Optimalizace a ekonomika lesního hospodářství

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví

Optimalizace a ekonomika lesního hospodářství

Doc. Ing. Václav Kupčák, CSc.

ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

Pro ÚHÚL Brandýs n.Labem sestavil Doc. Ing. Václav Kupčák, CSc., katedra Ekonomiky a řízení lesního hospodářství, FLD, ČZU Praha Březen 2011, Praha. Odpovědný vedoucí – M. Polívka DiS. aktualizace: ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

ÚVOD......................................................................................................................................................................1 1 VYBRANÉ EKONOMICKÉ CHARAKTERISTIKY LESNÍHO HOSPODÁŘSTVÍ.................................2 1.1 LESNÍ HOSPODÁŘSTVÍ ČR A JEHO VÝZNAM PRO NÁRODNÍ HOSPODÁŘSTVÍ...................................................3 1.2 VÝROBNÍ PODMÍNKY A HOSPODÁŘSKÁ OPATŘENÍ V LESNÍM HOSPODÁŘSTVÍ................................................4 1.3 VELIKOST A STAV LESNÍHO MAJETKU.............................................................................................................6 2 LESNÍ PODNIK...................................................................................................................................................7 2.1 LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA PODNIKÁNÍ A ZÁKLADNÍ PRÁVNÍ FORMY PODNIKŮ A ORGANIZACÍ...........................8 2.2 ZÁKLADNÍ EKONOMICKÉ FUNKCE PODNIKU.................................................................................................11 3 OPTIMALIZACE PRÁVNÍ FORMY HOSPODAŘENÍ NA LESNÍM MAJETKU..................................16 3.1 VÝHRADNÍ PŘÍMÉ OBHOSPODAŘOVÁNÍ VLASTNÍKEM...................................................................................16 3.2 PŘÍMÉ OBHOSPODAŘOVÁNÍ VLASTNÍKEM SE SPOLUÚČASTÍ JINÉHO SUBJEKTU............................................19 3.3 PRONÁJEM JINÉ OSOBĚ..................................................................................................................................24 3.4 VYHODNOCENÍ A POROVNÁNÍ RIZIK ............................................................................................................25 4 ÚČETNICTVÍ....................................................................................................................................................28 4.1 HISTORICKÝ VÝVOJ ÚČETNICTVÍ..................................................................................................................28 4.2 LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ.............................................................................................................29 4.3 SOUSTAVA ÚČETNICTVÍ................................................................................................................................30 5 VYBRANÉ ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY V LH.....................................................................................38 5.1 OBECNÁ LEGISLATIVNÍ ÚPRAVA...................................................................................................................38 5.2 NABÝVÁNÍ A POZBÝVÁNÍ LESNÍCH POZEMKŮ .............................................................................................39 5.3 VKLAD LESNÍHO MAJETKU DO PODNIKÁNÍ ..................................................................................................42 5.4 PRONÁJEM LESNÍHO MAJETKU .....................................................................................................................43 5.5 ÚČETNICTVÍ A DANĚ PŘI HOSPODAŘENÍ V LESÍCH........................................................................................44 5.6 SPECIFICKÉ DAŇOVÉ ÚPRAVY V PODMÍNKÁCH LESNÍHO HOSPODÁŘSTVÍ ....................................................46 5.7 DOTACE.........................................................................................................................................................49 6 EKONOMICKÉ ASPEKTY A ANALÝZY HOSPODAŘENÍ NA LESNÍCH MAJETCÍCH..................51 6.1 ZÁKLADNÍ PODKLADY PRO ZPRACOVÁNÍ EKONOMICKÉ ANALÝZY...............................................................51 6.2 EKONOMICKÁ ANALÝZA...............................................................................................................................52 6.3 VÝSLEDKY ANALÝZY A JEJICH INTERPRETACE.............................................................................................55 LITERATURA.....................................................................................................................................................57


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Ekonomický systém je ve stavu Paretovského optima tehdy a právě tehdy a nikdy jindy, pokud nelze zvýšit užitek kohokoli, aniž by se snížil užitek kohokoli jiného, tedy na jeho úkor. (Paretovské optimum1)

ÚVOD Lesnická strategie Evropské unie deklaruje, že evropské lesní hospodářství pro zajištění funkcí, jimiž les přispívá k trvale udržitelnému rozvoji společnosti, musí stát na třech rovnocenných pilířích – ekologickém, ekonomickém a sociálním a kulturním. 4. ministerská konference o ochraně evropských lesů (Vídeň 2003) přijala rezoluci V2 Zvyšování ekonomické životaschopnosti trvale udržitelného obhospodařování lesů v Evropě, z níž mj. vyplývá, že: ekonomická životaschopnost je klíčovým pilířem trvale udržitelného obhospodařování lesů a má rozhodující význam pro udržení lesů a jejich mnohostranný užitek pro společnost. [1] Také další závěry mezinárodních summitů ale i národních dokumenty (např. národní lesnické programy) [6] dosvědčují narůstající význam ekonomického pojetí obhospodařování lesů. Odvětví lesnictví nabývá postupně na významu ve vztahu k sociálně ekonomické problematice venkova. Tento význam podtrhuje řada mezinárodních strategických dokumentů. Například: od Lesnické strategie Evropské unie z roku 1998 po Akční plán EU v oblasti lesnictví pro období 2007–2011, z roku 2006. Organicky zde patří také závěry v úvodu zmíněných ministerských konferencí k ochraně Evropských lesů (Lisabon 1998, Vídeň 2003, Varšava 2007). Na národní úrovni zde patří zejména Národní strategický plán rozvoje venkova ČR pro léta 2007–2013; jmenovitě pro lesnictví je to pak Národní lesnický program pro období do roku 2013, přijatý Vládou ČR v roce 2008. Na ně svým způsobem navazují i regionální programy vyšších územně samosprávných celků (krajů) či programy územně samosprávných celků (měst a obcí). V úvodu textu se uvádí některé ekonomické charakteristiky lesního hospodářství vč. významu lesního hospodářství ČR v makroekonomickém rámci národního hospodářství. Stěžejní část je věnována zásadním ekonomickým činitelům, jež představují výrobní podmínky a hospodářská opatření v lesním hospodářství. Další kapitola je věnována lesnímu podniku coby základnímu systému tvorby ekonomických hodnot. Nedílně se zde uplatňuje legislativní úprava podnikání a základní právní formy podniků a organizací. Logicky návaznou částí je problematika optimalizace právní formy hospodaření na lesním majetku v členění základních možností, jimiž jsou: výhradní přímé obhospodařování vlastníkem, přímé obhospodařování vlastníkem se spoluúčastí jiného subjektu, pronájem majetku. Vedle výhod, nevýhod a daňových aspektů je zde i vyhodnocení a porovnání rizik V podmínkách ekonomické praxe – v podnikové sféře, ale také u dalších subjektů provozujících např. správu majetku (pozn.: pro potřeby účetnictví souhrnně tzv. „účetních jednotek“ – ÚJ), jako základní informační nástroj vystupuje – účetnictví. Účetnictví je jádrem každé ekonomické informační soustavy – od ekonomicky činných fyzických osob až po např. národní hospodářství. Opět v logické návaznosti zde pak následně patří vybrané účetní a daňové aspekty v lesním hospodářství. Integrující kapitolou k výše uvedenému, ale i k ústřednímu tématu optimalizace a ekonomika lesního hospodářství, jsou ekonomické aspekty a analýzy hospodaření na lesních majetcích. 1

Vilfredo Frederico Damaso Pareto (1848 - 1923) - italský ekonom, sociolog a politolog, profesor na univerzitě v Lausanne. Kromě toho byl sociologem a průkopníkem ekonometrie. ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

1


1

VYBRANÉ EKONOMICKÉ CHARAKTERISTIKY LESNÍHO HOSPODÁŘSTVÍ

Ekonomika lesního hospodářství (angl. economy of the forestry sector) je odvětvovou ekonomikou, jejímž předmětem je využívání výrobních faktorů (činitelů) v lesním hospodářství, z nichž základním výrobním faktorem je les. Podle lesního zákona se lesem rozumějí lesní porosty s jejich prostředím a pozemky určené k plnění funkcí lesa1. Les (angl. forest) je možno definovat jako jev přírodní, ekonomický a společenský (veřejný). Les jako jev přírodní je velmi složitý heterotypický systém – lesní ekosystém, tvořený složkou rostlinnou (fytocenóza), živočišnou (zoocenóza) a biotopem (abiotické prostředí). (Vorel 1994, in Kupčák 2006) Les jako jev ekonomický je tehdy, jestliže se stane objektem přivlastňování, přičemž hlavními dlouhodobými cíli vlastnictví lesa a lesního hospodářství je regulace růstových procesů lesních dřevin, odnímání produkce lesa a sociálně ekonomické aspekty využívání produkce lesního hospodářství. Les zde vystupuje jako objekt národního hospodářství. Les jako jev společenský je tehdy, jestliže lidská společnost vytváří na les společenskou poptávku - multifunkční využívání lesa. Les zde především vystupuje jako objekt životního prostředí. Uvedené přístupy jsou předmětem oboru lidské činnosti - lesnictví. Základní filosofií v konkrétních aktivitách lesnictví a hospodářského využívání lesů - lesní výroby by měl být princip trvale udržitelného lesního hospodářství. Lesnictví je označení pro široký obor lidské působnosti, která se zabývá udržením a zvelebením lesů a plným využitím jejich užitků ve prospěch vlastníků i společnosti. Původně bylo lesnictví založeno na praktických zkušenostech a poznatcích, jež byly postupně doplňovány teoretickým výzkumem2. Dnes se pojem lesnictví a lesnická věda používá spíše v souvislosti se systémem věd. (Lasák 1994, in Kupčák 2006) Lesní výroba (angl. forest production) je cílevědomé působení člověka na les, přičemž determinujícím znakem je záměr člověka (výrobce) les hospodářsky využívat. Jako součást společenské výroby, lze lesní výrobu charakterizovat takto: a) je zbožní výrobou, protože finální výrobky (zejména dříví) jsou předmětem směny, b) vztahy mezi subjekty směny jsou tržními vztahy, c) výsledky výrobní činnosti a produkci lesa lze zpravidla vyjadřovat v naturálních (měrných) jednotkách (např. ha, ks, m3) či hodnotových charakteristikách (peníze). Vedle uvedených obecných znaků však u lesní výroby objektivně existují zvláštnosti, jimiž se výrazně odlišuje od výroby v jiných odvětví – zvláštnosti lesní výroby, vč. skutečnosti, že část výsledků lesní výroby není předmětem směny (nemateriální produkce). Lesní hospodářství (angl. forestry) je systémovým (organizovaným) uspořádáním základních výrobních faktorů (z nichž dominující složkou je les), výrobních procesů a obchodních činností. Je odvětvím materiální (tržní) i nemateriální (netržní) produkce v rámci národního hospodářství a součástí tzv. lesnicko – dřevařského sektoru. Pod pojmem lesní hospodářství (LH) se zahrnuje nejen lesní výroba, ale i další specifické činnosti např. hospodářská úprava lesů, správa vodních toků, stavební činnost, strojírenská činnost atd. Ze stavebních činností jsou nejvýznamnější výstavba a údržba lesních komunikací, hrazení bystřin, případně také výstavba malých vodních nádrží – souhrnně tzv. 1

Zákon o lesích č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon) za zakladatele lesnictví, jako samostatného oboru, je považován H. C. Carlowitz (1645 – 1714), který jeho zásady popsal v díle Silvicultura oekonomica (lesnické hospodářství). V 18. století se lesnictví začíná odlišovat od myslivosti a jeho další rozvoj souvisí s rozvojem matematických a přírodních věd. První systém lesnických věd publikoval A. C. Moser v r. 1757. 2

2


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví stavby pro plnění funkcí lesa. Strojírenská činnost, vč. výzkumu a vývoje, souvisí se speciální lesnickou technikou (motorové pily, speciální traktory, lesní lanovky, harvestory apod.).

1.1 Lesní hospodářství ČR a jeho význam pro národní hospodářství ČR patří k zemím s vysokou lesnatostí – lesní pozemky pokrývají v současné době výměru přes 2 655 000 ha, což představuje 33,7 % z celkového území státu. Podíl soukromého vlastnictví lesa představuje 23 %, ve vlastnictví obcí, krajů a veřejných vysokých škol je přes 17 %, ve státním vlastnictví je 59 % lesů. Podle převažujících funkcí (ve smyslu kategorizace určené zákonem o lesích) je v ČR 76 % lesů hospodářských, 21 % lesů zvláštního určení a 3 % lesů ochranných. Vedle toho se cca 28 % z celkové výměry lesů nachází v chráněných územích, vymezených příslušnými ustanoveními zákona č. 114/1992 Sb., o ochraně přírody a krajiny. V souvislosti s požadavkem na udržitelné obhospodařování lesů stát klade stále větší důraz na lesnictví jako poskytovatele obnovitelné přírodní suroviny (dřeva), biologické rozmanitosti a společensky prospěšných funkcí ve veřejném zájmu. Druhová a prostorová skladba lesů v ČR vychází z dlouhodobé minulosti, a převládá zde podíl jehličnatých dřevin (76 %) nad listnatými (24 %). Produkčním možnostem lesů odpovídá i těžba dříví – údaje za období 2000–2009 uvádí tab. č. 1.1. Tab. 1.1 Těžba dříví v ČR rok těžba dříví (mil. m3) - jehličnatá - listnatá

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 14,4 14,4 14,5 15,1 15,6 15,5 17,7 18,5 16,2 15,5 12,8 12,7 13,0 13,7 13,9 13,9 16,1 17,3 14,9 14,0 1,5 1,7 1,5 1,4 1,7 1,6 1,6 1,2 1,3 1,5

Zdroj:MZe

Z tabulky je zřejmá dřevinná skladba vytěženého dříví, kdy jehličnaté dříví dosahuje téměř 90 % a z toho jmenovitě smrk 75 %. To je mj. důležité z hlediska zpracování dříví v rámci českého dřevozpracujícího průmyslu. Zásoby dříví v lesních porostech (na základě Národní inventarizace lesů z roku 2005) jsou okolo 907 mil. m3. Vývoji produkčních schopností lesů odpovídá i těžba dříví. Průměrná roční výše (tzv. obnovní a výchovné těžby) se pohybuje okolo 16 mil. m 3, zatímco celkový průměrný přírůst okolo 17 mil. m3 (ukazatel trvale udržitelné výše těžby). Výjimkou byly roky 2007 a 2008, kdy těžba přesáhla 18 mil. m 3 v důsledku živelných kalamit (orkány Kyrill a Emma). Úhrnná tržní produkce LH se pohybuje mezi 18–20 mld. Kč ročně. Ekonomické výsledky hospodaření v lesích mají dlouhodobě klesající trend. Činnosti v LH, zejména pěstební činnost, jsou v podstatě financovány ze zisku z prodeje dříví. Použití veřejných financí (dotace) je v zásadě situováno na intenzifikace celospolečenských funkcí lesů (nikoli na běžné hospodaření), a v současné době se pohybuje okolo 800 mil. Kč ročně. Taktéž zdravotní stav lesů v ČR není uspokojivý. Z hlediska trendů, v závislosti na lokálních podmínkách, ho ovlivňují především zejména následující faktory: - extrémní meteorologické jevy jako důsledek možných globálních klimatických změn, - staré i současné imisní a ekologické zátěže, - biotičtí škodliví činitelé a jejich aktivizace (zejména hmyzí škůdci). Specifikem LH, a povinností pro vlastníka lesa, je lesní hospodářský plán – LHP (ve smyslu zákona o lesích), vypracovávaným na 10 let (tzv. decennium), vč. stanovených závazných ukazatelů LHP. ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

3

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Důležitým aspektem LH je jeho státní správa. Výkon státní správy je zde zajišťován Ministerstvem zemědělství ČR jako ústředním orgánem. Výkon státní správy ve věcech životního prostředí (les jako složka životního prostředí podle zák. č. 14/1992, o životním prostředí) je však také zajišťován Ministerstvem životního prostředí ČR jako ústředním orgánem státní správy a na nižší úrovni krajskými úřady a orgány měst a obcí. Pro výkon státního dozoru v ochraně ovzduší a vod, v odpadovém hospodářství a v ochraně lesa a přírody je zákonem č. 282/1991 Sb. zřízena Česká inspekce životního prostředí. Jako odvětví národního hospodářství ČR LH spadá pod Ministerstvo zemědělství ČR (MZe). Podle klasifikace ekonomických činností (CZ-NACE) je zařazeno do sekce A Zemědělství, lesnictví a rybářství; subsekce 02 – Lesnictví a těžba dřeva. Odvětvové charakteristiky českého lesního hospodářství (LH) vychází ze statistického zjišťování, informace dále zajišťuje MZe, např. prostřednictvím ročních výkazů o hospodaření. Komplexní, avšak v podstatě jediný oficiální soubor informací o LH, představují pravidelně Zprávy o stavu lesa a lesního hospodářství České republiky za příslušný rok (systematicky od roku 1994) – tzv. „Zelené zprávy“. Na HDP se LH podílí pouze 0,7 %, počet osob v zaměstnaneckém poměru se pohybuje okolo 25 tis. osob. Připočteme-li však návazný zpracovatelský průmysl (např. dřevařský průmysl - okolo 150 tis. zaměstnanců), pak se úhrnný podíl obou odvětví na HDP přibližuje 6 %. Využití dřevní suroviny a její zhodnocení tuzemskými zpracovatelskými kapacitami a rovněž spotřeba dřevěných výrobků jsou však velmi nízké, a více než polovina vytěženého dříví v surovém stavu nebo v polotovarech s nízkou přidanou hodnotou (řezivo, nebělená buničina) se vyváží. V poslední době vzrůstá význam LH v souvislosti s obnovitelnými zdroji energií. V zásadě však: v národohospodářských charakteristikách nejsou zahrnovány tzv. mimoprodukční účinky či funkce lesů (např. půdoochranná, vodoochranná, vodohospodářská) … až po zásadní premisu, na níž se asi shodnou všichni: „Tuto planetu si nelze bez lesů představit“.

1.2 Výrobní podmínky a hospodářská opatření v lesním hospodářství Výrobní podmínky v LH lze rozdělit podle skupin faktorů, jež tvoří zejména: přírodní podmínky,výrobní podmínky pracovišť, faktory řízení. Přírodní podmínky vyjadřují obecně produkční a polohovou charakteristiku lesních porostů, již lze z velké části ztotožnit s typologickým členěním lesů. Rozdílnost přírodních podmínek se projevuje v odlišné dřevině, kvalitativní i věkové struktuře porostů a z toho vyplývající sortimentní skladbě a výši těžebních etátů, v rozdílných terénních poměrech a na nich závislé vzdálenosti přibližování, odvozů a terénní třídě. Přírodní podmínky nejsou objektivním činitelem a možnosti jejich ovlivnění řídícím subjektem jsou nepatrné. Ve výrobních podmínkách pracovišť se promítají konkrétní přírodní poměry dané oblasti a z části i úroveň technologické přípravy. Mezi ukazatele výrobních podmínek patří zejména průměrný objem těženého dříví, přibližovací a odvozní vzdálenost, terénní třída, druhová a sortimentní skladba vyrobeného dříví, sklon terénu, vlivy počasí apod. V pěstební činnosti se zde promítá intenzita pěstebních opatření a charakterizující faktory, které působí na pracnost a nákladovost pěstebních prací. Výrobní podmínky patří převážně k objektivním činitelům, člověk je však může ovlivňovat hospodářskou úpravou lesa, technologickou přípravou, intenzitou hospodářské činnosti. Faktory řízení zahrnují širokou škálu vlivů na dosahované výsledky hospodářské činnosti, vyvolaných lidskou činností. Zejména u této skupiny je někdy obtížné stanovit, který faktor je subjektivní a který je objektivní, a to i vzhledem k úrovni poznání. Subjektivita 4


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví těchto podmínek je často podmíněna právní úpravou, organizačním stupněm, respektive okruhem zodpovědnosti a pravomocí svěřené danému řídícímu subjektu. Objektivita těchto podmínek souvisí s lidským činitelem – člověkem obecně, počínaje výkonem práce a konče manažerskými dovednostmi při vedení lidí, včetně složitých psychologických a sociálních aspektů a projevů. Konkrétní struktura a rozsah faktorů, činností a výkonů, jejich efektivnost při hospodaření v lesích a jejich váhy vytváří systémový komplex výrobních podmínek a hospodářských opatření, vycházejících z: - charakteru lesní biogeocenózy, - velikosti a stavu lesního majetku, - poměrů pěstební a těžební činnosti, - technické a technologické úrovně vybavenosti, - sociálně ekonomických podmínek lesní výroby. Podle možnosti ovlivnění charakteru lesní biogeocenózy lze zjednodušeně vyčlenit složky, jejichž účast v procesu lesní výroby nelze, nebo lze jen zčásti ovlivňovat hospodářskými opatřeními, a složky, jejichž účast ovlivňovat lze. K hospodářskými opatřeními neovlivnitelné nebo zčásti ovlivnitelné skupině složek lesní biogeocenózy patří: - činitelé produkce dříví závislí na lesní půdě (matečná hornina, množství přístupných minerálních živin, vodní režim, půdní edafon, půdní mikroklima apod.); úroveň těchto činitelů se obvykle vyjadřuje formou půdních typů a půdních druhů, - činitelé produkce dříví, kteří podmiňují asimilační proces (světlo, teplo, atmosférické srážky, vlhkost vzduchu, obsah CO2 ve vzduchu apod.); úroveň těchto činitelů je v podstatě dána zeměpisnou šířkou, expozicí, nadmořskou výškou a klimatickou polohou, - klimatičtí a jiní činitelé (vítr, teplotní extrémy, obtížný hmyz apod.), kteří ovlivňují průběh pracovního procesu, - reliéf terénu, který působí jako limitující činitel zejména při volbě technologií lesní výroby, - podzemní a záplavová voda (vrchoviště, slatiny, močály, glejové a semiglejové půdy, záplavy), které rovněž působí jako limitující činitel při volbě technologií lesní výroby. Ke složkám lesní biogeocenózy, jejichž účast v procesu lesní výroby je ovlivnitelná hospodářskými opatřeními, patří: - druhová skladba porostů lesních dřevin, - věková a prostorová skladba porostů lesních dřevin, - množství a jakost zásoby dříví na pni; jejich úroveň je v rozhodující míře výsledkem působení již uvedených výrobních podmínek a dosavadních hospodářských opatření. Při hodnocení objektivně působících faktorů výrobních podmínek v rámci dvou hlavních činností – pěstební a těžební je nutno přihlížet k působení nevýznamnějších činitelů. V pěstební činnosti: - dřevina, - věk (sazenic, porostu), - půdní podmínky (rozpojitelnost zeminy, kamenitost terénu, půdní vlhkost aj.), - půdní pokryv, - plocha a tvar pracoviště, - koncentrace pracovišť, - klimatické podmínky. V těžební činnosti: - dřevina, hospodářský způsob, ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

5

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví -

střední objem kmene (těženého, dopravovaného), vzrůstový stupeň (tvar těžených kmenů, zavětvení), stupeň opracování kmene v dané fázi, terénní podmínky (sklon, kamenitost, únosnost půdy, půdní pokryv), vzdálenost (soustřeďování, dopravy), stav lesní dopravní sítě, koncentrace pracovišť, klimatické podmínky. K základním výrobním podmínkám, z pohledu technické vybavenosti a technologické úrovně, patří: - hustota, kategorie a typy lesních komunikací, - počet a technické parametry používaných strojů, - ekonomická efektivnost používaných strojů a technoogií. Sociálně ekonomické podmínky lesní výroby se člení na: - dlouhodobé, tj. takové které se zpravidla mění v časovém horizontu, jenž přesahuje decenium (vzdálenost lesních celků od odbytových možností apod.), - krátkodobé, tj. takové, jejichž změna je většinou možná v časovém horizontu, který je kratší než decenium.

1.3 Velikost a stav lesního majetku Velikost a stav lesního majetku zakládá relativně velmi široký komplex podmínek, s různým stupněm vzájemné závislosti (podmíněnosti) a závislosti na geografických a urbanistických poměrech území a dalších antropogenních vlivech. Prioritně vychází z rozlohy lesního majetku a současně z poměru lesní půdy k ostatním pozemkům (lesnatost); vedle toho se zde významně promítá stupeň plošné homogenity resp. roztříštěnosti lesního majetku. Rozloha lesního majetku úzce souvisí s podmínkami nákladové a výnosové vyrovnanosti, vycházející ze stavu lesa, jako souboru identifikovatelných odchylek od modelu normálního lesa. Stav lesa tak reflektuje dřívější hospodářská opatření (hospodářský tvar, hospodářský způsob, kategorie lesa). Obecně se uvádí, že minimální plocha lesního majetku s normálním rozložením věkových tříd by měla být 200 ha, optimálně však 500 ha. Tato plošná výměra již většinou umožňuje zmíněnou nákladovou a výnosovou vyrovnanost hospodaření, tvorbu zdrojů (kapitálu) pro majetkovou reprodukci, infrastrukturní vybavenost, vč. odborného personálu pro správu a ochranu majetku. Vedle toho vytváří podmínky pro efektivní uplatnění lesních technologií. Ze specifikací výrobních podmínek, jejich seskupení podle charakteristických znaků do skupin a zobecnění do typů vychází ekonomická typizace podle Pulkraba (1994). Ekonomická typizace lesních podniků může takto charakterizovat: - přírodní podmínky (průměrná nadmořská výška, terénní náročnost, ohrožení lesa imisemi, klimatické, srážkové a sněhové podmínky apod.), - vnitřní ekonomické podmínky (např. výměra podniku, lesnatost, hustota dopravní sítě, taxační charakteristiky, kvalifikační struktura, vybavenost strojními investicemi), - vnější ekonomické podmínky (hustota obyvatel v zájmovém území, tržní podmínky apod.), - výrobní úkoly (objem pěstební a těžební činnosti, ostatní činnosti atd.). Posuzování vlivu výrobních podmínek a hospodářských opatření na předpokládané výsledky je v LH velmi náročné a zpravidla vyžaduje individuální přístup. Působení jednotlivých faktorů na efektivnost různých postupů a technologií, pořadí jejich významnosti, včetně skutečnosti že jednotlivé faktory se vzájemně ovlivňují a kombinují, je mnohdy značně rozdílné. Nejdůležitějším jednotícím ekonomickým kritériem efektivnosti je do jisté míry 6


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví spotřeba času na jednotku výroby – pracnost. Význam tohoto kritéria je, vedle obecného významu času jako ekonomické kategorie, v podmínkách LH posílen dlouhodobým výrobním procesem a relativně vysokým podílem a vlivem lidské práce při pracovních procesech. K základnímu schématu výrobních podmínek a hospodářských opatření je nutno ještě přiřadit legislativní determinace, reflektující například preference veřejných funkcí lesa. Dále se zde promítají historické souvislosti a samozřejmě vůle vlastníka lesa znát, formulovat a dosahovat určitých cílů lesní výroby. V neposlední řadě zde patří také optimalizace právní formy hospodaření na lesním majetku. __________________________________ Některé legislativní odkazy: Zákon č. 289/1995 Sb., o lesích a o změně a doplnění některých zákonů (lesní zákon) Zákon č. 149/2003 Sb., o uvádění do oběhu reprodukčního materiálu lesních dřevin lesnicky významných druhů a umělých kříženců, určeného k obnově lesa a k zalesňování, a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o obchodu s reprodukčním materiálem lesních dřevin) Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 77/1996 Sb., o náležitostech žádosti o odnětí nebo omezení a podrobnostech o ochraně pozemků určených k plnění funkcí lesa Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 79/1996 Sb., o služebních stejnokrojích zaměstnanců orgánů státní správy lesů a o jejich označení Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 52/1999 Sb., kterou se mění vyhláška Ministerstva zemědělství č. 79/1996 Sb., o služebních stejnokrojích zaměstnanců orgánů státní správy lesů a o jejich označení Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 82/1996 Sb., o genetické klasifikaci, obnově lesa, zalesňování a o evidenci při nakládání se semeny a sazenicemi lesních dřevin Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 83/1996 Sb., o zpracování oblastních plánů rozvoje lesů a o vymezení hospodářských souborů Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 84/1996 Sb., o lesním hospodářském plánování Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 100/1996 Sb., kterou se stanoví náležitosti žádosti o udělení licence v lesním hospodářství a podrobnosti o udělování licencí v lesním hospodářství Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 101/1996 Sb., kterou se stanoví podrobnosti o opatřeních k ochraně lesa a vzor služebního odznaku a vzor průkazu lesní stráže Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 236/2000 Sb., kterou se mění vyhláška Ministerstva zemědělství č. 101/1996 Sb., kterou se stanoví podrobnosti o opatřeních k ochraně lesa a vzor služebního odznaku a vzor průkazu lesní stráže Vyhláška Ministerstva zemědělství č. 433/2001 Sb., kterou se stanoví technické požadavky pro stavby pro plnění funkcí lesa Oznámení Ministerstva zemědělství č. 153/1993 Sb., o vydání výnosu, kterým se stanoví kvalifikační předpoklady odborných lesních hospodářů

2

LESNÍ PODNIK


7

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Podnikání (podnikatelství, angl. entrepreneurship) je základním atributem tržní ekonomiky. Nejčastěji je jím označována cílevědomá lidská činnost k uspokojování cizích potřeb, za účelem dosahování zisku, resp. rozmnožení majetku či zvětšení bohatství (uspokojování vlastních potřeb). Obchodní zákoník (zák. 513/1991 Sb.) je základní a systémovou právní normou pro oblast obchodu a podnikání, reguluje a ošetřuje obchodní a podnikatelské vztahy. Podle obchodního zákoníku se podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku. Podnikatel (angl. entrepreneur) je organizující prvek výroby. Odpovídá (nese riziko) za ekonomická rozhodnutí co vyrábět, kolik vyrábět a jaké použít výrobní metody. Postava podnikatele se objevuje již v 18. století, uvádí se, že prvním autorem, který zavedl tento pojem byl R. Cantillon1, který rozlišuje dvě skupiny lidí: podnikatelů, žijících ve stálé nejistotě, a tzv. námezdních lidí, jež mají zajištěný stálý příjem. Teorie podnikání se začala prudce rozvíjet začátkem 20. století. J.A. Schumpeter 2 charakterizuje podnikatele jako motor ekonomického vývoje, který vnáší do podnikání nové prvky, využívá poznatků vědy a techniky, zhodnocuje vložený kapitál. V současné době jsou podnikatelské prostředí, podmínky a subjekty podnikání atp. upraveny příslušnými právními normami. K nejvýznamnějším předpisům zde patří: občanský zákoník, obchodní zákoník, zákoník práce, zákon o živnostenském podnikání, zákon o účetnictví, daňové zákony.

2.1 Legislativní úprava podnikání a základní právní formy podniků a organizací Právní forma podnikání patří k základním formálním předpokladům činnosti podnikatelů, založení a existence podniku. V rámci struktury právních subjektů se podnikatelé v prvé úrovni rozlišují na fyzické a právnické osoby. Fyzická osoba je člověk jako jednotlivec, základním předpokladem je jeho způsobilost k právním úkonům. Fyzická osoba je jediným vkladatelem kapitálového vkladu a nositelem rizika za svá ekonomická rozhodnutí. Obvykle vystupuje ve dvojjediné roli, a to jak v roli podnikatele, tak v roli výkonné pracovní síly. Právnická osoba je většinou skupina subjektů (fyzických i právnických osob) jež přináší kapitálový vklad, avšak tyto osoby mohou, nebo také nemusejí v podniku vykonávat činné funkce – rozhodování a řízení (management firmy). Do právních vztahů vstupuje právnická osoba vlastním jménem a práva a povinnosti na sebe bere jako celek Ke zřízení právnické osoby je zpravidla potřebná písemná smlouva nebo zakládací listina. Fyzické i právnické osoby, vyvíjející podnikatelskou činnost musí při vyhovět právní úpravě podnikání. Podle zákona o živnostenském podnikání je nutno k podnikatelské činnosti disponovat živnostenským nebo jiným oprávněním. Živnostenské oprávnění vydává příslušný živnostenský úřad, jež také přiděluje fyzickým a právnickým osobám identifikační číslo (IČ). Vedle toho mají tyto osoby povinnost registrace u místně příslušného správce daně (finanční úřad), jež jim přiděluje daňové identifikační číslo (DIČ). Zákonem stanovené osoby mají také povinnost zápisu do obchodního rejstříku. Osoby podnikající na základě živnostenského oprávnění jsou, vedle živnostenského úřadu, evidovány v registru živnostenského podnikání, v působnosti Ministerstva průmyslu a obchodu ČR. Ostatní osoby provozující výdělečnou činnost podle zvláštních předpisů jsou 1

Cantillon Richard (1680–1734) – irský bankéř, ekonom a demograf. Schumpeter Joseph Alois (1883–1950) – americký ekonom českého původu. Zbýval se teorií společnosti a institucionálních změn, teorií inovace a inovačního cyklu. 2

8


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví registrovány ve speciálních registrech (např. registr soudních znalců vedený krajskými soudy, seznam auditorů vedený Komorou auditorů ČR apod.). Obchodní rejstřík je veřejný seznam, do kterého se zapisují zákonem vyjmenované údaje o podnikatelských subjektech. Je veden v rámci působnosti Ministerstva spravedlnosti ČR. Rejstříky vedou obchodní soudy a jsou přístupny každému. Základním nositelem aktuálních i historických informací je výpis z obchodního rejstříku, obsahující stěžejní skutečnosti - např.: obchodní jméno, sídlo, právní forma, předmět podnikání, jméno, rodné číslo a bydliště osob, které jsou statutárními orgány společnosti, způsob jednání za společnost, výše a splacení základního kapitálu. Další informace jsou evidovány ve sbírce listin. Ta obsahuje zejména základní údaje o vzniku a změnách podniku, uložení účetní závěrky a další významné údaje o právních poměrech. Podnik vzniká právním aktem v závislosti na druhu podniku. Státní podniky vznikají rozhodnutím zřizovatele - státu. Soukromé podniky jsou zakládány podle příslušných právních předpisů (živnostenský zákon, obchodní zákoník, aj.). Právnické osoby vznikají ke dni zápisu do obchodního rejstříku. Právně upraven je i zánik podniku. Nejčastějšími způsoby jsou zrušení, sloučení, rozdělení, likvidace, změna právní formy podnikání, prohlášení konkurzu. Okolnosti vzniku podniku, vymezení předmětu činnosti, složení statutárních orgánů a další aspekty řízení obsahuje tzv. statutární dokumentace (např. zakládací listiny, společenské smlouvy, stanovy, řídící akty atd.). Obchodní firma (dříve obchodní jméno) je název pod kterým je podnikatel zapsán do příslušného rejstříku. Podle právní formy se podnikateské subjekty rozdělují na: státní podniky, soukromé podniky (podnik jednotlivce), obchodní společnosti a družstva. Přehled forem právních subjektů v ČR uvádí obr. 2.1. Obr. 2.1 Struktura právních subjektů v ČR ziskové právnické osoby neziskové právní subjekty fyzické osoby

státní podnik obchodní společnosti družstvo ostatní formy rozpočtová organizace příspěvková organizace ostatní formy soukromý podnik (živnosti) svobodná povolání zemědělský podnikatel

Státní podnik (angl. state-owned company) je právnická osoba zřízená podle zákona o státním podniku (zákon č. 77/1997 Sb.), má delegované právo hospodaření s majetkem státu. Zakladatelem (zřizovatelem) podniku je stát (na základě návrhu příslušného ministerstva a se souhlasem vlády), jež v zakládací listině vymezí státní majetek, který bude tvořit kapitál podniku (tzv. kmenový kapitál). Zakladatel má k podniku určité povinnosti, především kontrolní. Stát neručí za závazky podniku. Orgány státního podniku tvoří ředitel a dozorčí rada. Ředitel jako statutární orgán řídí podnik. Jmenuje jej ministr, nebo vláda. Dozorčí rada musí mít minimálně 3 členy, třetinu tvoří zaměstnanci (zvolení). Dozorčí rada zejména projednává koncepci rozvoje podniku, výroční zprávu, účetní závěrku.


9

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví V LH ČR působí státní podniky: Lesy České republiky, s. p., se sídlem v Hradci Králové (zkr. LČR) a Vojenské lesy a statky ČR, s.p., se sídlem v Praze (zkr. VLS). Obchodní společnosti se v první úrovni člení na osobní společnosti a kapitálové společnosti. K osobním společnostem patří veřejná obchodní společnost a komanditní společnost, ke kapitálovým společnostem patří společnost s ručením omezeným (zkratka: spol. s r.o. nebo s.r.o.) a akciová společnost (a.s.). Zakládání obchodních společností se řídí obchodním zákoníkem. Procesně je dvoustupňové: 1. založení obchodní společnosti - sepsání zakladatelské smlouvy mezi zakládajícími subjekty, 2. vznik obchodní společnosti - dnem zápisu do obchodního rejstříku (počátek právní existence). Obchodní zákoník u společnosti s ručením omezeným umožňuje a u akciové společnosti nařizuje vydání stanov společnosti, které vedle zakladatelské smlouvy podrobněji upravují vztahy mezi společníky. V souvislosti se založení obchodní společnosti je důležité vymezení vkladu do společnosti - základní kapitál, jež je peněžním vyjádřením souhrnu peněžních i nepeněžních vkladů jednotlivých společníků. Jako vklad je možno vedle peněz použít vše, co se dá penězi ocenit a dá se to využít pro dané podnikání (pozemky, budovy, stroje, cenné papíry, knowhow, vynález, autorská práva, pohledávky apod.). Základní kapitál je součástí vlastního kapitálu společnosti, jeho výše a splacení se zapisuje do obchodního rejstříku. Povinně se vytváří u komanditní společnosti, společnosti s ručením omezeným a akciové společnosti. Podíl společníka (akcionáře) vyjadřuje jeho účast ve společnosti (podíl na základním kapitálu) a z ní plynoucí práva a povinnosti. Oceňuje se jako podíl na čistém obchodním majetku společnosti. V průběhu činnosti kapitálové společnosti povinně vytvářejí z čistého zisku rezervní fond (u s.r.o. činí minimálně 10% ze základního kapitálu, u a.s. minimálně 20% ze základního kapitálu). Rezervní fond slouží především ke krytí ztrát společnosti. V podmínkách LH zastupují obchodní společnosti zejména akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Společnost s ručením omezeným (angl. limited liability company – LTD.). Základní kapitál je tvořen vklady společníků; výše základního kapitálu je nejméně 200 tis. Kč, minimální výše vkladu jednoho společníka je 20 tis. Kč. Společnost ručí za své závazky svým majetkem, společníci ručí za závazky společnosti do výše nesplacených částí vkladů zapsaných v obchodním rejstříku. Práva a povinnosti společníků se řídí společenskou smlouvou, obchodní podíl společníka se určuje podle výše vkladu a jeho poměru k základnímu kapitálu. Zisk společnosti se dělí mezi společníky podle poměru jejich obchodních podílů. Orgány společnosti s ručením omezeným jsou: valná hromada, jednatelé, dozorčí rada. Valná hromada je nejvyšší orgán společnosti. Je tvořena všemi společníky - každý z nich má jeden hlas za každých 1 tis. Kč svého vkladu - rozhoduje se alespoň prostou většinou přítomných společníků. Valná hromada určuje (schvaluje) jednatele a dozorčí radu (a příp. likvidátora); schvaluje účetní závěrky, dělení zisku, úhrady ztrát, stanovy, změny výše kapitálu; rozhoduje o vyloučení společníka, fúzích, změnách společenské smlouvy. Jednatelé jsou statutárním orgánem společnosti, vykonávají obchodní vedení společnosti. Jednatel je povinen nejméně jednou za rok svolat valnou hromadu, o svolání mohou požádat také společníci. Dozorčí rada se ustanovuje, stanoví-li tak společenská smlouva. Zejména dohlíží na hospodářskou činnost jednatelů, kontroluje účetnictví společnosti. Akciová společnost (angl. joint stock company, v USA – incorporated company). Základní kapitál je rozvržen na určitý počet akcií o určité jmenovité hodnotě, výše základního kapitálu je stanovena na minimálně 2 mil. Kč. Společnost ručí za závazky celým svým majetkem, akcionáři za závazky společnosti neručí. Práva a povinnosti akcionářů jsou stanovena zakladatelskou smlouvou. Ze zákona má akcionář právo účastnit se valné hromady, hlasovat na ní, má právo na podíl na zisku – dividendu. Zakladatelská smlouva obsahuje: název společnosti, sídlo a předmět podnikání (činnosti), navrhovaný základní kapitál, počet akcií a jejich jmenovitou hodnotu, podobu, znění (akcie na jméno nebo na majitele), přibližnou výši nákladů, které v souvislosti se založením společnosti vzniknou, určení správce vkladu, návrh stanov.

10


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Stanovy obsahují, vedle údajů ze zakladatelské smlouvy: způsob splácení emisního kursu akcií, počet hlasů spojených s jednou akcií a způsob hlasování na valné hromadě, způsob svolávání valné hromady, její působnost a způsob jejího rozhodování, počet členů orgánů společnosti, jednání za společnost, způsob a výši tvorby rezervního fondu, způsob rozdělení zisku a úhrady ztráty. Orgány akciové společnosti tvoří valná hromada, představenstvo, dozorčí rada. Valná hromada je nejvyšší orgán společnosti, tvořena je akcionáři. Koná se nejméně jednou ročně, je schopna se usnášet jestliže přítomní akcionáři mají akcie v nominální hodnotě nejméně 30% základního kapitálu. Rozhoduje většinou hlasů přítomných akcionářů; schvaluje účetní závěrku a rozdělení zisku, volí představenstvo a dozorčí radu. Představenstvo je statutární orgán společnosti. Řídí společnost a jedná jejím jménem, zabezpečuje obchodní vedení. Má nejméně 3 členy a je voleno valnou hromadou, nebo dozorčí radou na maximálně 5 leté funkční období. Dozorčí rada je kontrolní orgán společnosti. Dohlíží na výkon působnosti představenstva, přezkoumává účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku. Musí být nejméně tříčlenná, počet členů musí být dělitelný třemi. Členy volí valná hromada, pokud má a.s. 50 a více zaměstnanců je třetina členů rady zvolena zaměstnanci. Dozorčí rada je volena maximálně na 5 let, člen dozorčí rady nesmí být zároveň členem představenstva. Představenstvo a dozorčí rada může mít při řízení společnosti v konkrétních případech různou úlohu či váhu delegovaných kompetencí. Převládajícím trendem je tzv. „německý model“, kdy hlavní akcionáři jsou současně zastoupeni v dozorčí radě. Dozorčí rada řídí představenstvo, které je tvořeno najatými manažery. Další variantou je tzv. „americký model“, kdy hlavní akcionáři tvoří představenstvo, jež řídí dozorčí radu a management.

Soukromý podnik (podnik jednotlivce) se řídí především živnostenským zákonem. Vyznačuje se tím, že podnikatel (živnostník) je jediným zakladatelem a vlastníkem podniku (nebo jen s tichým společníkem), za podnikatelskou činnost nese celé riziko a neomezeně ručí za závazky podniku (nejen částí kapitálového vkladu, kterou vložil do podniku, ale i svým osobním majetkem). Výše kapitálového vkladu a tvorba základního kapitálu není zákonnou podmínkou vzniku a činnosti podniku. Obdobné postavení jako podnikatel v soukromém podniku mají osoby, které provozují výdělečnou činnost na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů. Zemědělským podnikatelem (dříve soukromě hospodařící rolník) podle zák. č. 252/1997 Sb., o zemědělství (§ 2e) je fyzická osoba, která provozuje zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených tímto zákonem.

2.2 Základní ekonomické funkce podniku Podnik (angl. enterprise) je právně a ekonomicky samostatná podnikatelská jednotka, založená za účelem podnikání. Podle obchodního zákoníku se podnikem rozumí soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit. Základní znaky podniku jsou: dispozice a kombinace výrobních faktorů, právní samostatnost, ekonomická samostatnost. Každá podnikatelská činnost musí být vybavena na straně vstupů hmotnými, pracovními a finančními zdroji, neboli výrobními faktory (podle klasické ekonomie: půda, práce, kapitál). Právní samostatnost (právní subjektivita) podniku umožňuje vstup do právních vztahů k ostatním subjektům (občansko právních, majetkových a ostatních hospodářských vztahů). Ekonomická samostatnost podniku se projevuje ve výkonu podnikových funkcí - podnik samostatně rozhoduje o výrobním programu, o pořizování materiálních a personálních zdrojů, rozsahu a způsobu výroby, prodeji výrobků, o získávání a používání finančních prostředků ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

11

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví apod. K dalším projevům patří, že podnik své výdaje hradí z inkasovaných příjmů, investice hradí z disponibilního zisku, plní ze zákona dané závazky vůči státu a státnímu rozpočtu. Vzhledem k věcnému předmětu podnikatelství, formálnímu uspořádání podniků a právnímu rámci, základním znakům, ekonomickým projevům a poslání v rámci národního hospodářství vystupuje podnik jako společenský systém. 2.2.1 Podnik jako systém Systém1 (angl. system) je soubor na sebe vzájemně působících složek (prvků nebo subsystémů), které tvoří celek, jehož vlastnosti se liší od vlastností jeho jednotlivých složek. Složky systému jsou mezi sebou spojeny vazbami. Prvek je základní část systému, která není na dané rozlišovací úrovni již dále dělitelná Struktura systému charakterizuje jeho vnitřní uspořádání. Společenské systémy vykazují cílové chování, které je reprezentováno dosažením určitého stavu. (Kořínek 1993) Činnosti systému, které směřují k dosažení cíle, se nazývají funkcemi systému a jeho složek. Jestliže každá složka vykonává svoji specifickou funkci, která směřuje k dosažení určitého cíle, pak přispívá k dosažení cíle systému jako celku. Podle Ruhleho (1973) je podnik otevřený, dynamický, komplexní, částečně stochastický, částečně autonomní, cílově řízený a cíle hledající, produktivní a sociální systém. V podnikových systémech jsou identifikovatelné parciální subsystémy: technický (výrobní), sociální, ekonomický, organizační a řídící (manažerský). Technický subsystém je charakterizován věcným členěním výrobních faktorů a prvků výrobního procesu, především majetkovou strukturou ve vlastnictví podniku (nemovitosti, stroje a zařízení se svými funkčními vlastnostmi a technickými parametry, používaná technologie, charakter výrobního procesu, potřebné druhy materiálů a energií, parametry vyráběné produkce), počtem a kvalifikací pracovní síly apod. V tomto sybsystému se realizují základní procesy naturální produkce a reprodukce. Systémovými analýzami výrobních subsystémů se zabývají především technické disciplíny. Sociální subsystém podniku vytváří především mezilidské pracovní vztahy, faktor osobnosti a jeho význam při vzniku a utváření požadovaných vztahů, identifikační vazby vůči řídícím subjektům, poznání jednotlivých složek pracovního prostředí, řízení procesu adaptace, efektivní stimulace požadovaného chování pracovníků, komunikace 2, sociální konflikty a jejich řešení. Studiemi z tohoto pohledu se zabývá sociologie a psychologie. Ekonomický subsystém je charakterizován strukturou a vývojem ekonomických veličin a vztahů mezi nimi. Obchodní zákoník řadí k základním ekonomickým veličinám podniku: obchodní majetek, obchodní kapitál a čistý obchodní majetek. Tyto veličiny je nutno rozlišovat podle právní formy podnikatele. Stav a chování ekonomického subsystému je výsledkem reakcí systému (podniku) na podněty z okolí. Projevují se v kvantifikovatelné podobě jako stavové a tokové veličiny. Stavové veličiny podniku tvoří disponibilní množství produktivních činitelů, které je vyjádřeno hodnotově, které umožňuje jejich využívání ve vhodném časovém okamžiku, potřebném množství a požadované struktuře. Jejich úroveň vyjadřujeme stavem k určitému okamžiku, případně diskrétní změnou jejich stavu. Tito činitelé v podniku vystupují v podobě majetkové a kapitálové struktury.

1

z řeckého výrazu sýstéma - „to, co je složené, seskupené v celek“; spojení, skupina, složenina, skladba, celek, státní zřízení. 2 z latinského základu communis, tj. společný, pospolitý, obecný; communicatio – společná účast, sdílení, sdělení.

12


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Tokové veličiny podniku představují poměrné ekonomické parametry (output - input) udávající základní projevy výrobního procesu za určité období. V oblasti vstupů jsou to např. náklady, výdaje, v oblasti výstupů výnosy, příjmy, zisk, Mezi stavovými a tokovými veličinami existují spojovací články, vyjadřující míru i dynamiku rozvoje podniku (např. kladný rozdíl mezi příjmy a výdaji za určité období jako přírůst finančního majetku, zisk jako kladný rozdíl mezi výnosy a náklady znamená zvýšení vlastního kapitálu, část zisku, určená pro zvětšení majetku podniku apod.). Studiemi ekonomických subsystémů se zabývá statistický obor - ekonometrie. Organizační a řídící subsystémy uspořádávají dynamiku celého objektu (podniku). Jejich prvky tvoří organizační jednotky podniku (útvary, střediska, pracovní týmy a skupiny) a vztahy mezi nimi, s určitým formálně-systémovým uspořádáním (např. organizační řád). Nedílnou a nezbytnou součástí každého organizačního a řídícího subsystému je informační systém. Studiemi řídících subsystémů se zabývají kybernetika, synergetika a manažerská metodologie. V praxi lesních podniků dochází k systémovému prolínání procesu lesní výroby a hospodářského řízení. Lesní výroba v systémovém pojetí spočívá v usměrňování procesu tvorby dřeva, který probíhá v daném životním cyklu živých organizmů – stromů. Základním prvkem a nositelem tvorby dřeva je autoregulační systém metabolismu stromu. Tímto geneticky získaným systémem strom reaguje na prostředí, k němuž je svým životním cyklem připoután, a to regulací vývoje svých orgánů. Jde tu o autonomní systém regulace, podmíněné organickou soustavou stromů, kdy přirozeným rysem tohoto systému není jen společenství (množství) stromů, ale i jejich trvalé a vzájemné ovlivňování. V tomto smyslu je les otevřeným systémem, který výrazným způsobem, vedle zpětné vazby na lesní výrobu, ovlivňuje i další složky životního prostředí. Předmětem hospodářského řízení jsou vztahy mezi výrobními faktory – vztahy řízeného a výkonného systému. V tomto pojetí vystupují výrobní faktory mezi sebou (např. systémy „stroj-stroj“), člověk a výrobní faktory (např. systémy „člověk-stroj“), lidé mezi sebou („člověk-člověk“). Obecný model hospodářského řízení (managementu) zahrnuje plánování, organizování, operativní řízení a kontrolu. Tyto činnosti patří k základním funkcím (úlohám) managementu. Plánování obsahuje předvídání a projektování. K základním plánovacím činnostem patří: vědomé stanovení cílů, rozhodování o variantách k jejich realizaci, volby technických možností, časových rámců, předvídání důsledků rozhodnutí apod. Dále plánování zahrnuje soustřeďování a uspořádání výrobních faktorů, vytváření, změny a udržování zúčastněných systémů. Výstupem plánování je soustava podnikových plánů (viz kap. 3.2.3). Organizování řeší věcné a časové uspořádání systémů, funkci jednotlivých složek, dělbu práce atd. U stávajících organizačních systémů jde o jejich změny a přizpůsobení novým podmínkám. Operativní řízení obsahuje činnosti, kde se při usměrňování procesů prolínají prvky řízení a regulování (v kybernetickém pojetí). Základní funkcí je zde regulace odchylek od cílového chování (např. odchylek od plánu, reakce na tržní podněty), či udržování odchylek v přípustných mezích (v LH např. přednostní zpracování kalamity). Kontrola1 v obecném smyslu představuje přezkoušení, ověřování, přezkoumávání, dozor, dohled. V podnikové praxi jde o nedílnou součást řízení a řídících systémů, sledující plnění určité normy, příkazu, nebo průběh a výsledek práce. (Bluďovský 1999) 1

z latinských výrazů contra (proti) a rotulus (svitek, písemnost) - původně se kontrola chápala jako ověřování správnosti zápisů, listin, jako zkoumání správnosti záznamů, resp. zda zapsané odpovídá skutečnému stavu věcí. ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

13

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Integrující aktivitou, spojovanou s hospodářským řízením je controlling2. Východiskem controllingu je vyhodnocování stavu plnění podnikových plánů a rozpočtů na základě údajů, poskytovaných účetnictvím, rozbory nákladů, odbytu atd. tak, aby bylo možné včas reagovat na odchylky od stanovených cílů. Jeho úlohou je poskytovat managementu vhodné informace sloužící k permanentní koordinaci, ovlivňování a usměrňování podnikových aktivit, v souladu s požadovaných chováním systému podniku a jeho cíli. 2.2.2 Cíle podniku Při rozhodování o cílech podnikání vystupují do popředí tři stěžejní otázky: Proč? Co? Jak? (podnikat, vyrábět). Klasická ekonomická teorie vycházela z pojetí, že cílem podniku v konkurenčním tržním prostředí je maximalizace zisku. Tento cíl byl dlouho pokládán za dominantní, neboť zisk jako syntetický ekonomický ukazatel v sobě komplexně ztělesňuje výsledky hospodaření podniku. Pojetí zisku jako všeobecného ekonomického cíle se však může projevit i rozporně - krátkodobá maximalizace zisku nemusí vždy zabezpečovat dlouhodobé trvání podniku. Proto se jako cíl začal prosazovat dlouhodobý růst podniku, který by zabezpečil jeho vnitřní stabilitu a přežití v dlouhodobé perspektivě. Zisk je ve vztahu k tomuto pojetí jak prostředkem, tak i výsledkem růstu podniku. Synek (1994) definuje základní cíl podnikání jako všechny činnosti jež vedou a napomáhají maximalizaci hodnoty podniku (firmy). V dalším vývoji do soustavy podnikových cílů začaly pronikat aspekty sociální a ekologické, které mohou někdy i převažovat. Syntézou tohoto vývoje vznikla představa globálního cíle podniku: dosahování přiměřeného zisku v dlouhodobém rozvoji podniku při respektování společenských a ekologických požadavků a omezení. Stanovení cílů podniku sestává ze tří fází: - kritické analýzy dosavadní činnosti, - stanovení hlavních směrů hospodářského rozvoje (strategická fáze), - určení klíčových činností a předpokladů k jejich realizaci (taktická fáze). Smyslem kritické analýzy dosavadní činnosti podniku je získat reálný pohled na silné a slabé stránky podniku3. Zaměřuje se externě a interně. Těžiště externích analýz tvoří zejména: analýza politického, ekonomického a sociálního prostředí, analýza trhu, konkurence a klientů. Interní analýzy se zaměřují hlavně na: analýzu faktorů (používané výrobní faktory, technologie, pracovní síla, informační systém, administrativa, podnikatelské aktivity), analýzu výrobků a služeb (struktura, podíl na trhu, ziskovost, poptávka), analýzu vnitřních zdrojů (finanční zdroje a možnosti, struktura majetku, kvalita pracovních sil). Stanovení hlavních směrů hospodářského rozvoje je odvozováno od prostoru působnosti podniku a vnějších činitelů. Podnik může ovlivňovat cíle v rámci: - podmínek územního celku, ve kterém podnik vyvíjí činnost (působnost), - trhu a tržního prostředí, - obecných ekonomických pravidel a informací, - operativních ekonomických nástrojů, - právních norem apod. 2

controlling (angl.) - kontrolování; složka řízení podniku, kdy dochází k vyhodnocování odchylek skutečných výsledků od plánovaných hodnot, analýze příčin odchylek, jejich předvídání a realizaci opatření k jejich odstranění. 3 jednou z často užívaných analytických metod je tzv. SWOT analýza, pomocí níž se vyjadřují silné stránky (Strengths), slabé stránky (Weaknesses), příležitosti (Opportunities) a rizika, resp. hrozby (Threats).

14


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Výstupem stanovení hlavních směrů jsou dlouhodobé koncepce rozvoje podniku – se strategickými cíli, nejčastěji v časovém horizontu 3 – 5 (10) let. Klíčové činnosti mají na konečné výsledky a rozvoj podniku rozhodující vliv. Jsou odvozeny z hlavních směrů hospodářského rozvoje a vyúsťují zpravidla do souboru specifických - taktických cílů. Mezi tyto cíle může patřit: - rozšíření nebo zúžení sortimentu výrobků nebo služeb, - získávání nových trhů, - zvyšování obratu, resp. podílu na trhu, - vědeckotechnický pokrok, zavádění nových technologických postupů ve výrobě, informační systém, ekologicky šetrné technologie, - zvyšování produktivity práce, - zvyšování rentability vloženého kapitálu, - optimalizace likvidity podniku, - udržení nebo zvýšení zaměstnanosti, zlepšení pracovních a sociálních podmínek zaměstnanců, apod. Strategické, taktické i operativní cíle podniku jsou zapracovány a konkretizovány do soustavy podnikových plánů. Podnikové plánování představuje tedy formulaci cílů a jejich rozpis v časové i věcné rovině. Základním podnikovým plánem je plán na hospodářský rok - roční prováděcí plán. Zpravidla se u výrobních podniků člení na dílčí, avšak organicky propojené plány, jež tvoří: - plán investic (využívání, reprodukce, investiční výstavby), - plán zásobování (nakupovaných zásob, zásob rozpracované výroby a výrobků), - výrobní plán (činností, výkonů, produkce výrobků a služeb), - plán práce (pracovníků, mezd a osobních nákladů, sociálních výdajů), - plán odbytu a servisu (obchodní plán), - plán nákladů a výnosů, hospodářských výsledků, - finanční plán (příjmů a výdajů), - ostatní plány (rozvoje a řízení, ekologický plán atd.). Jádrem ročního plánu je plán výroby a odbytu, integrujícím plánem je plán finanční. Pro dosahování cílů (zajišťování a realizaci plánů) vykonává podnik činnosti, jimiž plní hospodářské funkce: nákup a skladování, zásobování, výroba, marketing, odbyt, financování, investiční výstavba, plánování, management, zajišťování informací (informační systém). Při těchto činnostech je důležitý mechanismus zpětné vazby, umožňující korekci či generující podněty k novým cílům. Jedná se tedy o permanentní proces vzájemného ovlivňování. Nezbytným předpokladem zajišťování základních funkcí podniku a dosahování cílů je určitá a disponibilní majetková a kapitálová struktura. _________________________________ Některé legislativní odkazy: Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník Zákon č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon Zákon č. 77/1997 Sb., o státním podniku Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů Zákon č. 191/1950 Ú.l., zákon směnečný a šekový Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

15


3

OPTIMALIZACE PRÁVNÍ FORMY HOSPODAŘENÍ NA LESNÍM MAJETKU

Při rozhodování o nakládání s lesním majetkem je třeba posoudit jednotlivé formy hospodaření z hlediska legislativního, daňové zátěže a porovnat navzájem rizika, která jednotlivé formy vztahu vlastníka a majetku přinášejí pro vlastníka samotného, ale především pro kvalitu a trvalou a přitom vyrovnanou výnosovost lesního majetku. Lze zde uvažovat s těmito základními možnostmi: - výhradní přímé obhospodařování vlastníkem, - přímé obhospodařování vlastníkem se spoluúčastí jiného subjektu, - pronájem majetku.

3.1 Výhradní přímé obhospodařování vlastníkem U fyzických osob je zde nejrozšířenější formou obhospodařování v kategorii zemědělský podnikatel. Z hlediska právnických osob z právních forem, zejména z pohledu územně samosprávných celků – měst a obcí (ÚSC), zde připadají v úvahu: příspěvková organizace, organizační složka obce. 3.1.1 Zemědělský podnikatel Zemědělským podnikatelem (dříve soukromě hospodařící rolník) podle zák. č. 252/1997 Sb., o zemědělství (§ 2e) je fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku, za podmínek stanovených tímto zákonem a která, pokud jde o osobu fyzickou: - dosáhla věku 18 let, - má způsobilost k právním úkonům, - má trvalý pobyt na území České republiky, nejedná-li se o občana České republiky nebo o občana členského státu Evropské unie, - pohovorem před místně příslušným obecním úřadem obce s rozšířenou působností prokáže základní znalost jazyka českého, nejedná-li se o občana České republiky nebo o občana členského státu Evropské unie; Zemědělskou výrobou včetně hospodaření na vodních plochách se rozumí: a) rostlinná výroba včetně chmelařství, ovocnářství, vinohradnictví a pěstování zeleniny, hub, okrasných rostlin, léčivých a aromatických rostlin, rostlin pro technické a energetické užití na pozemcích vlastních, pronajatých, nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, popřípadě provozovaná bez pozemků, b) živočišná výroba zahrnující chov hospodářských a jiných zvířat či živočichů za účelem získávání, zpracování a výroby živočišných produktů, chov hospodářských zvířat k tahu a chov sportovních a dostihových koní, c) produkce chovných a plemenných zvířat, využití jejich genetického materiálu a získávání zárodečných produktů, pokud jde o zvířata uvedená v písmenu b), d) výroba osiv a sadby, školkařských výpěstků a genetického materiálu rostlin, e) úprava, zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské výroby, f) chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin ve vodním útvaru povrchových vod na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, g) hospodaření v lese, na pozemcích vlastních, pronajatých, nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, h) hospodaření s vodou pro zemědělské a lesnické účely.

16


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Zemědělský podnikatel podle tohoto zákona je oprávněn rovněž poskytovat práce, výkony nebo služby, které souvisejí výhradně se zemědělskou výrobou a při kterých se využijí prostředky nebo zařízení sloužící zemědělskému podnikateli k zemědělské výrobě. Podnikání v zemědělství podléhá evidenci na obecním úřadě s rozšířenou působností viz § 2f Evidence zemědělského podnikatele. 3.1.2 Příspěvková organizace Příspěvková organizace (PO) je právnická osoba, kterou může ÚSC zejména k hospodářskému využívání svého majetku a k zabezpečení veřejně prospěšných činností. PO by měl ÚSC zřizovat především pro takové činnosti ve své působnosti, které jsou neziskové a jejichž rozsah, struktura a složitost vyžadují samostatnou právní subjektivitu. Obhospodařování lesů formou PO jsou např.: Lesy hl.m. Prahy, Městské lesy Dobřany, Městské lesy Znojmo, Městské lesy Fulnek, Lesy Města Jirkova, Lesy Jáchymov, Lesní a vodní hospodářství Švihov. a) Výhody: - organizace je ovládána zřizovatelem, - nemusí vytvářet složitý systém výkonných a dozorčích orgánů, - možnost získávání finančních prostředků z různých zdrojů (vlastní činnost, prostředky z rozpočtu zřizovatele, prostředky ze svých fondů, peněžité dary od fyzických a právnických osob, peněžní prostředky poskytnuté ze zahraničí), - možnost provozování doplňkové hospodářské činnosti (mimo hlavní činnost), pro kterou byla zřízena, - organizace nemusí vytvářet základní kapitál, - zřizovatel může stanovit PO odvody do svého rozpočtu, - hmotná zainteresovanost na hospodářských výsledcích má pro PO motivační funkci, - zůstatky peněžních fondů PO po skončení roku nepropadají a převádějí se do roku následujícího, - vztah rozpočtu PO k rozpočtu zřizovatele lze za určitých podmínek během roku měnit, - zřizovatel má právo kontrolovat hospodaření PO. b) Nevýhody: - má být zřizována zpravidla k neziskovým činnostem, - práva a závazky PO přecházejí dnem jejího zániku na zřizovatele, - omezení podnikatelské a investiční činnosti (některé činnosti a úkony může PO provádět pouze se souhlasem zřizovatele), - povinnost zřizovat zákonem určené fondy. c) Daňové aspekty: - PO je pro účely daně z příjmů řazena mezi poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, - předmětem daně z příjmů nejsou u PO příjmy z činností vyplývající z jiného poslání (ovšem za podmínky, že náklady vynaložené na jejich dosažení jsou vyšší než tyto příjmy), - předmětem daně z příjmů nejsou příjmy z dotací a podpor z rozpočtu ÚSC, - upravený základ daně si může PO dále snížit až o 30% (maximálně však o 1 000 000 Kč), použije-li takto získané prostředky ke krytí nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. V případech, že třicetiprocentní snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku celých 300 000 Kč (maximálně však do výše základu daně), - je povinna vést účetnictví tak, aby byly odděleně vedeny příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů, které předmětem daně nejsou. Totéž platí i pro vykazování výdajů, - od základu daně si nemůže odečíst hodnotu poskytnutých darů, - zisk zdaňován aktuální sazbou daně z příjmů právnických osob.

PO je zřizována za účelem odborného, a přitom z hlediska zájmů vlastníka průhledného obhospodařování majetku. Tato forma, která vyžaduje (s ohledem na složitost a odbornou náročnost činností) právní subjektivitu, se vyznačuje hospodařením odděleným od účetnictví ÚSC, s dostatečnou možností prokazování skutečného přínosu. Vliv vlastníka na vlastní hospodaření přitom není nikterak oslaben. ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

17

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Případný odvod zisku je pro zřizovatele nevýhodný, neboť odvod může být realizován až po zdanění a před jeho předáním zřizovateli je PO povinna ze zákona zdanit ještě výtěžek 25 % jako poddlužník státu (resp. ministerstva financí). Při aktuálním 19 % odvodu z hrubého zisku (viz § 21 ZDP) a 25 % z čistého zisku to představuje úhrnný úbytek téměř 40 % z dosaženého hrubého zisku. Výhodnější se jeví odvod nájemného, kdy PO platí zřizovateli smluvně stanovené nájemné. Na straně PO se tak jedná o klasickou nákladovou položku (pozn.: z hlediska ZDP je zde však jisté riziko prokazatelnosti výdajů „na dosažení“ příjmů, jestliže se nájemné meziročně výrazně liší), na straně zřizovatele pak jde o klasickou výnosovou položku. Výraznou výhodou je skutečnost, že platba výnosů jde na účet magistrátu, který z těchto výnosů neodvádí daň z příjmů. 3.1.3 Organizační složka obce Organizační složka obce je zařízení bez právní subjektivity, které může ÚSC zřídit k plnění svých úkolů, zejména k hospodářskému využívání svého majetku a k zabezpečení veřejně prospěšných činností. Organizační složka obce vzniká rozhodnutím zastupitelstva ÚSC. Hospodaří jménem svého zřizovatele a není účetní jednotkou. Tuto formu hospodaření by měl ÚSC volit zejména pro takové činnosti, které: - nevyžadují velký počet zaměstnanců, - nepotřebují složité a rozsáhlé strojní nebo jiné technické vybavení, - nejsou výrazně vnitřně organizačně členěné, - nevstupují do složitých ekonomických nebo právních vztahů. Pracovníci organizační složky jsou zaměstnanci zřizovatele. a) Výhody: - finanční napojení na zřizovatele (rozpočet organizační složky je součástí rozpočtu zřizovatele), - nemusí vytvářet složitý systém výkonných a dozorčích orgánů, - nemusí vytvářet základní kapitál, - je ovládána zřizovatelem, zřizovatel má právo kontrolovat hospodaření organizační složky, - zřizovatel může organizační složku pověřit vybíráním některých rozpočtových příjmů z její činnosti, - nemusí povinně zřizovat žádné fondy. b) Nevýhody: - nemá právní subjektivitu, omezena možnost samostatného jednání, - za závazky ručí zřizovatel, - měla by být zřizována pouze pro jednodušší činnosti, - musí dosahovat příjmů stanovených rozpočtem zřizovatele, - závazné finanční vztahy mezi organizační složkou a zřizovatelem, - o svém hospodaření je organizační složka povinna vést evidenci v plném členění podle rozpočtové skladby, - nevyčerpané prostředky poskytnuté zřizovatelem na běžnou činnost musí organizační složka před koncem roku vrátit zřizovateli. c) Daňové aspekty: - obdobné jako u příspěvkové organizace.

Organizační složka obce je charakterizována jako organizační jednotka bez právní subjektivity. Nevýhody tohoto uspořádání spočívají především ve skutečnosti, že organizační složka obce není účetní jednotkou, její hospodaření tedy nemůže být dostatečně odděleno od hospodaření města a může být málo průhledné - organizační složka obce nemá možnost vyjádřit dostatečně svoji přínosovost. Výhodou je, že veškerý výnos je zároveň výnosem města, avšak s naznačeným omezením možnosti objektivního posouzení. 18



3.2 Přímé obhospodařování vlastníkem se spoluúčastí jiného subjektu K přímému obhospodařování vlastníkem se spoluúčastí jiného subjektu lze vyjmenovat následující právní formy: - veřejná obchodní společnost, - komanditní společnost, - společnost s ručením omezeným, - akciová společnost, - družstvo, - svazek obcí. 3.2.1 Veřejná obchodní společnost Veřejná obchodní společnost (VOS) je společnost, ve které alespoň 2 osoby (jedno, zda fyzické či právnické) podnikají pod společnou firmou a ručí za závazky společnosti společně a nerozdílně celým svým majetkem. VOS se řadí mezi tzv. společnosti „osobního typu”. Měly by zde do popředí vystupovat individuální znalosti a dovednosti společníků (nikoliv velikost investovaného kapitálu). Znalosti a dovednosti společníků by měly být pro společnost prakticky využitelné. Důležitá je zde osobní iniciativa a spolupráce společníků při dosahování účelu, pro který byla společnost založena; to vše na principu důvěry a společných zájmů. Právní úprava VOS nepočítá s kapitálovou náročností jejího vzniku. V návaznosti na tuto skutečnost a na fakt, že společníci ručí za závazky společnosti veškerým svým majetkem, by se tato forma neměla uplatňovat u rozsáhlejších podnikatelských aktivit, které by vyžadovaly velké finanční náklady. Vhodná je spíše pro malé a střední podnikání, zejména obchodu, službách, drobné řemeslnické výrobě či při zakládání rodinných podniků. a) Výhody: - VOS nemusí vytvářet základní kapitál. Pokud se ale společníci dobrovolně k nějakým členským vkladům zavázali, jsou povinni je splatit ve lhůtě určené ve společenské smlouvě, - společenská smlouva může stanovit, že při obchodním vedení VOS (tj. při rozhodování o denních provozních záležitostech společnosti) má některý ze společníků více hlasů a tím eliminuje vliv zbývajícího společníka či společníků na vedení společnosti, - společenská smlouva rovněž může stanovit, že se zisk mezi společníky nedělí rovným dílem a tudíž zisk může připadnout pouze 1 společníkovi, - společenská smlouva může také stanovit, že právo jednat za společnost vůči třetím osobám má pouze určený společník (a nikoliv všichni společníci zároveň), - celkově volnější a méně striktní právní úprava této formy společnosti. b) Nevýhody: - k založení, vzniku i existenci VOS jsou vyžadovány minimálně 2 osoby. Z toho vyplývá, že by se město muselo podílet na založení veřejné obchodní společnosti společně alespoň s 1 další osobou, kterou by sama založila, či s osobou cizí, - VOS odpovídá za závazky celým svým majetkem. Pokud by tento majetek nestačil k případnému uspokojení věřitelů, nastupuje ručení společníků, kteří za závazky ručí společně a nerozlučně veškerým svým majetkem, - vzhledem k osobnímu charakteru společnosti zaniká VOS zánikem právnické osoby, která je společníkem (společenská smlouva však může stanovit, že podíl zaniklé právnické osoby přechází na právního nástupce - i za těchto okolností však musí být splněna podmínka, že ve společnosti nadále zůstávají alespoň 2 společníci). c) Daňové aspekty: - předmětem daně z příjmů u VOS jako celku jsou pouze příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně podle ZDP (většinou 15%), - zbylá část příjmů VOS je daněna až jako příjem jednotlivých společníků. Tato část se rozdělí na jednotlivé společníky v poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy.


19

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví 3.2.2 Komanditní společnost Jedná se o společnost tvořenou alespoň 2 osobami (jedno, zda fyzickými či právnickými), v níž jeden nebo více společníků ručí za závazky do výše svého nesplaceného vkladu zapsaného v obchodním rejstříku (komanditista) a jeden nebo více společníků ručí celým svým majetkem (komplementář). Komanditní společnost (KS) je řazena mezi společnosti osobního typu s přechodem ke společnostem kapitálového typu. Vedle společníků (komplementářů), jejichž postavení je v podstatě totožné s postavením společníků ve VOS, zahrnuje i společníky (komanditisty), jejichž postavení se blíží postavení společníků zejména ve společnosti s ručením omezeným (pozn.: dokladuje to i § 93 Obchodního zákoníku, podle něhož, pokud není v obchodním zákoníku stanoveno jinak, použijí se na právní úpravu VOS přiměřeně ustanovení o VOS a na právní postavení komanditistů ustanovení o společnosti s ručením omezeným). Pokud se KS účastní velké množství komanditistů, je tím společnosti umožněno soustředit mnohdy značné množství kapitálu, na druhé straně stojí komplementáři, jejichž funkcí je společnost vést. Z výše uvedeného lze tedy vyvodit, že tato forma společnosti by dle konkrétních okolností mohla být vhodná jak pro drobnější podnikání, tak pro podnikání většího rozsahu. Charakteristická by zejména měla být ta skutečnost, že komplementáři mají určitý podnikatelský plán, ale nikoliv potřebné finanční prostředky. Naopak komanditisté finanční prostředky mají, vloží je do společnosti, ale její řízení přenechají komplementářům. a) Výhody: - kapitálová nenáročnost vzniku společnosti. Komplementáři se nemusejí podílet na vytvoření základního kapitálu, komanditista je povinen vložit minimálně 5 tis. Kč, což je zanedbatelná částka, - k obchodnímu vedení společnosti jsou oprávněni pouze komplementáři. V ostatních případech sice komplementáři rozhodují ze zákona společně s komanditisty, ale společenská smlouva může stanovit, že opět rozhodují pouze komplementáři (eliminace vlivu komanditistů na chod společnosti), - výhodou komanditisty je, že za závazky společnosti ručí pouze do výše svého neplaceného vkladu, zapsaného do obchodního rejstříku. Neomezeně ručí pouze za závazky ze smluv, které jménem společnosti uzavřel bez zmocnění, - způsob rozdělení zisku společnosti lze upravit ve společenské smlouvě (jinak se zisk dělí podle pravidel uvedených v obchodním zákoníku), - způsob úhrady ztráty lze rovněž upravit společenskou smlouvou, - komanditisté jsou povinni podílet se na úhradě ztráty, jen stanoví-li tak společenská smlouva, - celkově stále ještě relativně volnější právní úprava, - v případě zániku komanditisty, který je právnickou osobou nebo smrtí komanditisty, který je fyzickou osobou, se společnost automaticky nezrušuje, - zanikne-li účast všech komanditistů, mohou se komplementáři dohodnout, že se komanditní společnost mění bez likvidace na veřejnou obchodní společnost (v tomto případě musí být ale komplementáři alespoň 2) b) Nevýhody: - ke vzniku KS jsou (jako v případě VOS) nutné nejméně 2 osoby. Proto by město muselo k tomuto účelu vytvořit další právnickou osobu nebo komanditní společnost vytvořit s jinou osobou, která by zřejmě měla postavení komanditisty, - komplementář ručí za závazky společnosti veškerým svým majetkem, - je-li komplementářem právnická osoba, vykonává práva a povinnosti spojené s účastní na komanditní společnosti její statutární orgán (popřípadě jím pověřený zástupce), který musí splňovat všeobecné podmínky provozování živnosti a nesmí u něj být dána překážka provozování živnosti bez ohledu na předmět podnikání, - komanditista nemůže ze společnosti vystoupit. c) Daňové aspekty: - u KS se základ daně z příjmů stanovuje jednak pro KS jako celek, jednak pro komplementáře, - u KS jako celku se základ daně snižuje o částku připadající komplementářům. Tím zůstává pro společnost fakticky jako základ daně pouze ta část, připadající komanditistům. Ta je daněna 19 %. Vlastní podíly

20


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví komanditistů na zisku jsou pak děleny dle pravidel uvedených ve společenské smlouvě, resp. obchodním zákoníku a u jednotlivých komanditistů jsou dále daněny srážkovou daní dle § 36 ve výši 15%. - u jednotlivých komplementářů KS je pak základem daně část připadající komplementářům v poměru, v jakém je rozdělován zisk dle společenské smlouvy.

3.2.3 Společnost s ručením omezeným Společnost kapitálového typu, jejíž základní kapitál je tvořen vklady společníků. Společníci ručí za závazky společnosti, dokud nebylo zapsáno splacení vkladů do obchodního rejstříku. Tato forma obchodní společnosti je vhodnější spíše pro malé a střední podniky s menším počtem společníků. Jakožto společnost kapitálového typu je charakteristická tím, že rozhodující je finanční účast společníků, nikoliv jejich osobní účast při řízení společnosti. Je vhodná pro ty podnikatelské aktivity, při nichž se již neomezené osobní ručení společníků stává nepraktické. Právní formy společnosti s ručením omezeným (SRO) využívá řada městských lesů např. Městské lesy Česká Lípa spol. s r.o., Městské lesy Rožnov, s.r.o., Městské lesy Moravský Krumlov s.r.o., Městské lesy a zeleň, s. r. o. Valašské Meziříčí, Městské lesy Vsetín, s. r. o., Ostravské městské lesy, s.r.o., Lesy města Prostějova, s.r.o., Lesy města Šumperka, s.r.o., Lesy a rybníky města Českých Budějovic s.r.o., Lesy města Rokycan, s.r.o., Lesy města Písku s.r.o., Lesy města Chebu, s.r.o., Lesy města Stříbra s.r.o., Lesy města Zlína, spol. s r.o., Lesní správa města Krnova s.r.o. a) Výhody: - omezené ručení společníků - společníci ručí za závazky SRO pouze do výše souhrnu nesplacených částí vkladů všech společníků podle stavu zápisu v obchodním rejstříku. Zápisem splacení všech vkladů do obchodního rejstříku ručení zaniká, - společnost může být založena pouze 1 osobou (jedno, zda fyzickou či právnickou), - může být založena i k jiným než podnikatelským účelům, - pokud má společnost více společníků, tak vystoupením nebo zánikem společníka SRO tato společnost automaticky nezaniká - uvolněný obchodní podíl je za podmínek stanovených zákonem převoditelný, - společenská smlouva může stanovit způsob rozdělení zisku mezi společníky, - má-li společnost pouze 1 společníka, vykonává tento společník sám působnost valné hromady, - obchodní podíl může být předmětem zástavního práva, - stále relativní jednoduchost vzniku společnosti, - oproti akciovým společnostem jednodušší právní úprava, která částečně disponibilně umožňuje vyřešit vnitřní uspořádání SRO i její vztahy navenek dle potřeb společníků a povahy prováděné činnosti. b) Nevýhody: - SRO musí vytvářet základní kapitál minimálně ve výši 200 tis. Kč, - pokud je společnost zakládána jediným zakladatelem, nemůže být zapsána do obchodního rejstříku, dokud není splacen celý vklad, - SRO s jediným společníkem nemůže být jediným zakladatelem nebo jediným společníkem jiné společnosti. To omezuje možnost zakládání dceřinných společností, - SRO je povinna (na rozdíl od VOS a KS) vytvářet ze zisku rezervní fond, - společnost je povinna zřizovat jako své orgány valnou hromadu a jednatele. Nepovinně může být zřízena dozorčí rada. Práva a povinnosti těchto orgánů jsou vesměs pevně stanovena obchodním zákoníkem, - má-li společnost pouze 1 společníka, pak smlouvy uzavřené mezi společností a jediným společníkem (pokud tento společník má zároveň právo jednat jménem společnosti), musejí mít formu notářského zápisu a listina musí být podepsána před orgánem pověřeným legalizací, - společník nemůže za trvání SRO ze společnosti sám o sobě vystoupit (může však za stanovených podmínek navrhnout, aby jeho účast ve společnosti zrušil soud), - celkově rigidnější, podrobnější a přísnější právní úprava než u předchozích společností - omezené ručení společníků a v minulosti časté zneužívání této formy k nekalým podnikatelským aktivitám může odrazovat potenciální obchodní partnery. c) Daňové aspekty: - příjmy SRO jsou zdaňovány sazbou 19 %, ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

21

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví - z podílu na zisku z účastí na SRO je povinen společník dále zaplatit daň dle zvláštní sazby daně, a to ve výši 15%.

3.2.4 Akciová společnost Jedná se o společnost kapitálového typu, jejíž základní kapitál je rozvržen na určitý počet cenných papírů (akcií) o určité jmenovité hodnotě a jejíž společníci (akcionáři) neručí za závazky společnosti. Podstatu akciové společnosti (AS) tvoří kapitálová účast společníků, kteří pro společnost nemusejí nutně pracovat ani se účastnit činnosti jejích výkonných orgánů. Forma AS je typická pro větší až velké podniky s vysokou potřebou kapitálu. Tento kapitál mohou teoreticky shromáždit od předem známých zájemců nebo emisí akcií na kapitálovém trhu. Vzhledem k větší finanční náročnosti jejího vzniku a složitějšímu vnitřnímu systému správy společnosti se tato forma u menších společností nepoužívá. Obhospodařování lesů formou AS – např. Městské lesy Hradec Králové a.s., Lesy města Brna a.s., Lesy města Olomouce, a.s. a) Výhody: - akcionáři neručí za závazky AS, - volná vazba majitele akcií na společnost. Akcie lze prakticky bez omezení prodat, pokud se akcionář rozhodne, že se na společnosti nebude nadále podílet, - možnost přístupu dodatečného kapitálu u akcionářů. Za stanovených podmínek je možno zvýšit základní kapitál emisí nových akcií, - společnost může být založena i k jiným než podnikatelským účelům, - možnost nabídnout zaměstnancům společnosti část akcií za zvýhodněných podmínek a tím je zainteresovat na hospodářských výsledcích společnosti, - má-li společnost jen 1 akcionáře, nemusí se konat valná hromada a působnost valné hromady vykonává tento akcionář. b) Nevýhody: - AS musí vytvářet základní kapitál minimálně ve výši 2 000 tis. Kč (jedná-li se o AS založenou bez veřejné nabídky akcií), resp. 20 000 tis. Kč (jedná-li se o AS založenou s veřejnou nabídkovou akcií), - právní úprava vzniku, existence a zániku a.s. je ve srovnání s ostatními formami obchodních společností výrazně podrobnější a kogentnější (malá možnost odchýlit se při uspořádání a řízení společnosti od pevně stanovených norem Obchodního zákoníku), - relativně složité uspořádání společnosti - AS povinně zřizuje valnou hromadu, představenstvo a dozorčí radu. Práva a povinnosti těchto orgánů jsou podrobně a vesměs pevně stanovena Obchodním zákoníkem, - nutnost respektovat práva minoritních akcionářů (pokud existují). Možnost zneužití práv minoritními akcionáři, - pokud má AS jen 1 akcionáře a tento akcionář zároveň jedná jménem AS, musí mít smlouvy uzavřené mezi a.s. a tímto akcionářem formu notářského zápisu anebo písemnou formu za podmínky, že tato listina je podepsána před orgánem pověřeným legalizací, - AS je povinna vytvářet ze svého zisku rezervní fond ke krytí případných ztrát. Velikost tohoto fondu je větší než u SRO s ručením omezeným. d) Daňové aspekty: - jako u SRO.

3.2.5 Družstvo Jedná se o společenství uzavřeného počtu osob, založené za účelem podnikání nebo zajišťování hospodářských, sociálních nebo jiných potřeb svých členů. Družstvo je právnickou osobou, členové neručí za závazky družstva. Tato právní forma umožňuje obvykle podnikání širšího okruhu veřejnosti s minimálním kapitálem. Jak vyplývá z definice družstva, nemusí být nutně vytvářeno pro dosahování zisku, nýbrž často existuje kvůli zajištění různých potřeb členů družstva. Silně se zde proto prosazují prvky 22


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví samosprávy (členové družstva si svoje záležitosti spravují sami), svépomocí (spojení všech sil členů družstva k realizaci svých cílů), družstevní demokracie (každý člen družstva má rovnoprávný hlas, v centru pozornosti stojí nikoliv majetkový vklad, ale osoba družstevníka) a vzájemné podpory členů družstva. V konkurenčním tržním prostředí se může jednat o vhodnou formu kooperace malých a středních podniků. Největším družstvem v ČR je Lesní družstvo obcí se sídlem v Přibyslavi (hospodaří na 5 850 ha). K dalším subjektům patří např. Lesní družstvo ve Štokách, Lesní družstvo ve Chmelné, Lesní družstvo Borovná, Lesní družstvo Jinačovice, Lesní družstvo pro Uh. Ostroh a okolí, Lesní a obchodní družstvo Slavkov, Lesní družstvo Osvětimany, Lesní družstvo obcí Měřín, Lesní družstvo obcí Ledeč nad Sázavou, Lesní družstvo obcí v Přibyslavi, Lesní družstvo Nedakonice. a) Výhody: - členové neručí za závazky družstva, - může být založeno i k jiným než podnikatelským účelům, - větší zainteresovanost členů na hospodářských výsledcích družstva, - možnost podrobněji upravit ve stanovách podmínky přijímání nových členů do družstva, - možnost omezit stanovami právo na převod členských podílů na jiné osoby, - možnost vyloučení člena, který porušuje své členské povinnosti, - stanovy mohou určit způsob rozdělení zisku. c) Nevýhody: - družstvo musí mít nejméně 2 členy (pokud jsou obě právnickými osobami) nebo 5 členů (v ostatních případech). Město by se tudíž muselo na založení družstva podílet s další právnickou osobou nebo více fyzickými osobami, - družstvo musí vytvářet základní kapitál. Ten je tvořen členskými vklady členů družstva. Část tohoto kapitálu (minimálně však 50 tis. Kč) se musí zapisovat do obchodního rejstříku jako tzv. zapisovaný základní kapitál, - možnost relativně snadného odchodu člena z družstva v nejméně příznivém okamžiku pro družstvo, - družstvo musí ve stanovené výši vytvářet nedělitelný fond (který je v základních rysech obdobou rezervního fondu u obchodních společností), - družstvo musí povinně vytvářet jako své orgány členskou schůzi, představenstvo a kontrolní komisi. Jejich práva a povinnosti stanoví obchodní zákoník, - relativně složitější právní úprava. d) Daňové aspekty: - příjmy družstva zdaňovány sazbou 19 %, - z podílu na zisku družstva je člen povinen dále zaplatit daň dle zvláštní sazby daně ve výši 15%.

3.2.6 Svazek obcí Dle zákona č. 128/2000 Sb. o obcích mohou obce při výkonu své samostatné působnosti (kam patří i hospodaření s obecním majetkem) vzájemně spolupracovat. Jednou z forem této spolupráce je vytvoření svazku obcí. Svazek obcí je právnickou osobou, která je vytvořena obcemi za účelem ochrany a prosazování jejich společných zájmů. Takovým společným zájmem může být mimo jiné i správa majetku obcí, zejména lesů, domovního a bytového fondu či místních komunikací. a) Výhody: - spojení s jinou obcí při řešení společných problémů, - nemusí vytvářet základní kapitál, - počet a charakter orgánů svazku obcí si určují obce samy, - celková volnost právní úpravy, - možnost dohodnout způsob rozdělení zisku a ztráty mezi členy svazku obcí, - majetek vložený obcí do hospodaření svazku obcí zůstává ve vlastnictví obce,


23

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví - orgány svazku obcí mohou s vloženým majetkem nakládat jen v souladu s majetkovými právy, které na ně členská obec přenesla podle stanov svazku obcí, - majetková práva k vlastnímu majetku obcí, která jsou vyhrazena obecnímu zastupitelstvu, se nepřenášejí na orgány svazku obcí, - možnost kontroly hospodaření svazku obcí obcemi, které jej vytvořily, - relativně snadná možnost přístupu dalších obcí do svazku. b) Nevýhody: - členem svazku mohou být pouze obce, - svazek musí mít minimálně 2 členy, - hospodaření svazku musí být každoročně přezkoumáváno (viz zákon č. 420/2004 Sb., o přezkoumávání hospodaření územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí ), - svazek obcí je povinen sestavovat svůj rozpočet, jehož návrh musí zveřejňovat pro občany obcí, - občané obcí mohou rozpočet připomínkovat (příp. komplikace při jeho sestavování a schvalování) - totéž platí pro schvalování závěrečného účtu svazku obcí. c) Daňové aspekty: - příjmy svazku obcí zdaňovány 19 %, - rozdělený zisk by obce byly zřejmě nuceny opět jednotlivě zdanit (takto odvedená daň by ale byla příjmem obecného rozpočtu).

3.3 Pronájem jiné osobě Nájemní smlouvou přenechává jedna strana (pronajímatel) druhé straně (nájemci) určitou věc, aby ji dočasně užívala (nebo z ní brala i užitky), a to za úplatu. Z toho vyplývá, že základními pojmovými znaky nájmu jsou: - přenechání užívání (resp. i braní užitků) - je hlavním smyslem a cílem nájemní smlouvy. Nájemce je oprávněn najatou věc buď pouze užívat (např. pozemek k určitým činnostem) nebo může brát z najaté věci i užitky (např. získávat plochy z najatého pozemku), - určitá individuálně stanovená věc - může jít o věc movitou či nemovitou, resp. o věc jako celek (pozemek), tak i o její část (část pozemku), - dočasnost - nájem je vždy vztahem dočasným. Může být sjednán na dobu určitou, neurčitou (pak jej lze ukončit výpovědí nebo dohodou) nebo jiným způsobem (např. účelem užívání), - úplatnost - nájemce je povinen za přenechání věci platit nájemné, které může spočívat jak v peněžitém, tak v nepeněžitém plnění (např. naturálním). Není vyloučeno, aby nájemné bylo poskytnuto v podobě jiné věci pronajímateli. Nájemné spočívá zpravidla v opakujícím se plnění, vyloučeno však není ani jednorázové poskytnutí nájemného. Nájemní smlouva je jako smluvní typ upravena v občanském zákoníku. Tato ustanovení platí zásadně i pro nájem pozemků, neboť tento subtyp nájemní smlouvy není v jiném předpise upraven samostatně a komplexně. Některé konkrétní specifické otázky, týkající se nájmů pozemků jsou však upraveny i v jiných předpisech (např. zákon 229/1991 Sb., o půdě nebo zákon 289/1995 Sb., lesní zákon). Tato speciální ustanovení je pak nutno respektovat při koncipování nájemním smluv. Pro nájmy nebytových prostor pak platí speciální zákon č.116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. a) Výhody: - přenechání části povinností nájemci, - možnost vyloučit, aby nájemce dal pronajatou věc do podnájmu jiné osobě, - možnost dohodnout si způsob splatnosti nájemného. Není-li určeno jinak, platí se nájemné ze zemědělských a lesních pozemků půlročně pozadu 1.4. a 1.10., při ostatních nájmech měsíčně pozadu. b) Nevýhody: - pronajímatel je povinen přenechat pronajatou věc nájemci ve stavu způsobilém smluvenému užívání a v tomto stavu ji svým nákladem udržovat,

24


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví - za stav lesa nadále odpovídá vlastník, - pronajímatel bude mít ze svého majetku pravděpodobně menší příjem než kdyby ho obhospodařoval sám, - pronajímatel ztratí částečně vliv na svůj majetek, - nájemce není povinen platit nájemné (resp. má právo na slevu z nájemného), pokud pro vady věci, které nezpůsobil, nemohl věc užívat dohodnutým způsobem nebo nemohli-li z uvedených příčin při nájmu zemědělských a lesních pozemků docílit žádný výnos, - nájem sjednaný na dobu určitou lze předčasně ukončit jen dohodou s nájemcem nebo z taxativně stanovených důvodů (zejm. porušuje-li nájemce své povinnosti), - nájem sjednaný na dobu neurčitou lze (mimo dohody pronajímatele s nájemcem) ukončit pouze výpovědí. Při nájmu zemědělských a lesních pozemků činí výpovědní lhůta 1 rok a výpověď lze podat k 1.10. běžného roku. Při nájmu jiných nemovitostí je výpovědní lhůta tříměsíční, při nájmu movitých věcí je měsíční, - důvody odstoupení od nájemní smlouvy jsou pevně stanoveny, - u nájmu bytů ještě více ztížena možnost výpovědi z nájmu a možnost odstoupení od nájemní smlouvy; u nájmu bytů regulované nájemné, - dělení výnosů z majetku mezi pronajímatele a nájemce, - dle zákona o obcích formálně složitý postup při pronájmu majetku obce. c) Daňové aspekty: - příjem z pronájmu je povinna obec zdanit daní z příjmu právnických osob, ale tato daň je poté příjmem obecního rozpočtu, - poplatníkem daně z nemovitostí je obec, ale tato daň je poté opět příjmem obecného rozpočtu.

Vztah vlastníka (pronajímatele) a nájemce je založen na nájemním vztahu. Pronajímatel s nájemcem uzavřou smluvní vztah, jehož důsledkem je svěření majetku pronajímatelem za odvod nájemného nájemcem. Výhody na první pohled převládají, neboť již forma nájemního vztahu je dostatečnou zárukou hmotné zainteresovanosti nájemce na maximu přínosů, s vysokou pravděpodobností lze předpokládat snahu nájemce o minimalizaci nákladů, zejména režijních. Druhou výhodou je, že pro pronajímatele je nájemné nezdaněným příjmem, pro nájemce klasickou nákladovou položkou. Nevýhodou je, že při uplatnění pronájmu jiné osobě musí nezbytně a bezpodmínečně nastat odloučení výkonu funkce odborného lesního hospodáře od osoby nájemce, aby se zamezilo střetu zájmů. To vyžaduje další, specificky kalkulované, jistě ne nízké náklady na straně pronajímatele.

3.4 Vyhodnocení a porovnání rizik 3.4.1 Rizika při výhradním obhospodařování vlastníkem a) obhospodařování příspěvkové organizace: - způsob stanovení výše nájemného předem je velmi složitý, riziko spočívá v tom, že konečný hospodářský výsledek je příliš závislý na průběhu roku (podíl nahodilých těžeb, počasí, změny v poptávce odbytu některých dřevin atd.), - při příliš nízko stanoveném nájemném, nebo při dosažení lepších než plánovaných výsledků může dojít k překročení zisku z něhož se platí daň (výše nájemného by se měla blížit maximu), - při trvale příliš vysoko stanoveném nájemném, nebo horších než plánovaných ročních výsledcích způsobených objektivními příčinami (podíl nahodilých těžeb, počasí, změny v poptávce odbytu některých dřevin atd.), mohou vzniknout potíže ze ztráty hmotné zainteresovanosti příspěvkové organizace, při případném zániku příspěvkové organizace za stavu kdy po příspěvkové organizaci zůstaly závazky, přechází tyto na zřizovatele, toto riziko je však zmenšeno existencí rezervního fondu příspěvkové organizace, - hmotná zainteresovanost příspěvkové organizace na maximalizaci výše zisku se jeví jako nevhodná. Za vysoce zajímavé pro zřizovatele lze považovat návaznost na plnění specifických úkolů (údržba infrastruktury, dlouhodobé program směřování k vyrovnanosti ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

25

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví věkových tříd, snižování rizika kalamit zvyšováním odolnosti porostů vybraných lokalit apod.), zejména však zvyšování společenských sociálně-ekonomických hodnot funkcí lesů. b) obhospodařování organizační složky města: - pro město příliš úzká vazba na rozpočet, případné ztráty (dopady ze špatného nebo pasivně vykonávaného hospodaření) jdou k tíži města přímo, - snížená schopnost města zjistit a identifikovat negativní vlivy , - veškeré závazky jsou přímo přenášeny na zřizovatele, - ručení za případné nehospodárné zacházení s hospodářskými prostředky, škody, za vznik újmy majetku pouze do výše stanovené zákoníkem práce, - nízký stupeň hmotné zainteresovanosti pracovníků, z nedostatku pocitu seberealizace. 3.4.2 Rizika při obhospodařování vlastníkem se spoluúčastí jiného subjektu - riziko ztráty části majetku, - nutnost respektovat zájmy i minoritního spoluvlastníka, jehož cíle nemusí být shodné zejména se zájmy vlastního majetku, - možnost prodeje akcií případné třetí osobě, čímž se rizika že část majetku (krytá prodanými akciemi) se městu zpět nevrátí dále zvyšují, - riziko možného odstoupení spoluvlastníka od smlouvy v situaci pro město finančně nevhodné, - vlastník (spoluvlastník majetku) akcií neručí za závazky společně ustavené akciovou společností, - existuje značná diference mezi hodnotou kterou by ručil výhradní vlastník a hodnotou vkladu dalšího subjektu. 3.4.3 Rizika z pronájmu majetku - vysoké riziko možného vzniku újmy lesa, případně škody na majetku při nepoctivém přístupu nájemce. U některých druhů újmy se jejich dopady mohou projevit až po řadě let, kdy již nájemní vztah skončil, - malá možnost zabránit újmě a škodám odborným lesním hospodářem předem. Doba stanovená legislativními předpisy pro reálnou možnost zjistit škodu nebo újmu a uplatnit opatření k zabránění újmě (škodě), nebo k uplatnění její náhrady je často nedostačující, - riziko minimálního zájmu nájemce na udržení či zvyšování výnosovosti a fyzické i ekologické stability porostů, - zainteresovanost nájemce na budování a udržování infrastruktury (lesní cesty, meliorační objekty, objekty hrazení bystřin) je taktéž velmi nízká, nedá se očekávat že se jí nebude snažit vyhnout. Obecně je pro výhradního vlastníka pronájem lesa mimořádně rizikový. Vzhledem k plošné rozlehlosti, provozní náročnosti a dlouhodobosti hospodaření v lesích nelze předem předvídat všechny typy možné újmy, nebo škody. Nájemní smlouvu nelze považovat za dostatečně zajišťovací a trvalý právní akt, aby nebylo možné jej ze strany nájemce ukončit po naplnění jeho záměrů. Tyto nemusí být ve shodě se zájmy lesního majetku a jeho vlastníka a k jejich zjištění nezřídka dochází až po ukončení nájemního vztahu. Nájemce při zištném úmyslu s majetkem není prakticky postižitelný, protože řadu negativních zásahů mu ani nelze bezprostředně dokázat. Například: - pokud vytěží nejkvalitnější porosty a porosty s nejnižší nákladovostí, nelze mu v rámci několika let nic vytýkat. Poté kdy má těžit v rámci decenia určené porosty nevýhodné jak 26


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví výnosově, tak nákladově, prostě může ukončit nájemní vztah. Není právní moci mu v tom zabránit, - i v situaci kdy nájemce ručí za pronajatý majetek celým svým majetkem, jeho rizika jsou nesrovnatelně menší, než rizika pronajímatele, - pokud by při nahodilé těžbě spolu se stromy nutně těženými v rámci asanace kůrovce těžil i zdravé stromy, což již den po těžbě nelze dokázat, může způsobit podmínky pro rozvrácení porostů. Škody mohou být nenapravitelné, - pokud by zatajil souvislé holiny pod 5 arů ve větším množství může způsobit vznik nezalesnitelných holin a přitom nepřekročil ustanovení lesního zákona, - pokud nezalesní souvislé větší holiny do dvou let od jejich vzniku nelze jej postihovat. Přitom může mezi tím nájemní vztah ukončit a holiny se mezitím mohou stát nezalesnitelnými, nájemce však "uspořil" značné náklady. Dodatečně pak vznikají vysoké náklady spojené s potřebou silnějších sazenic, s vyšším úhynem z nezdaru zalesnění, nákladnější ochranou proti buřeni, atd.


27


4

ÚČETNICTVÍ

Podle zákona o účetnictví (zák. č. 563/1991 Sb.) účetní jednotky (ÚJ) účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech nebo o výdajích a příjmech, o výsledku hospodaření a o celkové finanční situaci. Účetnictví podnikatelských subjektů se zpravidla člení na tři navazující systémy: finanční (základní) účetnictví, vnitropodnikové (nákladové) účetnictví, manažerské účetnictví. Finanční účetnictví je zaměřeno na sledování ekonomických procesů za hospodařící ÚJ jako celek. Je legislativně upravenou soustavou, poskytující informace o veškerém majetku, zdrojích jeho financování a o úrovni hospodaření - sledováním nákladů, výnosů a hospodářského výsledku. Vnitropodnikové účetnictví poskytuje podrobnější informace - zachycuje účetní případy v podniku v rozčlenění dle vnitropodnikových útvarů. Sleduje hlavně jejich náklady a výnosy, i výkony vytvořené vlastní činností. Organizace vnitropodnikového účetnictví je plně v pravomoci ÚJ. Manažerské účetnictví se obecně charakterizuje jako systém, který zobrazuje a zkoumá ekonomickou realitu a zpracovává ji do podkladů, ústících do návrhů či opatření, která mají pomoci řídícím pracovníkům při jejich rozhodování a řízení.

4.1 Historický vývoj účetnictví Vznik a vývoj účetnictví jsou především spjaty s historickým rozvojem obchodních vztahů a potřebou tyto vztahy evidovat (daleko dříve před „vynálezem“ peněz). K tomu následně přistupují potřeby informací v rámci státních zřízení, zejména v souvislosti se správou daní. Nejstarší archeologické nálezy o účetnictví nacházíme z období kolem 3. tisíciletí př. n. l. v oblasti Mezopotámie. V další historii pak o tom dále vypovídají záznamy a zmínky Mayů, Inků, Arabů, Židů, Egypťanů, Řeků (hliněné tabulky, střepiny, vrubovky, uzlovky, papyrus, pergamen). Ke značnému stupni dokonalosti byly účetní záznamy dovedeny ve starověkém Římě. V návaznosti na řecké zkušenosti se zde účetnictví vedlo v deníku (adversaria efemeris) a v knize účtů (codex rationum); v rámci římského státního zřízení přistupuje význam účetnictví pro funkci daňového systému. Do zemí Koruny české přivedl profesní účetnictví až Karel IV. ve 14. století. Bylo to prostřednictvím účetních odborníků od francouzského královského dvora, kteří si později vyškolili pomocníky a nástupce. Do té doby lze hovořit o rozptýleném a nečetném užívání účetních záznamů především podle německých vzorů. Významným datem pro evropské účetnictví je rok 1494, kdy vychází poprvé tiskem matematická kniha Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, jejímž autorem byl františkánský mnich a profesor matematiky a teologie na univerzitě v Padově Luca Pacioli. Část knihy, věnovaná užití matematiky v obchodním životě, je označována jako jedna z prvních učebnic podvojného účetnictví. V následujících stoletích byla koncepce účetnictví, jako poznávací nauka, ale i jeden z nejpraktičtějších ekonomických nástrojů, rozvíjena a doplňována až do podoby, kterou dnes bereme jako samozřejmou součást účetnictví. I přes dynamický rozvoj informačních technologií však nebyl zmíněný „vynález“ podvojného účetnictví (1494) dodnes překonán.

Významným mezníkem ve vývoji účetnictví v ČR byl přechod k tržnímu mechanizmu po roce 1990, související také se zavedením nové daňové soustavy. Společně s daňovou legislativou vešel v roce 1992 v platnost zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, obsahující základní prvky evropského účetnictví vyspělých zemí (tzv. eurokontinentální účetnictví). Novela tohoto zákona v roce 2000 pak sleduje další harmonizační kroky k přiblížení se podmínkám v rámci EU; poslední významná novela (z roku 2004) je pak již akceptací ČR jako členské země EU. Účetnictví EU je v zásadě harmonizováno ve třech úrovních – na bázi účetních direktiv, mezinárodních účetních standardů, avšak i prostřednictvím tzv. obecně uznávaných účetních zásad. 28


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Obecně uznávané účetní zásady představují soubor určitých pravidel, jež jsou postaveny na základní účetní filosofii a jsou výsledkem dlouhodobého vývoje účetnictví v podmínkách tržní ekonomiky. Vyplývají z nejvyššího, všem nadřazeného principu věrného zobrazení skutečnosti jež ukládá, aby účetnictví vyjadřovalo reálnou a srovnatelnou majetkovou, finanční a důchodovou situaci ÚJ. Vlastní obecně uznávané účetní zásady se obvykle uvádí v následujícím výčtu: - zásada účetní (hospodářské) jednotky - ekonomické jevy se vyjadřují vždy za určitý definovaný ekonomický a organizační celek - za ÚJ, - předpoklad neomezené doby trvání účetní jednotky - při měření a hodnocení ekonomických jevů se vychází z určitého předpokladu o době, po kterou bude ÚJ v provozu, - zásada periodicity zjišťování hospodářského výsledku a finanční situace účetní jednotky - ÚJ jsou povinny uzavřít své účetnictví za uplynulé účetní období, - zásada objektivity účetních informací - stav a změny majetku a závazků se účtují až poté, co byly objektivně zjištěny a ověřeny, - zásada historického účetnictví - upřednostňuje oceňování majetku v pořizovacích cenách před jeho přeceňováním s ohledem na vývoj tržní ceny, - zásada vymezení okamžiku realizace (akruální princip) - ekonomické jevy se vykazují do období, jehož se věcně týkají a nikoli v období vydání nebo příjmů peněžních prostředků (viz. soustava podvojného účetnictví), - zásada konzistence mezi účetními obdobími (bilanční kontinuita) - návaznost přenosu stavů majetku a závazků mezi účetními obdobími, - zásada opatrnosti - při oceňování majetků a závazků se má brát zřetel na případná rizika a nejistoty za účelem zreálnění pohledu na předmět účetnictví.

Většina uvedených základních zásad, ale i direktiv a standardů, je zakotvena v národních legislativních normách. Také v našich podmínkách jsou zapracovány v zákoně o účetnictví a příslušných prováděcích předpisech.

4.2 Legislativní úprava účetnictví Vedení účetnictví je zákonná povinnost, v prvé řadě v rozsahu a způsobem stanoveným zmíněným zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví4 (ZoÚ). V návaznosti na ZoÚ dále právní úpravu účetnictví představuje vyhláška č. 500/2002 Sb., a České účetní standardy pro podnikatele. (U ÚJ jež nejsou podnikateli je to pak například vyhláška č. 410/2009 Sb. – pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace atd.) Vedle účetních předpisů jsou však pro vedení účetnictví významné i další předpisy (zejména tzv. ekonomické zákony). Současný právní rámec účetnictví v ČR* lze charakterizovat ve třech okruzích: A. Účetní legislativa: Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb.; Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví; České účetní standardy (pro podnikatele, č. 001 – 023); Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech B. Daňová legislativa: 4

§1 - Tento zákon se vztahuje mj. na: - právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, - fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, - ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, a to od prvního dne kalendářního roku. Pozn.: V roce 2004 vstoupila v platnost rozsáhlá novela ZoÚ, spolu s novelami daňových zákonů. Tato, spolu s novelou zákona o daních z příjmů, zrušila i dosavadní „jednoduché účetnictví“ u podnikatelů, resp. došlo k jeho úplnému převedení do daňové legislativy pod názvem „daňová evidence“ (viz zákon č. 586/1992 Sb., § 7). Dřívější „podvojné účetnictví“ je tedy v dnešní terminologii pouze účetnictvím (viz také soustava účetnictví). ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

29

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád; Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb.; Zákon o dani z přidané hodnoty č. 588/1992 Sb.; Zákon o spotřebních daních č. 587/1992 Sb.; Zákon o dani z nemovitostí č. 338/1992 Sb.; Zákon o silniční dani č. 167/1993 Sb.; Zákon o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí č. 357/1992 Sb.; Zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů č. 593/1992 Sb. C. Ostatní legislativní normy: Obchodní zákoník, zákon č. 513/1992 Sb.; Zákoník práce, zákon č. zák. č.262/2006 Sb.; Zákon o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zák. ČNR č. 589/1992 Sb.; Zákon o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, zák. ČNR č. 592/1992 Sb.; Zákon směnečný a šekový, č. 191/1950 Ú.l.; Zákon o cenných papírech č. 591/1992 Sb.; Trestní zákon, zákon č. 140/1961 Sb. * Pozn.: u všech titulů ve znění pozdějších předpisů.

Důležitým právním aspektem je také přístupnost účetních informací pro externí i interní uživatele, přitom k mýtům zde často patří, že tyto informace jsou důvěrné, nepřístupné, resp. tajné. Zveřejňování účetních informací se děje především prostřednictvím účetní závěrky a výroční zprávy. Podle ZoÚ vzniká ÚJ zákonná povinnost zveřejňovat účetní závěrku uložením do sbírky listin. Tato povinnost vzniká všem ÚJ, jež jsou zapsány v obchodním rejstříku (§27a obchodního zákoníku). Z vlastních zkušeností lze však doložit většinou jistou nervozitu i při poskytování těchto veřejně dostupných údajů, vč. „zveřejňovací kázně“, resp. úplnosti časových řad. Dále ve Sbírce zákonů č. 81/2006 vyšla změna ZoÚ, podle níž se v § 21a odst. 4 na konci doplňuje věta: „Účetní jednotky uvedené v § 20 zveřejňují účetní závěrku rovněž v Obchodním věstníku“5. Například auditované ÚJ6 typu akciová společnost, výše uvedenými způsoby zveřejňují: účetní závěrku, výroční zprávu, zprávu o auditu. Účetní závěrka (§ 18, ZoÚ) zahrnuje rozvahu, výkaz zisku a ztráty, přílohu, příp. přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Účelem výroční zprávy (§ 21, ZoÚ) je uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti ÚJ, činnosti a stávajícím hospodářském postavení. Výroční zpráva dále obsahuje nejméně finanční a nefinanční informace: a) o skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy, b) o předpokládaném vývoji činnosti ÚJ, c) o aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje, d) o aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích, e) o tom, zda ÚJ má organizační složku podniku v zahraničí, f) požadované podle zvláštních právních předpisů (zejména obchodního zákoníku). Výroční zpráva obsahuje též účetní závěrku a zprávu o auditu. ÚJ zapsané do obchodního rejstříku, které nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem, povinně zveřejňují pouze účetní závěrku. Za nezveřejnění účetní závěrky zákonem požadovaným způsobem stanoví současný ZoÚ poměrně citelné sankce. Například ÚJ může být uložena pokuta do výše 3 % hodnoty celkových aktiv.

4.3 Soustava účetnictví 5

„Účetní závěrka bude v internetové i tištěné verzi Obchodního věstníku zveřejněna formou vybraných údajů, na internetu bude v souladu s platnou legislativou připojena také zdigitalizovaná závěrka v plném rozsahu včetně příloh“. 6 Viz § 20 ZoÚ.

30


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Účetnictví jako soustavu tvoří uzavřený komplexní systém, který zachycuje všechny hospodářské činnosti ÚJ a ve svých výstupech tak podává ucelený přehled o majetku, závazcích, nákladech, výnosech, hospodářském výsledku a o finanční situaci. Formálně je účetnictví definováno příslušnými nástroji a metodickými prvky, vyplývajícími z uvedené legislativy. K těmto patří především tzv. rozvaha, pak výsledovka a soustava účtů; vlastní účetnictví je vedeno v účetních knihách. Hospodářské prostředky podniku se z pohledu účetnictví člení na majetek a kapitál. Dle jednotlivých ÚJ se ve své struktuře různí, ve všech případech je však možno je v účetnictví uspořádat jako aktiva (majetek ve věcné a funkční podobě) a pasíva (kapitálové hledisko zdrojů krytí majetkové struktury). Jedná se tedy o uspořádání jedné a téže množiny hospodářských prostředků ze dvou hledisek – bilanční princip. 4.3.1 Rozvaha Strukturu aktiv a pasív stejně jako jejich rovnovážný vztah (2) k určitému dni vyjadřuje rozvaha neboli bilance (lat. bilanx libra = dvojmisková váha). Jednotlivé druhy aktiv (sestavené dle likvidity) či pasív (sestavených dle vlastnictví) nazýváme rozvahové položky (viz obr. 4.1), jejich hodnotové vyjádření jsou rozvahové stavy. Rozvahou začíná a končí účetní období, čemuž odpovídá označení příslušných rozvah - počáteční rozvaha, konečná rozvaha. Obr. 4.1 Rozvaha - základní schéma aktiv a pasív7 AKTIVA

Rozvaha (ke dni ...)

0 - Dlouhodobý majetek: 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 02, 03 - Dlouhodobý hmotný majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek Oběžný majetek: 1- Zásoby 11 - Materiál 12 - Nedokončená výroba a výrobky 13 - Zboží 2 - Finanční majetek (peníze) 21 - Peníze v hotovosti (na pokladně) 22 - Peníze na běžných účtech 31 - Pohledávky

PASÍVA

Vlastní kapitál: 41 - Základní kapitál 41 - Kapitálové fondy 42 - Zákonné a ostatní fondy 43 - Zisk, ztráta (-) Cizí zdroje (dluhy): 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 32 - Závazky 45 - Rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry

Hospodářské operace neboli - účetní případy, zaúčtované v průběhu účetního období, vyvolávají neustálé změny rozvahových stavů. Účetní případy musí být doloženy příslušnými účetními doklady8. 7

použitá symbolika číslování vychází z účtové osnovy (viz kap. 3.3) Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat (§ 11, ZoÚ): a) označení účetního dokladu, b) obsah účetního případu a jeho účastníky, c) peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, d) okamžik vyhotovení účetního dokladu, e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d), f) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování. 8


31

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Vlastní zaúčtování účetních případů probíhá vždy podvojně a souvztažně, tzn. že změny jsou zaznamenávány vždy na dvou místech (položkách a jejich účtech) s použitím bilančního principu, vyplývajícího z charakteru rozvahy. 4.3.2 Výsledovka Účetní případy, vyvolávající náklady nebo výnosy jsou zaznamenávány v rozvaze a výsledovce. Výsledovka má v principu také bilanční charakter (viz obr. 4.2) - poměřující dosažené výnosy s náklady. Hospodářský výsledek, jež je rozdílem mezi výnosy a náklady, je v rozvaze logicky součástí pasív (zdrojů): zisk +, ztráta -. Obr. 4.2 Výsledovka (základní struktura nákladů a výnosů) NÁKLADY

Výsledovka (ke dni ...)

50 - Spotřebované nákupy 51 - Služby 52 - Osobní náklady 53 - Daně 54 - Jiné provozní náklady 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů 56 - Finanční náklady 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 58 - Mimořádné náklady

VÝNOSY

60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 61 - Změna stavu vnitropodnikových zásob 62 - Aktivace 64 - Jiné provozní výnosy 65 - Zúčtování rezerv a opravných položek provozních výnosů 66 - Finanční výnosy 67 - Zúčtování rezerv a opravných položek finančních výnosů 68 – Mimořádné výnosy

Vzhledem k tomu, že sledování stavu a změn rozvahových položek v rozvaze i výsledovce je statickým souhrnným pohledem na předmět účetnictví, přistupují k rozvaze další nástroje soustavy účetnictví - účet a soustava účtů. 4.3.3 Účet a soustava účtů Účet (konto - z it. conto) může mít různou formu (schématicky lze účet znázornit např. taktéž v bilanční formě, tj. v podobě písmene T), ale musí mít následující obsah: v záhlaví je uvedeno číslo a název účtu, který označuje konkrétní druh majetku, zdrojů, nákladů či výnosů; musí obsahovat údaje o stavu k určitému dni (počátek, konec měsíce apod.) počáteční zůstatek (PZ); dále obsahuje změny stavu - přírůstky a úbytky jež také označujeme jako obraty účtu (O+, O-). Po uzavření účtu se vyčísluje jeho konečný zůstatek (KZ), kdy: KZ = PZ ± O Každý účet má dvě strany (zachycuje 2 druhy změn) - levou, označovanou konvenčně symbolem „Má dáti“ (MD) a pravou stranu symbolem „Dal“ (D). Dalším možným používaným označením těchto stran je na vrub (levá strana) a ve prospěch (pravá strana) účtu. Podle charakteru se účty člení systematicky na: rozvahové, výsledkové, uzávěrkové a podrozvahové (viz obr. č. 4.3). Obr. 4.3 Základní rozdělení účtů

32


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Účty rozvahové výsledkové závěrkové podrozvahové

aktivní (účty složek majetku) pasivní (účty zdrojů financování majetku) nákladové výnosové konečný účet rozvažný účet zisků a ztrát -

U rozvahových účtů aktivních je počáteční zůstatek, přírůstky a konečný zůstatek na straně MD, u účtů pasívních je počáteční zůstatek, přírůstky a konečný zůstatek zaznamenáván na straně D. Výsledkové účty nemají počáteční zůstatek (na počátku nového účetního období se jak u nákladů tak u výnosů začíná s nulou) a vyvíjejí se zpravidla narůstajícím způsobem. U nákladových účtů se pak v průběhu účetního období přírůstky a konečný zůstatek zaznamenávají na straně MD, u výnosových účtů se přírůstky a konečný zůstatek zaznamenávají na straně D. Znalost charakteru a vymezení obsahové náplně jednotlivých účtů je důležitá pro pochopení účetního případu a stanovení příslušného účtovacího předpisu pro jeho následné zaúčtování. Závěrkové účty slouží k propojení zůstatků všech uzavřených rozvahových a výsledkových účtů s účetními výkazy. Podrozvahové účty – viz podrozvahová evidence (kap. 4.3.4). Podle různého stupně podrobnosti zachycování účetních zápisů na účtech používáme syntetické a analytické účty. Základní a závazný výčet syntetických účtů obsahuje účtová osnova, analytické účty jsou zřizovány k příslušným účtům syntetickým a dle potřeb účetní jednotky rozvádí údaje syntetických účtů do různé úrovně podrobnosti podle potřeb řízení. Účtová osnova pro podnikatele využívá desítkové číselné soustavy a seskupuje všechny syntetické účty do 10-ti účtových tříd: 0 - Dlouhodobý majetek 1 - Zásoby 2 - Finanční účty 3 - Zúčtovací vztahy 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 5 - Náklady 6 - Výnosy 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví Každá účtová třída se člení na účtové skupiny 9 a ty na jednotlivé syntetické účty. Z účtové osnovy a schématu na obr. 3 vyplývá následující přehled zařazení rozvahových účtů: a) jen aktivní (účtové třídy 0, 1), b) jen pasivní (účtová třída 4), c) účty aktivní a pasivní (účtové třídy 2 a 3 - konkrétní a aktuální zatřídění účtů závisí na charakteru účtu, účetního případu či zůstatku účtu). Jak již bylo uvedeno v účtové osnově jsou jednotlivé syntetické účty uspořádány a pojmenovány v návaznosti na základní strukturu majetku, kapitálu, nákladů a výnosů a číselně označeny trojmístným číselným znakem. Například účet 321-Dodavatelé (viz účtová osnova pro podnikatele) je identifikován: 3 - účetní třída (Zúčtovací vztahy), 2 - skupina účtů (Závazky), 1 - číselný znak účtu (Dodavatelé). Analytické účty rozvádějí podrobněji údaje na syntetických účtech dle potřeb řízení a evidence účetní jednotky. Obvykle jsou označeny přiřazením dalšího číselného znaku za číslo syntetického účtu (např. bližší identifikace dodavatele: 321 10 - dodavatelé tuzemsko, identifikace druhu nákladu: 501 01 - spotřeba osiv, sadby a sazenic atd.). 9

viz směrná účtová osnova – příloha vyhl. 500/2002 Sb. ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

33

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Konkrétní struktura syntetických účtů (tj. účtů účtové osnovy pro něž má ÚJ náplň) a k nim zřízených analytických účtů je uvedena v účtovém rozvrhu, jež je obvykle součástí vnitropodnikových směrnic účetnictví ÚJ. 4.3.4 Účetní knihy Soustava účetnictví je formálně definována účetními knihami, ke kterým patří: deník hlavní účetní knihy, hlavní účetní kniha a knihy analytické evidence. Deník hlavní účetní knihy zachycuje účetní případy v časovém sledu a slouží také ke kontrole, zda byly zaúčtovány všechny účetní případy. Účetní případ se tak na základě účetních dokladů nejprve zapíše do deníku, v minimálním členění: datum uskutečnění, číslo dokladu, stručný popis účetního případu, částka a předkontace stran MD a D vybraných účtů. Předkontace účtů je identifikací dvou (příp. více) souvztažných účtů a jejich stran, na které bude účetní případ zaznamenán do hlavní knihy. Hlavní kniha zachycuje účetní případy z věcného hlediska - na účtech, uspořádaných do účetních tříd podle příslušného účtového rozvrhu. Jednotlivé účty zde obsahují tyto údaje: a) počáteční zůstatek (ke dni otevření hlavní knihy), b) obraty stran MD a D (alespoň souhrnně za jednotlivé měsíce), c) konečný zůstatek (ke dni sestavení účetní uzávěrky). Konkrétní forma uspořádání údajů v hlavní knize závisí na použitém účetním programu a požadavcích uživatelů účetních informací. Knihy analytické evidence dále rozšiřují informace uvedené na syntetických účtech, podle potřeb ÚJ. Analytická evidence například rozvádí: a) evidenci majetku podle jednotlivých druhů majetku, hmotné odpovědnosti, členění organizačních jednotek atd., b) pohledávky dle jednotlivých dlužníků, závazky podle jednotlivých věřitelů, pohledávky a závazky v časovém členění (dlouhodobé a krátkodobé), c) náklady a výnosy dle nákladových a výnosových druhů, organizačních jednotek, výkonů (podle osnovy výkonů) apod., f) další položky v členění např. dle požadavků pro daňové účely (výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, daň z přidané hodnoty apod.). Konkrétní podoba analytické evidence je velice různorodá - může mít také podobu skladových karet, inventárních karet, různých druhů sestav, mzdových listů apod. K analytické evidenci také přistupuje podrozvahová evidence - o hospodářských prostředcích jež například nejsou majetkem účetní jednotky ale patří do předmětu její činnosti, či jiným způsobem s ním souvisí (najatý majetek, zapůjčený majetek, záruky, majetek přijatý od zákazníka ke zpracování v rámci zakázky apod.). Smyslem podrozvahové evidence je tak kompletace věrného a úplného obrazu o účetní jednotce, vč. případných vyplývajících vlivů, charakteru pohledávek a závazků nezachycených v rozvaze. K deníku, hlavní knize a knihám analytické a podrozvahové evidence vedou ÚJ povinně seznam účetních knih a seznam zkratek, symbolů, seznam číselných znaků apod., používaných při účetnictví. 4.3.5 Účetní závěrka Účetní závěrka představuje majetkový a výsledkový odpočet ÚJ, v němž jsou údaje o stavu a struktuře majetku, závazků a kapitálu, o struktuře nákladů a výnosů, a o dosaženém hospodářském výsledku. Účetní závěrku rozlišujeme na řádnou a mimořádnou. Řádnou účetní závěrku sestavují ÚJ k poslednímu dni účetního období – tzv. rozvahovému dni. Obsahové vymezení účetní závěrky pro podnikatele je upraveno vyhláškou 500/2002 Sb. Účetní závěrku v účetnictví tvoří: 34


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví - rozvaha (bilance), - výkaz zisků a ztrát (výsledovka), - příloha. Vzory účetních výkazů v ČR vychází ze zásad 4. direktivy Rady Evropského společenství. Plní dvě základní funkce: informační a průkazní. Informační funkce spočívá v poskytování pravdivých a věrných informací o finanční a hospodářské situaci ÚJ pro všechny uživatele informací z účetních výkazů. Průkazní funkce spočívá v prokázání majetkové podstaty ÚJ a tvorby a rozdělení hospodářského výsledku. Kromě toho plní účetní výkazy řadu dalších funkcí: - jsou východiskem pro vyměření daňové povinnosti, - jsou prostředkem, jímž profesionální manažeři skládají účty vlastníkům podniku, - poskytují informace pro rozhodovací procesy, - účetní výkazy (zejména příloha) musí objasňovat každou skutečnost, která by mohla mít vliv na úsudek všech oprávněných uživatelů. Účetní výkazy se sestavují z číselných údajů závěrkových účtů. Jednotlivé položky (rubriky) rozvahy a výkazu zisku a ztráty navazují většinou na uzavřené syntetické účty účtové osnovy, avšak při vyplňování některých rubrik je nutné čerpat z podrobnější analytické evidence. Důležitou a nezastupitelnou součástí vedení účetnictví a jeho průkazní funkce jsou inventarizace majetku a závazků k rozvahovému dni10. 4.3.5.1 Rozvaha Základním úkolem rozvahy je poskytnout přehled a majetkové situaci ÚJ k rozvahovému dni. V rámci rozvahové struktury se aktiva třídí důsledně podle likvidnosti jednotlivých složek majetku, pasíva podle vlastnictví (podle původu zdrojů: vlastní a cizí). Příslušné agregované položky se zde člení ve skupinách: - AKTIVA: A. Pohledávky za upsaný základní kapitál, B. Dlouhodobý majetek, C. Oběžná aktiva, D. Časové rozlišení - PASIVA: A. Vlastní kapitál, B. Cizí zdroje, C. Časové rozlišení Položky se vykazují ve sloupcích: a) brutto stav majetkové složky (v ocenění podle ZoÚ), b) korekce (oprávky a opravné položky k příslušné majetkové složce), c) netto stav majetkové složky za běžné období, d) netto stav majetkové složky za předcházející účetní období. U jednotlivých položek pasív jsou uváděny hodnoty pouze za běžné období a stav v minulém účetním období. Srovnání skutečností za běžné (uzavřené) období s předcházejícím účetním obdobím umožňuje posouzení vývoje struktury majetku a kapitálu. Vedle toho je v časové řadě průkazně doložena bilanční kontinuita (návaznost konečných a počátečních stavů) mezi jednotlivými účetními obdobími a výkazy. 4.3.5.2 Výkaz zisku a ztráty Výkaz zisku a ztráty (výsledovka) je uspořádán stupňovitě - jednotlivé stupně charakterizují hospodaření v provozní hospodářské činnosti, finanční činnosti a mimořádné (nahodilé) činnosti. V jednotlivých řádcích výkazu písmena označují náklady, římské číslice označují výnosy. Součtové (rozdílové) ukazatele jsou označeny symboly +, *. Bližší charakteristiky jednotlivých vybraných položek výsledovky, ve vztahu k provoznímu hospodářskému výsledku (jež u většiny podniků LH tvoří rozhodující část výkazu), obsahují: 10

viz §29 - 30 ZoÚ ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

35

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví (I.) Tržby za prodej zboží zahrnují tržby z prodeje zboží, a to po odečtení slev a srážek při prodeji. (A.) Náklady vynaložené na prodané zboží obsahují nákupní cenu prodaného zboží. (+) Obchodní marže je počítána jako rozdíl tržeb za prodej zboží a nákladů na nákup na toto zboží. Představuje tedy v podstatě hrubý zisk (popř. ztrátu) z prodeje zboží (pozn.: všechny tři uvedené položky jsou typické pro obchodní organizace). (II.) Výkony, jež zpravidla patří k hlavním tržbonosným položkám výsledovky v lesním hospodářství (LH), zahrnují: tržby za prodej vlastních výrobků a služeb, změnu stavu vnitropodnikových zásob a aktivaci majetku. (II.1) Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb představují výnosy podniku za realizaci těchto výstupů, jsou typické především pro výrobní organizace. V lesním hospodářství jsou to především tržby za prodané dříví (bez DPH). (II.2) Změna stavu zásob vlastní výroby vyjadřuje úbytek či přírůstek zásob nedokončené výroby, polotovarů a výrobků za účetní období (rozdíl mezi počátečním a konečným stavem). V LH tuto položku zastupují zásoby dříví v různém stavu rozpracovanosti dle lokalit a sazenice v lesních školkách. Je vykazována v ocenění na bázi vlastních nákladů, tj. bez zisku. (II.3) Aktivace zahrnuje hodnotu hmotného i nehmotného investičního majetku a zásob vytvořených vlastní činností podniku pro svoji potřebu, a aktivace obdobných vnitropodnikových služeb. Aktivované položky jsou oceněny na bázi vlastních nákladů na ně vynaložených. Tyto položky jsou načteny do zvýšení ocenění aktiv (aktivovány) za účelem reálného vykázání stavu aktiv a zároveň zahrnuty do výnosů podniku. Mají protipól v nákladech naběhlých na tyto výkony. V LH se zejména jedná o dříví použité pro vlastní spotřebu (např. při stavbě oplocenek) a vlastní sazenice použité k zalesňování. (B.) Výkonová spotřeba, jež zpravidla patří k hlavním nákladovým položkám výsledovky u lesních akciových společností, zahrnuje spotřebu materiálu (vč. hodnoty nakupovaného dříví), energie a různých nakupovaných služeb (např. náklady na opravy, nájemné, náklady na reklamu, ale také cestovné, náklady na reprezentaci, náklady na poštovné atd.). Jde tedy o velice různorodé nákladové položky, které často vyžadují další rozbor. (+) Přidaná hodnota je počítána jako součet obchodní marže a výroby, minus výrobní spotřeba. Jde pouze o vypočtenou položku, používanou k dalším analytickým postupům (např. konstrukci ukazatele přidaná hodnota na jednoho pracovníka), nikoli o základ pro výpočet daně z přidané hodnoty. (C.) Osobní náklady zahrnují jednak mzdové náklady zaměstnanců popř. společníků, jednak odměny členům orgánů společnosti. Vykazovány jsou zde částky hrubých mezd. Dále zahrnují i zákonné náklady na sociální a zdravotní pojištění a ostatní sociální náklady. (D.) Daně a poplatky - jsou zde zachyceny daně, poplatky a podobné platby s výjimkou daně z příjmů (např. daň z menovitostí, silniční daň apod.). Nepatří zde položky, které mají charakter pořizovacích nákladů (např. clo). (E.) Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku zahrnují pravidelné účetní odpisy dlouhodobého majetku. (III.) Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu obsahují tržby za tento prodaný majetek, jež zpravidla ÚJ označila jako nepotřebný a vyřadila jej formou prodeje. Protihodnotou k této položce je (F.) Zůstatková cena téhož prodaného majetku a materiálu (uváděná v zůstatkové ceně u dlouhodobého majetku nebo skladové ceně u materiálu). (G.) Změna stavu rezerv a opravných položek v provozní oblasti znamená saldo tvorby a rozpuštění vytvořených rezerv, v obdobném principu je uváděno zúčtování opravných položek. V podmínkách LH jsou důležitým titulem rezervy na pěstební činnost (viz zákon č. 593/1992 Sb.). (IV.) Ostatní provozní výnosy - jsou zde zachyceny různorodé výnosové položky, obvykle menšího rozsahu (např. výnosy z pokut a penále). Párovým údajem k těmto výnosům je položka (H.) Ostatní provozní náklady (pokuty a penále, odpisy nedobytných pohledávek apod.).

V další části výsledovky jsou náklady a výnosy z finanční oblasti, náklady a výnosy z mimořádné činnosti, vč. příslušných hospodářských výsledků. Obdobně je zde vyčíslena daň z příjmů za běžnou činnost a daň z příjmů z mimořádné činnosti. Závěrem jsou zde: (***) Výsledek hospodaření za účetní období (+/-) a (****) Výsledek hospodaření před zdaněním. U jednotlivých položek výsledovky jsou ve výkazu uváděny hodnoty za sledované období a taktéž stav za minulé účetním období. Srovnání těchto skutečností umožňuje posouzení vývoje struktury nákladů a výnosů a vyplývajícího vývoje hospodářského výsledku. 4.3.5.3 Příloha 36


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Hlavním účelem přílohy je doplnit, rozpracovat a objasnit informace z rozvahy a výkazu zisků a ztrát a informovat uživatele o obecných účetních a oceňovacích metodách použitých v ÚJ. Příloha obsahuje především tyto informace: a) obecné údaje o ÚJ, o počtu a struktuře zaměstnanců, o výši odměn, záloh, půjček a závazků vůči členům statutárních, řídících a dozorčích orgánů, b) informace o účetních metodách a obecných účetních zásadách (oceňovací principy, stanovení opravných položek, způsob sestavení odpisových plánů atp.), c) doplňující informace k rozvaze a výkazu zisků a ztrát (vlastní kapitál a jednotlivé tituly jeho zvýšení a snížení, rozdělení hospodářského výsledku minulého účetního období, pohledávky a závazky po lhůtě splatnosti, zákonné a další rezervy, cenné papíry a účasti, údaje o najatém majetku atd.), d) přehled o peněžních tocích (cash flow). Přehled o peněžních tocích eviduje pohyb, to je příjem nebo úbytek peněžních prostředků. Tento doplňující výkaz podává vlastně přehled o příjmech a výdajích ÚJ za účetní období, dělí se do tří částí podle činností, a to na: a) provozní činnost, b) investiční činnost, c) finanční (kapitálovou) činnost. Případová studie 1 - Princip soustavy (podvojného) účetnictví - komplexní příklad: 1) sestavení zahajovací rozvahy 2) účetní případy a jejich záznam v rozvaze a výsledovce 3) zaúčtování účetních případů na rozvahových a výsledkových účtech 4) použití účtové osnovy, kontace 5) účetní závěrka, vyčíslení a zaúčtování hospodářského výsledku Použité syntetické účty: 022 Samostatné movité věci a soubory movitých věcí, 082 Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí, 112 Materiál na skladě, 211 Pokladna, 221 Bankovní účty, 311 Odběratelé, 321 Dodavatelé, 411 Základní kapitál, 431 Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení, 501 Spotřeba materiálu, 551 Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, 602 Tržby z prodeje služeb

Případová studie 2 – Analýza účetních výkazů (rozvaha, výkaz zisku a ztráty) Výkazy – pozn.: příslušné formuláře lze stáhnou z řady webů na internetu – stačí zadat do vyhledávače heslo „formuláře“.


37


5

VYBRANÉ ÚČETNÍ A DAŇOVÉ ASPEKTY V LH

K problematice účetních a daňových aspektů v podmínkách LH patří především vymezení lesního majetku a nakládání s ním. Lesem se v zásadě rozumějí lesní porosty s jejich prostředím a pozemky určené k plnění funkcí lesa (PUPFL) – viz zákon o lesích (zákon č. 289/1995 Sb., dále ZoL), či zákon č. 229/1991 Sb. o úpravě vlastnických vztahů k půdě a jinému zemědělskému majetku (pozn.: zde ještě „lesní půdní fond“ dle § 2 původního zákona č. 61/1977 Sb., o lesích). Vedle obecného legislativního vymezení jsou ve věci nakládání s lesním majetkem významné: nabývání a pozbývání lesních pozemků, vklady lesního majetku do podnikání, také však pronájem lesního majetku. Při vlastním hospodaření v lesích (vč. oceňování) je stěžejní účetnictví a příslušné daňové průměty, vč. specifické tvorby a čerpání rezerv na pěstební činnost.

5.1 Obecná legislativní úprava V Občanském zákoníku (zákon č. 40/1964 Sb., dále ObčZ) se v § 119 odst. 1 rozlišují věci movité a nemovité. Jako věc v právním smyslu bývají definovány hmotné předměty a přírodní síly, které jsou ovladatelné a mohou sloužit lidské potřebě. Jejich základním znakem je tedy ovladatelnost a využitelnost. Z § 119 odst. 2 ObčZ pak vyplývá, že lesní pozemky jsou nemovitostmi, a § 120 odst. 1 dále definuje, co je součást věci. Rozumí se tím všechno to, co k ní podle její povahy náleží a nemůže být odděleno, aniž by se tím věc znehodnotila. Za součásti pozemku se zde obvykle považují: - kulturní vrstva půdy, která je vegetačním prostředím rostlinstva, - trvalé porosty na pozemku včetně svých součástí; tyto porosty sdílejí právní osud pozemku, a to i přesto, že pro potřeby oceňování se posuzují samostatně, - některé venkovní úpravy, - ložiska nevyhrazených nerostů. Lesní pozemky jsou tedy chápány v právním smyslu vždy včetně porostů na nich rostoucích. Které pozemky jsou součástí PUPFL specifikuje ZoL. Zákon č. 586/1992 Sb. o dani z příjmů (ZDP) taxativně vyjmenovává, které věci jsou pro účely tohoto zákona považovány za hmotný majetek. Nepatří mezi ně pozemky a tudíž i lesní pozemky. Zároveň ZDP stanoví, co považuje za trvalé porosty, když definuje kategorii pěstitelských celků trvalých porostů s plodností delší než tři roky (s odkazem na zákon č. 22/1964 Sb., o evidenci nemovitostí). Tyto pěstitelské celky pak zahrnuje do hmotného majetku. ZDP tedy lesní pozemky a na nich rostoucí lesní porosty nepovažuje za hmotný majetek - nelze je tedy daňově odpisovat, což např. lze u ovocných sadů, chmelnic, vinic a plantáží o určité výměře a hustotě sadby. Právní předpisy účetnictví zahrnují lesní pozemky do dlouhodobého hmotného majetku (DHM), když stanoví, že do této kategorie patří pozemky, budovy a stavby bez ohledu na jejich pořizovací cenu a určují, že pozemky zařazené do oboru 092 jsou v účetnictví zachycovány ve skupině 03 – Pozemky. Pokud by lesní pozemky byly pořizovány za účelem dlouhodobého uložení volných peněžních prostředků, pak se stanou dlouhodobým finančním majetkem (DFM), o kterém účetní jednotka účtuje ve skupině 06. Jak bylo naznačeno, byť jsou pozemky z hlediska účetních předpisů dlouhodobým hmotným majetkem, nelze je odpisovat ani účetně (neztrácí hodnotu v čase) - jsou zařazeny do dlouhodobého hmotného majetku neodpisovaného. Lze tedy shrnout, že lesní pozemky a porosty na nich, které jsou z hlediska vyšších právních norem považovány postupně za věc a součást věci, jsou dále specifikovány jako věci 38


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví nemovité (nemovitosti). Pro potřeby daňových zákonů jsou rovněž považovány za nemovitosti, zatímco pro potřebu ZDP jsou z pojmu hmotný majetek vyloučeny. Pro potřeby účetnictví jsou pak zahrnovány do skupiny DHM, případně DFM.

5.2 Nabývání a pozbývání lesních pozemků Další výklad daňových a účetních zvláštností spojených s lesními pozemky a na nich rostoucími porosty lze vést podle typických hospodářských operací, které lze s pozemky provádět a na nich vysvětlit příslušná specifika. Především lze tyto majetky nabývat, tzn. získávat k nim vlastnické právo. Nabývání věcí a tedy i pozemků ze smlouvy, ať již jde o smlouvu kupní, darovací, směnnou, smíšenou, či společenskou (jde o nabytí na základě vůle obou stran), se označuje jako převod vlastnického práva. Nabývání děděním, rozhodnutím státního orgánu nebo na základě jiných skutečností stanovených zákonem se označuje jako přechod vlastnického práva. Základní způsoby nabývání pozemků: koupě ve dvou variantách (do osobního vlastnictví, do obchodního majetku), darem, směnou za jinou věc, vkladem (z osobního vlastnictví do obchodního majetku – nepeněžitý vklad) vč. vkladu do podnikání třetí osobou, děděním, nájem jako nabytí uživatelských práv (změna uživatele nikoliv vlastníka). Základní způsoby pozbytí pozemku jsou analogické (prodej ve dvou variantách, darem atd.). Likvidace pozemku, na rozdíl od jiných nemovitostí, není možná. Pozemky lze samozřejmě držet, hospodařit na nich a používat je k podnikání, stejně jako je možný převod na základě kupní smlouvy (koupě a prodej pozemku, též úplatné nabytí či zcizení). Z pohledu ZDP jsou zdrojem příjmů na území ČR vždy: příjmy z prodeje pozemků umístěných na území ČR, příjmy z práv spojených s pozemky na území ČR, příjmy z užívání pozemků na území ČR. Při nákupu pozemku (včetně lesního porostu) zaplatí kupující prodávajícímu kupní cenu uvedenou ve smlouvě. Tato kupní cena není v okamžiku nákupu pro kupujícího nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely (dále jen „daňový náklad”) bez rozdílu ať již následně vloží takovýto lesní pozemek do svého obchodního majetku či nikoliv. Daňově neuznatelné jsou i další výdaje spojené s pořízením (úroky z úvěrů spojené s jejich pořízením, výdaje spojené s průzkumnými, geologickými, geodetickými a projektovými pracemi, poplatky za dočasné a trvalé odnětí lesní půdy atd.). Daň z nemovitostí, a to i v případě, že je zaplacena za původního poplatníka kupujícím, či daň z převodu nemovitosti, je-li zaplacena kupujícím jako ručitelem za původního vlastníka, je podle § 24 ZDP daňově uznatelným nákladem. Vzhledem k tomu, že pozemky se daňově ani účetně neodpisují, nelze náklady zahrnuté do pořizovací ceny uplatnit ani formou odpisů. Lze je daňově uplatnit pouze v případě jejich dalšího prodeje. Pro daňové a účetní účely je důležitý okamžik nabytí vlastnictví pozemku. Převádí-li se pozemek na základě smlouvy, nabývá se vlastnictví vkladem do katastru nemovitostí podle zvláštních předpisů. U prodávajícího daň z příjmů nepostihuje samotné vlastnění nebo držbu pozemku, ale pouze příjmy plynoucí z prodeje tohoto majetku. Způsob zdanění prodeje lesního pozemku závisí na tom, je-li v okamžiku prodeje zahrnut v obchodním majetku či nikoliv: 1. Jestliže lesní pozemek je v okamžiku prodeje zahrnut do obchodního majetku (je o něm účtováno), pak příjem z jeho prodeje podléhá u fyzických osob dani z příjmů podle § 7 ZDP, u právnických osob je součástí výnosů tvořící jejich hospodářský výsledek. Významné u zdanění pozemků při jejich prodeji je ustanovení § 24 ZDP, podle něhož je daňově uznatelným výdajem vstupní cena pozemku, ale na rozdíl od prodeje ostatních odpisovaných nemovitostí pouze do výše příjmů z jejich prodeje. Případná ztráta z prodeje je tedy daňově neuznatelná. V případě, že u prodávaného lesního pozemku byla vytvořena rezerva na pěstební činnost (viz kap. 5), je třeba ji zcela nebo její nevyčerpanou část zahrnout do příjmů. ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

39

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví 2. Jestliže lesní pozemek není a ani nebyl v obchodním majetku zahrnut, pak existuje dvojí možnost zdanění (netýká se právnických osob). Jde o případ, kdy vlastník lesa s lesem nepodniká a má jej pouze v osobním vlastnictví. Buďto příjem z jeho prodeje podléhá u fyzických osob dani z příjmů, nebo je od daně z příjmů osvobozen. To, který způsob zdanění bude uplatněn, závisí na vyhodnocení tzv. časového testu. Osvobozen bude takový příjem z prodeje pozemku, u kterého doba mezi nabytím a prodejem přesáhne 5 let. Pokud tento časový test není splněn, pak se příjem z prodeje zdaňuje. Tuto tzv. spekulační lhůtu nelze obejít ani s využitím smlouvy o smlouvě budoucí, pokud prodávající obdrží úhradu v kratší době, než je zmíněný časový test. Úleva existuje pouze u dědiců v řadě přímé a u manželů. Pokud doba mezi nabytím a prodejem je pět let a méně, podléhá příjem z prodeje pozemku zdanění a základem daně je v tomto případě příjem z prodeje (kupní cena) snížený o výdaje prokazatelně vynaložené při nabytí pozemku. Jestliže byl pozemek technicky zhodnocen (např. meliorace, úprava odtokových poměrů), lze zůstatkovou hodnotu tohoto technického zhodnocení uplatnit do výdajů. K případné hodnotě vlastní práce se nepřihlíží (např. v případě, že prodávající koupil lesní pozemek, který byl holinou a tento pozemek zalesnil tak, že nakoupil sazenice a vlastnoručně je vysázel, pak výdajem při následném prodeji je pouze náklad na sazenice, hodnota vlastní práce výdajem není). Výdajem je rovněž zaplacená daň z nemovitostí v období, kdy je příjem zdaňován a zaplacená daň z převodu nemovitostí i když je uhrazena v jiném zdaňovacím období. Rovněž tak je daňovým výdajem i náklad na znalecké ocenění pozemku. V této souvislosti je žádoucí upozornit na dikci zákona o prokázaných výdajích, kterou nutno beze zbytku splnit (doklady o vynaložených nákladech je nutno pečlivě uschovávat). Obdobně jako u uvedených zdaňovaných příjmů, se k případné ztrátě z prodeje pozemku nepřihlíží a nelze ji daňově uplatnit. 3. Jestliže byl pozemek zahrnut v obchodním majetku, ale v okamžiku prodeje již v obchodním majetku není, řídí se režim zdanění opět podle časového testu, který je tentokrát stanoven jako doba, která uplynula od okamžiku vynětí z obchodního majetku. Pokud je delší než pět let, pak je příjem z prodeje osvobozen, v opačném případě podléhá dani. Jinak pro tento případ platí beze zbytku ustanovení uvedená v předchozích odstavcích.

ZDP dále pamatuje na případy splátkového resp. zálohového prodeje pozemku. Náklady spojené s nabytím pozemku lze v těchto případech uplatnit maximálně do výše příjmu splátky. Je ještě žádoucí upozornit, že ZDP specifikuje posuzování kupních cen v případech prodeje a koupě mezi osobami ekonomicky, personálně nebo jinak spojenými. Kromě již zmíněných si zaslouží pozornost definice dne uskutečnění účetního případu při prodeji pozemků. Je jím den doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu. Tento den je tedy rozhodující pro prodávajícího pro zaúčtování do příjmů z prodeje majetku a tudíž i pro zahrnutí těchto příjmů do základu daně. Pro ocenění pozemků v účetnictví je možno, ve smyslu zákona o účetnictví 563/1992 Sb. (ZoÚ), použít pořizovací cenu nebo reprodukční pořizovací cenu. Ocenění na úrovni vlastních nákladů nelze použít, protože pozemek nelze nově vytvořit. Je ovšem otázkou, jak naložit s případem, kdy byl koupen lesní pozemek, který je holinou, či nelesní pozemek a v obou případech bylo provedeno zalesnění. Náklady spojené se vznikem porostu, byť porost je součástí pozemku, nejsou podle současné právní úpravy ani položkou zvyšující pořizovací cenu, ani technickým zhodnocením, ale daňově uznatelným provozním nákladem (viz kap. 5.5). Zvláštní úpravu má i nákup pozemku včetně lesa (lesního porostu). Do pořizovací ceny pozemku se zahrne hodnota koupeného lesa, pokud byl koupen za účelem jeho pěstování. Pokud tedy koupíme lesní pozemek včetně lesního porostu, kterým bude např. zajištěná kultura, jejíž cena je poměrně nízká, pak v tomto ocenění bude pozemek zachycen v účetnictví po celou dobu bez ohledu na to, že postupem doby s růstem hodnoty lesního porostu během doby obmýtí se mění i cena pozemku. V tomto ocenění zůstane v účetnictví lesní pozemek zachycen i jako holina po provedené mýtní těžbě. Pokud účetní jednotka koupila po 1. 1. 1997 pozemek s ložiskem nevyhrazeného nerostu (pískovna, ložisko rašeliny apod.), bude zvlášť účtovat o pozemku a zvlášť o ložisku. Oceněním ložiska je kladný rozdíl mezi pořizovací cenou pozemku a cenou tohoto pozemku podle právního předpisu platného v době pořízení. Ložisko těžené v souladu s vyhláškou č. 40


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví 175/1992 Sb. se odpisuje odpisovou sazbou na jednotku těženého množství na základě skutečné těžby. Účetní odpisy jsou považovány také za daňové výdaje v souladu se ZDP. Poněkud odlišně je třeba řešit případy, kdy je pozemek kupován společně s další nemovitostí a na kupní smlouvě je uvedena pouze souhrnná částka. Protože je z hlediska daňového i účetního nutné odlišit dlouhodobý majetek odpisovaný a neodpisovaný (pozemek), rozdělí se kupní cena na obě tyto skupiny v poměru, v jakém jsou oceněny ve znaleckém posudku a v tomto poměru se vloží do obchodního majetku. Stejný postup musí uplatnit i prodávající pro stanovení prodejní ceny pozemku (vzhledem k tomu, že vstupní cenu pozemku lze uplatnit jako daňový výdaj jen do výše příjmů z prodeje). Další variantou úplatného nabytí je případ, kdy je nakupován soubor pozemků spolu s dalším majetkem (často se vyskytuje při koupi v dražbě), přičemž je známa kupní cena pouze u celého souboru, nikoliv však u jednotlivých majetkových složek. V tomto případě, pokud kupující takovýto soubor vkládá do obchodního majetku, účtuje o opravné položce k úplatně nabytému majetku. Výše opravné položky se stanoví jako rozdíl mezi kupní cenou a oceněním souboru majetku v účetnictví prodávajícího subjektu, pokud prodávající je účetní jednotkou, nebo jako rozdíl mezi kupní cenou a souhrnem individuálně přeceněných majetkových složek znalcem. Úplatný převod nebo přechod vlastnictví pozemku je předmětem daně z převodu nemovitostí, a to i v případě, že dojde následně k odstoupení od smlouvy a smlouva se tímto od počátku ruší. Zrušením smlouvy nevzniká nárok na vrácení daně. Základem daně je cena zjištěná podle zvláštního předpisu (tím je zákon o oceňování majetku č. 151/1997 Sb., dále ZoC, a prováděcí vyhlášky) platná v den nabytí nemovitosti. Je-li však sjednaná kupní cena vyšší, je základem daně cena sjednaná. Zákon se tak dosti účinně brání spekulativním převodům za symbolickou cenu a také převodům „bezcenných” pozemků za horentní sumy mezi provázanými subjekty, což může např. sloužit jako forma skrytého vyplácení podílů. Případný příbuzenský vztah mezi převodcem a nabyvatelem nemá vliv na sazbu daně. Poplatníkem daně je v zásadě převodce (prodávající), nabyvatel je v tomto případě ručitelem. Pozemky mají své specifické zdanění i v případě úplatného či bezúplatného převodu; i z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty. Dle současné legislativy je převod pozemku předmětem DPH; je však zařazen do plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Nabytím do vlastnictví vzniká majiteli povinnost platit daň z nemovitostí podle zákona o dani z nemovitostí, speciálně daň z pozemků. Základem daně u hospodářských lesů (viz kategorizace lesů – kap. 1) je cena zjištěná podle platných cenových předpisů k 1. lednu zdaňovacího období s možností stanovit základ daně i jako součin skutečné výměry pozemku v m2 a částky 3,80 Kč za 1 m 2. Lesní pozemky, na nichž se nacházejí lesy ochranné a lesy zvláštního určení, jsou od této daně osvobozeny. Zákon však zná i řadu dalších titulů, kdy jsou lesní pozemky od této daně osvobozeny: pozemky ve vlastnictví státu, ve vlastnictví obcí, pozemky sloužící školám a školským zařízením (školní hospodářství a školní podniky), pozemky remízků, hájů a větrolamů a mezí na orné půdě, loukách a pastvinách, lesní pozemky na dobu 25 let počínaje rokem následujícím po rekultivaci technickým opatřením nebo biologickým zúrodňováním, kterým byly vráceny lesní výrobě. Poplatníkem daně je v zásadě ten, kdo je vlastníkem pozemku k 1. 1. běžného roku.


41


5.3 Vklad lesního majetku do podnikání Jde o následující nejčastěji se vyskytující transakce s pozemky: - vlastník se na základě smlouvy o tichém společenství účastní na podnikání jiného subjektu vkladem lesního pozemku, - vlastník na základě smlouvy o sdružení podle ObčZ vkládá pozemek do tohoto sdružení, - vlastník vkládá lesní pozemek formou nepeněžitého vkladu do obchodních společností či družstva. Vklad pozemku podle smlouvy o tichém společenství (podle ObchZ) je nepeněžitým vkladem, který tichý společník poskytuje podnikateli a na jehož základě se podílí na výsledku podnikání. Vzhledem k tomu, že je vkládána nemovitost, zůstává tichý společník vlastníkem pozemku, nemůže však po dobu trvání smlouvy s tímto lesním pozemkem disponovat. Na druhé straně podnikatel tento pozemek nezahrnuje do svého obchodního majetku (toto ustanovení není závazné, je dispozitivní, lze je tedy dohodou měnit či vyloučit, znamenalo by to však dospět k daňově velmi nevýhodným stavům). Při takto popsaném stavu nedochází ke změně vlastnictví a tudíž tento vklad není předmětem ani daně z příjmů, ani daně z převodu nemovitostí, či daně darovací. Vklad lesního pozemku do obchodní společnosti či družstva je typickým nepeněžitým vkladem, řídící se především příslušnými ustanoveními ObchZ. Problematika těchto vkladů a s ním spojeného zvyšování základního kapitálu je relativně složitá, zde jsou jen nejdůležitější skutečnosti. Ten, kdo do dané společnosti pozemek vkládá (investuje), je investor. Může jím být: - fyzická osoba (nepodnikatelský subjekt) - ten pak není účetní jednotkou a o vkladech neúčtuje; příjmy z těchto investic podléhají dani z příjmů fyzických osob a jsou zde řazeny do kategorie ostatních příjmů, - individuální podnikatel, - právnická osoba. Při vkladu pozemku dochází ke změně majitele, pozemek je převáděn z majetku investora do majetku příjemce vkladu. Děje se tak obdobně jako v případě prodeje pozemku vkladem do katastru nemovitostí, specialitou nepeněžitého vkladu je to, že musí být splacen před zápisem do Obchodního rejstříku (OR). Pozemek přechází z majetku vkladatele do majetku obchodní společnosti, která se stává jeho právoplatným vlastníkem. O změně vlastnictví kromě zápisu v katastru nemovitostí svědčí i výpis z OR, kde je nepeněžitý vklad do základního kapitálu specifikován věcně, hodnotově i s uvedením znalce, který ocenění provedl. Investor tak získává podíl na obchodním majetku společnosti. O zachycení vkladu v účetnictví resp. o tom, jak je daný vklad pro potřeby účetnictví klasifikován, rozhoduje záměr investora. Jestliže předpokládá, že vklady do obchodní společnosti podrží ve svém majetku déle než jeden rok, pak jde z jeho pohledu o finanční investici (DFM), v opačném případě je tento vklad zachycen jako krátkodobý finanční majetek. Účtující investor je dále povinen rozlišovat, jaký vliv v dané společnosti vkladem získá - rozhodující, podstatný nebo jen menšinový (minoritní). Při nepeněžitém vkladu je třeba rozlišovat jednak hodnotu v jaké je vklad zachycen v účetnictví vkladatele (investora) či, kterou je schopna fyzická osoba - nepodnikatel prokázat (zde platí stejná pravidla jako pro stanovení daňové vstupní ceny). U vkladu pozemku je jím pořizovací cena, ve které je veden pozemek v účetnictví. Tato pořizovací cena je z hlediska ZDP tzv. nabývací cenou podílu. Složitější je způsob stanovení ceny vkladu u příjemce vkladu (obchodní společnosti neboli emitenta). Zde nepeněžitý vklad musí být oceněn při vkládání do akciové společnosti 42


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví či s.r.o. znalcem. Současná legislativa (Obchoz, § 59) vyžaduje, aby tento znalec byl jmenován na návrh společnosti místně příslušným soudem. Z pohledu ZDP, pokud je pozemek vkládán do základního kapitálu obchodní společnosti, nemá tento počin daňový důsledek do daně z příjmů ani u vkladatele (společníka), ani u příjemce (obchodní společnosti). Náklady spojené s pořízením DFM nejsou podle ZDP daňově uznatelným nákladem, u příjemce vkladu se pak nejedná o daňový příjem. Nabývací cena podílu by vstupovala do hry až při prodeji vkladem získaného obchodního podílu, či vypořádacího nebo likvidačního podílu. Z pohledu DPH není vklad pozemku do obchodní společnosti zdanitelným plněním. Od daně z převodu nemovitostí je vklad pozemku osvobozen (i když je předmětem daně), ale pouze podmíněně. Musí jít především o vklad do základního kapitálu, jinak na osvobození není právní nárok. Osvobození se stane definitivním jen v případě, že účast společníka ve společnosti potrvá více než 5 let po vložení vkladu (s výjimkou případu úmrtí). Pokud by společník tento časový test nesplnil a pokud by mu nebyl pozemek vrácen, musí daň z převodu nemovitosti zaplatit. Vklad pozemku do obchodní společnosti, pokud by nesměřoval do základního kapitálu, je předmětem darovací daně. Jinak je vklad pozemku od daně darovací osvobozen podle stejného ustanovení, které platí i pro daň z převodu nemovitosti.

5.4 Pronájem lesního majetku Jde o případ změny ekonomického uživatele pozemku, kterým se místo majitele (pronajímatele) stává podle příslušné nájemní smlouvy nájemce pozemku. Je specifikou lesních pozemků, že podle ZoL je nájem a podnájem (případ, kdy nájemce se souhlasem vlastníka les dále pronajímá) státního lesa za účelem jeho obhospodařování zakázán, podnájem u lesů ve vlastnictví jiných subjektů je podle téhož zákona dovolen jen v případě, že nájemní smlouva toto povolení obsahuje, pronájem je možný bez omezení. S účinností od 1. 7. 1996 se nájmy a podnájmy již neevidují v katastru nemovitostí, platí však ohlašovací povinnost vůči orgánu státní správy lesů (viz kap. 5.1). Účetní problematika pronájmu u pronajímatele, který při pronajímání lesního pozemku zůstává vlastníkem, existují dvě možnosti: • Buď lesní pozemek nemá vložen v obchodním majetku, pak o pronájmu neúčtuje (není účetní jednotkou), avšak v případě, že chce vykazovat náklady spojené s pronájmem ve skutečné výši, má za povinnost vést zvláštní chronologickou evidenci příjmů a výdajů, případné tvorby a použití rezerv včetně rezervy na pěstební činnost, jakož i pohledávky a závazky ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení pronájmu, nebo vykazuje výdaje tzv. paušálem, pak je povinen evidovat pouze své příjmy. • Nebo má pozemek vložen do obchodního majetku, pak se pronájem stává podnikáním. I v tomto případě má pronajímatel - podnikatel možnost vykazovat náklady spojené s dosažením, zajištěním a udržením příjmů buď ve skutečné výši, či formou paušální sazby. V případě, že uplatňuje výdaje paušálem, přestože podniká na základě živnostenského oprávnění, nemusí vést účetnictví, postačí pouze evidence příjmů. Nájemce o najatém majetku neúčtuje, nestává se jeho vlastníkem, v případě, že účtuje, je povinen najatý majetek uvádět v podrozvahové evidenci. Z pohledu ZDP příjmy z pronájmu zdaňuje pronajímatel, který pronajímá lesní pozemek na základě živnostenského oprávnění (podle § 7 ZDP), v opačném případě podléhá zdanění podle § 9. V obou případech může pronajímatel k těmto příjmům jako korekci postavit buď náklady v prokázané výši, nebo stanovené v paušální výši. Ta je pro příjmy zdaňované podle § 7 stanovena na 80% (jedná-li se o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství), u příjmů zdaňovaných podle § 9 ve výši 30% dosažených příjmů. Výhodou ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

43

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví zdanění podle § 9 je skutečnost, že pronajímatel nemusí o svých příjmech a výdajích účtovat, nemusí tudíž pozemek vkládat do obchodního majetku. To má význam v případech, kdy zamýšlí lesní pozemek prodat, protože si tímto způsobem zjednoduší podmínky pro osvobození příjmů z prodeje pozemku. Nezanedbatelnou výhodou je fakt, že nemusí vést účetnictví. Nevýhodou je v případě vykazování nákladů paušálem nižší procentická sazba oproti § 7 a skutečnost, že nelze vykázat mimo paušál již žádné jiné náklady. Při zdanění pronájmu podle § 7 vstupuje dosažený příjem do vyměřovacího základu rozhodného pro odvod sociálního a zdravotního pojištění, což bývá pociťováno jako nevýhoda. Navíc, pokud vykazuje pronajímatel náklady ve skutečné výši, musí vést účetnictví a vložit pozemek do obchodního majetku (aniž by získal kompenzaci v odpisech). Obecně platí (pro § 7 i § 9), že v případě, kdy je nájemné vysoké a výdaje spojené s jeho dosažením nízké (což je aktuální právě u pozemků na rozdíl od jiných nemovitostí), je výhodné zvolit paušální způsob vykazování výdajů. Zákonem o DPH č. 235/2004 Sb. byly odstraněny některé nejasnosti při podnájmu nemovitostí a tedy i pozemků. Z těchto změn vyplývá, že z pohledu DPH pronájem pozemků zařazených v obchodním majetku je obecně od daně osvobozen. Pronajímatel (plátce) se ale může rozhodnout, že tento pronájem bude dani podléhat, je-li pozemek pronajímán pro účely podnikání jiným plátcům DPH. Toto zdánlivě nelogické dobrovolné zdaňování má pro plátcepronajímatele velkou výhodu v tom, že se vyhne krácení nároku na odpočet z důvodu poskytování služeb osvobozených od DPH. Sazba daně v tomto případě činí nyní 19 %. Zdaněn je však krátkodobý pronájem pozemku, který netrvá déle než 48 hod. (dočasné parkoviště, dočasná skládka dříví apod.). I zde se uplatňuje základní sazba. Osvobození se vztahuje i na podnájem. Zákon zde již nerozlišuje a zahrnuje podnájem pod pojem nájem se stejným režimem zdaňování. Jiným daním, než jsou shora uvedené, pronájem lesních pozemků nepodléhá. V zákoně o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb.) je však stanovena povinnost právnickým a fyzickým osobám, pokud provádějí úhrady fyzickým osobám za pronájem a nesrážejí z těchto úhrad daň z příjmů, tzv. oznamovací povinnost. Znamená to, že nájemce pozemku, který platí nájem pronajímateli (pokud je pronajímatel fyzickou osobou a pokud výše nájmu přesáhne v kalendářním roce 40 tis. Kč), je povinen úhrady těmto osobám oznámit místně příslušnému správci daně do 15. 2. následujícího roku.

5.5 Účetnictví a daně při hospodaření v lesích Vedle specifik lesa jako majetku a jeho oceňování je potřeba zmínit některé účetní aspekty při vlastním hospodaření v lesích. Náklady na běžné hospodaření - pěstování lesa (obnova lesa, ochrana porostů, lesní těžba apod.) jsou v zásadě výdaji (náklady) na zajištění a udržení příjmů a tudíž jsou, z hlediska ZDP, v zásadě uznatelnými. Analogicky hodnota nově vysazeného resp. „obnoveného“ lesa (pozn.: i těžba lesa se zpravidla označuje jako obnovní těžba) nenabývá charakter dlouhodobého majetku, a ani stavba oplocenek není investičním výdajem - i když je pořizovací cena vyšší než 40 tis. Kč a doba používání delší než 1 rok. To vše je posuzováno jako výdaje (náklady) spojené s výsadbou. Z uvedených důvodů se při běžném hospodaření v lesích o lese jako takovém neúčtuje o tzv. rozpracované výrobě a proto i výdaje (náklady) na těžbu dříví představují výdaje (náklady) na pěstování lesa, které vedou k dosažení budoucích zdanitelných příjmů za prodané dříví. U vytěženého dříví se však v účetnictví o rozpracované výrobě účtuje a to v režimu změny stavu zásob, s oceněním ve výši vlastních nákladů, a z pohledu ZDP jeho hodnota vstupuje také do zdanitelných výnosů. Totéž se týká i dalších vyrobených majetkových 44


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví hodnot a vytvořeného majetku pro vlastní spotřebu (např. zásoba sazenic v lesních školkách). Logika tohoto postupu se opírá o skutečnost, že náklady na předmětné výrobní aktivity byly již průběžně zaúčtovány a takto zúčtované výnosy vlastně kompenzují hospodářský výsledek. Zásoby dříví ve formě rozpracované výroby - jsou vyjadřovány stavem dříví podle místa výrobní fáze – tzv. lokalit. Pohyb je vyjadřován způsobem zvýšení stavu, snížení, nebo přesuny dříví mezi lokalitami. Stav zásob dříví nastává v okamžiku těžby, kdy je dříví do zásob přijímáno, kdy přírůst stavu zásob (reálné zásoby) vzniká těžbou příp. výkupem. Prvně je tedy dříví je evidováno na tzv. lokalitě „P“ (u pařezu) – přírůst příjmem z těžby; pohyb nastává následně na lokalitě „OM“ (na odvozním místě) – přírůst ze soustřeďování dříví, a konečně na lokalitě „ES“ (na expedičním skladě) – přírůst odvozem dříví na expediční sklad. Na lokalitě P je dříví zpravidla posuzováno jako nedokončená výroba, na lokalitě OM jako polotovar (zejména při přímých dodávkách z lok. OM odběratelům), na lokalitě ES je dříví výrobkem. Stav a pohyb zásob je veden v měrných jednotkách, sleduje a hodnotí se vždy na konci zúčtovacího období (měsíce, roku) jako změna stavu zásob. Měrnou jednotkou je u dlouhého dříví m3 (dříve také plnometr – plm), u dříví rovnaného prostorový metr (prm). Převod prostorových metrů na m3 se provádí přepočtem pomocí redukčního faktoru (koeficientu). Vedle uvedených kvantifikovaných hmotných toků dříví v měrných jednotkách dochází dle lokalit k postupnému zvyšování vlastních nákladů výroby a tím zvyšování hodnoty zásob. K vyjádření této změny se používají tzv. fázové kalkulace, což je postupné ocenění zásob dříví na lokalitě P, OM a ES v průměrných výrobních cenách veškerého dříví, bez ohledu na sortiment a jeho tržní cenu. Vlastní výpočet fázové kalkulace je součinem množství dříví v m3 na příslušné lokalitě a vynaložených vlastních nákladů podle uskutečněných výkonů. Má vzestupný charakter podle technologického postupu těžby, soustřeďování a odvozu dříví a evidovaných zásob dříví. Zásoby sazenic v lesních školkách - za rozpracovanou výrobu jsou považovány rostoucí semenáčky a sazenice dle vyspělosti a dřevin, za výrobky se považují vyzvednuté sazenice (příp. semenářky k prodeji), připravené k expedici. Stanovení hodnoty zásob semenáčků a sazenic lesních dřevin, vycházejících z vlastních nákladů školkařských provozů (vnitropodnikové ceny), je poměrně složité. Jedná se zejména o problém diferenciace nákladů na přímé a nepřímé (výroba sazenic je dlouhodobý proces, většinou 3 – 5 let), z přímých pak diferenciace a substituce nákladů materiálových, mzdových a ostatních. Při vlastní spotřebě sazenic (při výsadbě na vlastní lesní pozemky) se sazenice běžně aktivují (zápisem 12x/62x), a následně účtují do spotřeby (zápisem 50x/12x). Evidence rozpracované výroby a výrobků se vede na základě operativně technické evidence výroby. Výsledné ceny (vnitropodnikové ceny) se zpravidla vyjadřují s platností pro jeden rok, jako součást vnitropodnikových směrnic. V souvislosti s LH je žádoucí alespoň zmínit problematiku účtování o zvířatech (např. viz vyhláška č. 500/2002 Sb.) - zejména u tažných koní (viz § 7), či zvířat coby zásob (viz § 9). Samostatnou kapitolou by mohly být účetní (i daňové) aspekty při výkonu práva myslivosti, zejména je-li myslivost provozována podnikatelským způsobem (tzv. profesionální myslivost). Vedle mysliveckého plánování, evidence a statistického výkaznictví ve smyslu zákona o myslivosti (zákon č. 449/2001 Sb., o myslivosti) zde zejména patří: výkon myslivosti a hospodářská činnost v oborách (počínaje činnostmi a strukturou nákladů na vybudování obory a mysliveckých zařízení, pořizování základních chovů, odpisování, až po výnosy z poplatkových lovů, prodeje zvěřiny apod.). Obdobně pak při výkonu myslivosti a ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

45

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví hospodářské činnosti v bažantnicích. Problematickým průsečíkem vztahu lesa a zvěře (s ekonomickými i účetními dopady) jsou také škody zvěří na lesních porostech.

5.6 Specifické daňové úpravy v podmínkách lesního hospodářství Následující výčet a výklad je výběrem aspektů, kdy daňová legislativa přímo či nepřímo reflektuje (upravuje i podporuje) činnosti v LH nebo činnosti s LH související, s identifikací konkrétních ustanovení příslušných předpisů v paragrafovém znění. Vzhledem k jisté složitosti je zde rozvedena problematika tvorby a čerpání rezerv na pěstební činnost. Zákon o daních z příjmů V ZDP lze naznačená specifika shledat zejména v následujících paragrafech: § 7 Příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti (9) Neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje s výjimkou uvedenou v § 12 ve výši 80% z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství § 14 Výpočet daně z příjmů dosažených za více zdaňovacích období Příjmy uvedené v odstavci 2, které jsou výsledkem několikaleté činnosti poplatníka nebo plynou z využití věci a práv najednou za více let, lze rozdělit rovnoměrně na zdaňovací období, v němž byly dosaženy, a na zdaňovací období předcházející, ve kterých byla činnost provozována, nejvýše však na tři poměrné části. Příjmy z lesního hospodářství dosažené těžbou dřeva lze rozdělit nejvýše na deset poměrných částí. § 19 Osvobození od daně (1) Od daně jsou osvobozeny j) příjmy Podpůrného a garančního rolnického a lesnického fondu, a. s., plynoucí z prodeje cenných papírů v majetku fondu, § 26 Odpisy hmotného majetku (1) Odpisy se stanoví pro účely tohoto zákona podle § 30, 31 nebo § 32 z hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 27. (2) Hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí c) stavby, s výjimkou 2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m 3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou Zákon o dani z nemovitostí U zákona o dani z nemovitostí (zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí): § 2 Předmět daně (2) Předmětem daně z pozemků nejsou a) lesní pozemky, na nichž se nacházejí lesy ochranné a lesy zvláštního určení § 4 Osvobození od daně (1) Od daně z pozemků jsou osvobozeny m) zemědělské pozemky na dobu pěti let a lesní pozemky na dobu 25 let, počínaje rokem následujícím po roce, kdy byly po rekultivaci technickým opatřením nebo biologickým zúrodňováním vráceny zemědělské nebo lesní výrobě, n) na dobu pěti let od nabytí účinnosti tohoto zákona zemědělské pozemky a do výměry 10 ha pozemky hospodářských lesů vydané vlastníkům na základě zvláštního předpisu - Zákon č. 46


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví 229/1991 Sb., o úpravě vlastnických vztahů k půdě a k jinému zemědělskému majetku, ve znění pozdějších předpisů, p) části pozemků, na kterých jsou zřízeny měřické značky, signály a jiná zařízení geodetických bodů, a pásy pozemků v lesích, vyčleněné pro rozvody elektrické energie a topných plynů. § 11 Sazba daně (1) Základní sazba daně činí d) u staveb pro podnikatelskou činnost a u samostatných nebytových prostorů užívaných, na základě rozhodnutí příslušného stavebního úřadu, pro podnikatelskou činnost, 1. sloužících pro zemědělskou prvovýrobu, pro lesní a vodní hospodářství 1 Kč za 1 m 2 zastavěné plochy nebo upravené podlahové plochy. Zákon o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí U zákona o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí (zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí) se LH týká § 20 Osvobození od daně dědické, daně darovací a daně z převodu nemovitostí (6) Od daně darovací a daně z převodu nemovitostí jsou osvobozeny a) převody a přechody vlastnictví k majetku z Fondu národního majetku České republiky a z Pozemkového fondu České republiky na nabyvatele, na základě rozhodnutí o privatizaci a při převodu zemědělských a lesních pozemků z vlastnictví státu podle zvláštního předpisu - např. zákon č. 95/1999 Sb., o podmínkách převodu zemědělských a lesních pozemků z vlastnictví státu na jiné osoby a o změně zákona č. 569/1991 Sb., o Pozemkovém fondu České republiky, (12) Od daně darovací jsou osvobozeny bezúplatné a částečně bezúplatné převody majetku z Fondu národního majetku České republiky a z Pozemkového fondu České republiky na Podpůrný a garanční rolnický a lesnický fond, a.s., a dotace poskytované Podpůrným a garančním rolnickým a lesnickým fondem, a.s., z majetku tohoto fondu. Zákon o dani silniční Podle zákona o dani silniční (zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční) s odkazem na §2 Předmětem daně nejsou speciální pásové automobily a ostatní vozidla podle zvláštního právního předpisu, jakož i zemědělské a lesnické traktory a jejich přípojná vozidla a další zvláštní vozidla podle zvláštního právního předpisu. Rezerva na pěstební činnost Podle zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR) mohou vlastníci lesů vytvářet rezervu na pěstební činnost, která je uznatelným výdajem (nákladem) podle ZDP. Tvorba a čerpání této rezervy je logicky i součástí účtování. Problematika rezerv na pěstební činnost je v podmínkách LH dosti složitá i diskutabilní. Podle § 9 ZoR - Rezerva na pěstební činnost: (1) Pěstební činností se pro účely tohoto zákona rozumí obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou. Rezervu lze tvořit a čerpat jen na výkony uvedené v příloze zákona. (2) Rezervu na pěstební činnost, která je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, mohou v období, za které se podává daňové přiznání, vytvářet poplatníci daně z


47

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví příjmů, kteří jsou povinni podle zvláštního zákona (ZoL) provádět obnovu, ochranu a výchovu lesních porostů. (3) Rezerva na pěstební činnost se vytváří podle výše vytěženého objemu dřevní hmoty v m 3. Výši této rezervy si poplatník stanoví sám v rozpočtu nákladů na pěstební činnost (v návaznosti na opatření LHP, resp. příslušná ustanovení ZoL). Rezerva se čerpá při realizaci prací pěstební činnosti, a pokud tyto práce nejsou realizovány v rozpočtovém objemu, rezerva se zruší. O použití rezerv nebo jejich zrušení se nyní dle Českého účetního standardu č. 004 účtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny – 45 Rezervy, se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu nákladů účtové skupiny 55 - Odpisy, rezervy (viz bod 4.2. Standardu). K průkazné evidenci tvorby a čerpání rezerv je nutno založit samostatné karty podle porostů (porostních skupin). Podle § 10a ZoR peněžní prostředky ve výši rezerv tvořených podle § 9 se ukládají na zvláštní vázaný účet v bance a nesmějí být předmětem ručení nebo konkursu (insolvenčního řízení) vedeného na majetek poplatníka podle zvláštních právních předpisů. Za období, za které se podává daňové přiznání, je zaúčtovaná tvorba rezerv výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů pouze do výše částky převedené ve prospěch zvláštního vázaného účtu nejpozději do dne podání daňového přiznání. Peněžní prostředky z tohoto účtu mohou být čerpány pouze na výdaje, na jejichž úhradu byly vytvořeny. Podle přílohy k ZoR se za výkony podle § 9 odst. 1 považují: 1. Obnova lesa výsevem osiva (první výsev osiva, opakovaný výsev osiva). 2. Obnova lesa sadbou (první sadba, opakovaná sadba). 3. Příprava půdy pro obnovu lesa 4. Ošetřování dřevin mladých lesních porostů. 5. Mechanická a chemická ochrana mladých lesních porostů proti zvěři. 6. Zřizování oplocenek při oplocování mladých lesních porostů. 7. Ochrana mladých lesních porostů ostatní (proti buřeni, hlodavcům, proti klikorohu borovému, výsek plevelných dřevin). 8. Prořezávky, prostřihávky a výkony spojené s vytvořením rozčleňovací linie. 9. Ochrana lesa proti zvěři mechanická, chemická, údržba a opravy oplocenek. 10. Ochrana lesa proti hmyzím škůdcům. 11. Hnojení lesních porostů. 12. Vyvětvování lesních porostů. 13. Odstraňování klestu. 14. Probírky do 40 let věku lesních porostů. 15. Opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou.

Rezervu na pěstební činnost mohou v zásadě tvořit vlastníci lesa (ale také nemusí). Účelem tvorby rezervy je překonat časový nesoulad mezi příjmy z těžby dříví a následnými nezbytně nutnými náklady na pěstební činnost spojenými s pěstováním lesa. Zákonodárce zde sleduje zámysl, aby poplatníkovi v roce těžby nebyly formou daně z příjmů odčerpány finanční prostředky, které v následujících 40 letech musí postupně vynakládat na zabezpečení nového lesa; proto mu umožňuje, aby podíl těchto pěstebních nákladů vztažený k 1 m3 vytěženého dříví mohl formou daňově uznatelné rezervy postavit jako protipoložku k příjmům za vytěžené dříví a tím snížit daňový základ. Základní schéma tvorby a čerpání rezervy je tedy následující (na příkladu jednoho porostu): Porost je roce 0 vytěžen a vytěžené dříví je prodáno. K tržbám za toto dříví dává zákon možnost postavit protipoložku rezervy na pěstební činnost, která se kalkuluje (rozpočtuje) na všechny potřebné výkony prováděné v následném porostu a vztáhne se (jako podíl na 1 m3 vytěženého dříví) k celkové výši těžby v daném zdaňovacím období. 48


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Tato kalkulace by měla mít podobu inventární karty rezervy s výčtem rozsahu a nákladů na jednotlivé výkony pěstební činnosti. V následujících 40 letech je rezerva postupně čerpána a její případná nevyčerpaná část by po tomto období měla být zúčtována do výnosů. Poněkud jiná situace vzniká v celém souboru porostů, které tvoří lesní majetek. Pokud výše těžby dříví na tomto majetku příliš nekolísá a nekolísá ani těžbou vyvolaný objem pěstební činnosti, je dle některých názorů zbytečné rezervu na pěstební činnost využívat, protože se zde ztrácí její smysl, totiž kompenzovat zčásti nerovnoměrnost a časový posun nákladů a výnosů. Pokud se vlastní lesa rozhodne rezervu tvořit, měl by být postup zřejmě následující (ZoR jej nijak nestanoví): - pro dané decennium a každý porost zvlášť je třeba se znalostí rozsahu prací a jednicových nákladů stanovit celkový objem nákladů na pěstební činnost, - spočítat očekávaný podíl pěstebních nákladů na 1 m 3 dříví, které se bude rovněž v decenniu těžit, - v daném zdaňovacím období na základě znalosti výše vytěženého dříví v porostu stanovit tvorbu rezervy a tuto zahrnout do nákladů, - pro dané zdaňovací období (1 rok) zúčtovat čerpání rezervy ve výši skutečně vynaložených nákladů na pěstební činnost do výnosů, - po dosažení 40 let věku porostu porovnat pro každý porost výši tvorby rezervy s jejím čerpáním a případnou úsporu (nedočerpání) zúčtovat do výnosů. Použití globálních postupů, např. tvorba rezervy za celý lesní hospodářský celek (LHC) dle výše těžby a zprůměrovaných nákladů pěstební činnosti na 1 m 3 a její čerpání dle skutečně vynaložených nákladů na pěstební činnost rovněž za LHC, nemá oporu v zákonu, nehledě k tomu, že je třeba zabezpečit porovnání tvorbou rezervy rozpočtovaných a pak skutečně vynaložených nákladů na pěstební činnost, protože i tento v případě úspory vzniklý rozdíl se musí přeměnit ve výnos. Rovněž způsob práce s rezervou, kdy ji v jednom roce vlastník lesa vytvoří a v roce následujícím ji ve stejné výši zúčtuje do výnosů, postrádá nejen své opodstatnění co do dikce zákona, nýbrž i svou ekonomickou podstatu – vyrovnávání nerovnoměrnosti ve výnosech a nákladech. Takto pojatá rezerva je v podstatě bezúčelná.

5.7 Dotace V LH se zejména jedná o dotace ze státního rozpočtu podle aktuálních propozic pro poskytování investičních a neinvestičních dotací Ministerstvem zemědělství ČR, a finanční příspěvky na hospodaření v lesích (v návaznosti na zákon o státním rozpočtu). Mohou zde však i patřit finanční příspěvky z rozpočtu obcí, nadací apod., od roku 2004 dotace ze strukturálních fondů EU, a od roku 2006 příspěvky vyšších územně samosprávných celků krajů. Vlastní účtování o přijatých částkách z poskytnutých dotací se v principu neliší od jiných odvětví, a v prvé řadě je třeba rozlišit, zda se jedná o dotaci na úhradu provozních nákladů (výdajů) - neinvestiční (provozní) dotace nebo se jedná o dotace související s investiční činností Dotace poskytnutá na úhradu provozních výdajů se účtuje do výnosů ve věcné a časové souvislosti s vyúčtováním nákladů na stanovený účel (účetní zápis 34x/64x). O investičních dotacích se účtuje na základě doručení rozhodnutí o poskytnutí dotace. Pořizovací cenou nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku, na jehož pořízení byla poskytnuta dotace, se rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a výdaje s jeho pořízením související, snížená o přijatou dotaci (účetní zápis 34x/04x). Obdobně vlastními náklady ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

49

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, na jehož vytvoření byla poskytnuta dotace, se rozumějí vlastní náklady snížené o přijatou dotaci. Pokud v rozhodnutí o poskytnutí dotace je stanoveno, že dotace se poskytuje na kapitálové dovybavení (např. ekologická zařízení), účtuje se dotace ve prospěch ostatních kapitálových fondů (účetní zápis 34x/41x). Vlastní příděl dotace (většinou připsáním na běžný účet žadatele) se účtuje zápisem 22x/34x. Pokud by dotace nebyla použita na účel, na který byla přidělena, je příjemce povinen ji vrátit. Účtování vratky probíhá na stejných účtech opačnými zápisy a logicky se promítá i z hlediska daně z příjmů. Určitým druhem podpory LH ze strany státu je činnost Podpůrného a garančního rolnického a lesnického fondu, a. s. (http://www.pgrlf.cz). Hlavním předmětem činnosti je subvencování části úroků z úvěrů podnikatelských subjektů v oblasti zemědělství, lesnictví, vodního hospodářství a průmyslu zabývajícího se zpracováním produkce ze zemědělské výroby a finanční podpora pojištění.

50



6

EKONOMICKÉ ASPEKTY A ANALÝZY HOSPODAŘENÍ NA LESNÍCH MAJETCÍCH

V souvislosti s nezbytnou informovaností vlastníků o finanční a ekonomické rentabilitě hospodaření na jejich lesních majetcích vystupuje potřeba metodiky ekonomických studií, umožňující na jedné straně vyhodnocení dosavadního vývoje v časové řadě a na straně druhé výhled budoucí hospodářské a finanční výkonnosti v reálném časovém horizontu. Potřeba metodiky, jež se zpravidla odlišuje od standardních analytických systémů podniků lesního hospodářství. K základním předpokladům objektivního přístupu k řešení ekonomických studií patří dispozice standardizovaných vstupních informací o hodnoceném subjektu a vedle toho srovnávací databáze pro komparaci ekonomických parametrů, např. v rámci regionu. V praxi to znamená stanovení výčtu podkladů, jež je nutný k provedení předmětných analýz (přípravná a testovací fáze), a popis vlastních metodických postupů jejich zpracování (realizační fáze a výstupy). Vlastní metodika ekonomické analýzy sestává ze tří základních kroků: - definování a dispozice podkladů (vstupní databáze), - postupy při vyhodnocení předmětu analýzy, - definice a interpretace výstupů. Pro názornost je v dalším výkladu uveden modelový přístup, kdy analyzovaný objekt je obchodní společností a disponuje lesním hospodářským plánem. V případě jiné právní formy subjektu by postup byl analogický (s použitím příslušných právních předpisů).

6.1 Základní podklady pro zpracování ekonomické analýzy Systémově je výčet základních podkladů uspořádán do čtyř oblastí (subsystémů): - právní a statutární vymezení subjektu analýzy, - podklady z hospodářsko úpravnické oblasti – databáze taxačních údajů z lesního hospodářského plánu (LHP) a údajů lesní hospodářské evidence (LHE), - operativně technická evidence (technické jednotky a související ekonomické parametry), - účetní evidence (ekonomické a finanční údaje). Podklady pro právní a statutární vymezení subjektu a potřebná podkladová dokumentace vychází zejména ze zákona 513/1991 Sb. (obchodní zákoník) a obsahuje: - aktuální výpis z obchodního rejstříku - předmět činnosti dle živnostenského oprávnění, - zakládací listinu, společenskou smlouvu, stanovy společnosti vč. dodatků, - organizační řád, schéma struktury společnosti a další obdobnou statutární dokumentaci, - kompletní účetní závěrky za příslušná účetní období, výroční zprávy a další dokumentaci zveřejněných dat, - notářské zápisy z valných hromad, rozhodnutí o vypořádání hospodářských výsledků, - zápisy z jednání statutárních orgánů - představenstva, dozorčí rady a vedení společnosti, - podklady vnitřního kontrolního systému (organizace, metody a postupy použité vedením subjektu pro zajištění ochrany majetku a zajištění úplnosti, průkaznosti a správnosti účetnictví), - zprávy a zápisy orgánů státní správy za hodnocené období. V oblasti hospodářské úpravy lesa výčet podkladů vychází převážně ze zákona č. 289/1995 Sb. (lesní zákon) a příslušných prováděcích vyhlášek. Zahrnuje: - statutární vymezení lesního majetku z celkové majetkové struktury, - nabývací listiny - předávací protokol majetku (restituce), - aktuální LHP včetně všeobecné části, mapový operát, - lesní hospodářskou evidenci, ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

51


písemnosti o kontrolách orgánů státní správy, případné znalecké odhady. Do oblasti plánovací, operativně technické a ekonomické evidence patří: - organizační struktura subjektu (lokalizace), - evidence dlouhodobého (investičního) majetku (soupis, lokalizace), - evidence oběžného majetku (soupis, lokalizace), - definice výkonů pěstební, těžební a ostatní činnosti - osnova výkonů, seznam číselných znaků, - plánové operáty (výrobně technický plán, plán investiční činnosti, ekonomika práce a mzdy, plán nákladů a výnosů vč. metodiky rozpouštění režijních nákladů, finanční plán) atd., - struktura základních druhů zásob a přehled hlavních dodavatelů nakupovaných zásob, - základní struktura externích dodávek dříví a přehled hlavních odběratelů, - údaje o aktivaci a vlastní spotřebě zásob. Výčet podkladů účetní evidence je usměrněn zejména zákonem č. 563/1991 Sb. (zákon o účetnictví). Patří zde: - definice účetní soustavy, účtová osnova - účtový rozvrh, seznam účetních knih, - směrnice pro vedení účetnictví (metodika oceňování majetku, odpisování majetku, směrnice pro oběh a přezkušování účetních dokladů, kontrolní činnost atd.), - účetní výkazy (rozvaha, výsledovka, příloha vč. výkazu cash-flow a výkazu o změnách vlastního kapitálu), - hlavní účetní kniha a knihy analytické evidence (dlouhodobý majetek, materiálové zásoby, rozpracovaná výroba a výrobky, zboží, finanční majetek, pohledávky a závazky, časové rozlišení, náklady, výnosy, fondy, rezervy, úvěry, hospodářský výsledek) - inventarizační zápisy - úplná a utříděná dokumentace o prokázání vlastnictví a existence majetku a závazků a o provedení inventarizací ve smyslu zákona o účetnictví.

6.2 Ekonomická analýza Předmět a obsah ekonomické analýzy v principu zahrnuje základní charakteristiky posuzovaného subjektu jako celku. Věcně metodika analýzy předpokládá, že stěžejní pozornost bude věnována lesnímu majetku, zároveň však je většinou tento specifický majetek součástí celkové majetkové infrastruktury, vč. využití jednotlivých majetkových položek i pro jiné aktivity subjektu. Postupy ekonomické analýzy v bližším členění zahrnují: - celkovou charakteristiku posuzovaného majetku subjektu, - základní charakteristiku posuzovaného lesního majetku, - posouzení provedení vybraných pěstebních prací a výkonů těžební činnosti, - analýzu investiční činnosti, - posouzení obchodní činnosti a smluvních vztahů v rámci tržního prostředí, - analýzu ekonomiky práce a mezd, - srovnávací statistiku úrovně dosahovaných přímých a vlastních nákladů dle výkonů, - analýzu režijních nákladů, - rozbor rozhodujících tržbonosných činností a výkonů, - analýzu stavových a tokových veličin a vývoje hospodaření, - analýzu bilance peněžních toků, - základní ukazatele finanční analýzy, souhrnné analýzy rentability majetku. Celková charakteristika posuzovaného majetku subjektu obsahuje: - vymezení a popis hospodařícího subjektu (právní definice, nabytí majetku a majetkoprávní vymezení), 52



výčet základních identifikačních údajů z výpisu z obchodního rejstříku (název, sídlo, IČ, zapsaný předmět činnosti, statutární orgány, zastupování, základní kapitál a jeho splacení), - popis základní majetkové a kapitálové struktury, vyčlenění lesního majetku a související infrastruktury, - popis organizační struktury, - podíl a základní struktura lesní výroby v členění: pěstební činnost, těžební činnost, jiná lesní činnost, dřevařská výroba, zemědělská výroba atd., vč. vymezení obsahové náplně výkonů. Základní charakteristika posuzovaného lesního majetku obsahuje: - všeobecné údaje (historický vývoj, katastrální vymezení, zpracování a platnost LHP, popis lesního hospodářského celku, výčet a zastoupení hospodářských souborů), - přírodní poměry (přírodní lesní oblast, orografické a klimatické poměry, soubory lesních typů, dřevinná skladba), - zhodnocení stavu lesa a dosavadního hospodaření (dodržování základních hospodářských opatření LHP, stav přirozené a umělé obnovy, ztráty na kulturách a stav zajištěnosti kultur, ochrana kultur, prořezávky, identifikace a význam škodlivých činitelů), - případné vazby na státní rozpočet (dotace). Vedení lesní hospodářské evidence, operativně technické evidence a účetnictví zahrnuje: - stav a forma vedení LHE, - způsob vedení operativně technické evidence, vznik a tok informací, - soustava vedení účetnictví, způsob vedení účetnictví, vnitropodniková úprava, výstupy, - daňová soustava – registrace a plnění daňových povinností. Posouzení provedení vybraných pěstebních prací a výkonů těžební činnosti zahrnuje: - venkovní kontrolu vybraných pěstebních prací dle porostních skupin (test významnosti), co do rozsahu, kvality provedení a jejich účelnosti, evidence a vykázaných nákladů, - kontrolu těžební činnosti co do rozsahu a struktury těžeb dle porostních skupin (obdobně jako u výkonů pěstební činnosti), komparace porostních zásob dle LHP s evidencí vytěženého dříví (vztahuje se na celé období platnosti LHP). Analýza investic zahrnuje: - posouzení dosaženého stupně vybavení dlouhodobým (investičním) majetkem, fyzický stav a odepsanost, kapacita a analýza využití, - kontrolu provedených investičních akcí stavebního i strojního charakteru (investiční záměr, výběrové řízení, zhodnocení průběhu investice, doba návratnosti investic). Posouzení smluvních vztahů zahrnuje: - druhy smluv, přehled hlavních dodavatelů a odběratelů, splatnost závazků a pohledávek (ukazatele obratového cyklu peněz), - poměr prací vykonávaných vlastními kapacitami a cizími subjekty, - podloženost smluvních vztahů kalkulacemi, ceníky a cenová srovnání. Ekonomika práce a mezd zahrnuje oblasti: - struktura zaměstnanců (klasifikace ČSÚ: KZAM, KKOV), - charakteristika pracovně právních vztahů - druhy a typy pracovních smluv, dohody o hmotné odpovědnosti, evidence svěřených prostředků, - používání výkonových norem, - mzdová soustava - mzdové tarify, mzdový řád, - produktivita práce (ukazatele). Přehled o úrovni dosahovaných přímých a vlastních nákladů dle vybraných výkonů pěstební a těžební činnosti - srovnávací statistika na měrnou jednotku: ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

53


pěstební činnost (obnova lesa, odstraňování klestu, ochrana a ošetřování kultur, prořezávky atd.), - těžební činnost (těžba, přibližování, odvoz, manipulace, vagónování dříví), - struktura a obsah režijních nákladů ( základní druhy režijních nákladů výrobní a správní režie, podíl nákladů na opravy a údržbu majetku). Srovnání lze provést s použitím celostátních odvětvových statistických údajů, s dostupnými údaji srovnatelných vybraných správ podniku Lesy České republiky, lesních akciových společností, obecních lesů, soukromých majetků. Minimální podmínkou srovnatelnosti je regionální aspekt a obdobné výrobní podmínky (zastoupení hospodářských souborů). Rozbor rozhodujících tržbonosných činností a výkonů. Rozbor a kontrola výnosů z prodeje dříví je zaměřena na: - vstupní analýzu podmínek (výše a struktura těžeb, dřevinná a sortimentní skladba, podíl vlastní spotřeby, formální úprava obchodu s dřívím - smlouvy, fakturace, splatnost apod.) - dosaženou výši zpeněžení jednotlivých sortimentů srovnáním s oficiálními statistickými přehledy a regionální úrovní (výřezy III. třídy – kulatinové sortimenty, vláknina, ostatní sortimenty), - analýzu odchylek mezi jednotkovými cenami sortimentů dle rozhodujících odběratelů, - analýzu odchylek při použití rozdílných metod měření dříví (např. elektronická přejímka u odběratele). Kromě výnosů za realizované dříví, mohou být u posuzovaného subjektu další významné tržbonosné výkony – prodej sazenic, tržby z dřevařské výroby - prodeje řeziva apod. Např. u řeziva je nutno srovnávací statistiku provést obdobným způsobem jako u obchodu s dřívím, se zohledněním použité technologie vč. vyhodnocení použitých pořezových vzorců a dosahované výřeznosti. Analýza stavových a tokových veličin vývoje hospodaření sleduje vyjádření vývoje vybraných ekonomických parametrů v časové řadě. Kvantifikuje význam a zastoupení jednotlivých položek a identifikuje žádoucí či nežádoucí změny a trendy. Analýza stavových veličin hodnotí vývoj majetkové a kapitálové struktury; vychází především z rozvahy, v bližších identifikacích pak z hlavní účetní knihy. Souběžnou činností je kontrola definovaných vazeb dle metodických postupů a zásad účetnictví. V tomto smyslu je možno vyhodnotit stav a vývoj majetku (aktiv) a zdrojů (kapitálu). U majetku (aktiv) je hodnocen: - vývoj celkové hodnoty aktiv, podíly a vývoj struktury aktiv v členění dlouhodobý majetek, oběžný majetek, - vývoj hodnoty dlouhodobého majetku - přírůstek, úbytek, odepsanost (hodnota opotřebení), - vývoj oběžného majetku - nakupované zásoby, zásoby vlastní výroby a výrobky (metody oceňování), finanční majetek, pohledávky. U kapitálu (pasív) je předmětem analýzy: - poměr vlastního a cizího kapitálu, - vývoj a struktura vlastního kapitálu - základní kapitál, kapitálové fondy, fondy ze zisku, - vývoj a struktura cizích zdrojů - rezervy, dlouhodobé a krátkodobé závazky, bankovní úvěry a výpomoci. Relativně samostatnou částí je analýza vývoje čistého pracovního kapitálu (objem oběžných aktiv snížený o krátkodobé závazky), sloužící k posouzení výkonnosti firmy a financování majetku. Hlavním předmětem analýzy tokových veličin je hospodářský výsledek, jeho tvorba a použití. Zde je třeba upozornit, že hospodářský výsledek (dále HV) je poměrně snadno ovlivnitelný legálními účetními operacemi jako jsou odpisy, tvorba a zúčtování zákonných 54


pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví rezerv, tvorba opravných položek apod. Vedle toho je nezbytná strukturální analýza vykázaného HV (HV z provozní činnosti, finanční HV, mimořádný HV) a položková analýza rozhodujících nákladových a výnosových druhů. Vedle samotného HV je žádoucí vyhodnocení výše a vývoje ekonomické přidané hodnoty (obchodní marže + výkony výkonová spotřeba). Druhou částí hodnocení tokových veličin je analýza bilance peněžních toků - cash-flow, jež doplňuje objektivizaci HV, zejména z titulu hodnoty dlouhodobého majetku, změny stavu zásob a saldokonta (poměru pohledávek a závazků). Základní ukazatele finanční analýzy. Pro vyjádření finanční analýzy jsou vypočteny základní poměrové ukazatele, charakterizující: - platební schopnost - likviditu, - finanční nezávislost, - rentabilitu (výnosnost), - ekonomickou aktivitu. Vedle hodnot ukazatelů je vhodné vyhodnotit parametry polohy a jejich homogenitu. Ukazatele likvidity charakterizují schopnost subjektu splácet své krátkodobé závazky. Ukazatele finanční nezávislosti (zadluženosti a finanční struktury) informují o poměru mezi cizími a vlastními zdroji krytí majetku. Je žádoucí také posoudit stav kapitalizace ve vztahu k produktivnosti majetku. Ukazatele rentability poměřují dosahovanou úroveň zisku s výší vložených zdrojů a kvantifikují tak úroveň zhodnocení vloženého kapitálu. Vzhledem k závažnosti ukazatelů této skupiny může analýza v dílčích segmentech dále zahrnovat: podíl přidané hodnoty na výnosech, poměr zisku k výnosům - míra zisku, materiálová náročnost - podíl materiálových nákladů na výnosech, podíl mezd na výnosech - mzdová náročnost, podíl služeb na výnosech. Vypovídací hodnota ukazatelů aktivity spočívá ve schopnosti subjektu dosahovat při optimálním využití vloženého majetku co nejlepších hospodářských výsledků. Analýza ekonomické aktivity doplňuje celkový pohled tím, že např. hodnotí: doby obratu u nakupovaných zásob, doby obratu zásob vlastní výroby a výrobků, doby obratu pohledávek. Ke zvýšení vypovídací hodnoty výsledků finanční analýzy je vhodné doplnit: - analýzu bodu zvratu s propočtem na těžební intenzitu v m3/ha, - analýzu hospodářského výsledku dosaženého v pěstební a těžební činnosti, - vyčíslení a srovnání základních ukazatelů stavu lesa (těžba v m 3/ha, HV těžební činnosti v Kč/ha, zisk před zdaněním v Kč/ha, přímé náklady pěstební činnosti v Kč/ha).

6.3 Výsledky analýzy a jejich interpretace Vedle dílčích výsledků, vyplývajících a komentovaných v rámci jednotlivých kapitol analýzy, vč. odkazů na příslušné tabulky a grafické přílohy, by měly být závěrem shrnuty základní poznatky: - zda analyzovaný objekt byl zřízen a vyvíjí svoji činnost v souladu s platnými zákony a vedle toho jsou splněny základní legislativní předpoklady pro výkon předmětné odborné činnost, - o úrovni vedení lesní hospodářské evidence, operativně technické evidence a zejména účetní evidence a zda tato úroveň splňuje požadované informační funkce, vč. dispozic dat pro potřeby operativního řízení výroby, ekonomiky, průkaznosti účetnictví, povinnosti zveřejňování apod., - o výsledcích terénních kontrol u ověřovaných výkonů pěstební a těžební činnosti, - o výsledcích srovnávacích postupů u jednicových nákladů pěstební a těžební ve srovnatelných podmínkách, ÚHÚL Brandýs nad Labem – 2012

55


o výsledcích rozboru tržbonosných výkonů, o stavu a vývoji úrovně a struktury majetku a kapitálu, o vývoji úrovně a struktury hospodářského výsledku, vč. HV analyzovaného dle činností, o vývoji finanční oblasti, o výsledcích finanční analýzy s důrazem na rentabilitu hospodaření. V závěru analýzy by měl být vypracován návrh doporučení a opatření vč. důsledných odkazů na příslušnou legislativu, včetně vnitropodnikových směrnic a řídících aktů.

56



LITERATURA Anonymus. Konferencie ministrov o ochrane lesov v Európe. Edit.: Novotný, J., Ďurský, J., Minďáš, J. Výskumný ústav lesnícky. Zvolen 2003. 199 s. ISBN 80-968427-4-9 Anonymus. 2008. Národní lesnický program pro období do roku 2013. Ústav pro hospodářskou úpravu lesů Brandýs nad Labem, Lesnická práce, s. r. o., nakladatelství a vydavatelství Kostelec nad Černými lesy. ISBN 978-80-7084-738-1 BLUĎOVSKÝ, Z. Kontrolní systémy. Česká zemědělská univerzita, Praha 2000 HAJDÚCHOVÁ, I. - KUPČÁK, V. Komparácia daňového zaťaženia lesných podnikov SR a ČR. Monografie. Technická univerzita Zvolen, 2005. 54 s., ISBN 80-228-1412-1 JANÁSEK, M. - KUPČÁK, V. Vybrané účetní a daňové aspekty v lesním hospodářství. Sborník pro účastníky seminářů Účetnictví a daně 2004 v podmínkách LH. Sdružení vlastníků obecních lesů, Pelhřimov 2004, 18 s. KOŘÍNEK, J. Řízení lesního hospodářství II. MZLU, Brno 1995, ISBN 80-7157-155-5 KUPČÁK, V. Vybrané účetní a daňové problémy při hospodaření v lesích. Sborník referátů z odborného semináře EUROFOREST: „Hospodaření v lesích drobných majitelů“, Prachatice 1999 KUPČÁK, V. Vybrané účetní a daňové aspekty v lesním hospodářství. Lesnická práce, 1999, roč. 78, č. 2, s. 60-62 KUPČÁK, V. Finanční účetnictví v lesním hospodářství. Mendelova zemědělská a lesnická univerzita Brně, Brno 2000, ISBN 80-7157-444-9 KUPČÁK, V. Ekonomika soukromých lesních majetků. In Zborník z konferencie s medzinárodnou účasťou „TVORBA A MERANIE HODNOTY LESA 2001“. TU Zvolen, 2001, s. 113 – 125, ISBN 80-228-1038-X KUPČÁK, V. Finanční analýza veřejně přístupných účetních informací pro výuku i praxi. Sborník z konference. VŠE, Praha 2002, ISBN 80-245-0494-4 KUPČÁK, V. Ekonomika lesního hospodářství. Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně, Brno 2006, 2. vyd., ISBN 80-7157-998-X KUPČÁK, V. Economic analysis of forest joint-stock companies in the Czech Republic in 1992-2000. Journal of Forest Science, 49, 2003 (1):27 – 36 KUPČÁK, V., ŠMÍDA, Z. Data Mining from Forestry Enterprises in the Czech Republic. In International Conference EUROPEAN INTEGRATION: Local and Global Consequences. PEF, MZLU v Brně, 2004, sborník konference s. 219 - 226, ISBN 80-7355-023-7 KUPČÁK, V. Auditing v prostředí lesního hospodářství územně samosprávných celků. In DUDÍK, R. - KUBÁTOVÁ, D. Lesnictví a vyšší územní samosprávné celky. 1. vyd. Brno: Ediční středisko MZLU v Brně, 2008, s. 78-87. ISBN 978-80-7375-225-5 SYNEK, M. Ekonomika a řízení podniku. Vysoká škola ekonomická, Praha 1994, SYNEK, M. a kol. Podniková ekonomika, C. H. Beck, Praha 2000, ISBN 80-7179-388-4 Sborník referátů z konference: „Ekonomické a právní poměry lesního hospodářství a dřevozpracujícího průmyslu ČR“. MZLU, Brno 2001, ISBN 80-7157-572-0


57

pracovní metodika pro privátní poradce v lesnictví Sborník referátů z konference s mezinárodní účastí „Ekonomika lesních a zemědělských podniků v kontextu předpokládaného vstupu ČR do EU“. MZLU, Brno 2003, ISBN 80-71576948

58


Optimalizace a ekonomika lesního hospodářství

Recommend Documents