SCHENKING EN VERERVING VAN ONDERNEMINGEN IN HET VLAAMSE GEWEST

SCHENKING EN VERERVING VAN ONDERNEMINGEN IN HET VLAAMSE GEWEST I.

ALGEMEEN

Op 1 januari 2012 treedt in het Vlaamse Gewest een nieuwe regeling van schenking en vererving van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen in werking. Onder bepaalde voorwaarden zal een bij authentieke akte verleden schenking van een familiale onderneming en van aandelen van een familiale vennootschap kunnen genieten van een vrijstelling van schenkingsrechten. Onder gelijkaardige voorwaarden zal bij overlijden de vererving van een familiale onderneming of aandelen van een familiale vennootschap kunnen genieten van een verlaagd tarief van 3% of 7%. Het vroegere nultarief1 in de successierechten wordt dus geschrapt en wordt vervangen door een verlaagd tarief. De vorderingen op een vennootschap worden voortaan uitgesloten van de gunstmaatregel. Er geldt geen tewerkstellings- of loonlastvoorwaarde meer. II. SCHENKING VAN FAMILIALE FAMILIALE VENNOOTSCHAPPEN

ONDERNEMINGEN

EN

AANDELEN

VAN

1. Algemeen Sinds1 juli 2003 gold in Vlaanderen een verlaagd tarief van 2% voor schenkingen van een familiale onderneming of aandelen van een familiale vennootschap mits voldaan werd aan een aantal voorwaarden en mits de onderneming of de vennootschap gedurende een periode van 5 jaar volgend op de schenking aan een aantal voorwaarden voldeed, waaronder de voortzetting van de vóór de schenking uitgeoefende activiteit. Vanaf 1 januari 2012 zal de schenking van een familiale onderneming of van aandelen van een familiale vennootschap van een vrijstelling van schenkingsrechten kunnen genieten en net zoals voorheen ongeacht de graad van verwantschap tussen schenker en begiftigde. Net zoals voor wat het oude regime van schenking van familiale ondernemingen en aandelen van een familiale vennootschap, zal ook in het nieuwe regime aan een aantal grondvoorwaarden moeten worden voldaan en moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan om de vrijstelling te kunnen behouden. De termijn gedurende dewelke aan deze voorwaarden moet worden voldaan is verkort tot 3 jaar. Daarnaast blijft ook art. 131, § 2 W.Reg. – Vlaamse Gewest gelden dat voorziet in een verlaagd tarief van 3% of 7% voor schenkingen van roerende goederen, waaronder ook de aandelen van een familiale vennootschap en dit zonder verdere voorwaarden. 2. Lokalisatiecriterium Het schenkingsrecht is verschuldigd op de plaats waar de schenker, op het ogenblik van de schenking, zijn fiscale woonplaats heeft. Als de fiscale woonplaats van de schenker tijdens de periode van 5 jaar vóór zijn schenking op meer dan één plaats in België gelegen was, wordt het recht gelokaliseerd op de plaats in België waar zijn fiscale woonplaats tijdens de voormelde periode het langst gevestigd was2.                                                                                                                         1

Voormalig art. 60bis W.Succ. – Vlaamse Gewest. Art. 5 § 1, 8° Bijzondere Wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten 2

1    

Indien de schenker zijn fiscale woonplaats in het buitenland zou hebben, zijn de schenkingsrechten verschuldigd in het gewest van de fiscale woonplaats van de begiftigde3. Indien noch de schenker noch de begiftigde zijn fiscale woonplaats in België heeft, dan zijn de registratierechten verschuldigd volgens het gewest waar de akte aan de registratieformaliteit wordt onderworpen4. De administratieve of maatschappelijke zetel van de onderneming of vennootschap of de plaats waar de eventuele onroerende goederen zijn gelegen, doen dus niet ter zake om het bevoegde gewest en dus de toepasselijke regeling te bepalen. 3. Toepassingsgebied 3.1.

Algemeen

De vrijstelling geldt voor de schenking van de volle eigendom, de blote eigendom of het vruchtgebruik van - de activa die door de schenker, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming, met uitzondering van de onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd (art. 140bis, § 1, 1°), - aandelen van een familiale vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte op voorwaarde dat de aandelen van de vennootschap op het ogenblik van de schenking voor een bepaald minimumpercentage, al naargelang het geval 50% of 30%5, in volle eigendom toebehoren aan de schenker en/of zijn familie (art. 140bis, § 1, 2°). 3.2.

De familiale onderneming zoals bedoeld in art. 140bis, § 1, 1°

Om onder de vrijstelling van het nieuwe art. 140bis te vallen, is vereist dat de schenker de activa schenkt die door hem of haar, al dan niet samen met zijn of haar echtgenoot of samenwonende, beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming. Als familiale onderneming in de zin van art. 140bis, § 1, 1° moet worden verstaan “een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep dat door de schenker of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend”6. Als samenwonende in de zin van art. 140bis moet zowel de naar Belgisch recht wettelijke samenwonende7 worden verstaan als de feitelijk samenwonende die een gemeenschappelijke huishouding voerde met de schenker. Voor wat de toepassing van art. 140bis betreft, is echter een ononderbroken feitelijke samenwoning van 3 jaar vereist en dit in tegenstelling tot wat geldt voor de gelijkschakeling met echtgenoten voor de tarieven van de schenkingsrechten, waar de minimumduur van feitelijke samenwoning slechts 1 jaar bedraagt. Net zoals voor het tarief, wordt de voorwaarde van 3 jaar feitelijke samenwoning en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding geacht vervuld te zijn indien het samenwonen en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding met de schenker aansluitend op de bedoelde periode van 3 jaar tot op de dag van de schenking, ingevolge overmacht onmogelijk is geworden en houdt het uittreksel uit het bevolkingsregister een weerlegbaar vermoeden in van ononderbroken samenwoning en van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding. Dit laatste betekent dat zowel de samenwonende als de Administratie het tegenbewijs mag leveren.                                                                                                                         3

Zie Bericht E-not, nr. 2594, 31 maart 2005 en administratieve circulaire nr. 16/2005, gepubliceerd in Bericht E-not, nr. 3190, 8 februari 2006. 4 Circ., nr. 16/2005. 5 Zie verder 3.3. 6 Art. 140bis, § 2, 1° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 7 t.t.z. “de persoon die op de dag van de schenking, overeenkomstig de bepalingen van boek III, titel Vbis, van het Burgerlijk Wetboek met de schenker wettelijk samenwoont”

2    

De tekst spreekt van “de activa” die beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming. Zolang hieromtrent geen duidelijk administratief standpunt is ingenomen, meen ik dat men er voorzichtigheidshalve van uit moet gaan dat de schenker alle activa die hij in de onderneming bezit, ofwel in volle eigendom, ofwel in blote eigendom ofwel in vruchtgebruik moet schenken. Dit zou dan betekenen dat ook alle onroerende goederen die (geheel of gedeeltelijk) voor beroepsdoeleinden worden gebruikt en aldus deel uitmaken van de onderneming, mee geschonken moeten worden (of minstens het beroepsgedeelte). De activa die eigendom zijn van de echtgenoot of samenwonende van de schenker, moeten niet noodzakelijk mee worden geschonken. De schenking van een onverdeeld deel is uitgesloten van het toepassingsgebied, evenals de schenking van alle activa die tot één van de bedrijfstakken van de onderneming behoren. In de toelichting staat te lezen dat de schenker de volle eigendom moet bezitten opdat de schenking van de volle of blote eigendom of de schenking van het vruchtgebruik van de onderneming van de vrijstelling zou kunnen genieten. Deze voorwaarde is echter nergens in de tekst van het decreet terug te vinden zodat, mijns inziens, de vruchtgebruiker van een onderneming wel degelijk zijn vruchtgebruik (dat in principe uitdooft bij zijn overlijden) kan schenken met toepassing van de vrijstelling. Hetzelfde geldt voor de blote eigenaar met dien verstande dat hij, om te voldoen aan de toepassingsvoorwaarden, zelf mee de onderneming zal moeten exploiteren op het ogenblik van schenking. De onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd en die deel uitmaken van de onderneming (omdat ze ook gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt), kunnen niet genieten van de vrijstelling en zullen dus afzonderlijk aan het progressief tarief van art. 131, § 1 W.Reg.- Vlaamse Gewest worden belast. In tegenstelling tot de oude regeling, is het progressief tarief dus niet steeds van toepassing indien het goed gedeeltelijk tot bewoning wordt aangewend of bestemd is. Vanaf 1 januari 2012 is de hoofdzakelijke bestemming bepalend om te oordelen of de vrijstelling geldt of het progressief tarief van toepassing is. 3.3.

De aandelen van een familiale vennootschap zoals bedoeld in art. 140bis, § 1, 2°

Onder aandelen die van de vrijstelling kunnen genieten, moet worden verstaan

-

elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt Aandelen zonder stemrecht worden dus vanaf 1 januari 2012 uitgesloten van het gunstregime8. Volgens de toelichting kan hieruit afgeleid worden dat de schenker van de aandelen de volle eigendom moet bezitten (en dus het volle stemrecht moet hebben), opdat hij de volle of de blote eigendom of het vruchtgebruik van deze aandelen met toepassing van de vrijstelling kan schenken. Dit staat echter niet de tekst van het decreet. Art. 140bis, § 1, 2° betreft de schenking van volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik van aandelen (lees : deelbewijzen met stemrecht), zonder dat bijkomend wordt vereist dat de schenker het volle stemrecht moet hebben opdat de vrijstelling zou kunnen gelden.

-

de certificaten van aandelen, uitgereikt door rechtspersonen met een zetel in een van de lidstaten van de Europees Economische Ruimte, ter vertegenwoordiging van aandelen van familiale vennootschappen die aan de gestelde voorwaarden voldoen en waarvan de rechtspersoon de verplichting heeft om de dividenden en andere vermogensvoordelen onmiddellijk en ten laatste binnen de maand door te storten aan de certificaathouder.

                                                                                                                        8

In tegenstelling tot wat gold onder het oude art. 140bis (zie Circ., nr. 19/2003, 3 november 2003).

3    

Onder familiale vennootschap in de zin van art. 140bis, § 1, 2° moet worden verstaan een vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte9: -

die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft10,

-

een vennootschap die zelf geen uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of vrij beroep tot doel heeft, doch die minstens 30% van de aandelen houdt van minstens 1 directe dochtervennootschap die de zetel in een lidstaat van de EER heeft en een van de vermelde activiteiten tot doel heeft11. De vrijstelling geldt dus niet bij een “cascadestructuur” waarbij de holding, in handen van de natuurlijke persoon, aandelen houdt van een andere holding die dan de aandelen bezit van een “actieve vennootschappen”. Er wordt immers geen rekening (meer) gehouden met klein- en achterkleindochters. In dit geval geldt de vrijstelling slechts ten belope van de waarde van de aandelen van de vennootschap in de directe dochtervennootschappen die aan de voorwaarden voldoen12.

Vennootschappen die geen reële economische activiteit hebben, worden uitgesloten van de vrijstelling, vermeld in paragraaf 1. Een vennootschap wordt geacht geen reële economische activiteit te hebben indien uit de balansposten van ofwel de jaarrekening (indien de familiale vennootschap zelf voldoet aan de voorwaarde) ofwel de geconsolideerde jaarrekening (indien de familiale vennootschap minstens 30% van de aandelen houdt van minstens 1 directe dochtervennootschap) van minstens een van de 3 boekjaren voorafgaand aan de datum van de authentieke akte van schenking cumulatief blijkt:   – dat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een percentage gelijk of lager dan 1,50% uitmaken van de totale activa en – de terreinen en gebouwen meer dan 50% uitmaken van het totaal actief. Het gaat hier om een weerlegbaar vermoeden waarvan het tegenbewijs steeds mag geleverd worden. De tekst stelt echter dat het tegenbewijs (enkel) door de begiftigde kan geleverd worden13. Dit zou betekenen dat de Administratie niet het recht heeft om aan te tonen dat de vennootschap geen reële economische activiteit heeft indien niet is voldaan aan de 2 criteria. Hier mag niet uit het oog verloren worden dat de vrijstelling enkel geldt voor vennootschappen die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of vrij beroep tot doel heeft14. Vennootschappen met een louter burgerlijk doel, zullen dus steeds uitgesloten worden van de vrijstelling. Volgens de Toelichting zouden door bovenvermelde uitsluiting managementvennootschappen uit het toepassingsgebied vallen. Heel wat managementvennootschappen zijn echter actieve vennootschappen die in vele gevallen niet eens aan de uitsluitingscriteria beantwoorden zodat er zich, mijns inziens, geen enkel probleem stelt. Zelfs indien aan de uitsluitingscriteria wordt voldaan, zal de begiftigde mogen aantonen dat het om een actieve vennootschap gaat met een werkelijke activiteit en een werkelijke omzet zodat de schenking van de aandelen van deze managementvennootschap alsnog van de vrijstelling kan genieten.                                                                                                                         9

Art. 140bis, § 1, 2° W.Reg. – Vlaamse Gewest. Art. 140bis, § 2, 2°, 1e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 11 Art. 140bis, § 2, 2°, 2e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest 12 Art 140bis, § 3 W.Reg. – Vlaamse Gewest. 13 Art. 140bis, § 2, 2°, 4e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 14 Art. 140bis, §2, 2°, 1e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 10

4    

Opdat de aandelen als “familiaal” zouden worden beschouwd, geldt tevens een participatievereiste in hoofde van de schenker en zijn familie. Er is vereist dat deze aandelen

-

ofwel voor ten minste 50% in volle eigendom toebehoren aan de schenker en/of zijn familie

-

ofwel voor ten minste 30% in volle eigendom toebehoren aan de schenker en/of zijn familie indien de schenker (en zijn familie?15) • hetzij met 1 andere aandeelhouder en zijn familie volle eigenaar is van minstens 70% van de aandelen van de vennootschap • hetzij gezamenlijk met 2 andere aandeelhouders en hun familie volle eigenaar is van minstens 90% van de aandelen van de vennootschap16 Een vennootschap met 3 familietakken komt nu ook in aanmerking voor de vrijstelling op voorwaarde dat de schenker en zijn familie zelf minstens 30% van de aandelen in volle eigendom in handen hebben.

Om te oordelen of is voldaan aan de participatievereiste, wordt enkel rekening gehouden met de aandelen die de schenker samen met zijn familie in volle eigendom bezit. Nergens in de tekst van het decreet is echter vereist dat de vrijstelling enkel geldt voor aandelen die de schenker in volle eigendom bezit, hoewel de Toelichting dit wel als bijkomende voorwaarde lijkt te stellen. Onder familie van de schenker of familie van de (andere) aandeelhouder(s), moet worden verstaan - de echtgenoot of samenwonende (van de schenker of aandeelhouder), - de verwanten in rechte lijn alsook hun echtgenoten of samenwonenden, - de zijverwanten tot en met de tweede graad en hun echtgenoten of samenwonenden, - de kinderen van vooroverleden broers en zusters17. 3.4. Ogenblik waarop men moet beoordelen of de activa of de aandelen voldoen aan bovenvermelde vereisten (activiteit van de onderneming of van de vennootschap, participatievereiste,...) In principe moet de aard van de goederen en alle grondvoorwaarden beoordeeld worden op het ogenblik van de authentieke schenkingsakte of op het ogenblik van de authentieke aanvaarding van de schenking indien de aanvaarding in een afzonderlijke akte zou gebeuren. Bij schenking onder opschortende voorwaarde, bijvoorbeeld een schenking met een beding van fideïcommis de residuo, lijkt me dat ook dan moet gekeken worden naar de grondvoorwaarden op het ogenblik van schenking. Art. 16 W.Reg. stelt immers dat bij schenkingen onder opschortende voorwaarde, het schenkingsrecht berekend wordt naar het tarief dat van toepassing is op de datum waarop het recht aan de Staat zou verworven zijn geweest indien de handeling onvoorwaardelijk was geweest (en op de belastbare grondslag op datum van vervulling van de voorwaarde). Aangezien, mijns inziens, het toepassingsgebied en de grondvoorwaarden gekoppeld zijn aan het tarief, moeten deze dus beoordeeld worden op het ogenblik van de schenking en niet op het ogenblik van de vervulling van de voorwaarde. Ingevolge art. 4, 3° W.Succ. –Vlaamse Gewest worden schenkingen onder levenden van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker, als fictief legaat belast in de successierechten. De                                                                                                                         15

In de tekst staat “hij” en dus de schenker, hoewel waarschijnlijk wordt bedoeld “de schenker en zijn familie”. Art. 140bis, § 1, 2°, 2e lid W.Reg.-Vlaamse Gewest. 17 Art. 140bis, § 2, 5° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 16

5    

schenkingen onder levenden van roerende goederen worden geregeld in art. 131, § 2 W.Reg. – Vlaamse Gewest. Hieruit volgt logischerwijze dat de schenkingen van familiale ondernemingen en familiale vennootschappen in de zin van art. 140bis, § 1 W.Reg.- Vlaamse Gewest, niet geviseerd worden door art. 4, 3° W.Succ. – Vlaamse Gewest. Zolang dit echter niet bevestigd is in een administratieve circulaire of administratieve beslissing, kan men er best rekening mee houden dat het risico bestaat dat alsnog successierechten verschuldigd zijn op de roerende goederen van een geregistreerde schenking van een onderneming of op de aandelen indien de schenking is gebeurd onder opschortende voorwaarde van vooroverlijden van de schenker (of een andere opschortende voorwaarde die vervuld wordt ingevolge het overlijden van de schenker) 4. Vormvoorwaarden 4.1.

Algemeen

Opdat de registratie van de schenking zou kunnen gebeuren onder de vrijstelling van art. 141bis, moet voldaan zijn aan een aantal vormvoorwaarden :

- de schenking moet vastgesteld zijn bij authentieke akte - in deze akte of in een vermelding onderaan de akte moeten een aantal verklaringen worden opgenomen

- bij de akte moet een door de Vlaamse overheid uitgereikt attest worden gevoegd waaruit blijkt dat aan de voorwaarden van art. 140bis is voldaan 4.2.

Authentieke akte

Opdat de vrijstellingsregeling van toepassing is, moet de schenking worden “vastgesteld” bij authentieke akte18. Uit de letterlijke lezing van art. 140ter, zou men dus kunnen afleiden dat de schenking niet noodzakelijk authentiek moet gebeuren, doch dat een (latere) vaststelling van een handgift of indirecte schenking bij authentieke akte eveneens voldoet aan de voorwaarde van vaststelling van de schenking bij authentieke akte. Uit de Toelichting blijkt daarentegen dat het wel degelijk de bedoeling was dat de schenking zelf authentiek zou gebeuren19. Zo ook is in art. 140bis steeds sprake van “het ogenblik van schenking” waaruit men ook kan afleiden dat enkel de authentieke schenkingsakte wordt geviseerd aangezien in geval van spontane registratie van een handgift of indirecte schenking, niet het ogenblik van schenking als criterium kan worden genomen, doch enkel het ogenblik van registratie van deze schenking. Voorzichtigheidshalve gaat men er dus best van uit dat de schenking inderdaad authentiek moet gebeuren om van de vrijstelling te kunnen genieten. Nergens is vereist dat de akte voor een Belgische notaris wordt verleden. Een schenking die wordt verleden voor een buitenlandse notaris en die (al dan niet enkel jaren later) spontaan ter registratie wordt aangeboden, kan dus genieten van de vrijstelling. 4.3.

Verplichte in of onderaan de authentieke akte op te nemen verklaringen20

De begiftigden moeten in de authentieke akte of in een vermelding onderaan de authentieke akte uitdrukkelijk verklaren dat zij van de vrijstelling willen genieten. Het zijn zij immers die gesanctioneerd worden indien later niet aan de voorwaarden tot behoud van de vrijstelling wordt voldaan. Zowel schenkers als begiftigden moeten bovendien verklaren dat de bovenvermelde voorwaarden van art. 140bis vervuld zijn.                                                                                                                         18

Art. 140ter, 1° W.Reg. – Vlaamse Gewest. Toelichting, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1. 20 Art. 140ter, 2° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 19

6    

Indien de schenking nog andere goederen zou bevatten dan de familiale onderneming of de aandelen van een familiale vennootschap, zullen zowel de schenkers als de begiftigden in een verklaring moeten aangeven welke de goederen zijn die tot de familiale onderneming behoren of welke goederen tot het aandelenpakket van de familiale vennootschap behoren21. 4.4.

Toevoeging van een attest uitgereikt door de Vlaamse Belastingdienst22

In principe moet aan de authentieke akte een origineel attest worden gevoegd dat wordt afgeleverd door de Vlaamse belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de voorwaarden van art. 140bis is voldaan. De modaliteiten, evenals de geldigheidsduur zullen verder worden uitgewerkt bij Ministeriëel Besluit. De Vlaamse administratie zal dus, net zoals reeds het geval is in het Waalse Gewest, vooraf controleren of de vrijstellingsregeling inderdaad van toepassing zal zijn. Door te stellen dat het attest moet worden ‘toegevoegd’ in plaats van te worden aangehecht, moet het attest zelf niet ter registratie worden aangeboden. 4.5.

Sancties

Indien het attest niet wordt toegevoegd, zal de akte worden geregistreerd aan evenredige schenkingsrechten. Teruggave kan bekomen worden indien het attest bij de ontvanger wordt neergelegd binnen een termijn van 2 jaar na betaling van de evenredige schenkingsrechten23. Voor wat de andere vormvoorwaarden betreft, is geen teruggave voorzien. Indien de verklaringen van de begiftigden en de schenker niet in of onderaan de authentieke akte werden opgenomen, is dus steeds het evenredig schenkingsrecht verschuldigd en is er geen mogelijkheid van later recht op teruggave van deze rechten. 5. Vrijgesteld bedrag 5.1.

Schenking van een familiale onderneming

Bij schenking van een familiale onderneming worden in principe alle geschonken activa die deel uitmaken van de onderneming vrijgesteld van het registratierecht. Enkel op de onroerende goederen die deel uitmaken van de onderneming doch hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd, zal het evenredig schenkingsrecht van art. 131 W.Reg.Vlaamse Gewest van toepassing zijn24. De aanwending of de bestemming van een onroerend goed moet in principe worden nagegaan per kadastraal perceel. Het mag echter ook per gedeelte van kadastraal perceel bekeken worden wanneer dat gedeelte ofwel betrekking heeft op een afzonderlijke huisvesting is, ofwel betrekking heeft op een volledige afdeling van de productie of van de werkzaamheden dat afzonderlijk kan werken of van een onderdeel daarvan dat afzonderlijk kan werken, ofwel betrekking heeft op een eenheid die van de andere goederen of delen die het perceel vormen kan worden afgezonderd25. Indien de beoordeling van de aanwending of de bestemming per gedeelte van een kadastraal perceel gebeurt, moeten de partijen of in hun naam de instrumenterende notaris, vóór de registratie, onderaan de akte een aanvullende verklaring zoals bedoeld in art. 168 W.Reg., opnemen. Daarin vermelden zij                                                                                                                         21

Art. 140ter, 2°, in fine W.Reg. – Vlaamse Gewest. Art. 140ter, 3° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 23 Art. 140ter, 3° en art. 209, 7° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 24 Zie ook verder punt 8 in verband met het progressievoorbehoud. 25 Art. 169bis W.Reg. 22

7    

de overeengekomen waarde en, in voorkomend geval, de verkoopwaarde van elk gedeelte van het goed dat een onderscheiden aanwending of bestemming heeft26. 5.2.

Schenking van een familiale vennootschap

Bij schenking van aandelen van een familiale vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft, wordt de verkoopwaarde van de aandelen volledig vrijgesteld. Bij schenking van aandelen van een vennootschap die zelf niet voldoet aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep doch die overeenkomstig art. 140bis, § 2, 2e lid toch als een familiale vennootschap mag worden beschouwd omdat ze minstens 30% van de aandelen houdt van minstens 1 directe dochtervennootschap die wel de zetel in een lidstaat van de EER heeft en een van de vermelde activiteiten tot doel heeft, wordt de vrijstelling beperkt tot de waarden van de aandelen van de vennootschap in de dochtervennootschappen die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel en die hun zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte hebben27. Hoewel art. 140bis, § 2, 2e lid dus enkel die vennootschappen gelijkstelt met een familiale vennootschap indien ze minstens 30% van de aandelen houdt van minstens 1 dochtervennootschap die voldoet aan de gestelde voorwaarden, zou, volgens de letter van het decreet, de vrijstelling ook gelden voor de waarden van de dochtervennootschappen waarvan de vennootschap minder dan 30% van de aandelen houdt. Het moet natuurlijk wel gaan om dochtervennootschappen. 6. Schenking met last De last, bestaande uit een som, een rente of een pensioen onder kosteloze titel bedongen ten bate van een derde die aanneemt,wordt, voor de toepassing van art. 131 tot 133 W.Reg., in hoofde van deze derde als schenking belast en van het aandeel van de hoofdbegiftigde afgetrokken. In de mate dat de schenking betrekking heeft op onroerende goederen, wordt de last in hoofde van de derde als schenking belast volgens de in artikel 131, § 1, geldende tarieven28. Hoewel art. 134 W.Reg. enkel verwijst naar de regelgeving van de artikelen 131 tot 133 W.Reg., heeft de Administratie reeds eerder beslist dat de regels van art. 134 W.Reg. ook van toepassing zijn op de schenking van een bouwgrond zoals bepaald in art. 140nonies W.Reg. – Vlaamse Gewest29. Logischerwijze zal art. 134 W.Reg. dan ook van toepassing zijn op de schenking van familiale ondernemingen en aandelen van een familiale vennootschap. Aangezien art. 134 W.Reg. niet werd aangepast aan de regeling van schenking van ondernemingen, kan men zich de vraag stellen aan welk tarief de derde wordt belast op de last die bestaat uit een som, een rente of een pensioen. Logischerwijze is het verlaagd tarief van art. 131, § 2 W.Reg. – Vlaamse Gewest van toepassing (dus 3 of 7%). De secundaire schenking betreft immers een som, een rente of een pensioen en dus een roerend goed. Indien men immers zou beweren dat de derde automatisch aan hetzelfde tarief als de hoofdbegiftigde onderworpen zou zijn (in casu gaat het om een vrijstelling), dan had de Vlaamse wetgever in 2003, bij de invoering van het verlaagd tarief van toepassing op schenking van roerende goederen, geen tweede lid aan art. 134 W.Reg. moeten toevoegen om te vermijden dat bij schenking van een onroerend goed met last, de last die bestaat uit een som, een rente of een pensioen, belast zou worden aan het tarief voor roerende goederen. Beter is het dus de onderneming aan meerdere begiftigden te schenken, die dan later overgaan tot verdeling.                                                                                                                         26

Circ., nr. 11/1999, 3 juni 1999, nr. 8. Art. 140bis, § 3 W.Reg. – Vlaamse Gewest. 28 Art. 134 W.Reg. 29 Adm. Besl., 20 mei 2003, nr. E.E./99.605, Rep. RJ, nr. R 140nonies – Vl/01.01). 27

8    

Indien de familiale onderneming tevens een hoofdzakelijk tot bewoning bestemd of aangewend onroerend goed bevat, is ook in hoofde van de derde op basis van art. 134, 2e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest het progressief tarief van art. 131, § 1 W.Reg. – Vlaamse Gewest van toepassing in de mate dat de secundaire schenking betrekking heeft op dit onroerend goed. 7. Voorwaarden tot behoud 7.1.

Algemeen

Net zoals ook reeds het geval was onder de oude regelgeving en ook het geval is in het Waalse en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest, is het gunsttarief – in casu de vrijstelling bij schenking van familiale ondernemingen en de aandelen van familiale vennootschappen steeds onderworpen aan een aantal voorwaarden waaraan moet worden voldaan in de eerste jaren na de schenking. Ook nu weer heeft de maatregel tot doel “om de continuïteit van de Vlaamse ondernemingen te bevorderen en zo een duurzame tewerkstelling te garanderen”30. Aan de voorwaarden tot behoud moet voldaan blijven gedurende een termijn van 3 jaar volgend op de datum van de authentieke akte van schenking. Bij schenking onder opschortende voorwaarde, zou de termijn van 3 jaar dus ook lopen vanaf het ogenblik van het verlijden van de authentieke schenkingsakte en niet vanaf het ogenblik van vervulling van de voorwaarde. 7.2.

Voorwaarden tot behoud bij schenking van een onderneming

Opdat de vrijstelling bij schenking van een familiale onderneming behouden kan blijven, moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan 1°

de activiteit van de familiale onderneming moet zonder onderbreking worden voortgezet gedurende 3 jaar te rekenen van de datum van de authentieke akte van schenking31. Aangezien in de tekst van het decreet sprake is van “de activiteit”, meen ik te moeten concluderen dat de uitoefening van een andere activiteit in de 3 jaren volgend op de schenking, mogelijkerwijze niet voldoet aan de voorwaarde van voortzetting van “de activiteit”. De uitoefening van een bijkomende activiteit, naast de initiële activiteit, zou geen problemen mogen stellen, net zomin als de totale overschakeling naar een andere activiteit na het verstrijken van de periode van 3 jaar volgend op de authentieke schenking. Nergens is vereist dat de activiteit door de begiftigde moet worden voorgezet. De voortzetting kan dus gebeuren door een derde of door de schenker (die zich een vruchtgebruik heeft voorbehouden). Er is evenmin vereist dat de begiftigde eigenaar moet blijven van de onderneming.

2°

de onroerende goederen die met toepassing van de vrijstelling werden overgedragen, mogen niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd worden gedurende een periode van 3 jaar te rekenen van de datum van de authentieke akte van schenking32. Bij wijziging van de bestemming of de aanwending van een onroerend goed dat op het ogenblik van schenking niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd was, is dus grote voorzichtigheid geboden.

7.3.

Voorwaarden tot behoud bij schenking van de aandelen van een familiale vennootschap

                                                                                                                        30

Toelichting, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1. Art. 140quater, 1e lid, 1° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 32 Art. 140quater, 1e lid, 2° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 31

9    

Opdat de vrijstelling bij schenking van de aandelen van een familiale vennootschap behouden kan blijven, moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan 1°

de familiale vennootschap moeten gedurende 3 jaar te rekenen van de datum van de authentieke akte van schenking “blijven voldoen aan de voorwaarden gesteld in artikel 140bis, §2, 2°”33. Hoewel wordt verwezen naar de voorwaarden gesteld in art. 140bis, § 2, 2°, is er in de definitie van familiale vennootschap slechts één voorwaarde opgenomen, nl. dat de vennootschap de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of van een vrij beroep tot doel moet hebben, dit laatste ofwel zelf, ofwel via een rechtstreekse dochter waarin de vennootschap minstens 30% bezit. In een eerste ontwerptekst was in art. 140bis, § 2, 2° ook de verplichting opgenomen dat de vennootschap haar zetel van werkelijke leiding in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte moet hebben34. Deze voorwaarde is later opgenomen in art.140bis, § 1, 2° zelf en geschrapt in de definitie van familiale vennootschap in art. 140bis, § 2, 2°. Bij deze wijziging is men waarschijnlijk vergeten om in art. 140quater, 2e lid, 1° het woord ‘voorwaarden’ te vervangen door ‘voorwaarde’. Men zou kunnen argumenteren dat “blijven voldoen aan de voorwaarde van art. 140bis, § 2, 2°”, betekent dat indien de vennootschap op het ogenblik van schenking en/of in de 3 jaren volgend op de authentieke akte van schenking zelf niet meer voldoet aan deze voorwaarde van uitoefening van één van de activiteiten, de vrijstelling toch behouden blijft indien deze vennootschap op dat ogenblik rechtstreeks aandelen houdt van minstens 1 directe dochtervennootschap die aan deze voorwaarden voldoet. In art. 140quater, 2e lid, 2° wordt echter duidelijk gesteld dat de familiale vennootschap “de activiteit” zonder onderbreking moet verderzetten, waaruit dan weer blijkt dat het niet voldoende zal zijn dat de familiale vennootschap die initieel zelf een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of een vrij beroep uitoefende, de vrijstelling toch zal verliezen indien ze deze activiteit stopzet doch via een directe dochter toch nog als familiale vennootschap zou kunnen worden beschouwd. Mogelijkerwijze betreft deze eerste voorwaarde tot behoud eerder het aanhouden van minstens één actieve dochtervennootschap in het geval de familiale vennootschap zelf niet voldoet aan de voorwaarde en niet zozeer de activiteit van de familiale vennootschap zelf (aangezien de voorwaarde m.b.t. de activiteit van de familiale vennootschap zelf is opgenomen in art. 140quater, 2e lid, 2°). Dit betekent dat de familiale (moeder)vennootschap in de 3 jaar volgend op de authentieke schenkingsakte rechtstreeks aandelen moeten blijven behouden van minstens 1 dochtervennootschap die aan de voorwaarden35 beantwoordt. Nergens is echter vereist dat de vennootschap gedurende 3 jaar dezelfde dochter moet aanhouden. Ook indien de familiale vennootschap - die op het ogenblik van schenking zelf voldoet aan de voorwaarden - dezelfde activiteit blijft uitoefenen, doch geacht wordt geen reële economische activiteit meer uit te oefenen omdat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een percentage gelijk of lager dan 1,50% uitmaken van de totale activa en de terreinen en gebouwen meer dan 50% uitmaken van het totaal actief36, zal de begiftigde op basis van art 140quater, 2e lid, 1° de vrijstelling verliezen, tenzij kan weerlegd worden dat de vennootschap, ondanks het

                                                                                                                        33

Art. 140quater, 2e lid, 1° W.Reg. – Vlaamse Gewest. Ontwerp van decreet, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1.   35 Zetel van werkelijke leiding in de Europese Economische Ruimte en uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of een vrij beroep. 36 Art. 140bis, § 2, 2°, 3e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 34

10    

vervullen van de 2 criteria van art. 140bis, § 2, 2°, 3e lid, toch een rëele economische activiteit uitoefent37. 2°

de activiteit van de familiale vennootschap moet zonder onderbreking worden voortgezet gedurende 3 jaar te rekenen van de datum van de authentieke akte van schenking38 Zoals hierboven gesteld onder punt 1°, lijkt vereist dat dezelfde activiteit als deze op het ogenblik van schenking gedurende 3 jaren verder wordt gezet. Niets staat bijkomende activiteiten in de weg in die 3 jaren, zolang de initiële activiteit ook nog wordt verdergezet. Deze voorwaarde betreft enkel de activiteit van de familiale vennootschap zelf en niet de activiteit van de dochtervennootschap (in de hypothese dat de familiale vennootschap zelf niet beantwoordt aan de voorwaarde tot uitoefenen van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep). De dochtervennootschap kan dus wel haar activiteit wijzigen en de familiale vennootschap zou eveneens kunnen investeren in een totaal andere dochtervennootschap die beantwoordt aan de vereisten.

3°

opmaken van een jaarrekening en publicatie39 Naast de verplichting tot verderzetting van de activiteit, wordt in art. 140quater, 2e lid, 2° bovendien een voorwaarde opgenomen met betrekking tot het opmaken van een jaarrekening in de 3 jaar volgend op de schenking. Zo wordt gesteld dat “voor elk van de drie jaren volgend op de authentieke schenkingsakte, moet een jaarrekening of geconsolideerde jaarrekening worden opgemaakt en in voorkomend geval worden gepubliceerd overeenkomstig de vigerende boekhoudwetgeving van de lidstaat waar de maatschappelijke zetel gevestigd is op het ogenblik van de datum van de authentieke akte van schenking, welke tevens aangewend werd ter verantwoording van de aangifte in de inkomstenbelasting. Ondernemingen en vennootschappen waarvan de maatschappelijke zetel gelegen is buiten het Vlaamse Gewest, maar binnen België moeten een jaarrekening of geconsolideerde jaarrekening opmaken en in voorkomend geval publiceren overeenkomstig de vigerende boekhoudwetgeving in België op de datum van de authentieke akte van schenking” De tekst van art. 140quater, 2e lid, 2° kan op zijn minst tot verwarring leiden . Zo kan men zich de vraag stellen of vennootschappen met hun zetel in het Vlaamse Gewest wel de verplichting hebben tot opmaken van een jaarrekening. Zo ook kan men zich afvragen waarom de Belgische, niet in het Vlaamse Gewest gelegen vennootschappen – en volgens de tekst ook ondernemingen , hun jaarrekening in de 3 volgende jaren moeten opmaken en publiceren volgens de vigerende wetgeving op de datum van de authentieke schenkingsakte (of wordt met het tweede lid van art. 140quater, 2e lid, 2° bedoeld dat de Belgische, niet-Vlaamse vennootschappen ook op het ogenblik van schenking een jaarrekening moeten hebben opgemaakt en niet enkel in de 3 jaar erna?). Ook de in het buitenland gevestigde vennootschappen zouden op basis van deze tekst in de 3 jaren volgend op de authentieke schenking, hun boekhouding moeten blijven opmaken volgens de wetgeving van de maatschappelijke zetel op het ogenblik van schenking (ook al zouden zij hun zetel ondertussen naar een andere lidstaat hebben verplaatst). Het lijkt me dat de ratio legis van deze voorwaarde is dat elke vennootschap, Belgische of buitenlandse, steeds gedurende 3 jaar volgend op de schenking zal moeten voldoen aan de op dat ogenblik geldende regels van de boekhoudwetgeving inzake opmaken en publicatie van een jaarrekening in de lidstaat waar op dat ogenblik de maatschappelijke zetel is gevestigd.

                                                                                                                        37

Art. 140bis, § 2, 2°, 4e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. Art. 140quater, 2e lid, 2° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 39 Art. 140quater, 2e lid, 2° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 38

11    

4°

het kapitaal mag niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen40. Gedurende de 3 jaar te rekenen van de datum van de authentieke akte van schenking mag het kapitaal niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen. Ook een tijdelijke kapitaalvermindering (die onmiddellijk gevolgd zou worden door een nieuwe kapitaalverhoging) is, mijns inziens, niet toegelaten.

4°

7.4.

de zetel van werkelijke leiding van de familiale vennootschap mag gedurende de 3 jaar volgend op de schenking niet worden overgebracht naar een staat die geen lid is van de Europees Economische Ruimte41. Sancties

Indien in de 3 jaar volgend op de authentieke schenkingsakte niet is voldaan aan bovenvermelde voorwaarden tot behoud, zijn de evenredige schenkingsrechten verschuldigd op de geschonken activa of de geschonken aandelen, te berekenen tegen het gewone tarief42. Er wordt geen uitzondering gemaakt voor gevallen van overmacht zodat aanvullende rechten ook bij overmacht verschuldigd zullen zijn. Indien, in geval van schenking van aandelen van een familiale vennootschap, enkel niet voldaan is aan de voorwaarde tot behoud van het kapitaal, vervalt de vrijstelling slechts proportioneel43. Ook indien bij schenking van een familiale onderneming een onroerend goed in de loop van de 3 jaar volgend op de schenking hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd wordt, is er slechts gedeeltelijk verlies van het verlaagd tarief in de mate dat aan de voorwaarde tot behoud niet is voldaan44. In de initiële ontwerptekst was in art. 140sexies tevens voorzien dat op de aanvullende rechten de wettelijke interest van 7% van rechtswege verschuldigd was, te rekenen vanaf de datum van de registratie van de authentieke akte van schenking45. De verschuldigdheid van wettelijke interest bij het niet voldoen aan de voorwaarden tot behoud, werd in de definitieve tekst geschrapt. Indien op het ogenblik van verstrijken van de termijn van 3 jaar volgend op de authentieke schenkingsakte de in de akte opgenomen opschortende voorwaarde nog niet zou zijn voldaan, lijkt me dat de evenredige schenkingsrechten slechts verschuldigd zullen zijn op het ogenblik van vervulling van de opschortende voorwaarde. 8. Progressievoorbehoud (in geval meerdere schenkingen worden verwezenlijkt tussen dezelfde partijen binnen een periode van 3 jaar) In het Vlaamse Gewest blijft het progressievoorbehoud bij opeenvolgende schenkingen beperk tot de onroerende goederen46. Naar analogie met de regeling van toepassing vóór 1 januari 201247, lijkt het logisch dat de onroerende goederen die deel uitmaken van de onderneming en die onder de vrijstelling vallen, niet                                                                                                                         40

Art. 140quater, 2e lid, 3° W.Reg. – Vlaamse Gewest. Art. 140quater, 2e lid, 4° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 42 Art. 140sexies, § 1, 2e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 43 Art. 140quater, 2e lid, 3° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 44 Art. 140quater, 1e lid, 2° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 45 Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1. 46 Art. 137 W.Reg. – Vlaamse Gewest. 47 Circ. nr. 5/2004, 7 april 2004, nr. 4, voetnoot 6. 41

12    

als onroerend in de zin van art. 137 W.Reg.-Vlaamse Gewest moeten worden beschouwd. De onroerende goederen daarentegen die deel uitmaken van de onderneming doch aan het progressief tarief worden onderworpen – volgens de nieuwe regeling omdat ze hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd zijn – moeten wel mee in rekening genomen worden voor de toepassing van art. 137 W.Reg.-Vlaamse Gewest. 9.

Progressievoorbehoud (bij schenking van een familiale onderneming of aandelen van een familiale vennootschap in de 3 jaar voor overlijden)

Bij overlijden binnen een termijn van 3 jaar volgend op de schenking van een familiale onderneming of van aandelen van een familiale vennootschap, wordt met de van registratierechten vrijgestelde geregistreerde schenking geen rekening gehouden voor het bepalen van het toepasselijke tarief van de successierechten48. Dit was (en blijft) ook het geval voor wat de vóór 1 januari 2012 verleden schenkingen van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen aan het verlaagd tarief van 2% betreft. De geregistreerde, doch op basis van art. 140bis W.Reg.-Vlaamse Gewest vrijgestelde schenking zal natuurlijk evenmin worden toegevoegd aan de belastbare basis in de successierechten49. 10.

Schenking met voorbehoud van vruchtgebruik – latere schenking van het vruchtgebruik aan dezelfde begiftigden

Indien de schenker slechts de blote eigendom van een familiale onderneming of van de aandelen van een familiale vennootschap schenkt, met voorbehoud van vruchtgebruik en de vruchtgebruiker later, in een tweede fase, dit vruchtgebruik wil afstaan aan dezelfde begiftigde, blote eigenaar, dan stelt zich de vraag naar de belasting van de afstand van het vruchtgebruik. Afhankelijk van de omstandigheden eigen aan de zaak, de inhoud en de bewoordingen van de akte, zal een eenzijdige afstand van vruchtgebruik in sommige gevallen een schenking uitmaken en in andere gevallen louter uitdovend of abdicatief zijn50. Bij een abdicatieve verzaking is slechts het algemeen vast registratierecht verschuldigd is51. Indien de afstand van het vruchtgebruik wordt gekwalificeerd als een schenking, stelt zich de vraag of op deze schenking van vruchtgebruik de vrijstellingsregeling kan toegepast worden. Hoewel in de Toelichting wordt gesteld dat de schenker volle eigenaar moet zijn opdat hij de volle eigendom, de blote eigendom of het vruchtgebruik met toepassing van de vrijstelling kan schenken, blijkt dit nergens uit de tekst van het decreet. Indien de vruchtgebruiker van de onderneming of van de aandelen op het ogenblik van schenking van zijn vruchtgebruik nog steeds voldoet aan de voorwaarden en de schenker nog steeds zijn fiscale woonplaats heeft in het Vlaamse Gewest, kan deze schenking van het vruchtgebruik mijns inziens eveneens genieten van de vrijstelling van art 140bis W.Reg. – Vlaamse Gewest. Anders is het echter indien de schenking van het vruchtgebruik niet meer voldoet aan de voorwaarden (bijvoorbeeld omdat de begiftigden van de initiële schenking van blote eigendom niet (meer) tot de familie van de schenker behoren en de te schenken onderneming of te schenken aandelen bijgevolg                                                                                                                         48

Art. 66bis, 2e lid, 3e streepje W.Succ. – Vlaamse Gewest. Zie verder III.8. 50 H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, T. VI, Brussel, Bruylant, 1942, nr. 422, 357, nr. 433, 358 en nr. 448, 363 ; H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge,. T. VIII, nr. 52, 92 ; J. VERSTAPPEN en A. VAN MUYLDER, “Actuele fiscale aspecten van onroerend goed”, in Fiscale Wenken, Diegem, Ced Samson, 1995, 241 ; J. VERSTAPPEN, “Verzaking aan vruchtgebruik. Voortaan een fiscaal zeer gevaarlijke verrichting”, Notarius, 1997, 366 ; voor wat het onderscheid tussen een abdicatieve verzaking en een schenking betreft, zie ook vraag van de week 27 (07/2011), Bericht E-not, nr. 7720, 7 juli 2011. 51 F. WERDEFROY, Registratierechten 2010-2011, Mechelen, Kluwer, 2011, nr. 1130 ; J. VERSTAPPEN, “Verzaking aan vruchtgebruik. Voortaan een fiscaal zeer gevaarlijke verrichting”, Notarius, 1997, 366-368. 49

13    

naar aanleiding van de schenking van de blote eigendom hun familiaal karakter zijn verloren. Art. 159, 3° W.Reg. voorziet in een vrijstelling van het evenredig recht en een registratie aan het algemeen vast recht voor schenkingen van vruchtgebruik aan de blote eigenaar wanneer het evenredig registratierecht door de blote eigenaar of door een vorige blote eigenaar of zijn rechtsvoorganger op de waarde van de volle eigendom werd voldaan. In casu werd de initiële schenking van blote eigendom met voorbehoud van vruchtgebruik echter vrijgesteld van evenredige schenkingsrechten. Voorzichtigheidshalve kan op dit ogenblik dan ook enkel maar geconcludeerd worden dat de schenking van het vruchtgebruik aan de blote eigenaar aan het evenredig schenkingsrecht onderworpen zal worden. Mogelijkerwijze wordt van deze stelling nog afgeweken bij administratieve circulaire doordat in de Toelichting duidelijk wordt gesteld dat het toelaten van de schenking van de blote eigendom de bedrijfsleider toelaat “om de zeggenschap in de onderneming of vennootschap voorlopig te behouden. Er werd immers in studies vastgesteld dat bedrijfsleiders niet altijd klaar zijn om de zeggenschap definitief uit handen te geven, hetgeen het schenken afremt. Tegelijkertijd zorgt de schenking van naakte eigendom er voor dat in opvolging wordt voorzien.” Logischerwijze zou dan ook de vrijstelling moeten gelden bij latere afstand van het vruchtgebruik zodat de vroegere bedrijfsleider niet louter om fiscale redenen zijn vruchtgebruik zal behouden tot het ogenblik van zijn overlijden. 11. Inwerkingtreding De nieuwe regeling van schenking van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen treedt in werking op 1 januari 201252 en zal dus gelden voor alle authentieke schenkingsakten die worden verleden vanaf die datum. De schenkingen van ondernemingen en aandelen of vorderingen van familiale vennootschappen die werden verleden vóór 1 januari 2012, blijven onderworpen aan de voorwaarden tot behoud van de oude regeling53. III. VERERVING VAN FAMILIALE FAMILIALE VENNOOTSCHAPPEN

ONDERNEMINGEN

EN

AANDELEN

VAN

1. Algemeen In Vlaanderen gold sinds jaren een nultarief op de nettowaarde van de activa van familiale ondernemingen en van aandelen en vorderingen van familiale vennootschappen. Lange tijd was het nultarief onderworpen aan een tewerkstellings- of later een loonlastvoorwaarde zowel voor als na het overlijden. Wegens de economische crisis werd deze voorwaarde in het decreet van 18 december 2009 houdende bepalingen tot begeleiding van de derde aanpassing van de begroting 2009 tijdelijk geschrapt, zelfs voor overlijdens die dateerden van vóór 1 januari 2010. Het nieuwe Vlaamse decreet dat in werking treedt op 1 januari 2012 wil bedrijfsleiders stimuleren om zich actief met hun opvolging bezig te houden door bij leven zoveel mogelijk kennis over te dragen en dit door middel van een vrijstelling in de schenkingsrechten54. Daarom wordt de schenking van de familiale onderneming of de aandelen van de familiale vennootschap vrijgesteld en zijn er opnieuw successierechten verschuldigd op de vererving van familiale ondernemingen of aandelen van familiale vennootschappen. Teneinde echter te vermijden dat de continuïteit van ondernemingen, van wie de bedrijfsleider niet bij leven in zijn opvolging heeft voorzien, in het gedrang komt na diens overlijden, werd geopteerd voor een verlaagd tarief in de successierechten55 van 3 of 7%, respectievelijk voor een                                                                                                                         52

Art. 87 decreet van 21 december 2011 houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012. Omtrent die voorwaarden, zie H. PELGROMS, “Schenking en vererving van ondernemingen: Registratie- en successierechten in de 3 gewesten”, in Notariële aspecten van de handelszaak en de handelshuur, Antwerpen, Maklu, 2005, 26-28. 54 Toelichting, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1. 55 Toelichting, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1. 53

14    

verkrijging in rechte lijn en tussen echtgenoten of samenwonenden en voor een verkrijging tussen alle anderen. Dit verlaagd tarief zal vanaf 1 januari 2012 ook van toepassing zijn op inwoners met fiscale woonplaats in het buitenland. De tekst van het nieuwe art. 60/1 voorziet immers zowel voor de successierechten als voor het recht van overgang bij overlijden in een verlaagd tarief. Concreet betekent dit voor erflaters met fiscale woonplaats in het buitenland dat de in Vlaanderen gelegen onroerende goederen die deel uitmaken van een onderneming ook van het gunsttarief kunnen genieten mits deze goederen niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd zijn. 2. Lokalisatiecriterium Overeenkomstig art. 5, § 1, 4° Bijzondere Wet 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten wordt het successierecht gelokaliseerd op de plaats waar de overlevende, op het ogenblik van zijn overlijden, zijn fiscale woonplaats had. Als de fiscale woonplaats tijdens de 5 jaar voor het overlijden op meer dan één plaats in België was gelegen, wordt het successierecht gelokaliseerd op de plaats in België waar zijn fiscale woonplaats het langst was gevestigd. De plaats van de uitbating van de onderneming of van de maatschappelijke zetel of zetel van werkelijke leiding van de vennootschap doet dus niet ter zake voor de bepaling van het toepasselijke regime. 3. Tarief Bij vererving van een familiale onderneming of de aandelen van een familiale vennootschap die voldoen aan de hiernavolgende voorwaarden, gelden de volgende tarieven :

- 3% voor een verkrijging in rechte lijn en tussen echtgenoten of samenwonenden In tegenstelling tot wat geldt inzake de gewone tarieven van het successierecht en het recht van overgang bij overlijden, moet als samenwonende in de zin van het nieuwe art. 60/1 W.Succ. – Vlaamse Gewest worden verstaan

 

1° de persoon die op de dag van overlijden van de erflater, overeenkomstig de bepalingen van boek III, titel Vbis, van het Burgerlijk Wetboek met de erflater wettelijk samenwoont; 2° de persoon of de personen die op de dag van overlijden van de erflater ten minste 3 jaar ononderbroken met de erflater samenwonen en er een gemeenschappelijke huishouding mee voeren. Deze voorwaarden worden geacht ook vervuld te zijn indien het samenwonen en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding met de erflater aansluitend op de bedoelde periode van 3 jaar tot op de dag van overlijden van de erflater, ingevolge overmacht, onmogelijk is geworden. Een uittreksel uit het bevolkingsregister houdt een weerlegbaar vermoeden in van ononderbroken samenwoning en van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding56. Dit laatste betekent dat zowel de samenwonende als de Administratie het tegenbewijs mag leveren. Net zoals bij de vererving van de gezinswoning, is dus een feitelijke samenwoning van 3 jaar vereist opdat het verlaagd tarief bij vererving van de familiale onderneming of aandelen van een familiale vennootschap wordt toegekend.

- 7% voor een verkrijging tussen andere personen                                                                                                                         56

Art. 60/1, § 2, 4° W.Succ. – Vlaamse Gewest.

15    

4. Toepassingsgebied 4.1.

Algemeen

Het verlaagd tarief van 3 of 7% geldt voor de verkrijging van de volle eigendom, de blote eigendom of het vruchtgebruik van - de activa die door de erflater, zijn echtgenoot of de met hem samenwonende beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming, met uitzondering van de onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd (art. 60/1, § 1, 1°), - aandelen van een familiale vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte op voorwaarde dat de aandelen van de vennootschap op het ogenblik van overlijden voor een bepaald minimumpercentage, al naargelang het geval 50% of 30%57, in volle eigendom toebehoren aan de erflater en/of zijn familie (art. 60/1, § 1, 2°). Mijns inziens geldt het verlaagd tarief niet enkel voor activa van de onderneming of aandelen dit effectief behoren tot de nalatenschap van de erflater, doch eveneens voor de activa of aandelen die fictief als actief moeten worden toegevoegd en als dusdanig worden belast mits voldaan is aan alle voorwaarden van art. 60/1. Voor de activa van een onderneming (die ingevolge art. 9, 10 of 11 W.Succ. als fictief legaat belast zouden worden) zal dus vereist zijn dat op het ogenblik van overlijden de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, de onderneming nog persoonlijk exploiteerde. 4.2.

De familiale onderneming zoals bedoeld in art.60/1, § 1, 1°

Om van het verlaagd tarief van het nieuwe art. 60/1 te kunnen genieten, is vereist dat de aan successierechten onderworpen activa door de erflater of zijn echtgenoot of samenwonende beroepsmatig zijn geïnvesteerd in een familiale onderneming. Als familiale onderneming in de zin van art. 60/1, § 1, 1° moet worden verstaan “een nijverheids-, handels-, ambachts-, of landbouwbedrijf of een vrij beroep, dat door de erflater en/of zijn echtgenoot of samenwonende, al dan niet samen met anderen, persoonlijk wordt geëxploiteerd en uitgeoefend”58. Zoals hierboven vermeld onder punt 3, moet als samenwonende in de zin van art. 60/1 zowel de naar Belgisch recht wettelijke samenwonende59 worden verstaan als de feitelijk samenwonende die gedurende 3 jaar ononderbroken een gemeenschappelijke huishouding voerde met de erflater. In de Toelichting staat te lezen dat de erflater de volle eigendom moet bezitten opdat de overdracht van de volle of blote eigendom of van het vruchtgebruik van de onderneming van de vrijstelling zou kunnen genieten. Deze voorwaarde is echter nergens in de tekst van het decreet terug te vinden. Indien de erflater slechts blote eigenaar zou zijn, zal in het merendeel van de gevallen echter niet voldaan zijn aan de exploitatievereiste zodat het verlaagd tarief dan inderdaad niet van toepassing is. Indien echter wel voldaan wordt aan de exploitatievereiste, is, mijns inziens, het verlaagd tarief wel van toepassing. Hetzelfde geldt voor het geval waarin de erflater slechts het vruchtgebruik bezat dat was gevestigd op het hoofd van een derde (zonder dat er ten gunste van die derde een zogenaamde aanwas of terugvalling is voorzien) waardoor het vruchtgebruik dus niet uitdooft bij overlijden van de vruchtgebruiker en tot het actief van de nalatenschap behoort. Ook hier staat, mijns inziens, niets het verlaagd tarief in de weg.

                                                                                                                        57

Zie verder 4.3. Art. 60/1, § 2, 1° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 59 t.t.z. “de persoon die op de dag van de schenking, overeenkomstig de bepalingen van boek III, titel Vbis, van het Burgerlijk Wetboek met de schenker wettelijk samenwoont” 58

16    

De onroerende goederen die hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd en die deel uitmaken van de onderneming (omdat ze ook gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt), kunnen niet genieten van het verlaagd tarief en zullen dus afzonderlijk aan het progressief tarief van art. 48W.Succ.- Vlaamse Gewest worden belast. Indien het onroerend goed de gezinswoning zou betreffen en in de mate dat die toekomt aan de langstlevende partner, geldt natuurlijk de vrijstelling van art. 48, § 2, 3e lid W.Succ. In tegenstelling tot de oude regeling, is het progressief tarief dus niet steeds van toepassing indien het goed gedeeltelijk tot bewoning wordt aangewend of bestemd is. Voor overlijdens vanaf 1 januari 2012 is de hoofdzakelijke bestemming bepalend om te oordelen of het verlaagd tarief of het progressief tarief van toepassing is. 4.3.

De aandelen van een familiale vennootschap zoals bedoeld in art.60/1, § 1, 2°

Onder aandelen die van de vrijstelling kunnen genieten, moet worden verstaan

-

elk deelbewijs met stemrecht dat een deel van het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigt Aandelen zonder stemrecht worden dus vanaf 1 januari 2012 uitgesloten van het gunstregime60. Volgens de Toelichting moet hieruit afgeleid worden dat de erflater de volle eigendom moet bezitten (en dus het volle stemrecht moet hebben), opdat hij de volle of de blote eigendom of het vruchtgebruik van deze aandelen met toepassing van de vrijstelling kan overdragen. Dit staat echter niet de tekst van het decreet. Art.60/1, § 1, 2° betreft de vererving van volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik van aandelen (lees : deelbewijzen met stemrecht), zonder dat in de tekst van art. 60/1 bijkomend wordt vereist dat de erflater het volle stemrecht moet hebben opdat de vrijstelling zou kunnen gelden.

-

de certificaten van aandelen, uitgereikt door rechtspersonen met een zetel in een van de lidstaten van de Europees Economische Ruimte, ter vertegenwoordiging van aandelen van familiale vennootschappen die aan de gestelde voorwaarden voldoen en waarvan de rechtspersoon de verplichting heeft om de dividenden en andere vermogensvoordelen onmiddellijk en ten laatste binnen de maand door te storten aan de certificaathouder.

Onder familiale vennootschap in de zin van art. 60/1, § 1, 2° moet worden verstaan : -

een vennootschap die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft61,

-

een vennootschap die zelf geen uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of vrij beroep tot doel heeft, doch die minstens 30% van de aandelen houdt van minstens 1 directe dochtervennootschap die de zetel in een lidstaat van de EER heeft en een van de vermelde activiteiten tot doel heeft62. De vrijstelling geldt dus niet bij een “cascadestructuur” waarbij de holding, in handen van de natuurlijke persoon, aandelen houdt van een andere holding die dan de aandelen bezit van een “actieve vennootschappen”. Er wordt immers geen rekening (meer) gehouden met klein- en achterkleindochters. In dit geval geldt de vrijstelling slechts ten belope van de waarde van de aandelen van de vennootschap in de directe dochtervennootschappen die aan de voorwaarden voldoen63.

                                                                                                                        60

In tegenstelling tot wat gold onder het oude art. 60bis. Art. 60/1, § 2, 2°, 1e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 62 Art. 60/1, § 2, 2°, 2e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 63 Art. 60/1, § 3, 2e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 61

17    

Vennootschappen die geen reële economische activiteit hebben, worden uitgesloten van het verlaagd tarief. Een vennootschap wordt geacht geen reële economische activiteit te hebben indien uit de balansposten van ofwel de jaarrekening (in geval de familiale vennootschap zelf één van de vereiste activiteiten uitoefent), ofwel de geconsolideerde jaarrekening (in geval de familiale vennootschap zelf niet de vereiste activiteit uitoefent maar minstens 30% van de aandelen houdt van minstens 1 rechtstreekse dochter die de vereiste activiteit uitoefent) van minstens een van de 3 boekjaren voorafgaand aan de datum van overlijden van de erflater cumulatief blijkt: – dat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een percentage gelijk of lager dan 1,50% uitmaken van de totale activa en – de terreinen en gebouwen meer dan 50% uitmaken van het totaal actief. Het gaat hier om een weerlegbaar vermoeden waarvan het tegenbewijs steeds mag geleverd worden. De tekst stelt echter dat het tegenbewijs (enkel) door de verkrijger kan geleverd worden64. Dit zou betekenen dat de Administratie niet het recht heeft om aan te tonen dat de vennootschap geen reële economische activiteit heeft indien niet is voldaan aan de 2 criteria. Hier mag niet uit het oog verloren worden dat het verlaagd tarief enkel geldt voor vennootschappen die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of vrij beroep tot doel heeft65. Vennootschappen met een louter burgerlijk doel zullen dus steeds uitgesloten worden van het verlaagd tarief. Volgens de Toelichting zouden door bovenvermelde uitsluiting managementvennootschappen uit het toepassingsgebied vallen. Heel wat managementvennootschappen zijn echter actieve vennootschappen die in vele gevallen niet eens aan de uitsluitingscriteria beantwoorden zodat er zich, mijns inziens, geen enkel probleem stelt. Zelfs indien aan de uitsluitingscriteria wordt voldaan, zal de verkrijger mogen aantonen dat het om een actieve vennootschap gaat met een werkelijke activiteit en een werkelijke omzet zodat de vererving van de aandelen van deze managementvennootschap alsnog van het verlaagd tarief kan genieten. Opdat de aandelen als “familiaal” zouden worden beschouwd, geldt tevens een participatievereiste in hoofde van de erflater en zijn familie. Er is vereist dat deze aandelen

-

ofwel voor ten minste 50% in volle eigendom toebehoren aan de erflater en/of zijn familie

-

ofwel voor ten minste 30% in volle eigendom toebehoren aan de erflater en/of zijn familie indien de erflater (en zijn familie?66) • hetzij met 1 andere aandeelhouder en zijn familie volle eigenaar is van minstens 70% van de aandelen van de vennootschap • hetzij gezamenlijk met 2 andere aandeelhouders en hun familie volle eigenaar is van minstens 90% van de aandelen van de vennootschap67 Een vennootschap met 3 familietakken komt nu ook in aanmerking voor het regime van art. 60/1 W.Succ. op voorwaarde dat de erflater en zijn familie zelf minstens 30% van de aandelen in volle eigendom in handen hebben.

Om te oordelen of is voldaan aan de participatievereiste, wordt enkel rekening gehouden met de aandelen die de erflater samen met zijn familie in volle eigendom bezit. Nergens in de tekst van het decreet is echter vereist dat de vrijstelling enkel geldt voor aandelen die de erflater in volle eigendom bezit, hoewel de Toelichting dit wel als bijkomende voorwaarde lijkt te stellen.                                                                                                                         64

Art. 60/1, § 2, 2°, 4e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. Art. 60/1, §2, 2°, 1e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest. 66 In de tekst staat “hij” en dus de schenker, hoewel waarschijnlijk wordt bedoeld “de schenker en zijn familie”. 67 Art. 60/1, § 1, 2°, 2e lid W.Reg.-Vlaamse Gewest. 65

18    

Onder familie van de erflater of familie van de (andere) aandeelhouder(s), moet worden verstaan - de echtgenoot of samenwonende68 (van de erflater of aandeelhouder), - de verwanten in rechte lijn alsook hun echtgenoten of samenwonenden, - de zijverwanten tot en met de tweede graad en hun echtgenoten of samenwonenden, - de kinderen van vooroverleden broers en zusters69. 4. Vormvoorwaarden 4.1.

Algemeen

Opdat het verlaagd tarief van art. 60/1 W.Succ. – Vlaamse Gewest kan toegepast worden, moeten volgende voorwaarden cumulatief zijn vervuld: 4.2.

in de aangifte moeten de verkrijgers bevestigen dat zij aanspraak wensen te maken op de vermindering en dat de voorwaarden van art. 60/1 vervuld zijn; bij de aangifte moet een door de Vlaamse overheid uitgereikt attest worden gevoegd waaruit blijkt dat aan de voorwaarden van art. 60/1 is voldaan. Verplichte vermeldingen in de aangifte van nalatenschap70

De verkrijgers moeten in de aangifte van nalatenschap uitdrukkelijk bevestigen

-

dat zij aanspraak wensen te maken op de vermindering dat de voorwaarden van art. 60/1 vervuld zijn

Het zijn zij immers die gesanctioneerd worden indien later niet aan de voorwaarden tot behoud van de vrijstelling wordt voldaan. 4.3.

Toevoeging van een attest uitgereikt door de Vlaamse Belastingdienst71

In principe moet bij de aangifte een origineel attest worden gevoegd dat is uitgereikt door de door de Vlaamse Regering gemachtigde ambtenaren van de Vlaamse Belastingdienst en waaruit blijkt dat aan de voorwaarden vermeld in artikel 60/1 is voldaan. De modaliteiten, zullen verder worden uitgewerkt bij Ministerieel Besluit. 4.4.

Sancties

Indien het attest niet wordt toegevoegd, zijn de successierechten verschuldigd aan het normale tarief. Teruggave kan bekomen worden indien het attest bij de ontvanger wordt neergelegd binnen de 2 jaar na de betaling van de successierechten72. Voor wat de andere vormvoorwaarden betreft, is geen teruggave voorzien. Indien de verklaringen van de verkrijgers niet in de initiële aangifte van nalatenschap werden opgenomen, kunnen deze nog toegevoegd worden zolang de aangiftetermijn niet is verstreken. Na het verstrijken van de termijn, zijn in principe geen toevoegingen of wijzigingen meer mogelijk en zal dus steeds gewone tarief in de successierechten verschuldigd zijn, zonder mogelijkheid van later recht op teruggave van deze rechten.                                                                                                                         68

Ook hier wordt de naar Belgisch recht wettelijke samenwonende bedoeld, evenals de feitelijke samenwonende die gedurende minstens 3 jaar ononderbroken samenwoonde met de erflater (behoudens overmacht). 69 Art. 60/1, § 2, 5° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 70 Art. 60/2, 2° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 71 Art.60/2, 2° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 72 Art. 60/2, 2° en art. 135, 8° W.Succ.. – Vlaamse Gewest.

19    

5. Belastbare basis 5.1.

Vererving van een familiale onderneming

Het verlaagd tarief is van toepassing op de nettowaarde van de verkrijging (van de volle eigendom, de naakte eigendom of het vruchtgebruik) van de activa van de familiale onderneming73. Onder nettowaarde wordt verstaan de waarde van de activa verminderd met de schulden, behalve dewelke specifiek werden aangegaan om andere goederen te verwerven of te behouden74. De schulden van de nalatenschap moeten dus bij voorrang worden aangerekend op de activa die van het verlaagd tarief van art. 60/1 W.Succ. – Vlaamse Gewest kunnen genieten. Op de onroerende goederen die deel uitmaken van de onderneming doch hoofdzakelijk tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd, zal het gewone tarief of, in voorkomend geval, de vrijstellingsregeling voor de gezinswoning, van toepassing zijn75. 5.2.

Vererving van een familiale vennootschap

Bij vererving van aandelen van een familiale vennootschap met zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft, is het verlaagd tarief van toepassing op de nettowaarde van de aandelen76. Onder nettowaarde wordt verstaan de waarde van aandelen verminderd met de schulden, behalve dewelke specifiek werden aangegaan om andere goederen te verwerven of te behouden77. Bij vererving van aandelen van een vennootschap die zelf niet voldoet aan de voorwaarde van uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep doch die overeenkomstig art.60/1, § 2, 2e lid toch als een familiale vennootschap mag worden beschouwd omdat ze minstens 30% van de aandelen houdt van minstens 1 directe dochtervennootschap die wel de zetel in een lidstaat van de EER heeft en een van de vermelde activiteiten tot doel heeft, wordt het verlaagd tarief enkel toegekend op de waarden van de aandelen van de vennootschap in de dochtervennootschappen die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel en die hun zetel van werkelijke leiding in een van de lidstaten van de Europese Economische Ruimte hebben78. Hoewel art.60/1, § 2, 2e lid dus enkel die vennootschappen gelijkstelt met een familiale vennootschap indien ze minstens 30% van de aandelen houdt van minstens 1 dochtervennootschap die voldoet aan de gestelde voorwaarden, zou men uit een letterlijke lezing van de tekst kunnen afleiden dat de vrijstelling ook geldt voor de waarden van de dochtervennootschappen waarvan de vennootschap minder dan 30% van de aandelen houdt. Het moet natuurlijk wel gaan om dochtervennootschappen. 6. Voorwaarden tot behoud 6.1. Algemeen Het gunsttarief bij vererving van familiale ondernemingen en de aandelen van familiale vennootschappen is onderworpen aan een aantal voorwaarden waaraan moet worden voldaan in de eerste jaren na het overlijden. Ook nu weer heeft de maatregel tot doel “om de continuïteit van de

                                                                                                                        73

Art. 60/1, § 1 W.Succ. – Vlaamse Gewest. Art. 60/1, §3, 1e lid W.Succ. – Vlaamse Gewest. 75 Zie ook verder punt 7 in verband met het progressievoorbehoud. 76 Art. 60/1, § 1, 2° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 77 Art. 60/1, §3, 1e lid W.Succ. – Vlaamse Gewest. 78 Art. 60/1, § 3, 2e lid W.Succ. – Vlaamse Gewest. 74

20    

Vlaamse ondernemingen te bevorderen en zo een duurzame tewerkstelling te garanderen”79, hoewel er geen enkele voorwaarde van tewerkstelling meer geldt. Aan de voorwaarden tot behoud moet voldaan blijven gedurende een termijn van 3 jaar volgend op de datum van overlijden. 6.2.

Voorwaarden tot behoud bij vererving van een onderneming

Opdat het verlaagd tarief bij vererving van een familiale onderneming behouden kan blijven, moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan 1°

de activiteit van de familiale onderneming moet zonder onderbreking worden voortgezet gedurende 3 jaar te rekenen van de datum van overlijden80. Aangezien in de tekst van het decreet sprake is van “de activiteit”, meen ik te moeten concluderen dat de uitoefening van een andere activiteit in de 3 jaren volgend op het overlijden, mogelijkerwijze niet voldoet aan de voorwaarde van voortzetting van “de activiteit”. De uitoefening van een bijkomende activiteit, naast de initiële activiteit, zou geen problemen mogen stellen, net zomin als de totale overschakeling naar een andere activiteit na het verstrijken van de periode van 3 jaar. Nergens is vereist dat de activiteit door de verkrijger moet worden voorgezet. De voortzetting kan dus gebeuren door een derde. Er is evenmin vereist dat de verkrijger eigenaar moet blijven van de onderneming.

2°

de onroerende goederen die met toepassing van het verlaagd tarief werden overgedragen, mogen niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd worden gedurende een periode van 3 jaar te rekenen van de datum van het overlijden van de erflater81. Bij wijziging van de bestemming of de aanwending van een onroerend goed dat op het ogenblik van overlijden niet hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd was, is dus grote voorzichtigheid geboden.

6.3.

Voorwaarden tot behoud bij vererving van de aandelen van een familiale vennootschap

Opdat het verlaagd tarief bij vererving van de aandelen van een familiale vennootschap behouden kan blijven, moet aan de volgende voorwaarden worden voldaan 1°

de familiale vennootschap moeten gedurende 3 jaar te rekenen van de datum van van het overlijden van de erflater “blijven voldoen aan de voorwaarden gesteld in artikel 60/1, §2, 2°”82. Hoewel wordt verwezen naar de voorwaarden gesteld in art.60/1, § 2, 2°, is er in de definitie van familiale vennootschap slechts één voorwaarde opgenomen, nl. dat de vennootschap de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of van een vrij beroep tot doel moet hebben, dit laatste ofwel zelf, ofwel via een rechtstreekse dochter waarin de vennootschap minstens 30% bezit. In een eerste ontwerptekst was in art.60/1, § 2, 2° ook de verplichting opgenomen dat de vennootschap haar zetel van werkelijke leiding in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte moet hebben. Deze voorwaarde is later opgenomen in art.60/1, § 1, 2° en geschrapt in de

                                                                                                                        79

Toelichting, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1. Art. 60/3, 1e lid, 1° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 81 Art.60/3, 1e lid, 2° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 82 Art. 60/3, 2e lid, 1° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 80

21    

definitie van familiale vennootschap in art.60/1, § 2, 2°. Bij deze wijziging is men waarschijnlijk vergeten om in art.60/3, 2e lid, 1° het woord ‘voorwaarden’ te vervangen door ‘voorwaarde’. Aangezien in een tweede voorwaarde tot behoud wordt gesteld dat de vennootschap ‘de activiteit’ verder moet uitoefenen83 en dus niet zomaar een (andere) nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of vrij beroep, kan deze eerste voorwaarde tot behoud mijns inziens enkel betrekking hebben op het aanhouden van minstens één actieve dochtervennootschap in het geval de familiale vennootschap zelf niet voldoet aan de voorwaarde. Dit betekent dat de familiale (moeder)vennootschap in de 3 jaar volgend op het overlijden rechtstreeks aandelen moeten blijven behouden van minstens 1 dochtervennootschap die aan de voorwaarden84 beantwoordt. Nergens is echter vereist dat de vennootschap gedurende 3 jaar dezelfde dochter moet aanhouden. Ook indien de familiale vennootschap - die op het ogenblik van overlijden zelf voldoet aan de voorwaarden - dezelfde activiteit blijft uitoefenen, doch geacht wordt geen reële economische activiteit meer uit te oefenen omdat de bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen een percentage gelijk of lager dan 1,50% uitmaken van de totale activa en de terreinen en gebouwen meer dan 50% uitmaken van het totaal actief85, zal de verkrijger op basis van art. 60/3, 2e lid, 1° het verlaagd tarief verliezen, tenzij kan weerlegd worden dat de vennootschap, ondanks het vervullen van de 2 criteria van art.60/1, § 2, 2°, 3e lid, toch een reële economische activiteit uitoefent86. 2°

de activiteit van de familiale vennootschap moet zonder onderbreking worden voortgezet gedurende 3 jaar te rekenen van de datum van het overlijden van de erflater87 Zoals hierboven gesteld onder punt 1°, lijkt vereist dat dezelfde activiteit als deze op het ogenblik van overlijden gedurende 3 jaren verder wordt gezet. Niets staat bijkomende activiteiten in de weg in die 3 jaren, zolang de initiële activiteit ook nog wordt verdergezet. Deze voorwaarde betreft enkel de activiteit van de familiale vennootschap zelf en niet de activiteit van de dochtervennootschap (in de hypothese dat de familiale vennootschap zelf niet beantwoordt aan de voorwaarde tot uitoefenen van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep). De dochtervennootschap kan dus wel haar activiteit wijzigen en de familiale vennootschap zou eveneens kunnen investeren in een totaal andere dochtervennootschap die beantwoordt aan de vereisten.

3°

opmaken van een jaarrekening en publicatie88 Naast de verplichting tot verderzetting van de activiteit, wordt in art.60/3, 2e lid, 2° bovendien een voorwaarde opgenomen met betrekking tot het opmaken van een jaarrekening in de 3 jaar volgend op het overlijden. Zo wordt gesteld dat “voor elk van de drie jaren (te rekenen van de datum van overlijden van de erflater) een jaarrekening of geconsolideerde jaarrekening wordt opgemaakt en in voorkomend geval wordt gepubliceerd overeenkomstig de vigerende boekhoudwetgeving van de lidstaat waar de maatschappelijke zetel gevestigd is op het ogenblik van het overlijden, welke tevens aangewend werd ter verantwoording van de aangifte in de inkomstenbelasting.

                                                                                                                        83

Art. 60/3, 2e lid, 2° W.Succ. – Vlaamse Gewest, zie verder. Zetel van werkelijke leiding in de Europese Economische Ruimte en uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of een vrij beroep. 85 Art.60/1, § 2, 2°, 3e lid W.Succ. – Vlaamse Gewest. 86 Art.60/1, § 2, 2°, 4e lid W.Succ. – Vlaamse Gewest. 87 Art.60/3, 2e lid, 2° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 88 Art. 60/3, 2e lid, 2° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 84

22    

Ondernemingen of vennootschappen waarvan de maatschappelijke zetel gelegen is buiten het Vlaamse Gewest, maar binnen België moeten een jaarrekening of geconsolideerde jaarrekening opmaken en in voorkomend geval publiceren overeenkomstig de vigerende boekhoudwetgeving in België op het ogenblik van het overlijden”. De tekst omtrent de voorwaarde aangaande het opmaken van een jaarrekening is niet heel duidelijk. Zo kan men zich de vraag stellen of vennootschappen met hun zetel in het Vlaamse Gewest wel de verplichting hebben tot opmaken van een jaarrekening. Zo ook kan men zich afvragen waarom de Belgische, niet in het Vlaamse Gewest gelegen vennootschappen – en volgens de tekst ook ondernemingen -, hun jaarrekening in de 3 volgende jaren moeten opmaken en publiceren volgens de vigerende wetgeving op de datum van het overlijden (of wordt met het tweede lid van art.60/3, 2e lid, 2° bedoeld dat de Belgische, niet-Vlaamse vennootschappen ook op het ogenblik van overlijden een jaarrekening moeten hebben opgemaakt en niet enkel in de 3 jaar erna?). Ook de in het buitenland gevestigde vennootschappen zouden op basis van deze tekst in de 3 jaren volgend op het overlijden, hun boekhouding moeten blijven opmaken volgens de wetgeving van de maatschappelijke zetel op het ogenblik van het overlijden (ook al zouden zij hun zetel ondertussen naar een andere lidstaat hebben verplaatst). In afwachting van een verduidelijking in de administratieve circulaire, lijkt het ons dat de ratio legis moet gevolgd worden en dat er dus, voor elke vennootschap, Belgische of buitenlandse, steeds gedurende 3 jaar volgend op het overlijden zal moeten voldaan worden aan de op dat ogenblik geldende regels van de boekhoudwetgeving inzake opmaken en publicatie van een jaarrekening in de lidstaat waar op dat ogenblik de maatschappelijke zetel is gevestigd. 4°

het kapitaal mag niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen89. Gedurende de 3 jaar te rekenen van de datum van het overlijden van de erflater mag het kapitaal niet dalen door uitkeringen of terugbetalingen. Mijns inziens zal men ook bij tijdelijke kapitaalvermindering, die onmiddellijk gevolgd zou worden door een nieuwe kapitaalverhoging, het risico lopen dat men het verlaagd tarief verliest.

4°

6.4.

de zetel van werkelijke leiding van de familiale vennootschap mag gedurende de 3 jaar volgend op het overlijden niet worden overgebracht naar een staat die geen lid is van de Europees Economische Ruimte90. Sancties

Indien in de 3 jaar volgend op het overlijden van de erflater niet is voldaan aan bovenvermelde voorwaarden tot behoud, zijn de evenredige successierechten verschuldigd op de vererfde activa of de vererfde aandelen, te berekenen tegen het gewone tarief91. Er wordt geen uitzondering gemaakt voor gevallen van overmacht zodat aanvullende rechten ook bij overmacht verschuldigd zullen zijn. Indien, in geval van vererving van aandelen van een familiale vennootschap, enkel niet voldaan is aan de voorwaarde tot behoud van het kapitaal, vervalt de vrijstelling slechts proportioneel92.

                                                                                                                        89

Art.60/3, 2e lid, 3° W.Succ. – Vlaamse Gewest. Art.60/3, 2e lid, 4° W.Succ. – Vlaamse Gewest. 91 Art.60/5, § 1, 2e lid W.Succ. – Vlaamse Gewest. 92 Art.60/3, 2e lid, 3° W.Reg. – Vlaamse Gewest. 90

23    

Indien, in geval van vererving van een onderneming, een onroerend goed in de loop van de 3 jaar volgend op het overlijden hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd wordt, is eveneens slechts gedeeltelijk verlies van het verlaagd tarief, nl. in de mate dat aan de voorwaarde tot behoud niet is voldaan93. In de initiële ontwerptekst was in art. 60/5 tevens voorzien dat op de aanvullende rechten de wettelijke interest van 7% van rechtswege verschuldigd was, te rekenen vanaf de datum van het overlijden94. De verschuldigdheid van wettelijke interest bij het niet voldoen aan de voorwaarden tot behoud, werd in de definitieve tekst geschrapt. Indien bij het niet vervullen van de voorwaarden tot behoud geen wettelijke interest wordt aangerekend vanaf de datum van overlijden, heeft dit mijns inziens tot gevolg dat de mogelijkheid voor de verkrijgers om vóór het verstrijken van de termijn van 3 jaar volgend op het overlijden, te melden dat niet is voldaan aan de voorwaarden tot behoud, dode letter zal blijven95. Verkrijgers hebben er op dat ogenblik alle belang bij te wachten tot het ogenblik van controle door de Vlaamse overheid na het verstrijken van de termijn96. 7. Progressiviteit van het algemene tarief van art. 48 W.Succ. indien er naast de verkrijging van gewone goederen (daarin begrepen de onroerende goederen van een onderneming die hoofdzakelijk tot bewoning aangewend of bestemd zijn), ook activa van een familiale onderneming of aandelen van een familiale vennootschap worden verkregen? Het is nog niet duidelijk of de nettowaarde van de activa van de familiale onderneming of de nettowaarde van de aandelen van een familiale vennootschap mee in aanmerking moeten worden genomen voor de bepaling van het tarief op de andere activa. Dit was niet het geval onder de oude regeling van art. 60bis W.Succ.-Vlaamse Gewest, doch art. 60bis voorzag in een vrijstelling en niet in een verlaagd tarief. 8. Art. 7 W.Succ. – Vlaamse Gewest: niet geregistreerde schenking van een familiale onderneming of aandelen van een familiale vennootschap in de 3 of 7 jaar vóór overlijden Ingevolge art. 7 W.Succ. worden de goederen, waarover de overledene kosteloos beschikte in de 3 jaar vóór zijn overlijden, geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, indien de bevoordeling niet onderworpen werd aan het registratierecht gevestigd voor de schenkingen. Die termijn van 3 jaar wordt nu in het Vlaamse Gewest verlengd tot 7 jaar indien de kosteloze beschikking aandelen en activa bedoeld in artikel 140bis W.Reg. betreft97. Volgens de Toelichting is het de bedoeling begunstigden te stimuleren om familiale ondernemingen en vennootschappen via authentieke akte over te dragen. Indien de termijn slechts 3 jaar bedraagt, is het gelopen risico van overlijden binnen de 3 jaar volgend op de niet-geregisteerde schenking immers relatief goedkoop verzekerbaar en gebeuren dus - volgens de Toelichting - nog veel overdrachten van familiale ondernemingen en vennootschappen zonder dat hierop enig registratierecht wordt betaald98. Voor de toepassing van art. 7 W.Succ. wordt de schenking waarvoor een vrijstelling van het registratierecht werd toegepast, gelijkgesteld met een bevoordeling die aan het registratierecht gevestigd voor de schenkingen werd onderworpen99. De met toepassing van art. 140bis W.Reg. – Vlaamse Gewest vrijgestelde schenking, sluit de toepassing van art. 7 W.Succ.-Vlaamse Gewest dus uit.                                                                                                                         93

Art. 60/3, 1e lid W.Succ. – Vlaamse Gewest. Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1. 95 Art. 60/5, § 2 W.Succ. – Vlaamse Gewest. 96 Zoals voorzien in art. 60/5, § 1 W.Succ. – Vlaamse Gewest. 97 Art. 7, 1e lid, in fine W.Succ. – Vlaamse Gewest. 98 Toelichting, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /1 en verantwoording amendement nr. 17, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /6. 99 Art. 7, 3e lid W.Succ. – Vlaamse Gewest. 94

24    

De termijn van 7 jaar is dus enkel van toepassing

- indien de schenking hier in België niet werd geregistreerd - indien de niet-geregistreerde schenking aandelen en activa betreft bedoeld in artikel 140bis W.Reg.100

In de verantwoording wordt duidelijk gesteld dat de vraag of de aandelen van een familiale vennootschap voldoen aan de voorwaarden van art. 140bis W.Reg. – Vlaamse Gewest, moet beoordeeld worden op het ogenblik van schenking (en dus niet op het ogenblik van overlijden)101 . Voor niet-geregisteerde handgiften of indirecte schenkingen zal de datum van schenking en het feit of inderdaad op dat ogenblik aan de voorwaarden was voldaan, niet eenvoudig zijn. Het is immers niet noodzakelijk op het ogenblik van de overdracht van de aandelen, dat er sprake is van een schenking. De animus donandi kan ook later ontstaan. Het is voldoende dat de activa van de familiale onderneming of de aandelen van een familiale vennootschap onder de toepassing van art. 140bis W.Reg. vallen opdat de termijn van 7 jaar van toepassing is. Het feit dat na de schenking niet voldaan werd aan de door art. 140quater opgelegde voorwaarden tot behoud, doet geen afbreuk aan het feit dat de termijn van 7 jaar zal gelden102. Wel zal rekening gehouden worden met de participatievoorwaarde op het ogenblik van schenking. Indien, op het ogenblik van schenking, niet voldaan is aan de participatievoorwaarde in hoofde van de schenker en zijn familie, waardoor er dus geen sprake is van een ‘familiale’ vennootschap, zal slechts de termijn van 3 jaar gelden. Volgens de verantwoording “worden ook bevoordelingen die niet van de vrijstelling genieten omdat ze expliciet van de vrijstelling worden uitgesloten, onderworpen aan de uitgebreide verdachte periode van zeven jaar, uiteraard voor zover deze akte niet werd geregistreerd. Op die manier worden bevoordelingen die niet in lijn zijn met het ingevolge artikel 140bis van het Vlaams Wetboek der registratierechten nagestreefde beleid, eveneens onder het toepassingsgebied van artikel 7 van het Vlaams Wetboek der successierechten gebracht. Voormelde patrimoniumvennootschappen zullen bijvoorbeeld onderworpen worden aan de verdachte periode van zeven jaar, uiteraard voor zover deze akte niet werd geregistreerd” 103. Een tekstanalyse leidt tot de conclusie dat deze redenering niet zomaar uit de lucht is gegrepen. Op basis van de tekst van het decreet, moet men immers onder ‘aandelen (…) bedoeld in artikel 140bis van het Vlaams Wetboek der registratierechten’ verstaan de aandelen van een familiale vennootschap (art. 140bis, § 1, 2°). Volgens de definitie van art. 140bis, § 2, 2°, 1e lid W.Reg. – Vlaamse Gewest is een familiale vennootschap “een vennootschap die de uitoefening van een nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit, of van een vrij beroep tot doel heeft”. Art. 140bis, § 2, 2°, 3e lid stelt dat vennootschappen die geen reële economische activiteit hebben, uitgesloten zijn van de vrijstelling. Volgens de letterlijke lezing van het decreet, moeten de vennootschappen zonder reële activiteit dus wel degelijk als familiale vennootschappen in de zin van art. 140bis, § 1 worden beschouwd, doch zijn ze uitgesloten van de vrijstelling. Hieruit volgt dan dat voor deze vennootschappen de termijn van 7 jaar van toepassing zal zijn indien de schenking van deze aandelen niet werd geregistreerd. Waar de toelichting echter geen rekening mee gehouden heeft, is het feit dat een familiale vennootschap in de zin van art. 140bis, § 1, een vennootschap is die de uitoefening van een                                                                                                                         100

Cf. supra II.3.2. en 3.3. Amendement , Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /6. 102 Amendement, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /6. 103 Amendement, Parl. St. Vl. Parl., 2011-12, nr. 1326 /6. 101

25    

nijverheids-, handels-, ambachts- of landbouwactiviteit of van een vrij beroep tot doel heeft, ofwel rechtstreeks, ofwel via minstens één rechtstreekse dochtervennootschap waarin de familiale vennootschap minstens 30% van de aandelen heeft. De holdings en patrimoniumvennootschappen die een burgerlijk doel hebben, nl. louter het beheer van hun patrimonium, die geen rechtstreekse houder zijn van minstens 30% in een dochtervennootschap die voldoet aan de voorwaarde, zouden, op basis van de tekst van het decreet, dan weer niet meer onder de “vennootschappen in de zin van art. 140bis” vallen, waardoor de termijn slechts 3 jaar bedraagt en geen 7 jaar. Het is op dit moment niet duidelijk op basis van welke criteria geoordeeld zal worden of het gaat om een vennootschap met burgerlijk doel, die dus geen familiale vennootschap is in de zin van art. 140bis, § 2 of eerder om een op basis van art. 140bis, § 2, 3e lid uitgesloten familiale vennootschap. In het eerste geval bedraagt de termijn van art. 7 W.Succ. 3 jaar, in het tweede geval bedraagt de termijn 7 jaar. Mogelijkerwijze zal de aard van de activiteit zoals opgenomen in de Kruispuntbank van ondernemingen mee in rekening worden genomen. 9. Inwerkingtreding De nieuwe regeling van vererving van familiale ondernemingen en aandelen van familiale vennootschappen treedt in werking op 1 januari 2012104 en zal dus gelden voor alle overlijdens vanaf die datum. De overlijdens die plaatsvonden vóór 1 januari 2012, blijven onderworpen aan de oude regeling van art. 60bis W.Succ. – Vlaamse Gewest en dus aan de oude voorwaarden tot behoud. De termijn van 7 jaar bepaald in artikel 7 geldt echter slechts voor niet-geregistreerde schenkingen die plaatsvinden na 31 december 2011. Zo stelt het nieuwe art. 7/1 W.Succ. – Vlaamse Gewest dat de termijn van jaar wordt teruggebracht tot 3 jaar, indien de kosteloze beschikking dagtekent van voor 1 januari 2012. Hilde Pelgroms Juridisch adviseur Koninklijke Federatie van het Belgisch Notariaat 26 december 2011

                                                                                                                        104

Art. 87 decreet …houdende bepalingen tot begeleiding van de begroting 2012, …

26