onroerende en roerende goederen van de familiale onderneming.111 Bijvoorbeeld de machines, het 103
Artikel 140bis, §1 , 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 1° Vl.W.Succ; T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 12; Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3: De activiteitsvoorwaarde’, nr.59. 104 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 198; H.PELGROMS, “Vlaamse registratierechten-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 39. 105 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 , 2458-‐2459. 106 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 107 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 108 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2456-‐2457. 109 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2458-‐ 2459. 110 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 111 Artikel 140bis, §1, 1° Vl.W.Reg.; Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012.
19
bedrijfsgebouw, het cliënteel, enz.112 Volgens een auteur kan daaronder begrepen worden “alle van de nalatenschap afhangende onroerende en roerende bestanddelen van het bedrijf, met inbegrip van het cliënteel, de vorderingen en de bedrijfsmiddelen, onder aftrek van het aandeel van de erflater in de bij zijn overlijden bestaande schulden van het bedrijf, mits het bedrijf zuiver voor beroepsdoeleinden in hoofde van de erflater of zijn echtgenoot of samenwonende partner wordt gevoerd”.113 31. De onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of bestemd worden echter uitgesloten van de bedoelde activa.114 Dit is een verandering ten opzichte van de oude regeling waar onroerende goederen, die geheel of gedeeltelijk tot bewoning werden aangewend of bestemd, steeds van de gunstregeling uitgesloten waren.115 De uitzondering moet ervoor zorgen dat de verkrijgers van kleine ondernemingen, waarbij de bedrijfsleider in het pand waarin de exploitatie wordt uitgeoefend woont of woonde, toch van de maatregel kunnen genieten.116 Het gebruik of de bestemming ervan tot bewoning mag bijgevolg enkel bijkomstig zijn aan het beroepsgebruik ervan. Zo wil men voorkomen dat zuiver privaat patrimonium onder de gunstregeling valt.117 Wat bijkomstig woongebruik is wordt niet verduidelijkt.118 De Vlaamse Belastingdienst zal geval per geval oordelen of een woning al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning wordt aangewend of bestemd. De voorwaarden worden beoordeeld per kadastraal perceel of per gedeelte 112
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 191; J.DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Kluwer, 2010-‐2011, 931, nr. 1227. 114 e e Artikel 140bis, §1, 1°, 2 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 1°,2 lid Vl.W.Succ. 115 P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1873. 116 Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25; A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 331-‐332. 117 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 118 Volgens VAN BOXSTAEL wordt een onroerend goed geacht hoofdzakelijk voor bewoning te zijn aangewend of bestemd als het voor meer dan 60% van de totale oppervlakte (in m^2)wordt gebruikt of bestemd voor huisvesting van een gezin of een alleenstaande. (Zie K. VAN BOXSTAEL “erven en schenken familiebedrijven: richtlijnen en verduidelijkingen in de omzendbrief”, Fisc. Act., 2012, nr.31, 3) Dit criterium vindt men echter noch in het decreet noch in de omzendbrief noch in de voorbereidende werken terug. DUMONT daarentegen merkt op dat er in de eerdere versie van de omzendbrief nog sprake was van deze 60%-‐regel maar deze werd verlaten ten voordele van de beoordeling conform artikel 169bis W.Reg. (Zie T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Nieuwsbrief Registratierechten 2012, nr. 4, 13) Meer nog, volgens VAN BOXSTAEL blijft een onroerend goed een woning ook als het niet effectief bewoond wordt door de bedrijfsleider of een derde. Andere auteurs laten het oordeel aan de rechter over en zeggen dat de rechter zal moeten oordelen rekening houdend met de oppervlakte, waarde, ligging, enz. (Zie A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, nr.6, 331, NR.13). 113
20
kadastraal perceel in overeenkomst met artikel 169bis W.Reg. Tot drie jaar na de schenking mogen de onroerende goederen niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of bestemd, volgens artikel 140quater, 2° Vl. W. Reg.119 Het is betreurenswaardig dat er geen duidelijke definitie van de bedoelde hoofdzakelijkheid of de te gebruiken criteria wordt gegeven. Er wordt terecht opgemerkt dat dit ruimte laat voor de Vlaamse Belastingdienst om subjectief te oordelen over onroerende goederen die al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of bestemd.120 32. Sinds kort is er wel een interpretatieve beslissing over de voorwaarde ‘hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd’ in het geval van een hoeve van een landbouwonderneming.121 De beslissing kwam er op aandrang van de belastingplichtige om meer duidelijkheid te scheppen.122 De Vlaamse Belastingdienst vermeldt daarbij dat de hier gegeven interpretatie niet geld als voorafgaande beslissing aangezien elk dossier individueel zal worden beoordeeld.123 Uit de omzendbrief van 20 juli 2012 bleek al dat de partijen dienen aan te tonen dat het onroerend goed dat deel uitmaakt van een onderneming , niet hoofdzakelijk tot bewoning wordt aangewend of bestemd.124 In de aanvraag vraagt men meer verduidelijking bij de beoordeling of een onroerend goed dat deel uitmaakt van een familiale onderneming, al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning wordt bestemd of aangewend. Concreet wil de aanvrager graag weten hoe een onroerend goed, dat gebruikt wordt voor de beroepsactiviteit van de familiale onderneming, maar tegelijkertijd ook bewoond wordt door (het gezin van) de beroepsuitoefenaar, moet worden aangegeven in de attestaanvraag.125 Ten eerste merkt de Vlaamse Belastingdienst op in haar beslissing dat noch in het decreet noch in de omzendbrief van 20 juli 2012 werd duidelijk gemaakt hoe men dient vast te 119
A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not., 2012, afl. 6, 331. 120 F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 26. 121 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 122 L. STAS en A. DE BEVERE, “Evolutions récentes en matière de transmission d’entreprise ou de société familiale par donation ou décès en Région flamande”, Droits d'enregistrement 2013, liv. 2, 9-‐12. 123 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐14. 124 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012. 125 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013.
21
stellen of een onroerend goed al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning was aangewend of bestemd “dit omdat ieder dossier afzonderlijk dient te worden beoordeeld. Het is immers niet mogelijk om een algemene regel op te stellen die zonder onderscheid op alle onroerende goederen van toepassing is.” Vervolgens haalt de Vlaamse Belastingdienst specifiek het volgende voorbeeld aan: “Een groot perceel met een landbouwhoeve is bijvoorbeeld totaal verschillend van een herenhuis waarin een dokterskabinet gevestigd is”.126 Zij verwijst wederom naar artikel 169bis W.Reg., inzake landbouwondernemingen moet in de aanvraag aangeduid worden welk (deel van een) perceel (hoofdzakelijk) tot bewoning is aangewend of bestemd. Bijvoorbeeld, indien de vierkantshoeve mee het voorwerp uitmaakt van de schenking moet zij worden aangeduid als (hoofdzakelijk) tot bewoning bestemd.127 In de praktijk wordt het attest opgesteld met vrijstelling of vermindering voor het gehele perceel met uitsluiting van het woongedeelte van het (gedeelte van) het perceel.128 De Vlaamse Belastingdienst verklaart verder dat de meeste ontvangers voorafgaandelijk aan de schenking een schattingsverslag vragen van de te schenken of geschonken roerende en onroerende goederen om de waarde van de schenking of registratierechten te kunnen vaststellen. “In dit schattingsverslag wordt dan best een onderdeel voorzien waarin het woongedeelte afzonderlijk wordt gewaardeerd. Het woongedeelte kan dan mee worden geschonken mits betaling van de verschuldigde registratierechten op het afzonderlijk woongedeelte.”129 Tenslotte merkt de Vlaamse Belastingdienst op dat het belangrijk is om een aanvullende verklaring overeenkomstig artikel 168 W.Reg. op te nemen om de heffingsgrondslag te bepalen van het schenkingsrecht dat van toepassing is op het woongedeelte.130 Het publiceren van interpretatieve beslissingen met betrekking tot de voorwaarde van de nieuwe Vlaamse gunstregeling kan alleen maar aangemoedigd worden.131 Toch is het spijtig dat de Vlaamse Belastingdienst hier benadrukt dat de beslissing geen algemene strekking
126
IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 128 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐14. 129 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 130 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 131 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐16. 127
22
heeft en dat elk dossier geval per geval moeten worden beoordeeld, wat nog steeds ruimte laat voor subjectiviteit. § 2.Familiale vennootschappen 33. Ook de schenking of vererving van aandelen van de familiale vennootschap kan onder bepaalde voorwaarden in aanmerking komen voor de gunstregeling132. 34. Wat onder ‘aandelen’ moet worden begrepen volgens artikel 140bis Vl.W.Reg.is tweeledig. Ten eerste gaat het om “elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt”.133 Zij worden ook wel ‘kapitaalaandelen’ genoemd, dat zijn aandelen die een maatschappelijk kapitaal van een vennootschap vertegenwoordigen.134 Ze worden uitgegeven tegen een inbreng in het maatschappelijk kapitaal en er worden vermogens -‐en lidmaatschapsrechten aan verbonden.135 De kapitaalaandelen geven de volste rechten weer van de aandeelhouders, namelijk het stemrecht, het recht op dividenduitkering en het recht op verdeling van de netto activa van de vennootschap bij vereffening.136 Vooral het stemrecht is hier belangrijk aangezien enkel stemgerechtigde aandelen in aanmerking komen voor de gunstregeling.137 De aandelen van de familiale vennootschap moeten een belangrijk stemrecht op de algemene vergadering vertegenwoordigen zodat de schenker of erflater een belangrijke invloed op de besluitvorming kan of kon uitoefenen.138 In principe moet de schenker of erflater, eventueel samen met zijn familie, over minstens 50% van de aandelen van de vennootschap beschikken.139 Door de nieuwe interpretatie van het begrip ‘aandeel’ geeft de decreetgever
132
Artikel 140bis, §1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2°Vl.W.Succ. Artikel 140bis, §2, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 3°Vl.W.Succ. 134 Artikel 476 e.v. W.Venn. 135 H. BRAECKMANS en R. HOUBEN, Handboek Vennootschapsrecht, Antwerpen, Intersentia, 2012, nr 878, 472. 136 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 192. 137 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten, 2012, afl. 2, 5. 138 De schenker of erflater dient te beschikken over de controle van de onderneming en dus over aandelen waaraan een stemrecht gekoppeld is. Zie Parl.St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25; Seminarie over familiebedrijven, door Ernst & Young, 23 mei 2013. 139 Artikel 140bis, §1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2°Vl.W.Succ; Zie infra ‘hoofdstuk 4, Afdeling2:de verruimde participatievoorwaarde’, nr.44. 133
23
blijk van meer belang te hechten aan controle en zeggenschap binnen de familiale vennootschap. Volgens de rechtsleer is dit een positief aspect van de gunstregeling.140 35. Naast de aandelen kunnen ook de ‘certificaten van aandelen’ van de gunstregeling genieten. Wat moet worden begrepen onder dit begrip vindt men wederom in de wettekst zelf terug. Het gaat om de certificaten van aandelen141: -‐ “Uitgereikt door rechtspersonen met een zetel in een van de lidstaten van de Europese Economische ruimte, bijvoorbeeld een Belgische private stichting of een Nederlandse stichting administratiekantoor142; -‐ ter vertegenwoordiging van aandelen van familiale vennootschappen die aan de gestelde voorwaarden143 voldoen en, -‐ waarvan de rechtspersoon de verplichting heeft om de dividenden en andere vermogensvoordelen onmiddellijk en ten laatste binnen de maand door te storten aan de certificaathouder.” 36. Er moet echter worden opgemerkt dat de vorderingen op familiale vennootschappen of de certificaten van vorderingen, in tegenstelling tot de oude Vlaamse regeling, niet meer onder de gunstregeling zullen vallen.144 Bij vorderingen op familiale vennootschappen gaat het meestal om de door de vennootschap uitgegeven obligaties of rekening-‐courant.145 Dit is een zeer belangrijke verandering voor de familiale ondernemer aangezien vele ondernemers hun privékapitaal ter beschikking stellen van hun vennootschap.146 140
Familie moet niet enkel de meerderheidseigenaar of –aandeelouder zijn van het bedrijf (family owned) maar moet tegelijkertijd ook de managementtaken waarnemen (family managed) opdat de unieke positieve eigenschappen van het familiebedrijf zich zouden realiseren. Zie K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP 2012, afl. 5, 336. 141 Artikel 140bis, §2, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 3°Vl.W.Succ. 142 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5. 143 De decreetgever bedoelt de voorwaarden zoals ze gesteld zijn in artikel 140bis Vl.W.Reg. en artikel 60/1 Vl.W.Succ. 144 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/ 1, 25. 145 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 193. 146 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5.
24
De vorderingen kunnen nog altijd samen met de aandelen worden overgedragen maar op de vorderingen zelf zullen de gewone vlakke tarieven van toepassing zijn147, die kunnen oplopen tot 27% of zelfs 65% in het geval van vererving.148 Een auteur reikt als oplossing aan om de vorderingen toch onder vrijstelling te doen vallen door deze voorafgaand aan de schenking in het kapitaal van de vennootschap in te brengen, op voorwaarde en in die mate dat het kapitaal in de loop van de periode van drie jaar na de schenking niet wordt verminderd.149 37. Gelijkaardig als bij de activa van de onderneming kan ook hier de overdracht de volle eigendom, blote eigendom of het vruchtgebruik van aandelen tot voorwerp hebben.150 Schenking van de aandelen met voorbehoud van vruchtgebruik is dus perfect mogelijk. Zo blijkt uit de voorbereidende werken dat het bewust de keuze is van de decreetgever.151 Dit is eerder merkwaardig als men naar het doel van de nieuwe gunstregeling kijkt.152 Men kan zich afvragen hoe het doel bereikt wordt door een schenking met voorbehoud van vruchtgebruik waarbij de aandeelhouder-‐bloot eigenaar niks te zeggen heeft en niet betrokken hoeft te worden bij het bestuur van het bedrijf. 153 Anderzijds is het wel degelijk zo dat bedrijfsleiders niet altijd klaar zijn om de zeggenschap definitief over te dragen. Bij schenking met voorbehoud van vruchtgebruik zal men eerder geneigd zijn om tijdig te schenken, de schenker-‐bedrijfsleider behoudt althans in principe het stemrecht op aandelen.154 De voorbereidende werken bouwen verder op deze verklaring om aan te tonen waarom de schenker of erflater van aandelen van de familiale vennootschap het volle eigendomsrecht van de aandelen moet hebben. Alleen dan kan hij de beslissing nemen om 147
E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes” in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2464; H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5. 148 3 % of 7 % bij schenking (artikel 131, §2 Vl.W.Reg.) 149 X in “Vrijstelling Schenkingsrechten voor de schenking van familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen, Fiscale Koerier 2012, 109-‐110. 150 Artikel 140bis, §2, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 3°Vl.W.Succ. 151 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐12, nr. 1326/1, 24. 152 Zie supra ‘Hoofdstuk 2, Afdeling 2, §1: Ratio legis van de nieuwe gunstregeling’, nr.11. 153 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 3. 154 In beginsel kan ook de vruchtgebruiker van aandelen het stemrecht hebben. Zie hierover D. DE MAREZ, “Vruchtgebruik op aandelen: een overzicht”, RW 2003-‐2004, 882-‐892; J. DU MONGH, “Vruchtgebruik op aandelen: wie oefent de lidmaatschapsrechten uit? Hernieuwd pleidooi voor de vruchtgebruiker”, Not.Fisc.M. 1999, 211-‐227.
25
ofwel de volle eigendom dan wel enkel de blote eigendom of vruchtgebruik over te dragen. Het volstaat dus niet dat de erflater of schenker enkel over de blote eigendom van de aandelen beschikt. Volgens de voorbereidende werken moet de schenker of erflater, op het ogenblik van de overdracht, beschikken over de controle van de onderneming en dus ook over de stemgerechtigde aandelen.155 Ook de decreetgever zelf bevestigt dit expliciet in zijn wettekst: “Ten minste 50% in volle eigendom toebehoren aan” en verder “minstens voor 30% in volle eigendom toe te behoren aan”.156 Deze eigendomsvereiste wordt evenwel soepel geïnterpreteerd in de omzendbrief, waar aanvaard wordt dat de blote eigendom en het vruchtgebruik verspreid zitten tussen de schenker of erflater enerzijds en hun familie anderzijds, en dat zij dan samen over de volle eigendom van de aandelen mogen beschikken.157 38. Wat onder ‘familiale vennootschap’ moet worden verstaan is het volgende: een vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische ruimte die158: -‐
ofwel de uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft159. Bijvoorbeeld een bakkerij, advocatenkantoor, kruidenierswinkel die door een vennootschap (bvba, nv, enz.) wordt uitgebaat.160
-‐
ofwel niet aan het voorgaande doel beantwoordt maar minstens 30% van de aandelen houdt van minstens één directe dochtervennootschap die aan deze voorwaarde beantwoordt en die haar zetel van werkelijke leiding heeft in één van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte, dan wordt ook zij beschouwd als een familiale vennootschap. 161 Bijvoorbeeld een holding.162
155
Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐12, nr. 1326/1, 24-‐25. Zie artikel 140bis § 1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2° Vl. W.Succ. 157 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 2: De verruimde participatievoorwaarde’, nr.44; Zie ook de voorbeelden uit de omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 158 Artikel 140bis § 2, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2° Vl.W.Succ. 159 Artikel 140bis § 2, 2°,eerste lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. 160 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 161 Artikel 140bis § 2, 2°, tweede lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, tweede lid Vl.W.Succ. 162 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §3: Holdingstructuren’, nr. 72. 156
26
39. In tegenstelling tot de vroegere Vlaamse regeling is het doel van de familiale vennootschap nu wel belangrijk. Een vennootschap die geen “nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit, of een vrij beroep”163 tot doel heeft, komt niet in aanmerking voor de vrijstelling of het verlaagd tarief.164 In verband met het doel van de familiale vennootschap worden in de omzendbrief drie verduidelijkingen gemaakt165: -‐
Een dergelijk doel moet ten eerste uit de statuten van de vennootschap blijken. Ook hier is het begrip ‘nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit, of een vrij beroep’ geen nieuw begrip. Zoals reeds vermeld bij de familiale onderneming bestaan hierover reeds rechtspraak en administratieve beslissingen.166
-‐
Het louter verkrijgen en aanhouden van aandelen of deelbewijzen zal niet aanvaard worden als dergelijk doel. Intragroepsdiensten daarentegen kunnen wel voldoen aan de voorwaarde van de uitoefening van een “nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit, of een vrij beroep” tot voorwerp hebben. Bijvoorbeeld het louter verstrekken van waarborgen of zekerheden aan verbonden vennootschappen volstaat niet als voormelde activiteit.
-‐
Tenslotte voldoet het niet dat enkel het maatschappelijk doel in de statuten een dergelijke activiteit bevat. De vennootschap moet ook aantonen dat het de activiteit daadwerkelijk uitoefent. Dit kan met alle middelen van recht worden bewezen, met uitzondering van de eed. Uit de jaarrekening zal vaak kunnen worden opgemaakt of de vennootschap voormelde activiteit uitoefent.167. Indien dit niet het geval is zullen bijkomende stukken opgevraagd worden voor deze vennootschap( bijvoorbeeld facturen, cliëntenlijst, gegevens in de KBO,..).
40. Het bijzonder toepassingsgeval van de maatschap en de stichting. Het is zo dat het grootste deel van de bedrijfsleiders hun bedrijf liefst niet ten volle wenst over te dragen. De decreetgever heeft dit reeds voorzien en stelt verschillende technieken ter beschikking om 163
Artikel 140bis § 2, 2°,eerste lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 165 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012; Zie ook infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3: Activiteitsvoorwaarde’, nr. 56. 166 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012; Beslissing 20 februari 2001, Rep. RJ, R 140/bis/01-‐01; Cass. 15 oktober 1998, Arr.Cass., 1998, 445. 167 Onder andere uit de posten 34 ,40, 44, 60 en 70 van de jaarrekening. Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 164
27
bij schenking de overdracht van de controle uit te stellen of slechts geleidelijk over te dragen zonder de vrijstelling te verliezen, zoals de maatschap of de stichting.168 Uit de omzendbrief blijkt nu dat ook de certificaten van een stichting (administratiekantoor) van de vrijstelling en van het verlaagd tarief genieten, onder de voorwaarden van artikel 140bis, §2, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60, §2, 3°Vl.W.Succ. Zij worden onder de nieuwe gunstregeling als fiscaal transparant beschouwd. Indien aan de participatievoorwaarde wat de certificaten betreft voldaan is, zal doorheen de stichting-‐administratiekantoor gekeken worden bij de beoordeling van de resterende voorwaarden.169 Andere bedrijfsleiders zoeken eerder een flexibele structuur die hen de controle laat behouden en toch van het gunstregime laat genieten. Dan kan men gebruik maken van een maatschap. Ook de maatschap wordt uitdrukkelijk in de Omzendbrief gezet. De maatschap wordt eveneens als fiscaal transparant beschouwd zodat rechtstreeks mag worden gekeken naar de participaties die achter de burgerlijke maatschap worden aangehouden door de natuurlijke personen.170 De omzendbrief geeft volgend voorbeeld ter illustratie171: “Ouders zijn 100 % aandeelhouder van een familiale vennootschap en wensen hun kinderen de aandelen te schenken, maar zij wensen de controle voorlopig nog te behouden. Zij gaan als volgt te werk: Aan de kinderen wordt 90 % van de aandelen geschonken (onder 140bis W.Reg.), 10 % houden zij zelf. De kinderen en de ouders brengen de aandelen in in een burgerlijke maatschap en de ouders worden aangeduid als zaakvoerder, zodat zij over de zeggenschap van de vennootschap blijven beschikken (zij zijn immers als zaakvoerder gemachtigd om een stem uit te brengen in de algemene vergadering van de onderliggende familiale vennootschap). Dit betekent dan ook dat zij, hoewel zij niet meer over de meerderheid van de deelbewijzen beschikken, toch de controle zullen behouden. Indien de ouders nadien beslissen om de resterende 10 % van de aandelen te schenken of indien zij 168
F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 30. 169 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 170 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 171 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012.
28
overlijden, zal door de burgerlijke maatschap gekeken worden. Er wordt dus geacht dat de ouders en kinderen aandeelhouder gebleven zijn van de onderliggende familiale vennootschap. Dit impliceert dat de ouders 10 % van deze vennootschap hebben en de kinderen 90 % van de familiale vennootschap. De schenking/erfenis kan derhalve gebeuren (indien de andere voorwaarden voldaan zijn) onder de vrijstelling/vermindering.”
29
Hoofdstuk 4.
Toepassingsvoorwaarden
41. Het nieuwe gunstregime wil de wetgeving rond overdrachten van familiebedrijven eenvoudiger, transparanter en consistenter maken. Om dit te bereiken worden alle overbodige voorwaarden geschrapt en daar waar mogelijk wordt beroep gedaan op concepten die reeds ingang vonden in de oude Vlaamse gunstregeling. Afdeling 1. Doelstelling van de voorwaarden 42. De decreetgever heeft strikte voorwaarden ingevoerd om het fiscale voordeel te beperken tot ondernemingen met een echt familiaal karakter die een bepaalde meerwaarde vormen voor de economie.172 Op die manier wil hij de economische welvaart van de kmo’s beschermen. 173 Algemeen beschouwd vereist men een minimale familiale controle over het overgedragen familiebedrijf en de uitoefening van een activiteit met een reële economische meerwaarde. Afdeling 2. De verruimde participatievoorwaarde 43. Er is geen minimale participatievoorwaarde inzake schenking van de familiale onderneming, aldus zal alleen de participatievoorwaarde inzake familiale vennootschappen uitgewerkt worden. 44. De aandelen van de familiale vennootschap kunnen pas genieten van de vrijstelling of het verlaagd tarief op voorwaarde dat de vennootschap een familiaal karakter heeft. Er is sprake van dergelijk familiaal karakter in volgende twee gevallen174: − De schenker of de erflater, en/of zijn familie, over minstens 50% van de aandelen van de vennootschap beschikken. − Deze participatievereiste kan verlaagd worden tot minimum 30% voor ‘multi-‐ familiale vennootschappen’, dit is een vennootschap bestaande uit maximaal drie 172
Parl.St. Vl.Parl., nr. 1326/1, 25. Seminarie voor familiebedrijven, door Ernst & Young, Gent, 23 mei 2013. 174 Artikel 140bis § 1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2° lid Vl.W.Succ. 173
30
familietakken. In dat geval volstaat het dat de aandelen van de vennootschap op het ogenblik van de schenking minstens voor 30 % in volle eigendom toebehoren aan de schenker en/of zijn familie indien hij: o ofwel samen met een andere aandeelhouder en eventueel zijn familie , volle eigenaar is van minstens 70% van de aandelen van de vennootschap; o ofwel samen met twee andere aandeelhouders en eventueel hun familie volle eigenaar is van minstens 90 % van de aandelen van de vennootschap. De participatievoorwaarde is dus uitgebreid in die zin dat nu ook een vennootschap met maximaal drie familietakken in aanmerking komt voor vrijstelling of het verlaagde tarief op voorwaarde dat de schenker en zijn familie over minstens 30 % van de aandelen zelf beschikken.175 In de rechtsleer wordt terecht opgemerkt dat de laatste zinsnede wat ongelukkig is geformuleerd.176 Sommigen auteurs besluiten uit de letterlijke interpretatie van de wettekst dat in de gevallen waarin het familiebedrijf wordt geleid door twee of drie families enkel de aandelen waarover de erflater of schenker zelf beschikt mogen meegerekend worden en niet de aandelen van zijn familie.177 De wettekst zegt immers letterlijk ‘indien hij’.178 De aandelen van de andere familie tellen hier dan wel mee maar de aandelen van de eigen familie zouden niet meetellen, wat tot vreemde situaties zou leiden. De omzendbrief maakt duidelijk dat in overeenstemming met de ratio legis van de decreetgever ook bij een multi-‐ familiale vennootschap de aandelen van de familieleden van de erflater of schenker in aanmerking komen.179 Het doel van de decreetgever was immers om te voorkomen dat aandelen in het bezit van min of meer naaste familieleden een bezwaar zou vormen voor de toepassing van de nieuwe gunstregeling.180 Er blijkt verder uit de voorbereidende werken
175
Onder de vroegere Vlaamse regeling kon dat slechts voor twee families. K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten na publicatie van de Omzendbrief”, Successierechten 2012, afl. 11, 3. 177 A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not., 2012, afl. 6, 334. 178 Artikel 140bis § 1, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §1, 2° lid Vl.W.Succ. 179 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012 180 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25. 176
31
dat deze verruimde participatievoorwaarde gelijkaardig is aan deze die van toepassing is in de Verenigde Staten.181
182
Bovenstaand schema toont aan hoe de ‘familiekring’ er zou uitzien. De aandelen van de kinderen van broers en zussen worden slechts meegerekend indien de broers en zussen zelf vooroverleden zijn.183 Verder is er slechts één verandering doorgevoerd ten opzichte van het oude artikel 60bis. In dat artikel werden samenwonenden niet expliciet als ‘familie’ aanvaard. Zo kon een familiale vennootschap, geleid door samenwonende partners, slechts van de gunstregeling genieten met behulp van de 50 %-‐ grens van de participatievoorwaarde.184 Het nieuwe gunstregime heeft deze discriminatie uitgesloten 181
Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr.1326/1, 25; In de Verenigde Staten is er een specifieke regeling voor kleine familiebedrijven, de zgn. Qualified Family-‐Owned Business Interest exclusion (QFOBI). In de zogenaamde ‘Qualified Family-‐Owned Business Interest exclusion’ (QFOBI) is er sprake van een ‘kwalificerend familiaal bedrijfsbelang’. Dit is ieder belang in een bedrijf met de hoofdzetel in de Verenigde Staten wanneer één familie voor minstens 50% eigenaar is van een bedrijf16. Indien een bedrijf eigendom is van twee families, dan is het minimumbelang 70 % en indien een bedrijf eigendom is van drie families geldt 90% en dit op voorwaarde dat de erflater zelf minstens 30% van het bedrijf in handen had op het ogenblik van zijn overlijden. ( Zie K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP 2012, afl. 5, 338.) 182 K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP, 2012, afl. 5, 330-‐331. 183 K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP, 2012, afl. 5, 330-‐331. 184 K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP, 2012, afl. 5, 330-‐331.
32
door de samenwonenden op gelijke voet met de echtgenoten te brengen en hen als familie van de erflater te beschouwen.185 45. Om te voldoen aan de participatievereiste moet de schenker of erflater, en/of zijn familie, dus minstens 30 %, 50 %, 70 % of 90 % van de aandelen in volle eigendom bezitten. In overeenstemming met de ratio legis wordt aanvaard dat het vruchtgebruik en de blote eigendom ook verspreid kunnen zitten tussen de schenker of erflater en hun als ‘familie’ gekwalificeerde familieleden, in dat geval beschikken zij samen over de volle eigendom van de aandelen. Hetzelfde geldt voor de aandelen die verspreid zitten tussen de andere vennoten en hun als ‘familie’ aangemerkte familieleden.186 Dit blijkt aldus uit de omzendbrief en sluit volgens mij aan bij de doelstelling van de decreetgever. Er worden echter geen verduidelijkingen gegeven omtrent de persoon187 die in aanmerking genomen moet worden om te beoordelen wie de als ‘familie’ aangemerkte familieleden zijn, wanneer het vruchtgebruik en de blote eigendom verspreid zitten.188 De als ‘familie’ aangemerkte familieleden kunnen de familieleden van de vruchtgebruiker dan wel de familieleden van de blote eigenaar zijn. Dit kan immers een rol spelen bij de berekening van de participatiegraad van 30 %, 50 %, 70 %, 90 %. In overeenstemming met de ratio legis van het gunstregime is het redelijk dat hier rekening wordt gehouden met de familieleden van de vruchtgebruiker.189 Ook een andere auteur heeft enkele goede argumenten om de vruchtgebruiker als referentiepersoon te nemen rond wie de familiale kring moet worden samengesteld.190 Het is namelijk de vruchtgebruiker die het stemrecht meestal uitoefent en
185
Artikel 140bis, § 2, 4° Vl.W.Reg en artikel 60/1, §2, 4° Vl.W.Succ. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 2: de verruimde participatievoorwaarde’, nr.48. 186 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 187 De vruchtgebruiker of de blote eigenaar van de aandelen. 188 T., DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 14. 189 T., DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 14. 190 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5.
33
de ‘actieve’ aandeelhouder is. Zodoende is het de vruchtgebruiker die over de controle in de vennootschap beschikt.191 46. Noch in het decreet zelf noch in het Uitvoeringsbesluit van 2 maart 2012 wordt het begrip ‘aandeelhouder’ gedefinieerd. In de omzendbrief wordt uitdrukkelijk vermeld dat uit de in de regelgeving gebruikte terminologie moet blijken dat als andere ‘vennoot’ enkel natuurlijke personen worden bedoeld en geen rechtspersonen.192 Dit is volgens mij geen merkwaardig standpunt gezien de decreetgever in de nieuwe Vlaamse regeling enkel spreekt van ‘andere aandeelhouder zijn of hun familie’ en men enkel van natuurlijke personen kan zeggen dat ze familie hebben.193 Niet iedereen is het daarmee eens, VAN WAEYENBERGHE en HINNEKENS vinden dat de omzendbrief hier ten onrechte een voorwaarde toevoegt aan de wettekst.194 DUMONT vindt de voorwaarde, dat enkel met het aandelenbezit van natuurlijke personen wordt rekening gehouden, voor betwisting vatbaar.195 Bovendien is deze voorwaarde volgens hem niet in overeenstemming met de ratio legis van het gunstregime.196 47. Bij het berekenen van de verschillende participatiepercentages ( 30 %, 50 %, 70 % en 90 %) tellen ook de aandelen die in het bezit zijn van de familie mee. Onder ‘familie’ wordt als volgt begrepen197:
191
H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 5. 192 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 193 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013, 2464; Zie ook K.VAN BOXSTAEL, “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP 2012, afl. 5, 334. 194 S.VAN WAEYENBERGHE en Ph. HINNEKENS, “Successiedecreet 2012. Langverwachte omzendbrief inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Nieuwsbrief Accountancy & Fiscaliteit, 2012, nr.35, 4. 195 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 13. 196 Hij geeft daarbij een voorbeeld: indien de aandelen van een vennootschap Z bijvoorbeeld voor 49% in handen zijn van aandeelhouder X (natuurlijke persoon) en voor 51% worden aangehouden door een holdingvennootschap Y die voor 100% in handen is van dezelfde aandeelhouder X , dan kan het gunstregime in de interpretatie van de fiscus niet van toepassing zijn op de 49%-‐participatie die X rechtstreeks aanhoudt in vennootschap Z. Z is immers geen familiale vennootschap in de zin van het gunstregime, hoewel X 100% eigenaar is van Z, zij het voor 51% onrechtstreeks via Y. De overdracht van die 49%-‐participatie moet dan ook niet fiscaal gefaciliteerd worden, althans niet in de visie van de fiscus. Zie T., DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 13. 197 Artikel 140bis, § 2, 5° Vl.W.Reg en artikel 60/1, §2, 5° Vl.W.Succ.
34
-‐
“de echtgenoot of samenwonende van de erflater of aandeelhouder;
-‐
de verwanten in rechte lijn van de erflater of aandeelhouder alsook hun echtgenoten of samenwonenden;
-‐
zijverwanten van de erflater of aandeelhouder tot en met de tweede graad en hun echtgenoten of samenwonenden;
-‐
kinderen van vooroverleden broers en zusters van de erflater of aandeelhouder.”
48. Onder ‘samenwonende’ kunnen twee categorieën personen worden verstaan. In het nieuwe Vlaamse gunstregime heeft de term zowel betrekking op de wettelijk samenwonende partner als de feitelijk samenwonende partner. De ‘wettelijk’ samenwonende partner is degene die op de dag van het overlijden van de erflater met de erflater samenwoonde, in overeenkomst met de bepalingen in het Burgerlijk Wetboek.198 De ‘feitelijk’ samenwonende persoon of personen zijn degenen die een gemeenschappelijke huishouding voeren met de erflater of schenker. Bovendien moeten de feitelijke samenwoners reeds drie jaar ononderbroken samenleven met de erflater of schenker op de dag van het overlijden van de schenker of erflater. Dit wijkt af van de gemeenrechtelijke minimumduur van één jaar voor de gelijkschakeling van echtgenoten voor de tarieven van de schenkingsrechten. Deze termijn is wel gelijkaardig aan de driejaarstermijn zoals die geldt voor vrijstelling van successierechten op de gezinswoning.199 In de voorbereidende werken staat dat de decreetgever een zekere bestendigheid van de relatie wenst, vandaar de driejaarstermijn.200 Deze voorwaarden van een gemeenschappelijke huishouding en van drie jaar wettelijke samenwoning worden geacht vervuld te zijn indien het samenwonen en het 198
Waarbij twee personen een verklaring van wettelijke samenwoning hebben afgelegd door middel van een geschil dat tegen ontvangstbewijs wordt overhandigd aan de ambtenaar van de burgerlijke stand. Zie artikel 1476 B.W. 199 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 4. 200 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25.
35
voeren van een gemeenschappelijke huishouding met de erflater aansluitend op de bedoelde periode van drie jaar tot op de dag van het overlijden van de erflater, ingevolge overmacht, onmogelijk is geworden. Een uittreksel uit het bevolkingsregister geldt als een weerlegbaar vermoeden van ononderbroken samenwoning en van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding.201 Sommige rechtsleer vraagt zich af of de voorwaarde van drie jaar ononderbroken samenleven ook geldt voor de samenwonende partner van de andere familieleden die moeten worden meegerekend voor het berekenen van de participatievereiste.202 De letterlijke wettekst zegt immers “de persoon of personen die op de dag van de schenking ten minste drie jaar ononderbroken met de erflater of schenker samenwonen en er een gemeenschappelijke huishouding mee voeren”.203 Kunnen we daaruit echter afleiden dat voor de samenwonende partner van de andere familieleden dan de gemeenrechtelijke termijn van slechts één jaar geldt?204 Andere rechtsleer vindt dan weer dat de driejaarstermijn geldt voor alle samenwonenden die geviseerd zijn.205 Deze laatste interpretatie lijkt mij logischer, zo worden alle samenwonenden immers gelijk behandeld. 49. Ter verduidelijking van het bovenstaande volgen hier enkele voorbeelden, zoals vermeld in de omzendbrief206: − “Vier broers hebben elk 25 % participatie in volle eigendom in een vennootschap. Een van de broers wenst al zijn aandelen onder voorbehoud van vruchtgebruik te schenken aan zijn 3 kinderen. − Drie broers hadden samen 100 % van de aandelen in een vennootschap (ieder een derde). Twee van hen zijn reeds overleden. De blote eigendom van die aandelen is nu in het bezit van de kinderen, het vruchtgebruik is in het bezit van de langstlevende echtgenoot. De derde broer heeft in totaal een derde van de aandelen of 33,33 % in volle eigendom in zijn bezit. Om tot de 50 % – participatie te komen, mogen hierbij de 201
Artikel 140bis, § 2, 4° Vl.W.Reg en artikel 60/1, §2, 4° Vl.W.Succ. K.VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven Richtlijnen en verduidelijkingen in omzendbrief:”, Fisc.Act. 2012 deel 1, afl. 31, 2-‐3 203 Artikel 140bis, § 2, 4° Vl.W.Reg en artikel 60/1, §2, 4° Vl.W.Succ. 204 K.VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven Richtlijnen en verduidelijkingen in omzendbrief:”, Fisc.Act. 2012 deel 1, afl. 31, 2-‐3 205 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2457. 206 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 202
36
aandelen geteld worden die in het bezit zijn van de kinderen van de vooroverleden broers, die evenwel enkel blote eigendom bezitten. Ook de aandelen in het bezit van echtgenoten van zijverwanten tot en met de tweede graad worden in aanmerking genomen. De participatievoorwaarde is dus voldaan. − Een vader heeft aan zijn zoon alle aandelen van een vennootschap geschonken met voorbehoud van vruchtgebruik. De zoon, die louter de blote eigendom aanhoudt van de aandelen, wenst deze op zijn beurt aan zijn kinderen te schenken. Daar de zoon samen met zijn vader over de volle eigendom van de vennootschap beschikt, is aan de participatievoorwaarde voldaan. De zoon heeft dan wel in principe geen zeggenschap in de vennootschap (in de veronderstelling dat dit samen met het vruchtgebruik bij zijn vader is gebleven), maar de vennootschap heeft niettemin een familiaal karakter, daar zijn vader deze zeggenschap wel heeft. − Een bedrijfsleider beschikt over 38 % van de aandelen in volle eigendom. Zijn echtgenote heeft het vruchtgebruik over 20 % van de aandelen en zijn twee kinderen hebben elk de blote eigendom van 10 % van deze aandelen. Samen beschikken zij over de volle eigendom van 58 % van de aandelen, waardoor aan de participatievoorwaarde is voldaan. − Een bedrijfsleider beschikte aanvankelijk over de volle eigendom van 80 % van de aandelen van een vennootschap. Hij heeft reeds 40 % onder voorbehoud van vruchtgebruik geschonken aan zijn 4 kinderen. Hij beschikt derhalve nog over 40 % van de aandelen in volle eigendom en 40 % in vruchtgebruik. Samen met zijn 4 kinderen heeft hij 80 % volle eigendom van de aandelen, zodat aan de participatievoorwaarde is voldaan. − Een bedrijfsleider is samen met 2 medevennoten hoofdaandeelhouder van een beursgenoteerde vennootschap. Hij beschikt over de volle eigendom van 30 % van de aandelen, medevennoot A beschikt over de volle eigendom van 25 % van de aandelen, medevennoot B over de volle eigendom van 15 % van de aandelen. Hoewel de bedrijfsleider een voldoende grote participatie heeft (zijnde de volle eigendom van 30 % van de aandelen van de vennootschap), is de participatie met zijn medevennoten te klein (slechts 70 %, daar waar minstens 90 % vereist is). Er is derhalve niet voldaan aan de participatievoorwaarde.”
37
50. De omzendbrief maakt de nodige verduidelijkingen bij het te leveren bewijs dat de participatievereiste is vervuld.207 “Teneinde aan te tonen dat aan de participatievoorwaarde is voldaan, dient een kopie van het aandeelhoudersregister te worden bezorgd. Bij gebreke hieraan zal een kopie van de ondertekende notulen van de laatste algemene vergadering voor de schenking/overlijden waaruit de participaties blijken dienen overgemaakt te worden. In geval van gematerialiseerde aandelen dient een attest bijgebracht te worden van de centrale rekeninghouder (zoals bepaald in het Wetboek van Vennootschappen en de Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder) waaruit de diverse participaties blijken. In geval van een schenking mag dit attest, op datum dat het attest van vrijstelling van schenkingsrechten wordt aangevraagd, niet ouder zijn dan 1 maand. In geval van een overlijden dient het attest een overzicht te geven van de diverse participaties op het ogenblik van overlijden van de erflater. De voorgelegde bewijsstukken worden telkens door de administratie beoordeeld op hun afdoende bewijswaarde. Op het attest tot vrijstelling of tot het verminderd tarief dat door de Vlaamse Belastingdienst wordt verstrekt, wordt de precieze aard – vruchtgebruik (VG), naakte eigendom (NE) of volle eigendom (VE) – en het aantal aandelen vermeld.” 208 51. De participatievoorwaarde wordt beoordeeld op het ogenblik van de schenking en niet bij de registratie.209 In tegenstelling tot de vroegere regeling is het aantonen van een ononderbroken aandelenbezit in de drie jaren voorafgaand aan de schenking niet langer vereist.210 207
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 209 De omzendbrief vermeldt uitdrukkelijk dat de beoordeling van de voorwaarden van het gunstregime moet gebeuren op het ogenblik van de authentieke schenkingsakte. Hetzelfde geldt indien de schenking plaatsvindt onder opschortende voorwaarde. Zie Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr.6 , BS 23 augustus 2012; A.BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 332. 210 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2465. 208
38
52. Ook bij de aandelen van de familiale vennootschap wordt bevestigd in de omzendbrief dat de overdracht niet noodzakelijk alle aandelen van de vennootschap moet betreffen.211 Meermaals schenken is dan ook mogelijk met toepassing van de vrijstelling. Wederom dient voor elke nieuwe schenking voldaan te zijn aan alle voorwaarden (dus ook de participatievoorwaarde).212 Bijvoorbeeld: “Een bedrijfsleider beschikt over de volle eigendom van 50 % van de aandelen van een vennootschap. De overige 50 % is verdeeld over 5 medevennoten. Zij zijn geen familie en hebben elk 10 % in volle eigendom. Hij wenst 20 % van deze aandelen in volle eigendom te schenken aan zijn beste vriend. Een vijftal jaar later wenst hij de resterende 30 % in volle eigendom te schenken aan zijn kinderen. Gelet op het feit dat niet aan de participatievoorwaarde voldaan is, zal niet kunnen genoten worden van de vrijstelling. Op het ogenblik van de tweede schenking heeft de bedrijfsleider immers niet langer 50 % van de aandelen in volle eigendom. Hij beschikt weliswaar over 30 % van de volle eigendom van de aandelen, maar geraakt samen met één andere medevennoot niet aan 70 % of met twee medevennoten niet aan 90 % volle eigendom van de aandelen van de vennootschap.” 213 Afdeling 3. Activiteitsvoorwaarde 53. Onder de vroegere gunstregeling gold de ‘loonlastenvoorwaarde’214, deze is nu afgeschaft en vervangen door de ‘activiteitsvoorwaarde’.215 De bedoeling is om het toepassingsgebied van het gunstregime uit te breiden zodat ook de kleinere zelfstandigen en vennootschappen kunnen genieten van de vrijstelling of van het verminderd tarief.216 54. Aangezien de activiteitsvoorwaarde vooral onduidelijkheden meebrengt voor de familiale vennootschap, beperk ik mij in wat volgt tot de verdere toepassing op de familiale 211
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. 213 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 214 Zie supra ‘Hoofdstuk 2, Afdeling 1: Oude Vlaamse regeling’, nr.6-‐7. 215 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 216 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 56-‐59. 212
39
vennootschap en zal ik aangeven wanneer zij verschilt ten opzichte van de familiale onderneming. 55. De activiteitsvoorwaarde kunnen we opsplitsen in twee componenten. Ten eerste moet de familiale vennootschap of onderneming een nijverheids-‐ , handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of de uitoefening van een vrij beroep tot doel hebben. De vennootschap moet eveneens een reële economische activiteit hebben, zoniet wordt deze uitgesloten van de gunstregeling.217 De Vlaamse Belastingdienst zal met andere woorden zowel een kwalitatieve218 als een kwantitatieve toets219 doorvoeren om te zien of er wel een economische activiteit aanwezig is in het familiebedrijf.220 Hoewel dit niet uitdrukkelijk in de omzendbrief te lezen staat, lijkt een dubbele toets wel mogelijk en in overeenstemming met de wettekst.221 Volgens een andere auteur is er zelfs sprake van een drievoudige toets.222 § 1.Kwalitatieve toets: het hebben van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen. 56. Onder de nieuwe Vlaamse regeling moet de familiale vennootschap of onderneming “een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit uitoefenen of de uitoefening van een vrij beroep tot doel hebben”.223 Zoals vermeld bij de bespreking van ‘familiale onderneming’ bestaan hierover reeds rechtspraak en administratieve beslissingen.224 Zo stelt de omzendbrief, met verwijzing naar de administratieve praktijk, dat wanneer de activiteit enkel het beheer van onroerende goederen inhoudt, er niet voldaan is aan de
217
Artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 1, §1: Kwalitatieve toets: het hebben van een nijverheids-‐ , handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen’, nr.56 . 219 Meer bepaald op basis van de jaarrekening. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 2: Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit’, nr.60. 220 K. VAN BOXSTAEL, [Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10. 221 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2474-‐2475. 222 1) de statuten, 2) de reële uitoefening van een economische activiteit en 3) de boekhoudkundige parameters uit de jaarrekening. Zie K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 223 Artikel 140bis, § 2, 2°, eerste lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. 224 Zie supra ‘Hoofdstuk 3, Afdeling 3, §1: Familiale onderneming’nr.27. 218
40
activiteitsvoorwaarde.225 Dit komt overeen met de voorbereidende werken waar expliciet gezegd wordt dat de zogeheten ‘patrimoniumvennootschappen’ niet mogen genieten van het gunstregime.226 Er wordt ook verwezen naar bovenstaand arrest van het Hof van Cassatie van 15 oktober 1998.227 Hieruit leidt men af dat de uitoefening van een economische activiteit verder moet gaan dan het louter passief optreden. Zo zal het louter verkrijgen en aanhouden van aandelen of deelbewijzen niet gelden als economische activiteit. Intragroepsdiensten worden wel aanvaard door de fiscus als zijnde een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep.228 Het louter verstrekken van waarborgen of zekerheden aan verbonden vennootschappen wordt dan weer niet aanvaard als kwalificerende intragroepsdienst.229 57. Interpretatieve beslissing inzake het louter beleggen van eigen middelen. Er is ook een interpretatieve beslissing uitgebracht door de Vlaamse Belastingdienst omtrent de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep. Vooreerst vermeldt de Vlaamse Belastingdienst dat de gegeven interpretatie in haar publicaties niet mag tellen als voorafgaande beslissing in verband met de toepassing van de gunstregeling omwille van de individuele beoordeling van elk dossier.230 De interpretatie die de Vlaamse Belastingdienst hier geeft geldt dus niet als algemene strekking, zij kan evenwel dienen als richtlijn bij de beoordeling van de voorwaarden van de nieuwe Vlaamse gunstregeling.231
225
Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS, 23 augustus 2012. Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, stuk 1326, nr.1 ,25; Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §2: Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit’, nr; 71 227 Cass. 15 oktober 1998, Arr.Cass., 1998, 445. 228 In de praktijk blijkt dat de Vlaamse Belastingdienst een eigen omschrijving geeft aan het begrip ‘intragroepsdienst’ om deze te kunnen onderscheiden van zogenaamde ‘managementdiensten’, die volgens hen moeten uitgesloten worden van de gunstregeling. Er wordt een onderscheid gemaakt naargelang het type dienst dat wordt verstrekt en de wijze waarop deze diensten worden gefactureerd. Zie T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 16. 229 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 230 IBFB van 7 juni 2013, Interpretatieve beslissing FB/2013/02, 7 juni 2013. 231 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten, 2013, afl. 3, 12-‐16. 226
41
De aanvraag bestond erin om na te gaan of een vennootschap, die louter eigen middelen belegt in aandelen, obligaties en gemeenschappelijke beleggingsvennootschappen, beantwoordt aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep.232 De Vlaamse Belastingdienst haalt de definitie aan van ‘familiale vennootschap’ zoals die weergegeven wordt in artikel 14Obis, §2, 2° Vl.WReg. Vervolgens gaat zij dieper in op dit begrip door te verwijzen naar de passages hieromtrent in de omzendbrief.233 Daaruit besluit zij dat “het louter beleggen van eigen middelen op zich niet voldoende kan zijn om te spreken van een nijverheids-‐ of handelsactiviteit.”234 De vennootschap in kwestie kan derhalve niet kwalificeren als een familiale vennootschap op grond van de gegevens hier weergegeven.235 Deze beslissing van de Vlaamse Belastingdienst valt te verwachten gezien de omzendbrief en komt overeen met de ratio van het Vlaams gunstregime “om private personen die hun privaat patrimonium in vennootschappen onderbrengen en derhalve niet de bedoeling hebben een economische (maatschappelijke) ondernemingswaarde te creëren van de gunstmaatregelen te laten meegenieten”.236 Deze interpretatieve beslissingen kunnen naar mijn mening alleen maar aangemoedigd worden. Vooral inzake de voorwaarde van de uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep is elke verduidelijking meer dan welkom om beter inzicht te krijgen in de toepassing van het Vlaamse gunstregime. 237 58. Daadwerkelijke uitoefening van de activiteit. De economische activiteit moet in de eerste plaats terug te vinden zijn in het maatschappelijk doel zoals opgenomen in de 232
IBFB van 10 juni 2013 Interpretatieve beslissing FB/2013/03, 10 juni 2013. Zie supra: “Overwegende dat met nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep bedoeld worden, ondernemingen die economische activiteit uitoefenen, zonder uitsluiting van de ondernemingen die andere ondernemingen controleren, behalve wanneer zij enkel tot doel hebben de eenvoudige verkrijging en in het bezit houden van deelbewijzen.” En verder “Zo zal het louter verkrijgen en aanhouden van aandelen of deelbewijzen niet aanvaard worden als een voormelde activiteit. Intragroepsdiensten kunnenechter wel voldoende zijn opdat er sprake zou zijn van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep. Voorbeeld: het louter verstrekken van waarborgen aan verbonden vennootschappen geldt niet als een voormelde activiteit.” 234 IBFB van 10 juni 2013 Interpretatieve beslissing FB/2013/03, 10 juni 2013. 235 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten, 2013, afl. 3, 12-‐16. 236 Parl. St. Vl.Parl., 2010-‐2011, nr. 1326/1, 26. 237 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐16. 233
42
statuten van de vennootschap. De loutere omschrijving van het doel in de statuten voldoet echter niet, de vennootschap moet de activiteit ook daadwerkelijk uitoefenen.238 Dit zal in eerste instantie kunnen aangetoond worden aan de hand van de jaarrekening, onder meer de bedragen die onder bepaalde posten van de jaarrekening terug te vinden zijn (bijvoorbeeld omzet, kosten, bezoldigingen, handelsvorderingen, handelsschulden, voorraad handelsgoederen, enz.).239 Indien dit niet het geval is, zal de vennootschap bijkomende stukken dienen aan te brengen (bijvoorbeeld facturen, cliëntenlijst, gegevens in de Kruispuntbank voor Ondernemingen,..).240 De omzendbrief suggereert dat het familiebedrijf de economische activiteit moet uitoefenen zoals die in haar statuten omschreven is.241 Volgens een auteur voegt de omzendbrief hier een voorwaarde toe aan het decreet door te opperen dat de activiteit, die daadwerkelijk wordt uitgeoefend, dezelfde moet zijn als die omschreven in de statuten.242 In de praktijk verandert de economische activiteit van de vennootschap immers vaak doorheen de jaren (wegens de marktvereisten) en zal derhalve niet meer volledig in overeenstemming zijn met de statuten.243 59. De voorwaarde van persoonlijke exploitatie. Volgens Artikel 140bis, § 2, 1°Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 1° Vl.W.Succ. gaat het om “een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de schenker of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend”. Voor de familiale onderneming geldt er dus een extra vereiste namelijk die van ‘persoonlijke exploitatie’. De familiale onderneming komt slechts in aanmerking voor de gunstregeling indien de onderneming door de schenker of erflater of zijn echtgenoot of samenwonende partner persoonlijk wordt geëxploiteerd.244 238
Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012; Parl.St.Vl. Parl., 2011-‐2012, stuk 1326/1, 26. 239 onder andere uit de posten 34, 40, 44, 60 en 70 van de jaarrekening 240 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 241 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.2, BS 23 augustus 2012. 242 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 243 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 244 Artikel 140bis, § 2, 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 1° Vl.W.Succ.
43
Het begrip ‘persoonlijke exploitatie’ wordt niet verduidelijkt in de omzendbrief. Volgens DECUYPER en RUYSSEVELDT kan men het begrip omschrijven als “de uitoefening van de daadwerkelijke leiding in de onderneming, al dan niet met anderen”.245 SALENS meent dat niet zozeer de feitelijke leiding relevant is maar eerder het feit dat de schenker of erflater de activa moet aanwenden voor zijn beroepsactiviteit.246 VAN BOXSTAEL veronderstelt dat het aanslagbiljet in de personenbelasting op naam van de erflater, schenker, zijn echtgenoot of samenwonende partner met zekerheid getuigt van persoonlijke exploitatie.247 Volgens deze auteur kan een geheel van feitelijke elementen eveneens aantonen dat de onderneming tot op het moment van overlijden of schenking werd uitgeoefend door de erflater.248 Omtrent de precieze inhoud van het begrip ‘persoonlijke exploitatie’ heerst er dus nog enige onzekerheid. Het is natuurlijk noodzakelijk dat alle essentiële bestanddelen van de familiale ondernemingen aanwezig zijn bij het overlijden of de schenking zodat er effectief nog sprake kan zijn van een ‘exploitatie’.249 Deze voorwaarde van ‘persoonlijke exploitatie’ is enkel in hoofde van de familiale onderneming verplicht. Dat wil zeggen dat noch de schenker of de erflater, noch zijn echtgenoot of samenwonende partner, leider van de vennootschap moet zijn.250 Het begrip persoonlijke exploitatie wijst weliswaar op het familiaal karakter van de onderneming. Bij de familiale vennootschappen wordt die functie ingevuld door de participatievoorwaarde.251 Een auteur meent dat de decreetgever met de nieuwe regeling de voorwaarde van controle en zeggenschap in hoofde van de aandeelhouder lijkt te beogen.252 Aldus blijkt uit de ratio 245
J.DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, Successierechten Kluwer 2010-‐2011, 930. nr. 1226. Activa die bijvoorbeeld louter passief worden verhuurd en enkel door de huurder beroepsmatig worden geëxploiteerd, kunnen volgens deze auteur niet genieten van de gunstregeling. Zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1874-‐1875. 247 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 248 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 249 K.VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven Richtlijnen en verduidelijkingen in omzendbrief:”, Fisc.Act. 2012 deel 1, afl. 31, 2-‐3; K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 250 J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 190-‐191. 251 Zie punt 3.4.2 de verruimde participatievoorwaarde. 252 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act. 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 246
44
legis van de decreetgever: “Er wordt tevens een nieuwe definitie van het begrip aandelen ingevoerd, waarbij enkel deze deelbewijzen in aanmerking worden genomen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen en waaraan een stemrecht gekoppeld is. Het is in eerste instantie immers de bedoeling om de continuïteit van de onderneming te verzekeren. De continuïteit van de onderneming hangt voor een belangrijk deel samen met de controle. Om controle over te dragen, is uiteraard vereist dat men over de controle van de onderneming beschikt, reden waarom de deelbewijzen dienen gekoppeld te zijn aan een stemrecht”.253 Er wordt echter nergens uitdrukkelijk bevestigd dat de bedoeling van deze toelichting is om de familiale onderneming en de familiale vennootschap hier op gelijke voet te brengen.254 § 2.Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit in hoofde van de vennootschap 60. De activiteitsvoorwaarde houdt niet enkel in dat de familiale vennootschap of onderneming een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of de uitoefening van een vrij beroep tot doel moet hebben. De familiale vennootschap moet eveneens een reële economische activiteit hebben, zoniet wordt deze uitgesloten van de gunstregeling.255 61. Een vennootschap wordt geacht geen reële economische activiteit te hebben indien uit de balansposten van ofwel de jaarrekening in geval van een familiale vennootschap256, ofwel de geconsolideerde jaarrekening in geval van een holdingvennootschap257, van minstens een van de drie boekjaren voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van schenking of de datum van overlijden cumulatief blijkt : 253
Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, stuk 1326, nr.1, 25. K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc.Act., 2012, deel 2, afl. 32, 1-‐4. 255 Artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. 256 D.i. indien de familiale vennootschap zelf voldoet aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐ ,handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of vrij beroep. Zie artikel 140bis, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, eerste lid Vl.W.Succ. 257 D.i. indien de familiale vennootschap zelf niet voldoet aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐,handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of vrij beroep maar minstens 30 % van de aandelen aanhoudt in minstens één directe dochtervennootschap die hieraan voldoet. Zie artikel 140bis, §2, 2°, tweede lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, tweede lid Vl.W.Succ. 254
45
-‐ dat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een percentage gelijk of lager dan 1,50 % uitmaken van de totale activa (d.i. de zogenaamde ‘loon-‐toets’); en -‐ de terreinen en gebouwen meer dan 50 % uitmaken van het totaal actief (d.i. de zogenaamde ‘vastgoed-‐toets’).258 62.
De bovenstaande parameters worden gedefinieerd in artikel 1 van het Besluit van de
Vlaamse regering van 2 maart 2012259 en nader omschreven in de Omzendbrief van 20 juli 2012260. − “In de eerste parameter worden de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen vergeleken met het totaal actief van de vennootschap.”261 Onder ‘sociale lasten, bezoldigingen en pensioenen’ wordt verstaan: “de waarde, opgenomen onder post 62 van de resultatenrekening van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening als vermeld in artikel 140bis, § 2, 2°, derde lid van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en artikel 60/1, § 2, 2°, derde lid van het Wetboek der Successierechten. Als een vennootschap geen jaarrekening volgens het standaardmodel naar Belgisch recht hoeft neer te leggen, wordt de waarde bedoeld die opgenomen is onder de post waaruit alle kosten blijken die naar hun aard als kosten kunnen worden beschouwd voor de tewerkstelling van personeel in dienstverband.”262 Ook de omzendbrief vermeldt ter zake dat de post bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen enkel de kosten verbonden aan het personeel omvat dat is ingeschreven
258
Artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1. 260 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2., BS, 23 augustus 2012. 261 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2., BS, 23 augustus 2012. 262 Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1. 259
46
in het personeelsregister.263 Er wordt bijgevolg geen rekening gehouden met uitkeringen en vergoedingen van bestuurders, zaakvoerders en werkende vennoten buiten de arbeidsovereenkomst. − “In de tweede parameter worden de terreinen en gebouwen vergeleken met het totaal actief van de vennootschap.”264 Onder ‘terreinen en gebouwen’ wordt begrepen: de waarde, opgenomen onder balanspost 22 van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening als vermeld in artikel 140bis, § 2, 2°, derde lid van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en artikel 60/1, § 2, 2°, derde lid van het Wetboek der Successierechten. Als een vennootschap geen jaarrekening volgens het standaardmodel naar Belgisch recht hoeft neer te leggen, wordt een gelijkaardige post bedoeld die opgenomen is onder de post materiële vaste activa.”265 In de omzendbrief wordt verduidelijkt dat het om de terreinen en gebouwen gaat die geboekt zijn als materiële vaste activa. Er wordt bijgevolg rekening gehouden met de boekwaarde van deze terreinen en gebouwen, wat logisch is aangezien bij de totale activa ook rekening wordt gehouden met de boekwaarde.266 In de rechtsleer wordt enkele kritiek gegeven op de tweede parameter. Uit deze parameter blijkt immers duidelijk het doel om de patrimoniumvennootschappen uit te sluiten van het gunstregime. In de praktijk zal deze parameter zijn doel niet altijd bereiken gezien “ het perfect mogelijk is dat men te maken heeft met een dergelijke 263
Een auteur vindt dit vreemd gezien de verplichting om een algemene personeelsregister op te maken in vele gevallen reeds afgeschaft is. Zie T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 17. 264 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2., BS 23 augustus 2012. 265 Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1. 266 Een auteur vindt dit een verassende omschrijving aangezien enkel die onroerende goederen mogen opgenomen worden die duurzaam voor de bedrijfsuitoefening worden aangewend (en dus in se een reële economische activiteit impliceren). Met de onroerende goederen die worden aangehouden als reserve of in erfpacht zijn gegeven, die moeten worden opgenomen onder de post ‘overige materiële vaste activa” en die op zich niet wijzen op een reële economische activiteit, moet blijkbaar geen rekening worden gehouden. Zie P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1879.
47
‘patrimoniumvennootschap ‘ terwijl het vermoeden van economische activiteit niet speelt, bijvoorbeeld omdat de boekwaarde van de terreinen en gebouwen ingevolge het boeken van periodieke afschrijvingen daalt onder de helft van het balanstotaal.”267 Anderen hebben kritiek op het feit dat hierdoor een discriminatie ontstaat tussen jonge en oude vennootschappen.268 Het vastgoed in de oudere vennootschap zal meestal al voor een groot stuk zijn afgeschreven in tegenstelling tot de jongere vennootschap. Er kan tegenbewijs worden geleverd maar vaak zullen er discussies ontstaan met de Vlaamse Belastingdienst om te bepalen vanaf wanneer er sprake is van een ‘voldoende’ economische activiteit. Dit laat weer ruimte voor een subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst.269 − Onder ‘totaal actief’ wordt begrepen: “de waarde, opgenomen onder balanspost 20/58 of een gelijkaardige post van de jaarrekening of van de geconsolideerde jaarrekening als vermeld in artikel 140bis, § 2, 2°, derde lid van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en artikel 60/1, § 2, 2°, derde lid van het Wetboek der Successierechten.”270 De omzendbrief vermeldt in dat verband nog dat bovenstaande balansposten slechts van toepassing zijn indien het standaardmodel van de jaarrekening wordt gevolgd. Zoniet wordt de waarde bedoeld die onder gelijkaardige balansposten vermeld wordt.271 Aldus worden de familiale vennootschappen en ondernemingen die cumulatief aan beide parameters 267
T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 18; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2474-‐2475. 268 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2474-‐ 2475. 269 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §2: Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit’, nr.67. 270 Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012, 15617,1. 271 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
48
voldoen, uitgesloten van de gunstmaatregel aangezien zij geacht worden geen reële activiteit te hebben. 63. De omzendbrief voorziet een aantal voorbeelden met betrekking tot de parameters: 1.”Een vennootschap heeft volgende posten in haar jaarrekening: Post
Bedrag
Totaal actief (post 20/58)
780.000
Bezoldigingen, sociale lasten, pensioenen (post 62 resr)
250.000
Terreinen en gebouwen (post 22)
42.000
–De bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen maken een percentage gelijk of lager dan 1,50 % uit van de totale activa 250.000/780.000 = 32,05 % De vennootschap voldoet niet aan de eerste voorwaarde. –De terreinen en gebouwen maken meer dan 50 % uit van het totale actief 42.000/780.000 = 5,38 % De vennootschap voldoet niet aan de tweede voorwaarde. De vennootschap wordt geacht een reële economische activiteit te hebben. 2.Een vennootschap heeft volgende posten in haar jaarrekening: Post
Bedrag
49
Totaal actief (post 20/58)
540.000
Bezoldigingen, sociale lasten, pensioenen (post 62 resr)
23.000
Terreinen en gebouwen (post 22)
117.000
–De bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen maken een percentage gelijk of lager dan 1,50 % uit van de totale activa 23.000/540.000 = 4,26 % De vennootschap voldoet niet aan de eerste voorwaarde. –De terreinen en gebouwen maken meer dan 50 % uit van het totale actief 117.000/540.000 = 21,67 % De vennootschap voldoet niet aan de tweede voorwaarde. Gelet op het feit dat geen van beide voorwaarden vervuld zijn, wordt deze vennootschap geacht een reële economische activiteit te hebben.”272 64. De omzendbrief verduidelijkt hoe de controle van de bovenstaande geciteerde parameters zal plaatsvinden. De parameters zullen worden nagekeken aan de hand van de jaarrekening van de vennootschap indien het gaat om een vennootschap die zelf voldoet aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐,handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of vrij beroep en die binnen de EER gelegen is. Wanneer de familiale holdingvennootschap zelf voldoet aan de voorwaarden om als een familiale vennootschap beschouwd te worden, dan gebeurt de controle van de parameters aan de hand van haar jaarrekening en niet op geconsolideerde basis. Indien de familiale vennootschap zelf niet voldoet aan de voorwaarden van een familiale vennootschap maar minstens 30 % van de aandelen aanhoudt in minstens één directe dochtervennootschap die een nijverheids-‐ ,handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of vrij beroep uitoefent en gelegen is binnen de 272
Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
50
EER, dan gebeurt de controle aan de hand van de geconsolideerde jaarrekening.273 “Concreet zal de controle van deze voorwaarde gebeuren aan de hand van de (geconsolideerde) jaarrekeningen die gepubliceerd zijn op het ogenblik dat de schenking plaatsvindt of op het ogenblik van overlijden.”274 In de praktijk blijkt nochtans dat er rekening wordt gehouden met de gepubliceerde jaarrekeningen op het moment van de aanvraag indien de aanvraag tot het verkrijgen van een attest vóór de schenking of binnen de normale indieningstermijn van de aangifte van de nalatenschap wordt ingediend. “Bijvoorbeeld: Een schenking van een familiale vennootschap vindt plaats op 12 februari 2012. Het boekjaar van deze vennootschap loopt van 1 januari tot 31 december. De controle zal derhalve gebeuren op basis van de gepubliceerde (geconsolideerde) jaarrekeningen van de afgesloten boekjaren 2008, 2009 en 2010 (de jaarrekening van boekjaar 2011 zal op dat ogenblik in principe nog niet gepubliceerd zijn).”275 65. De bovenstaande geciteerde parameters worden gecontroleerd op basis van de (geconsolideerde) jaarrekeningen van drie boekjaren voorafgaand aan de datum van overlijden van de bedrijfsleider of voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van schenking.276 Wat als de vennootschappen niet over gepubliceerde (geconsolideerde) jaarrekeningen beschikken? Indien het familiebedrijf net is opgericht en de bedrijfsleider kort erna komt te overlijden, beschikt de vennootschap niet over de jaarrekeningen van drie boekjaren voorafgaand aan de datum van overlijden van de bedrijfsleider. In dat geval zullen de parameters gecontroleerd worden aan de hand van de beschikbare jaarrekening(en).277 Hetzelfde geldt voor schenkingen van familiale vennootschappen. Niettemin zal op een andere wijze aangetoond moeten worden dat de vennootschap een reële economische 273
Indien de vennootschap niet verplicht is tot het opmaken van een geconsolideerde jaarrekening op basis van de boekhoudwetgeving en zij zelf niet spontaan een geconsolideerde jaarrekening opstelt, dan kan zij door de Vlaamse Belastingdienst gevraagd worden om alsnog een geconsolideerde jaarrekening van de volledige groep op te stellen. Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3, §3: Holdingstructuren’, nr. 77. 274 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 275 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 276 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 277 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
51
activiteit heeft, bijvoorbeeld op basis van de oprichtingsstukken van de vennootschap.278 Zo nodig zal ook hier moeten aangetoond worden dat alle onroerende goederen die zich in de pas opgerichte vennootschap bevinden voor de economische activiteit worden aangewend.279 Eveneens zal de Vlaamse Belastingdienst bij een a posteriori controle nazien of de vennootschap wel degelijk een reële economische activiteit had.280 66. In de omzendbrief wordt de impact van reorganisaties, meer bepaald fusies en splitsingen, binnen drie jaar voorafgaand of na de schenking besproken.281 “In geval van een splitsing of fusie in de drie jaren voorafgaand aan de schenking of het overlijden zodat geen (geconsolideerde) jaarrekening voorhanden is, gebeurt de controle van de parameters op basis van de afzonderlijke gepubliceerde jaarrekeningen van de bij de reorganisatie betrokken vennootschappen.282 In geval van splitsing of fusie in de drie jaren na de schenking of het overlijden zal de a posteriori controle op gelijkaardige wijze gebeuren.”283 Bijgevolg geldt, indien een vennootschap die reeds van de gunstmaatregel heeft genoten en nadien gesplitst wordt in twee vennootschappen, dat elke van deze vennootschappen aan de voorwaarden moeten (blijven) voldoen opdat de gunstmaatregel zou worden behouden.284 67. Indien de vennootschap aan de twee boekhoudkundige parameters voldoet dan kan steeds tegenbewijs worden geleverd door de begiftigde of erfgenaam. Het vermoeden van 278
Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. In het bijzonder wanneer het vastgoedbezit doorweegt op het totaalactief van de balans en er tegelijk een beperkte loonuitkering is die beide tot gevolg hebben dat aan de voormelde parameters is voldaan. Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2474-‐2475. 280 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2, BS 23 augustus 2012. 281 In de nieuwe regeling is er geen termijn meer van drie jaar voorafgaand aan het overlijden waarin bepaalde voorwaarden moeten worden vervuld. Toch zal men een halt toeroepen aan reorganisaties binnen de familiale vennootschap die enkel dienden om het familiebedrijf te kunnen overdragen met toepassing van het gunstregime zonder dat er een economisch motief aanwezig is. 282 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 4, BS 23 augustus 2012. 283 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 4, BS 23 augustus 2012. 284 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten, 2012, afl. 4, 20-‐21; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2474-‐2491-‐2492; Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 4, BS 23 augustus 2012. 279
52
artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. is immers een vermoeden juris tantum.285 Volgens de omzendbrief zal onder meer moeten bewezen worden dat alle onroerende goederen die in de vennootschap aanwezig zijn, worden aangewend voor de economische activiteit van de vennootschap en bijgevolg geen deel uitmaken van privaat patrimonium.286 Het is immers nooit de bedoeling geweest van de decreetgever om onroerend goed dat voor privaat gebruik bestemd is onder de gunstregeling te doen vallen, zo wordt uitdrukkelijk in de Memorie van Toelichting benadrukt.287 In de regel blijkt verder uit de voorbereidende werken dat de patrimonium-‐ en de managementvennootschappen van de gunstregeling zouden worden uitgesloten, hoewel uit de omzendbrief blijkt dat er mogelijkheden zijn waarbij deze patrimonium-‐ en de managementvennootschappen toch van de vrijstelling of het verlaagd tarief kunnen genieten.288 De begiftigde of de erflater kan het tegenbewijs ook ondersteunen aan de hand van een reeds goedgekeurde maar nog niet gepubliceerde jaarrekening.289 Tenslotte vinden sommige auteurs ook dat het tegenbewijs kan inhouden dat er ondanks lage personeelskosten toch een werkelijke economische activiteit in de vennootschap aanwezig is die weliswaar weinig arbeidsintensief is.290 Bijvoorbeeld291:
285
Artikel 140bis, § 2, 2°, 4e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 4e lid Vl.W.Succ. Er kan opgemerkt worden dat er in dit geval voor alle onroerende goederen moet bewezen worden dat ze voor beroepsdoeleinden worden gebruikt en het hoofdzakelijkheidscriterium hier niet van toepassing is (in tegenstelling tot bij de familiale onderneming). Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2475-‐2476. 287 Het is zo onder meer niet de bedoeling om vennootschappen waarin private personen hun privaat patrimonium onderbrengen (de zogenaamde patrimoniumvennootschappen) en die derhalve geen reële economische activiteit hebben, van de gunstmaatregelen te laten meegenieten. De oorspronkelijke formulering die de uitsluiting van dit soort van vennootschappen moest behelzen, bleek niet transparant genoeg. Dit amendement wil verduidelijken dat indien bepaalde parameters vervuld zijn, deze vennootschappen geacht worden geen reële economische activiteit te hebben. Zie Parl.St. Vl. Parl., 2010-‐2011, nr. 1326/1, 26; Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 288 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, afdeling 3, §2: Boekhoudkundige toets: het hebben van een reële economische activiteit’, nr. 71. 289 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012; T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 18. 290 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 291 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 286
53
“Twee vennoten zijn gespecialiseerd in het uitdenken en concreet uitwerken van reclamecampagnes. Gelet op hun succes, richten zij een vennootschap op en kopen onmiddellijk een bedrijfsgebouw (het enige onroerend goed van de vennootschap) en nemen 1 werknemer deeltijds in dienst. Een jaar later overlijdt evenwel 1 van beide vennoten. Hun jaarrekening bevat volgende posten: Post
Bedrag
Totaal actief (post 20/58)
800.000
Bezoldigingen, sociale lasten, pensioenen (post 62 12.000 resultatenrekening (hierna resr)) Terreinen en gebouwen (post 22)
470.000
–De bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen maken een percentage gelijk of lager dan 1,50 % uit van de totale activa 12.000/800.000 = 1,50 % De vennootschap voldoet aan de eerste voorwaarde. –De terreinen en gebouwen maken meer dan 50 % uit van het totale actief 470.000/800.000 = 58,75 % De vennootschap voldoet aan de tweede voorwaarde. De vennootschap voldoet derhalve cumulatief aan beide voorwaarden, zodat zij geacht wordt geen reële activiteit te hebben. Er zal derhalve dienen aangetoond te worden dat het onroerend goed dat zich in de vennootschap bevindt wordt aangewend voor de economische activiteit van de vennootschap, en derhalve geen privaat patrimonium betreft.”292
292
Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
54
68. In de rechtsleer zijn verschillende kritieken terug te vinden hieromtrent. Sommige echte exploitatievennootschappen dreigen immers aan de gunstregeling te ontsnappen. VAN BOXSTAEL geeft volgend voorbeeld: “De reële economische activiteit van een familiale vennootschap bestaat uit de uitbating van serviceflats. De boekwaarde van deze serviceflats vertegenwoordigt in totaal 80 % van de boekwaarde van het totaal actief. Daarnaast zit in de vennootschap ook één appartement, aangrenzend aan de serviceflats, waar de bedrijfsleider samen met zijn echtgenote woont (ook geboekt onder de code terreinen en gebouwen voor een extra 5 %). In totaal bedraagt de boekwaarde van de terreinen en gebouwen dus 85 % van de boekwaarde van de totale vaste activa van de vennootschap, de grens van 50 % is daarmee ruimschoots overschreden. vastgoed en de vastgoed-‐toets wordt dus niet doorstaan. De erfgenamen /begiftigden van de bedrijfsleider zullen er nooit in slagen om te bewijzen dat alle onroerende goederen in de vennootschap worden aangewend voor de uitoefening van de economische activiteit. De gezinswoning wordt namelijk niet gebruikt voor de economische activiteit.” 293 De auteur stelt voor om in plaats van de vrijstelling of het verminderd tarief volledig te ontnemen, een pro rata-‐vrijstelling of pro rata-‐toepassing van het verminderd tarief toe te kennen. Zo wordt het onroerend goed voor privégebruik alsnog uit het gunstregime gesloten, in overeenstemming met de bedoeling van de decreetgever.294 Als tweede optie zou de belastingplichtige er zelf voor kunnen kiezen om, voorafgaand aan de schenking, de voor privégebruik onroerende goederen uit de vennootschap te halen.295 Er moet dan wel rekening gehouden worden dat er een ‘wachttijd’ van drie jaar speelt aangezien de boekhoudkundige parameters op basis van de drie boekjaren voorafgaand aan de schenking worden gecontroleerd.296
293
K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, deel 4, afl. 34, 8-‐11 294 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, deel 4, afl. 34, 8-‐11. 295 K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: Over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, deel 4, afl. 34, 8-‐11. 296 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
55
HERTEN en COPPENS halen het voorbeeld van de vastgoedvennootschappen aan.297 Zij merken terecht op de dat de uitsluiting van de zogenaamde ‘villavennootschappen’ (die als enige activiteit het onderbrengen van onroerend goed voor privégebruik heeft) zeker verantwoordbaar is overeenkomstig de doelstelling van de decreetgever.298 Maar wat met de vennootschap waarin enkel vastgoed zit dat wordt gebruikt voor de economische activiteit van de andere vennootschappen van de groep? In de omzendbrief wordt hier met geen woord over gerept. De auteurs menen terecht dat het volledig legaal is om vastgoed af te zonderen van het bedrijfsrisico en dat het zelfs getuigt van beheer als een goede huisvader.299 Volgens hen is er wel degelijk een economische activiteit aanwezig, namelijk de verhuur of de terbeschikkingstelling van het onroerend goed aan andere groepsmaatschappijen of zelfs aan derde partijen die ze voor een economische activiteit aanwenden.300 69. Uiteindelijk zal het de administratie zijn die oordeelt of het tegenbewijs al dan niet geleverd is.301 70. In de wet wordt uitdrukkelijk gesteld “de begiftigde kan het tegenbewijs hiervan leveren”.302 Het is opmerkelijk dat de weerlegbaarheid van het vermoeden van reële economische activiteit enkel zou gelden voor de begiftigde of verkrijger.303 Deze laatsten kunnen dus steeds het tegenbewijs leveren en aantonen dat er wel degelijk een reële economische activiteit is in hoofde van de vennootschap, ondanks het vervuld zijn van beide parameters.304 297
F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 298 Parl.St. Vl. Parl., 2010-‐2011, stuk 1326, nr. 1, 26; Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012. 299 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 300 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 301 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 302 Artikel 140bis, § 2, 2°, 4e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 4e lid Vl.W.Succ. 303 B.CARDOEN, “overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280,7. 304 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012.
56
Sommige rechtsleer leidt hieruit af dat de administratie niet het recht heeft om te bewijzen dat de vennootschap geen reële economische activiteit heeft indien beide parameters niet vervuld zijn.305 Andere rechtsleer daarentegen meent, mijns inziens terecht, dat het principieel steeds de taak is van de administratie om aan te tonen dat de vennootschap geen reële economische activiteit heeft en bijgevolg de vennootschap uit te sluiten van de gunstregeling.306 Indien de administratie kan bewijzen dat de twee parameters cumulatief vervuld zijn dan kan het volstaan voor de administratie om hiernaar te verwijzen en is verder bewijs niet nodig.307 Dit is een toepassing van het vermoeden van gebrek aan reële economische activiteit in hoofde van de vennootschap. Het is aan de begiftigde of verkrijger om in dat geval het tegenbewijs te leveren.308 Ook in het geval dat de vennootschap beide parameters niet cumulatief vervult, dan nog kan volgens bepaalde rechtsleer, de administratie aantonen dat de vennootschap in werkelijkheid geen reële economische activiteit heeft.309 De administratie zal wel ander bewijsmateriaal dan de twee parameters op tafel moeten leggen om zijn standpunt te ondersteunen.310 Ook een andere auteur meent dat de mogelijkheid voor de administratie om de afwezigheid van een reële economische activiteit aan te tonen, niet a priori uitgesloten is.311 71. Patrimonium-‐ en managementvennootschappen. In de wettekst wordt gesteld dat de vennootschappen zonder reële economische activiteit worden uitgesloten van de gunstregeling. Verder blijkt ook uit de Memorie van Toelichting: “Er wordt uitdrukkelijk voor geopteerd om enkel die familiale vennootschappen in aanmerking te nemen die een maatschappelijke meerwaarde genereren.”312 Wat precies onder ‘maatschappelijke 305
H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 40. 306 In de praktijk levert de administratie een negatief attest af zoals bedoeld in artikel 140 quinquies Vl.W.Reg. Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2477. 307 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 308 Artikel 140bis, § 2, 2°, 4e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 4e lid Vl.W.Succ. 309 e Dit kan afgeleid worden uit de eerste volzin van artikel 140bis , §2, 2°, 3 lid Vl.W.Reg. : Vennootschappen die geen reële economische activiteit hebben, worden uitgesloten van de vrijstelling... Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2477. 310 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2477. 311 B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280,7 312 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25.
57
meerwaarde’ moet worden verstaan, wordt niet bepaald.313 De rechtsleer stelt zich vragen in verband met de patrimonium-‐ en managementvennootschappen. Inzake patrimoniumvennootschappen314 is het al langer duidelijk dat zij uitgesloten worden van de gunstregeling.315 Dit wordt uitdrukkelijk vermeldt zowel in de Memorie van Toelichting als in de omzendbrief. In de Memorie van Toelichting vindt men het volgende terug: “Het is derhalve niet de bedoeling om private personen die hun privaat patrimonium in vennootschappen onderbrengen (de zogenaamde ‘patrimoniumvennootschappen’) en derhalve
niet
de
bedoeling
hebben
een
economische
(maatschappelijke)
ondernemingswaarde te creëren van de gunstmaatregelen te laten meegenieten”.316 Ook in de omzendbrief worden de patrimoniumvennootschappen uitdrukkelijk van de gunstregeling uitgesloten “concreet komt het erop neer dat patrimoniumvennootschappen, die door zich zo te organiseren toch een ‘nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, landbouwactiviteit zouden hebben of een vrij beroep zouden uitoefenen, zullen worden uitgesloten van de gunstmaatregel”.317 In de praktijk zal veelal het vermoeden van gebrek aan reële economische activiteit spelen aangezien in vele gevallen de twee parameters cumulatief
vervuld
zullen
zijn,
alleszins
wanneer
het
gaat
om
‘zuivere’
patrimoniumvennootschappen.318 Het tegenbewijs kan steeds geleverd worden door de begiftigde of verkrijger door aan te tonen dat er daadwerkelijk een economische activiteit wordt verricht.319 Bijvoorbeeld in het geval van actieve vastgoedvennootschappen (zoals bouwpromotoren, verhuurvennootschappen, enz.).320 Indien slechts één van de parameters vervuld is (bijvoorbeeld de vennootschap heeft overwegend vastgoed op het actief maar keert wel voldoende hoge bezoldigingen uit) dan kan het wettelijk vermoeden niet 313
T. DUMONT, “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-‐ en successierechten”, Registratierechten 2011, afl. 4, 31-‐32. 314 Door het afschaffen van de loonlastenvoorwaarde genoten patrimoniumvennootschappen wel van de gunstregeling van het oude artikel 60bis Vl.W.Succ. Zie studie van het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, artikel 60bis Vl.W.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, (www.steunpuntfb.be/publicaties). 315 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 18. 316 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 25. 317 Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr.2.2.2., BS 23 augustus 2012. 318 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2479-‐2481. 319 Artikel 140bis, § 2, 2°, 4e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 4e lid Vl.W.Succ. 320 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 56-‐59.
58
ingeroepen worden door de administratie.321 Vanzelfsprekend is het geval waar geen van beide parameters vervuld zijn, ook dan kan het wettelijk vermoeden niet ingeroepen worden. De administratie kan echter met andere bewijsmiddelen proberen aan te tonen dat er daadwerkelijk geen reële economische activiteit aanwezig is. Wederom kan de begiftigde of verkrijger hier de bewijsmiddelen tegenspreken en uiteindelijk zal het de rechtbank zijn die een oordeel velt.322 Omtrent de managementvennootschappen stelt de Memorie van Toelichting uitdrukkelijk het volgende: “Managementvennootschappen komen niet in aanmerking voor de vrijstelling of
vermindering.”323
Het
gaat
hier
om
de
zogenaamde
‘zuivere’
managementvennootschappen die volledig worden uitgesloten van de gunstregeling omdat zij de activiteitsvoorwaarde niet vervullen.324 Noch in de Memorie van Toelichting, noch in het decreet wordt verduidelijkt wat onder zuivere managementvennootschappen wordt verstaan en hoe dit concreet wordt beoordeeld.325 Ook in de omzendbrief wordt er, merkwaardig genoeg, met geen woord over gerept. Sommige auteurs leiden hieruit af dat de managementvennootschappen wel in aanmerking komen voor de vrijstelling of het verminderd tarief.326 Zo stellen enkele auteurs dat de uitdrukkelijke uitsluiting van de managementvennootschappen een aanfluiting van de realiteit zou zijn aangezien vele managementvennootschappen wel degelijk een handelsactiviteit verrichten.327 In dit verband geven zij als voorbeeld de managementvennootschap die reële diensten levert aan de onderliggende vennootschappen alsook de familiale groep die daadwerkelijk een 321
E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2479-‐2481. 322 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2477. 323 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, stuk 1326, nr.1, 26. 324 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27; S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 56-‐59. 325 B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 71-‐74. 326 S. VAN WAEYENBERGHE en Ph. HINNKENS, “Successiedecreet 2012 langverwachte omzendbrief inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Nieuwsbrief Accountancy en Fiscaliteit 2012, nr.35, 4. 327 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012 afl. 11, 26-‐27.
59
economische activiteit verricht in de zin van het decreet.328 Andere rechtsleer meent dat ook hier de administratie geval per geval zal moeten aantonen dat er geen reële economische activiteit is. Het vermoeden op basis van de twee parameters zal ook moeilijk kunnen gebruikt worden aangezien de managementvennootschappen veelal over weinig of geen vastgoed
beschikken
in
hun
balans.
Daarenboven
oefenen
vele
managementvennootschappen, zoals reeds aangehaald, wel degelijk een economische activiteit uit. Belangrijk is dan de vraag wat er precies met ‘reële economische activiteit’329 of het ‘genereren van maatschappelijke meerwaarde’330 bedoeld wordt? Het valt af te wachten hoe de administratie hiermee zal omgaan en anders zal het de rechtbank zijn die finaal een oordeel velt.331 De auteurs zijn het er alleszins over eens dat de expliciete uitsluiting van managementvennootschappen niet in lijn is met de doelstelling van het decreet.332 § 3.Holdingstructuren: struikelblok voor holdings? 72. Gelijkaardig
aan
het
vroegere
gunstregime,
kunnen
ook
familiale
holdingvennootschappen van de vrijstelling voor schenkingsrechten en verlaagde successierechten genieten.333 Zij het wel dat voor de nieuwe gunstregeling er een bijzondere, rechtstreekse participatievoorwaarde van 30 % in een operationele dochtervennootschap bijkomt.334 Ook indirecte participaties in familiale vennootschappen
328
B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 71-‐74; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27. 329 Wettelijk term zie artikel 140bis, § 2, 2°, 3e lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3e lid Vl.W.Succ. 330 Term zoals gebruikt in de Memorie van Toelichting. Zie Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr.1326/1, 25. 331 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2479-‐2481. 332 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 56-‐59; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 26-‐27; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2479-‐2481. 333 K.VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012 deel 3: afl. 33, 6-‐7. 334 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012 afl. 2, 60-‐63.
60
konden onder de vroegere regeling in aanmerking komen als familiale vennootschap, dit is evenwel niet langer van toepassing voor de nieuwe gunstregeling.335 73. Doelstelling. Het is raadzaam dat de decreetgever bij de invoering van een nieuwe gunstregeling inzake overdracht van de aandelen van de familiale vennootschap, bijkomende regels invoegt met betrekking tot holdings. Via het gebruik van holdingstructuren kan de belastingplichtige mogelijks het gunstregime bijkomend optimaliseren. De decreetgever wenst dan ook orde op zaken wil stellen inzake het loutere gebruik van holdings om het gunstregime te genieten of te optimaliseren.336 De nieuwe regeling in verband met familiale holdingvennootschappen kan echter tot vreemde situaties leiden.337 74. Hoewel de ‘holding’ een ongedefinieerd begrip is, kan het als volgt omschreven worden: “Een vennootschap waarvan de activiteit geheel of ten dele bestaat uit het aanhouden van aandelen van andere vennootschappen en/of effecten die bij conversie, decertificering, lichting, .. recht geven op de verkrijging van aandelen”.338 De vraag die men zich hierbij stelt is of de holding naast het houden van participaties in één of meer dochtervennootschappen ook economische activiteiten uitvoert die tot het statutaire doel van de holding behoren?339 Er moet met andere woorden een onderscheid gemaakt worden tussen actieve en passieve holdings.340 335
K. VAN BOXSTAEL, “Artikel 60bis 'Vlaams' W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen familiebedrijven”, AFT 2009, afl. 6-‐7, 17. 336 H.DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐ 3, 178-‐179. 337 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63. 338 H.DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐ 3, 178-‐179; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 33-‐34. 339 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 33-‐34; H.DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 178-‐179. 340 Zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §3: Holdingstructuren’, nr. 76-‐77.
61
75. De kwalificatie. Ten eerste dient er opgemerkt te worden dat indien er een holdingstructuur aanwezig is, de topholding altijd in aanmerking komt als familiale vennootschap in de zin van het decreet en dus ook degene is waarin de familiale aandeelhouder
een
directe
participatie
heeft.341
Ofschoon
bepaalde
toepassingsvoorwaarden aan de dochtervennootschappen en niet aan deze familiale vennootschap worden getoetst.342 Om vervolgens te verifiëren of de familiale vennootschap in aanmerking komt voor de vrijstelling of het verminderd tarief, zal deze eerst en vooral aan de reeds vermelde participatievoorwaarde worden onderworpen.343 Dit betekent dat de schenker of erflater en/of samen met zijn familie over 50% van de aandelen in volle eigendom moet beschikken.344 Indien er meerdere families in de familiale vennootschap aandelen aanhouden dient de participatie slechts 30 % in te houden maar moet de participatie van de twee of drie families samen wel minstens 70 % ofwel 90 % te bedragen.345 76. De actieve holding. Wanneer de holding zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent346, dan wordt zij an sich beschouwd als een familiale operationele vennootschap.347 Zo was in de praktijk reeds sprake van een actieve holding (soms ook van een “gemengde” holding) wanneer deze naast het uitoefenen van participaties in dochtervennootschappen ook diensten levert aan deze dochters, zoals een centrale administratie, ondersteuning bij het voeren van de boekhouding enz.348 De 341
F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 342 Artikel 140bis §2, 2°, lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §2, , 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 343 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 344 e e Artikel 140bis §1, 2°, 1 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §1, , 2°, 1 lid Vl.W.Succ. 345 Artikel 140bis §1, 2°,lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §1, , 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 346 Wat onder een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen” moet worden verstaan zie supra ‘hoofdstuk 4, Afdeling 3, §1: § 1. Kwalitatieve toets: het hebben van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachtelijke of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefenen.’, nr. 46. 347 Artikel 140bis §2, 2°, lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §2, , 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 348 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2481-‐2482.
62
holding komt dan in aanmerking als familiale operationele vennootschap , niet omwille van het voldoen aan de bijkomende participatievoorwaarde maar door haar eigen economische activiteit.349 Er dient dan nog te worden nagegaan of de holdingvennootschap voldoet aan de activiteitsvoorwaarde.350 In het geval van een actieve holding worden de parameters van de activiteitsvoorwaarde enkel beoordeeld op basis van de (enkelvoudige) jaarrekening van de actieve holding en niet op geconsolideerde basis.351 Uit de omzendbrief kan men afleiden dat indien de actieve holding op zichzelf kan genieten van de gunstregeling, de onderliggende vennootschappen dan niet meer aan bepaalde voorwaarden moeten voldoen.352 Onderliggende vennootschappen zonder economische activiteit, onderliggende patrimoniumvennootschappen die de toets van de reële economische activiteit niet zouden kunnen doorstaan en onderliggende vennootschappen buiten de EER gelegen, zouden zo toch binnen de gunstregeling vallen. Er wordt door sommigen terecht opgemerkt dat dit niet overeenkomt met de doelstelling van het gunstregime.353 In de voorbereidende werken staat althans letterlijk te lezen: “Het is derhalve niet de bedoeling om onrechtstreeks, namelijk door het werken met een holdingconstructie, vennootschappen zonder enige reële economische activiteit mee te nemen in de waardering van de holding”.354 Gezien deze passage uit de Memorie van Toelichting kan men zich afvragen of het de bedoeling is van de decreetgever om onderliggende vennootschappen, die niet aan de voorwaarden voldoen, onder de gunstregeling te brengen.355 349
S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63. 350 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 351 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 18. 352 Zie de uitleg bij het voorbeeld onder hypothese 1 uit de Omzendbrief FB/2012/01, d.d. 20 juli 2012, nr. 3, BS 23 augustus 2012. 353 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2481-‐ 2482. 354 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6. 355 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6.
63
Bijvoorbeeld356:
77. Een passieve holding is een holdingvennootschap die zelf geen enkele economische activiteit uitoefent doch enkel participaties heeft in andere ondernemingen of instaat voor de financiering van onderliggende (groeps)vennootschappen. Ook holdings die geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit hebben of een vrij beroep uitoefenen kunnen gekwalificeerd worden als familiale vennootschap indien zij aan bepaalde voorwaarden voldoen. Zo zal de holding wel in aanmerking komen voor de vrijstelling of het verminderd tarief indien zij aan de participatievoorwaarde voldoet en de groep een reële economische activiteit uitoefent. De holding moet daarvoor minstens 30 % van de aandelen aanhouden in minstens één directe dochtervennootschap die wel een reële economische activiteit heeft en haar zetel van werkelijke leiding in één van de lidstaten van de EER, zonder dat de holding zelf een reële economische activiteit tot doel heeft.357 Dit noemt men de zogenaamde ‘passieve holding’.358 Er wordt enkel rekening gehouden met de
356
S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63. 357 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc. Act. 2012 deel 3: afl. 33, 6-‐7. 358 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 , 2481-‐2482.
64
directe dochtervennootschap, met de (achter)kleindochters wordt niet langer rekening gehouden om de topholding aan te merken als familiale vennootschap.359 De reële economische activiteit zal gecontroleerd worden op het niveau van de volledige groep aldus op basis van de geconsolideerde jaarrekening. Dit vindt men ook terug in de voorbeelden in de Omzendbrief: “Die controle gebeurt op groepsniveau zodat in de consolidatie alle dochters (dus ook kleindochters) opgenomen zijn”.360 Indien blijkt dat er op geconsolideerde basis geen reële economische activiteit is, wordt de holding alsnog uitgesloten van het gunstregime.361 Hieruit kunnen we afleiden dat de consolidatie niet ophoudt bij de actieve directe dochter maar dat ook rekening moet gehouden worden met alle parameters van de onderliggende vennootschappen.362 Een auteur geeft het volgende voorbeeld: Stel dat tussen de kleindochters of elders in de groep een grote vastgoedvennootschap zit, dan zou dat de uitsluiting van het gunstregime met zich mee kunnen brengen voor de holding.363 Indien de vennootschap niet verplicht is tot het opmaken van een geconsolideerde jaarrekening op basis van de boekhoudwetgeving en zij zelf niet spontaan een geconsolideerde jaarrekening opstelt, dan kan zij door de Vlaamse Belastingdienst gevraagd worden om alsnog een geconsolideerde jaarrekening van de volledige groep op te stellen.364 Volgens VAN BOXSTAEL voegt de omzendbrief daar een voorwaarde toe aan het Decreet.365 SALENS, HERTEN en COPPENS merken terecht op dat een consolidatie a posteriori vaak heel
359
Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/1, 26; K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc. Act. 2012, deel 3: afl. 33, 6-‐7. 360 Zie de uitleg bij voorbeeld 2, Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1 , BS 23 augustus 2012. 361 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 362 met of zonder reële economische activiteit en ook vennootschappen die buiten de EER gevestigd zijn. Zie voorbeelden uit de Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012; T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 19. 363 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7. 364 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 19. 365 Meer nog, volgens VAN BOXSTAEL zal de Vlaamse Belastingdienst zich dan tevreden moeten stellen met de optelsom van de codes 22, 20/58 en 62 op basis van de jaarrekening van elk van de onderliggende vennootschappen apart. Zie K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7.
65
moeilijk zal worden voor de familiale vennootschapsgroep.366 Eén ding is zeker, de consolidatieverplichting zal in de toekomst ongetwijfeld voor discussies zorgen tussen de Vlaamse Belastingdienst en de belastingplichtige.367 78. Geen keuzemogelijkheid.368 Men kan niet kiezen om de holding vrij te stellen als actieve holdingvennootschap dan wel als passieve holdingvennootschap met onderliggende groep.369 De Omzendbrief noemt dit ook wel de ‘keuzemogelijkheid’.370 Een familiale vennootschap is een vennootschap die een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent.371 Indien men op basis van de parameters vaststelt dat de holding geen reële economische activiteit uitoefent, dan zal zij niet in aanmerking komen voor de gunstregeling. 372 Er wordt dan geen rekening gehouden met het feit dat zij minstens 30 % van de aandelen aanhoudt in één directe dochter met tevens een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep als activiteit.373 DE RYCKE suggereert dat een te ruime doelomschrijving op het niveau van de passieve holding de uitweg via een dochter zou uitsluiten.374 VAN BOXSTAEL reageert terecht dat dit een té letterlijke interpretatie van de tekst van het decreet zou inhouden, dat het bovendien in strijd is met de ratio legis van de decreetgever en dat ook in de omzendbrief niet zo’n strikte interpretatie wordt gehanteerd.375 Deze auteur leidt af uit de omzendbrief dat “indien 366
P. SALENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1870; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 367 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 34. 368 Ter verduidelijking van deze ‘keuzemogelijkheid’ zie infra ‘Hoofdstuk 4, Afdeling 3, §3: Holdingstructuren’, nr. 80 voorbeeld 1, hypothese 1, in fine. 369 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 370 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1 , BS 23 augustus 2012. 371 Artikel 140bis §2, 2°,lid 2 Vl.W.Reg. en artikel 60/1 §2 , 2°, lid 2 Vl.W.Succ. 372 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 373 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 374 H. DERYCKE, “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 178. 375 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7.
66
de holding daadwerkelijk een (de) economische activiteit uitoefent, zoals omschreven in haar statuten , maar op basis van de boekhoudkundige parameters met betrekking tot minimale tewerkstelling en maximaal vastgoedbezit (die worden beoordeeld op basis van haar jaarrekening en niet op geconsolideerde wijze voor de volledige groep) wordt geacht geen reële economische activiteit uit te oefenen (dat houdt in dat de belastingplichtige er ook niet in slaagt om het tegenbewijs te leveren), de mogelijkheid heeft in het gunsttarief toe te passen definitief vervalt, zelfs al heeft de holding een 30 % participatie in een dochter met een reële economische activiteit”376. Volgens de omzendbrief is de toetssteen voor een actieve holding bijgevolg niet de doelomschrijving in de statuten maar de feitelijke activiteit.377 Meer nog volgens de auteur is een actieve holding met een feitelijke activiteit enkel uitgesloten van de ‘keuzemogelijkheid’ indien het gaat om een actieve holding met veel onroerend goed en/of zonder tewerkstelling. Anders zou er een discriminatie zijn met niet-‐holdingvennootschappen met dezelfde activiteit378. 79. De tussenholding. “Een holding die zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ landbouwactiviteit heeft of vrij beroep uitoefent en evenmin een participatie van minstens 30 % heeft in minstens één directe dochter met een dergelijke activiteit binnen de EER, doordat er zich tussen de holding en de dochtervennootschap nog een tussenholding (die zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ landbouwactiviteit heeft of vrij beroep uitoefent) bevindt, wordt niet beschouwd als een familiale vennootschap”, aldus de omzendbrief.379Aangezien de passieve holding slechts in aanmerking zal komen voor de gunstregeling indien minstens één directe dochtervennootschap ( waarin zij minstens 30 % deelneemt) een operationele vennootschap is, zal de aanwezigheid van een niet-‐operationele tussenholding ervoor zorgen dat de holding van de gunstregeling wordt uitgesloten.380
376
K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7-‐8. 377 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1 , BS 23 augustus 2012. 378 Welke sowieso uitgesloten zijn van het gunstregime indien de boekhoudkundige parameters niet gehaald worden. Zie K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 7-‐8. 379 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. 380 S. VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63.
67
Het valt zeker te betreuren dat zulke dubbele holdingstructuren worden uitgesloten van de gunstregeling terwijl zij in de praktijk vaak gebruikt worden, ofwel om familiale redenen dan wel om economische redenen.381 Het is zo dat het in België gangbare praktijk is dat meerdere familieleden vanaf de tweede of derde generatie hun aandelen aanhouden via een persoonlijke holding. De persoonlijke holdings in combinatie met een historisch gemeenschappelijke holding zou zorgen voor een uitsluiting van de gunstregeling.382 Ook historische overnames of volledig legitieme bedrijfseconomische redenen liggen vaak aan de grondslag van zo’n dubbele holdingstructuren.383 Voorbeelden:
“In deze illustratie gaan we ervan uit dat Belco een vennootschap is met zetel van werkelijke leiding binnen de EER die een handelsactiviteit uitoefent en niet kan worden beschouwd als een vennootschap zonder reële economische activiteit. Toch zal de waarde van deze Belco niet kunnen genieten van de gunstregeling aangezien zij op een onrechtstreekse manier 381
E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2483; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 35-‐36. 382 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 35-‐36. 383 F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 35-‐36.
68
wordt aangehouden via een dubbele holdingstructuur. Merk op dat indien de bovenste holding actief zou zijn, deze actieve holding wel in aanmerking zou komen voor de gunstregeling.”384 Voorbeeld van een joint venture: “In de praktijk zal het aangaan van een joint venture tussen twee (onafhankelijke) vennootschappen vaak gebeuren door de oprichting van een tussenholding. Deze tussenholding zal vaak niet-‐operationeel zijn, met alle gevolgen van dien”385:
Voorbeeld van een vennootschapsgroep met tussenholdingniveaus: “Ook het herstructureren van een vennootschapsgroep door gebruik te maken van tussenholdingniveaus omwille van financiële of operationele redenen of zelfs redenen van aansprakelijkheid, zal tot gevolg hebben dat de aandelen van de hoofdholding (die aanvankelijk de participatie in de operationele vennootschappen rechtstreeks aanhield) niet
384
F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 35-‐36. 385 S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63.
69
(langer)
van
de
gunstregelingen
kunnen
genieten”386:
80. Enkele voorbeelden uit de omzendbrief ter verduidelijking van de holdingstructuren387: Terminologie “EV = exploitatievennootschap (zijnde een vennootschap met een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit, of met een vrij beroep met zetel van werkelijke leiding binnen de EER) VzA = vennootschap zonder nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep VbEER = vennootschap met werkelijke leiding buiten de EER”
386
S.VAN WAEYENBERGHE, “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 60-‐63. 387 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012.
70
Voorbeeld 1: “In onderstaand voorbeeld is de holding gelegen binnen de EER en oefent zij zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit.
De participatievoorwaarde op niveau van de holding zelf is voldaan, daar de schenker/erflater zelf tenminste 50 % aandelen in volle eigendom houdt op de holding. Gelet op het feit dat de holding zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefent, kan zij kwalificeren als een familiale vennootschap. Het is hierbij irrelevant of zij een voldoende participatie heeft in minstens één van haar dochters gelegen binnen de EER en met nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep. Uiteraard dient de holding daarnaast nog een reële economische activiteit te hebben. Dit zal worden gecontroleerd op basis van de jaarrekening van de betreffende holding. Indien de holding geen reële economische activiteit zou blijken te hebben, kan zij niet meer in aanmerking komen via de participatie van 30 % die zij heeft in dochter 2.” 388 In de voorbeelden die volgen, is de holding gelegen binnen de EER maar oefent zij zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit. Voorbeeld 2: 388
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012.
71
“De participatievoorwaarde op niveau van de holding zelf is voldaan, daar de schenker/erflater zelf tenminste 50 % aandelen in volle eigendom houdt op de holding. De vraag stelt zich nu of de holding kan gekwalificeerd worden als een familiale vennootschap, daar zij zelf geen exploitatie heeft: Dochter 1: holding heeft > 30 % in dochter Dochter 2: holding heeft => 30 % in dochter Dochter 3: holding heeft < 30 % in dochter De holding heeft 2 dochters met een participatie van minstens 30 % zijnde dochter 1 en dochter 2. Hoewel de holding 100 % aandeelhouder is in dochter 1, mag met deze participatie geen rekening worden gehouden, vermits dit een vennootschap is zonder nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep. De holding heeft daarnaast evenwel een participatie van 30 % in dochter 2, die wel een exploitatievennootschap is, zodat de holdingvennootschap toch voldoet aan de voorwaarden om gekwalificeerd te worden als een familiale vennootschap. Uiteraard dient de groep daarnaast nog een reële economische activiteit te hebben. Dit zal worden gecontroleerd op basis van de geconsolideerde jaarrekening van de holding. Die controle gebeurt op
72
groepsniveau, zodat in de consolidatie alle dochters (dus ook kleindochters) opgenomen zijn.” 389 Voorbeeld 3:
“De participatievoorwaarde op niveau van de holding zelf is voldaan, daar de schenker/erflater zelf tenminste 50 % aandelen in volle eigendom houdt op de holding. De vraag stelt zich nu of de holding kan gekwalificeerd worden als een familiale vennootschap: Dochter 1: holding heeft > 30 % in dochter Dochter 2: holding heeft => 30 % in dochter Dochter 3: holding heeft < 30 % in dochter De holding heeft 2 dochters met een participatie van minstens 30 % zijnde dochter 1 en dochter 2. Hoewel de holding 100 % aandeelhouder is in dochter 1, mag met deze participatie geen rekening worden gehouden, vermits dit een vennootschap is met zetel van werkelijke leiding buiten de EER. De holding heeft tevens een participatie van 30 % in dochter 2, die een vennootschap zonder een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit 389
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1., BS 23 augustus 2012.
73
of een vrij beroep is, zodat de holdingvennootschap niet voldoet aan de voorwaarden om gekwalificeerd te worden als een familiale vennootschap.”390 Voorbeeld 4: “Opgelet: een holdingvennootschap zonder nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep als activiteit wordt enkel beschouwd als een familiale vennootschap indien er minstens 1 directe dochter voldoet aan de voorwaarden. Er wordt derhalve geen rekening gehouden met klein-‐ of achterkleindochters.
Behoudens wanneer holding A zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefent, zodat ze op zich kwalificeert als familiale vennootschap, komen de aandelen van holding A niet in aanmerking voor de vrijstelling of het verminderd tarief. Holding B is immers enkel een tussenholding en geen exploitatievennootschap, zodat deze niet aan de voorwaarden voldoet. In de hypothese dat holding A zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent, maar holding B wel (en deze laatste dus 390
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012.
74
geen zuivere holding is), kan holding A beschouwd worden als een familiale vennootschap. Zij houdt in die hypothese immers minstens 30 % van de aandelen aan in minstens 1 directe dochtervennootschap binnen de EER met een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep. De holding kan evenwel nog uitgesloten worden van de gunstmaatregel indien de groep geen reële economische activiteit blijkt te hebben. Dit gebeurt op basis van de geconsolideerde jaarrekening waarin alle onderliggende vennootschappen opgenomen zijn (Zowel Holding B als dochters 1, 2 en 3).” 391 81. Waardering: de concrete berekening van de vrijstelling of het verminderd tarief bij overdracht van aandelen van een holding. In het geval dat de holdingvennootschap zelf geen familiale vennootschap is, maar een participatie heeft in minstens één directe dochter die wel aan de voorwaarden voldoet en ook de groep een reële economische activiteit tot doel heeft392, dan wordt de vrijstelling of het verlaagd tarief slechts proportioneel toegekend.393 De vrijstelling of het verlaagd tarief wordt toegekend ten belope van de waarde van de aandelen van de holding in de onderliggende dochtervennootschappen die een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit hebben, of een vrij beroep uitoefenen en die hun zetel van werkelijke leiding hebben in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte.394 Waar de kleindochters niet meegerekend worden om de passieve holding te laten kwalificeren als familiale vennootschap, spelen zij nu wel een rol voor de waardering van de holding.
De
waardering
blijft
dus
niet
beperkt
tot
die
directe
exploitatiedochtervennootschappen waarin de vennootschap een minimale participatie van 30 % heeft maar ook alle onderliggende exploitatiedochters met werkelijke leiding in een EER-‐lidstaat tellen mee voor de waardering.395
391
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.1, BS 23 augustus 2012. e e Hier omschrijft men de ‘passieve’ holding, zie artikel 140bis, §2, 2°, 2 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 2 lid Vl.W.Succ. 393 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2, BS 23 augustus 2012. 394 Artikel 140bis, §3 Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §3 Vl.W.Succ. 395 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012. 392
75
Het is logisch dat de nettowaarde van de vrijstelling of het verminderd tarief berekend wordt in functie van het percentage aan aandelen dat de erflater of schenker bezit in de holding.396 In het voordeel van de belastingplichtige wordt in het decreet echter niet expliciet vermeld dat enkel rekening kan gehouden worden met de participatie die de erflater of schenker op geconsolideerde basis in de onderliggende vennootschappen aanhoudt.397 De omzendbrief vermeldt uitdrukkelijk dat de waarde wordt beperkt tot de waarde van de aandelen van de holding in de onderliggende dochtervennootschappen.398 Het verschil wordt verduidelijkt in volgend voorbeeld: “De schenker heeft 50 % in een holding die op haar beurt 30 % in een EER-‐exploitatiedochter heeft. Als men rekening houdt met de participatie van de schenker op geconsolideerde basis in de onderliggende dochter (wat logisch zou zijn), dan komt in dit voorbeeld slechts 15 % van haar waarde in aanmerking ( 50 % x 30 % = 15 %). Als men rekening houdt met de participatie van de holding zelf in de dochter komt 30 % van de waarde van de dochter in aanmerking. Laatstgenoemde oplossing is de correcte volgens de letter van de wettekst.” 399 In de omzendbrief wordt deze waarde wel beperkt in die mate dat de gezamenlijke waarde van de onderliggende vennootschappen de waarde van de aandelen van de erflater of schenker in de holding niet mag overstijgen.400 Er kan althans niet méér aan de vrijstelling of het verlaagd tarief worden onderworpen dan waarover de schenker of erflater beschikt in zijn vermogen.401
396
Parl.St Vl.Parl., 2011-‐2012, nr.1326/1, 26; K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 8-‐10. 397 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 8-‐10; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 ,2488. 398 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2, BS 23 augustus 2012. 399 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2488; K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 8-‐10 400 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2, BS 23 augustus 2012. 401 K. VAN BOXSTAEL, “(Registratie-‐ en successierechten) Erven en schenken familiebedrijven: over transparantie van holdings en de antimisbruikbepalingen”, Fisc.Act. 2012, deel 3: afl. 33, 8-‐10.
76
Uiteindelijk zal de Vlaamse Belastingdienst de waardering van de aandelen van de holding controleren. Het zijn immers de betrokken partijen die de aandelen van de holding eerst en vooral moeten waarderen in de schenkingsakte.402 82. Enkele voorbeelden uit de omzendbrief ter illustratie403: “Voorbeeld 1:
Hypothese 1: de holding beoefent zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep en is gelegen binnen de EER: De aandeelhouder heeft een voldoende participatie in de holding. De holding kwalificeert als een familiale vennootschap, vermits zij minstens 30 % van de aandelen aanhoudt in dochter 2, die een exploitatievennootschap is gelegen binnen de EER. We gaan er van uit dat de groep een reële economische activiteit heeft. De waarde van de vrijstelling zal evenwel beperkt zijn tot de waarde van de aandelen van de holding in de onderliggende exploitatievennootschappen gelegen binnen de EER, zijnde de waarde van de aandelen van de holding in dochter 2. Dochter 1 heeft immers geen 402
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2, BS 23 augustus 2012. Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
403
77
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep tot doel en dochter 3 is gelegen buiten de EER. Hypothese 2: de holding beoefent zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep en is gelegen binnen de EER: De aandeelhouder heeft een voldoende participatie in de holding. Vermits de holding zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of van een vrij beroep uitoefent, kwalificeert zij als een familiale vennootschap. We gaan er van uit dat de holding tevens een reële economische activiteit heeft. In dit geval zal de waardering gebeuren op basis van de waarde van de holding zelf en zal de vrijstelling niet beperkt worden tot de waarde van de aandelen van de holding in haar onderliggende exploitatiedochters.”404 “Voorbeeld 2:
404
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
78
Hypothese 1: holding A oefent zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit en is gelegen binnen de EER: Hoewel binnen de groep een aantal vennootschappen exploitatievennootschappen zijn die gelegen
zijn
binnen
de
EER,
betreffen
dit
kleindochter-‐
en
achterkleindochtervennootschappen van holding A, omwille van de zuivere tussenholding B. Holding A kan derhalve niet kwalificeren als familiale vennootschap en er kan geen vrijstelling of verminderd tarief worden verleend. Hypothese 2: de holding oefent zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit en is gelegen binnen de EER: De aandelen van de schenker/erflater in holding A kunnen worden vrijgesteld omdat holding A zelf een exploitatievennootschap is en uiteraard voor zover holding A een reële economische activiteit heeft. De waardering van de aandelen van holding A gebeurt aan de hand van de waarde van holding A als vennootschap op zich (en niet op groepsniveau). De vrijstelling zal derhalve niet beperkt worden tot de waarde van de aandelen van de holding in de onderliggende exploitatiedochters gelegen binnen de EER (zijnde dochter 3 en kleindochters 1 en 3).”405
405
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
79
“Voorbeeld 3:
Hypothese 1: holding A oefent zelf geen nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit en is gelegen binnen de EER: De aandeelhouder heeft een voldoende participatie in de holding. De holding kwalificeert als een familiale vennootschap, vermits zij 30 % van de aandelen aanhoudt in dochter 1, die een exploitatievennootschap is gelegen binnen de EER. We gaan er van uit dat de groep een reële economische activiteit heeft. De vrijstelling zal evenwel beperkt zijn tot de waarde van de aandelen van de holding in de onderliggende exploitatievennootschappen gelegen binnen de EER, zijnde dochters 1 en 2. Hypothese 2: de holding oefent zelf een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep uit en is gelegen binnen de EER: De aandelen van de schenker/erflater in holding A kunnen worden vrijgesteld omdat holding A zelf een exploitatievennootschap is en uiteraard indien holding A een reële economische
80
activiteit heeft. De waardering van de aandelen van holding A gebeurt aan de hand van de waarde van holding A als vennootschap op zich (en niet op groepsniveau)”.406
406
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 3.2., BS 23 augustus 2012.
81
Hoofdstuk 5.
Voorwaarden tot het behoud van de gunstregeling
83. De familiale ondernemingen en vennootschappen worden onderworpen aan enkele voorwaarden tot behoud waaraan cumulatief voldaan moet worden gedurende een periode van drie jaar, te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte van de schenking of vanaf de datum van overlijden.407 Er wordt een onderscheid gemaakt tussen familiale ondernemingen en familiale vennootschappen aangezien de voorwaarden hier niet helemaal gelijk lopen. Afdeling 1. Doel 84. Het doel van deze voortzettings-‐ of ook wel continuïteitsvoorwaarde genoemd, is het voortbestaan garanderen door verscheidene voorwaarden na te leven tijdens de periode na de overdracht van de onderneming via schenking of erfenis. Dit moet gezien worden in het licht van de algemene doelstelling van de gunstregeling die ernaar streeft “om de continuïteit van de Vlaamse ondernemingen te bevorderen en zo een duurzame tewerkstelling te garanderen".408 Afdeling 2. Familiale ondernemingen § 1. Behoud van de activiteit 85. De gunstmaatregel blijft slechts behouden indien de familiale onderneming de ondernemingsactiviteit voortzet gedurende drie jaar te rekenen vanaf de datum van de authentieke akte van de schenking of van de datum van overlijden.409 Hoewel er in het decreet gewag wordt gemaakt van de activiteit, maakt de omzendbrief duidelijk dat de aanvankelijke activiteit niet behouden moet blijven.410 Er wordt wel vereist dat er een ononderbroken activiteit wordt uitgeoefend binnen de onderneming, namelijk een 407
Artikel 140quater Vl.W.Reg. en artikel 60/3 Vl.W.Succ; Bij schenking onder opschortende voorwaarde begint de termijn van 3 jaar dus eveneens te lopen vanaf het ogenblik van het verlijden van de authentieke schenkingsakte of van de datum van overlijden en niet vanaf het ogenblik van het in vervulling gaan van de voorwaarde, zo blijkt aldus uit de letterlijke wettekst. Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2506-‐2507. 408 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, 1326/1, 24. 409 e e Artikel 140quater, 1 lid, 1° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 1 lid, 1° Vl.W.Succ. 410 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.1, BS 23 augustus 2012.
82
nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep.411 Een totale omschakeling naar een andere activiteit is dus perfect mogelijk, bijvoorbeeld de omschakeling van een landbouw-‐ naar een handelsactiviteit. De onderneming kan er ook voor kiezen om, naast de oorspronkelijke activiteit, een bijkomende activiteit te gaan uitoefenen.412 Een auteur merkt op dat het niet verduidelijkt wordt hoe deze voortzetting ‘binnen de onderneming’ moet worden geïnterpreteerd gezien het niet vereist is de aanvankelijke activiteit te behouden.413 “Betekent dit dat elk actief bestanddeel dat onder het gunstregime verkregen is, gedurende drie jaar na de schenking of het overlijden nog steeds moet worden gebruikt? Wellicht niet. Maar wat dan met de zoon die de handelszaak van zijn overleden ouders erft met toepassing van het gunstregime, deze stopzet en alle activa verkoopt en een deel van het personeel ontslaat, waarna hij zijn eigen activiteit als vrij beroeper – na de nodige verbouwingswerken – onderbrengt, of zelfs dan pas opstart, in het pand van de voormalige handelszaak en hierbij een deel van het voormalige personeel (dat zich heeft omgeschoold) tewerkstelt? De aanvankelijke activiteit is niet behouden, doch dit zou niet vereist zijn volgens de omzendbrief, en de zoon voert in de drie jaar na het overlijden per hypothese een kwalificerende activiteit met andere activa en ander personeel, doch is dit ‘binnen de onderneming’?”414 In de omzendbrief vindt men hier niets over terug, en vermeldt men evenmin hoe dit in de praktijk zal worden beoordeeld en geverifieerd. Het valt dus af te wachten hoe de Vlaamse Belastingdienst hiermee zal omgaan. De omzendbrief vermeldt wel dat het niet vereist is dat de activiteit noodzakelijkerwijze door de begiftigde of erflater wordt verdergezet aangezien de regelgeving niet bepaalt door wie de activiteit ononderbroken moet worden verdergezet.415 Indien de onderneming niet persoonlijk geëxploiteerd wordt, moet men wel rekening houden met de gevolgen voor een eventuele verdere schenking aangezien er op dat ogenblik geen sprake meer is van een 411
Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1.1, BS 23 augustus 2012. E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2507-‐2508. 413 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 21. 414 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 21. 415 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.1, BS 23 augustus 2012. 412
83
familiale onderneming.416 Het is ook niet vereist dat de begiftigde of erflater eigenaar blijft van de onderneming. Na de schenking of het overlijden kan de begiftigde de onderneming even goed verkopen. Het is echter raadzaam om in de verkoopovereenkomst te bedingen dat de nieuwe eigenaar de activiteit voortzet gedurende drie jaar, te rekenen vanaf de schenking of het overlijden.417 86. Het valt te betreuren dat er geen uitzondering wordt voorzien in geval van overmacht; bijvoorbeeld wegens ziekte of overlijden.418 Bij het niet vervullen van de voorwaarde worden de rechten immers geheven tegen het normaal tarief aan schenkings-‐ of successierechten, zonder toepassing van het verminderd tarief of de vrijstelling.419 § 2.Onroerende goederen: niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd 87. De onroerende goederen die met toepassing van het gunstregime werden overgedragen mogen gedurende een periode van drie jaar, te rekenen van de schenking of het overlijden, niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of bestemd.420 De decreetgever wil zo voorkomen dat “exclusief privaat patrimonium enige tijd voor de schenking of het overlijden (hoofdzakelijk) beroepsbestemming heeft gekregen met het oog op de overdracht onder de gunstmaatregel, maar met de bedoeling om dit onroerend goed na de overdracht opnieuw privaat aan te wenden”.421 De omzendbrief verduidelijkt dat het hoofdzakelijk karakter van het bestemmen of aanwenden tot bewoning , op dezelfde wijze wordt geïnterpreteerd als op het ogenblik van het overlijden of de schenking.422 Bijvoorbeeld:
416
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.2, BS 23 augustus 2012. E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 ,2507-‐2508. 418 B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 9; F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 31-‐32. 419 e e Artikel 140sexies, §1, 2 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2 lid Vl.W.Succ. 420 e e Artikel 140quater, 1 lid, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 1 lid, 2° Vl.W.Succ. 421 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.2, BS 23 augustus 2012. 422 cf. Artikel 169 W.Reg. 417
84
De begiftigde of verkrijger zal de vrijstelling of het verminderd tarief verliezen indien hij de in het landbouw vererfde of geschonken stallingen binnen het jaar na overlijden of het schenken verbouwt en vervolgens aanwendt of bestemt tot zijn gezinswoning.423 88. Het is opmerkelijk dat enkel het onroerend goed, dat binnen de drie jaar na de schenking of het overlijden hoofdzakelijk wordt aangewend of bestemd tot bewoning, volledig onderworpen wordt aan de normale tarieven aan schenkings-‐ of successierechten.424 Afdeling 3. Familiale vennootschappen § 1.De vennootschap blijft een familiale vennootschap en behoudt een reële economische activiteit 89. De familiale vennootschap dient gedurende een periode van drie jaar te rekenen van de datum van de authentieke akte van de schenking of van de datum van overlijden, te blijven voldoen aan de voorwaarden van artikel 140bis, §2, 2° Vl.W.Succ. en van artikel 60/1, §2, 2° Vl.W.Succ.425 Aldus dient de vennootschap een familiale vennootschap te blijven om de gunstregeling te behouden.426 Dit betekent ten eerste dat de vennootschap, die slechts als familiale vennootschap in aanmerking kwam aangezien zij een participatie had van 30 % in een actieve dochtervennootschap wiens zetel van werkelijke leiding in een EER-‐lidstaat gelegen was, gedurende drie jaar na de schenking of het overlijden 30 % van de aandelen moet aanhouden in minstens één dochtervennootschap die aan de voorwaarden voldoet. De omzendbrief bevestigt uitdrukkelijk dat het niet vereist is dat de holding gedurende drie jaar 30 % van de aandelen moet aanhouden in dezelfde dochtervennootschap als voordien.427 423
J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 202-‐204. Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, 1326/1, 26; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.2, BS 23 augustus 2012. 425 Artikel 140quater, §2, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, §2, 2° Vl.W.Succ.; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 426 Men mag ervan uitgaan dat de beoordeling van de activiteit dezelfde zal zijn als de beoordeling bij de schenking of het overlijden. 427 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 424
85
90. Vervolgens wil de decreetgever dat enkel de vennootschappen, die een reële economische activiteit hebben en zodoende een relevante meerwaarde kunnen genereren voor de economie in aanmerking komen. Vennootschappen zonder een reële economische activiteit worden bijgevolg uitgesloten van de gunstregeling.428 Logischerwijze dienen de vennootschappen die van de gunstmaatregel gebruikt maakten dan ook nadien een reële economische activiteit te behouden. Dit betekent dat de parameters429 zowel gedurende de drie jaar voorafgaand aan de schenking of het overlijden, als gedurende de drie jaar na de schenking of het overlijden niet cumulatief vervuld mogen zijn.430 Er kan alweer het tegenbewijs geleverd worden dat toch een reële economische activiteit wordt uitgeoefend. De parameters zullen wederom gecontroleerd worden op basis van de (geconsolideerde) jaarrekening van het boekjaar waarin de schenking gebeurde en de twee daaropvolgende boekjaren. Als gevolg daarvan dient het laatste boekjaar volledig afgesloten te zijn vooraleer deze voorwaarde kan gecontroleerd worden.431 “Bijvoorbeeld een schenking van een familiale vennootschap wordt op 12 februari 2012 verleden bij authentieke akte. Het boekjaar van deze vennootschap loopt telkens van 1 januari tot 31 december. De controle zal derhalve gebeuren aan de hand van de gepubliceerde (geconsolideerde) jaarrekeningen van boekjaren 2012, 2013, 2014.” 432 Een auteur merkt terecht op dat deze verwijzing naar het boekjaar van de schenking niet in lijn is met de tekst van het decreet aangezien de tekst bepaalt dat de periode van drie jaar begint te rekenen vanaf de schenking of het overlijden.433 Als we deze redenering toepassen op het voorbeeld komen we tot volgend resultaat: “Deze driejaarstermijn voor een schenking op 30 december 2012 van aandelen van een vennootschap die boekhoudt per kalenderjaar verstrijkt op 30 december 2015, en niet – in de interpretatie van de omzendbrief – op 31 december 2014”.434 428
Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.2.2, BS 23 augustus 2012. e e Uit Artikel 140bis, §2, 2°, 3 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/1, §2, 2°, 3 lid Vl.W.Succ. 430 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 431 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 432 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.1, BS 23 augustus 2012. 433 Artikel 140quater, §2, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, §2, 2° Vl.W.Succ; T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 22-‐23. 434 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten, 2012, afl. 4, 22-‐23. 429
86
91. Bij niet-‐vervulling van voormelde voorwaarden tot behoud worden de rechten geacht alsnog verschuldigd te zijn, tegen normale tarieven in de schenkings-‐en successierechten.435 § 2.Behoud van de activiteit en neerlegging van de jaarrekening 92. Ook de familiale vennootschap dient haar activiteit gedurende drie jaar na de schenking of het overlijden te behouden indien haar aandelen werden overgedragen onder de vrijstelling of het verminderd tarief.436 Onder activiteit wordt het volgende verstaan: een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐, of landbouwactiviteit of een vrij beroep.437 Ook bij de familiale vennootschap is het, mijns inziens, niet noodzakelijk dat de aanvankelijke activiteit wordt voortgezet. De omzendbrief vermeldt uitdrukkelijk dat het vereist is dat er een ononderbroken activiteit wordt verdergezet.438 De meningen van de rechtsgeleerden zijn omtrent dit standpunt verdeeld. In de omzendbrief wordt, in tegenstelling tot bij de familiale onderneming439, geen duidelijk standpunt ingenomen inzake de familiale vennootschap. Zo menen sommigen dat het wel vereist is om exact dezelfde activiteit voort te zetten gedurende drie jaar.440 Anderen daarentegen vinden het niet noodzakelijk om exact dezelfde activiteit voort te zetten, maar wel dat er een activiteit, zoals een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ landbouwactiviteit of vrij beroep ononderbroken dient voortgezet te worden.441 Men kan een argument putten uit het feit dat er in de omzendbrief inzake de familiale onderneming ook niet vereist wordt dat de aanvankelijke activiteit wordt voortgezet. Waarom zou dit voor de familiale vennootschap dan wel van toepassing zijn? In de omzendbrief wordt ook nog uitdrukkelijk het volgende vermeld: “Familiale vennootschappen waarvan de aandelen onder de vrijstelling of het verminderd tarief werden overgedragen moeten de activiteit gedurende drie jaar behouden. Onder ‘activiteit’ wordt een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ landbouwactiviteit of vrij beroep begrepen te worden 435
e
e
Artikel 140sexies, §1, 2 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2 lid Vl.W.Succ. e e Artikel 140quater, 2 lid, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2 lid, 2° Vl.W.Succ. 437 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 2.1, BS 23 augustus 2012. 438 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. 439 Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.1.1, BS 23 augustus 2012. 440 H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus, 2012, nr.2, 44. 441 F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 31-‐32; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2511-‐-‐2512. 436
87
(zie hiervoor punt 2.1). Er is vereist dat een activiteit ononderbroken wordt verdergezet (zie toelichting bij punt 5.1.1)”.442 Indien vereist zou zijn dat de aanvankelijke activiteit wordt verdergezet, zou het dan niet logischer zijn dat in de mzendbrief het woord ‘een’ telkens vervangen wordt door ‘dezelfde’?443 Hopelijk brengt de Vlaamse Belastingdienst op dit punt meer duidelijkheid. Verder moeten de aandelen van de vennootschap geen drie jaar door de begiftigde of verkrijger worden aangehouden, het is de activiteit die behouden dient te blijven.444 Zo kan de begiftigde of de verkrijger, na de schenking of het overlijden, de aandelen van de vennootschap aan derden verkopen. Zoals hierboven reeds vermeld kan men best in de verkoopovereenkomst bedingen dat de nieuwe eigenaar de activiteit voor een periode van drie jaar, te rekenen van de schenking of het overlijden, voortzet.445 Anders zullen de normale tarieven aan schenkings-‐ en successierechten alsnog geheven worden wegens niet-‐ vervulling van de voorwaarden tot behoud van de gunstmaatregel.446 93. Neerlegging van de jaarrekening. Vervolgens vereist men dat de familiale vennootschappen gedurende de drie jaren na de schenking of het overlijden, voor elk van die drie jaren een (geconsolideerde) jaarrekening opmaakt.447 Deze jaarrekeningen dienen in voorkomend
geval
gepubliceerd
te
worden
overeenkomstig
de
vigerende
boekhoudwetgeving van de lidstaat waar de maatschappelijke zetel van de vennootschap gelegen is op het ogenblik van de schenking of het overlijden.448 Indien de maatschappelijke zetel gelegen van de vennootschap gelegen is binnen België maar buiten het Vlaamse gewest, zal de opmaak van de jaarrekening en de publicatie ervan gebeuren volgens de, op het ogenblik van de schenking of het overlijden, vigerende Belgische boekhoudwetgeving.449 442
Zie Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2511-‐2512. 444 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, 1326/1, 25; F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T., 2012, nr.11, 31-‐32; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2511-‐2512. 445 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2511-‐2512. 446 e e Artikel 140sexies, §1, 2 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2 lid Vl.W.Succ. 447 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. 448 e e Artikel 140quater, 2 lid, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2 lid, 2° Vl.W.Succ 449 e e e e Artikel 140quater, 2 lid, 2°, 2 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2 lid, 2° , 2 lid Vl.W.Succ; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. 443
88
Dit is bijvoorbeeld van toepassing op de familiale vennootschap waarvan de maatschappelijke zetel te Brussel gevestigd is.450 Indien de vennootschap haar maatschappelijke zetel verplaatst naar een andere lidstaat, dan zal de opmaak van de jaarrekening en de publicatie ervan gebeuren overeenkomstig de vigerende boekhoudwetgeving van de lidstaat naar waar zij haar maatschappelijke zetel verplaatst.451 Er wordt op gewezen dat het enigszins opmerkelijk is dat er geen rekening wordt gehouden met het feit dat de boekhoudwetgeving kan wijzigen na de schenking of het overlijden, aangezien verwezen wordt naar de boekhoudwetgeving op het ogenblik van de schenking of het overlijden.452 94. Bij niet-‐vervulling van voormelde voorwaarden tot behoud van de gunstmaatregel worden de rechten alsnog geacht verschuldigd te zijn, tegen het normale tarief aan schenkings-‐ en successierechten.453 § 3.Behoud van kapitaal 95. Het kapitaal in de familiale vennootschappen waarvan de aandelen onder de gunstregeling werden overgedragen mag niet dalen wegens uitkeringen of terugbetalingen gedurende drie jaar na de schenking of het overlijden.454 Er wordt terecht opgemerkt dat ook een tijdelijke kapitaalvermindering die onmiddellijk gevolgd wordt door een kapitaalverhoging, niet is toegelaten.455 Anderzijds worden enkel die kapitaalverminderingen bedoeld door uitkering of terugbetaling.456 450
J. RUYSSEVELDT, Praktijkgids Successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013-‐2014, 202-‐204. e e Artikel 140quater, 2 lid, 2° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2 lid, 2° Vl.W.Succ; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.2, BS 23 augustus 2012. 452 K. VAN BOXSTAEL, “erven en schenken familiebedrijven: drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc. Act. 2012, nr.32, 3-‐4. 453 e e Artikel 140sexies, §1, 2 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2 lid Vl.W.Succ. 454 e e Artikel 140quater, 2 lid, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2 lid, 3° Vl.W.Succ. 455 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2513-‐2514. 456 Een auteur geeft enkele voorbeelden van kapitaalverminderingen die hier al dan niet geviseerd zijn: Valt hier zonder enige twijfel onder de zogenaamde reële kapitaalvermindering door effectieve terugbetaling aan de aandeelhouders (in geld of in natura) zoals bedoeld in artikel 613, eerste lid W. Venn. Echter, de eveneens door artikel 613, eerste lid W. Venn. geregelde reële kapitaalvermindering door gehele of gedeeltelijke vrijstelling van de storting van de inbreng, kan naar ons oordeel niet bedoeld zijn daar deze geen aanleiding geeft tot een daadwerkelijke uitkering of terugbetaling aan de aandeelhouders. Evenmin kunnen de 451
89
96. In dit geval heeft de decreetgever de sanctie verzacht om te voorkomen dat de vennootschappen gedurende drie jaar vast zouden zitten. Indien er toch een kapitaalvermindering zou plaatsvinden wegens uitkeringen of terugbetalingen dan zal dit niet het volledige verval van de vrijstelling of het verminderd tarief tot gevolg hebben. Enkel voor het bedrag van het kapitaal dat wordt uitgekeerd of terugbetaald zal het normaal tarief inzake schenkings-‐ en successierechten van toepassing zijn.457 Er wordt opgemerkt door de rechtsleer dat de omzendbrief het begrip ‘evenredig’ interpreteert als “ten belope van het bedrag van het kapitaal dat wordt uitgekeerd of terugbetaald”.458 Deze interpretatie is echter minder verregaand dan een evenredige verschuldigdheid.459 Het verschil tussen beide interpretaties wordt verduidelijkt aan de hand van een voorbeeld: “Veronderstel bijvoorbeeld een vennootschap met een kapitaal van 200 doch waarvan de waarde van de aandelen op het ogenblik van de schenking met toepassing van het gunstregime 1.000 is. Eén jaar later wordt het kapitaal verminderd met 50, zijnde 25% van het kapitaal. Een evenredige verschuldigdheid van de normale schenkingsrechten zou impliceren dat de normale schenkingsrechten verschuldigd worden op 25% van 1.000 = 250. De omzendbrief interpreteert deze bepaling echter alsof de normale schenkingsrechten slechts verschuldigd worden op 50.”460 Dit kan inderdaad niet de bedoeling geweest zijn van de decreetgever.
zogenaamde formele kapitaalverminderingen bedoeld zijn zoals voorzien door artikel 614 W. Venn. (kapitaalvermindering door aanzuivering van geleden verliezen of door boeking op een reserve ter dekking van voorzienbaar verlies). Ook dan vindt geen daadwerkelijke uitkering of terugbetaling plaats, doch dergelijke formele kapitaalverminderingen zijn in feite niet meer of minder dan boekhoudkundige operaties (een verschuiving van balansposten). Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2513-‐2514. 457 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.3, BS 23 augustus 2012. 458 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.3, BS 23 augustus 2012. 459 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten, 2012, afl. 4, 22-‐23; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2513-‐2514. 460 T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 22-‐23; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013 ,2513-‐2514.
90
§ 4.Behoud van zetel van werkelijke leiding binnen de EER 97. Gezien enkel vennootschappen met zetel van werkelijke leiding binnen de EER kwalificeren voor de gunstregeling is het niet verwonderlijk dat van de vennootschappen, die van deze regeling gebruik hebben gemaakt, verwacht wordt dat zij hun zetel van werkelijke leiding binnen de EER behouden gedurende drie jaar vanaf de schenking of het overlijden.461 Bepaalde rechtsleer vraagt zich af of het verbod van de zetelverplaatsing ook geldt voor dochters of kleindochters.462 De meningen zijn hierover verdeeld. Zo menen sommigen dat dit verbod van zetelverplaatsing niet geldt voor de dochters of kleindochters.463 De tekst van het decreet gaat expliciet over de zetel van werkelijke leiding van de vennootschap, hier kan niets anders mee bedoeld zijn dan de vennootschap die van de vrijstelling of het verminderd tarief gebruik heeft gemaakt.464 Indien een holding als een familiale vennootschap in aanmerking komt omdat zij een participatie heeft van 30 % in een directe dochter, mogen de dochter(s) of kleindochter(s) hun zetel overbrengen naar een lidstaat buiten de EER zonder risico om het behoud van de gunstmaatregel daarbij te verliezen.465 Anderen daarentegen menen dat het overbrengen van de zetel van een actieve kleindochter buiten de EER aanleiding zal geven tot een proportionele extra belasting indien de waarde van die kleindochter in aanmerking werd genomen om de vrij te stellen waarde van de holding te bepalen.466 Dit standpunt lijkt mij iets te ver te gaan, in het geval van een actieve dochter zou de laatste redenering eventueel wel gevolgd kunnen worden maar zeker niet inzake kleindochters aangezien daar in het decreet geen rekening mee wordt gehouden. Het valt echter af te wachten hoe de Vlaamse Belastingdienst hierover zal oordelen, in de
461
e
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 5.2.4, BS, 23 augustus 2012; Artikel 140quater, 2 lid, 4° e Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2 lid, 4° Vl.W.Succ. 462 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc. Act. 2012, nr.32, 3-‐4; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2506-‐2514. 463 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2514-‐2515. 464 e e Artikel 140quater, 2 lid, 4° Vl.W.Reg. en artikel 60/3, 2 lid, 4° Vl.W.Succ. 465 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013 ,2514-‐2515. 466 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: drievoudige toetssteen voor reële economische activiteit”, Fisc. Act. 2012, nr.32, 3-‐4.
91
omzendbrief wordt er alleszins geen standpunt over ingenomen. Hopelijk brengt de Vlaamse Belastingdienst duidelijkheid. 98. Bij niet-‐vervulling van voormelde voorwaarde tot behoud van de gunstmaatregel worden de rechten alsnog geacht verschuldigd te zijn, tegen het normale tarief inzake schenkings-‐ en successierechten.467
467
e
e
Parl.St Vl.Parl., 2011-‐2012, 1326/1, 26; Artikel 140sexies, §1, 2 lid Vl.W.Reg. en artikel 60/5, §1, 2 lid Vl.W.Succ.
92
Hoofdstuk 6.
Vormvoorwaarden
99. Gelijkaardig aan de oude regeling vinden we ook hier strikt na te leven vormvoorwaarden terug.468 Er worden, afhankelijk van de overdracht, verschillende vormvoorwaarden voorgeschreven door artikel 140ter Vl.W.reg. en artikel 60/2 Vl.W.Succ., waaraan cumulatief voldaan moet worden om van de gunstregeling te genieten. Schenking en vererving worden onder aparte noemer vermeld aangezien de vormvoorwaarden hier verschillen voor elk van beide. Afdeling 1. De schenking 100.
Inzake schenking vereist artikel 140ter Vl.W.Reg. dat er aan drie vormvoorwaarden
wordt voldaan: − vaststelling bij authentieke akte − enkele verklaringen op te nemen in de akte of in een vermelding onderaan de akte − bij de akte moet een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst worden gevoegd 101. De omzendbrief vermeldt hier dat de beoordeling van de voorwaarden van het gunstregime moet gebeuren op het ogenblik van de authentieke schenkingsakte. Hetzelfde geldt indien de schenking plaatsvindt onder opschortende voorwaarde. 469 § 1.Authentieke akte 102. Om van de gunstmaatregel te kunnen genieten moet, volgens artikel 140ter, 1° Vl.W.Reg., de schenking ‘vastgesteld’ worden bij authentieke akte.470 Uit de letterlijke tekst van dit artikel zou men kunnen afleiden dat de schenking niet noodzakelijk bij authentieke 468
F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 32-‐33. 469 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr.6 , BS 23 augustus 2012. 470 Onder authentieke akte wordt aldus notariële akte verstaan (overeenkomstig artikel 931 BW). Zie B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 8; N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 134; A. MAYEUR, “Droits de succession et de donation en Région flamande”, Droits de succession 2012, afl 1-‐2, 12; H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 9.
93
akte moet gebeuren maar dat een latere vaststelling of bevestiging van een handgift, een vermomde of een onrechtstreekse schenking bij authentieke akte ook onder de voorwaarde van vaststelling bij authentieke akte valt.471 Uit de Memorie van Toelichting blijkt echter dat enkel de schenking bij authentieke akte wordt bedoeld en niet de latere vaststelling bij authentieke akte, zo stelt zij: “De Vlaamse Belastingdienst zal op dat ogenblik ook nagaan of tussen het ogenblik van het verlenen van het attest en het ogenblik van het verlijden van de authentieke akte of het indienen van de aangifte…” en verder “Teneinde begunstigden te stimuleren om familiale ondernemingen en vennootschappen via authentieke akte over te dragen...”.472 Ook het verslag van de Commissie Financiën en Begroting vermeldt uitdrukkelijk: “Dat betekent derhalve dat wanneer activa of aandelen van een familiale onderneming of vennootschap worden geschonken via een authentieke schenkingsakte en er een vrijstelling zoals bepaald in artikel 140, wordt genoten, de schenking niet meer zal worden onderworpen aan successierechten”.473 Ook uit verschillende andere bepalingen van het decreet blijkt duidelijk dat de schenking inderdaad authentiek moet gebeuren.474 De omzendbrief besluit hieruit dat enkel de authentieke schenkingen kunnen voldoen aan de voorwaarden van artikel 140ter, 1° Vl.W.Reg. 103. Uit de wettekst blijkt echter nergens dat de decreetgever deze voorwaarde heeft willen beperken tot Belgische notariële akten. Dergerlijke beperking zou waarschijnlijk stranden op de Europese regels van vrij verkeer, zoals enkele auteurs terecht opmerken.475 Zo zouden ook de schenkingen, die worden verleden voor een buitenlandse notaris en die (al dan niet later) spontaan ter registratie worden aangeboden, onder de gunstmaatregel vallen.476 In de praktijk zal echter veel minder gebruik gemaakt worden van de schenking via 471
Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 7, BS 23 augustus 2012 Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 27. 473 Verslag namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/8, 9. 474 Zie artikel 140bis Vl.W.Reg., 140ter, 2° Vl.W.Reg. en 140ter, 3° Vl.W.Reg. 475 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 9; F. HERTEN en W. COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst”, AFT 2012, afl. 11, 32. 476 Zie B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog 2012, afl. 1280, 8; H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 8-‐9; A. MAYEUR, “Droits de succession et de donation en Région flamande”, Droits 472
94
een buitenlandse notaris. Ten eerste is het fiscaal niet langer voordeliger om te schenken via een buitenlandse notaris. De vroegere regeling hield een tarief van 2 % in terwijl de schenking via buitenlandse notaris geen betaling van schenkingsrechten inhield. Bij de huidige regeling geldt er nu echter ook een vrijstelling van schenkingsrechten. Ten tweede werd de verdachte periode van artikel 7 W. Succ. voor niet aan de registratieformaliteiten onderworpen schenkingen verlengd van drie naar zeven jaar in het geval van activa of aandelen bedoeld in artikel 140bis Vl.W.Reg en artikel 60/1 Vl.W.Succ.477. § 2.Verplicht op te nemen verklaringen 104. De begiftigden dienen in de authentieke akte of in een vermelding onderaan de authentieke akte, uitdrukkelijk te verklaren dat zij wensen aanspraak te maken op de toepassing van de vrijstelling. Vervolgens moeten zowel de schenkers als de begiftigden verklaren dat aan de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 140bis Vl.W.Reg. is voldaan.478 Indien de schenking ook andere goederen tot voorwerp heeft dan de goederen van de familiale onderneming of de aandelen van de familiale vennootschap, moeten zowel de begiftigde als de schenkers aangeven welke goederen tot de familiale onderneming behoren of welke goederen tot het aandelenpakket van de familiale vennootschap behoren.479 Dit is logisch aangezien de niet vrijgestelde goederen worden belast met schenkingsrechten aan gewone tarieven.480 105. In de rechtsleer vraagt men zich af of de partijen die vergeten zijn deze verklaringen af te leggen, zij dit dan achteraf nog kunnen doen?481 Volgens VAN BOXSTAEL is het onzeker of
des succession 2012, afl 1-‐2, 12; T. DUMONT, “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-‐ en successierechten”, Registratierechten 2011, afl. 4, 36-‐37; H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 9. Contra: N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 135. 477 Zie infra ‘Hoofdstuk 7: artikel 7 Vl. W. Succ.: De uitbreiding van de verdachte periode’, nr. 129. 478 Artikel 140ter, 2° Vl.W.Reg. 479 Artikel 140ter, 2° Vl.W.Reg. 480 H. CASIER, “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 8-‐9. 481 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐6; N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking
95
de teruggave van de registratierechten nog kan gevraagd worden indien die verklaring niet vermeld werd in de akte of onderaan de akte.482 GEELHAND DE MERXEM meent daarentegen dat indien de partijen vergeten die verklaringen af te leggen, het mogelijk is dat zij dit achteraf nog doen, zij het voor de registratie en dit op grond van artikel 168, lid 1 W.Reg.483 Een aanwijzing daarvoor vindt hij in de terminologie gebruikt door artikel 140ter Vl.W.Reg.484 Tenslotte schrijft SPRUYT dat indien de verklaringen van de begiftigden niet in of onderaan de akte zijn opgenomen, steeds het normaal schenkingsrecht verschuldigd is en er geen teruggave voorzien is.485 § 3.Een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst 106. Het nieuwe gunstregime is slechts van toepassing indien de begiftigden een attest verkrijgen van de Vlaamse Belastingdienst waaruit blijkt dat aan de voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. is voldaan.486 Dit origineel attest wordt gevoegd bij de authentieke akte. Aangezien er gesteld wordt dat het attest moet ‘gevoegd’ worden bij de akte in plaats van ‘aangehecht’, moet het attest zelf niet geregistreerd worden. Het wordt in zijn originele vorm aangeboden aan de Vlaamse Belastingdienst.487
of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 140-‐ 141. 482 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐6. 483 Wanneer andere ter vereffening van de belasting noodzakelijke gegevens niet voldoende uitgedrukt zijn in een ter formaliteit aangeboden akte, zijn de partijen of de werkende openbare officier in hun naam, er toe gehouden daarin, voor de registratie, te voorzien door een aanvullende verklaring gewaarmerkt en ondertekend onderaan de akte. Zie artikel 168, lid 1 W.Reg. 484 In de akte of in een vermelding onder aan de akte. Zie artikel 140ter, 2° Vl.W.Reg. 485 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2496-‐2498. 486 Artikel 140ter, 3° Vl.W.Reg. 487 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐6; N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 140-‐ 141; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2496-‐2498; H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 9.
96
Onder de vroegere gunstregeling sprak men van een ‘attest tewerkstelling en kapitaal’ maar deze is vervangen door een ‘attest van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale vennootschappen en familiale ondernemingen’.488 107. Het doel van zo’n attest houdt in dat de Vlaamse Belastingdienst vooraf controleert of effectief voldaan is aan de voorwaarden van de gunstregeling. Dit komt de rechtszekerheid ten goede.489 § 4.Standaardclausule 108. Hier volgt een voorbeeld van een standaardclausule op te nemen in de akte houdende schenking van de familiale aandelen of activa : “Overeenkomstig artikel 140ter van het Vlaams Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten verklaren de begiftigden dat zij aanspraak wensen te maken op de vrijstelling van registratierechten uit artikel 140bis van het Vlaams Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en verklaren de partijen dat de voorwaarden voor de toepassing van de vrijstelling van registratierechten uit artikel 140bis van het Vlaams Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten vervuld zijn. Het origineel attest uitgereikt door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de voorwaarden vermeld in artikel 140bis van het Vlaams Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten werd voldaan, wordt bij deze akte gevoegd. De partijen erkennen te weten dat de voorwaarden moeten behouden blijven gedurende een termijn van 3 jaar na de schenking en erkennen dat de notaris hen op de hoogte heeft gebracht van artikel 18, §2 W.Reg., zijnde de algemene antimisbruikbepaling.”490
488
K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7. 489 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2498-‐2499. 490 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐8.
97
Afdeling 2. De erfovergang 109. Inzake erfovergang vereist artikel 60/2 Vl.W.Succ. dat er slechts aan twee vormvoorwaarden zijn voldaan: − enkele verklaringen op te nemen in de aangifte van nalatenschap − bij de aangifte van nalatenschap moet een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst worden gevoegd § 1.Verplicht op te nemen verklaringen 110. Het is vanzelfsprekend dat in geval van een erfenis, er geen authentieke akte verleden moet worden om onder het gunstregime te vallen.491 Het is voldoende dat er in de aangifte van nalatenschap door de erfgenamen wordt verklaard dat zij aanspraak wensen te maken op de vermindering van successierechten en dat alle voorwaarden voor de toepassing van het verminderd tarief in artikel 60/1 vervuld zijn.492 § 2.Een origineel attest van de Vlaamse Belastingdienst 111. Ook inzake erfenis dient een origineel attest, gevoegd te worden aan de aangifte van nalatenschap. Deze wordt uitgereikt door de Vlaamse Belastingdienst en bewijst dat aan de voorwaarden van artikel 60/1 Vl.W.Succ. is voldaan.493 Onder de vroegere gunstregeling sprak men van een ‘attest tewerkstelling en kapitaal’ maar deze is vervangen door een ‘attest van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen’.494 § 3.Standaardclausule Hier volgt een voorbeeld van een standaardclausule op te nemen in de aangifte van nalatenschap waarin de erfovergang van de familiale aandelen of activa vermeld wordt: 491
F. HERTEN en W.COPPENS, “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest”, A.F.T. 2012, nr.11, 32-‐33. 492 Artikel 60/2, 2° Vl.W.Succ. 493 Artikel 60/2, 3° Vl.W.Succ. 494 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7.
98
“Overeenkomstig artikel 60/2 van het Vlaams Wetboek der Successierechten verklaren de erfgenamen dat zij aanspraak wensen te maken op het verlaagd tarief inzake successierechten uit artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek der Successierechten en verklaren de partijen dat de voorwaarden voor de toepassing van het verlaagd tarief inzake successierechten uit artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek der Successierechten vervuld zijn. Het origineel attest uitgereikt door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de voorwaarden vermeld in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek der Successierechten werd voldaan, wordt bij deze aangifte gevoegd. De partijen erkennen te weten dat de voorwaarden moeten behouden blijven gedurende een termijn van 3 jaar na het overlijden en erkennen dat de notaris hen op de hoogte heeft gebracht van artikel 106, tweede lid W.Succ., zijnde algemene antimisbruikbepaling.” 495 Afdeling 3. Het ‘test-‐attest’ 112. In tegenstelling tot de oude regeling kan er in het huidig regime een attest verkregen worden van de Vlaamse Belastingdienst, waaruit blijkt dat aan de voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. en artikel 60/1 Vl.W.Succ. is voldaan tijdens het leven van de bedrijfsleider.496 In de rechtsleer wordt terecht opgemerkt dat men nu een ‘test-‐attest’497 kan bekomen.498 Sinds 1 januari 2012 geldt immers geen vrijstelling van successierechten meer bij overlijden maar een verminderd tarief van 3 % of 7 % aan successierechten.499 Met de invoering van de soms onduidelijke toepassingsvoorwaarden kan het handig zijn voor bedrijfsleider om te weten of zijn bestaande structuur van het bedrijf zou kwalificeren voor de nieuwe gunstregeling. Het is perfect mogelijk voor de ondernemer om het attest aan te 495
K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐8. 496 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 497 In de praktijk blijkt dan ook dat veel aanvragen bij wijze van test worden ingediend, zonder dat nadien (dit is na het verkrijgen van het attest) effectief wordt overgegaan tot schenking. Zie T. DUMONT, “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 12-‐14. 498 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501; H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 499 Artikel 60/1 Vl.W.Succ.
99
vragen en vervolgens te beslissen om niet te schenken.500 Door de aanvraag van het attest kan de ondernemer zijn bedrijf laten screenen door de Vlaamse Belastingdienst en kan hij indien nodig enkele herstructureringen aanbrengen.501 Zo kan een attest de gemoedsrust van de ondernemer ten goede komen, al heeft het ‘testattest’ na het verstrijken van de geldigheidsduur van vier maanden geen juridische waarde meer.502 113. Een leidend ambtenaar van de Vlaamse Belastingdienst wordt gemachtigd om de vorm van het formulier en het attest te bepalen en indien nodig aan te passen aan de decreet-‐ en besluitwijzigingen.503 De aanvraag-‐ en meldingsformulieren zijn nu ook online consulteerbaar, deze zijn terug te vinden op de website van het Agentschap van de Vlaamse Belastingdienst.504 § 1.De aanvraagprocedure.505 114. Om voormeld attest te bemachtigen moeten de begiftigden of de verkrijgers een standaard aanvraagformulier met enkele bijlagen indienen bij de Vlaamse Belastingdienst.506 Het aanvraagformulier dient enkele gegevens te bevatten, artikel 3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 verduidelijkt dat opgave wordt gedaan van507: 500
H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 501 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013, 2499-‐2501. 502 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 503 Artikel 2 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 504 www.vlaanderen.be/belastingen; Zie bijlage I &II. 505 De regels in verband met de aanvraag en aflevering van het attest werden verder uitgewerkt in het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 506 Artikel 140quinquies, § 1 Vl.W.Reg. juncto artikel 3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 507 Artikel 3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
100
− de melding of het attest wordt aangevraagd overeenkomstig artikel 140quinquies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffie-‐ rechten (Vl. W. Reg.), dan wel artikel 60/4 van het Wetboek der Successierechten (Vl. W. Succ.); − de voornaam, achternaam en het rijksregisternummer van de schenker of erflater508; − de voornaam, achternaam en de woonplaats van de contactpersoon509; − het volledige adres van het ontvangkantoor der registratierechten waar de authentieke schenkingsakte is of zal worden geregistreerd (art. 39 Vl. W. Reg.) of waar de aangifte van nalatenschap is of zal worden neergelegd (art. 38 W. Succ.); − de voornaam, achternaam en de woonplaats van de begiftigden of erfgenamen, samen met hun graad van verwantschap met de schenker of erflater; − de voornaam en achternaam van de medeaandeelhouders van de schenker of erflater; − de benaming en het ondernemingsnummer van de familiale onderneming of familiale vennootschap waarvoor het voordeel (vermeld in art. 140bis t.e.m. 140octies Vl. W. Reg. of art. 60/1 t.e.m. 60/7 Vl. W. Succ.) gevraagd wordt; − hetzij de activa van een familiale onderneming met een duidelijke omschrijving en verwijzing naar de boekhouding en, als het om onroerende goederen gaat, de vermelding of ze al dan niet hoofdzakelijk voor bewoning worden aangewend of zijn bestemd, hetzij het aantal aandelen en de precieze aard van alle aandelen van een familiale vennootschap met enerzijds de vermelding van het aantal aandelen dat in het bezit is van de schenker of in het bezit was van de erflater en van andere bij naam te noemen medeaandeelhouders, en anderzijds de aard van het zakelijk recht dat de schenker of erflater en andere bij naam te noemen personen bezitten. 508
Er wordt een praktische onvolkomenheid in het aanvraagformulier opgemerkt dat bij de identificatie van de schenker niet voorzien wordt in de mogelijkheid om de identiteit van de twee schenkers te vermelden, zoals bijvoorbeeld het geval is bij aandelen geschonken uit het gemeenschappelijk huwelijksvermogen. Zie T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23. 509 Onder contactpersoon wordt verstaan: de persoon die aangewezen is door de begiftigden of erfgenamen, aan wie de Vlaamse Belastingdienst alle mededelingen rechtsgeldig kan doen. Dit kan één van de begiftigden zijn of de schenker maar het kan ook een adviseur zijn die de partijen begeleid bij de schenking (bijvoorbeeld een notaris, advocaat, accountant, belastingconsulent, vermogensplanner, bankier, enz.). Zie Artikel 1, 11° van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
101
Het is opmerkelijk dat er noch in het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 , noch in het aanvraagformulier een verplichting wordt opgelegd aan de aanvragers om te melden of de aandelen al dan niet gecertificeerd zijn.510 Evenwel moet bij de opgave van de aandeelhouder,
het
certificeringsvehikel
(bijvoorbeeld
Nederlandse
stichting-‐
administratiekantoor of Belgisch private stichting) opgegeven worden als juridische eigenaar van de aandelen.511 In de rechtsleer raadt men aan om in een begeleidend schrijven bij het aanvraagformulier de nodige toelichting in verband met certificering, de zetel van het certificeringsvehikel en doorstortingsverplichting te geven en deze gegevens te staven met bewijsstukken
(bijvoorbeeld
certificaathoudersregister,
statuten
en/of
administratievoorwaarden).512 De kopieën van volgende bescheiden dienen bij het aanvraagformulier te worden gevoegd513: − als de maatschappelijke zetel van de onderneming of vennootschap niet in België ligt, de jaarrekeningen van de drie boekjaren die voorafgaan aan de authentieke akte van schenking of het overlijden van de erflater, opgemaakt volgens de vigerende boekhoudwetgeving van de plaats waar de maatschappelijke zetel is gevestigd; − het rechtsgeldig aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij gebreke daarvan, de notulen van de laatste algemene vergadering die voorafgaat aan de authentieke akte van schenking of het overlijden van de erflater, waaruit op een ondubbelzinnige manier de participaties blijken als vermeld in artikel 140bis, § 1, 2° Vl. W. Reg. of artikel 60/1, § 1, 2° Vl. W. Succ.; 510
H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23. 511 H. CASIER, “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23. 512 T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501. 513 Artikel 3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
102
− het huwelijkscontract als dat afwijkt van het wettelijk stelsel, of het samenlevingscontract514; − voor familiale ondernemingen: de laatst door de schenker of erflater ingediende aangifte in de personenbelasting (inclusief deel 2) voor de schenking of het overlijden. Het aanvraagformulier wordt gedateerd en ondertekend door al de begiftigden of erfgenamen. Zij verklaren hierbij op erewoord dat de vermelde gegevens en de bijgevoegde stukken correct en volledig zijn.515 Het is merkwaardig dat in geval van schenking het formulier niet mee ondertekend hoeft te worden door de schenker aangezien de schenking in feite een contract is.516 Op het aanvraagformulier zelf, zoals terug te vinden op de website van het Agentschap van de Vlaamse Belastingdienst, staat nochtans bovenaan de vermelding dat zowel de begiftigde als de schenker het formulier dienen te ondertekenen.517 Hoewel dit dus niet voorzien is in het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 , raden verschillende rechtsgeleerden wel aan om het formulier ook door de schenker te laten ondertekenen.518 Het is van belang dat de notaris, als gevolmachtigde van de partijen, het aanvraagformulier niet mag ondertekenen in plaats van de erfgenamen of de begiftigden (of de schenker).519 514
Welke relevante informatie dat de Vlaamse Belastingdienst uit het huwelijkscontract kan afleiden is niet duidelijk, zeker in het kader van de familiale vennootschap. Zie H. CASIER, “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230. 515 e Artikel 3, 4 lid van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 516 Artikel 894 B.W. 517 K. VAN BOXSTAEL, “[Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten”, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501. 518 H. CASIER, “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten, 2012-‐2013, 2499-‐2501; T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; K. VAN BOXSTAEL, “[Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten”, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10. 519 K. VAN BOXSTAEL, “[Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten”, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2499-‐2501.
103
115. Nadat het aanvraagformulier is ingediend neemt de Vlaamse Belastingdienst een beslissing binnen de zestig dagen na ontvangst van het verzoek.520 Er wordt echter geen enkele sanctie voorzien indien deze termijn wordt overschreden.521 Indien het formulier niet volledig is of niet alle noodzakelijke bescheiden werden toegevoegd, dan brengt de Vlaamse Belastingdienst de aangeduide contactpersoon522 hiervan op de hoogte. De Vlaamse Belastingdienst meldt aan de contactpersoon welke gegevens en/of bijkomende documenten ontbreken binnen de 20 dagen na ontvangst van het formulier.523 Bovenstaande termijn van zestig dagen wordt dan geschorst vanaf de datum van verzending van de melding totdat de Vlaamse Belastingdienst alle ontbrekende gegevens of stukken ontvangt.524 116. Het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 voorziet ook in een overgangsbepaling voor de aanvragen die ontvangen zijn door de Vlaamse Belastingdienst voor de publicatie van voormeld besluit.525 Voor deze aanvragen zullen de aanvragers -‐ waarschijnlijk worden ook hier de contactpersonen bedoeld526-‐ worden aangeschreven om zich te conformeren aan de richtlijnen van dit besluit.527
520
Artikel 4, §1 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 521 Dit in tegenstelling tot het geval waarin de Vlaamse Belastingdienst nalaat om tijdig te antwoorden op een bezwaar. Cf. Artikel 140octies in fine Vl.W.Reg. 522 Zie supra noot 498 ‘wat te verstaan onder contactpersoon’. 523 Artikel 4, §1 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 524 Artikel 4, §1 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 525 H. CASIER, “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4 526 H. CASIER, “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4 527 Artikel 4, §1 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
104
§ 2.Het attest 117. Het attest van de Vlaamse Belastingdienst wordt vervolgens afgeleverd om toegevoegd te worden aan de authentieke akte van schenking of de aangifte van nalatenschap en bevat de volgende vermeldingen528: 1°of het attest betrekking heeft op artikel 140quinquies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten, dan wel op artikel 60/4 van het Wetboek der Successierechten; 2°de voornaam, achternaam en de woonplaats van de schenker of erflater; 3°de voornaam, achternaam en de woonplaats van de begiftigden of erfgenamen, alsook hun graad van verwantschap met de schenker of erflater; 4°de benaming en het ondernemingsnummer van de familiale onderneming of familiale vennootschap waarvoor het voordeel van artikel 140bis Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten of artikel 60/1 van het Wetboek der Successierechten gevraagd wordt; 5°hetzij activa van een familiale onderneming met een duidelijke omschrijving en verwijzing naar de boekhouding en, als het onroerende goederen betreft, de vermelding of deze al dan niet hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd, hetzij het aantal aandelen en de precieze aard529 van alle aandelen van een familiale vennootschap, met enerzijds de vermelding van het aantal aandelen dat in het bezit was van de schenker of de erflater en van andere bij naam te noemen personen en anderzijds de aard van het zakelijk recht dat de schenker of erflater en andere bij naam te noemen personen bezitten; 6°de vermelding of een familiale vennootschap een reële economische activiteit heeft met verwijzing naar de verhouding tussen de posten bezoldigingen, sociale lasten en 528
Artikel 4, §2 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 529 In de praktijk blijkt dat de Vlaamse Belastingdienst onder de ‘precieze aard’ van de aandelen verstaat of deze aan toonder dan wel op naam zijn want dit wordt op de afgeleverde attesten vermeld. Zie E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2502-‐2503.
105
pensioenen (post 62 resultatenrekening) en het totaal actief (balanspost 20/58) enerzijds en de posten terreinen en gebouwen (balanspost 22) en het totaal actief (balanspost 20/58) anderzijds; 7°de beslissing van de Vlaamse Belastingdienst dat op grond van de gegevens verstrekt door de aanvragers in punt 1° tot en met 6° en de bijgevoegde bewijsstukken al dan niet gedeeltelijk of volledig voldaan is aan de door artikel 140bis en volgende van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten of artikel 60/1 en volgende van het Wetboek der Successierechten gestelde voorwaarden om de vrijstelling of het verminderd tarief te verkrijgen. 118. “Het attest wordt afgeleverd in twee originele exemplaren die gedateerd, genummerd en ondertekend zijn door de leidend ambtenaar van de Vlaamse Belastingdienst” of door zijn gemachtigde.530 Elk attest krijgt dus een volgnummer dat van belang is in het kader van verdere communicatie met de Vlaamse Belastingdienst en moet telkens vermeldt worden (bijvoorbeeld in geval van beroep of bij de melding van wijziging van de voorwaarden).531 Het eerste originele exemplaar moet toegevoegd worden aan de authentieke schenkingsakte of de aangifte van nalatenschap, het tweede originele exemplaar wordt rechtstreeks naar de bevoegde ontvanger verzonden. 532 119. Het afgeleverde attest blijft geldig gedurende een termijn van vier maanden te rekenen vanaf de datum die vermeld wordt op het attest.533
530
Artikel 4, §3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 531 T. DUMONT, “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2502-‐2503. 532 Artikel 4, §3 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 533 Artikel 4, §4 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617.
106
§ 3.Bezwaar 120. Indien het attest geweigerd werd, indien een negatief attest werd afgeleverd of indien een attest afgeleverd wordt waaruit blijkt dat de voorwaarden tot behoud van het gunstregime niet langer vervuld zijn, kunnen de begiftigden of erfgenamen bezwaar aantekenen bij de door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst.534 “Dat gemotiveerd bezwaar moet worden ingediend per brief binnen de drie maanden te rekenen van de derde werkdag volgend op de datum van verzending van de administratieve beslissing waarbij de attestaanvraag werd afgewezen of waarbij mededeling wordt gedaan van het verval van de vrijstelling of het verminderd tarief wegens het niet voldoen aan de voorwaarden voor behoud ervan”.535 “De door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst bevestigen per brief de ontvangst van het bezwaarschrift aan de ontvanger van het kantoor waar de authentieke akte van schenking wordt of werd geregistreerd of waar de aangifte van nalatenschap moet worden of werd geregistreerd.”536 Binnen de vier maanden na de datum van ontvangst van het bezwaarschrift , verzenden de door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst per brief hun gemotiveerde beslissing over het bezwaarschrift naar de verzoekers. Tegelijkertijd wordt de beslissing ook opgestuurd naar de ontvanger van het kantoor waar de authentieke akte van schenking wordt of werd geregistreerd of waar de aangifte van nalatenschap moet worden of werd geregistreerd.537 Bij gebrek aan kennisgeving van de gemotiveerde beslissing binnen de vooropgestelde termijn, wordt het bezwaar geacht te zijn ingewilligd.538
534
Besluit van de administrateur-‐generaal van 14 maart 2012 tot subdelegatie van sommige bevoegdheden aan personeelsleden van het agentschap Vlaamse Belastingdienst, BS 4 april 2012. 535 e e Artikel 140octies, 1 lid Vl. W. Reg. En artikel 60/7, 1 lid Vl.W.Succ. 536 e e Artikel 140octies, 2 lid Vl. W. Reg. En artikel 60/7, 2 lid Vl.W.Succ. 537 Artikel 140octies in fine Vl. W. Reg. En artikel 60/7 in fine Vl.W.Succ. 538 Artikel 140octies in fine Vl. W. Reg. En artikel 60/7 in fine Vl.W.Succ.
107
§ 4.De melding 121. De voorwaarden zoals bedoeld in artikel 140quater Vl.W.Reg. en artikel 60/3 Vl.W.Succ moeten tot drie jaar na de schenking of het overlijden vervuld blijven. Indien de voorwaarden toch wijzigen binnen de drie jaar na de schenking of het overlijden, dan dienen de begiftigden of erfgenamen dit spontaan te melden aan de administratie dat de gewone registratie-‐ en successierechten verschuldigd zijn.539 De melding wordt gedaan op het modelformulier, dit formulier540 is verschillend voor schenking enerzijds en vererving anderzijds en is terug te vinden op de website van het Agentschap van de Vlaamse Belastingdienst.541 In het geval van vererving van het familiebedrijf moet een bijvoeglijke aangifte van nalatenschap worden ingediend.542 De begiftigden of de erfgenamen hebben er alle baat bij om zelf op tijd een melding te doen van de wijziging van de voorwaarden.543 In ieder geval zal de Vlaamse Belastingdienst zelf, na afloop van de termijn van drie jaar, controleren of nog steeds aan alle voorwaarden voldaan is. § 5.De sanctie 122. Indien dit attest niet wordt ingediend, dan zullen de rechten opeisbaar zijn tegen normale tarieven aan schenkings-‐ of successierechten en binnen de wettelijke termijn betaald moeten worden.544 De betaalde rechten zijn weliswaar vatbaar voor teruggave indien het attest bij de bevoegde ontvanger wordt ingediend binnen een termijn van twee jaar na de betaling van de normale tarieven van de registratie-‐ of successierechten.545 In het oude artikel 60bis Vl.W.Succ. werd reeds voorzien in een recht van teruggaaf, de Vlaamse Regering heeft ervoor gekozen om dit recht van teruggaaf dan ook te behouden.546 539
Artikel 5 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 540 Zie bijlage III en IV. 541 zie www.vlaanderen.be/belastingen . 542 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7. 543 K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7. 544 Artikel 140ter, 3° Vl.W.Reg. en artikel 60/2, 2° Vl.W.Succ. 545 e Artikel 209, 1 lid, 7° Vl.W.Reg. of artikel 135, 8° Vl.W.Succ. (deze bepaling werd ingevoerd door artikel 75 van het Vlaams Decreet van 23 december 2011). 546 Ondanks de wijziging in de tekst, zal het recht van teruggaaf blijven bestaan voor de familiale ondernemingen en vennootschappen die werden overgedragen conform de toepassing van artikel 60bis W.Succ. Zie Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 27.
108
Afdeling 4. Controle van de voorwaarden (tot behoud) of spontane aangifte 123. Tussentijdse controle. Vooreerst, indien de door de Vlaamse Belastingdienst gemachtigde ambtenaren kennis krijgen of vaststellen dat niet langer aan de voorwaarden voor behoud van de gunstmaatregel voldaan is, leveren zij aan de ontvanger een nieuw attest af.547 Ook tegen de aflevering van een nieuw attest kan bezwaar aangetekend worden door de begiftigde of de erfgenamen en dit op dezelfde manier als bij weigering van aflevering van het oorspronkelijke attest.548 124. Nadat de periode van drie jaar afgelopen is, controleren de gemachtigde ambtenaren in ieder geval of de voorwaarden tot behoud van de vrijstelling of het verminderd tarief nog steeds vervuld zijn.549 125. De gemachtigde ambtenaren mogen, zonder verplaatsing, al de nodige inlichtingen en inzage in de nodige stukken vragen om zodoende te controleren of aan de voorwaarden voor het verkrijgen van de gunstmaatregel of het behoud ervan in de periode van drie jaar na de schenking of het overlijden nog steeds is voldaan.550 Voormelde inlichtingen en stukken dienen binnen een termijn van twee maanden te rekenen van de derde werkdag, volgend op de datum van verzoek, te worden meegedeeld. Zoniet vervalt het recht op de gunstmaatregel.551 126. De begiftigden of erfgenamen kunnen ook zelf melden aan de gemachtigde ambtenaren dat niet langer aan de voorwaarden tot behoud van de gunstmaatregel voldaan is.552 De Vlaamse Belastingdienst wordt hiervan verwittigd door hen het modelformulier, terug te vinden op de website van het Agentschap van de Vlaamse Belastingdienst, op te 547
Artikel 140quinquies, §2 Vl.W.Reg. of artikel 60/4, §2 Vl.W.Succ. Zie supra ‘Hoofdstuk 6, Afdeling 3, §3: Bezwaar’, nr.120; cf. Artikel 140octies Vl.W.Reg. of artikel 60/7 Vl.W.Succ. 549 Artikel 140sexies, §1 Vl.W.Reg. of artikel 60/5, §1 Vl.W.Succ. 550 e e Artikel 140septies, 1 lid Vl.W.Reg. of artikel 60/6, 1 lid Vl.W.Succ. 551 e e Artikel 140septies, 2 lid Vl.W.Reg. of artikel 60/6, 2 lid Vl.W.Succ. 552 Artikel 140sexies, §2 Vl.W.Reg. of artikel 60/5, §2 Vl.W.Succ. 548
109
sturen.553 In het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 bepaalt de Vlaamse regering de nadere voorwaarden en modaliteiten: “In die kennisgeving moet het nummer van het verleende attest vermeld in artikel 4 worden opgenomen. Een afschrift van het rechtsgeldig aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij gebreke daaraan, van de notulen van de algemene vergaderingen vanaf de datum van de authentieke akte van schenking of vanaf de datum van het overlijden van de erflater, alsook een afschrift van de stukken waaruit de wijziging blijkt, moeten bij de kennisgeving worden gevoegd. De Vlaamse Belastingdienst levert binnen de termijnen, vermeld in artikel 4, § 1, een wijzigend attest af”.554 Afdeling 5. Sancties 127. Indien binnen de termijn van drie jaar na de schenking of het overlijden niet is voldaan aan voormelde voorwaarden tot behoud dan zijn de schenkings-‐ en de successierechten verschuldigd tegen normaal tarief.555 Deze aanvullende rechten worden niet vermeerderd met interesten.556 128. Er is geen uitzondering voorzien voor gevallen van overmacht, ook dan zullen de schenkings-‐ en de successierechten verschuldigd zijn tegen normaal tarief.
553
Zie supra ‘Hoofdstuk 6, Afdeling 3, §4: De melding’, nr. 121. Artikel 5 van het Besluit van de Vlaamse regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten., BS 14 maart 2012., 15.617. 555 e e Artikel 140sexies , §1, 2 lid Vl.W.Reg. of artikel 60/5, §1, 2 lid Vl.W.Succ. 556 E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2515-‐2516. Contra: K. VAN BOXSTAEL, “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐7. 554
110
Hoofdstuk 7.
Artikel 7 Vl. W. Succ. : de verlengde verdachte periode
Afdeling 1. Algemeen: artikel 7 Vl.W.Succ. 129. Artikel 7 Vl.W.Succ. bepaalt dat “de goederen, waarover,…, de afgestorvene kosteloos beschikte gedurende de drie jaar vóór zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, indien de bevoordeling niet onderworpen werd aan het registratierecht gevestigd voor de schenkingen…”.557 Het gaat om de zogenaamde ‘verdachte’ periode van drie jaar. Zodus worden zij als fictief legaat in hoofde van de begunstigde onderworpen aan successierechten.558 In het nieuwe gunstregime heeft men artikel 7 Vl.W.Succ.echter aangepast, vanaf 1 januari 2012 wordt de termijn van drie jaar verlengd naar zeven jaar559, indien het de kosteloze beschikking aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis Vl.W.Reg. betreft.560 130. De bedoeling van de decreetgever om de verdachte periode te verlengen kan men terugvinden in de Memorie van Toelichting: Door de verdachte periode te verlengen naar zeven jaar wil men de bedrijfsleider stimuleren om familiale ondernemingen en vennootschappen reeds bij leven via authentieke akte over te dragen.561 Gezien de beperkte termijn van drie jaar was het gelopen risico immers relatief goedkoop verzekerbaar zodat er nog veel overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen gebeurden zonder dat hierop enig registratierecht werd betaald, aldus de Memorie van Toelichting.562
557
e
Artikel 7, 1 lid in fine Vl.W.Succ. Desgevallend kan wel gebruik gemaakt worden van het vlak tarief van artikel 60/1Vl.W.Succ.; Zie H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 1. 559 Volgens de memorie van toelichting komt deze termijn overeen met de termijnen die in onze buurlanden gehanteerd worden ( in Frankrijk zes jaar en in Duitsland zeven jaar). Zie Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 27. 560 e Artikel 7, 1 lid in fine Vl.W.Succ. zoals gewijzigd door artikel 76 van het Vlaams Decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012. 561 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1,27. 562 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Parl. St. Vl. Parl., 2011-‐2012, nr. 1326/1, 27. 558
111
131. Om retroactieve effecten te vermijden heeft men de nieuwe zevenjarige termijn beperkt tot niet-‐geregistreerde schenkingen vanaf 1 januari 2012, voor niet-‐geregistreerde schenkingen van voor 1 januari 2012 blijft derhalve de termijn van drie jaar gelden.563 132. Vrijstelling geldt als betaling.564 In het nieuwe artikel 7 Vl.W.Succ. wordt er expliciet toegevoegd dat de schenking, waarvoor een vrijstelling van het registratierecht werd toegepast, gelijkgesteld wordt met een bevooroordeling die aan het registratierecht gevestigd voor schenkingen werd onderworpen.565 De decreetgever wenst de ondernemers die gebruikmaken van de nieuwe regeling immers te belonen.566 De schenking waarbij aan de voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. is voldaan met vrijstelling van registratierechten, sluit dus de toepassing van artikel 7 Vl.W.Succ.567 Anderzijds wil de decreetgever diegenen straffen die, hoewel ze in aanmerking komen, bewust geen gebruikmaken van de nieuwe regeling.568 De sanctie houdt aldus in dat de verdachte periode uitgebreid wordt van drie naar zeven jaar. Bijvoorbeeld, wanneer de aandelen van een familiale onderneming, hoewel zij in aanmerking komen voor de vrijstelling, worden geschonken bij buitenlandse notariële akte zonder dat een afschrift vrijwillig ter registratie wordt aangeboden in België of wordt neergelegd onder de minuten van een Belgisch notaris.569 Afdeling 2. Draagwijdte van artikel 7 Vl.W.Succ. 133. De vernieuwde tekst van artikel 7 Vl.W.Succ. bepaalt letterlijk het volgende: “De termijn van drie jaar wordt evenwel op zeven jaar gebracht indien het gaat om aandelen en 563
Artikel 7.1 Vl.W.Succ. ingevoerd door artikel 77 van het Vlaams Decreet van 23 december 2011. J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, [Successierechten -‐ Vestiging van de rechten] Schenkingen binnen de drie jaar vóór het overlijden, 2012-‐2013, deel 1: 166-‐167. 565 e Artikel 7, 3 lid Vl.W.Succ. zoals ingevoegd met ingang vanaf 1 januari 2012 door artikel 76 van het Vlaams Decreet van 23 december 2011houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012. 566 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9. 567 E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 82. 568 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9. 569 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9. 564
112
activa bedoeld in artikel 140bis van het Wetboek der registratie-‐, hypotheek-‐ en griffierechten.”570 Met andere woorden de aandelen en activa die voldoen aan de voorwaarden voor de vrijstelling van het schenkingsrecht. Een logische interpretatie zou zijn dat de termijn van zeven jaar niet geldt voor aandelen en activa die uitgesloten zijn van de vrijstelling.571 Dit is het geval wanneer het gaat om aandelen van een vennootschap zonder reële economische activiteit, bijvoorbeeld een patrimoniumvennootschap. 134. De parlementaire voorbereiding zaait echter verwarring omtrent dit standpunt door tegenstrijdige uitspraken te doen in volgende passage: “Vermits de uitgebreide verdachte periode betrekking heeft op aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis van het Vlaamse wetboek registratierechten worden ook bevooroordelingen die niet van de vrijstelling genieten omdat ze expliciet van de vrijstelling worden uitgesloten, onderworpen aan de uitgebreide verdachte periode van zeven jaar, uiteraard voor zover deze akte niet werd geregistreerd. Op die manier worden bevooroordelingen die niet in lijn zijn met het ingevolge artikel 140bis van het Vlaamse Wetboek der registratierechten nagestreefde beleid, eveneens onder het toepassingsgebied van artikel 7 van het Vlaamse Wetboek der Successierechten gebracht. Voormelde patrimoniumvennootschappen zullen bijvoorbeeld onderworpen worden aan de verdachte periode van zeven jaar, uiteraard voor zover deze akte niet werd geregistreerd”.572 Niet iedereen is het daarmee eens en in de rechtsleer wordt er dan ook veel kritiek gegeven op bovenstaande passage uit de voorbereidende werken. Volgens de meerderheid van de auteurs is de tekst van het decreet altijd zeer duidelijk geweest.573 Zij menen dat artikel 7 570
Artikel 7, lid 1 in fine W.succ. N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9. 572 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl., 2011-‐2012, nr.1326/6. 573 A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 347; B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog, 2012, afl. 1280, 11; B. CARDOEN, “[Schenkings-‐ en successierechten] Overdracht familiebedrijven: administratieve commentaar”, Fiscoloog 2012, afl. 1307, 12; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 13; H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 2; B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 91; A. MAYEUR, “Droits de succession et de donation en 571
113
Vl.W.Succ de aandelen en activa viseert zoals bedoeld in artikel 140bis Vl.W.Reg. Daaruit volgt dat deze aandelen en activa moeten voldoen aan alle voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. Zo komen enkel de aandelen van een familiale vennootschap waarbij de schenker voldoet aan de voorwaarde van familiale participatie en economische activiteit (en dus niet valt onder de voorwaarde van economische inactiviteit), in aanmerking voor de toepassing van artikel 7 Vl.W.Succ.574 Men besluit hieruit dat slechts die bedrijfsschenkingen die normaal wel van de vrijstelling hadden kunnen genieten maar waarvan de akte niet geregistreerd werd, bedoeld worden door artikel 7 Vl.W.Succ.575 Indien de activa of de aandelen echter niet in aanmerking komen voor de vrijstelling en het gaat daarenboven om een niet-‐geregistreerde schenking, dan geldt slechts de termijn van drie jaar van artikel 7 W. Succ. Bovenstaande passage uit de voorbereidende werken mag dan ook geen andere betekenis geven aan een duidelijke en niet voor interpretatie vatbare wettekst.576 Meer nog, volgens sommige auteurs is elke andere interpretatie in strijd met de grondwettelijke regels van non-‐discriminatie: “Een gelijke behandeling (zeven jaar risico) voor een fundamenteel ongelijke situatie (mogelijk om te genieten van de vrijstelling van schenkingsrechten of niet) kan niet worden verantwoord”.577 Région flamande”, Droits des succession 2012, afl. 1-‐2, 15; E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 83; S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 173-‐176. 574 H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 3. 575 E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 83. 576 Zie in dezelfde zin: A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 347; B. CARDOEN, “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, Fiscoloog, 2012, afl. 1280, 11; B. CARDOEN, “[Schenkings-‐ en successierechten] Overdracht familiebedrijven: administratieve commentaar”, Fiscoloog 2012, afl. 1307, 12; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 13; H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 2; B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 91; A. MAYEUR, “Droits de succession et de donation en Région flamande”, Droits des succession 2012, afl. 1-‐2, 15; S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 173-‐176. 577 S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 173-‐176; H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 3; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 13.
114
De minderheidsrechtsleer daarentegen leidt uit bovenstaande passage van de voorbereidende werken af dat een vennootschap zonder reële economische activiteit volgens de decreetgever wel degelijk als familiale vennootschap in de zin van artikel 140bis Vl.W.Reg. moet worden gekwalificeerd, ook al is ze uitgesloten van de vrijstelling.578 Bijgevolg zal de zevenjarige termijn voor deze vennootschap van toepassing zijn indien de akte van deze schenking niet werd geregistreerd.579 135. De langverwachte omzendbrief brengt op dit punt, ten spijt van vele auteurs, niet de verhoopte duidelijkheid. Sommigen menen toch reeds uit de omzendbrief af te leiden dat de aandelen en activa moeten voldoen aan alle voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg opdat zij in aanmerking zouden komen voor de toepassing van artikel 7 Vl.W.Succ. Dit leiden zij af uit volgende verwijzing in de omzendbrief: “Indien deze schenkingen niet ter registratie worden aangeboden, wordt de verdachte periode verlengd tot zeven jaar”.580 Het woord ‘deze’ zou dan verwijzen naar de voorgaande zin die uitdrukkelijk stelt “De schenking van activa van familiale ondernemingen of aandelen van familiale vennootschappen, waarbij de voorwaarden van artikel 140bis, §1 Vl.W.Reg. voldaan zijn”.581 Hieruit leidt de auteur af dat dus duidelijk een link gemaakt wordt tussen de toepassing van artikel 7 Vl.W.Succ. en een schenking die voor de vrijstelling kwalificeert.582 Voor de meerderheid is het echter niet duidelijk waarom de omzendbrief hier enkel naar de eerste paragraaf van artikel 140bis, §1 Vl.W.Reg. verwijst.583 Deze onduidelijkheid in de omzendbrief werd zelfs opgeworpen in een 578
H. PELGROMS, “Vlaamse registratie-‐ en successierechten: schenking en vererving van een familiale onderneming en van aandelen in een familiale vennootschap”, Notamus 2012, nr.2, 54; M. VANDEN EYNDE, “[Successierechten] Minister verduidelijkt 'verdachte periode' van zeven jaar voor familiebedrijven”, Fisc.Act. 2013, afl. 7, 8-‐9. 579 Er moet opgemerkt worden dat PELGROMS dit standpunt nadien nuanceert. 580 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 8, BS 23 augustus 2012. 581 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 8, BS 23 augustus 2012. 582 E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 84; E. SPRUYT, “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in F. WERDEFROY, Registratierechten 2012-‐2013, 2521-‐2522. Zie in dezelfde zin: K. VAN BOXSTAEL, “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, afl. 34, 9. 583 H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 3; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 14; N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9; M. VANDEN EYNDE, “[Successierechten] Minister verduidelijkt 'verdachte periode' van zeven jaar voor familiebedrijven”, Fisc.Act. 2013, afl. 7, 8-‐9.
115
parlementaire vraag aan de Vlaamse Minister van Financiën, Begroting, Werk, Ruimtelijke Ordening en Sport.584 136. Vlaams parlementslid SMAERS wenste immers graag te weten wat nu de juiste interpretatie is van de verwijzing in artikel 7 Vl.W.Succ. naar artikel 140bis Vl.W.Reg., aldus zo blijkt uit haar parlementaire vraag van 29 november 2012.585 De Vlaamse Minister van Financiën, Begroting, Werk, Ruimtelijke Ordening en Sport bracht gelukkig duidelijkheid in zijn antwoord op de parlementaire vraag van SMAERS.586 Het antwoord daarop van minister MUYTERS van 11 januari 2013 luidt letterlijk als volgt: “De passage uit de circulaire dient te worden geïnterpreteerd in die zin dat artikel 7 Vl.W.Succ. de termijn tot 7 jaar verlengt indien aan alle voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. voldaan is. Artikel 7 Vl.W.Succ. stelt uitdrukkelijk dat de termijn van drie jaar op zeven jaar wordt gebracht indien het gaat om de aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis Vl.W.Reg. Uit artikel 7 Vl.W.Succ. blijkt dan ook dat de betreffende aandelen aan alle voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. dienen te voldoen, opdat de uitbreiding van termijn kan gebeuren. De schenking van aandelen van een vennootschap die wel voldoet aan de participatievoorwaarde,
maar
die
geen
nijverheids-‐,
handels-‐,
ambachts-‐,
of
landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefent, zal niet onder de verlengde termijn van artikel 7 Vl.W.Succ. vallen. Zij voldoet immers niet aan alle voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. en kan bijgevolg niet genieten van een vrijstelling van registratierechten. Indien aan de voorgaande voorwaarden wel voldaan is, maar er geen reële economische activiteit is, zal de schenking om dezelfde reden evenmin onder de verlengde termijn van artikel 7 Vl.W.Succ. vallen.
584
Vr., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 29 november 2012, Vr. nr. 146 G. SMAERS. Vr., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 29 november 2012, Vr. nr. 146 G. SMAERS. 586 Antw., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 11 januari 2013, Antw. nr. 146 P. MUYTERS . 585
116
De omzendbrief vormt een toelichting van voormelde regelgeving, zonder uiteraard afbreuk te doen aan deze regelgeving”.587 Daarmee is voor eens en voor altijd duidelijkheid geschapen door de minister in verband met de draagwijdte van de zevenjarige risicotermijn. Enkel de activa van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen die aan alle voorwaarden voldoen van artikel 140bis Vl.W.Reg, vallen onder het toepassingsgebied van artikel 7 Vl.W.Succ. Dit heeft als gevolg dat: − Indien de familiale vennootschap zelf niet economisch actief is en daarenboven niet minstens voor 30 % participeert in een rechtstreekse dochtervennootschap (met zetel in de E.E.R.) die wel een economische activiteit heeft of; − indien de familiale vennootschap wordt vermoedt economisch inactief te zijn en hiervan geen tegenbewijs wordt aangebracht, de zevenjarige verdachte periode niet kan gelden.588 Zo zal de schenking van de aandelen van een management-‐ of een patrimoniumvennootschap voor een buitenlandse notaris buiten het toepassingsgebied van de zevenjarige risicotermijn vallen.589 Het is vanzelfsprekend dat wanneer vorderingen worden geschonken samen met de familiale onderneming of vennootschap via een niet-‐ geregistreerde schenkingsakte, de verdachte periode van zeven jaar niet zal spelen aangezien dergelijke vorderingen sowieso van de vrijstelling worden uitgesloten.590 587
Antw., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 11 januari 2013, Antw. nr. 146 P. MUYTERS. H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 4; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 15; E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 84. 589 N. GEELHAND, “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9; M. VANDEN EYNDE, “[Successierechten] Minister verduidelijkt 'verdachte periode' van zeven jaar voor familiebedrijven”, Fisc.Act. 2013, afl. 7, 9-‐10. 590 E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 84; Zie in dezelfde zin: VAN BOXSTAEL, K., “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven: over verdachte periodes en tegenbewijzen”, Fisc.Act. 2012, afl. 34, 9. 588
117
137. De boordeling van het vervuld zijn van de voorwaarden van artikel 140bis Vl.W.Reg. vindt plaats op het ogenblik van de schenking en niet op het ogenblik van overlijden.591 Voor een handgift, een vermomde of een onrechtstreekse schenking zal het echter niet altijd makkelijk zijn om het moment van schenking en het feit of inderdaad op dat ogenblik alle voorwaarden voldaan zijn, te bepalen. Er is immers niet altijd sprake van schenking op het ogenblik van overdracht van de aandelen, de animus donandi kan ook later tot stand komen.592 De voorbereidende werken illustreren dit met volgend voorbeeld: “Indien een schenking bijvoorbeeld vijf jaar geleden plaatsvond en de schenking op dat ogenblik niet voldeed aan de voorwaarden om te kunnen genieten van de vrijstelling bepaald in artikel 140bis van het Vlaams Wetboek der registratierechten, zal niet de zevenjarige termijn, maar de driejarige termijn van toepassing zijn, zodat het voorwerp van de schenking niet in de nalatenschap zal vallen. Voldeed zij op dat ogenblik wel aan de voorwaarden van artikel 140bis van het Vlaams Wetboek der registratierechten, zal de zevenjarige termijn wel van toepassing zijn, uiteraard voor zover deze akte niet werd geregistreerd”. 138. Indien na de schenking niet voldaan zou zijn aan de door artikel 140quater Vl.W.Reg. gestelde voorwaarden tot behoud, neemt dit niet weg dat de verdachte periode van zeven jaar blijft gelden.593 139. Tenslotte lijkt de decreetgever het ontradend effect van de verlengde verdachte periode te willen verzachten gezien de mogelijkheid om de toepassing van artikel 7 W.Succ.
591
Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6; Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 8, BS 23 augustus 2012. 592 N. GEELHAND DE MERXEM, “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 130-‐ 131; E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 82. 593 Amendement nr. 17 bij ontwerp van Decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6.
118
te combineren met het verminderd tarief in de successierechten.594 De omzendbrief benadrukt dat indien een schenker van een niet-‐geregistreerde bedrijfsschenking overlijdt binnen de verdachte periode, deze schenking zal onderworpen worden aan de successierechten volgens artikel 7 Vl.W.Succ. Als de onderneming of vennootschap evenwel voldoet aan de voorwaarden bepaald in artikel 60/1 Vl.W.Succ., dan kunnen de erfgenamen altijd een attest aanvragen bij de Vlaamse Belastingdienst om zo de toepassing van het verminderd tarief te verkrijgen van 3 % of 7 %.595 140. Besluit. Het antwoord van de minister kan alleen maar toegejuicht worden. Hij geeft, naar mijn mening, een duidelijke en wetsconforme interpretatie (alsook een grondwetsconforme interpretatie596).597
594
B. DE GROOTE, E. VERKEST, S. VAN BREE, “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 83. 595 Omzendbrief FB/2012/01 d.d. 20 juli 2012, nr. 8, BS 23 augustus 2012. 596 S. VAN WAEYENBERGHE, “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 176-‐177; H. CASIER, “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 3; H. CASIER, “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 13. 597 Zie ook A. BIESMANS en R. DEBLAUWE, “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen, T.Not. 2012, afl. 6, 347; E. SPRUYT, “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 82-‐84.
119
Hoofdstuk 8.
Enkele civielrechtelijke gunsten van de bedrijfsschenking
141. Wanneer een familiebedrijf wordt geschonken, mogen ook de gevolgen op civielrechtelijk vlak niet uit het oog verloren worden. Door de artikelen 78 en 79 van de wet van 22 december 1998 werden twee basisartikelen van ons erfrecht, namelijk artikel 826 en 922 BW, fundamenteel gewijzigd. 598 Beide artikelen zijn ingevoerd ten voordele599 van de schenking van familiebedrijven in de zin van artikel 140bis Vl.W.Reg. teneinde de continuïteit van de onderneming niet in gevaar te brengen.600 In hetgeen volgt worden beide artikelen kort besproken. Afdeling 1. Artikel 826 BW 142. Artikel 826 van het Burgerlijk Wetboek bepaalt dat ieder van de erfgenamen zijn deel van de roerende en onroerende goederen in de nalatenschap in natura kan opeisen.601 Er wordt echter een uitzondering voorzien voor de schenking van het familiebedrijf in de zin van artikel 140bis Vl.W.Reg. De mede-‐erfgenamen van de schenking van het familiebedrijf kunnen hun deel enkel in waarde vorderen. Men wil op deze manier vermijden dat het familiebedrijf niet meer in de kavel van de begiftigde zou terechtkomen en zo de continuïteit van het bedrijf in gevaar zou brengen.602
598
Voor Vlaanderen is dit gewijzigd bij het Decreet 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, BS 12 september 2003 en Decreet 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. Zie ook Circulaire 3 november 2003, nr. 19/2003 AFZ 21/2003 -‐ Dos. E.E./L.133, www.fisconetplus.be, 1. 599 Over de discussie of dit gunstregime op erfrechtelijk vlak voor familiebedrijven al dan niet noodzakelijk was, verwijs ik naar de uitgebreide rechtsleer die hierover voorhanden is. Deze discussie past immers niet binnen het bestek van deze masterproef. Zie: R. BARBAIX, A. MAELFAIT, E. SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W.Reg. cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen”, in W. PINTENS, C. DECLERCK (eds.), Patrimonium, Intersentia, Antwerpen, 2010, 285-‐ 298; C. SLUYTS, “[Familiale vermogensrecht] Inbreng en inkorting na de wet van 22 december 1998”, in Familiaal vermogensrecht , 63-‐91. 600 J. VERSTRAETE, “Inkorting/Familiale ondernemingen/Wijziging artikel 922 B.W. in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate planning. Schenking, 329. 601 e Artikel 826 , 1 lid B.W. 602 J. VERSTRAETE, “Inkorting/Familiale ondernemingen/Wijziging artikel 922 B.W. in A. VERBEKE, F. BUYSSENS en H. DERYCKE (eds.), Handboek Estate planning. Schenking, 330.
120
Afdeling 2. Artikel 922 BW 143. Bij het overlijden van de schenker wordt zijn vermogen terug samengesteld alsof er geen schenkingen onder de levenden hebben plaatsgevonden.603 De goederen waarover de schenker beschikt heeft tijdens zijn leven worden fictief bij de bestaande goederen gevoegd volgens hun staat ten tijde van de schenkingen en hun waarde ten tijde van het overlijden van de schenker.604 Ook op deze regel bestaat er een uitzondering ten voordele van de schenking van het familiebedrijf in de zin van artikel 140bis Vl.W.Reg., voor hen wordt enkel de waarde ten tijde van de schenking in aanmerking genomen om de fictieve massa terug samen te stellen.605 Zo wil men vermijden dat de meerwaarde die ontstaan is door de inspanningen van de begiftigde, nadien toch nog ten laste van de begiftigde worden gelegd.606
603
W. PINTENS, C. DECLERCK, J. DU MONGH en K. VANWINCKELEN, Familiaal Vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, 1004. 604 Artikel 922, 1e lid B.W. 605 Artikel 922, 2e lid B.W. 606 R. BARBAIX, A. MAELFAIT en E. SANSEN, “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W. Reg. cq. artikel 60bis W. Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen” in W. PINTENS en C. DECLERCK (eds.), Patrimonium 2010, Antwerpen, Intersentia, 2010, 286-‐287.
121
Hoofdstuk 9.
Besluit
144. We kunnen concluderen dat de hervorming grondig en ingrijpend is. In plaats van een vrijstelling van successierechten geldt nu een vrijstelling van schenkingsrechten. Deze vrijstelling impliceert een positieve evolutie in het behoud van de familiebedrijven, de bedrijfsleiders worden nu immers aangespoord om hun zaak bij leven over te dragen wat de continuïteit ten goede komt. 145. Het is duidelijk dat de nieuwe gunstregeling verschillende voordelen inhoudt. Zo zijn de voorwaarden inzake schenkings-‐ en successierechten nu mutatis mutandis gelijkgeschakeld, wat de algemene transparantie van het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven ten goede komt. Verder werd ook het toepassingsgebied uitgebreid, vooral de participatievoorwaarde werd ruimer. Het begrip ‘familie’ werd uitgebreid waardoor nu ook een vennootschap met meerdere familietakken in aanmerking komt voor de gunstregeling. De nieuwe gunstmaatregel voorziet ook dat niet alleen de volle eigendom, maar ook de naakte eigendom en het vruchtgebruik kunnen geschonken worden. Overeenkomstig de doelstelling van het decreet wil men op die manier de bedrijfsleider stimuleren de overdracht reeds bij leven te regelen. Daarenboven kan het ook een oplossing bieden voor de pater familias die nog niet klaar is om het familiebedrijf los te laten en zo de macht tracht te behouden. Men kan echter betwijfelen of de volgende generatie dan nog genoeg actief betrokken wordt bij het beleid en of de bedrijfsleider nog werk maakt van een tijdige overdacht van knowhow, connecties en ervaring. Tenslotte kan ook de verduidelijking door de minister in verband met de draagwijdte van artikel 7 Vl.W.Succ. alleen maar toegejuicht worden. 146. Naast voordelen zijn er uiteraard verscheidene punten van kritiek op het nieuwe gunstregime. Het is immers duidelijk dat het decreet op korte tijd werd herschreven, er tal van voorwaarden veranderd zijn en er een radicale wijziging van doelstelling heeft plaatsgevonden. Dit heeft tot gevolg dat er verschillende onduidelijkheden en vage, 122
onafgebakende termen terug te vinden zijn in het decreet. Deze onregelmatigheden kunnen dan weer leiden tot subjectiviteit door de Vlaamse Belastingdienst, die geval per geval zal oordelen, en tenslotte tot mogelijke rechtsonzekerheid bij de belastingbetaler. Vooral de inhoud van de activiteitsvoorwaarde veroorzaakt problemen bij de ondernemers. Dit probeert men dan min of meer te verduidelijken door interpretatieve beslissingen uit te vaardigen. Ook de consolidatieverplichting en de voortzettingsvoorwaarde zullen in de toekomst tot discussie leiden. Bovendien werd het toepassingsgebied uitgebreid maar jammer genoeg ook beperkt door onder andere vorderingen, managementvennootschappen en tussenholdings expliciet uit te sluiten. Vervolgens is er, volgens sommige auteurs, in de nieuwe regeling ook sprake van bevordering van de schenkingsdwang. Men bekijkt de overdracht van familiebedrijven eenzijdig vanuit het perspectief van de jongere generatie, maar men moet ook eens door de ogen van de oudere generatie kijken. De gemiddelde levensverwachting ligt steeds hoger, zou men dan niet beter het geld gebruiken om het eigen leven te financieren? Daarenboven kan men zich afvragen of het realistisch is om te verwachten dat familiale bedrijfsleiders massaal reeds bij leven hun bedrijf zullen overdragen. Voor velen is vroegtijdige opvolging immers niet mogelijk wegens emotionele redenen, meningsverschillen met of tussen kinderen, gebrek aan ervaring , onbekwaamheid, enz. Tot slot betekent deze ingrijpende wijziging inzake overdracht van familiebedrijven voor vele bedrijfsleiders een vertrouwensbreuk. Velen onder hen hebben al jaren geleden hun familiebedrijf ingericht om in aanmerking te komen voor de oude regeling waardoor verschillende moeilijkheden zich kunnen voordoen. Wegens gebrek aan behoorlijke overgangsmaatregelen zullen vele bedrijfsleiders hun structuren derhalve moeten herbekijken om zodoende nog in aanmerking te komen voor de nieuwe gunstmaatregel. 147. Ondanks de verschillende punten van kritiek lijken de voorwaarden over het algemeen haalbaar voor de meeste ondernemingen. De nieuwe gunstregeling boekt alvast veel succes
123
in Vlaanderen. Van de onderbenutting waarmee het vroegere artikel 60bis te maken had, is in de nieuwe gunstregeling geen sprake. Meer nog, uit cijfers blijkt dat er het voorbije jaar een recordaantal schenkingen plaatsvond.607 Mits wegwerken van bovenstaande struikelblokken is men goed op weg naar een optimale regeling voor de overdracht van familiebedrijven. We kunnen besluiten dat de nieuwe regeling een goede stap zet richting verdere instandhouding en krachtdadigheid van de Vlaamse familiebedrijven. Op deze manier biedt de gunstregeling het essentieel ingrediënt om de toekomst van de familiebedrijven in Vlaanderen te verzekeren.
607
In 2011 werden 300 schenkingen genoteerd, in 2012 steeg dat aantal naar 1.053. Vorig jaar werd een recordaantal van maar liefst 1.470 familiebedrijven weggeschonken, een stijging van 40% tegenover 2012. Zie Vr. en Antw., Bull. Vl.Parl. 2013, 29 mei 2013, Antw. nr. 780 R. BOTHUYNE; K. SOKOL, “Recordaantal schenkingen van familiebedrijven aan volgende generatie.”, 11 april 2014, www.deredactie.be (consultatie 11 april 2014).
124
Bibliografie Wetgeving: -‐Aanbev. Comm. van 7 december 1994 inzake de overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen, nr. 94/1069/EG www.eur-‐lex-‐europa.eu (19 augustus 2013). -‐Bijzondere Wet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, gewijzigd door de Bijzondere Wet van 16 juli 1993 tot vervollediging van de federale staatsstructuur, BS 20 juli 1993, uitgebreid door de Bijzondere Wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de gewesten, BS 3 augustus 2001. -‐Wet houdende fiscale en andere bepalingen van 22 december 1998, BS 15 januari 1999. -‐Decreet 27 juni 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2003, BS 12 september 2003. -‐Decreet 19 december 2003 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2004, BS 31 december 2003. -‐Vlaams decreet van 9 juli 2010 houdende bepalingen tot begeleiding van de aanpassing van de begroting 2010, BS 28 juli 2010. -‐Vlaams decreet van 23 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, B.S. 30 december 2011. -‐Koninklijk Besluit (nr. 308) 31 maart 1936 houdende het Vlaamse wetboek der successierechten, BS 7 april 1936, err. BS 12 april 1936, err. BS 26 april 1936. -‐Koninklijk Besluit (nr. 64) 30 november 1939 houdende het Vlaamse wetboek van registratie, hypotheek-‐ en griffierechten, BS 1 december 1939. -‐Besluit van de Vlaamse Regering van 2 maart 2012 tot uitvoering van de artikelen 140quinquies en 140sexies van het Wetboek der Registratie-‐, Hypotheek-‐ en Griffierechten en de artikelen 60/4 en 60/5 van het Wetboek der Successierechten, BS 14 maart 2012.
125
-‐Besluit van de administrateur-‐generaal van 14 maart 2012 tot subdelegatie van sommige bevoegdheden aan personeelsleden van het agentschap Vlaamse Belastingdienst, BS 4 april 2012. -‐Circulaire 3 november 2003, nr. 19/2003 AFZ 21/2003 -‐ Dos. E.E./L.133, www.fisconetplus.be, 1. -‐Omzendbrief FB/2012/1 inzake de interpretatie van de regeling met betrekking tot overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen, zoals ingevoegd bij hoofdstuk 17 van het Decreet van 23 december 2011, d.d. 20 juli 2012, BS 23 augustus 2012. -‐IBFB van 7 juni 2013 Interpretatieve beslissing FB/2013/02 inzake de voorwaarde hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd in geval van een hoeve van een landbouwonderneming, 7 juni 2013. -‐IBFB van 10 juni 2013 Interpretatieve beslissing FB/2013/03 inzake Voorwaarden tot het bekomen van een vrijstelling voor de schenking van een familiale vennootschap. Voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-‐, handels-‐, ambachts-‐ of landbouwactiviteit of een vrij beroep. Louter beleggen van eigen middelen, 10 juni 2013. -‐Memorie van toelichting bij het ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St. Vl. Parl. 2011-‐2012, nr.1326/1. -‐Amendement nr. 17 bij ontwerp van decreet houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, Parl.St., Vl.Parl. 2011-‐2012, nr.1326/6. -‐Vr., Bull. Vl.Parl. 2013, 29 mei 2013, Vr. nr. 780 R. BOTHUYNE. -‐Antw., Bull. Vl.Parl. 2013, 29 mei 2013, Antw. nr. 780 P. MUYTERS. -‐Vr., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 29 november 2012, Vr. nr. 146 G. SMAERS. -‐Antw., Hand. Vl. Parl. 2012-‐2013, 11 januari 2013, Antw. nr. 146 P. MUYTERS. 126
Rechtspraak: -‐Cass. 19 september 1963, Pas. 1964, I, 64. -‐Cass. 5 september 1961, Bull.Bel., 381, 2029. -‐Cass. 15 oktober 1998, Arr. Cass. 1998, 445. Rechtsleer Boeken: -‐BRAECKMANS, H. en HOUBEN, R., Handboek Vennootschapsrecht, Antwerpen, Intersentia, 2012, 950p. -‐DECUYPER, J. en RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2012-‐2013, Mechelen, Wolters Kluwer, 2010p. -‐DEGROOT, D. en WUSTENBERGHS, T., Handboek Registratie-‐ en Successierechten, 2008, Antwerpen, Intersentia, 405p. -‐PINTENS, W., DECLERCK, C., DU MONGH, J. en VANWINCKELEN, K., Familiaal Vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia, 2010, 1345p. -‐PINTENS, W., VANWINCKELEN, K., DU MONGH, J., Schets van het familiaal vermogensrecht Intersentia, Antwerpen, 2012, 440p. -‐RUYSSEVELDT, J., Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2012, 300p. -‐RUYSSEVELDT, J., Sterven en erven, 2012-‐2013, Roeselare , Roularta, 2012, 272p. -‐RUYSSEVELDT, J., Praktijkgids successieplanning, Knokke-‐Heist, Lex Forum, 2013, 813p. -‐VERBEKE, A, DECLERCK, C., DU MONGH, J., BARBAIX, R., CARETTE, N., VANGOETSENHOVEN, S., VERDICKT, B., Familiaal vermogensrecht, Brugge, Die Keure, 2013, 104p. -‐VERBEKE, A, en NIJS, A., Vermogensplanning : praktisch en eenvoudig, Antwerpen, Intersentia, 2013, 175p.
127
Bijdragen in boeken -‐BARBAIX, R., MAELFAIT, A., SANSEN, E., “De overdracht van familiebedrijven conform artikel 140bis W.Reg. cq. artikel 60bis W.Succ.: het spoor bijster? Een stand van zaken en enkele bedenkingen” in PINTENS, W., DECLERCK, C. (eds.), Patrimonium, Intersentia, Antwerpen, 2010, 285-‐298. -‐SPRUYT, E., “[De Vlaamse schenkingsrechten] Verminderingen en gunstregimes”, in WERDEFROY, F. (ed.), Registratierechten, 2012-‐2013 , 2402-‐2548. -‐VERBEKE, A., VERDICKT, B., “Overdracht van familieondernemingen” in Familiaal vermogensrecht , 2012, 75-‐104. -‐VERSTRAETE, J., “Inkorting/Familiale ondernemingen/Wijziging artikel 922 B.W.”, in VERBEKE, A., BUYSSENS, F. en DERYCKE, H. (eds.), Handboek Estate planning. Schenking, 329-‐336. -‐SLUYTS, C., “[Familiale vermogensrecht] Inbreng en inkorting na de wet van 22 december 1998”, in Familiaal vermogensrecht , 63-‐91. Tijdschriften -‐BIESMANS, A., DEBLAUWE, R., “Overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen”, T.Not. 2012, afl. 6, 328-‐347. -‐BUYSSE, C., “Familiebedrijven: vrijstelling schenkingsrechten in plaats van successierechten”, Fiscoloog 2012, Afl. 1271, 10-‐13. -‐CARDOEN B., “Overdracht van familiebedrijven: gunstregelingen in een nieuw kleedje”, fiscoloog 2012, afl. 1280, 5-‐11. -‐CARDOEN, B., “[Schenkings-‐ en successierechten] Overdracht familiebedrijven: administratieve commentaar”, Fiscoloog 2012, afl. 1307, 8-‐12. -‐CASIER, H., “Een bijzondere vorm van 'ruling': het testattest voor familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 226-‐230.
128
-‐CASIER, H., “Ministeriële verduidelijking over de zevenjarige risicotermijn bij de schenking van een familiebedrijf”, Registratierechten 2013, afl. 1, 12-‐16. -‐CASIER, H., “Nieuwe Vlaamse fiscale spelregels inzake de overdracht van een familiebedrijf”, Successierechten 2012, afl. 2, 1-‐12. -‐CASIER, H., “Registratie-‐ en successierechten en de private stichting: de Rulingcommissie spreekt zich uit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 9-‐12. -‐CASIER, H., “Schenking of vererving van een familiebedrijf (vervolg): de krachtlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Successierechten 2012, afl. 5, 1-‐4. -‐CASIER, H., “Schenking van een familiebedrijf: fiscale risicotermijn van drie of zeven jaar? De minister antwoordt!”, Successierechten 2013, afl. 2, 1-‐4. -‐DE GROOTE, B., “Fiscale regeling voor overdracht familiebedrijven vertimmerd”, Juristenkrant 2012, afl. 245, 3. -‐DE GROOTE, B., VERKEST, E., VAN BREE, S., “Vlaamse decreetgever hertekent het fiscaal kader voor de overdracht van familiebedrijven -‐ eerste verkenning van de nieuwe regeling en evaluatie vanuit de beleidsdoelstellingen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 65-‐93. -‐DHAENE, E., “Bewijs en interpretatie van de participatievoorwaarde uit artikel 60bis, § 1 Vl.W.Succ “, Successierechten 2012, afl. 10, 1-‐6. -‐DHAENE, E., NELIS, S., “Schenkingsrechten en successierechten bij familiale bedrijven: duidelijke wetgeving behoeft geen interpretatie”, TFR 2012, afl. 425, 665-‐670. -‐DE MAREZ, D., “Vruchtgebruik op aandelen: een overzicht”, RW 2003-‐04, afl. 23, 881-‐ 892. -‐DE PAGE, P., “De aspecten van het huwelijksvermogensrecht en erfrecht bij overdracht van deelbewijzen en aandelen van vennootschappen”, Not.Fisc.M. 1998, 83-‐96. -‐DERYCKE, H., “De holding in het gunstregime van de artikelen 140bis W.Reg. en 60/1 W.Succ.”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 178-‐225. -‐DE RYCKE H, “De verlengde verdachte termijn van artikel 7 W.Succ.; Toepassingsgebied rationae materiae ter zake van aandelen.”, TEP 2012, afl.5, 309-‐329.
129
-‐DU MONGH, J., “Vruchtgebruik op aandelen: wie oefent de lidmaatschapsrechten uit? Hernieuwd pleidooi voor de vruchtgebruiker”, Not.Fisc.M. 1999, 211-‐227. -‐DUMONT, T., “Overdracht van een familiaal bedrijf: grondige herziening van de regels inzake schenkings-‐ en successierechten”, Registratierechten 2011, afl. 4, 27-‐38. -‐DUMONT, T., “Schenking of vererving van een familiebedrijf in Vlaanderen: de hoofdlijnen van het uitvoeringsbesluit”, Registratierechten 2012, afl. 2, 20-‐23. -‐DUMONT, T., “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van een familiebedrijf: de zienswijze van de fiscus”, Registratierechten 2012, afl. 4, 11-‐24. -‐DUMONT, T., “Vlaams gunstregime voor de schenking of vererving van familiebedrijven: twee interpretatieve beslissingen van de Vlaamse Belastingdienst”, Registratierechten 2013, afl. 3, 11-‐16. -‐GEELHAND, N., “Behoorlijke wetgeving inzake schenkings-‐ en successierechten: het nieuwe Vlaamse decreet [van 23 december 2011] inzake familiale ondernemingen en vennootschappen”, TEP 2012, afl. 1, 3-‐9. -‐GEELHAND, N., “[Vlaamse successierechten] 'Verdachte' periode: wanneer geldt de verlenging naar zeven jaar?”, Fiscoloog 2013, afl. 1326, 7-‐9. -‐GEELHAND DE MERXEM, N., “Het toepassingsgebied van de nieuwe Vlaamse regeling inzake schenking of vererving van familiale ondernemingen en aandelen in familiale vennootschappen”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 94-‐162. -‐HERTEN, F. en COPPENS, W., “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaams Gewest. De langverwachte omzendbrief brengt geen totale duidelijkheid en laat nog ruimte voor discussie en subjectieve beoordeling door de Vlaamse Belastingdienst AFT 2012, afl. 11, 24-‐42. -‐HINNEKENS, P., “[Nieuwe antimisbruikbepaling] Fiscus lijnt toepassingsgebied af voor registratie en successie”, Fisc.Act. 2012, afl. 28, 1-‐5. -‐LAMBRECHT, J., MOLLY, V., BUYSSE, P., “Het economisch belang van familiebedrijven in België, FBNetBelgium, januari 2011, www.familiebedrijf.be (consultatie 13 augustus 2014). 130
-‐LAMOTE, S. en SANDRA, A. “Overdracht familiebedrijf: 0% tarieven in successie-‐en schenkingsrechten volop in beweging”, www.taxworld.be (consultatie 19 februari 2014). -‐LEMMENS, J., SMET, E., “Schenking en vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen: quid nove sub sole?”, Acc.Bedr.(M), 2013, afl. 4, 17-‐28. -‐NIJS, A., VAN ZANTBEEK, A., VERBEKE, A., “Hoe roerende goederen schenken in Vlaanderen? -‐ Handgift, bankgift of toch notarieel?”, Successierechten 2004, afl. 5, 5-‐8. -‐ MAYEUR, A., “Droits de donation et de succession en Région flamande – Nouveau régime pour les transmissions d’entreprises et celles d’actions dans les sociétés de famille (nouveaux art. 140bis à 140octies C. enreg. et 60/1 à 60/7 C. succ.)“, Droits des succession 2010-‐2011, afl 1-‐2, 1-‐15. -‐MAYEUR, A., “Droits de succession et de donation en Région flamande – Abrogation de l’article 48/2 C. succ. – Correction technique à l’article 56 du même Code – Modification des conditions du tarif de faveur pour les donations de terrains destiné à la construction d’habitation (C. enreg. N, art. 140nonies à 140duodecies) – Restructuration du régime prévu pour les donations et les transmissions successorales d’entreprises et sociétés de famille (C. enreg. N, art. 140bis, C. succ. N, art. 60bis) – Modification de l’article 7 C. succ. – Allongement du délai de trois ans jusqu’à sept ans pour les actions et actifs visés à l’article 140bis C. enreg.”, Droits des succession 2012, afl 1-‐2, 1-‐16. -‐ROOVERS, T., “Een eerste evaluatie van de attestaanvragen in het kader van de schenking van een familiale vennootschap in het Vlaamse Gewest”, Notariaat 2013, afl. 6, 1-‐4. -‐SALENS, P., “De overdracht van familiale ondernemingen en vennootschappen in het Vlaamse Gewest anno 2012”, RW 2011-‐12, afl. 43, 1870-‐1895. -‐SANSEN, E., “Vererven en schenken van een familiebedrijf in het Vlaams Gewest, een fiscale update”, TEP 2011, afl. 1-‐2; 59-‐75. -‐SOKOL, K., “Recordaantal schenkingen van familiebedrijven aan volgende generatie.”, 11 april 2014, www.deredactie.be (11 april 2014).
131
-‐SPRUYT, E., “Art. 7 Vl.W.Succ. -‐ Niet-‐geregistreerde schenking van Vlaams familiebedrijf -‐ Wanneer geldt de nieuwe termijn van 7 jaar? -‐ De minister verduidelijkt en interpreteert wetsconform!”, T.Not. 2013, afl. 2, 81-‐85. -‐SPRUYT, E., “De schenking : het paradepaard van de successieplanning”, AFT 2008, deel 1: afl. 8-‐9, 17-‐104, deel 2: afl. 10, 20-‐138. -‐SPRUYT, E., “Successie-‐ en schenkingsrechten – Vlaamse regering spoort ondernemers aan tot successieplanning”, Notariaat 2011, afl. 16, 1-‐3. -‐SPRUYT, E., “Vlaamse schenkingsrechten aandelen familiebedrijf: EU wordt (officieel) EER”, Notariaat 2010, afl. 13, 7-‐8. -‐STAS, L. en DE BEVERE, A., “Evolutions récentes en matière de transmission d’entreprise ou de société familiale par donation ou décès en Région flamande”, Droits d'enregistrement 2013, liv. 2, 9-‐15. -‐VAN BOXSTAEL, K., “Artikel 60bis 'Vlaams' W.Succ. De bruikbare controlevehikels binnen familiebedrijven”, AFT 2009, afl. 6-‐7, 4-‐32. -‐VAN BOXSTAEL, K., “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten na publicatie van de Omzendbrief”, Successierechten 2012, afl. 11, 1-‐5. -‐VAN BOXSTAEL, K., “Erven en schenken familiebedrijven: aandachtspunten voor het notariaat”, Notariaat 2012, afl. 19, 5-‐8 . -‐VAN BOXSTAEL, K., “Het begrip 'familiekring' in artikel 60/1 van het Vlaams Wetboek van Successierechten”, TEP 2012, afl. 5, 330-‐339. -‐VAN BOXSTAEL, K., “[Registratie-‐ en successierechten] Erven en schenken familiebedrijven”, Fisc.Act. 2012, deel 1: afl. 31, 1-‐4, deel 2: afl. 32, 1-‐4, deel 3: afl. 33, 6-‐ 11, deel 4: afl. 34, 8-‐11. -‐VAN BOXSTAEL, K., “[Uitvoeringsbesluit gepubliceerd] Erven en schenken familiebedrijven: groen licht voor aflevering attesten”, Fisc.Act. 2012, afl. 13, 8-‐10. -‐VANDEN EYNDE, M., “[Successierechten] Minister verduidelijkt 'verdachte periode' van zeven jaar voor familiebedrijven”, Fisc.Act. 2013, afl. 7, 8-‐10.
132
-‐VAN GEEL, C., “Aanvraagformulier voor schenking en vererving familiale ondernemingen”, Kluwer, 23 augustus 2013. -‐VAN TRICHT, E., “Recente ontwikkelingen inzake Vlaamse registratierechten Verzamelwerk in Rechtskroniek voor het Notariaat, Deel 19, 77-‐108. -‐VAN WAEYENBERGHE, S., “Het Vlaams Successiedecreet 2012 – ommezwaai fiscaal beleid inzake overdracht van familiebedrijf incVlaanderen”, Not.Fisc.M. 2012, afl. 2, 53-‐66. -‐VAN WAEYENBERGHE, S., “[Nieuwe vlaamse regeling voor overdracht familiebedrijven] Vrijstelling schenkingsrechten vervangt vrijstelling successierechten”, Fisc.Act. 2011, afl. 39, 1-‐5. -‐VAN WAEYENBERGHE, S., “Verdachte periode (art. 7 Vl.W.Succ.)”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 163-‐ 177. -‐VAN WAEYENBERGHE, S. en HINNKENS, Ph., “Successiedecreet 2012 langverwachte omzendbrief inzake overdracht van familiebedrijf in Vlaanderen”, Nieuwsbrief Accountancy en Fiscaliteit 2012, nr.35, 4. -‐VERBEKE, A., “Het Vlaamse decreet overdracht familiebedrijven. Illustratie van een ontspoorde samenleving”, TEP 2012, afl. 2-‐3, 51-‐64. -‐VISSCHERS, A., “Een vergiftigd geschenk onder de kerstboom van de Vlaamse bedrijfsleiders? [Overdracht en opvolging van familiale ondernemingen]”, TFR 2012, afl. 414, 51-‐53. -‐X, “Aanpassing successierechten voor de vererving van familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen”, Fiscale Koerier 2012, 115-‐120. -‐X., “[Schenkings-‐ en successierechten] Nieuwe gunstregeling voor familiebedrijven: uitvoeringsbesluit”, Fiscoloog 2012, afl. 1288, 14. -‐X, “Vrijstelling Schenkingsrechten voor de schenking van familiale ondernemingen en vennootschappen in Vlaanderen, Fiscale Koerier 2012, 107-‐115.
133
Varia -‐GEELAERT, G., “Het moeizame begin van het einde. Met de babyboomgeneratie op een zucht van haar pensioen stijgt ook het aantal ondernemers dat zijn bedrijf kan overdragen. Maar dat gebeurt nog te weinig en te traag. De Vlaamse overheid probeert het tij te keren.”, 27 oktober 2011, www.trends.be (13 augustus 2013). -‐Persbericht
Vlaamse
regering
2011,
http://www.krispeeters.be/actua/persberichten/masterplan-‐voor-‐opvolging-‐en-‐ overname (consultatie 13 augustus 2013). -‐RIEPL, W., “Schenkingen familiebedrijven zitten in de lift”, 16 april 2014, www.trends.be (18 april 2014). -‐Seminarie voor familiebedrijven, door Ernst en Young, 23 mei 2013. -‐Studie door het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Voorstel: alternatieve overdrachtsregeling voor bedrijven, www.steunpuntfb.be/publicaties (consultatie 18 februari 2014). -‐Studie door het Steunpunt Fiscaliteit en Begroting, Art 60bis W.Vl.Succ. Rechtsvergelijkend onderzoek, www.steunpuntfb.be/publicaties (consultatie 18 februari 2014).
134
Bijlagen Bijlage I
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen Vlaamse Belastingdienst Vaartstraat 16, 9300 AALST Tel. 053 72 24 40 Fax 053 72 23 75 E-mail:
[email protected]
In te vullen door de behandelende afdeling
attestnummer
ontvangstdatum
Waarvoor dient dit formulier? Met dit formulier kunt u een attest aanvragen om de vrijstelling van schenkingsrechten te verkrijgen voor een familiale onderneming of een familiale vennootschap, zoals bepaald in artikel 140bis tot en met 140octies van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten (W. Reg). De toepasselijke regelgevende teksten zijn beschikbaar op navigator.fenb.be. Wie vult dit formulier in? Dit formulier moet ingevuld worden door de begiftigde of zijn gemandateerde. De schenker en zijn begiftigden die de vrijstelling van schenkingsrechten willen verkrijgen, moeten dit formulier ondertekenen.
Persoonlijke gegevens 1 Vul de gegevens van de schenkers in. schenker 1
schenker 2
voor- en achternaam rijksregisternummer straat en nummer postnummer en gemeente 2 Vul de gegevens van alle begiftigden in. voor- en achternaam
straat en nummer
postnummer en gemeente
verwantschapsgraad met de schenker
135
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 2 van 5
3 Vul de gegevens van de contactpersoon in. De contactpersoon is de persoon aan wie de Vlaamse Belastingdienst rechtsgeldig alle mededelingen kan doen.
voor- en achternaam straat en nummer postnummer en gemeente telefoonnummer faxnummer e-mailadres 4 Vul de gegevens in van het registratiekantoor waar u de schenkingsakte moet laten registreren. straat en nummer postnummer en gemeente telefoonnummer 5 Dient u de aanvraag in voor een familiale onderneming of voor een familiale vennootschap? een familiale onderneming. Ga naar vraag 6. een familiale vennootschap. Ga naar vraag 10.
Gegevens van de familiale onderneming 6 Vul de gegevens van de familiale onderneming in. naam ondernemingsnummer
.
.
7 Geef een overzicht van de over te dragen activa met een verwijzing naar de boekhouding. activa
vermelding in boekhouding
136
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 3 van 5
8 Zijn er in de schenking onroerende goederen inbegrepen die hoofdzakelijk bestemd zijn voor of aangewend worden voor bewoning? ja. Vul de gegevens van die onroerende goederen in. straat en nummer
postnummer en gemeente
afdeling, sectie, nummer
nee
9 Werd de familiale onderneming persoonlijk geëxploiteerd door de schenker of zijn echtgenoot of echtgenote? ja
nee
Gegevens van de familiale vennootschap 10 Vul de gegevens van de familiale vennootschap in. vennootschapsvorm naam ondernemingsnummer 11 Vermeld de gegevens van de aandeelhouders en de medeaandeelhouders in de familiale vennootschap op het ogenblik van de schenking, alsook het zakelijk recht. Voeg bij dit formulier de documenten die het aandelenbezit in de familiale vennootschap bewijzen, namelijk het rechtsgeldige aandelenregister, ondertekend door alle aandeelhouders of, bij gebrek daaraan, de notulen van de laatste algemene vergadering voor de schenking, waaruit de participaties blijken. Bij aard zakelijk recht vermeldt u: vruchtgebruik (VG), naakte eigendom (NE) of volle eigendom (VE).
voor- en achternaam
verwantschapsgraad met schenker
aard zakelijk recht
participatie
aantal aandelen
totale participatie totaal aantal aandelen
137
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 4 van 5
Bij te voegen bewijsstukken 12 Verzamel alle bewijsstukken die u voor de beantwoording van vraag 11 bij dit formulier moet voegen. 13 Voeg bij dit formulier ook: - voor een familiale vennootschap die niet in België ligt: de jaarrekeningen van de drie boekjaren voor de schenking - voor een familiale vennootschap die zelf geen nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent, maar wel 30% bezit van de aandelen in een dochtervennootschap die aan de voorwaarden van artikel 140bis voldoet: de geconsolideerde jaarrekeningen van de drie boekjaren voor de schenking (als die niet gepubliceerd zijn) - voor een familiale onderneming: de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II) - een kopie van het huwelijkscontract of het samenlevingscontract.
14 Kruis alle bewijsstukken aan die u bij dit formulier voegt. bewijsstukken van het aandelenbezit in de familiale vennootschap de jaarrekeningen van de drie boekjaren voor de schenking de geconsolideerde jaarrekeningen van de drie boekjaren voor de schenking de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II) een kopie van het huwelijkscontract of van het samenlevingscontract
15 Vul de onderstaande verklaring in. Ik bevestig dat alle gegevens in dit formulier naar waarheid zijn ingevuld en ik ben ervan op de hoogte dat ik krachtens artikel 206 en volgende van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten strafbaar kan worden gesteld als ik willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens heb ingevuld in deze aanvraag of valse bewijsstukken heb toegevoegd. Ik verbind me ertoe de reglementering over de toekenning van de vrijstelling van schenkingsrechten na te leven en de Vlaamse Belastingdienst alle nodige inlichtingen te verschaffen over deze aanvraag.
datum
dag
maand
jaar
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
138
Aanvraag van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 5 van 5
Aan wie bezorgt u dit formulier? 16 Stuur dit formulier naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd. Hoe gaat het nu verder met uw aanvraag? 17 De Vlaamse Belastingdienst neemt een beslissing binnen zestig dagen na de ontvangst van dit formulier en de
bijbehorende bewijsstukken. Als u niet akkoord gaat met die beslissing, kunt u binnen een termijn van drie maanden vanaf de derde werkdag na de datum van verzending van de administratieve beslissing een bezwaarschrift indienen. U stuurt daarvoor een brief naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
Privacywaarborg 18 De gegevens die u meedeelt, worden opgeslagen in een bestand. Ze zijn nodig om uw dossier te behandelen en ze
kunnen ook gebruikt worden voor statistische of wetenschappelijke doeleinden. U hebt het recht om uw gegevens in dat bestand in te kijken en zo nodig de verbetering ervan aan te vragen.
139
140
Bijlage II
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen Vlaamse Belastingdienst Vaartstraat 16, 9300 AALST Tel. 053 72 24 40 Fax 053 72 23 75 E-mail:
[email protected]
In te vullen door de behandelende afdeling
attestnummer
ontvangstdatum
Waarvoor dient dit formulier? Met dit formulier kunt u een attest aanvragen om het verminderd tarief van successierechten te verkrijgen voor een familiale onderneming of een familiale vennootschap, zoals bepaald in artikel 60/1 tot en met 60/7 van het Wetboek van Successierechten. Die toepasselijke regelgevende teksten zijn beschikbaar op navigator.fenb.be. Wie vult dit formulier in? Dit formulier moet ingevuld worden door een erfgenaam of zijn gemandateerde. Elke erfgenaam die het verminderd tarief van successierechten wil verkrijgen, moet dit formulier ondertekenen of laten ondertekenen door zijn gemandateerde..
Persoonlijke gegevens 1 Vul de gegevens van de erflater in. voor- en achternaam rijksregisternummer straat en nummer postnummer en gemeente 2 Vul de gegevens van alle erfgenamen in. voor- en achternaam
straat en nummer
postnummer en gemeente
verwantschapsgraad
141
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 2 van 5
3 Vul de gegevens van de contactpersoon in. De contactpersoon is de persoon aan wie de administratie rechtsgeldig alle mededelingen kan doen.
voor- en achternaam straat en nummer postnummer en gemeente telefoonnummer faxnummer e-mailadres 4 Vul de gegevens in van het registratiekantoor waar u de aangifte van de nalatenschap moet indienen. straat en nummer postnummer en gemeente telefoonnummer 5 Dient u de aanvraag in voor een familiale onderneming of voor een familiale vennootschap? een familiale onderneming. Ga naar vraag 6. een familiale vennootschap. Ga naar vraag 10.
Gegevens van de familiale onderneming 6 Vul de gegevens van de familiale onderneming in. naam ondernemingsnummer 7 Geef een overzicht van de over te dragen activa met een wijziging naar de boekhouding. activa
vermelding in boekhouding
142
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 3 van 5
8 Zijn er in de nalatenschap onroerende goederen inbegrepen die hoofdzakelijk bestemd zijn voor of aangewend worden voor bewoning? ja. Vul de gegevens van die onroerende goederen in. straat en nummer
postnummer en gemeente
afdeling, sectie, nummer
nee
9 Werd de familiale onderneming persoonlijk geëxploiteerd door de erflater of zijn echtgenoot of echtgenote? ja
nee
Gegevens van de familiale vennootschap 10 Vul de gegevens van de familiale vennootschap in. Bij de adresgegevens vermeldt u het adres van de maatschappelijke zetel.
vennootschapsvorm naam ondernemingsnummer 11 Vermeld de gegevens van de aandeelhouders en de medeaandeelhouders in de familiale vennootschap op het ogenblik van het overlijden van de erflater, alsook het zakelijk recht. Voeg bij dit formulier de documenten die het aandelenbezit in de familiale vennootschap bewijzen, namelijk het rechtsgeldige aandelenregister, ondertekend door alle aandeelhouders of, bij gebrek daaraan, de notulen van de laatste algemene vergadering voor het overlijden van de erflater, waaruit de participaties blijken. Bij aard zakelijk recht vermeldt u: vruchtgebruik (VG), naakte eigendom (NE) of volle eigendom (VE).
voor- en achternaam
verwantschapsgraad met erflater
aard zakelijk recht
participatie
aantal aandelen
totale participatie totaal aantal aandelen
143
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 4 van 5
Bij te voegen bewijsstukken 12 Verzamel alle bewijsstukken die u voor de beantwoording van vraag 11 bij dit formulier moet voegen. 13 Voeg bij dit formulier ook: - voor een familiale vennootschap die niet in België ligt: de jaarrekeningen van de drie boekjaren voor het overlijden - voor een familiale vennootschap die zelf geen nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit heeft of een vrij beroep uitoefent, maar wel 30% bezit van de aandelen in een dochtervennootschap die aan de voorwaarden van artikel 140bis voldoet: de geconsolideerde jaarrekeningen van de drie boekjaren voor het overlijden (als die niet gepubliceerd zin) - voor een familiale onderneming: de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II) - een kopie van het huwelijkscontract of het samenlevingscontract.
14 Kruis alle bewijsstukken aan die u bij dit formulier voegt. bewijsstukken van het aandelenbezit in de familiale vennootschap de jaarrekeningen van de drie boekjaren voor het overlijden de geconsolideerde jaarrekeningen van de drie boekjaren voor het overlijden de laatste aangifte voor de personenbelasting (inclusief deel II) een kopie van het huwelijkscontract of van het samenlevingscontract
15 Vul de onderstaande verklaring in. Ik bevestig dat alle gegevens in dit formulier naar waarheid zijn ingevuld en ik ben ervan op de hoogte dat ik krachtens artikel 133 en volgende van het Wetboek van Successierechten strafbaar kan worden gesteld als ik willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens heb ingevuld in deze aanvraag of valse bewijsstukken heb toegevoegd. Ik verbind me ertoe de reglementering over de toekenning van het verminderd tarief van successierechten na te leven en de Vlaamse Belastingdienst alle nodige inlichtingen te verschaffen over deze aanvraag.
datum
dag
maand
jaar
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
144
Aanvraag van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 5 van 5
Aan wie bezorgt u dit formulier? 16 Stuur dit formulier naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd. Hoe gaat het nu verder met uw aanvraag? 17 De Vlaamse Belastingdienst neemt een beslissing binnen 60 dagen na de ontvangst van dit formulier en de bijbehorende bewijsstukken. Als u niet akkoord gaat met die beslissing, kunt u binnen een termijn van drie maanden vanaf de derde werkdag na de datum van verzending van de administratieve beslissing een bezwaarschrift indienen. U stuurt daarvoor een brief naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
Privacywaarborg 18 De gegevens die u meedeelt, worden opgeslagen in een bestand. Ze zijn nodig om uw dossier te behandelen en ze
kunnen ook gebruikt worden voor statistische of wetenschappelijke doeleinden. U hebt het recht om uw gegevens in dat bestand in te kijken en zo nodig de verbetering ervan aan te vragen
145
146
Bijlage III
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen Vlaamse Belastingdienst Vaartstraat 16, 9300 AALST Tel. 053 72 24 40 Fax 053 72 23 75 E-mail:
[email protected]
In te vullen door de behandelende afdeling
attestnummer
ontvangstdatum
Waarvoor dient dit formulier? Met dit formulier bevestigt u overeenkomstig artikel 140sexies, §2, van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten dat niet langer voldaan is aan de voorwaarden tot het behoud van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen. De toepasselijke regelgevende teksten zijn beschikbaar op navigator.fenb.be. Wie vult dit formulier in? Dit formulier moet ingevuld worden door een begiftigde of zijn gemandateerde. Elke begiftigde die de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen verkregen heeft, moet dit formulier ondertekenen.
Gegevens van het attest 1 Vul de gegevens van de schenker in en het nummer van uw oorspronkelijke attest van vrijstelling van schenkingsrechten. voor- en achternaam attestnummer 2 Vul de gegevens in van de contactpersoon. De contactpersoon is de persoon aan wie de Vlaamse Belastingdienst rechtsgeldig alle mededelingen kan doen. Als de contactpersoon nog altijd de persoon is die op het attest vermeld staat, hoeft u deze vraag niet in te vullen.
voor- en achternaam straat en nummer postnummer en gemeente telefoonnummer faxnummer e-mailadres 3 Heeft het attest betrekking op een familiale vennootschap of een familiale onderneming? een familiale vennootschap. Ga naar vraag 4. een familiale onderneming. Ga naar vraag 8.
147
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 2 van 3
Gegevens van de familiale vennootschap 4 Is de familiale vennootschap blijven voldoen aan de voorwaarden, vermeld in artikel 140bis, §2, 2°? ja nee
5 Werd de familiale vennootschap zonder onderbreking voortgezet gedurende een periode van drie jaar na de datum van de authentieke akte van de schenking? ja. Werd voor elk van die jaren een (geconsolideerde) jaarrekening opgemaakt en gepubliceerd? ja nee nee
6 Vermeld de wijzigingen in het kapitaal. oorspronkelijk kapitaal
gewijzigd kapitaal
datum (dd.mm.jjjj) bedrag
euro
euro
7 Werd de zetel van werkelijke leiding gedurende drie jaar vanaf de datum van de authentieke akte van de schenking behouden binnen de EER? ja nee
Gegevens van de familiale onderneming 8 Werd de familiale onderneming zonder onderbreking voortgezet gedurende een periode van drie jaar na de datum van de authentieke akte van de schenking? ja nee
9 Werden de onroerende goederen die met toepassing van de vrijstelling werden overgedragen, niet hoofdzakelijk bestemd voor of aangewend voor bewoning gedurende een periode van drie jaar na de datum van de authentieke akte van de schenking? ja nee
Bij te voegen bewijsstukken 10 Voeg bij dit formulier: - stukken waaruit de wijziging blijkt waardoor u niet langer in aanmerking komt voor de vrijstelling - een afschrift van het rechtsgeldige aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij gebrek daaraan, een afschrift van de notulen van de algemene vergaderingen vanaf de datum van de authentieke akte van de schenking.
148
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van de vrijstelling van schenkingsrechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - pagina 3 van 3
Ondertekening 11 Vul de onderstaande verklaring in. Ik bevestig dat alle gegevens in dit formulier naar waarheid zijn ingevuld en ik ben ervan op de hoogte dat ik krachtens artikel 206 en volgende van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten strafbaar kan worden gesteld als ik willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens heb ingevuld in deze melding of valse bewijsstukken heb toegevoegd. Ik verbind me ertoe de reglementering over de toekenning van de vrijstelling van de schenkingsrechten na te leven en de Vlaamse Belastingdienst alle nodige inlichtingen te verschaffen over deze melding.
datum
dag
maand
jaar
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
Aan wie bezorgt u dit formulier? 12 Stuur deze aanvraag naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd. Hoe gaat het nu verder met uw melding? 13 De Vlaamse Belastingdienst neemt een beslissing binnen zestig dagen na de ontvangst van dit formulier en de bijbehorende bewijsstukken. Als u niet langer voldoet aan de voorwaarden om een vrijstelling van schenkingsrechten te verkrijgen, zal de Vlaamse Belastingdienst een wijzigend attest opstellen. Als u niet akkoord gaat met de beslissing van de Vlaamse Belastingdienst, kunt u binnen een termijn van drie maanden vanaf de derde werkdag na de datum van verzending van de administratieve beslissing een bezwaarschrift indienen. U stuurt daarvoor een brief naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
149
Bijlage IV
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen Vlaamse Belastingdienst Vaartstraat 16, 9300 AALST Tel. 053 72 24 40 Fax 053 72 23 75 E-mail:
[email protected]
In te vullen door de behandelende afdeling
attestnummer
ontvangstdatum
Waarvoor dient dit formulier? Met dit formulier bevestigt u overeenkomstig artikel 60/5 van het Wetboek van Successierechten dat niet langer voldaan is aan de voorwaarde tot het behoud van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen, ingevolge waarvan het gewone tarief verschuldigd is. De toepasselijke regelgevende teksten zijn beschikbaar op navigator.fenb.be. Wie vult dit formulier in? Dit formulier moet ingevuld worden door een erfgenaam of zijn gemandateerde. Elke erfgenaam die het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen verkregen heeft, moet dit formulier ondertekenen of laten ondertekenen door zijn gemandateerde..
Gegevens van het attest 1 Vul de gegevens van de erflater in en het nummer van uw oorspronkelijk attest van het verminderd tarief van successierechten. voor- en achternaam attestnummer 2 Vul de gegevens van de contactpersoon in. De contactpersoon is de persoon aan wie de Vlaamse Belastingdienst rechtsgeldig alle mededelingen kan doen. Als de contactpersoon nog altijd de persoon is die op het attest vermeld staat, hoeft u deze vraag niet in te vullen.
voor- en achternaam straat en nummer postnummer en gemeente telefoonnummer faxnummer e-mailadres 3 Heeft het attest betrekking op een familiale vennootschap of een familiale onderneming? een familiale vennootschap. Ga naar vraag 4. een familiale onderneming. Ga naar vraag 8.
150
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 2 van 3
Gegevens van de familiale vennootschap 4 Is de familiale vennootschap blijven voldoen aan de voorwaarden, vermeld in artikel 60/1, §2, 2° van het Wetboek van Successierechten? ja nee
5 Werd de familiale vennootschap zonder onderbreking voortgezet gedurende een periode van drie jaar na de datum van het overlijden van de erflater? ja. Werd voor elk van die jaren een (geconsolideerde) jaarrekening opgemaakt en gepubliceerd? ja nee nee
6 Vermeld de wijzigingen in het kapitaal. oorspronkelijk kapitaal
gewijzigd kapitaal
datum (dd.mm.jjjj) bedrag
euro
euro
7 Werd de zetel van werkelijke leiding gedurende drie jaar vanaf de datum van overlijden van de erflater behouden binnen de EER? ja nee
Gegevens van de familiale onderneming 8 Werd de familiale onderneming zonder onderbreking voortgezet gedurende een periode van drie jaar na de datum van het overlijden van de erflater? ja nee
9 Werden de onroerende goederen die met toepassing van het verminderd tarief werden overgedragen niet hoofdzakelijk bestemd voor of aangewend voor bewoning gedurende een periode van drie jaar na de datum van het overlijden van de erflater? ja nee
Bij te voegen bewijsstukken 10 Voeg bij dit formulier: - stukken waaruit de wijziging blijkt waardoor u niet langer in aanmerking komt voor het verminderd tarief - een afschrift van het rechtsgeldige aandelenregister dat ondertekend is door alle aandeelhouders of, bij gebrek daaraan, een afschrift van de notulen van de algemene vergaderingen vanaf de datum van het overlijden van de erflater.
151
Melding van de wijziging van de voorwaarden tot het behoud van het verminderd tarief van successierechten voor familiale ondernemingen en familiale vennootschappen - Pagina 3 van 3
Ondertekening 11 Vul de onderstaande verklaring in. Ik bevestig dat alle gegevens in dit formulier naar waarheid zijn ingevuld en ik ben ervan op de hoogte dat ik krachtens artikel 133 en volgende van het Wetboek van Successierechten strafbaar kan worden gesteld als ik willens en wetens onjuiste of onvolledige gegevens heb ingevuld in deze melding of valse bewijsstukken heb toegevoegd. Ik verbind me ertoe de reglementering over de toekenning van het verminderd tarief van successierechten na te leven en de Vlaamse Belastingdienst alle nodige inlichtingen te verschaffen over deze melding.
datum
dag
maand
jaar
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
handtekening
handtekening
voor- en achternaam
voor- en achternaam
Aan wie bezorgt u dit formulier? 12 Stuur deze aanvraag naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd. Hoe gaat het nu verder met uw melding? 13 De Vlaamse Belastingdienst neemt een beslissing binnen 60 dagen na de ontvangst van dit formulier en de bijbehorende bewijsstukken. Als u niet langer voldoet aan de voorwaarden om een verminderd tarief van successierechten te verkrijgen, zal de Vlaamse Belastingdienst een wijzigend attest opstellen. Als u niet akkoord gaat met de beslissing van de Vlaamse Belastingdienst, kunt u binnen een termijn van drie maanden vanaf de derde werkdag na de datum van verzending van de administratieve beslissing een bezwaarschrift indienen. U stuurt daarvoor een brief naar de Vlaamse Belastingdienst, waarvan het adres vermeld staat in het formulierhoofd.
152
