Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten: nu reorganiseren of doorschuiven naar de volgende generatie?
Mathieu Neve ANR: 410059 Scriptie Master Fiscaal Recht, Tilburg University Afstudeerdatum: 20 april 2011 Examinatoren: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst
Inhoudsopgave
Inleiding ...................................................................................................................................... 2 Hoofdstuk 1: Bedrijfsopvolging algemeen ................................................................................... 4 Hoofdstuk 2: Bedrijfsopvolgingsregeling in de IB ....................................................................... 7 §1 Regelingen zowel bij leven als na overlijden.................................................................... 7 §2 Aanvullende regelingen in het geval van overdracht bij leven ........................................ 17 §3 Aanvullende regelingen in het geval van overdracht na overlijden ................................. 19 §4 Conclusie IB .................................................................................................................. 19 Hoofdstuk 3: Bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet..................................................... 21 §1 Regelingen zowel bij leven als na overlijden ................................................................. 21 §2 Aanvullende regelingen in het geval van overdracht bij leven ........................................ 31 §3 Aanvullende regelingen in het geval van overdracht na overlijden ................................. 31 §4 Conclusie Successiewet ................................................................................................. 32 Hoofdstuk 4: De reorganisatiefaciliteiten nader bekeken ............................................................ 34 §1 Bedrijfsfusie .................................................................................................................. 34 §2 Juridische splitsing / juridische fusie .............................................................................. 40 §3 Aandelenfusie ................................................................................................................ 41 §4 Zekerheid vooraf ........................................................................................................... 44 §5 Conclusie....................................................................................................................... 45 Hoofdstuk 5: Eindconclusie ....................................................................................................... 46 Literatuurlijst ............................................................................................................................. 49 Parlementaire stukken................................................................................................................ 50 Besluiten ................................................................................................................................... 51 Jurisprudentieoverzicht .............................................................................................................. 51 Overige geraadpleegde bronnen ................................................................................................. 52 Lijst van gebruikte afkortingen .................................................................................................. 52
1
Inleiding
Jaarlijks vinden in Nederland ongeveer 15.000 bedrijfsoverdrachten plaats.
1
Er bestaan
verschillende faciliteiten om deze overdrachten fiscaal zo vriendelijk mogelijk te behandelen. Tijdens mijn studies Fiscaal Recht aan de Tilburg University en Notarieel Recht na Fiscaal Recht aan de Radboud Universiteit Nijmegen was mijn interesse voor dit onderwerp reeds gewekt. Met de invoering van een nieuwe Successiewet per 1 januari 20102 en de kritiek in de literatuur op de vorige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten – zowel in de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 3 als de Successiewet 19564 – is deze interesse alleen maar groter geworden. Zoals het partnerbegrip verschillende definities kent in de verschillende belastingwetten5, zijn er ook verschillende eisen aan de bedrijfsopvolging voor bijvoorbeeld de IB en de Successiewet. Ik heb dan ook onderzocht of hier verbetering nodig is en voor de verbetering heb ik gekeken naar de voorwaarden zoals deze gelden bij de juridische fusie, bedrijfsfusie, juridische (af)splitsing en de aandelenfusie. In het vervolg zullen deze fusies en de splitsingen ook wel reorganisatiefaciliteiten worden genoemd.
Uit dit alles heb ik dan ook de volgende onderzoeksvraag geformuleerd: Kunnen de voorwaarden van de reorganisatiefaciliteiten een nuttige bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de aanmerkelijk belanghouder voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, zowel bij leven als na overlijden?
In deze scriptie zal ik de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij leven en na overlijden voor de aanmerkelijk belanghouder in de IB en de Successiewet onderzoeken en met elkaar vergelijken. Allereerst zal worden besproken waarom er een bedrijfsopvolgingsregeling is alsmede de totstandkominggeschiedenis
(hoofdstuk
1).
Vervolgens
zullen
in
hoofdstuk
2
de
doorschuiffaciliteiten in de IB bij de overdracht van de onderneming worden besproken. Hierin wordt zowel voor de overdracht bij leven als na overlijden behandeld wat de vereisten zijn 1 Aldus het persbericht van de Kamer van Koophandel van 24 april 2009, onder meer te raadplegen op http://www.ondernemersplein.nl/themas_ondernemen/diversiteit/nieuws/20090427_kvk_signaleert_gat_in_de_markt _bij_advisering_bedrijfsopvolging. 2 Wet van 28 juni 1956, Stb. 362, laatstelijk gewijzigd bij Wet van 23 december 2009, Stb. 609 en 612. 3 Hierna: IB. 4 Hierna: Successiewet. 5 Met ingang van 1 januari 2011 is in de AWR een uniform- of basispartnerbegrip voor alle belastingwetten ingevoerd. In de IB en de Successiewet zijn echter nog aanvullende regelingen opgenomen.
2
alsmede de kritiek hierop vanuit de literatuur. Tevens zal hier behandeld worden of de voorwaarden voor de reorganisatiefaciliteiten tot een verbetering van de voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling kunnen leiden. Daarna zal in hoofdstuk 3 hetzelfde worden gedaan voor de faciliteiten in de Successiewet bij overdracht van de onderneming voor de aanmerkelijk belanghouder.
In
hoofdstuk
4
zullen
de
voorwaarden
van
de
verschillende
reorganisatiefaciliteiten worden besproken en waarom ze wel of geen nuttige bijdrage kunnen leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Tot slot zal in hoofdstuk 5 alles nog eens kort worden nagegaan om vervolgens conclusies te trekken en eventuele aanbevelingen te doen.
3
Hoofdstuk 1: Bedrijfsopvolging algemeen
Een verkrijger van ondernemingsvermogen is in beginsel erf- of schenkbelasting verschuldigd over deze verkrijging. Omdat de verkrijger niet altijd over voldoende liquide middelen beschikt om de verschuldigde belasting te voldoen, bestaat het gevaar dat de verkrijger middelen uit de onderneming haalt om de verschuldigde belasting te voldoen. Dit brengt mogelijk het voortbestaan van de onderneming (en dus onder meer ook van werkgelegenheid) in gevaar en zodoende zijn er in de Successiewet sinds 1 januari 2002 faciliteiten geïntroduceerd die we aanduiden als de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten of de bedrijfsopvolgingsregeling. Voor verkrijgingen van voor 1 januari 2002 was er in de Invorderingswet 1990 6 een regeling opgenomen. 7
De bedrijfsopvolgingsfaciliteit tot 1 januari 2002 hield op hoofdlijnen in dat 25% van het successie- of schenkingsrecht over de waarde van het ondernemingsvermogen of van de waarde van de aandelen die toe te rekenen was aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap werd kwijtgescholden. Voor de overige 75% kon 10 jaar renteloos uitstel van betaling worden verkregen.8 Het uitstel werd niet verleend indien de verkrijging voldoende middelen bevatte om de verschuldigde belasting te voldoen.
Met
de invoering van de nieuwe Successiewet
per 1 januari 2010
is ook de
bedrijfsopvolgingsregeling aangepast. Niet alleen in de Successiewet, maar ook in de IB zijn er bepalingen gewijd aan de bedrijfsopvolging. Ook in de IB zijn aanpassingen verricht vanwege de aanpassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet. De voorwaarden die tegenwoordig gelden in deze heffingswetten worden in hoofdstuk 2 en 3 behandeld. In de IW vinden we vervolgens nog enkele regelingen met betrekking tot uitstel van betaling.
6
Hierna: IW. Sonneveldt 2010, p. 216. 8 Bindels 2002, onderdeel 2.1. 7
4
Rechtsgrond / ratio De oude bedrijfsopvolgingsregeling werd in de literatuur veel bekritiseerd. Zo werd onder meer aangegeven dat deze te complex was.
9
De staatssecretaris heeft aangegeven
10
“de
bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliteren van de overgang van echte ondernemingen. (…) De wetgeving zal zodanig geformuleerd moeten zijn dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet. Daarbij is gedetailleerde wetgeving niet altijd te vermijden. (…) In de wetgeving moet daarbij zo min mogelijk verschil worden gemaakt tussen overdrachten in de winstsfeer en die in de aanmerkelijkbelangsfeer, tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte (via een holding) gehouden aandelen in een vennootschap”.
Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten.11 Het doel van de bedrijfsopvolgingsregeling is het wegnemen van fiscale belemmeringen, maar er zijn ook andere belemmeringen dan fiscale.12 Zwemmer 13 betoogt dat kwijtschelding en renteloze uitstel van betaling van de verschuldigde belasting niet verklaard kan worden vanuit deze gedachte van een mogelijk gebrek aan liquiditeiten bij de overnemer. Een ondernemer die een bestaande onderneming overneemt dient ook de verkrijgingsprijs te financieren en kan geen beroep doen op faciliteiten. 14,15 Daarnaast dient een erfgenaam of begiftigde die geen ondernemingsvermogen verkrijgt erf- of schenkbelasting te betalen zonder dat deze een beroep kan doen op faciliteiten, terwijl een erfgenaam of begiftigde die wel ondernemingsvermogen verkrijgt wel in aanmerking kan komen 9
Zo blijkt ook uit het Praktijkonderzoek van het BDO Private Wealth Tax Fund, ‘Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een praktijkonderzoek’, maart 2009, p. 37. Hieruit blijkt dat 87,3% van de 204 ondervraagde fiscalisten aangeeft dat de wetgever voorrang zou moeten geven aan een vereenvoudiging van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. 10 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 4-5 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/22.3. 11 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 5 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/22.3. 12 Zwemmer 2004, onderdeel 1 noemt hier bijvoorbeeld het uitkopen van medegerechtigden. 13 Zwemmer 2000, p. 143 en 144. 14 In dezelfde zin Stevens 2010, onderdeel 2.2. 15 Hoogeveen en Vernooij komen in Hoogeveen 2010, p. 1603 aan de hand van hun onderzoek tot de conclusie dat de begiftigde/bedrijfsopvolger zonder de faciliteiten stukken beter af is dan de koper van een onderneming met de faciliteiten.
5
voor de faciliteiten. Hoogeveen16 is van mening dat de kwijtscheldingsfaciliteit niet rechtvaardig is en in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zolang er geen onderzoek is gedaan naar het gevaar voor de onderneming en ook niet is onderzocht of een andere oplossing ook zou volstaan. 17 Met Stevens
18
ben ik van mening dat er niet te snel geconcludeerd moet worden dat de
bedrijfsopvolgingsregeling in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Zo geeft hij aan dat er meer verschillen bestaan tussen ondernemers, genieters van loon en beleggers dan alleen de bedrijfsopvolgingsregeling en dat dit verschil, globaal gezien, kan worden opgeheven door een andere fiscale regeling.
In de volgende hoofdstukken zal onderzocht worden of de staatssecretaris zijn belofte heeft waargemaakt en er in de wetgeving zo min mogelijk verschil wordt gemaakt tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en die als gevolg van het overlijden en tussen directe en indirecte – via een holding – gehouden aandelen in een vennootschap. Daarbij zal worden bekeken of de kritieken uit de literatuur op de voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de IB en de Successiewet terecht zijn en zullen er – indien gewenst – voorstellen worden aangedragen om deze voorwaarden te verbeteren.
16
Hoogeveen 2004, p. 16. Bij het Praktijkonderzoek van het BDO Private Wealth Tax Fund, Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een praktijkonderzoek, maart 2009 is wel onderzocht of er volgens fiscalisten een andere oplossing zou bestaan, maar is geen onderzoek gedaan naar het gevaar voor de onderneming. 18 Stevens 2010. 17
6
Hoofdstuk 2: Bedrijfsopvolgingregeling in de IB
In dit hoofdstuk behandel ik de bedrijfsopvolgingsregeling in de IB. Vanwege de beperkte omvang van de scriptie heb ik alleen de regelingen met betrekking tot de aanmerkelijk belanghouder onderzocht. Achtereenvolgens zullen de voorwaarden die gelden voor zowel de overdracht bij leven als na overlijden (§1), de voorwaarden die slechts gelden bij overdracht bij leven (§2), de voorwaarden die gelden bij de overdracht na overlijden (§3) worden besproken om vervolgens tot een conclusie te komen (§4). Hierbij zal de kritiek op de verschillende voorwaarden die is geuit in de literatuur niet onbesproken blijven en zal ik – indien noodzakelijk – voorstellen doen om de voorwaarden te verbeteren, gelet op de voorwaarden die gelden voor de verschillende reorganisatiefaciliteiten.
§1
Regelingen zowel bij leven als na overlijden
Het overdragen of schenken van aandelen is een vervreemding. De belasting die men verschuldigd is over het vervreemdingsvoordeel dient in beginsel direct te worden afgerekend, maar men kan verzoeken de verkrijgingsprijs door te schuiven naar de overnemer. Het vervreemdingsvoordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs. Wanneer er een tegenprestatie ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst wordt de waarde van de tegenprestatie gesteld op de waarde in het economisch verkeer van de aandelen.19 In geval van vervreemding van een gedeelte van de in de aandelen20 besloten rechten wordt een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen.21 De waarde van het vervreemde deel ten opzichte van de waarde van de volle eigendom van het aanmerkelijk belang wordt op de waarde van het aanmerkelijk belang in mindering gebracht.
Sinds 1 januari 2010 is er aan artikel 4.19 IB een tweede lid toegevoegd. Hierin wordt bepaald dat ingeval van overdracht van een gedeelte van het aanmerkelijk belangpakket krachtens
19
Art. 4.22, eerste lid IB. Hieronder wordt in het vervolg tevens winstbewijzen verstaan. 21 Art. 4.19, eerste lid IB. 20
7
erfrecht of schenking22 in beginsel toch de gehele verkrijgingsprijs van het vervreemde deel in mindering mag worden gebracht op de overdrachtsprijs. In het geval dat de verkrijgingsprijs hoger is dan de overdrachtsprijs wordt de verkrijgingsprijs verminderd tot de overdrachtsprijs. Het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben blijft op grond van art. 4.17a, dan wel 4.17c IB buiten beschouwing. De restant verkrijgingsprijs wordt doorgeschoven naar de overnemer op grond van art. 4.39a, eerste lid of 4.39c, eerste lid IB. Indien er aan de voorwaarden genoemd in artikel 4.17a of 4.17c IB is voldaan wordt de overdracht/schenking niet aangemerkt als vervreemding. Voor een beroep hierop dienen de gezamenlijk belanghebbenden een verzoek in bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van de erflater/vervreemder.
23
Tevens zijn er voorwaarden aan de
24
erflater/schenker , verkrijger en het aandelenpakket. Deze zullen hierna worden besproken.
1.1
Voorwaarden ten aanzien van de overdrager
Enkel een ‘echt’ aanmerkelijk belang 25, fictief aanmerkelijk belang26 en het aanmerkelijk belang van soortaandelen27 wordt gefaciliteerd. Dit betekent dat de overdrager al dan niet samen met zijn partner28 ten minste (direct of indirect) vijf procent van de (soort)aandelen van de vennootschap in zijn bezit dient te hebben (gehad). De meetrekregeling van art. 4.10 IB wordt voor de toepassing van art. 4.17c IB buiten beschouwing gelaten.
29
Zelfs indien het indirecte
aandelenbezit onder de 5% is gezakt, maar ten minste 0,5% bedraagt, bestaat er nog aanspraak op de faciliteiten, mits dat belang bij een van de rechtsvoorgangers van de overdrager krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang heeft gevormd als bedoeld in afdeling 4.3 IB, dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking, en direct voorafgaande aan de verwatering van
22
Neergelegd in art. 4.17a en 4.17c IB. Art. 4.17a, eerste lid of 4.17c, eerste lid IB jo. art. 26a Uitvoeringsregeling IB 2001. 24 In het vervolg zullen de erflater en schenker gezamenlijk als ‘overdrager’ worden aangeduid, tenzij anders vermeld. 25 Art. 4.6 IB. 26 Art. 4.11 IB. 27 Art. 4.7 IB. 28 In de zin van art. 1.2 IB. 29 Art. 4.17c, eerste lid, aanhef en onderdeel b IB. 23
8
dat belang tot beneden de 5% dat andere lichaam een onderneming dreef of een medegerechtigdheid hield. Dit zijn cumulatieve eisen.
In het oorspronkelijke wetsvoorstel stond de faciliteit alleen open voor de echte aanmerkelijk belanghouders, omdat de andere aanmerkelijk belanghouders volgens de wetgever te veel op beleggers leken. 30 Vanwege de liquiditeitsproblemen die kunnen ontstaan als er afgerekend dient te worden over de verkrijging van een fictief aanmerkelijk belang en vanwege het feit dat een fictief aanmerkelijk belang alleen heeft kunnen ontstaan vanuit een ‘echt’ aanmerkelijk belang, is de wetgever terug gekomen op dit standpunt.31 De door de wetgever genoemde grondslag – dat er faciliteiten moeten zijn, zodat de continuïteit van de onderneming niet in gevaar wordt gebracht – wordt hierdoor verlaten. Het gaat bij de verkrijging van zulke kleine belangen alleen niet om de continuïteit van de onderneming, maar om de liquiditeit van de verkrijger! Zoals De Wijkerslooth-Lhoëst32 geheel terecht opmerkt zijn daar de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet voor bedoeld. Indien er zich liquiditeitsproblemen bij verkrijgers voordoen is er de mogelijkheid van uitstel van betaling, de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten dienen hier geen uitkomst voor te bieden.
Zoals De Beer
33
ook opmerkt
worden er geen eisen gesteld aan de feitelijke
ondernemingsuitoefening van de aanmerkelijk belanghouder. De staatssecretaris heeft aangegeven ervoor te willen zorgen “dat reële bedrijfsoverdrachten wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet.”34 Het is in dit kader moeilijk verdedigbaar een aanmerkelijk belanghouder die slechts 5% van de aandelen bezit als ondernemer aan te merken en zodoende toe te laten tot de faciliteiten, de houder van alle soortaandelen die minder dan 5% van het kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen nog daargelaten. De verlaging van de grens om te kwalificeren voor het aanmerkelijk belangregime van 1/3 naar 5% van de aandelen in 1997 heeft ook voor deze regeling haar nadelige gevolgen. Steeds meer gevallen van irreële bedrijfsoverdracht worden zo in de regeling betrokken. Men kan moeilijk volhouden dat, niettegenstaande de wettelijke definitie, een 5%-aandelenbelang een ‘aanmerkelijk’ belang is. De aanmerkelijk belanghouder die 5% van de aandelen bezit loopt in veel gevallen geen ondernemersrisico, heeft 30
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 49 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/22.3. Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10, p. 22, (Nota van Wijziging), tevens te raadplegen via VN 2009/41.3. 32 De Wijkerslooth 2010, onderdeel 3.7. 33 De Beer 2010, p. 1248. 34 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 6 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/22.3. 31
9
geen doorslaggevende zeggenschap in de algemene vergadering van aandeelhouders en zou dan ook niet moeten kwalificeren voor het ondernemersbegrip. Ik pleit er daarom voor om eisen te stellen aan de aanmerkelijk belanghouder. Het voornaamste is dat de aanmerkelijk belanghouder ondernemersrisico moet lopen, maar dit zal in de meeste gevallen niet het geval zijn. Er bestaat namelijk een verschil tussen een ib-ondernemer, waar zijn hele vermogen aangesproken kan worden en de aanmerkelijk belanghouder, die slechts ‘aansprakelijk’ is voor zijn aandelenkapitaal.
Om toch meer rechtsvormneutraliteit te concretiseren zou gedacht kunnen worden aan de volgende maatregelen: benoeming van de overdrager als statutair bestuurder van de vennootschap en daarnaast de verhoging van de grens van het aandelenbezit.
De benoeming van de overdrager als bestuurder heeft niet slechts gevolgen voor de fiscale regelingen, maar ook voor civiele aansprakelijkheden zoals de bestuurdersaansprakelijkheid. Gevallen van misbruik moeten wel buiten de faciliteiten worden gehouden, dus de duur van de benoeming dient voldoende bestendig te zijn. Door aan te sluiten bij de termijnen in de Successiewet kan deze bestendigheid worden ingebouwd. Zodoende dient de schenker dus niet alleen vijf jaren een aanmerkelijk belang te bezitten, maar ook gedurende ten minste vijf jaren op te treden als statutair bestuurder. Uiteraard dient er een regeling te zijn dat in het geval de ondernemer deze periode niet heeft kunnen volmaken, bijvoorbeeld door blijvende arbeidsongeschiktheid, hij desondanks toch kwalificeert als ondernemer voor de faciliteiten. In deze gevallen is namelijk sprake van bedrijfsoverdracht door de schenker op reële gronden. Omdat het moment van overlijden zich doorgaans onvrijwillig aandient kan er in die gevallen volstaan worden met een korte termijn. De erflater dient, direct voorafgaand aan zijn overlijden, ten minste een jaar aanmerkelijk belanghouder te zijn geweest en daarnaast reeds een jaar als bestuurder van de vennootschap optreden.
Tegelijkertijd zou ook de grens van het aandelenbelang van 5% verhoogd dienen te worden. Vooropgesteld dient te worden dat de fiscale, maar ook de civiele positie van een aanmerkelijk belanghouder en een ib-ondernemer verschilt. De aanmerkelijk belanghouder loopt slechts ‘ondernemersrisico’ voor zijn inleg, de ib-ondernemer loopt ondernemersrisico met zijn gehele 10
vermogen. Degene die doorslaggevende zeggenschap heeft in de algemene vergadering van aandeelhouders heeft zodanige invloed op het beleid van de vennootschap dat deze met een ondernemer gelijkgesteld kan worden. Ik pleit voor een verhoging van de grens van het aanmerkelijk belang naar doorslaggevende zeggenschap (meer dan 50%). Daarnaast zou een tegenbewijsregeling ingevoerd moeten worden zodat men kan aantonen dat er sprake is van een reële bedrijfsopvolging, in het geval er geen doorslaggevende zeggenschap wordt overgedragen. Met eventuele aandeelhoudersovereenkomsten zou rekening dienen te worden gehouden, zodat in meer situaties van reële bedrijfsopvolging dan nu het geval is een beroep gedaan kan worden op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Niemand zal tegenspreken dat vier broers die ieder (direct of indirect) 25% van de aandelen houden in de vennootschap waarin de materiële onderneming wordt gedreven zeer waarschijnlijk allen als ondernemers zullen kwalificeren ondanks het feit dat geen
van
allen
doorslaggevende
zeggenschap
heeft.
Bij
de
invoering
van
de
terbeschikkingstelingsregeling van art. 3.92 IB is door het CDA hiertoe een voorstel gedaan om voor die regeling de grens te verhogen naar 25%.35 De staatssecretaris heeft dit afgewezen omdat er op eenvoudige wijze constructies zouden kunnen worden opgezet om wel of niet aan deze grens te voldoen. 36
Zoals gezegd dient ook de verkrijger nog aan voorwaarden te voldoen om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten toe te passen. De voorwaarden die gelden voor de verkrijger en de kritiek daarop worden in de volgende paragraaf besproken.
1.2
Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger
De verkrijger dient allereerst binnenlands belastingplichtig 37 te zijn. Daarnaast dienen de verkregen aandelen geen deel uit te maken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren. 38 35
Amendement-Reitsma, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 25. Bijvoegsel Handelingen II 22 november 2000, blz. 2166. 37 Voorwaarden die discrimineren tussen binnenlandse en buitenalndse belastingplichtigen zijn onder gemeenschapsrecht ‘verdacht’. Discriminatie is echter toegestaan als daarvoor een rechtvaardigingsgrond bestaat. Daarbij is de keuze uit: (i) evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid, (ii) noodzaak samenhang van nationale belastingstelsel verzekeren (dringende reden van algemeen belang), (iii) noodzaak derving van nationale belastinginkomsten voorkomen en (iv) noodzaak om misbruik te voorkomen. 38 Art. 4.17a, eerste lid, aanhef en onderdeel c en 4.17c, eerste lid, aanhef en onderdeel c IB. 36
11
Als de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten eenmaal zijn verleend worden er geen nadere eisen gesteld aan de verkrijger, zoals het zich actief bemoeien met de onderneming. Indien daarentegen bij de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit de aandelen in de overdrager of de overnemer binnen drie jaren na de overdracht worden vervreemd aan een niet verbonden lichaam, dan worden zakelijke overwegingen geacht niet aanwezig te zijn geweest. 39 Zakelijke overwegingen worden onder meer geacht aanwezig te zijn bij herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden. Met de term actieve werkzaamheden wordt onderscheid gemaakt tussen vennootschappen bij wie de werkzaamheden niet uitgaan boven normaal (passief) vermogensbeheer en vennootschappen die een materiële onderneming drijven. Ingeval de activiteiten van de vennootschap als passief kunnen worden aangemerkt, wordt aangenomen dat de fusie niet is gericht op de herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden. Deze actieve werkzaamheden worden immers niet door een passieve vennootschap verricht. 40 Een soortgelijke regeling zou ook voor de verkrijger met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit moeten gelden. Bij zowel de reorganisatiefaciliteiten als de doorschuiffaciliteiten in de IB is er sprake van uitstel van belastingheffing. Ik pleit er voor om aan te sluiten bij de vijfjaarstermijn van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet en dus niet bij de driejaarstermijn van de reorganisatiefaciliteiten. In dat geval is er geen verschil tussen de beide heffingswetten, omdat er dezelfde voortzettingstermijnen gelden. De verkrijger dient zich na de overname nog gedurende ten minste vijf jaren actief met de onderneming te bemoeien. Hierbij denk ik aan de benoeming als bestuurder van de vennootschap. De overnemer heeft dan ook feitelijk directe zeggenschap over het beleid van de vennootschap, dus niet achteraf middels een besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders. Het bestuur is namelijk, behoudens beperkingen volgens de statuten, belast met het besturen van de vennootschap. 41 Dit sluit aan met het doel van de regeling om reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren en andere niet. Zoals De Beer ook opmerkt wordt er geen ondergrens gesteld aan de verkrijging voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Indien de opvolger slechts een minimaal aandelenbezit verkrijgt (De Beer noemt een percentage van 0,1) komt de verkrijging toch in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. 42 Dat er in dit geval geen sprake is van reële bedrijfsopvolging lijkt me overduidelijk. Ik pleit er dan ook voor een ondergrens in te voeren. Invoering van een 39
Besluit van 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, par. 3.7, te raadplegen via BNB 2009/10. Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3, p. 53 (MvT), tevens te raadplegen via VN 1999/2.4. 41 Art. 2:129, eerste lid (voor de NV) en 2:239, eerste lid (voor de BV) BW. 42 De Beer 2010, p. 1248. 40
12
ondergrens sluit aan bij het doel slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren en ik sluit dan ook aan bij een verhoging naar doorslaggevende zeggenschap die ik reeds voor de overdrager heb bepleit. Ook hier dient de belastingplichtige tegenbewijs te kunnen leveren indien hij kan aantonen dat er bij de verkrijging van een belang kleiner dan 50% toch sprake is van een reële bedrijfsopvolging.
1.3
Voorwaarden ten aanzien van het object
Voor de voorwaarden met betrekking tot de aandelen in de vennootschap die worden geschonken wordt aangeknoopt bij het ondernemingsbegrip uit de IB. Hiermee wordt zowel het drijven van een onderneming 43 als het houden van een medegerechtigdheid 44 bedoeld. De vennootschap waarin de aandelen worden gehouden dient aldus een onderneming te drijven. Een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economisch verkeer met als oogmerk om hieruit winst te behalen is een materiële onderneming.
Wat is ondernemingsvermogen? BV’s en NV’s worden voor de Wet op de vennootschapsbelasting 196945 geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven 46 , maar voor de bedrijfsopvolgingsregeling wordt deze aanname verlaten. De faciliteiten worden enkel verleend voor het gedeelte dat ziet op het materiële ondernemingsvermogen dat toerekenbaar is aan de vennootschap waarin de aandelen (direct of indirect, zie hierna) worden gehouden, waarbij wederom wordt aangesloten bij de regels voor vermogensetikettering die gelden voor ondernemers en medegerechtigden in de IB. Verplicht
ondernemingsvermogen
en
keuzevermogen
worden
aangemerkt
als
ondernemingsvermogen, maar beleggingsvermogen behoort niet tot het ondernemingsvermogen, omdat dit duurzaam overtollige middelen omvat. De term beleggingsvermogen omvat het saldo van de beleggingen en de daarvoor aangegane schulden. 47 Op basis van de regels van de
43
Als bedoeld in art. 3.2 IB. Als bedoeld in art. 3.3, eerste lid, onderdeel a IB. 45 Hierna: Vpb. 46 Art 2 lid 5 jo. lid 1 Vpb. 47 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 48-49 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/22.3. 44
13
vermogensetikettering behoren deze middelen tot het verplichte privévermogen.48 Heithuis haalt in zijn bijdrage in TFO 2010/93
49
een aantal voorbeelden aan van vraagstukken van
vermogensetikettering die zich voordoen bij een BV/NV, maar die zich niet in de IB kunnen voordoen vanwege hun karakter. Zo noemt hij onder meer de pensioenvoorziening, rekeningcourantvordering van de vennootschap op de aanmerkelijk belanghouder en intragroepsleningen in de gevallen van niet volledige consolidatie.
Voor het begrip ondernemingsvermogen wordt er een soort tolerantiemarge gehanteerd met betrekking tot het aanwezige beleggingsvermogen. Indien het beleggingsvermogen niet meer bedraagt dan vijf procent van de waarde in het economisch verkeer van het (materiële) ondernemingsvermogen
dan
wordt
dit
beleggingsvermogen
aangemerkt
als
50
ondernemingsvermogen. Hieruit kan men afleiden dat het hele vermogen van de vennootschap eerst dient te worden gewaardeerd op waarde in het economisch verkeer. De fiscale boekwaarde is irrelevant.51 Voor de berekening van de waarde in het economische verkeer van de aandelen wordt uitgegaan van de verkoopfictie tegen werkelijke waarde. Hieruit volgt dat de in de onderneming aanwezige goodwill tot het ondernemingsvermogen van de BV wordt gerekend voor zover deze bij verkoop van de aandelen in de waarde van de aandelen tot uitdrukking zou komen.
52
Nadat is vastgesteld dat in de vennootschap, eventueel na toerekening, een
onderneming wordt gedreven, moet worden bepaald met welk vermogen de vennootschap deze onderneming drijft.
Consolidatie In veel structuren is er een holdingvennootschap 53 ‘tussen de natuurlijk persoon en de werkmaatschappij(en) geschoven’, zodat – onder meer vanwege de aansprakelijkheden – de aandelen van de werkmaatschappij niet in privé worden gehouden. Een houdstermaatschappij
48
Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 50 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/46.6. 49 Heithuis 2010-1, onderdeel 2.1.1. 50 Art. 4.17c lid 3 jo. 4.17a lid 6 IB. 51 Zo ook: Heithuis 2010-1, onderdeel 2.1.1. 52 Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8 (NV), tevens te raadplegen via VN 2009/54.5. 53 Hierna tevens aangeduid met holding, houdstermaatschappij of houdstervennootschap.
14
drijft veelal geen materiële onderneming. 54,55 Ervan uitgaande dat er in de meeste gevallen sprake zal zijn van beleggen zal de overdracht van de aandelen van de houdstermaatschappij niet kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Voor de aanmerkelijk belanghouder is echter bepaald dat ‘door de holding heen wordt gekeken’, wat betekent dat er consolidatie plaats vindt via de holding. Deze consolidatie vindt – ook in het geval er sprake is van meerdere soorten aandelen – niet plaats op basis van het relatieve belang van de holding in de werkmaatschappij, maar met inachtneming van de waarde in het economisch verkeer van die aandelen.56 Gevolg van de consolidatie is dat de houdstermaatschappij (in de meeste gevallen) nu een materiële onderneming drijft. Dit betekent dat door de houdstermaatschappij aan de werkmaatschappij (of door de vastgoed-BV aan de werkmaatschappij) verhuurde onroerende zaken worden aangemerkt als eigen onroerende zaken en dus als ondernemingsvermogen, terwijl er zonder consolidatie sprake is van beleggingsvermogen. Echter indien er geen holdingvennootschap tussen is geschoven, dan wordt er niet geconsolideerd (via de aandeelhouder). Dit betekent dat indien een natuurlijk persoon alle aandelen bezit in twee BV’s en de ene BV (vastgoed-BV) verhuurt een pand aan de andere BV (werkmaatschappij) – die het pand voor de onderneming gebruikt – dat het pand dan niet wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen, maar als beleggingsvermogen. Er kan in dit geval dus geen beroep worden gedaan op de bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenking van de aandelen in de vastgoed-BV, terwijl er economisch gezien weinig verschil bestaat met een aandeelhouder die via een holding de belangen in de vastgoed-BV en de werkmaatschappij houdt. De wetgever streeft een rechtsvormneutrale regeling na en dus zou ook in deze situatie de bedrijfsopvolgingsregeling van toepassing moeten zijn. 57 De Staatssecretaris van Financiën heeft aangegeven geen reden te zien om over te gaan tot consolidatie via de natuurlijk persoon.58 Dat de staatssecretaris zich verweert met het argument dat deze situatie zich weinig voordoet is mijns inziens onjuist. Omdat er geen faciliteiten in de Successiewet zijn voor deze in privé gehouden belangen, zullen de adviseurs hun cliënten adviseren om er een holding
54
Uit HR 8 november 1989, nr. 25257, BNB 1990/73* blijkt dat van beleggen sprake is indien het bezit van aandelen in een werkmaatschappij slechts is gericht op het verkrijgen van de waardestijging en het rendement daarvan die bij normaal vermogensbeheer kunnen worden verwacht. 55 Voor de deelnemingsvrijstelling heeft de staatssecretaris in de Resolutie BNB 1975/11 aangegeven dat de moedermaatschappij aan de top een wezenlijke functie ten dienste van het concern moet vervullen om het houden van de aandelen in de dochter niet als beleggen te kwalificeren. 56 Art. 4.17c, lid 3 jo. 4.17a, lid 5 IB. 57 Zo ook De Wijkerslooth 2010, onderdeel 3.3. 58 Belastingplan 2010, Kamerstukken I 2009/10, 32 128, nr. E, p.6 (MvA), tevens te raadplegen via VN 2009/66.3.
15
‘tussen te schuiven’ (mede) met het oog op deze faciliteiten. Dat het al sinds 2004 beleid is van de staatssecretaris om in die gevallen geen faciliteiten in de Successiewet toe te passen is juist een reden te meer om de cliënten te adviseren de aandelenbelangen niet in privé te houden. Heithuis59 is van mening dat de argumenten van de staatssecretaris “weinig ter zake doende zijn” en ook Gubbels60 ziet het “als een taak voor de wetgever om ook de faciliteiten te verlenen aan een concern61 dat wellicht vanuit civielrechtelijk oogpunt anders is opgebouwd.”
Een ander opmerkelijk gegeven is dat er geen doorschuiffaciliteiten verleend worden indien de aandelen in de werkmaatschappij door de holding worden geschonken. De aandelen dienen door de aanmerkelijk belanghouder in privé te worden geschonken. Gezien het feit dat het om het ondernemingsvermogen van de groep gaat, dat in vrijwel alle gevallen is ondergebracht in de werkmaatschappij, zou de schenking van aandelen in de werkmaatschappij door de holding ook moeten kwalificeren. De wetgever heeft aangegeven dat (in het geval er sprake is van een beleggingsmaatschappij en een werkmaatschappij) de holding dan maar via juridische splitsing moet worden opgesplitst in twee holdings waarbij één holding alle aandelen in de werkmaatschappij houdt en de andere holding de aandelen in de beleggingsmaatschappij. Vervolgens kunnen de aandelen van die afgesplitste holding dan worden geschonken aan de bedrijfsopvolger.62 Met Overduin ben ik van mening dat op deze wijze de belastingplichtige op kosten wordt gejaagd, want het opstellen van splitsingsaktes, balansen en het voldoen aan andere formaliteiten is aanmerkelijk duurder dan het toestaan van de middellijke overdracht van de aandelen in de werkmaatschappij. 63 Door in de IB ook de schenking onderlangs toe te staan, kunnen de omslachtige methoden die de staatssecretaris noemt achterwege worden gelaten en dat maakt de regeling een stuk overzichtelijker. Voor vrijwel iedere concernstructuur heeft de wetgever bij de verschillende reorganisatiefaciliteiten maatregelen getroffen, zodat de voorwaarden waaraan iedere (reële) reorganisatie dient te voldoen duidelijk zijn. Zo is het bij de juridische afsplitsing civielrechtelijk mogelijk dat het vermogen van de splitsende rechtspersoon 59
Heithuis 2010-1, onderdeel 2.1.2. Gubbels 2004, onderdeel 2.1. 61 Waar Gubbels 2004, onderdeel 2.1 spreekt over een concern zou ik deze term niet willen hanteren. Mijns inziens begint een concern bij een holding en niet bij een natuurlijk persoon. Desalniettemin ben ik wel met haar van mening dat consolidatie via de natuurlijk persoon moet worden toegestaan. 62 Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 55 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/46.6. 63 Overduin 2009, onderdeel 2. 60
16
wordt verkregen door de werkmaatschappij en er vervolgens aandelen in de holding worden uitgereikt aan de aandeelhouder van de splitsende rechtspersoon. 64 Waarom zouden voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de IB de aandelen in de werkmaatschappij niet geschonken kunnen worden aan de holding van de verkrijger? Voor de Successiewet heeft de staatssecretaris dit in een besluit 65 goedgekeurd. De verkrijger blijft uiteindelijk belanghebbende van de geschonken vermogensbestanddelen. Omdat de IB uitgaat van het aandelenbelang in de holding, zou – in het geval van schenking van de aandelen door de holding – de verkrijgingsprijs van de aandelen in de holding aangepast kunnen worden.
66
Op die manier wordt er rekening gehouden met het
waardeverlies van de aandelen in de holding door de schenking van de aandelen in de werkmaatschappij.
§2
Aanvullende regelingen in het geval van overdracht bij leven
De verkrijger dient reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking te zijn van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. 67 Goedgekeurd is ook dat de verkrijger bij een andere concernvennootschap in dienstbetrekking is dan de vennootschap waarin de aandelen worden geschoken. 68 In het aanvankelijke wetsvoorstel69 werd de eis van (mede)bestuurderschap gesteld, maar dit is later, omdat het niet altijd gewenst is de beoogde bedrijfsopvolger als (mede)bestuurder te benoemen, gewijzigd in een werknemerseis. Voor de Staatssecretaris is van belang dat de opvolger voldoende betrokkenheid toont met de onderneming. 70 Aan het werknemerschap worden geen nadere eisen gesteld, bijvoorbeeld dat er minimaal een bepaalde arbeidstijd moet zijn overeengekomen. Alleen de gewone eisen van werknemerschap, zoals de gezagsverhouding en
64
Art. 2:334ii, eerste lid BW. Besluit van 18 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, par. 3.8, te raadplegen via VN 2007/49.23. 66 Idsinga 2009, onderdeel 6 komt tot de conclusie dat het niet mogelijk is de doorschuiffaciliteit toe te passen bij de schenking van de aandelen in de werkmaatschappij. 67 Art. 4.17c, eerste lid, aanhef en onderdeel d IB. 68 Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr 8 (NV), tevens te raadplegen via VN 2009/54.5. 69 Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 6 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/46.6. 70 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009, Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 20, p. 86 e.v., tevens te raadplegen via VN 2009/60.3. 65
17
het daadwerkelijk verrichten van arbeid en het genieten van loon zijn relevant.71 De wetgever heeft maatregelen getroffen voor gevallen waarin er zich na het aangaan van de dienstbetrekking een bijzondere omstandigheid voordoet.72
De verkrijger, die gedurende de 36 maanden voorafgaand aan de bedrijfsoverdracht in de onderneming heeft gewerkt, kan zich na de overdracht ‘terugtrekken van de werkvloer’ en passief aandeelhouder worden. Met De Beer73 ben ik van mening dat het volstrekt indruist tegen de gedachte van de wetgever om slechts reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren en vervolgens geen andere voorwaarden aan de verkrijger op te leggen dan de 36-maandstermijn. Er zijn tal van situaties te bedenken waarin er sprake is van een reële bedrijfsopvolging, maar de overnemer geen werknemer (gedurende 36 maanden voorafgaand aan de bedrijfsopvolging) van de vennootschap is. Desondanks worden in die gevallen geen bedrijfsopvolgingsfaciliteiten verleend, en daarom pleit ik dan ook voor het invoeren van een tegenbewijsregeling. Een goed voorbeeld van de tegenbewijsregeling die ik voorsta wordt aangetroffen bij de reorganisatiefaciliteiten. Bij de reorganisatiefaciliteiten kunnen de belastingplichtigen aantonen dat – indien niet aan de voorwaarden genoemd door de wet is voldaan 74 – voorafgaand aan de vervreemding van de aandelen, de vervreemding niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. De inspecteur beslist hierop bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Het is niet ondenkbaar dat de geschikte opvolger niet in de onderneming werkzaam is (en dat ook niet wil), maar wel voldoende kwaliteiten bezit om te kunnen spreken van een reële bedrijfsopvolging. Een voorbeeld: twee zelfstandige belastingadviseurs zijn al sinds hun studententijd vrienden. De bevriende collega-belastingadviseur bezit wel de juiste kwaliteiten, maar zal er over het algemeen niets voor voelen om eerst drie jaar als werknemer in de onderneming van zijn vriend op te treden. Dit maakt de bedrijfsopvolging naar mijn mening echter niet minder reëel. Het bevreemdt me des te meer dat er van de overnemer in het geval van overdracht bij leven wel wordt verwacht dat hij met het lot van de onderneming is begaan door de (kwalitatieve) eis van 36 maanden werknemerschap te stellen, maar van de schenker slechts wordt vereist een belang 71
Van Gijlswijk 2010, onderdeel 3.2. Art. 26c, tweede lid Uitvoeringsregeling IB 2001. 73 De Beer 2010, p. 1244. 74 Zoals genoemd in het eerste lid van art. 14, 14a en 14b Vpb. 72
18
van ten minste 5% te houden. Zowel de schenker als de begiftigde zou doorslaggevende zeggenschap moeten hebben/verkrijgen, waarbij zij de mogelijkheid hebben aan te tonen dat er sprake is van reële bedrijfsopvolging indien er niet aan de eis van doorslaggevende zeggenschap is voldaan.
§3
Aanvullende regelingen in het geval van overdracht na overlijden
Het overlijden van de erflater heeft tot gevolg dat er twee gemeenschappen verdeeld dienen te worden: de huwelijksgoederengemeenschap en de nalatenschap. Het is mogelijk om het aandeel in het ondernemingsvermogen in zijn geheel toe te delen aan de nalatenschap. Ingevolge art. 4.17a, achtste lid IB kan de doorschuifregeling van dat artikel wel toepassing vinden voor zover de waarde van de aandelen toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen. Het deel van de waarde van de aandelen dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen wordt dan niet als vervreemding bij de echtgenote in aanmerking genomen. 75 Op deze manier is een gefaciliteerde turboverdeling (toedeling van alle aanmerkelijk belang aandelen aan de nalatenschap) mogelijk.
Indien er sprake is van een contraverdeling (toedeling van alle aanmerkelijk belang aandelen aan de huwelijksgoederengemeenschap) kan deze met ingang van 1 januari 2011 niet meer gefaciliteerd
plaatsvinden.
Artikel
4.17
IB
bepaalt
dat
de
overgang
krachtens
huwelijksvermogensrecht slechts gefaciliteerd is indien de huwelijksgoederengemeenschap wordt verdeeld bij leven.76 De belastingclaim over het beleggingsvermogen die betrekking heeft op de helft van het aanmerkelijk belang waartoe de overleden echtgenoot gerechtigd was tijdens de huwelijksgoederengemeenschap, moet dus steeds worden afgerekend. 77
§4
Conclusie IB
De voorwaarden voor de overdracht bij leven en die als gevolg van het overlijden van de aanmerkelijk belanghouder zijn nagenoeg gelijk. Ik heb voorstellen gedaan om de voorwaarden ten aanzien van de overdrager, de overnemer en het object te verbeteren. Zo zou de overdrager 75
Kamerstukken II 2010/11, 32 401, nr. 7, p. 26 (NV), tevens te raadplegen via VN 2010/56.2. Voor een uitgebreidere bespreking verwijs ik graag naar Govers c.s. 2010 en Heithuis 2010-2. 77 Zie Heithuis 2010-2, onderdeel 2. 76
19
aan kwalitatieve eisen moet voldoen, zoals het zijn van statutair bestuurder van de vennootschap gedurende een periode van een jaar (in het geval van overlijden) of vijf jaren (in het geval van schenking).
Tevens
dient
de
grens
van
aandelenbezit
voor
een
beroep
op
de
bedrijfsopvolgingsfaciliteiten verhoogd te worden naar doorslaggevende zeggenschap, waarbij er tevens een tegenbewijsregeling ingevoerd zou moeten worden indien er niet aan dit vereiste is voldaan, maar er desondanks wel sprake is van reële bedrijfsopvolging.
Tevens heb ik voorgesteld om een tegenbewijsregeling in te voeren, voor de gevallen waarin de opvolger niet aan de termijn van 36 maanden werknemerschap voldoet, maar waarbij er wel sprake is van reële bedrijfsopvolging. Daarnaast heb ik gepleit voor het invoeren van een ondergrens (ten minste doorslaggevende zeggenschap) van de verkrijging door de opvolger, met wederom een mogelijkheid tegenbewijs te leveren. Tot slot heb ik er voor gepleit dat de overnemer gedurende vijf jaren na de verkrijging als statutair bestuurder aan de vennootschap verbonden dient te blijven.
De faciliteiten worden enkel verleend voor
het
deel dat
ziet
op het
materiële
ondernemingsvermogen. Indirect gehouden belangen in een materiële onderneming kwalificeren ook voor de faciliteiten. Er wordt echter niet geconsolideerd via een natuurlijk persoon en dit zou naar mijn mening wel dienen te gebeuren. Tevens zou de schenking van de aandelen in de werkmaatschappij door de holding moeten kwalificeren voor de doorschuiffaciliteiten in de IB. Door middel van een aanpassing van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de holding zou dit geregeld kunnen worden.
20
Hoofdstuk 3: Bedrijfsopvolgingregeling in de Successiewet
In dit hoofdstuk behandel ik de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet. Net als in het vorige hoofdstuk zullen de voorwaarden die gelden voor zowel de overdracht bij leven als na overlijden (§1), de voorwaarden die slechts gelden bij overdracht bij leven (§2), de voorwaarden die gelden bij de overdracht na overlijden (§3) worden besproken om vervolgens tot een conclusie te komen (§4). Indien er sprake is van gelijkluidende voorwaarden met de voorwaarden in de IB dan zal er kort weergegeven worden wat die voorwaarden inhouden. Voor de bespreking van die voorwaarden verwijs ik graag naar het vorige hoofdstuk. Uiteraard zal ook hier de kritiek die is geuit in de literatuur op de verschillende voorwaarden niet onbesproken blijven en zal ik – indien noodzakelijk – voorstellen doen om de voorwaarden te verbeteren, gelet op de voorwaarden die gelden voor de verschillende reorganisatiefaciliteiten.
§1
Regelingen zowel bij leven als na overlijden
Met ingang van 1 januari 2010 is er in de Successiewet een herziene bedrijfsopvolgingsregeling ingevoerd. Op verzoek van de verkrijger wordt er een voorwaardelijke vrijstelling verleend voor de verkrijging van ondernemingsvermogen. Dit verzoek wordt op grond van art. 35b, zevende lid SW gelijktijdig met de aangifte schenk- of erfbelasting gedaan. Er zijn verschillende voorwaardelijke vrijstellingen in de wet te vinden78: -
De vrijstelling bedraagt 100% indien de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft niet meer bedraagt dan € 1.006.000;
-
De vrijstelling bedraagt 100% van het verschil tussen liquidatiewaarde en lagere waarde going concern indien de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft hoger is dan de waarde going concern;
-
De vrijstelling
bedraagt
100%
voor
zover
de totale waarde
van
het
restant
ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft niet meer bedraagt dan € 1.006.000;
78
Art. 35b, eerste lid SW.
21
-
De vrijstelling bedraagt 83% voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft meer bedraagt dan € 1.006.000.79
De grens van € 1.006.000 dient vanuit de waarde van de objectieve onderneming te worden beoordeeld. Indien twee broers samen een objectieve onderneming verkrijgen met een waarde in het economisch verkeer van € 3.000.000 dan hebben zij samen recht op een 100% vrijstelling van € 1.006.000, derhalve € 503.000 per persoon. De overige verkrijging van € 997.000 per persoon valt dan in de 83% vrijstelling. Er resteert dus een bedrag van 17% * € 997.000 = € 169.490 waarover schenk- of erfbelasting is verschuldigd. Voor dit bedrag aan te betalen belasting over het verkregen ondernemingsvermogen wordt, op verzoek, voor een termijn van 10 jaar rentedragend uitstel van betaling verkregen. 80 Zoals gezegd zijn de vrijstellingen voorwaardelijk, wat wil zeggen dat er – in tegenstelling tot de situatie tot 1 januari 2010 – geen conserverende aanslagen meer voor die bedragen worden opgelegd. Voor de sancties indien er niet aan de voortzettingseis wordt voldaan verwijs ik naar 11.2 van dit hoofdstuk.
Bij de berekening van de hoogte van de vrijstelling dient rekening te worden gehouden met onroerende zaken die ter beschikking zijn gesteld aan de vennootschap waarvan de aandelen worden verkregen. De achterliggende motieven om ter beschikking gestelde onroerende zaken bij het ondernemingsvermogen onder te brengen worden in 1.3 11.3inhoudelijk behandeld. Voor dit moment verwijs ik naar een (vereenvoudigd en op de situatie aangepast) voorbeeld 81 ter berekening van de vrijstelling indien er tevens sprake is van ter beschikking gestelde onroerende zaken.
Y bezit alle aandelen in BV Y. BV Y drijft een onderneming met een waarde going concern van € 1.000.000en een lagere liquidatiewaarde. Y stelt een pand ter beschikking aan de BV met een waarde van € 600 000. Het pand wordt volledig door de BV gebruikt in het kader van haar onderneming. Y schenkt zijn aandelen aan A en B. Ieder verkrijgt 50% van de aandelen. Het pand wordt daarnaast aan A geschonken. De verkrijging van A bevat dus € 1.100.000 aan 79
De staatssecretaris heeft overigens aangegeven niet wachten met het aanpakken van de problemen die vanuit de praktijk zijn geuit op de dubbele structuur van het vrijstellingstarief. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2010, Kamerstukken I 2010/11, 32 504, nr. G, p. 4. 80 Art. 35b, tweede lid SW jo. art. 25, twaalfde lid IW. 81 Voor het originele voorbeeld zie Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D, p. 7, voorbeeld 9 (MvA), tevens te raadplegen via VN 2010/2.3.
22
ondernemingsvermogen en de verkrijging van B € 500.000 aan ondernemingsvermogen. De 100%-vrijstelling over € 1.000.00082 wordt over A en B verdeeld naar evenredigheid van hun deel in de verkrijging van de totale waarde van de onderneming van de erflater. De vrijstelling van A bedraagt dan € 687.500 (€ 1.100.000 / € 1.600.000 * € 1.000.000) plus € 342.375 (83% van € 412.500), totaal € 1.029.875. De vrijstelling van B bedraagt € 312.500 ( € 500.000 / € 1.600.000 * € 1.000.000) plus € 155.625 (83% van € 187 500), totaal € 468.125.
Ondanks het feit dat B geen aandeel in het pand verkrijgt, moet bij de bepaling van de omvang van zijn verkrijging waarvoor de 100%-vrijstelling geldt, wel rekening worden gehouden met het ter beschikking gestelde pand.
Van Vijfeijken is van mening dat de bedrijfsopvolgingregeling veel te ruimhartig is en pleit daarom voor een sterke versobering van de regeling. Zij is van mening dat een op maat gemaakte uitstel- of afstelregeling uitkomst moeten bieden voor die gevallen waar zich onverhoeds toch liquiditeitsproblemen voordoen, in plaats van deze royale (voorwaardelijke) vrijstellingen. 83 Ook De Haan is van mening dat een vrijstelling te ver gaat.84
Terecht merkt Van Vijfeijken op dat bij voortzetting van de onderneming de waarde altijd going concern zou moeten worden bepaald, ook indien de liquidatiewaarde hoger is. Bij voortzetting van de onderneming is deze hogere liquidatiewaarde immers niet te realiseren, dus dient er ook geen heffing over die waarde plaats te vinden. 85 Veelal is er bij slecht tot matig renderende ondernemingen op een toplocatie
86
en bij landbouwbedrijven
87
sprake van een hogere
liquidatiewaarde dan de waarde going concern. Waarom worden ondernemingen die meer waard zijn als de onderdelen afzonderlijk worden verkocht dan wanneer de onderneming wordt voortgezet toch in de bedrijfsopvolgingsregeling betrokken? Zou dat niet het geval zijn dan zouden waarschijnlijk alleen de grote ondernemingen over blijven, want die zullen veel geld over hebben voor bijvoorbeeld een melk- of bietenquotum. Op deze manier wordt onder meer de ontwikkeling van nieuwe landbouwbedrijven geremd en dat is economisch geen gewenste situatie.
82
Per 1 januari 2011 verhoogd naar € 1.006.000. Van Vijfeijken 2008, onderdeel 9. 84 De Haan 2009, onderdeel 4. 85 Van Vijfeijken 2008, onderdeel 9. 86 Sonneveldt 2010, p. 218. 87 Mellama 2010, onderdeel 2.4. 83
23
Voordat een beroep op de vrijstellingen wordt gehonoreerd dient er aan verschillende voorwaarden die zich verhouden tot de overdrager, verkrijger en het aandelenpakket te zijn voldaan. Deze voorwaarden zullen hierna worden besproken.
1.1
Voorwaarden ten aanzien van de overdrager
Voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling dient een van de volgende situaties op de overdrager van toepassing te zijn gedurende een jaar tot het overlijden c.q. vijf jaren tot de schenking (hierna tevens de bezitstermijn genoemd): 1. De overdrager is ondernemer (geweest) in de zin van art. 3.4 of art. 3.5 IB; 2. De overdrager is medegerechtigde (geweest) in de zin van art. 3.3, eerste lid, onderdeel a IB; 3. De overdrager is houder (geweest) van vermogensbestanddelen behorend tot een aanmerkelijk belang. 88 Het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft dient gedurende de bezitstermijn de onderneming te hebben gedreven of de medegerechtigdheid te hebben bezeten. Het beleggingsvermogen van het lichaam mag niet in deze periode via een storting in het lichaam zijn ingebracht; 4. De overdrager genoot resultaat uit een werkzaamheid als bedoeld in art. 3.92 IB met betrekking tot ter beschikking gestelde onroerende zaken en die onroerende zaken gedurende de bezitstermijn dienstbaar waren aan de onderneming – waaronder begrepen het houden van een medegerechtigdheid – van het lichaam. De bezitstermijn is opgenomen om misbruik van de regeling tegen te gaan.89 Het is niet mogelijk om vlak voor een schenking belast (niet-ondernemings)vermogen om te zetten in (vrijgesteld) ondernemingsvermogen. De wet voorziet niet in een tegenbewijsregeling, zodat situaties waarin aantoonbaar sprake is van reële bedrijfsopvolging niet worden gefaciliteerd.90 Bij onder meer de geruisloze terugkeer uit een BV, de geruisloze omzetting in een BV, de omzetting van een vofdeelname in een cv-deelname, de omzetting van gewone aandelen in preferente aandelen is er strikt genomen ook geen sprake van vervolmaking van de bezitsperiode, maar art. 9
88
Met uitzondering van een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling (art. 4.10 IB). Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 21 (NV), tevens te raadplegen via VN 2009/41.2. 90 Zie ook Sonneveldt 2010, p. 220. 89
24
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting91 bepaalt dat in deze situaties er desondanks toch aan de bezitstermijn is voldaan.
Voor de kritiek op de kwantitatieve eis van 5% aandelenbezit en de door mij voorgestane wijzigingen verwijs ik naar 1.1 van het vorige hoofdstuk.
1.2
Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger
De bedrijfsopvolger dient de onderneming voort te zetten voor een periode van vijf jaren om de faciliteiten niet te verliezen. 92 Wordt er binnen deze periode niet meer voldaan aan het voortzettingsvereiste dan vervalt de voorwaardelijke vrijstelling. 93 Art. 35e SW bepaalt in welke gevallen er geen sprake is van voortzetten en dus de faciliteiten worden ingetrokken. De volgende gevallen worden niet als voortzetten beschouwd:94 -
De verkrijger vervreemdt 95 de aandelen 96 of een gedeelte van de hierin besloten liggende rechten;
-
De omzetting van ‘gewone’ aandelen in preferente aandelen of op andere wijze de aanspraak van de verkregen aandelen op toekomstige winsten of waardeontwikkelingen beperken;
-
De vennootschap waarin de aandelen worden gehouden, houdt op uit de onderneming of de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan, winst te genieten;
Indien er ter beschikking gestelde onroerende zaken zijn verkregen wordt er geacht niet langer te worden voortgezet in het geval de onroerende zaak niet langer geheel of gedeeltelijk ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap waarin de aandelen zijn verkregen of de onroerende zaak is niet langer dienstbaar aan de onderneming van de vennootschap waarin de aandelen zijn verkregen. Indien zich een van de hiervoor genoemde gebeurtenissen heeft voorgedaan, doet de verkrijger hiervan aangifte binnen acht maanden na die gebeurtenis.97 Voor 91
Hierna: UR SEB. Art. 35b, vijfde lid SW. 93 Art. 35b, zesde lid SW. 94 Art. 35e, eerste lid, aanhef en onderdeel c SW. 95 Waaronder mede wordt verstaan een handeling als bedoeld in art. 4.16, eerste lid, onderdelen a, b, c, d, e en i, tweede lid, en vijfde lid IB. 96 Ook als die bij de verkrijger niet tot een aanmerkelijk belang behoren als bedoeld in afdeling 4.3 IB. 97 Art. 35e, vijfde lid SW. 92
25
gevallen waarin materieel wel sprake is van voortzetten maar formeel niet, heeft de wetgever in art. 10 UR SEB nadere regels getroffen. Indien de verkrijger naar aanleiding van een in dit artikel genoemde gebeurtenis geen middelen ontvangt en een ander niet tot de onderneming gerechtigd wordt, dan blijft de vrijstelling behouden. De genoemde gebeurtenis moet tevens plaatsvinden met toepassing van een doorschuifregeling. 98
Indien er niet langer (geheel of gedeeltelijk) aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan, worden de voorwaardelijke vrijstellingen (in zoverre) teruggenomen. 99 Wordt de helft van de verkregen aandelen vervreemdt dan worden de vrijstellingen ook voor de helft teruggenomen.
Zoals hiervoor beschreven worden er in de Successiewet geen kwalitatieve eisen aan de overdrager en de verkrijger van aandelen gesteld. De overdrager dient slechts een aanmerkelijk belang te hebben. Voor de verkrijger is er geen ondergrens gesteld aan de verkrijging om te kwalificeren. In het geval de erflater 6% van de aandelen in een (actieve) vennootschap heeft, zich verder niet bemoeit met de onderneming en hij laat dit belang na aan zijn drie minderjarige kinderen (ieder 2%) dan komen de kinderen voor deze verkrijgingen van 2% in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, terwijl er in de ogen van de wetgever geen sprake is van reële bedrijfsopvolging. 100 Vader noch een van de kinderen heeft op enigerlei wijze betrokkenheid getoond bij de ondernemingsuitoefening en toch kunnen zij een beroep doen op de voorwaardelijke vrijstellingen in de Successiewet! In hoofdstuk 1 (§1, onder 1.2) heb ik gepleit om een ondergrens in te voeren in de IB voor de verkrijger. Deze ondergrens dient uiteraard ook ingevoerd te worden in de Successiewet.
1.3
Voorwaarden ten aanzien van het object
Er is sprake van een bedrijfsopvolging als ondernemingsvermogen wordt verkregen van een ondernemer en de verkrijger de onderneming voortzet.101 De vereisten waaraan de overdrager en de verkrijger dienen te voldoen zijn hiervoor genoemd. Hierna ga ik in op de voorwaarden die 98
Sonneveldt 2010, p. 227. Zie ook: de Haan 2009, onderdeel 3.5. 100 Aldus De Beer 2010, p. 1250. 101 Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 46 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/46.6. 99
26
gelden ten aanzien van het object dat wordt overgedragen. De voorwaarden in de Successiewet en de IB zijn gelijk. De vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden dient voor beide heffingswetten een materiële onderneming te drijven. Toch zullen voor de volledigheid de vereisten nogmaals kort worden besproken, waar ik voor de uitgebreidere bespreking verwijs naar het vorige hoofdstuk.
Wat is ondernemingsvermogen? Voor de aanmerkelijk belanghouder is vereist dat hij zijn aanmerkelijk belang 102 (gedeeltelijk) overdraagt, en de vennootschap waarin hij het belang houdt een materiële onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt. Een pensioen/stamrechtvennootschap drijft geen materiële onderneming. 103 Als ondernemingsvermogen wordt slechts aangemerkt de waarde van de overgedragen aandelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan de materiële onderneming of medegerechtigdheid en ook hier geldt de tolerantiemarge van 5% van de waarde in het economisch verkeer voor het beleggingsvermogen. Het zich uitsluitend bezig houden met de financiering van de onderneming van dochtervennootschappen door het verstrekken van leningen tegen hypotheekrechten, wordt aangemerkt als beleggen en kwalificeert dus niet voor de bedrijfsopvolgingsregeling. 104 Ook een vordering kwalificeert niet als ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsregeling. 105 Opvallend is dat een vordering die vóór 1 januari 2010 is ontstaan
in
het
kader
van
een
bedrijfsopvolging
niet
wordt
aangemerkt
als
ondernemingsvermogen voor de Successiewet, maar wel voor de IB.106 Het moet daarbij gaan om een vordering ontstaan in het kader van de overdracht van aandelen in een vennootschap die ten tijde van de overdracht en op het moment van overlijden van de erflater een materiële onderneming drijft.107 Met ingang van 1 januari 2010 is de doorschuifregeling bij vererving van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen zodanig aangepast dat beleggingsvermogen niet langer in de faciliteiten wordt betrokken. De rechtspositie van belastingplichtigen die al zijn gestart met het proces van het overdragen van de onderneming, waarbij een dergelijke vordering is ontstaan zou zonder nadere regelgeving ineens gewijzigd 102
Met uitzondering van het aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling (art. 4.10 IB). HR 9 juli 2010, nr. 08/05311, BNB 2010/286c*. 104 Rb Haarlem 5 september 2008, nr. AWB 07/8586, nr. 07/8588 en 07/8590, VN 2008/62.28. 105 HR 22 oktober 2010, nr. 09/05132, VN 2010/59.26. 106 Art. 4.17a, zevende lid IB. 107 Heithuis 2010-1, onderdeel 2.1.1. 103
27
worden. Daarom worden deze vorderingen die zijn ontstaan voor 1 januari 2010 bij fictie aangemerkt als ondernemingsvermogen zodat er niet direct inkomstenbelasting verschuldigd is. De verschuldigde inkomstenbelasting zou een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid
in
de
weg
kunnen
staan,
aldus
de
staatssecretaris.
108
Het
begrip
ondernemingsvermogen komt dus niet geheel overeen bij de bedrijfsopvolgingsregelingen in verschillende heffingswetten. Ik pleit er dan ook voor om het begrip ondernemingsvermogen in de Successiewet en de IB met elkaar in overeenstemming te brengen. Omdat er valide argumenten109,110 zijn een overdrachtsvordering als ondernemingsvermogen aan te merken, pleit ik ervoor dat deze vorderingen onder het begrip ondernemingsvermogen, van zowel de IB als de Successiewet, gebracht kunnen worden. De overdrachtsvorderingen zouden bijvoorbeeld nog gedurende een bepaalde tijd, bijvoorbeeld vijf jaren (de gebruikelijke afschrijvingstermijn voor goodwill), als ondernemingsvermogen kunnen worden aangemerkt.111
Zoals gezegd dient er (in de aandelen besloten liggend) ondernemingsvermogen te worden overgedragen. In het vorige hoofdstuk (§1, onder 1.3) is reeds aangegeven dat de regels van vermogensetikettering ook van toepassing zijn op de kwalificatie als ondernemingsvermogen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. In art.35c SW wordt bepaald wat voor de Successiewet als ondernemingsvermogen
wordt
aangemerkt.
Art.
7
UR
SEB
bepaalt
verder
dat
buitenvennootschappelijk gehouden onroerende zaken en onroerende zaken die op de voet van art. 3.92 IB aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld en daaraan dienstbaar zijn onder het begrip ondernemingsvermogen worden gebracht. Dit betekent dat als de onroerende zaak eigendom zou zijn geweest van de BV het zou moeten worden aangemerkt als ondernemingsvermogen. Er moet dus rekening worden gehouden met eventueel ter beschikking gesteld vermogen. Niet alleen de overdrager van de aandelen, maar ook een derde kan deze onroerende zaken ter beschikking stellen aan de vennootschap. Zoals De Wijkerslooth-Lhoëst112
108
Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 7 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/46.6. 109 Voor voorbeelden zie conclusie A-G Overgaauw, 14 juni 2005, nr. 41 369, te raadplegen via VN 2005/39.12. Overigens oordeelde de Hoge Raad in haar arrest van 28 oktober 2005, nr. 41 369 (VN 2005/54.9) dat een dergelijke vordering in de regel als privévermogen aangemerkt dient te worden. 110 Stevens 2008, onderdeel 3.3 is van mening dat een dergelijke vordering waarschijnlijk wel kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen indien deze winstafhankelijk is. 111 Aldus A-G Overgaauw in zijn conclusie van 14 juni 2005, nr. 41 369, te raadplegen via VN 2005/39.12. 112 De Wijkerslooth 2010, onderdeel 3.2.
28
terecht
opmerkt,
wordt
voor
de
bepaling
van
de
hoogte
van
het
objectieve
ondernemingsvermogen dus rekening gehouden met de subjectieve onderneming van een ander dan de schenker of erflater, die betrokken is bij de objectieve onderneming. Dit is toch enigszins merkwaardig. In EstateTip Review 2010-05 is aangegeven dat de argumenten waarmee het ter beschikking gesteld vermogen tot de materiële onderneming wordt gerekend ook de tegenovergestelde conclusie kunnen opleveren. De vrijstelling zou dan worden berekend over de door de vennootschap gedreven onderneming waarbij het ter beschikking gesteld vermogen, dat als zodanig geen materiële onderneming vormt, wel voor de vrijstellingsberekening van de verkrijgers meedoet.113
De wetgever heeft besloten om alleen ter beschikking gestelde onroerende zaken te kwalificeren als
ondernemingsvermogen
en
niet
tevens
de
andere
ter
beschikking
gestelde
vermogensbestanddelen. 114 Bij onroerende zaken is het namelijk duidelijk in hoeverre deze in de onderneming worden gebruikt. Bij bijvoorbeeld aan de vennootschap ter beschikking gesteld geld is het lastig, zo niet onmogelijk, te achterhalen of dit geld wordt aangewend in de (materiële) onderneming of dat hiermee wordt belegd. De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling moest eenvoudiger zijn dan de vorige en op dit punt is dat dan ook bereikt. Stevens vindt de argumenten niet overtuigen en naar zijn oordeel is de uitsluiting van vermogensbestanddelen slechts terecht voor vermogensbestanddelen die geen reële betekenis hebben bij het drijven van een onderneming, zoals de levensverzekering bij de eigen BV.115 Ik pleit daarom voor het invoeren van een tegenbewijsregeling. Voor de belastingplichtige die kan aantonen dat de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen worden aangewend in de materiële onderneming, dienen deze vermogensbestanddelen als ondernemingsvermogen te worden beschouwd. Op deze manier wordt er meer aangesloten bij de economische realiteit.
Consolidatie Ook voor de Successiewet wordt de verkrijging van indirect gehouden aanmerkelijk belangen in de faciliteiten betrokken door middel van consolidatie via de holding. Ook de fictief aanmerkelijk 113
SBS 2010, p.3. Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 50 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/46.6. 115 Stevens 2010, onderdeel 4.5. 114
29
belanghouder wordt geconfronteerd met deze consolidatie, mits aan de vereisten genoemd onder 1.3 van het vorige hoofdstuk is voldaan.
Een opmerkelijk gegeven is dat er – in tegenstelling tot de doorschuiffaciliteiten in de IB – wel faciliteiten verleend worden indien de aandelen in de werkmaatschappij door de holding worden geschonken aan de holding van de opvolger (de zgn. schenking ‘onderlangs’). De bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 is opgezet vanuit het idee dat er direct aandelen worden verkregen in een vennootschap die een onderneming drijft. Met toepassing van de hardheidsclausule heb ik goedgekeurd dat de bedrijfsopvolgingsregeling ook kan gelden bij een indirecte verkrijging van de aandelen, zoals een schenking van aandelen ’bovenover’ of ’onderlangs’.116 Voor de doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting is hiervoor niet gekozen. De ab-wetgeving in de inkomstenbelasting sluit aan bij het directe aandelenbezit. Het in de wettekst vastleggen en omschrijven van fiscale gevolgen als een ’informele kapitaalstorting’ (van de verkrijger in de persoonlijke houdster maatschappij) is zeer complex, vooral bij vennootschappen die ook beleggingsvermogen hebben. Bovendien is het niet aan de wetgever om iedere keuze voor een bepaalde structuur en wijze van bedrijfsoverdracht fiscaal te begeleiden. Dit geldt zeker indien er binnen de bestaande wetgeving, middels de fiscaal geruisloze aandelenfusie, en, voor belangen van 50% of minder, via letteraandelen al voldoende alternatieven voorhanden zijn.117
Het is toch merkwaardig dat er voor de schenking onderlangs wel faciliteiten in de Successiewet zijn, maar niet in de IB. In geval van schenking onderlangs dienen de voorwaarden in de IB en de Successiewet gelijk te zijn, zodat er ofwel voor beide heffingswetten faciliteiten zijn, ofwel voor geen van beide. In hoofdstuk 1, §1, onder 1.3 heb ik gepleit om in de IB ook de schenking onderlangs te faciliteren.
Voor de berekening van de (100%-)vrijstelling dient de waarde in het economisch verkeer van het gehele concern te worden bepaald, dus ook de dochtermaatschappijen waarvan de aandelen niet worden geschonken worden hierin meegenomen. De constructie om vlak voor de schenking de band te verbreken tussen de holding en de dochtermaatschappijen om zodoende meerdere malen in aanmerking te komen voor de 100%-vrijstelling is aangepakt in art. 7, vierde lid UR SEB. Hierin wordt bepaald dat als de erflater in het afgelopen jaar of de schenker in de afgelopen 116
Besluit van 18 oktober 2007, CPP2007/383M, par. 3.8, te raadplegen via VN 2007/49.23. Aldus de staatssecretaris in Kamerstukken I 2009-2010, 32 128, nr. E (MvA), tevens te raadplegen via VN 2009/66.3. 117
30
vijf jaren op enig moment indirect houder is geweest van de aandelen in de vennootschap die worden overgedragen, de overdrager wordt geacht dit voor de bedrijfsopvolgingsregeling nog steeds te zijn. Er blijft, zoals De Wijkerslooth-Lhoëst ook opmerkt118, nog steeds een verschil bestaan met de ib-ondernemer indien de aanmerkelijk belanghouder (reeds vijf jaren) geen holding (meer) bezit. De 100%-vrijstelling kan dan meerdere malen benut worden, terwijl bij de verkrijging van een (zelfstandig) deel van de onderneming van een ib-ondernemer de 100%vrijstelling pro rato wordt toegerekend.
§2
Aanvullende regelingen in het geval van overdracht bij leven
De eis dat de voortzetter ten minste 36 maanden voorafgaand aan de schenking werknemer moet zijn geweest van de onderneming waarin de aandelen worden overgedragen, zoals we die kennen uit de IB, is niet in de Successiewet neergelegd. In zoverre is er dus een afwijking tussen de voorwaarden in de IB en in de Successiewet. Verder zijn de vereisten voor de overdracht bij leven en na overlijden gelijkluidend in de Successiewet en zodoende in de vorige paragraaf reeds aan bod gekomen. De enige uitzondering hierop is de eerder genoemde bezitstermijn – een jaar voor de erflater en vijf jaar voor de schenker – voor de aanmerkelijk belanghouder.
§3
Aanvullende regelingen in het geval van overdracht na overlijden
De verdeling van een nalatenschap of huwelijksgoederengemeenschap kan gevolgen hebben voor de gerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen. De verkrijger van wie de gerechtigdheid toeneemt kan op grond art. 35f SW verzoeken tot het aanpassen van de aanslag erfbelasting. Dit verzoek
wordt
gedaan
bij
de
aangifte.
De
verdeling
van
de
nalatenschap
of
huwelijksgoederengemeenschap dient binnen twee jaren na het overlijden van de erflater plaats te vinden. 119 Het overlijden van de erflater heeft tot gevolg dat er twee gemeenschappen verdeeld dienen te worden: de huwelijksgoederengemeenschap en de nalatenschap. Het is mogelijk om het aandeel in het ondernemingsvermogen in zijn geheel toe te delen aan de nalatenschap. Indien de
118 119
De Wijkerslooth 2010, onderdeel 3.3. Zie tevens Sonneveldt 2010, p. 230.
31
echtgenote120 niet de voortzetter is worden er faciliteiten verleend voor het gehele bedrag aan ondernemingsvermogen. Dit is anders als de echtgenote de voortzetter is. De echtgenote heeft namelijk
recht
op
de
helft
huwelijksgoederengemeenschap ondernemingsvermogen
van
het
waarin
toegedeeld
zij
ondernemingsvermogen met
krijgt
dan
de
erflater
verkrijgt
zat. zij
op
grond
Indien de
helft
zij
van
de
al
het
krachtens
huwelijksvermogensrecht en de andere helft krachtens erfrecht (eventueel onder bijzondere titel). Voor de helft die zij krachtens erfrecht (onder bijzondere titel) verkrijgt, komt zij in aanmerking voor de faciliteiten.121
§4
Conclusie Successiewet
Alleen de aandelen die de overdrager gedurende de bezitstermijn in zijn bezit heeft kwalificeren voor de faciliteiten. De bezitstermijn is opgenomen om misbruik tegen te gaan. Ik heb kritiek geuit op het feit dat er, net als in de IB, aan de aanmerkelijk belanghouder geen kwalitatieve eisen worden gesteld en daarom voorgesteld de grens van het aanmerkelijk belang te verhogen naar doorslaggevende zeggenschap. Ook in de Successiewet zou er een tegenbewijsregeling ingevoerd moeten worden om reële bedrijfsopvolgingen waarbij niet is voldaan aan de voorwaarde van doorslaggevende zeggenschap, toch in de faciliteiten te betrekken. Daarnaast pleit ik ervoor om in de Successiewet, zoals reeds eerder bepleit voor de IB, een eis van voorafgaand statutair bestuurderschap van een jaar respectievelijk vijf jaren in te voeren.
Net als voorgesteld voor de IB, zou ook in de Successiewet een ondergrens van doorslaggevende zeggenschap aan de verkrijging ingevoerd dienen te worden. De opvolger die niet meer dan 50% van de aandelen in vennootschap verkrijgt waarin de materiële onderneming wordt gedreven, kan vervolgens tegenbewijs leveren om aan te tonen dat er sprake is van een reële bedrijfsopvolging. De verkrijger dient de onderneming ten minste vijf jaren voort te zetten.
Het begrip ondernemingsvermogen heeft in de Successiewet nagenoeg dezelfde betekenis als in de IB. Ik heb me aangesloten bij het standpunt van de wetgever om alleen ter beschikking 120 121
Waaronder ook geregistreerd partner wordt verstaan. Sonneveldt 2010, p. 230.
32
gestelde onroerende zaken aan te merken als ondernemingsvermogen, maar heb wel gepleit om belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden tegenbewijs te leveren als ze kunnen aantonen dat de andere vermogensbestanddelen ook worden aangewend in de materiële onderneming. Daarnaast zou een vordering die is ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging in zowel de IB als de Successiewet als ondernemingsvermogen moeten kunnen kwalificeren.
33
Hoofdstuk 4: Reorganisatiefaciliteiten nader bekeken
In dit hoofdstuk zullen de voorwaarden van de verschillende reorganisatiefaciliteiten worden besproken. Sommige voorwaarden zijn al aan bod gekomen in de vorige hoofdstukken, maar ten behoeve van het overzicht worden ze allemaal besproken. Daarbij zal ik aangeven waarom deze voorwaarden wel of geen nuttige bijdrage kunnen leveren aan de verbetering van de voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de IB en de Successiewet.
§1
Bedrijfsfusie
In art. 14 Wet op de vennootschapsbelasting 1969122 zijn de voorwaarden genoemd indien men een fiscaal gefaciliteerde bedrijfsfusie wil uitvoeren. Deze voorwaarden zullen hierna worden besproken en bij iedere voorwaarde zal vermeld worden of die voorwaarde een nuttige bijdrage kan leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsregeling.
1.1
De overdracht omvat een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming.
Voor het begrip onderneming verwijst de staatsecretaris naar het begrip materiële onderneming van art. 3.8 IB.123 Ook in de bedrijfsopvolgingregeling in de IB en de Successiewet wordt het begrip materiële onderneming gehanteerd. De aanmerkelijk belanghouder dient aandelen over te dragen en de onderneming waarin hij deze aandelen houdt, dient een materiële onderneming te drijven. Nu deze voorwaarde gelijk is aan die in de bedrijfsopvolgingsregeling, kan deze dus geen bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsregeling.
1.2
De overdracht vindt plaats tussen belastingplichtigen voor de Vpb.
Dit vereiste houdt niet alleen in dat de overdragende entiteit een Vpb-plichtig lichaam is, maar ook dat de overnemende entiteit reeds voor de overdracht een Vpb-plichtig lichaam is of een
122 123
Hierna: Vpb. Besluit van 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, par. 3.2, te raadplegen via BNB 2009/10.
34
lichaam dat door de overname Vpb-plichtig wordt. 124 Op deze manier wordt bereikt dat de belastingclaim van de overdrager wordt doorgeschoven naar de overnemer. Indien de overnemende entiteit niet belastingplichtig is of wordt voor de Vpb gaat de belastingclaim immers verloren en als de overdragende entiteit niet Vpb-plichtig is dan is er ook geen belastingclaim om door te schuiven. In de bedrijfsopvolgingsregeling is het mogelijk om aandelen in privé te schenken aan de holding van de opvolger. Daarnaast is het ook mogelijk om de holding haar aandelen in een werkmaatschappij te laten schenken aan de opvolger in privé. Verder is de zogenaamde schenking ‘onderlangs’ slechts gefaciliteerd in de Successiewet en niet in de IB. Door een voorwaarde in te voeren dat de overdrager en overnemer belastingplichtig dienen te zijn voor dezelfde heffingswet, is gelet op de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling niet gewenst. Deze voorwaarde kan naar mijn mening dan ook geen nuttige bijdrage leveren aan de bedrijfsopvolgingsregeling.
1.3
De overdracht geschiedt tegen uitreiking van aandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten.
Wanneer er sprake is van een overdracht met aandelen, winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigheid of lidmaatschapsrechten als tegenprestatie is een fiscale faciliteit bij de overdragende vennootschap gerechtvaardigd. Wanneer er sprake is van een overname met contanten dan beschikt de overdragende vennootschap immers over de middelen om de ter zake van de overdracht verschuldigde vennootschapsbelasting te voldoen.
125
Een soortgelijke
voorwaarde zou in de bedrijfsopvolgingsregeling, zowel voor de IB als de Successiewet, niet misstaan. Er zou dan ook rekening moeten worden gehouden met het feit dat er contanten worden verkregen naast de aandelen. De verkregen contanten kunnen dan in mindering worden gebracht op de verkregen aandelen. Kern van de bedrijfsopvolgingsregeling is namelijk dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. 126 Wanneer een aanmerkelijk belanghouder overlijdt dan kunnen er zowel in de IB als in de Successiewet faciliteiten van toepassing zijn. In geen van deze heffingswetten wordt er echter gekeken naar het 124
Zo ook Strik 2010, onderdeel 2.5.1.B.b. Strik 2010, onderdeel 2.5.1.B.c. 126 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 5 (MvT), tevens te raadplegen via VN 2009/22.3. 125
35
overige vermogen dat de voortzetter al in zijn bezit heeft dan wel verkrijgt van de erflater. Indien er bijvoorbeeld aandelen in een materiële onderneming worden verkregen ter waarde van € 1.000.000 en hij daarnaast een bedrag van € 1.000.000 in contanten verkrijgt dan beschikt hij over voldoende middelen om de te betalen belasting over het verkregen ondernemingsvermogen, dat tot uitdrukking komt in de waarde van het aandelenbelang, te voldoen. Het is dan niet noodzakelijk om gelden aan de onderneming te onttrekken en dus is de continuïteit van de onderneming dan niet in gevaar.
1.4
Voor het bepalen van de winst zijn bij beide belastingplichtigen dezelfde bepalingen van toepassing.
De bedrijfsfusiefaciliteit is niet van rechtswege van toepassing voor een bedrijfsfusie waarbij twee lichamen zijn betrokken voor wie onderling afwijkende fiscale regimes inzake de omvang van de totale winst gelden. 127 Wil men toch een beroep doen op deze faciliteit dan kan de inspecteur nadere voorwaarden opleggen. Deze voorwaarde kan naar mijn mening geen nuttige bijdrage leveren aan het verbeteren van de bedrijfsopvolgingsregeling.
Deze voorwaarde geldt ook bij de juridische splitsing en de juridische fusie.
1.5
De overnemende vennootschap heeft geen voorwaarts verrekenbare verliezen.
Zonder deze voorwaarde zou een geruisloze overdracht van een ondernemingsvermogen met (grote) meerwaarden mogelijk zijn aan een 'lege' vennootschap met (grote) verrekenbare verliezen. Indien de overnemende (lege) vennootschap na de bedrijfsfusie winst behaalt met het overgenomen ondernemingsvermogen, kan de daarbij behaalde winst na verrekening met de eigen verrekenbare verliezen belastingvrij worden genoten. Zodoende wordt de belastbare winst onbelast genoten. 128 Invoering van een dergelijke voorwaarde in de bedrijfsopvolgingregeling zou niet bijdragen tot een betere regeling. Art 20a Vpb bepaalt immers dat verliezen geleden door
127 128
Strik 2010, onderdeel 2.5.1.B.d. Strik 2010, onderdeel 2.5.1.B.e.
36
een vennootschap voordat het uiteindelijke belang in belangrijke mate 129 is gewijzigd, onder voorwaarden, niet verrekend kunnen worden met winsten gemaakt door de vennootschap na die wijziging in het uiteindelijke belang. De schenking of overgang krachtens erfrecht van het aanmerkelijk belang aan de opvolger leidt tot een wijziging in het uiteindelijke belang.
Deze voorwaarde geldt ook bij de juridische splitsing en de juridische fusie.
1.6
Overdrager of overnemer kan geen aanspraak maken op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten.
Het betreft hier de situatie dat bij een bedrijfsfusie tot de overgedragen onderneming een vaste inrichting behoort die in het buitenland wordt gedreven. 130 De situatie dat de overnemende vennootschap wel aanspraak kan maken op vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van buitenlandse resultaten, is geregeld in de standaardvoorwaarden.131 Deze voorwaarde is slechts van belang voor de Vpb en kan dus geen bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsregeling voor de aanmerkelijk belanghouder.
Deze voorwaarde geldt ook bij de juridische splitsing en de juridische fusie.
1.7
De overdrager en de overnemer hebben geen aanspraak op de regeling van de innovatiebox. 132
In het geval er niet aan deze voorwaarde wordt voldaan, worden er nadere voorwaarden gesteld in de eerder genoemde standaardvoorwaarden. Als de overdrager een activum inbrengt waarop de innovatiebox133 van toepassing is, dan treedt de overnemer voor de toepassing van die regeling in de plaats treedt van de overdrager.134 Ook voor deze voorwaarde geldt dat ik niet inzie hoe deze kan bijdragen tot een verbetering van de bedrijfsopvolgingsregeling. 129
Hiermee wordt een wijziging van 30% of meer bedoeld. Strik 2010, onderdeel 2.5.1.B.f. 131 Besluit van 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, te raadplegen via BNB 2009/10. 132 Tot 1 januari 2010 aangeduid met de term ‘octrooibox’. 133 Art. 12b Vpb. 134 Strik 2010, onderdeel 2.5.1.B.g. 130
37
Deze voorwaarde geldt ook bij de juridische splitsing en de juridische fusie.
1.8
De overnemende vennootschap heeft geen recht op de deelnemingsverrekening.135
Het recht op deelnemingsverrekening is subjectgebonden en blijft dus achter bij de overdragende vennootschap.136 Omdat er bij de bedrijfsopvolgingsregeling geen sprake is van het verdwijnen van een vennootschap, kan ook deze voorwaarde geen nuttige bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsregeling.
Deze voorwaarde geldt ook bij de juridische splitsing en de juridische fusie.
1.9
De latere heffing is verzekerd.
De kern van de bedrijfsfusieregeling is dat de belastingclaim behouden blijft voor de fiscus. Bij de doorschuiffaciliteiten in de IB, wordt de belastingclaim ook veilig gesteld, doordat de verkrijgingsprijs van de overdrager wordt doorgeschoven naar overnemer. Voor de techniek van het doorschuiven van de verkrijgingsprijs verwijs ik naar hoofdstuk 2 (§1). Dit is een wezenlijk ander doel dan de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet. Daarin is namelijk sprake van voorwaardelijke vrijstellingen, zodat na verloop van tijd de belastingclaim definitief verloren gaat.
Deze voorwaarde geldt ook bij de juridische splitsing en de juridische fusie.
1.10
De bedrijfsfusie is niet in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing.
Indien de bedrijfsfusie niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden, wordt deze geacht in overwegende mate gericht te zijn op het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing. Er zijn
135 136
Art. 23c Vpb. Strik 2010, onderdeel 2.5.1.B.h.
38
twee bewijsvermoedens voor het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing. 137 Het eerste bewijsvermoeden is dat de bedrijfsfusie niet plaatsvindt op grond van zakelijk overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden. De inspecteur dient aannemelijk te maken dat er geen zakelijke overwegingen aan de bedrijfsfusie ten grondslag liggen, maar de belastingplichtige kan weer tegendeel bewijzen. Het tweede bewijsvermoeden is dat er geen zakelijke overwegingen aanwezig worden geacht, indien de aandelen in de overdrager of overnemer binnen drie jaar na de fusie, geheel of ten dele direct of indirect worden vervreemd aan een niet-verbonden lichaam.
138
Zoals hiervoor beschreven zou een dergelijke
tegenbewijsregeling ook ingevoerd dienen te worden in de bedrijfsopvolgingsregeling. De staatssecretaris heeft aangegeven dat naast gevallen die ertoe leiden dat een deel van de fiscale claim verloren gaat, er ook sprake kan zijn van belastingontwijking indien een handelen of een samenstel van rechtshandelingen erop is gericht een min of meer acute fiscale verplichting uit te stellen. Wanneer bijvoorbeeld de houder van een aanmerkelijk belang voorafgaand aan een voorgenomen belaste vervreemding een aandelenruil aangaat om zo de bij verkoop te realiseren bate door toepassing van de deelnemingsvrijstelling (vooralsnog) onbelast te realiseren, dan is er sprake van het ontgaan of uitstellen van de belastingheffing.139 Voorts dient nog opgemerkt te worden dat het ontgaan van een andere belasting dan de vennootschapsbelasting niet kwalificeert als het ontgaan van belasting in de zin van dit artikel. 140 De voorwaardelijke vrijstellingen in de Successiewet hebben tot gevolg dat belastingheffing definitief achterwege blijft, indien men aan de voorwaarden voldoet. Dit is een bewuste keuze van de wetgever en er kan dus niet beweerd worden dat een beroep op een wettelijke (voorwaardelijke) vrijstelling een vorm is van belastingontwijking. In hoofdstuk 1 is de kritiek op de invoering c.q. handhaving van vrijstellingen reeds behandeld. In de voorgaande hoofdstukken heb ik voorgesteld een tegenbewijsregeling in te voeren bij de voorwaarde van doorslaggevende zeggenschap voor zowel de overdrager als de overnemer in zowel de IB als de Successiewet, in de IB bij de termijn van 36 maanden werknemerschap voorafgaande aan de schenking van de aandelen en bij de overige ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen, niet zijnde onroerende zaken.
137
Art. 14, vierde lid Vpb. Voor de term verbonden lichaam wordt verwezen naar art. 10a, vierde lid Vpb. 139 Besluit van 7 mei 1998, nr. DB98/720M, te raadplegen via BNB 1998/226. 140 HvJ EG, Eerste kamer, 20 mei 2010, nr. C-352/08 (Zaak Zwijnenburg), te raadplegen via VN 2010/24.14. In dit arrest betrof het de ontwijking van de overdrachtsbelasting. 138
39
Deze voorwaarde geldt ook bij de juridische splitsing en de juridische fusie.
§2
Juridische splitsing / juridische fusie
De voorwaarden voor de fiscaal gefaciliteerde juridische splitsing en de juridische fusie zijn neergelegd in art 14a respectievelijk art. 14b Vpb. In de vorige paragraaf is reeds vermeld wanneer de voorwaarden voor deze faciliteiten (nagenoeg) gelijkluidend zijn aan die van de bedrijfsfusiefaciliteit. Omdat alle voorwaarden die gelden voor deze faciliteiten al zijn besproken bij de hiervoor behandelde bedrijfsfusie, zullen slechts de voorwaarden worden weergegeven en omwille van de omvang en de leesbaarheid zal er verwijzing plaatsvinden naar de vorige paragraaf. Hierbij dient wel in aanmerking te worden genomen dat er een apart besluit 141 voor de juridische afsplitsing is uitgevaardigd, voor de zuivere splitsing is deze er (nog) niet. Ook voor de juridische fusie zijn er standaardvoorwaarden uitgevaardigd.142 De voorwaarden zijn als volgt:143 1.
Voor het bepalen van de winst zijn bij de splitsende/verdwijnende rechtspersoon en de verkrijgende rechtsperso(o)n(en) dezelfde bepalingen van toepassing (zie §1, onder 1.4);
2.
Noch de splitsende/verdwijnende vennootschap noch de verkrijgende vennootschap(pen) beschikken over verrekenbare verliezen in de zin van art. 20. Bij een juridische afsplitsing mogen (alleen) de verkrijgende vennootschappen geen compensabele verliezen hebben geleden (zie §1, onder 1.5);
3.
De splitsende/verdwijnende en verkrijgende rechtspers(o)on(en) kunnen geen aanspraak maken op een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (zie §1, onder 1.6);
4.
Noch de splitsende/verdwijnende vennootschap noch de verkrijgende vennootschap(pen) past de innovatiebox toe (zie §1, onder 1.7);
5.
De splitsende/verdwijnende en verkrijgende entiteit(en) passen niet de deelnemingsverrekening toe (zie §1, onder 1.8);
6.
De latere heffing is verzekerd (zie §1, onder 1.9);
141
Besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/2682M, te raadplegen via VN 2001/8.1. Besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/3131M, te raadplegen via VN 2001/8.3. 143 Zie ook Strik 2010, onderdeel 2.6.0.C.c1. 142
40
7.
De juridische splitsing of juridische fusie is niet in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing (zie §1, onder 1.10);
Omdat bij de juridische splitsing en de juridische fusie vermogen onder algemene titel overgaat, gaat het aandeelhouderschap van rechtswege over op de aandelen van de verkrijgende vennootschap die in het kader van de splitsing/fusie worden uitgereikt. In art. 3.56, eerste lid en 3.57, eerste lid IB wordt deze overgang onder algemene titel aangemerkt als een vervreemding. De aanmerkelijk belanghouder kan een beroep doen op de doorschuifregeling van art. 4.41 IB. De verkrijgingsprijs van de aandelen in de verdwijnende vennootschap die een aanmerkelijk belang vormden wordt aangemerkt als de verkrijgingsprijs van de aandelen die men direct na de splitsing/fusie verkrijgt in de verkrijgende vennootschap.144
§3
Aandelenfusie
De voorwaarden waaraan voldaan dient te zijn, wil men kunnen spreken van een fiscaal gefaciliteerde aandelenfusie, zijn neergelegd in art. 3.55 IB en worden hierna besproken:
3.1
Slechts bepaalde vennootschappen kwalificeren.
Het dient te gaan om een in Nederland of een in de EU of EER gevestigde vennootschap die aandelen uitreikt. In de bedrijfsopvolgingsregeling voor de aanmerkelijk belanghouder is van belang dat hij een aanmerkelijk belang houdt en deze voorwaarde kan dus geen nuttige bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsregeling.
3.2
Uitreiking van eigen aandelen of winstbewijzen.
De hiervoor genoemde vennootschap dient eigen aandelen of winstbewijzen uit te reiken. Deze voorwaarde is niet in te passen in de bedrijfsopvolgingsregeling en kan deze geen nuttige bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsregeling.
144
Art. 4.42, derde lid IB.
41
3.3
Verwerving van de meerderheid van de stemrechten in de overgenomen – in Nederland of in de EU/EER gevestigde – vennootschap of van alle of nagenoeg alle stemrechten in een buiten Nederland of de EU/EER gevestigde vennootschap.
Er dient een zodanig bezit te ontstaan dat de onder 3.1 genoemde vennootschap de meerderheid van de stemrechten in de overgenomen vennootschap verkrijgt. In het geval er sprake is van de overname van een buiten Nederland of de EU/EER gevestigde vennootschap, dient de in Nederland gevestigde vennootschap alle of nagenoeg alle145 stemrechten te kunnen uitoefenen in de ‘buitenlandse’ vennootschap. In hoofdstuk 2, §1, onder 1.1, heb ik reeds gepleit voor de verhoging van de grens van de aanmerkelijk belang. Daarnaast heb ik gepleit om de verkrijging van kleine aandelenbelangen uit te sluiten van de regeling. Een verhoging van de verkrijging naar doorslaggevende zeggenschap (meer dan 50% van de aandelen) gaat misschien te ver, want ook in gevallen dat er minder dan 50% van de aandelen in een vennootschap wordt verkregen kan er sprake zijn van reële bedrijfsopvolging. In zoverre kan deze voorwaarde dus geen nuttige bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsregeling, met uitzondering van het feit dat de grens van het aandelenbelang dat verkregen wordt verhoogd dient te worden.
3.4
Een eventuele bijbetaling bedraagt minder dan 10% van de nominale waarde van de uitgereikte aandelen.
Doordat een bijbetaling in contanten is toegestaan is het mogelijk om de ruilverhouding af te ronden. Het is in principe niet toegestaan om de bijbetaling niet evenredig te verdelen over de aandeelhouders, maar de staatssecretaris heeft aangegeven in, fiscaal gezien, bonafide gevallen een afwijkende verhouding toe te staan.146 Art 35b, vierde lid147 SW bepaalt dat er geen rekening hoeft te worden gehouden met een eventuele laste of tegenprestatie van de verkrijger. Indien bijvoorbeeld de aandelen in een objectieve onderneming met een waarde van € 2.000.000 worden overgedragen voor € 500.000, bedraagt de gift € 1.500.000. De faciliteiten worden berekend over de waarde van de onderneming (€ 2.000.000) en niet over de omvang van de gift (€ 1.500.000). 145
Dit betekent een bezit van aandelen of winstbewijzen van ten minste 90%. Schriftelijke antwoorden op vragen bij de mondelinge behandeling van de wet van 10 september 1992, Stb. 1992, 491, Handelingen II 2 april 1992, blz. 70-4397. 147 Tot 1 januari 2010 neergelegd in art. 35b, vijfde lid (oud) SW. 146
42
De vrijstelling bedraagt dus maximaal € 1.831.020 (100% van € 1.006.000 plus 83% van € 994.000). Aangezien niet meer kan worden vrijgesteld dan hetgeen krachtens schenking of erfrecht wordt verkregen, bedraagt de voorwaardelijke vrijstelling € 1.500.000. Indien de gift als uitgangspunt zou worden genomen, zou de vrijstelling € 1.416.020 (100% van € 1.006.000 + 83% van € 494.000) hebben bedragen. 148 Gevolg hiervan is dat de bedrijfsopvolger ook voor de waarde van de tegenprestatie aan het voortzettingsvereiste dient te voldoen, omdat de vrijstelling wordt verleend over de waarde van het gehele ondernemingsvermogen. 149 De huidige regeling behoeft op dit punt naar mijn mening geen verbetering. Invoering van een voorwaarde dat de bedrijfsopvolgingsregeling slechts van toepassing is op de waarde van de gift, waarbij de gift ten minste 90% van de waarde van het ondernemingsvermogen dient te vertegenwoordigen, maakt de regeling niet eenvoudiger. In de IB wordt overigens wel rekening gehouden met de tegenprestatie, door middel van afboeking op de verkrijgingsprijs. 150
3.5
De aandelenfusie is niet in overwegende mate gericht op het ontgaan of uitstellen van belasting.
De belastingclaim wordt doorgeschoven naar de nieuw verkregen aandelen. Wanneer deze aandelen worden vervreemd vindt belastingheffing op de reguliere wijze plaats. De in het kader van de fusie ingebrachte aandelen kunnen niet worden vervreemd indien het hoofddoel of een van de hoofddoelen van de aandelenfusie, alle relevante omstandigheden in ogenschouw genomen, belastingontwijking is. 151 Deze voorwaarde is gelijkluidend aan die bij de andere reorganisatiefaciliteiten. Voor de inhoudelijke behandeling van deze voorwaarde verwijs ik graag §1, onder 1.10, van dit hoofdstuk. Zoals daar aangegeven bestaat er een sanctietermijn van drie jaren, maar deze is niet van toepassing bij de aandelenfusiefaciliteit.
148
Het voorbeeld is ontleend aan fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 7 (Successiewet), commentaar op artikel 35b. Bedrijfsopvolgingsregeling. De faciliteiten, aantekening 13. 149 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 25 (NV), tevens te raadplegen via VN 2009/41.2. 150 art. 4.19, tweede lid IB. 151 Zie ook Sillevis 2010, onderdeel 3.2.26.B.c2, onder IV.
43
§4
Zekerheid vooraf
De belastingplichtige die zekerheid wil hebben of een van de hiervoor genoemde reorganisaties niet worden geacht in overwegende mate gericht te zijn op het ontgaan of uitstel van belastingheffing, kan voorafgaand aan de reorganisatie een verzoek indienen bij de inspecteur. De inspecteur doet vervolgens uitspraak bij voor bezwaar vatbare beschikking. Tegen deze uitspraak kan bezwaar en beroep worden aangetekend. 152 Ook voorafgaande aan een eventuele vervreemding van aandelen binnen de sanctietermijn van drie jaren, kan een verzoek worden ingediend bij de inspecteur, die hierop bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist. 153 De mogelijkheid zekerheid vooraf te krijgen, is een regeling die ook bij de bedrijfsopvolgingregeling goed van pas zou komen. De verkrijgers van (het in de aandelen tot uitdrukking komende) ondernemingsvermogen hebben pas zekerheid op het moment dat de aanslag schenk- of erfbelasting is opgelegd en deze definitief is. Indien de aanmerkelijk belanghouder is overleden, kan er uiterlijk twee jaren later een verdeling plaatsvinden die, mits voldaan aan de voorwaarden, niet als vervreemding wordt aangemerkt. 154 Binnen acht maanden na die verdeling dient de aangifte erfbelasting ingediend te worden.155 Tegen deze aanslag staan weer bezwaar en beroep open. Maar als de nalatenschap eenmaal is verdeeld, kan deze niet meer ongedaan gemaakt worden.
156
Twijfelen
de
erfgenamen
of
ze
een
beroep
kunnen
doen
op
de
bedrijfsopvolgingsregeling dan kunnen zij, voorafgaande aan de indiening van de aangifte, overleg plegen met de inspecteur. De inspecteur is echter niet verplicht tot het geven van antwoord op de voorgelegde vraag of de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in casu van toepassing zijn. In de rechttoe rechtaan gevallen zal hij hier wel op beslissen, maar in moeilijkere gevallen zal hij het antwoord mogelijk schuldig blijven. Onbekend is in hoeveel gevallen de inspecteur dit antwoord schuldig blijft, maar desondanks kan het een grote rechtsonzekerheid voor de erfgenamen met zich meebrengen, omdat zij nu – voorafgaand aan de indiening van de aangifte erfbelasting – niet weten of en in hoeverre ze recht hebben op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Gevolg is dus dat zij de aangifte zullen (moeten) indienen en – afhankelijk van het feit of de 152
Zie bijvoorbeeld art. 14, achtste lid Vpb. Zie bijvoorbeeld art. 14, negende lid Vpb. 154 Art 4.17 IB. 155 Art. 35f, vierde lid SW. 156 Met uitzondering van de ongedaanmaking van de wettelijk verdeling in de zin van art. 4:13 BW. De wettelijke verdeling dient op grond van art. 4:18 BW binnen drie maanden na het overlijden ongedaan gemaakt te worden. 153
44
inspecteur de aangifte volgt of niet – eventueel bezwaar en beroep moeten aantekenen. Ik pleit er daarom voor om in het kader van de bedrijfsopvolgingsregeling ook de mogelijkheid te creëren voor de belastingplichtigen om zekerheid vooraf te verkrijgen. Voor de rechttoe rechtaan gevallen beslist de inspecteur dan bij voor bezwaar vatbare beschikking, in plaats van de uitkomst van het voorafgaande overleg te accorderen. Maar juist voor de moeilijkere gevallen draagt de mogelijkheid zekerheid vooraf te kunnen krijgen, bij aan een verbetering van de rechtszekerheid. De belastingplichtige wil voorafgaand aan de indiening van de aangifte namelijk weten of hij de bedrijfsopvolgingsregeling kan toepassen of niet. Indien de inspecteur vooraf zekerheid verleent dat deze faciliteit niet toegepast kan worden, dan kan er mogelijk een andere route van bedrijfsopvolging worden gekozen. Daarnaast is het mogelijk iemand anders als bedrijfsopvolger aan te wijzen, die wel kwalificeert voor de faciliteiten.
§5
Conclusie
In dit hoofdstuk zijn de voorwaarden van de fiscaal gefaciliteerde bedrijfsfusie, juridische splitsing, juridische fusie en de aandelenfusie aan bod gekomen. Voor het overgrote deel zijn de voorwaarden voor fiscale facilitering gelijkluidend bij deze reorganisatievormen. Naast het benoemen van de voorwaarden heb ik ook aangegeven of de voorwaarden naar mijn mening een nuttige bijdrage zouden kunnen leveren aan de bedrijfsopvolgingsregeling in de IB en de Successiewet. De belangrijkste ‘voorwaarde’ die overgenomen zou dienen te worden is de mogelijkheid zekerheid vooraf te kunnen verkrijgen. Daarnaast is in de vorige hoofdstukken reeds gepleit voor het invoeren van een tegenbewijsregeling in de bedrijfsopvolgingsregeling, waar de tegenbewijsregeling van de reorganisatiefaciliteiten als voorbeeld kan dienen. Bij de aandelenfusie is vereist dat de meerderheid van de aandelen wordt verworven. Een overdracht c.q. verkrijging van de meerderheid van de aandelen in de bedrijfsopvolgingsregeling gaat mijns inziens te ver, maar de grens dient wel verhoogd te worden. De overige voorwaarden van de verschillende reorganisatiefaciliteiten kunnen geen nuttige bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
45
Hoofdstuk 5: Eindconclusie
De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten moeten uitsluitend reële bedrijfsopvolgingen faciliteren. Dit zeer bewonderenswaardige streven is niet geheel tot uitdrukking gekomen in de wettelijke regeling zoals deze er nu is. In de literatuur is veel kritiek geuit op de faciliteiten, met name op de (voorwaardelijke) vrijstellingen in de Successiewet. Daarnaast zijn de voorwaarden in de IB en de Successiewet, in dezelfde gevallen, niet (altijd) aan elkaar gelijk. In deze scriptie heb ik onderzocht of de voorwaarden van de reorganisatiefaciliteiten een nuttige bijdrage kunnen leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de aanmerkelijk belanghouder voor de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, zowel bij leven als na overlijden.
Allereerst heb ik de ontstaansgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsregeling besproken, alsmede de ratio van de regeling. Kern van de regeling is dat de heffing van schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortgang van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten.
Niet alleen de ‘echte’ aanmerkelijk belanghouder kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsregeling, maar ook de fictief aanmerkelijk belanghouder en de aanmerkelijk belanghouder van soortaandelen. De fictief aanmerkelijk belanghouder zou niet moeten kunnen kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsregeling, omdat hij vergelijkbaar is met een belegger. In de IB worden er geen verdere eisen gesteld aan de aanmerkelijk belanghouder, maar wel in de Successiewet. Daar geldt namelijk een bezitstermijn: enkel de aandelen die de overdrager gedurende één respectievelijk vijf jaren in zijn bezit heeft kwalificeren voor de faciliteiten. De bezitstermijn is opgenomen om misbruik tegen te gaan.
In de gedachte van de wetgever om alleen reële bedrijfsoverdrachten te faciliteren heb ik ervoor gepleit om de kwalificerende grens van het aanmerkelijk belang te verhogen naar ‘doorslaggevende zeggenschap’ voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Tevens heb ik er voor gepleit om een tegenbewijsregeling in te voeren voor gevallen van reële bedrijfsopvolging waarin er geen sprake is van doorslaggevende zeggenschap, toch in de faciliteiten te betrekken. 46
Daarnaast heb ik voorgesteld om de eis te stellen dat zowel de overdrager als de overnemer als statutair bestuurder dient te staan ingeschreven bij de Kamer van Koophandel gedurende een bepaalde periode. Voor de lengte van deze periode zoek ik aansluiting bij de bezitstermijnen die gelden in de Successiewet. In de IB geldt verder nog een 36-maands werknemerseis voor de overnemer. Ik heb voorgesteld een tegenbewijsregeling, zoals men die aantreft bij de verschillende reorganisatiefaciliteiten, in te voeren voor de gevallen dat de belastingplichtige kan aantonen dat er sprake is van een reële bedrijfsopvolging, ondanks het feit dat hij niet gedurende een periode van 36 maanden in de onderneming heet gewerkt.
De faciliteiten, zowel in de IB als de Successiewet, worden enkel verleend voor het deel dat ziet op het materiële ondernemingsvermogen. Voor het begrip ondernemingsvermogen wordt aangesloten bij de regels van de vermogensetikettering in de IB, waarbij keuzevermogen als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. Tevens geldt er een tolerantiemarge voor 5% van de waarde in het economisch verkeer van het ondernemingsvermogen voor het beleggingsvermogen. Vorderingen die zijn ontstaan voor 1 januari 2010 in het kader van een bedrijfsoverdracht worden alleen in de IB aangemerkt als ondernemingsvermogen en niet in de Successiewet. Dit is opvallend, aangezien zowel de IB als de Successiewet aansluit bij het begrip ‘materieel ondernemingsvermogen’. Ook hier dient de wetgever een bestendige lijn te kiezen en ik ben van mening dat een dergelijke vordering tot het ondernemingsvermogen behoort. In de Successiewet dient bij de berekening van de hoogte van de vrijstellingen rekening te worden gehouden met onroerende zaken die ter beschikking zijn gesteld aan de vennootschap waarin de aandelen worden verkregen. Ik heb me aangesloten bij het standpunt van de wetgever om alleen ter beschikking gestelde onroerende zaken aan te merken als ondernemingsvermogen, maar heb wel gepleit om belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden tegenbewijs te leveren als ze kunnen aantonen dat andere vermogensbestanddelen ook worden aangewend in de materiële onderneming.
Indirect gehouden belangen in een materiële onderneming kwalificeren ook voor de faciliteiten in zowel de IB als de Successiewet. Er wordt echter niet geconsolideerd via een natuurlijk persoon. De zogenaamde schenking ‘onderlangs’ is niet gefaciliteerd in de IB, maar wel in de Successiewet. Dit is een ongewenste situatie en daarom ben ik van mening dat de schenking 47
‘onderlangs’ ook zou moeten kwalificeren in de IB. Door middel van een aanpassing van de verkrijgingsprijs van de aandelen in de holding zou dit geregeld kunnen worden. Voor de Successiewet geldt dat de overdrager die in de bezitsperiode op enig moment indirect houder is geweest van de aandelen in de vennootschap die worden overgedragen, dit wordt geacht voor de bedrijfsopvolgingsregeling nog steeds te zijn. Er blijft op dit punt een verschil bestaan met de ibondernemer indien de aanmerkelijk belanghouder (reeds een jaar respectievelijk vijf jaren) geen holding (meer) bezit. De wet voorziet niet in een tegenbewijsregeling, zodat situaties waarin aantoonbaar sprake is van reële bedrijfsopvolging niet worden gefaciliteerd.
De verkrijger dient, om de voorwaardelijke vrijstellingen niet te verliezen, de onderneming ten minste vijf jaren voort te zetten. Indien er niet langer (geheel of gedeeltelijk) aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan, worden de voorwaardelijke vrijstellingen (in zoverre) teruggenomen. Voor enkele gevallen waarin materieel wel sprake is van voortzetten, maar formeel niet heeft de wetgever nadere regels getroffen.
Tevens zijn de voorwaarden van de fiscaal gefaciliteerde bedrijfsfusie, juridische splitsing, juridische fusie en de aandelenfusie besproken en is nagegaan of de besproken voorwaarden een nuttige bijdrage kunnen leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de aanmerkelijk belanghouder in zowel de IB als de Successiewet. De mogelijkheid zekerheid vooraf te kunnen verkrijgen zou ook in de bedrijfsopvolgingsregeling bijdragen tot het vergroten van de rechtszekerheid. Zoals hiervoor ook al vermeld, zou het invoeren van een tegenbewijsregeling in de bedrijfsopvolgingsregeling tot gevolg hebben dat meer gevallen van reële bedrijfsopvolging in de faciliteiten worden betrokken. Bij de aandelenfusie is vereist dat de meerderheid van de aandelen wordt verworven. De overige voorwaarden van de verschillende reorganisatiefaciliteiten kunnen geen nuttige bijdrage leveren aan de verbetering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten.
Concluderend stel ik vast dat een beperkt aantal voorwaarden voor de verschillende reorganisatievormen
een
bijdrage
kunnen
leveren
aan
de
verbetering
van
de
bedrijfsopvolgingsregeling voor de aanmerkelijk belanghouder in de IB en de Successiewet, zowel bij leven als na overlijden. 48
Literatuurlijst
De Beer 2010
A.M.A. de Beer, ‘(Ir)reële bedrijfsopvolgingsregelingen’, WFR 2010/6876, p. 1242-1254;
Bindels 2002
M. Bindels, ‘Bedrijfsopvolging in de Successiewet’, WFR 2002/1186;
Van Gijlswijk 2010
M.J.A.M. van Gijlswijk, ‘Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting met ingang van 2010: mag het ietsje eenvoudiger?’, WPNR 2010/6844;
Govers c.s. 2010
N.M.P. Govers-de Louw en M.M.J. Schuurman-Nifterik, ‘Gemeenschap van goederen en aanmerkelijk belang: Tot de dood ons scheidt?’, WPNR 2011/6877;
Gubbels 2004
N.C.G. Gubbels, ‘Besluit bedrijfsopvolgingsfaciliteiten’, WPNR 2004/6580;
De Haan 2009
A. de Haan, ‘De bedrijfsopvolgingsregeling: stimulering of grondslagversmalling?’, FED 2009/81, p.3-9;
Heithuis 2010-1
E.J.W. Heithuis, ‘Erven en schenken van ab-aandelen in de inkomstenbelasting vanaf 2010’, TFO 2010/93;
Heithuis 2010-2
E.J.W. Heithuis, ‘Het overlijden van de in gemeenschap van goederen gehuwde dga in 2011’, WFR 2010/1554;
Hoogeveen 2004
M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, Deventer: Kluwer 2004;
Hoogeveen 2010
M.J. Hoogeveen en M.P.M. Vernooij, ‘Effectiviteit van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten beoordeeld aan de hand van Altman’, WFR 2011/6886, p. 1594-1606;
Idsinga 2009
N. Idsinga, ‘Wijzigingen bij vererving en schenking van aanmerkelijkbelangaandelen (deel I)’, FBN 2009/67;
Mellema 2010
T.J. Mellema-Kranenburg, ‘De gevolgen van de wijziging van de Successiewet voor de agrarische sector’, Tijdschrift voor agrarisch recht 2010, nr. 2 – februari 2010, p. 45 e.v.;
Overduin 2009
C. Overduin, ‘De dga in 2010 en verder: veel wordt anders’, WFR 2009/1539;
49
SBS 2010
ScholsBurgerhartSchols, ‘Successierechtelijke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Vrijstellingsberekeningen onder oud en nieuw vergeleken (II)’, EstateTip Review 2010-05;
Sillevis 2010
L. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2010;
Sonneveldt 2010
F. Sonneveldt en C.J.M. Martens, Wegwijs in de Successiewet, Den Haag: SDU 2010;
Stevens 2008
S.A. Stevens, ‘Toerekeningsvragen in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit’, WFR 2008/339;
Stevens 2010
S.A. Stevens, ‘De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting’, TFO 2010/25;
Strik 2010
S.A.W.J. Strik, N.H. de Vries c.s., Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2010;
Van Vijfeijken 2008 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De Wet schenk- en erfbelasting 2010’, WPNR 2008/6757; De Wijkerslooth 2010 S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, ‘De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoorden en nieuwe vragen’, WPNR 2010/6841; Zwemmer 2000
J.W. Zwemmer, ‘Bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956’, WPNR 2000/6391, p. 143 en 144;
Zwemmer 2004
J.W. Zwemmer, ‘De heffing van successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging’, WPNR 2004/6576.
Parlementaire stukken
Schriftelijke antwoorden op vragen bij de mondelinge behandeling van de wet van 10 september 1992, Stb. 1992, 491, Handelingen II 2 april 1992, blz. 70-4397; Kamerstukken II 1998/99, 26 728, nr. 3 (MvT), te raadplegen via VN 1999/2.4; Amendement-Reitsma, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 25; Bijvoegsel Handelingen II 22 november 2000, p. 2166; Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3 (MvT), te raadplegen via VN 2009/22.3; Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9 (NV), te raadplegen via VN 2009/41.2; 50
Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 10 (Nota van Wijziging), te raadplegen via VN 2009/41.3; Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3 (MvT), te raadplegen via VN 2009/46.6; Overige fiscale maatregelen 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8 (NV), te raadplegen via VN 2009/54.5; Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009, Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 20, te raadplegen via VN 2009/60.3; Belastingplan 2010, Kamerstukken I 2009/10, 32 128, nr. E (MvA), te raadplegen via VN 2009/66.3; Kamerstukken I 2009/10, 31 930, nr. D (MvA), te raadplegen via VN 2010/2.3; Kamerstukken II 2009/10, 32 401, nr. 5 (Nota van Wijziging), tevens te raadplegen via VN 2010/45.2; Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 21 december 2010, Kamerstukken I 2010/11, 32 504, nr. G; Kamerstukken II 2010/11, 32 401, nr. 7 (NV), tevens te raadplegen via VN 2010/56.2.
Besluiten
Besluit van 7 mei 1998, nr. DB98/720M, te raadplegen via BNB 1998/226; Besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/2682M, te raadplegen via VN 2001/8.1; Besluit van 19 december 2000, nr. CPP2000/3131M, te raadplegen via VN 2001/8.3; Besluit van 18 oktober 2007, CPP2007/383M, te raadplegen via VN 2007/49.23; Besluit van 29 september 2008, nr. CPP2008/1008M, te raadplegen via BNB 2009/10.
Jurisprudentieoverzicht
HvJ EG, Eerste kamer, 20 mei 2010, nr. C-352/08 (Zaak Zwijnenburg), te raadplegen via VN 2010/24.14; HR 8 november 1989, nr. 25257, BNB 1990/73*; Conclusie A-G Overgaauw, 14 juni 2005, nr. 41 369, te raadplegen via VN 2005/39.12; HR 28 oktober 2005, nr. 41 369 (VN 2005/54.9) 51
HR 9 juli 2010, nr. 08/05311, BNB 2010/286c*; HR 22 oktober 2010, nr. 09/05132, VN 2010/59.26; Rb Haarlem 5 september 2008, nr. AWB 07/8586, nr. 07/8588 en 07/8590, te raadplegen via VN 2008/62.28.
Overige geraadpleegde bronnen
Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 2 (IB 2001). Fiscale encyclopedie de Vakstudie, deel 7 (Successiewet). Persbericht van de Kamer van Koophandel van 24 april 2009, http://www.ondernemersplein.nl/themas_ondernemen/diversiteit/nieuws/20090427_kvk_s ignaleert_gat_in_de_markt_bij_advisering_bedrijfsopvolging. Praktijkonderzoek van het BDO Private Wealth Tax Fund, ‘Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een praktijkonderzoek’, maart 2009; Foto op titelpagina: http://www.assendelftenmisset.nl/index.php/belasting-2010
Lijst van gebruikte afkortingen
BW:
Burgerlijk Wetboek
EU:
Europese Unie
EER:
Europese Economische Ruimte
IB:
Wet op de inkomstenbelasting 2001
IW:
Invorderingswet 1990
SW/Successiewet:
Successiewet 1956
UR SEB:
Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting
Vpb:
Wet op de vennootschapsbelasting 1969
52
