INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN Opgericht bij wet van 22 juli 1953 Marnixlaan 22 1050 Brussel
Jaarverslag 1993
Overeenkomstig artikel 12 van de wet van 22 juli 1953, gewijzigd bij wetten van 10 juli 1956 en 21 februari 1985, heeft de Raad de eer U verslag uit te brengen over zijn activiteiten gedurende het jaar 1993.
Un exemplaire français du présent rapport peut être obtenu sur simple demande.
D/1994/0817/129
INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (opgericht bij wet van 22 juli 1953)
SAMENSTELLING VAN DE RAAD (art. 13 van de wet)
Voorzitter:
Raymond EECKHOUT (1992-1995)
Ondervoorzitter:
Paul BEHETS (1992-1995)
Leden van de Nederlandse taalrol:
Boudewijn CALLENS (1993-1996) Luc Joos, Secretaris-penningmeester (1992-1995) Robert ROKsNOER (1992-1995) Ludo SWOLFS (1991-1994) Hugo VAN PASSEL (1992-1995) Josephus VLAMINCKX (1992-1995)
Leden van de Franse taalrol:
Pierre ANCIAUX (1992-1995) Paul COMHAIRE (1992-1995) Robert-Henri FRANSOLET (1992-1995) Paul LURKIN (1992-1995) Michel MASSART (1993-1996) Michel C. VAES, Secretaris (1993-1996)
UITVOEREND COMITE De Raad heeft het dagelijks bestuur toevertrouwd aan een Uitvoerend Comité, samengesteld uit de Voorzitter Raymond EECKHOUT, Ondervoorzitter Paul BEHETS en de secretarissen Luc Joos, penningmeester en Michel C. VAES.
IBR - JAARVERSLAG 1993
STAGECOMMISSIE (K.B. van 13 oktober 1987, art. 5)
Plaatsvervangende leden ..
De Heer P. BEHETS De Heren B. CALLENS, P. LURKIN en M.e. VAES De Heren G. HEPNER, D. VAN CUTSEM en J. VANFRAECHEM De Heren M. MASSART en R. VAN ASBROECK
Erelid ..
De Heer H.J. BLocK
Voorzitter .. Leden van de Raad .. Externe leden .
ADMINISTRATIEVE DIENSTEN Directeur-generaal ..
Henri OLiVIER
Directeur diensten van Toezicht ..
Michel J. DE SAMBLANX
Directeur Studies en Vorming . Directeur Administratie . Departement Stage . Juridisch adviseur .
Luc KEULENEER Eric VAN MEENSEL Chantal BOURG Veerle VAN DE WALLE
COMMISSIE VAN BEROEP (Wet, art. 21; K.B. 14 mei 1992)
A. De Nederlandstalige Kamer Effectieve leden
P~a5vervangendeleden
Voorzitters
De h. André VANDERWEGEN Raadsheer bij het Hof van Beroep te Brussel
De h. Paul BLONDEEL Raadsheer bij het Hof van Beroep te Brussel
IBR - JAARVERSLAG 1993
Leden-Magistraten
De h. Henri DEBuCQUOY Ondervoorzitter van de Rechtbank van Koophandel te Brugge
De h. Ja n VERMUNICHT Voorzitter bij de Rechtbank van Koophandel te Antwerpen
Mevr. Margaretha DEN HERTOG, echtg. MAIREssE Rechter bij de Arbeidsrechtbank te Antwerpen
De h. Eduard NUYTS Voorzitter van de Arbeidsrechtbank te Kortrijk, te leper en te Veurne
Leden-Bedrijfsrevisoren
De h. Daniël VAN WOENSEL De h. Ludo CARIS
Mevr. Helga PLATIEAU De h. Lambert VANTHIENEN
B. De Franstalige Kamer Plaatsvervangende leden
Effectieve leden
Voorzitters
Mevr. Martine CASTIN Raadsheer bij het Hof van Beroep te Bergen
De h. Jacques GODEFROID Voorzitter bij het Hof van Beroep te Luik
Leden-Magistraten
De h. Richard RENTMEISTER Rechter bij de Rechtbanken van Koophandel te Dinant en te Marche-en-Famenne
Mevr. Françoise GERIN Rechter bij de Rechtbank van Koophandel te Charleroi
Mevr. Cécile LloN, echtg . VAN DOOSSELAERE Rechter bij de Arbeidsrechtbank te Brussel
De h. Daniel PLAS Rechter bij de Arbeidsrechtbank te Charleroi
Leden-Bedrijfsrevisoren
De h. André HOSTE De h. Jacques L. TYTGAT
IBR - JAARVERSLAG 1993
De h. Baudouin THEUNISSEN De h. Claude POURBAIX
TUCHTCOMMISSIE (Wet, art. 19; K.B. 14 mei 1992)
A. De Nederlandstalige Kamer Effectieve leden
Plaatsvervangende leden Voorzitters
De h. Michel DEcKERs Ere-ondervoorzitter bij de Rechtbank van Koophandel te Antwerpen
De h. Michel HANDSCHOEWERKER Voorzitter van de Rechtbanken van Koophandel te leper en te Veurne
ieden-Bedrijtsreviscren De h. Paul PAUWELS De h. André (LYBOUW
De h. Marcel TINNEMANS De h. Eduard RlsKE
B. De Franstalige Kamer Effectieve leden
Plaatsvervangende leden Voorzitters
Mevr. Nicole DIAMANT, echtg. BONJE Ondervoorzitter bij de Rechtbank van Koophandel te Brussel
Mevr. Anne SPIRITUS, echtg. DASSESSE Voorzitter bij de Rechtbank van Koophandel te Brussel
Leden-Bedrijfsrevisoren
Mevr. Suzy BASSINE De h. Michel MEUNIER
Mevr. Danielle JACOBS De h. Joseph DELFORGE
IBR - JAARVERSLAG 1993
INHOUD Ten geleide
..
11
Veertigjarig bestaan
11
Deell ONTWIKKELING VAN HET BEROEPSDOMEIN VAN DE REVISOREN I. DE WET VAN 22 JULI 1953 EN HAAR UITVOERINGSBESLUITEN 1. WIJZIGING VAN DE BEVOEGDHEDEN VAN DE HOGE RAAD VOOR HET BEDRIJFSREVISORAAT EN VOOR DE ACCOUNTANCy.................. 2. PLICHTENLEER
19 22
2.1. Goedkeuring van het nieuw koninklijk besluit
22
2.2. Regels inzake onafhankelijkheid..........................................................
24
2.3. De bedrijfsrevisor met een arbeidsovereenkomst
32
2.4. Verbod van ronseling en beperking van reclame
33
2.5. Tuchtprocedure
35
3. STELSEL VAN DE PROFESSIONELE VENNOOTSCHAPPEN
39
3.1. Deelneming in verscheidene vennootschappen
39
3.2. Benaming van revisorenvennootschappen
41
3.3. Deelname van een ere revisor aan het kapitaal van een revisorenvennootschap 4. STELSEL VAN DE INTERPROFESSIONELE VENNOOTSCHAPPEN
43 44
4.1. Overzicht van de geldende bepalingen
44
4.2. Forum van het revisoraat van 18 november 1993
47
4.3. Vennootschappen van accountants .
52
4.4. Economische samenwerkingsverbanden
56
5. BEROEPSGEHEIM EN CURATOR
58
6. ONVERENIGBAARHEDEN
59
6.1. Vertegenwoordiging van een handelsvennootschap
59
6.2. Deelneming in een handelsvennootschap
60
6.3. Patrimoniumvennootschappen
61
7. TOEPASSING VAN DE BTW 8. BEEINDIGING VAN LIDMAATSCHAP
62 63
8.1. Toekenning van de titel van erebedrijfsrevisor
63
8.2. Vormvereisten inzake ontslagneming
64
9. GELDIGHEIDSDUUR VAN HET MANDAAT VAN DE STAGECOMMISSIE
65
10. WERKING VAN DE COMMISSIE VAN TOEZICHT
66
11. ENQUETE OVER DE BEROEPSUITOEFENING DER LEDEN
68
IBR -
JAARVERSLAG
1993
11.
BOEKHOUD RECHT
1.
WIJZIGING VAN DE BOEKHOUDREGLEMENTERING (KB 03.12.1993)
72
2.
JAARREKENING VAN VERZEKERINGSONDERNEMINGEN
76
3.
OPENBARE COMPTABILITEIT
77
111. VENNOOTSCHAPSRECHT EN CONTROLE 1.
WET VAN 29 JUNI 1993 INZAKE FUSIES EN SPLITSINGEN VAN VENNOOTSCHAPPEN
79
1.1. Revisorale opdrachten in het kader van fusies en splitsingen van vennootschappen
79
1.2. Wijziging van de rechtsvorm of van het maatschappelijk doel........
82
1.3. Stopzetting van de functie van commissaris-revisor van de overgenomen vennootschap
84
1.4. Nietigheid van het besluit van de algemene vergadering wegens het ontbreken van het verslag ter gelegenheid van een bijzondere opdracht.. 2.
BENOEMING VAN COMMISSARIS-REVISOR
86 87
2.1. Het optreden van de ondernemingsraad in vennootschappen die minder dan 100 werknemers tewerkstellen
87
2.2. Plaatsvervangend commissaris-revisor 3.
4.
5.
88
AANBEVELINGEN INZAKE CONTROLE
90
3.1. Werkschema op gebied van controle-aanbevelingen
90
3.2. Controlerisico
92
CONTROLEVERSLAG OVER FINANCIELE STATEN DIE OVEREENKOMSTIG INTERNATIONALE BOEKHOUDBEGINSELEN ZIJN OPGESTELD
94
INBRENG IN NATURA EN QUASI-INBRENG
96
5.1. Voorstel tot hervorming van de normen
96
5.2. Parlementaire werkzaamheden
97
5.3. Inbreng van cliënteel
98
5.4. Regularisatieverslag
99
IV. CONTROLE-OPDRACHTEN IN SPECIFIEKE SECTOREN 1.
CONTROLE VAN DE KREDIETINSTELLINGEN
101
1.1. Hervorming van de wetgeving op de kredietinstellingen
101
(wet van 22 maart 1993).
2.
3.
1.2. Erkenningsreglement voor revisoren
105
1.3. Controlenormen voor de kredietinstellingen
106
CONTROLE VAN VERZEKERINGSONDERNEMINGEN
109
2.1. Erkenning van personen met vreemde nationaliteit .
109
ZIEKENFONDSEN EN LANDSBONDEN VAN ZIEKENFONDSEN
110
3.1. Inhoud van de opdracht van de revisor
110
3.2. Erkenning van revisoren
112
3.3. Bijzondere opdrachten op verzoek van de Controledienst
112
IBR -
JAARVERSLAG
1993
4. 5.
ZIEKENHUIZEN.
113
NIET-GOUVERNEMENTELE ORGANISATIES EN FEDERATIES VOOR ONTWIKKELINGSSAMENWERKING
115
DEEL 11 WERKING VAN ONZE INSTELLINGEN I.
WETTELIJKE ORGANEN
A ALGEMENE VERGADERINGEN 1. 2.
Gewone algemene vergadering van de leden Algemene vergadering van de stagiairs
B. DE RAAD EN HET UITVOEREND COMITE
118 118 120 121
1. 2.
Werkzaamheden van de Raad en het Uitvoerend Comité Relaties met de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat
121 121
3.
Toegang tot het beroep voor natuurlijke personen
123
4.
Register der leden
123
5.
Lijst van de erebedrijfsrevisoren
132
C. COMMISSIE VAN TOEZICHT
133
D. TUCHT
139
1.
Samenstelling van de Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep
139
2.
Tuchtdossiers .
141
E. DE STAGECOMMISSIE
165
1.
Goedkeuring van de stageovereenkomsten
166
2. 3.
Vermindering en verlenging van de stageduur Controle van de stagedagboeken
166 167 168
4.
Wijzigingen in de loop van de stage
5.
Uitreiking van de getuigschriften eindestage
170
6.
Toelatingsexamen tot de stage
170
7. 8.
Statistieken Dankbetuigingen
171 173
9. Bijzondere gevallen - Rechtspraak 10. Opleiding van de stagiairs
174 177
F.
BEKWAAMHEIDSEXAMEN
179
11.
COMMISSIE CONTROLENORMEN
181
1.
Controle-aanbevelingen
182
2. 3.
Bijzondere opd rachten van de revisor Controle van de ziekenfondsen en landsbonden van ziekenfondsen
184 185
4. Ziekenhuizen 5. Niet-gouvernementele organisaties.............
186 188
111. JURIDISCHE COMMiSSiE...........................................................................
189
IBR -
JAARVERSLAG
1993
IV. EXTERNE BETREKKINGEN
A. INTERINSTITUTENCOÖRDINATIECOMITE B.
V.
203
.
INTERNATIONALE BETREKKINGEN
204
1.
Commissie voor internationale betrekkingen
204
2.
International Federation of Accountants (IFAC)
204
3.
International Accounting Standards Committee (IASe)
206
4.
Fédération des Experts Comptables européens (FEE)
207
5.
Fédération internationale des Experts Comptables francophones (FIDEF)
212
6.
Bilaterale gespreksgroepen
212
COMMISSIE VOOR STUDIES EN VORMING
A. VORMING
217
.
1.
Opleiding van de stagiairs
2.
Permanente vorming voor de bedrijfsrevisor
3.
Stuurgroep interne controle ..
217
.
221 227
en zijn professionele medewerkers ....
B.
STUDIES
1. 2.
3.
228 228 229 229 229
.
Studiedienst Studiecommissies ..
-
Controleverslaq
-
Computeraudit
-
K.M.O.'s
-
Audit & milieu
-
Accountancy-doctrine
. .
230 .
230 232
Publicaties
232
.
BIJLAGEN 1. Artikel 18 van de wet van 29 juni 1993, tot wijziging van artikel 101 van de wet van 21 februari 1985
237
.
2. Koninklijk besluit van 23 november 1993 tot aanstelling van de leden .
239
3. Koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren
van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy
240
4. Controle-aanbeveling: controlerisico .
..
257
..
5. Normen inzake de controle van de kredietinstellingen
265
..
270
6. Delegatie vanwege de Raad aan de Commissie van Toezicht 7. Uittreksels uit de wet van 22 maart 1993 op het statuut van/en het toezicht op de kredietinstellingen
274
..
8. Besluit van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen van 6 april 1993 over het erkenningsreglement voor revisoren en revisorenvennootschappen bij kredietinstellingen
.
282
.
9. Memorandum: opdrachten van de bedrijfsrevisor in het kader van de koninklijke besluiten van 12 maart 1991 betreffende de erkenning en financiering van niet289
gouvernementele organisaties en federaties inzake ontwikkelingssamenwerking 10. Werkzaamheden van het Instituut in het jaar 1993...
..
ISR -
.
JAARVERSLAG
301
1993
TEN GELEIDE et jaar 1993 stond in het teken van de veertigste verjaardag van het Instituut, een verjaardag die de Raad op een bijzondere wijze heeft willen herdenken. Een inspanning was nodig om de rol van de bedrijfsrevisor in de maatschappij duidelijk te maken. Hier werd de gelegenheid aangereikt om de controlefunctie, sinds veertig jaar nu al het wezenlijke kenmerk van het beroep, toe te lichten. De Raad wilde ook de gelegenheid te baat nemen om de grote uitdagingen voor de toekomst te onderkennen en de bakens uit te zetten voor de toekomstige ontwikkeling van
H
het beroep. Eén van die toekomstige kenmerken is zonder twijfel de interdisciplinariteit, of zelfs de multiprofessionele samenwerking. De inrichting van het Forum te Luik, dat aan deze thematiek was gewijd, was in dit opzicht een belangrijke gebeurtenis. Tenslotte willen wij ook nog twee institutionele gebeurtenissen toelichten die voor de toekomst bepalend zullen zijn, namelijk de goedkeuring van de nieuwe plichtenleer en de ruimere bevoegdheid van het Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy.
Het 40-jarig bestaan et Instituut der Bedrijfsrevisoren werd opgericht bij wet van 22 juli 1953. De bedoeling was om ten behoeve van het economisch en maatschappelijk verkeer een corps van deskundigen ter beschikking te stellen die waren gespecialiseerd in de controle van de boekhoudstaten van de ondernemingen en die de hen bij of krachtens de wet toevertrouwde opdrachten zouden aankunnen, met de vereiste waarborgen inzake onafhankelijkheid en plichtbesef.
H
Het beroep kende een aanzienlijke ontwikkeling; het aantal geregistreerde leden is gestegen van 221 in 1958 aan het einde van de overgangsperiode, tot 905 op heden. Het grote aantal stagiairs (335) is het bewijs dat het beroep leeft en de leden de vaste wil hebben om het te
IBR -
JAARVERSLAG
1993
laten overleven. De opleiding van zoveel jongere beroepsbeoefenaars is ook een dienst aan het bedrijfsleven aangezien een grote groep onder hen na hun stage de bedrijfswereld zullen vervoegen. In de loop van het bestaan van het Instituut heeft de wetgever het aantal aan het beroep toevertrouwde opdrachten vermenigvuldigd. Controle in de strikte betekenis van het woord, nl. de commissarisfundie bij handelsvennootschappen, instellingen van openbaar nut of andere lichamen zonder winstoogmerk, is van bij den beginne de ruggegraat geweest waarrond de activiteit van de leden werd uitgebouwd. Andere vertrouwensopdrachten werden daar al snel aan toegevoegd, en o.m. in 1961 de controle op de inbreng in natura in een handelsvennootschap. Later heeft de wetgever, zowel binnen de vennootschapswetgeving als in bijzondere sectoren, de ervaring van de revisor inzake controle, maar ook inzake financiële en boekhoudkundige deskundigheid, aangewend als een waarborg voor een degelijke informatie of de bescherming van minderheden. Dit vertrouwen dat op heden bestaat in een groot aantal lichamen uit de openbare en particuliere sector is een verheugend verschijnsel. Het beroep moet zich terdege bewust blijven van de specifieke context waarin het werd geschapen en van de verwachtingen die in het maatschappelijk verkeer werden gewekt. De rol van de bedrijfsrevisor bij de ondernemingsraden is tekenend voor het stelsel van sociale relaties dat in ons land werd uitgebouwd, en wij moeten die met de vereiste deskundigheid en loyauteit spelen. Het is wel juist dat hier, net zoals elders, te hoge verwachtingen kunnen worden gekoesterd ten aanzien van wat de revisor kan weten of mededelen. Het optreden van de bedrijfsrevisor kan niet beletten dat de toekomst onzeker is en dat het voortgezette bedrijf van de onderneming slechts een vermoeden is. Het is de bedoeling dat eenieder de bestaande toestand beoordeelt en inschat om daaruit naar de toekomst toe eigen besluiten te trekken. De verduidelijking van onze rol en de inpassing ervan in de omgeving stonden centraal bij de vieringen die de Raad naar aanleiding van het 40-jarig bestaan van het Instituut heeft georganiseerd. Een perscampagne in economische kranten en tijdschriften en de uitgave van een werk waaraan vooraanstaande hoogleraren verbonden aan alle universiteiten en de meeste economische hogescholen van het land hebben medegewerkt, een
IBR -
JAARVERSLAG
1993
academische zitting in het Congrespaleis die werd bijgewoond door een groot aantal leden en Belgische en buitenlandse gasten, een hoogstaand concert met I FIAMMINGHI in de Résidence Palace waren telkens activiteiten waarmee de Raad de gebeurtenis heeft willen herdenken.
De noodzakelijke ontwikkeling naar een multiprofessionele samenwerking
D
e jongste jaren heeft het beroep van bedrijfsrevisor een sterke evolutie doorgemaakt. Via inspanningen die gericht zijn op het toepassen van alsmaar verfijnder controletechnieken streeft het beroep naar een steeds hogere kwaliteit van de dienstverlening. Onder meer via het confraternele toezicht wil het Instituut elkeen duidelijk maken dat op het vlak van de aanpassing een inspanning noodzakelijk is. Dat streven naar kwaliteit speelt zich af in een context die juridisch en
technisch complex is. Revisorenkantoren moeten over een deskundigheid beschikken in diverse vakgebieden die soms buiten hun specialisme kunnen liggen. B.v. op het vlak van fiscaliteit, informatica, handelswetten, sociale en milieu-wetgeving is voor een controle zoveel kennis vereist dat een individu die opdracht onmogelijk nog alleen aankan. Interdisciplinaire samenwerking is dan ook een noodzaak geworden waaraan niemand nog kan ontsnappen. Naar aanleiding van het Forum van het bedrijfsrevisoraat in de herfst 1993, heeft de Raad van het Instituut de leden uitgenodigd zich te bezinnen over de mogelijkheden van de interdisciplinariteit en wat die aan beperkingen inhoudt. Diverse formules kunnen worden overwogen, gaande van de aanwerving van gespecialiseerde medewerkers met een bediendencontract tot een gestructureerd samenwerkingsverband met andere zelfstandige beroepsbeoefenaars. Er zijn evenwel nog een aantal hinderpalen die moeten worden weggeruimd om de autonome beroepsuitoefening van elkeen te waarborgen en soms uiteenlopende deontologische voorschriften met elkaar te laten bestaan. Uit de werkzaamheden van het forum blijkt dat de bedrijfsrevisoren wensen dat er snel vooruitgang wordt geboekt op het vlak van een
IBR -
JAARVERSLAG
1993
gestructureerde samenwerking met de leden van het Instituut der Accountants. Zoals dit ook in de buurlanden die de specificiteit van de wettelijke controle erkennen het geval is, kan een beroepsbeoefenaar in België zich nu op de ledenlijst van beide Instituten laten inschrijven. Samenwerking tussen bedrijfsrevisoren en accountants is dus evident. Maar wel moet gestreefd worden naar doorzichtigheid en moeten de verantwoordelijkheden van elke beroepsbeoefenaar die met een opdracht is belast duidelijk worden omschreven. Maar naast die bevoorrechte relaties met de accountants, moet er ook werk worden gemaakt van een multiprofessionele samenwerking met beroepsbeoefenaars die op onafhankelijke wijze diensten aan de ondernemingen verstrekken. Het nieuwe reglement van plichtenleer spoort aan tot voorzichtigheid en beperkt mogelijke samenwerkingsverbanden tot het in gemeenschap brengen van middelen. Deze benadering wordt zonder twijfel door de meerderheid in België gedeeld, maar in de Europese context beschikken onze confraters ontegensprekelijk over een grotere bewegingsvrijheid. De Raad zal met aandacht de ontwikkelingen blijven volgen die zich onvermijdelijk zullen voordoen en de gelegenheid te baat nemen om toekomstperspectieven voor de revisorenkantoren te bieden.
Het nieuwe reglement plichtenleer
S
inds de hervorming van 1985 bleek een belangrijke aanpassing van de regels van plichtenleer onafwendbaar. Het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren werd op 10 januari 1994 afgekondigd en wordt verder in het verslag besproken.
Ook al lijkt de nieuwe plichtenleer streng, toch wijkt ze in wezen niet af van de codex plichtenleer die geldt binnen de International Federation of Accountants (IFAC). De beroepsethiek bevat een aantal gedragsregels die algemeen binnen het beroep worden aanvaard. De nadruk moet daarbij meer gelegd worden op de consensus die daaromtrent bij de leden moet heersen dan op de dwang die onvermijdelijk met het bestaan van tuchtsancties gepaard gaat. Heden ten dage hebben de gedragsregels minstens evenveel van-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
doen met een hoogwaardige dienstenverstrekking als met een confraternele houding binnen het beroep. Elke afwijking t.a.v. de deontologische beginselen kan het imago van de bedrijfsrevisor - en daarvoor zijn alle leden in solidum aansprakelijk - inderdaad schaden. Het nieuwe koninklijk besluit heeft ontegensprekelijk het voordeel dat het duidelijk is. Natuurlijk is er nog altijd een zekere interpretatieruimte. Maar het is belangrijk dat het refertekader onaanvechtbaar is. Zeker nu de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy rechtstreeks de Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep kunnen adiëren.
De bevoegdheidsuitbreiding van de Hoge Raad
E
en vierde belangrijk feit waarop de Raad de aandacht wil vestigen, is
een gevolg van de wet van 29 juni 1993 die onder meer de bevoegdheid van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat wijzigt. Enerzijds wordt die Raad nu ook voor de accountancy bevoegd, terwijl anderzijds de Raad voor aangelegenheden die beide beroepen gemeen zijn een bevoegdheid toebedeeld krijgt die verder reikt dan het advies zoals bepaald in de wet op de hervorming van het bedrijfsrevisoraat in 1985. De Raad heeft steeds het advies van de Hoge Raad willen inwinnen, op het gevaar af daarvan afstand te nemen indien zulks door de beroepsbelangen van de leden was gerechtvaardigd. De Raad wil de weg van dialoog en gedachtenwisselingen blijven bewandelen vanuit de zorg om het algemeen belang, en de vrijwaring daarvan is één van de hoofdopdrachten van de Hoge Raad, maar wil toch met veel nadruk vragen dat de geest zou bewaard blijven van een vrij beroep dat uiteraard autonoom wil blijven maar ook van zijn verantwoordelijkheid is doordrongen. Naar het voorbeeld van de beroepsinrichting in het buitenland zou de rol van de Hoge Raad op het vlak van dienst aan de gemeenschap nog verder kunnen evolueren. Op korte termijn moet de Hoge Raad echter zorgen voor een permanent overleg tussen het Instituut der Bedrijfsrevisoren en het Instituut der Accountants, binnen het door de nieuwe wetsbepalingen omschreven stramien, maar ook, zo wil het ons voorkomen, met inachtneming van de eigenheid van beider beroepen. De Raden van beide
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Instituten mogen inderdaad niet afwijken van een advies dat de Hoge Raad bij meerderheid geeft wanneer de aangelegenheid beide beroepen aanbelangt. Het zou paradoxaal klinken dat het beroep van bedrijfsrevisor en van accountant niet tegenover elkaar de institutionele inhouden van elk beroep kunnen invullen, daar waar in de praktijk de samenwerking moet verlopen in het voordeel van alle betrokken beroepsbeoefenaars in het belang van hun al dan niet respectieve clientèle.
Tot slot van deze inleiding wil de Raad hulde brengen aan de confraters die zich actief bij de werkzaamheden van het Instituut hebben ingezet. Het beroep kan maar verder ontwikkelen mits een groot aantal confraters zich blijven inzetten tot nut van het algemeen. De Raad dankt eveneens de permanente medewerkers van het Instituut die zich met zoveel toewijding en bekwaamheid kwijten van hun taak ten dienste van het beroep.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Deel I
•••• ONT-wII<.I<.ELING VAN HET BEROEPSDOMEIN VAN DE REVISOREN
••••
IBR -
JAARVERSLAG
1993
I. DE WET VAN 22 JULI 1953 EN HAAR UITVOERINGSBESLUITEN
1. Wijziging van de bevoegdheden van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Acconntancy. 2. Plichtenleer.
2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5.
Goedkeuring van het nieuw koninklijk besluit. Regels inzake onafhankelijkheid. De bedrijfsrevisor met een arbeidsovereenkomst. Verbod van ranseling en beperking van reclame. Tuchtpracedure.
3. Stelsel van de professionele vennootschappen.
3.1. Deelneming in verscheidene vennootschappen. 3.2. Benaming van revisorenvennootschappen. 3.3. Deelname van een ererevisor aan het kapitaal van een revisorenvennootschap. 4. Stelsel van de interprofessionele vennootschappen.
4.1. 4.2. 4.3. 4.4.
Overzicht van de geldende bepalingen. Forum van het revisoraat van 18 november 1993. Vennootschappen van accountants. Economische samenwerkingsverbanden.
5. Beroepsgeheim en cnrator.
6. Onverenigbaarheden. 6.1. Vertegenwoordiging van een handelsvennootschap. 6.2. Deelneming in een handelsvennootschap. 6.3. Patrimoniumvennootschappen. 7. Toepassing van de B.T.W. 8. Beëindiging van lidmaatschap.
8.1. Toekenning van de titel van erebedrijfsrevisor. 8.2. Vormvereisten inzake ontslagneming. 9. Geldigheidsduur van het mandaat van de Stagecommissie. 10. Werking van de Commissie van Toezicht. 11. Enquête over de beroepsuitoefening der leden.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1. WIJZIGING VAN DE BEVOEGDHEDEN VAN DE HOGE RAAD VOOR HET BEDRIJFSREVISORAAT EN VOOR DE ACCOUNTANCY
B
ij wet van 29 juni 1993 tot wijziging, wat de fusies en splitsingen van vennootschappen betreft, van de wetten op de handelsvennootschappen, wordt artikel 101 van de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat vervangen door een nieuwe bepaling (zie bijlage 1). Die wijziging is het gevolg van een uitvoerige bespreking in de Commissie van de Kamer van Volksvertegenwoordigers over de respectieve opdrachten van de bedrijfsrevisoren en de accountants. In bijlage 3 tot het I.B.R.-Jaarverslag 1992 neemt de Raad het advies over van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat over het fusie-ontwerp, en het is deze tekst die aan de basis ligt van de nieuwe tekst van artikel 101. De nieuwe bepaling is van uitzonderlijk belang voor de verdere ontwikkeling van het Instituut. De Raad neemt nota van volgende wijzigingen die in de organisatie van het toezicht over zijn activiteiten worden aangebracht: 1° Vroeger bleef de bevoegdheid van de Hoge Raad beperkt tot het bedrijfsrevisoraat. Bij de bespreking in -het parlement van de wet van 21 februari 1985 was er al sprake van een uitbreiding tot de accountancy. De Minister van Economische Zaken vond die uitbreiding niet aangewezen om volgende redenen: «Andere vrije beroepen kennen immers ook geen inspraak van het algemeen belang in hun beroepsorganisatie. Dat dit laatste wel georganiseerd wordt voor bedrijfsrevisoren houdt verband met de zeer specifieke opdrachten die deze laatste te vervullen hebben en met de historische ontwikkelingen van hun beroep. (ParI. St., Kamer, 1982-83, nr. 552/35, p. 107).)} «De uitbreiding van de bevoegdheid van de Hoge Raad tot het Instituut der Accountants is zeer logisch gelet op het feit dat de wetgever een reeks controle-opdrachten die voorheen exclusief aan de bedrijfsrevisor waren voorbehouden, ingevolge de wetten van 18 en 20 juli 1991, ook
IBR - JAARVERSLAG 1993
heeft toevertrouwd aan de accountant, terwijl het niet uitgesloten is dat in de nieuwe fusiewet wordt voortgegaan op de ingeslagen weg». (advies H.R.B., I.B.R.-Jaarverslag 1992, p. 233). Belangrijk is dat wordt vermeden dat beroepsbeoefenaars die onder verschillende Instituten ressorteren, éénzelfde wettelijke controle-opdracht zouden uitvoeren zonder dat zij zich aan identieke deontologische normen moeten houden. 2° De bevoegdheden van de Hoge Raad worden aanzienlijk versterkt: «De Raden van beide Instituten kunnen niet afwijken van een advies dat door een meerderheid in de Hoge Raad werd goedgekeurd, indien het advies betrekking heeft op een materie die beide beroepen kan aangaan. Van adviezen inzake een materie die slechts één van beide beroepen betreft, kan het betrokken Instituut slechts afwijken mits uitdrukkelijke motivering» (art. 101 nieuw, § 1, 4de lid). Deze bepaling heeft precies tot doel te voorkomen dat de normen of aanbevelingen betreffende de uitoefening van een wettelijke opdracht inhoudelijk zouden verschillen. Het gaat hier zowel om een advies dat de Hoge Raad uitbrengt over een norm die door de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, met toepassing van artikel 18bis van de wet, is aangenomen, als om een advies betreffende een beslissing die, gelet op het algemeen belang en de vereisten van het maatschappelijk verkeer, voor beide beroepen identiek moet zijn (advies H.R.B., I.B.R.-Jaarverslag 1992, p. 234). Aangezien een advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat bindend is voor aangelegenheden die beide beroepen aanbelangen, bepaalt de wet de gevolgen van het uitblijven van dat advies: «De Hoge Raad moet elk advies dat hem gevraagd wordt, verlenen binnen de zes maanden. Zoniet wordt hij geacht gunstig te adviseren» (art. 101 nieuw, § 2). De Raad merkt op dat de bevoegdheid van de Hoge Raad uitgebreid wordt tot artikel 9 van de wet van 22 juli 1953, dat bepaalt dat de «modaliteiten en voorwaarden inzake bezoldiging van de revisor worden bepaald en gecontroleerd door de Raad van het Instituut». 3° De Raad van het Instituut heeft verschillende malen onderstreept dat er onvoldoende coördinatie was tussen hemzelf en de Hoge Raad voor
IBR - JAARVERSLAG 1993
het Bedrijfsrevisoraat. Daardoor dreigen de werkzaamheden te worden vertraagd, en dreigt het advies in een aantal gevallen minder relevant te zijn. In de loop van de jongste jaren was er een aanzienlijke verbetering ingevolge de talrijke contacten tussen de Voorzitters van beide instanties. Maar toch is die oplossing niet bevredigend. Inzonderheid wanneer de Hoge Raad moet beraadslagen over de inhoud van een norm of van een technische aanbeveling, verlopen die besprekingen op het louter theoretische vlak, aangezien geen van de leden over ervaring in het beroep beschikt. De nieuwe wet biedt wel een kans op verbetering in deze aangelegenheid: «De Hoge Raad organiseert een permanent overleg met het Instituut der Bedrijfsrevisoren en het Instituut der Accountants. Daartoe kan hij werkgroepen oprichten samen met beide Instituten» (art. 101 nieuw, § 2). 4° Tijdens de voorbereidende werken van de wet van 1985, dacht men aan een toenadering tussen de bevoegdheid van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en deze van de tuchtrechtscolleges van het Instituut. Om het beroepskarakter van de tuchtprocedure te bewaren, had het Parlement evenwel geweigerd de tuchtinstanties los te koppelen van de administratieve structuur van het Instituut. De nieuwe wet brengt hierin geen verandering; wel kan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat rechtstreeks klacht indienen bij één van de Tuchtcommissies van beide instituten. De betrokken Commissie stelt de Hoge Raad in kennis van het gevolg dat aan deze klacht gegeven werd. De bevoegdheid van de Hoge Raad om rechtstreeks de Tuchtcommissie te adiëren, gaat verder dan de bevoegdheid van de Procureur-Generaal bij het Hof van Beroep. De gevolgen hiervan op de tuchtrechtspleging zullen moeten worden onderzocht: indien de Raad van het Instituut niet wordt geconsulteerd, kan hij ook niet het verslag opstellen dat bedoeld is in artikel 20, § 2, 3de lid van de wet van 22 juli 1953. Verder bepaalt de wet voor de Hoge Raad geen mogelijkheid tot beroep tegen de genomen beslissing. 5° De wet bepaalt dat het Ministerie van Economische Zaken belast is met de waarneming van het secretariaat en met de voorziening van ruimtelijke infrastructuur. De andere werkingskosten van de Hoge Raad daarentegen worden gedragen door het Instituut der Bedrijfsrevisoren en door het Instituut der Accountants op de wijze en binnen de grenzen
IBR -
JAARVERSLAG
1993
door de Koning bepaald. In het jaar 1993 al stelde de Raad aan de algemene vergadering voor een bedrag uit te trekken voor die financiering. Maar tot op het heden is het koninklijk besluit dat in de wet is voorzien, nog niet genomen.
Paragraaf 4 van artikel 101 wijzigt de samenstelling van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, en schrijft voor dat een vertegenwoordiger van de kleine en middelgrote ondernemingen in deze Raad moet zitting hebben. Het mandaat van de leden van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat werd bij koninklijk besluit van 23 november 1993 voor een periode van zes jaar, met ingang op 1 oktober 1993, hernieuwd. Professor Koen GEENS wordt bevestigd in zijn functie als Voorzitter van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy (zie bijlage 2).
2. PLICHTENLEER 2.1.
Goedkeuring van het nieuw koninklijk besluit
I
n vorige jaarverslagen heeft de Raad de leden regelmatig ingelicht over het verloop van de werkzaamheden in verband met de goedkeuring van een nieuw reglement van plichtenleer. De tekst kreeg als titel «Koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren». Dit nieuwe reglement van 10 januari 1994 (B.S., 18.01.94) vervangt dus het tuchtreglement dat bij koninklijk besluit van 16 maart 1957 werd vastgelegd en dat nu wordt opgeheven.
Inhoudelijk verschilt het nieuwe reglement van de vroegere tekst. De wet bepaalt voortaan de regels van de tuchtprocedure, en vandaar dat de bepalingen van hoofdstuk 11 van de vroegere tekst vervallen. Op een paar regels na, waarvan uit de praktijk is gebleken dat die nuttig zijn (cf. infra 2.3.), verloopt de rechtspleging nu conform de wet en het Gerechtelijk Wetboek. De tekst bevat daarentegen de voornaamste regels van plichtenleer, die in vijf hoofdstukken worden samengebracht:
IBR - JAARVERSLAG 1993
-
De verbodsbepalingen (hoofdstuk 11) hebben betrekking op de beroepsactiviteiten of opdrachten die de bedrijfsrevisor, vanwege zijn beroepsstatus, niet mag uitoefenen. Zij beperken de autonomie van de revisor die een opdracht uitoefent waarvan de wet de uitoefening toevertrouwt aan de leden-bedrijfsrevisoren, of die met toepassing van de wet wordt uitgeoefend, en zijn eveneens toepasselijk op de als verenigbaar beschouwde opdrachten, die onder meer te maken hebben met accountancy en advies aan de ondernemingen. De verbodsbepalingen in dit hoofdstuk verduidelijken de verbodsbepalingen die voortvloeien uit artikel 7bis van de wet of vullen die aan;
-
De bijzondere regels inzake onafhankelijkheid bij het uitvoeren van een revisorale opdracht worden samengebracht in hoofdstuk 111. Zoals uit het opschrift van het hoofdstuk blijkt, zijn die regels alleen toepasselijk op de opdrachten waarbij de revisor wordt gevraagd als deskundige zijn oordeel te geven over de getrouwheid en de waarachtigheid van de jaarrekening, van een tussentijdse boekhoudstaat, van een waardering of van economische en financiële informatie die een onderneming of een instelling verstrekt. Wij komen verder (2.2.) terug op de inhoud van dit hoofdstuk.
-
Het principe van de beroepsethiek (hoofdstuk IV) ligt aan de oorsprong van een reeks belangrijke deontologische regels. Het merendeel daarvan lag al vervat in het reglement van 1957, maar de tekst werd wat eigentijdser verwoord, zoals onder meer de regel die stelt dat de revisor zich voor de uitvoering van zijn controlewerkzaamheden alleen mag laten bijstaan door stagiairs, vaste medewerkers en andere bedrijfsrevisoren, hun stagiairs en hun vaste medewerkers. Idem voor de regels vervat in de artikelen 19 en 20, die respectievelijk betrekking hebben op de inhoud van de verslagen en de verklaring over financiële staten die vooruitzichten inhouden. Maar het koninklijk besluit bevat ook een nieuwe regel die betrekking heeft op de ondertekening van de verslagen, en de verplichting bevestigt om werkdocumenten aan te maken die vijf jaar lang moeten worden bijgehouden.
-
Diverse bijzondere regels van plichtenleer (Hoofdstuk V) betreffen onder meer de wijze van bezoldiging, het dienstaanbod en de relaties tussen confraters. De artikelen 26 en 27 handelen over wat gemakkelijkheidshalve «reklame» wordt genoemd. Voor die bepalingen, zie infra paragraaf 2.4.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
Hoofdstuk VI bevat een aantal deontologische regels toepasselijk op vennootschappen en verenigingen. Artikel 29 in het bijzonder bevestigt dat een bedrijfsrevisor die vennoot is, het beroep alleen maar in de hoedanigheid van vennoot kan uitoefenen. Artikel 30 bepaalt onder welke voorwaarden een interprofessionele middelenvennootschap mag worden opgericht (zie infra, 4.1.). De volledige tekst van het koninklijk besluit, inclusief het Verslag aan
de Koning dat daaraan voorafgaat, wordt in bijlage tot dit Jaarverslag toegevoegd.
2.2.
I
Regels inzake onafhankelijkheid
n het I.B.R.-Jaarverslag over het werkjaar 1987 maakte de Raad een
«status questionis» over zijn opvatting over de regels inzake onafhankelijkheid bij de uitvoering van een revisorale opdracht. Hij deelde de teksten
mee die waren verwerkt in zijn advies aan de Minister van Economische Zaken betreffende de hervorming van het tuchtreglement. Met voldoening stelt de Raad vast dat die principes een leidraad zijn geweest voor de bepalingen van artikel 6 tot en met 14 van het reglement. We kunnen de nieuwe teksten als volgt toelichten:
2.2.1. Algemeen onafhankelijkheidsbeginsel
D
e bedrijfsrevisor oefent een vrij beroep uit. Zijn loyaliteit tegenover een cliënt gaat altijd gepaard met een persoonlijke en professionele
aansprakelijkheid tegenover het maatschappelijk belang. Welke opdracht de bedrijfsrevisor ook vervult, hij dient zich steeds onafhankelijk op te stellen. Hij mag zich niet dermate identificeren met het belang van zijn cliënt, dat zijn maatschappelijke verantwoordelijkheid erdoor in de verdrukking zou geraken (1). Desgevallend moet 'hij weigeren een opdracht verder te zetten, wanneer de wensen van een cliënt onverenigbaar zijn met deze maatschappelijke verantwoordelijkheid, die de naleving van wetten en bedrijfseconomische principes impliceert.
(1)
GEENS,
K., «Het vrij beroep», Proefschrift, K.U. Leuven, september 1986, p. 395.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Het basisprincipe is opgenomen in hoofdstuk 11, waar de algemene verbodsbepalingen zijn opgenomen die betrekking hebben op de persoon van de revisor, ongeacht wanneer of waar hij zijn beroep uitoefent. Dat algemeen beginsel vinden we terug in artikel 6 : «De bedrijfsrevisor mag geen enkele opdracht uitvoeren, wanneer hij zich in een positie bevindt waardoor zijn onafhankelijkheid bij de uitoefening van de opdracht in het gedrang zou kunnen worden gebracht, of waardoor de vertrouwensrelatie met de partijen in de onderneming waar hij die opdracht uitvoert, zou geschaad kunnen worden». Dit beginsel wordt verder aangevuld in artikel 7, dat de bedrijfsrevisor oplegt elke opdracht te weigeren wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van belangenconflict dreigt te plaatsen die van aard is zijn onafhankelijke oordeel in het gedrang te brengen. De principiële en algemene onafhankelijkheid is onafscheidelijk verbonden aan de uitoefening van een intellectueel beroep van dienstenverstrekking. Dit moet tevens worden erkend voor de bedrijfsrevisor die zijn beroep uitoefent binnen het kader van een arbeidsovereenkomst met een ander lid van het Instituut (zie artikel 21). De bedrijfsrevisor mag dan ook onder geen beding en in geen enkele opdracht toegeven aan praktijken die niet te verdedigen zijn tegenover de wetten, reglementen of het bedrijfsleven, zelfs indien de opdrachtgever beweert de verantwoordelijkheid terzake op zich alleen te nemen.
2.2.2. De onafhankelijkheid bij het uitvoeren van een revisorale opdracht
10 Principe
H
et principe van onafhankelijkheid wordt op een bijzondere manier
IBR -
JAARVERSLAG
ingekleurd wanneer het om revisorale opdrachten gaat. Volgens artikei 1 van het besluit zijn revisorale opdrachten enerzijds de wettelijke opdrachten die bedoeld zijn in artikel 3 van de wet, en anderzijds elke opdracht die ertoe strekt, met het oog op bekendmaking, een deskundig oordeel te geven over de getrouwheid en waarachtigheid van een jaarrekening, van een tussentijdse boekhoudkundige staat, van een waardering of van andere economische en financiële informatie, verschaft door een onderneming of instelling.
1993
Deze definitie is interessant, want hierdoor worden de controleopdrachten, die bij of krachtens de wet worden uitgeoefend, op gelijke wijze behandeld als andere opdrachten waarbij een deskundig oordeel wordt gegeven met het oog op bekendmaking, met andere woorden met het oog op het bijdragen tot het informeren van derden. Natuurlijk is het algemeen principe van de intellectuele onafhankelijkheid van de beroepsbeoefenaar van toepassing, maar er is meer. Bij een revisorale opdracht dient de revisor onpartijdig te zijn. De geloofwaardigheid van een oordeel hangt af van de onafhankelijkheid en van de bekwaamheid van de persoon die het geeft. De bedrijfsrevisor mag slechts een oordeel geven in zoverre zijn onpartijdigheid wordt gewaarborgd door zijn eigen rechtschapen en objectieve houding, alsook door de houding van de medewerkers en deskundigen waarop hij beroep doet (artikel 8). Voor het overige wordt in het Verslag aan de Koning terecht onderstreept: «De vraag naar de mogelijkheid of zelfs de wenselijkheid om een juridische definitie te formuleren voor een bij uitstek persoonlijk begrip als de onafhankelijkheid kan gesteld worden. «Ongeacht de toestand waar het probleem ter sprake komt, houdt de onafhankelijkheid verband met de persoonlijkheid van de beroepsbeoefenaar, zijn bekwaamheid, zijn karakter en zijn opvatting over zijn maatschappelijke rol. ( ... ) «Toch kunnen we niet volstaan met te stellen dat de bedrijfsrevisor in de uitoefening van zijn revisorale opdrachten een objectieve en onpartijdige houding moet aannemen. Het beroep moet in wezen als onafhankelijk worden ervaren door al wie geroepen is om inzage te nemen van een verslag of van een verklaring van een bedrijfsrevisor of daar gebruik van te maken». Het is dan ook verantwoord dat, in het raam van een revisorale opdracht, de wetgever het noodzakelijk acht om de voornaamste gevaren voor de aantasting van de onafhankelijkheid te voorkomen. Het gaat erom
IBR -
JAARVERSLAG
1993
de derden gerust te stellen door een aantal situaties, waarin de revisor in hun ogen niet onpartijdig zou schijnen, te vermijden. Overeenkomstig de considerans van de achtste E.E.G.-richtlijn inzake de kwalificatie van de wettelijke controleur van de rekeningen, worden de onafhankelijkheidsbeginselen bij de uitvoering van een revisorale opdracht geïnterpreteerd volgens het land waar de opdracht wordt uitgeoefend. De regels van hoofdstuk 111 van het koninklijk besluit zijn toepasselijk op alle opdrachten die in België worden uitgeoefend.
2° Bloed- en aanverwantschap
I
n vergelijking tot de vroeger bestaande tekst, brengt artikel 9 een verruiming van de toepassingssfeer van de onverenigbaarheid, terwijl het
de reikwijdte ervan beperkt. De tekst van het besluit sluit in dit opzicht aan bij het Verslag aan de Koning, waarin wordt uiteengezet dat regels niet noodzakelijk zijn wanneer er geen ernstig gevaar bestaat voor beïnvloeding van de revisor die met de controle op de rekening is gelast. Er is dus onverenigbaarheid van zodra de revisor, zijn echtgenoot, een bloed- of aanverwant tot in de tweede graad één van de volgende posities bekleedt in de gecontroleerde onderneming: -
voornaamste aandeelhouder van de vennootschap of eigenaar van de onderneming: bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het directiecomité van de vennootschap; werknemer of onafhankelijke beroepsbeoefenaar die op betekenisvolle wijze bijdraagt tot het houden van de boeken of tot het opstellen van de jaarrekening of andere boekhoudkundige staten die het voorwerp zijn van een verklaring.
Met toepassing van artikel 1 geldt de onverenigbaarheid niet alleen voor de bedrijfsrevisoren, maar ook voor alle vennoten binnen de vennootschap waarvan hij eventueel deel uitmaakt. Daartegenover staat dat de wetgever in tegenstelling met bepaalde voorstellen die vroeger gedaan werden, niet als een gevaar voor het verlies van de onafhankelijkheid heeft weerhouden, het geval van bloed- of aan-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
verwantschap met de leiding van verbonden ondernemingen (dochters of kleindochters), en evenmin bloed- of aanverwantschap tussen een medewerker, niet-vennoot van de revisor en diezelfde personen. De Raad beveelt evenwel aan dat de revisor zou nagaan of de familiebanden van een medewerker die geen vennoot, stagiair of gewoon personeelslid is, met bepaalde personen die een verantwoordelijke functie uitoefenen in de gecontroleerde onderneming, niet moeten beletten dat die medewerker voor controletaken in de gecontroleerde onderneming wordt ingezet. Dit is geen uitbreiding van het wettelijk voorschrift; het is gewoon met gezond verstand het algemeen beginsel, zoals bedoeld in artikel 8, toepassen.
3° Geen financiële relaties met een gecontroleerde onderneming
A
rtikel 10 beoogt elke beïnvloeding van de oordeelsvorming van de revisor die zou voortvloeien uit een financieel belang in de gecontroleerde onderneming te voorkomen. De deelneming in het kapitaal van de gecontroleerde vennootschap, als aandeel- of zelfs obligatiehouder, in eigen naam of voor rekening van minderjarige kinderen, is verboden. Het verbod om aandelen in de gecontroleerde vennootschap aan te houden, geldt niet wanneer de effecten indirect via een gemeenschappelijk beleggingsfonds of een andere beleggingsvennootschap worden aangehouden, omdat de bedrijfsrevisor dan niet betrokken is bij het beheer van de aandelenportefeuille waarvan hij eigenaar is, indien het beheerscontract voorziet in de volledige autonomie van de beheerder en in een specifieke procedure voor de beëindiging van het contract. Overeenkomstig de bepalingen van het vennootschapsrecht schrijft paragraaf 3 ook voor dat de gecontroleerde onderneming geen leningen of voorschotten aan de bedrijfsrevisor mag toestaan, noch te zijnen behoeve waarborgen mag geven of stellen. Aangenomen mag worden dat die tekst moet gelezen worden als een verbod om nog een nieuwe lening toe te staan na de aanvaarding van een opdracht, maar dat de bedrijfsrevisor lopende overeenkomsten niet moet stopzetten, voor zover die onder normale marktvoorwaarden werden gesloten. Op dit punt is de definitieve tekst van het koninklijk besluit strenger dan het voorstel dat de Raad in 1987 deed.
ISR -
JAARVERSLAG
1993
De beperkingen bedoeld in dit artikel, zijn niet alleen op de bedrijfsrevisor als natuurlijke persoon toepasselijk, maar ook op de revisorenvennootschap waartoe hij behoort en op alle vennoten van die vennootschap. In dit verband betreurt de Raad dat paragraaf 3 van artikel 10 een belangrijke hinderpaal is voor de vennoten van een kantoor dat belangrijke activiteiten in de banksector ontplooit. 4° Wijze van bezoldiging
V
oordelen buiten honoraria moeten als ongezond worden beschouwd, omdat ze ondoorzichtig zijn. Er moet dan ook een absoluut verbod bestaan t.a.v. elk voordeel in natura dat een rechtstreekse of onrechtstreekse vergoeding voor de revisorale opdracht zou inhouden of ertoe zou strekken de revisor een welwillende houding te doen aannemen (art. 11). Wel mag het voorschrift niet in een té strenge betekenis worden gelezen, luidens welke de revisor of zijn medewerkers de geringe voordelen zouden moeten weigeren, waarvan wordt aanvaard dat zij behoren tot de geplogenheden tussen personen die elkaar vaak ontmoeten en die men hoffelijkheidshalve niet kan weigeren. Artikel 13 verwoordt een fundamenteel principe voor het vrij beroep, dat overigens al opgenomen was in artikel 7 van het tuchtreglement uit 1957 : «De bedrijfsrevisoren mogen hun activiteit niet derwijze beperken dat hun beroepsinkomsten uitsluitend afhankelijk zijn of van een zeer beperkt aantal onderscheiden opdrachten of functies, of van opdrachten en functies die concreet alle afhankelijk zijn van één enkele belangengroep of van éénzelfde gezag». 5° Verbod om aan beheersbeslissingen deel te nemen
H
et verbod om zich in te laten met beheersbeslissingen, opgenomen in artikel 12, bedoelt in eerste instantie een rechtstreekse inmenging in het beheer van de onderneming in de hoedanigheid van bestuurder of zaakvoerder «de facto» of in rechte. Die verbodsbepaling staat al in artikel 7bis van de wet. Zij wordt bevestigd en uitgebreid tot de drie jaar die de opneming van de functie van commissaris voorafgaan. Deze bepaling geldt t.a.v. personen die een activiteit als bestuurder of zaakvoerder hebben uitgeoefend voor ze lid werden van het Instituut. Paragraaf 3 van arti-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
kei 12 bevat daarnaast een voorschrift dat moet voorkomen dat de revisor, aan wie wordt gevraagd een beheersmandaat uit te oefenen na de uitoefening van zijn controlemandaat, zijn onafhankelijkheid zou verliezen, wat hem overigens aan zijn hoedanigheid van bedrijfsrevisor zou moeten doen verzaken. Ook die mogelijkheid ligt vervat in artikel 64bis, 1ste lid, 2de zin van de vennootschappenwet. Het tweede luik van de verbodsbepaling heeft betrekking op de gelijktijdige uitoefening van een controle-opdracht en een opdracht van bijstand of advies binnen éénzelfde onderneming. Uit het Verslag aan de Koning lichten we volgende vermeldenswaardige toelichting terzake: «Bij de regels inzake onafhankelijkheid is de hamvraag of de revisor of zijn vennoten voor éénzelfde cliënt werkzaamheden mogen uitvoeren van verschillende aard, inzonderheid dan het combineren van de controle op de rekeningen en advieswerk. De wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat laat de absolute verbodsbepaling varen en legt een tweevoudige regel op : in eerste instantie mogen de vennootschapscommissaris, zijn bedienden, vennoten of medewerkers geen opdracht aanvaarden die van aard is om de onafhankelijkheid van de commissarisfunctie in het gedrang te brengen. Vervolgens mogen uitzonderlijke of bijzondere prestaties slechts tot een bijzondere bezoldiging aanleiding geven indien dit in het jaarverslag aan de algemene vergadering wordt verantwoord. «Het eerste verdeeld advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat toont aan hoe moeilijk die vraag op te lossen is, en hoe belangrijk het is om geen definitieve beslissingen te nemen, alvorens een bespreking op Europees niveau de duurzame tendenzen heeft kunnen vastleggen. «Het voorstel van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, zoals verwoord in zijn tweede advies, werd weerhouden als basis voor de tekst van artikel 12. Het wordt geïnspireerd door de vennootschappenwet en laat een casuïstische interpretatie toe van het principe, volgens hetwelk niemand in staat is om een compleet onpartijdige mening uit te drukken over de kwaliteit van zijn eigen werk of over het werk van iemand uit zijn onmiddellijke omgeving.»
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Verder moeten we nog aanstippen dat artikel 12, §2, de bedrijfsrevisor, zijn vennoten, personeel en stagiairs verbiedt om de belangen te vertegenwoordigen van een door hem gecontroleerde vennootschap. Wel bevat de verbodsbepaling één uitzondering, namelijk de vertegenwoordiging in het kader van andere wettelijke opdrachten of van opdrachten die onvermijdelijk gepaard gaan met zijn revisorale opdracht (cf. infra §6.1.).
6° Activiteiten van de personen met wie een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat
I
n artikel 1 van het koninklijk besluit lezen we de definitie van een «persoon waarmee een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat». De oorsprong van de definitie vinden we terug in het tweede advies van de
Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat over het tuchtreglement : «elke persoon waarmee de bedrijfsrevisor een georganiseerd beroepsmatig samenwerkingsverband heeft aangegaan; aan deze begripsomschrijving worden in elk geval vermoed te beantwoorden, elke vennootschap die ertoe strekt het beroep uit te oefenen, elke overeenkomst die het recht inhoudt een gemeenschappelijke benaming te gebruiken of eraan te refereren, of die een verbintenis tot wederkerige aanbeveling omvat». Deze vrij ruime begripsomschrijving zou de twijfels moeten lichten die kunnen bestaan omtrent de toepasselijkheid van de regels inzake onafhankelijkheid. Het gaat hier in hoofdorde om artikel 14 van het koninklijk besluit: «Indien personen met wie een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat, diensten verrichten voor de gecontroleerde vennootschap, dan zal de bedrijfsrevisor nagaan of de aard en de omvang van die diensten zijn eigen onafhankelijkheid niet in het gedrang brengen». «Indien hij commissaris-revisor is, moet hij erop toezien dat de informatievoorschriften, bepaald in artikel 64ter, vijfde lid van de vennootschappenwet, worden nageleefd.» Het hoeft dus voortaan geen verder betoog dat de commissaris-revisor op deontologisch vlak tekort schiet wanneer hij niet zou reageren indien in het jaarverslag de aard en de vergoeding van de diensten, verstrekt door één van de in de omschrijving bedoelde personen, niet worden vermeld.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
We lezen overigens een verduidelijking in die zin in het Verslag aan de Koning: «... dat de revisor persoonlijk verantwoordelijk moet worden gesteld voor de verplichting tot openbaarmaking. Naast de toepassing van het vennootschapsrecht, zou hij een deontologische fout begaan indien hij niet persoonlijk toeziet op het nauwgezet naleven van de informatieprocedure».
2.3.
De bedrijfsrevisor met een arbeidsovereenkomst
D
e wet van 1985 laat toe dat de bedrijfsrevisor een arbeidsovereenkomst aangaat, mits de overeenkomst wordt aangegaan met een andere bedrijfsrevisor, natuurlijke of rechtspersoon. De ledenlijst vermeldt de hoedanigheid van werknemer bij een andere bedrijfsrevisor. Bij herhaling werd de vraag opgeworpen in welke mate een bedrijfsrevisor met een bediendencontract aansprakelijk kon worden geacht voor de uitvoering van revisorale opdrachten die hij, hetzij in naam van de vennootschap die hem tewerkstelt, hetzij in eigen naam uitoefent. Er kon nog enige twijfel bestaan ten aanzien van bedrijfsrevisoren die tegelijk én werknemer én bestuurder of vennoot zijn van de vennootschap. Artikel 18 van de wet op de arbeidsovereenkomsten bepaalt: «In geval de werknemer bij de uitvoering van zijn overeenkomst de werkgever of derden schade berokkent, is hij enkel aansprakelijk voor zijn bedrog en zijn zware schuld. Voor lichte schuld is hij enkel aansprakelijk als die bij hem eerder gewoonlijk dan toevallig voorkomt». Het zou dan ook contradictorisch zijn dat een bedrijfsrevisor met een arbeidsovereenkomst vast vertegenwoordiger zou zijn van de vennootschap en toch onderworpen aan een strafrechtelijke, burgerlijke en tuchtrechtelijke persoonlijke aansprakelijkheid. Het nieuwe tuchtreglement onderschrijft deze benadering: artikel 21 bepaalt duidelijk dat de bevoegdheid om een verklaring of een certificering te tekenen in naam van zijn werkgever niet kan worden toegekend aan een bedrijfsrevisor die het beroep uitoefent in het kader van een arbeidsovereenkomst met een andere bedrijfsrevisor.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Niets kan een bedrijfsrevisor die een arbeidsovereenkomst heeft evenwel beletten om in eigen naam en voor eigen rekening beroepsactiviteiten uit te oefenen, in de mate dat zulks mogelijk is binnen zijn arbeidsovereenkomst en hij de nodige stappen heeft gezet om het zelfstandig beroep bijkomstig te kunnen uitoefenen (aanvraag van een BTW-registrering, sociale zekerheid enz...). De betrokken confrater zal dan het beroep gedeeltelijk met een deeltijdse arbeidsovereenkomst uitoefenen, en voor het resterende deel in de hoedanigheid van zelfstandige. In de laatste hypothese moet de bedrijfsrevisor, voor hij een opdracht aanvaardt, ervoor zorgen dat hij, overeenkomstig de regels van de beroepsdeontologie, beschikt over de bekwaamheid, medewerking en tijd, vereist om de opdracht naar behoren te kunnen uitoefenen (art. 18ter, § 1, 2° van de wet). De confrater kan ook, in het raam van die activiteit als zelfstandige, een samenwerkingsverband aangaan met de vennootschap die hem tewerkstelt. Om elke verwarring te vermijden, gaat men er evenwel van uit dat die samenwerking niet gratis mag worden uitgeoefend, en dat de aanrekening van de controleprestaties normaliter door toedoen van de betrokken revisor zelf zal gebeuren.
2.4.
Verbod van ronseling en beperking van reklame
B
innen het beroep is er heel wat te doen geweest rond de kwestie van de reklame. De discussie moge dan al de jongste jaren wat zijn weg-
geëbd, toch zijn er vermoedelijk een aantal confraters die, ten onrechte, de indruk hebben dat de tuchtoverheid niet steeds op dezelfde wijze optreedt. De Raad heeft evenwel in zijn verslagen de diverse beslissingen toegelicht. Volgens de Raad werden de oude regels al te strikt gelezen, en druiste de interpretatie soms zelfs in tegen de eigenlijke tekst. De tuchtrechtspraak bevestigde overigens dit standpunt meer dan eens, en heeft ontegensprekelijk bijgedragen tot meer duidelijkheid. In zijn eerste verslag van 30 november 1991 heeft de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat een uitvoerige toelichting verstrekt rond de reklameproblematiek. Rekening houdend met het feit dat de bedrijfsrevisoren het beroep in een economisch en sociaal evoluerende omgeving uitoefenen, pleitte de Hoge Raad voor een evolutie van de regels terzake. Aansluitend
IBR -
JAARVERSLAG
1993
33
bij de tuchtrechtelijke beslissingen, maakt hij daarbij een onderscheid tussen, enerzijds, de middelen die voor het aantrekken van cliënteel worden gebruikt, met inbegrip van een aantal vormen van publiciteit, en, anderzijds, het mededelen van objectieve informatie over de persoon, het kantoor, en de wijze waarop de bedrijfsrevisor zijn beroep uitoefent (H.R.B. 90/05.D, § 71). Reklame, sponsoring en publiciteitsvormen die niet gericht zijn op objectieve voorlichting werden door de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat gewraakt. Objectieve informatie, ook betreffende de aard van de activiteit, beschouwt de Hoge Raad daarentegen als aanbevelingswaardig. Overigens is die in een aantal gevallen het gevolg van een wettelijke verplichting. De artikelen 26 en 27 van het koninklijk besluit zetten die aanbevelingen van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat om. Vooreerst wordt duidelijk gesteld dat ronseling en dienstaanbod verboden blijven. Met «dienstaanbod» wordt hier het juridisch begrip bedoeld, namelijk een aanbod dat voldoende aanwijzingen bevat nopens de aard van de verstrekkingen en de prijs. De oorspronkelijk opgestelde tekst nam de formulering over van het koninklijk besluit van 1957 en had het over een eenzijdig dienstaanbod. De term «eenzijdig» werd op verzoek van de Raad van State geweerd, omdat de uitdrukking overbodig is wanneer die in samenhang met dienstaanbod wordt gebruikt. Het kan niet in de bedoeling van de wetgever liggen de leden van het Instituut te verbieden een offerte te maken wanneer ze daartoe aangezocht worden of in te gaan op een offerte-aanvraag die uitgaat van de overheid. Het tweede lid verbiedt de bedrijfsrevisor over te gaan tot ronseling onder de vorm van een gezamenlijk dienstaanbod, of van een prijsvermindering voor meerdere diensten van verschillende aard, waaronder een revisorale opdracht. De revisorale opdracht dient autonoom te zijn en het budget ervoor voldoende. Bijgevolg is het verboden een revisorale opdracht afhankelijk te maken van de vergoeding van andere diensten die worden verstrekt in dezelfde onderneming of in een verbonden onderneming. Worden dus duidelijk luidens de bepaling van artikel 26 uitgesloten, een dienstaanbod dat tegelijk revisorale en fiscale diensten zou omvatten, of een aanbod om die diensten tegen een globale, al dan niet forfaitaire, vergoed[ng te verstrekken, of nog de indirecte bezoldiging voor een revi-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
sorale opdracht in een dochter, via de vergoeding voor andere, al dan niet revisorale, opdrachten die aan de moeder worden verstrekt. In tegenstelling tot artikel 3 van het koninklijk besluit van 1957 verbiedt artikel 27 reklame niet zonder meer. Er wordt integendeel een onderscheid gemaakt tussen de openbaarmaking van objectieve informatie die wordt toegelaten, en reklametechnieken die niet tot doel hebben objectieve informatie te verschaffen en die strijdig zijn met de deontologie. In het Verslag aan de Koning lezen we volgende toelichting bij de nieuwe teksten: «(...), dat de onafhankelijkheid en de beroepsbekwaamheid zeker niet op de helling worden gezet door de bekendmaking van gegevens over een revisorenkantoor. Integendeel, zoals benadrukt door de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, de opbouw van objectieve informatie moet bewerkstelligd worden. De tekst schrijft voor dat de meegedeelde informatie objectief moet zijn, verenigbaar met de welvoeglijkheid en dat die geen al dan niet vergelijkende gegevens mag bevatten inzake de tarieven of de kwaliteit van de dienstverlening. Daarnaast verbiedt de tekst in beginsel het gebruik van de naam van een cliënt in brochures of andere publieke documenten die moeten bijdragen tot de bekendheid van de revisor.»
2.5.
Tuchtprocedure
Z
oals hoger aangestipt (paragraaf 2.1.), heeft de wetgever naar aanleiding van de hervorming van de wet houdende oprichting van het Instituut in 1985 de voornaamste bepalingen van de rechtspleging van de tuchtorganen in de tekst van de wet zelf opgenomen. In de voorbereidende werken wordt gesteld dat er voor al wat niet uitdrukkelijk is bepaald, gerefereerd moet worden aan het gemeen recht, in casu het Gerechtelijk Wetboek (zie Verslag VERHAEGEN, ParI. st., Kamer, 1982-83, 552/32, p. 81). Uit de ervaring die de tuchtinstanties sinds de hervorming van het revisoraat hebben opgedaan, blijkt evenwel dat het geheel van tuchtrechtelijke maatregelen voor een beperkt aantal procedureregelingen moet worden bijgestuurd, omdat die in het gemeen recht niet worden opgelost.
IBR - JAARVERSLAG 1993
Mededeling van de beslissingen aan derden De Raad heeft zich bij herhaling gebogen over de vraag naar de wenselijkheid om aan de persoon, die een klacht indient bij het Instituut der Bedrijfsrevisoren, een nauwkeurige toelichting te verstrekken bij de beslissingen van de diverse instanties die de klacht hebben behandeld. Tot dusver heeft de Raad alleen maar minimaal geïnformeerd, om de indiener van de klacht duidelijk te maken dat de Raad zijn verantwoordelijkheid had opgenomen in het dossier dat hem was voorgelegd. Wel bleek dat enige verduidelijking wenselijk was om te bepalen wat de verantwoordelijkheid van de Raad terzake inhoudt. Wat de onderzoeksmaatregelen betreft, moet de Raad, luidens artikel 33, aan de klager het gemotiveerd resultaat van zijn onderzoek mededelen. Volgens het advies van de Raad van State, staat het de Raad van het Instituut niet vrij een klacht die bij hem werd ingediend, al dan niet naar de Tuchtcommissie door te verwijzen. De Raad acht zich verplicht dit te doen voor vorderingen die uitgaan van de Procureur-Generaal bij het Hof van Beroep of van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat. Voor een klacht is de Raad van mening dat die moet kunnen onderzocht worden voor de doorwijzing. Het resultaat van dat vooronderzoek wordt aan de klager medegedeeld, en daardoor is hij op de hoogte van de beslissing tot verwijzing naar de Tuchtcommissie. Ten aanzien van de mededeling van de sancties, stelt de Raad van State in zijn advies dat de mededeling aan derden een bijkomende, niet in de wet bepaalde, sanctie vormt. Het is dan ook uitgesloten dat de Raad van het Instituut een dergelijke mededeling zou doen, tenzij dan onder de omstandigheden die de wet bepaalt. Indien een bedrijfsrevisor speciaal erkend is om bepaalde wettelijke opdrachten uit te voeren, dan wordt elke beslissing van de Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep, die in kracht van gewijsde is gegaan, meegedeeld aan het openbaar organisme dat de erkenning heeft afgeleverd. Dit betreft zowel de beslissingen op klacht van dit organisme, als elke andere sanctie tegen de erkende bedrijfsrevisor. De erkennings-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
autoriteit heeft inderdaad het recht om over de noodzakelijke informatie te beschikken met het oog op de beslissing omtrent het behoud van de door haar afgeleverde erkenning. Onder «beslissing» moet worden verstaan de sanctie (beschikkend gedeelte); de motivering zal evenwel bijgevoegd worden wanneer het dossier betrekking heeft op de controle van een onderneming die aan de prudentiële controle van dit organisme is onderworpen. De teksten laten aan duidelijkheid te wensen over wat de gevolgen van de straf van schorsing betreft. Naar analogie met andere vrije beroepen, mogen we echter aannemen dat een revisor die het voorwerp uitmaakt van een schorsing, geen enkele beroepsmatige relatie meer mag onderhouden met de cliënten-ondernemingen. Hij mag niet alleen geen controleverslagen meer ondertekenen; bovendien mag hij ook geen bijstand meer verlenen, geen advies meer verstrekken noch zelf controles uitvoeren of laten uitvoeren door een ondergeschikte. De goede uitoefening van een controle-opdracht, die toch een zekere continuïteit veronderstelt, komt in het gedrang wanneer de schorsing voor een langere periode wordt uitgesproken. In zijn advies aan de Regering vroeg de Raad van het Instituut dat terzake meer duidelijkheid zou worden geschapen, rekening houdend met de verantwoordelijkheid die artikel 18ter van de wet de Raad oplegt. Artikel 35 van het besluit gaat op dat verzoek in, en verplicht de bedrijfsrevisor die voor meer dan één maand is geschorst, die schorsing ter kennis te brengen van de ondernemingen en instellingen waar hij een revisorale opdracht uitoefent. Deze verplichting heeft betrekking op de permanente controle-opdrachten, en zeker op de opdrachten als commissaris-revisor. Er weze verder aan herinnerd dat, behoudens de bevoegdheid die de wet terzake aan de Procureur-Generaal bij het Hof van Beroep toekent, alleen de betrokken bedrijfsrevisor en de Raad van het Instituut hoger beroep kunnen instellen tegen een genomen beslissing. In de memorie van toelichting bij het ontwerp van wet, dat uiteindelijk de wet van 21 februari 1985 is geworden, schreef de Regering, ondanks het advies van de Raad van State, van oordeel te zijn dat de indiener van de klacht niet de mogelijkheid diende te krijgen in beroep te gaan tegen de genomen beslissing, aangezien de klager geen partij is in het geding voor de tuchtrechtelijke instantie.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
De Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy kan een klacht indienen bij de Tuchtcommissie van het Instituut. De bedoelde Commissie brengt de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy op de hoogte van het gevolg dat aan de klacht werd gegeven (art. 101, § 4, nieuw, van de wet van 21 februari 1985, zie supra 1.1.). Indien de Hoge Raad niet rechtstreeks de Tuchtcommissie adieert, maar de klacht aanhangig maakt bij de Raad, vraagt de Raad aan de Tuchtcommissie om aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy haar beslissing mede te delen. De Raad oordeelt eveneens dat de Hoge Raad moet ingelicht worden over elke beslissing in hoger beroep in een dossier dat op klacht van de Hoge Raad werd aanhangig gemaakt.
Verloop van de tuchtrechtspleging De wet van 21 februari 1985 brengt belangrijke wijzigingen in het verloop van de tuchtprocedure. De Tuchtcommissie wordt geadieerd op grond van een verslag dat de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren opstelt. Zoals in vorige paragraaf uiteengezet, kan een zaak ook aanhangig worden gemaakt op klacht van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy. De goedkeuring van voornoemd verslag rondt het vooronderzoek af, en laat een rechtspleging van start gaan die door een rechtscollege wordt gevoerd en waarbij de Raad geen betrokken partij is. In deze aangelegenheid verstrekte de Hoge Raad volgend advies : «Vermits de Tuchtcommissie door de Raad van het Instituut gevat wordt, hetzij van ambtswege, hetzij op vordering van de procureur-generaal, hetzij op klacht van elke belanghebbende, zal de Hoge Raad onderzoeken of het wenselijk is aan de Raad van het Instituut het recht toe te kennen om in elke stand van het geding gehoord te worden door de Tuchtcommissie, waar de Raad nu reeds kan geraadpleegd worden overeenkomstig art. 18quinquies van de wet van 22 juli 1953». (Jaarverslag 1992-1993 van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, p. 13) Artikel 34 van het koninklijk besluit voorziet in een aantal verduidelijkingen in verband met de hoorzittingen die kunnen of moeten gehouden
IBR -
JAARVERSLAG
1993
worden door de Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep. Inzonderheid bepaalt het artikel dat het verslag van rechtsingang, opgesteld door de Raad, een uitdrukkelijke vraag kan bevatten om tijdens de debatten te worden gehoord. In dit geval zal de Raad één van zijn leden als vertegenwoordiger aanduiden.
3. STELSEL VAN DE PROFESSIONELE VENNOOTSCHAPPEN 3.1.
H
Deelneming in verscheidene vennootschappen et is de bedrijfsrevisoren van het Instituut toegelaten om vennootschappen op te richten die de uitoefening van het beroep tot doel
hebben, en die op de ledenlijst zijn ingeschreven overeenkomstig artikel 33 van de Wet van 22 juli 1953, zoals ingevoegd door de Wet van 21 februari 1985. Meerdere keren hebben leden aan de Raad de vraag voorgelegd of het mogelijk was om deel te nemen in verscheidene revisorenvennootschappen en in welke mate een vennootschap aandelen kan aanhouden in een andere revisorenvennootschap. Tot op heden had de Raad een voorzichtige houding aangenomen, weergegeven in het Vademecum 1991, deel l. p. 102. De vraag heeft het voorwerp uitgemaakt van nieuwe en nauwkeurige verzoeken voor en tijdens de beraadslagingen van het Forum van 18 november 1993. Vandaar dat de Raad beslist heeft zijn standpunt terzake te herzien en te verduidelijken. De vraag die wordt gesteld, betreft de interpretatie van artikel 29, lid 1 van het besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren : «Wanneer een bedrijfsrevisor vennoot is in een burgerlijke vennootschap die op het register van de leden van het Instituut is ingeschreven, oefent hij het beroep uit enkel in de hoedanigheid van vennoot». Het onderscheid dient te worden gemaakt tussen enerzijds de deelneming van een revisorenvennootschap in een andere vennootschap, en
IBR -
JAARVERSLAG
1993
anderzijds de deelneming van een natuurlijke persoon in twee vennootschappen.
1. Wat de deelneming van een revisorenvennootschap in een andere betreft, kan opgemerkt worden dat de Raad reeds heeft toegelaten dat een buitenlandse professionele vennootschap deelneemt in een bedrijfsrevisorenvennootschap. Logischerwijze is nooit verbod opgelegd aan een lid om zich te verenigen met een buitenlandse revisorenvennootschap.
Artikel 8 van de wet van 22 juli 1953 bepaalt overigens dat een bedrijfsrevisor zich mag verenigen met een andere bedrijfsrevisor, zonder dat de tweede paragraaf enige voorwaarde voor deze vereniging stelt. Artikel 33 onderstreept dan weer dat alle vennoten van een op de ledenlijst ingeschreven vennootschap de hoedanigheid van bedrijfsrevisor of een in het buitenland gelijkwaardige hoedanigheid moeten hebben. Welnu, de revisorenvennootschappen hebben de hoedanigheid van bedrijfsrevisor. De Raad van State heeft dit toegepast in zijn advies over het huishoudelijk reglement door het stemrecht ter algemene vergadering aan de vennootschappen toe te kennen. Vanuit de vaststelling dat noch de wet, noch artikel 29 van het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren dit verhinderen, heeft de Raad beslist om voortaan toe te laten dat een bedrijfsrevisorenvennootschap, waarvan een vennoot een andere bedrijfsrevisorenvennootschap zou zijn, op de ledenlijst wordt ingeschreven of behouden blijft. De aandacht dient verder gevestigd te worden op het feit dat het artikel 14,4° van het koninklijk besluit van 15 mei 1985 tot uitvoering van de overgangsbepalingen in de wet van 22 juli 1953 ingevoegd door de wet van 21 februari 1985, als voorwaarde voor het behoud op de ledenlijst stelt dat de zaakvoerders en bestuurders natuurlijke personen moeten zijn, die lid zijn van het Instituut of die in het buitenland een hoedanigheid hebben die als gelijkwaardig is erkend. De Raad is van oordeel dat de personen die belast zijn met de vertegenwoordiging van de vennootschap bij de uitvoering van een opdracht, natuurlijke personen moeten zijn, onafgezien of dit een bestuurder of zaakvoerder (dit spreekt vanzelf, gezien de ver-
40
IBR -
JAARVERSLAG
1993
melde bepaling) is, of een vennoot, die geen deel uitmaakt van de vennootschapsorganen.
2. Wat de deelneming van een natuurlijke persoon in meerdere vennootschappen betreft, worden diverse interpretaties verdedigd. Volgens sommigen zou de toelating, gegeven door een revisorenvennootschap aan één van zijn vennoten om deel te nemen in een andere vennootschap, voldoende zijn om tegemoet te komen aan elk bezwaar dat verband houdt met de exclusiviteitsvereiste. De Raad meent evenwel dat een dergelijke interpretatie in tegenstrijd lijkt met het tweede lid van artikel 29, hetgeen in een uitzondering voorziet voor de deelname in buitenlandse vennootschappen. Vandaar dat op dit punt voorzichtigheid is geboden. De vraag moet worden onderzocht door na te gaan wat de draagwijdte is van deze bepaling. Is deze bepaling bedoeld om het belang van de revisorenvennootschap te beschermen, of gaat het eerder om een regel die verband houdt met het algemeen belang 7 De Raad gaat verder met het inwinnen van juridisch advies betreffende deze vragen.
3.2.
I
Benaming van revisorenvennootschappen
n het I.B.R.-Jaarverslag 1991 lichtte de Raad zijn standpunt toe betref-
fende de opneming in de firmanaam van de naam van een vennoot, die een in het buitenland erkende revisorenvennootschap is en derhalve in België niet over de hoedanigheid van bedrijfsrevisor beschikt. De zaak was voor diverse rechtbanken aanhangig gemaakt en, ondanks het feit dat verschillende revisorenvennootschappen hun firmanaam in die zin hadden gewijzigd, had de Raad de ledenlijst niet aangepast, in afwachting dat de Raad van State definitief uitsluitsel zou brengen. De verschillende rechtscolleges hebben nu een uitspraak gedaan. Hieruit blijkt duidelijk dat de tekst van artikel 33 van de wet van 22 juli
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1953 op verschillende manieren kan worden gelezen. Alleen de wetgever kan voor de nodige verduidelijking zorgen. Dit gegeven zijnde, oordeelt de Raad dat hij op zijn eerste standpunt moet terugkomen, en de voorkeur moet geven aan een ruime interpretatie van artikel 33, §3 van de wet. De stelling van de Raad kan als volgt worden samengevat: Elke revisorenvennootschap moet een firmanaam hebben. Die firmanaam bestaat uitsluitend uit de naam van één of meer zaakvoerders, bestuurders of vennoten, die per definitie over de hoedanigheid van bedrijfsrevisor of over een in het buitenland als gelijkwaardig erkende hoedanigheid moeten beschikken, of nog uit de naam van één of meer oudvennoten die over de hoedanigheid van bedrijfsrevisor of over een in het buitenland als gelijkwaardig erkende hoedanigheid hebben beschikt. Volgens deze interpretatie kan inderdaad als geldig worden erkend, een firmanaam die de naam bevat van een revisorenvennootschap die regelmatig is ingeschreven op de ledenlijst van de personen die in het buitenland zijn gemachtigd om functies uit te oefenen die gelijkwaardig zijn met die van de bedrijfsrevisor in België. Die buitenlandse vennoot mag geen meerderheidsaandeelhouder zijn in de vennootschap, ook al is zijn naam in de firmanaam van de Belgische vennootschap vermeld, tenzij hij ook op de ledenlijst is ingeschreven. Ingevolge deze nieuwe interpretatie werd het voorbehoud geschrapt, dat werd gemaakt bij de benaming van vijf vennootschappen, ingeschreven op de ledenlijst onder een firmanaam die de naam bevat van een vennoot die regelmatig ingeschreven is op de ledenlijst van het Luxemburgse Instituut der Bedrijfsrevisoren. De Raad stelt vast dat door zijn beslissing, in vier gevallen een firmanaam wordt aanvaard die de naam bevat van beroepsbeoefenaars die in Groot-Brittannië en in de Verenigde Staten van Amerika het beroep hebben uitgeoefend, terwijl in een vijfde geval de firmanaam een naam vermeldt van een beroepsoefenaar die actief was in België vóór de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat de mogelijkheid opende om een vennnootschap op te richten.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
De Raad is de mening toegedaan dat op korte termijn rekening zal moeten gehouden worden met het gevaar dat een vennootschap zal verzoeken te worden ingeschreven onder een in het buitenland aanvaarde firmanaam, hoewel die geen eigennaam vermeldt van een beroeps beoefenaar die controlefuncties uitoefent of uitgeoefend heeft. De Raad blijft in de overtuiging dat hij in de huidige omstandigheden onmogelijk kan instemmen met de inschrijving op de lijst of het behoud op de lijst van vennootschappen met een benaming, die verwarring zou kunnen doen ontstaan met vennootschappen die commerciële doelstellingen nastreven.
3.3.
E
Deelneming van een ererevisor aan het kapitaal van een revisorenvennootschap en revisorenvennootschap legde de Raad de vraag voor of een bedrijfsrevisor die tot het honoraat werd toegelaten, nog vennoot kon
blijven van een revisorenvennootschap, hoewel hij persoonlijk niet langer op de ledenlijst was ingeschreven. De Raad stelt vast dat artikel 33, § 1 van de wet bepaalt dat de volgende voorwaarden moeten vervuld zijn om een vennootschap te laten erkennen:
1° Het doel en de werkzaamheid van de vennootschap moet beperkt zijn tot het uitoefenen van controle-opdrachten, zoals bedoeld in artikel 3, en tot het uitoefenen van activiteiten die met de hoedanigheid van bedrijfsrevisor verenigbaar zijn;
2° Alle vennoten, zaakvoerders en bestuurders moeten over de hoedanigheid van bedrijfsrevisor beschikken of over een in het buitenland door de Koning als gelijkwaardig erkende hoedanigheid
C..).
Een erebedrijfsrevisor is niet langer lid van het Instituut en kan dan ook geen vennoot blijven in een revisorenvennootschap, waarin hij niet langer de beroepsactiviteiten van bedrijfsrevisor mag uitoefenen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
4. STELSEL VAN DE INTERPROFESSIONELE VENNOOTSCHAPPEN 4.1.
Overzicht van de geldende bepalingen
A
rt ikel 8, § 4 van de wet van 22 juli 1953, gewijzigd bij wet van 21 fe-
bruari 1985 bepaalt:
«Geen enkele vereniging of vennootschap mag beroepshalve worden gevormd tussen een of meer bedrijfsrevisoren en andere personen die niet deze hoedanigheid bezitten of die geen in het buitenland door de Koning als gelijkwaardig erkende hoedanigheid bezitten, behoudens voorafgaande en steeds herroepbare toestemming van de Raad van het Instituut». Sinds de wet werd gewijzigd, heeft de Raad zich al verschillende malen beraad over de manier waarop die bepaling moet worden geïnterpreteerd. In zijn Jaarverslag van 1986 bepaalt de Raad onder welke voorwaarden hij zijn toestemming kan verlenen voor de oprichting van een interprofessionele middelenvennootschap. In het Jaarverslag van 1990 wordt dit standpunt verder aangevuld met een toestemmingsprocedure, waarbij de interprofessionele vennootschap de verbintenis aangaat elke handeling te vermijden die als strijdig moet worden beschouwd met de rechtschapenheid of kiesheid of met de achting die bedrijfsrevisoren elkaar verschuldigd zijn en zich ertoe verbindt niets te doen dat van aard is het fundamenteel beginsel van de onafhankelijkheid van de leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren in het gedrang te brengen en in België geen daden te stellen die indruisen tegen de plichtenleer van de bedrijfsrevisoren. In zijn Jaarverslag van 1988 formuleerde de Raad een inhoudelijke omschrijving van het begrip middelenvennootschap. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de middelenvennootschap «stricto sensu». die tot doel heeft om uitsluitend materiële middelen, bijvoorbeeld onroerende of roerende goederen, ter beschikking van de bedrijfsrevisor te stellen, en de middelenvennootschap «sensu lato», die ook immateriële of menselijke middelen in gemeenschap brengt, zoals bijvoorbeeld opleidingsprogramma's voor het personeel, gebruik van gemeenschappelijke diensten, kwaliteitscontrolesystemen, alsook het gebruik van een gemeen-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
schappelijke benaming. De Raad oordeelde dat t.a.v. het eerste geval een vrij soepele houding kon worden aangenomen, voor zover de vennootschap zelf geen contact had met het cliënteel van de bedrijfsrevisor en ook niet bij dat cliënteel werd gepromoot. In het tweede geval daarentegen is, zo oordeelde de Raad, een indirecte reklame voor de middelenvennootschap onvermijdelijk, en diende dan ook de vraag te worden gesteld welke personen bij die vennootschap konden aansluiten. Het koninklijk besluit van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren zet de voornaamste voorwaarden, die de Raad voor de erkenning van een interprofessionele middelenvennootschap had gesteld, in een verordenende tekst om. Artikel 30 van het koninklijk besluit bepaalt: «Onverminderd het bepaalde in artikel 8, § 4 van de wet, mag de bedrijfsrevisor samen met andere personen die niet de titel van bedrijfsrevisor of een in het buitenland gelijkwaardig erkende titel voeren, een vereniging of een vennootschap oprichten, wanneer deze tot doel heeft het in gemeenschap brengen van alle of van een gedeelte van de kosten die verband houden met hun beroepen en wanneer aan volgende voorwaarden is voldaan:
1. De vennootschap of vereniging kan maar worden aangegaan tussen de beoefenaars van een intellectueel beroep, onderworpen aan een erkende beroepsdeontologie, voor de verlening van diensten die verband houden met de beroepsactiviteit van de bedrijfsrevisor. 2. De vennootschap of vereniging mag geen enkele functie, mandaat of opdracht uitoefenen, in eigen naam of in naam van één van de leden, die behoort tot de beroepsactiviteit van de leden.
3. De vennootschap mag niet worden belast met het innen van de honoraria voor de opdrachten die behoren tot de beroepsactiviteit van de leden.
4. Onder de voorwaarden door de Raad bepaald, mag de overeenkomst een clausule bevatten over het gebruik van de maatsthappelijke benaming door de vennoten. Het gebruik van die naam mag geen aanlei-
IBR-
JAARVERSLAG
1993
ding geven tot een nadelige verwarring met een vennootschap die gemachtigd is om in eigen naam het beroep van haar leden uit te oefenen. 5. Iedere andere voorwaarde door de Raad bepaald met het oog op het vrijwaren van de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor in de uitoefening van zijn opdracht.»
De bepaling wordt in het Verslag aan de Koning als volgt toegelicht: «Een zeer open houding wordt eveneens aangenomen ten aanzien van de oprichting van vennootschappen en verenigingen met als doel het in gemeenschap brengen van alle of een gedeelte van de kosten die voortvloeien uit de uitoefening van hun beroep door bedrijfsrevisoren en beoefenaars van een ander intellectueel dienstverlenend beroep, onderworpen aan een beroepsdeontologie. De tekst vereist evenwel dat de diensten verband houden met de revisorale activiteiten. Het zal aan de Raad van het Instituut toekomen, desgevallend na raadpleging van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, om zich uit te spreken over de vraag met welke beroepsbeoefenaars de bedrijfsrevisor zich kan verenigen. «Het is de bedoeling om via deze weg de bedrijfsrevisoren in een positie te brengen die vergelijkbaar is met de situatie in de meeste Europese landen, waar het beroep van bedrijfsrevisor of auditor niet geïsoleerd wordt van andere activiteiten als accountancy, fiscaliteit, consultantfuncties enz. «In de toelichting bij het ontwerp van wet tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat had de Regering in herinnering gebracht dat de oprichting van interprofessionele vennootschappen prioriteit verdiende. Tijdens de parlementaire werkzaamheden werd herhaalde malen in dezelfde zin gepleit. Overeenkomstig het standpunt van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, moet de oprichting van interprofessionele vennootschappen die een ander doel zouden hebben dan het in gemeenschap brengen van een aantal materiële middelen of misschien ook van personeelom de uitoefening van het beroep door elk van de leden te vergemakkelijken, nog het voorwerp uitmaken van meer diepgaande studies.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
«Gezien de internationale gebruiken in het beroep van bedrijfsrevisor, is het niet de bedoeling om de verwijzing naar de naam van de interprofessionele middelenvereniging door het kantoor van de bedrijfsrevisor te verbieden. De doorzichtigheid van de verhoudingen tussen de kantoren van beroepsbeoefenaars waarmee een samenwerkingsverband bestaat, is nuttig, en men kan het beperkende standpunt van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat op dit punt niet bijtreden».
4.2.
H
Forum van het Revisoraat van 13 november 1993 et eerste Forum van het Revisoraat werd in 1991 in Gent gehouden.
Het was de bedoeling na te denken over de toekomstperspectieven voor het beroep. De aanbevelingen die daar werden gedaan, hebben sindsdien de Raad geleid bij het uitstippelen van zijn beleid in de voornaamste discussiethema's, namelijk de stage, het toezicht, de administratie van het Instituut, de relaties met de overheid. Twee jaar geleden onderstreepten de leden dat de problematiek van de interprofessionele samenwerking - en de hervorming van het bedrijfsrevisoraat in 1985 hield een opening in die richting in - bijzonder actueel was, zonder meteen aan te wijzen in welke zin de nieuwe regels moesten gaan. Een tweede Forum werd bijeengeroepen op 18 november 1993 om dieper op het onderwerp in te gaan. Dat interprofessionele samenwerking nuttig kan zijn, is algemeen aanvaard en hoeft dus niet meer te worden aangetoond. Maar wel dienen de voorwaarden en de beperkingen terzake te worden verduidelijkt, met een bijzondere aandacht voor de punten die wezenlijk raken aan de autonomie en de ontwikkeling van het beroep van bedrijfsrevisor. De Raad had vier thema's geselecteerd: de samenwerkingsvormen, de problematiek van de aansprakelijkheid, de onafhankelijkheid en het beroepsgeheim. Voor elk van deze thema's hebben werkgroepen een discussiedocument uitgewerkt, dat aan alle leden van het Instituut werd verstuurd. Het ligt in de bedoeling van de Raad om medio 1994 een overzicht
IBR -
JAARVERSLAG
1993
van de werkzaamheden van het Forum bekend te maken. De Raad meent evenwel dat de resultaten van de vier werkcommissies reeds als volgt kunnen worden samengevat.
4.2.1. Vormen van interprofessionele samenwerking
D
e meerderheid van de leden die aan het Forum deelnamen, oordeelt
dat een zo groot mogelijke bewegingsvrijheid moet gelaten worden in het ontwikkelen van beroepsmatige dienstverstrekking, zonder evenwel de onafhankelijke uitoefening van het beroep en het principe van waardigheid in het gedrang te brengen. Er wordt de Raad gevraagd om duidelijker de beperkingen van die ontwikkeling af te bakenen.
Algemeen aanvaard lijkt de noodzaak om met beoefenaars van andere beroepen samen te werken. In eerste instantie moet werk gemaakt worden van een harmonieuze samenwerking met het accountantsberoep dat onmiddellijk complementair is, liefst dan binnen het kader van een interprofessionele uitoefeningsvennootschap. Er wordt de Raad van het Instituut gevraagd om zo snel mogelijk een oplossing te zoeken voor het probleem. Buiten de samenwerking met accountants, oordelen de confraters die aan de werkzaamheden deelnamen, dat de formule van de middelenvennootschap in haar huidige toepassing voldoende ruimte moet bieden voor een effectieve samenwerking met de beoefenaars van een ander vrij beroep. De uitbreiding van de werksfeer van de bedrijfsrevisor heeft tot gevolg dat steeds vaker een beroep wordt gedaan op gespecialiseerde medewerkers. Het lijkt dan ook wenselijk dat er een vennootschapsstructuur wordt uitgewerkt waarbinnen die gespecialiseerde medewerkers hun eigen plaats kunnen innemen. In een groot aantal landen bestaat de mogelijkheid van een minderheidsdeelneming, zelfs een zeer minieme deelneming, in een vennootschap die regelmatig op de ledenlijst is ingeschreven, van personen die niet over een als gelijkwaardig met die van bedrijfsrevisor erkende hoedanigheid beschikken. De Belgische wet verbiedt dit, maar het zou nuttig zijn na te gaan of een wijziging van de tekst mogelijk is. In de loop van de commissiewerkzaamheden werd tenslotte door aanwezige leden gepleit voor het in overweging nemen van een structuur die
IBR -
JAARVERSLAG
1993
de ontwikkeling moet toelaten van een aantal specialismen in de schoot van het beroep en de mogelijkheid voor een bedrijfsrevisor om als vennoot lid te zijn van diverse revisorenvennootschappen.
4.2.2. Aansprakelijkheidsregeling ult iProf essionele samenwerking, al dan niet in vennootschapsverband, bestaat de facto al sinds heel lang. De werkgroep zou zich bezinnen over de vraag of de schijn van vereniging ook aanleiding kon
M
geven tot aansprakelijkheid. Het antwoord van de deelnemers op die vraag was bevestigend. Factoren zoals het gebruik van een gemeenschappelijke benaming, het betrekken van dezelfde lokalen, een systematische feitelijke samenwerking, het gemeenschappelijk uitoefenen door leden van eenzelfde familie enz., kunnen een collectieve verantwoordelijkheid doen ontstaan. Vanuit deze invalshoek bekeken, lijkt het aangewezen dat de Raad de uitbouw van een aanvaarde en erkende multiprofessionele structuur in de hand zou werken. In het verslag wordt er een onderscheid gemaakt tussen de horizontale en de verticale aansprakelijkheid. Bij een controle-opdracht hebben we altijd te maken met een verticale aansprakelijkheid, dit wil zeggen dat die in feite berust bij de persoon die uiteindelijk de verantwoordelijkheid voor de verklaring op zich neemt. Bij een adviesfunctie daarentegen, kan er in theorie sprake zijn van een horizontale aansprakelijkheid, wanneer elkeen instaat voor zijn persoonlijk deel (waarbij er vanuit gegaan wordt dat elke beroepsbeoefenaar het verslag voor zijn onderdeel mede ondertekent). Maar van zodra er sprake is van een gestructureerde interprofessionele samenwerking, oordelen de aanwezige confraters dat het weinig waarschijnlijk is dat het principe van een horizontale aansprakelijkheid kan staande gehouden worden. De leden van de werkgroep dringen er dan ook op aan dat de Raad de aansluiting bij een interprofessionele vennootschap - of het een middelenvennootschap of een andere is - zou beperken tot de beoefenaars van een beroep, dat door een vaststaande plichtenleer is gebonden, met uitsluiting van beroepen uit de commerciële sector. Bovendien zou een code van plichtenleer uitdrukkelijk moeten bepalen dat de natuurlijke personen persoonlijk aansprakelijk zijn voor het werk dat tot hun vakgebied behoort.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
In de loop van de besprekingen kwam ook het probleem ter sprake van de verzekering van de burgerlijke aansprakelijkheid. De meerderheid van de aanwezige leden pleitte voor een verplichte verzekering.
4.2.3. Onafhankelijkheid en beperkingen van het multiprofessionalisme
H
et reglement van plichtenleer (zie punt 2.2.) heeft de regels inzake onafhankelijkheid verduidelijkt. Onafhankelijkheid is voornamelijk een
kwestie van ingesteldheid van de bedrijfsrevisor en van de van hem vereiste bekwaamheid. Wat dat punt betreft, is er geen reëel probleem. Daartegenover staat dat voor de openbare opinie de voor de bedrijfsrevisor zo evidente vooronderstelling van onafhankelijkheid veel minder voor de hand ligt. De buitenwereld vraagt om een referentiekader, waaruit voor de externe waarnemer moet blijken dat de bedrijfsrevisor onafhankelijk is. Het lijkt de leden niet aangewezen dat in een multiprofessionele sfeer een te strakke lijst van onverenigbaarheden zou worden opgesteld: zo'n lijst is nooit exhaustief en maar zelden aan de concrete omstandigheden aangepast. Een nauwlettende controle van het I.B.R. wat de toelating, de opleiding, alsook het toezicht op de beroepsuitoefening betreft, biedt de beste bescherming voor de leden en kan ook waarborgen dat het beroep bij derden op de juiste manier overkomt. De mogelijkheid om colleges van commissaris-revisoren in te richten, zoals dat in Frankrijk wordt geëxperimenteerd, werd in de loop van de bespreking ook opgeworpen. De aanwezige leden waren van oordeel dat het stelselmatig opleggen van dergelijke colleges a priori niet de meest aangewezen of nuttige oplossing lijkt. Het belangrijkste criterium is en blijft de bekwaamheid van elke revisor of van elk kantoor om de opdracht waar te maken. Wat de netwerken betreft, bestaan er geen twijfels omtrent de wettigheid van hun bestaan of de noodzaak van hun verdere uitbouw. De essentiële boodschap hier is doorzichtigheid, en er moet dieper worden ingegaan op de interne werking, de deontologie, de omvang en de aard van de «Chinese Walis». Dit zou geen onoverkomelijk probleem moeten zijn in een context waar elke beroepsactiviteit wordt ontplooid in de schoot van een juridisch afzonderlijke vennootschap.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
4.2.4. Beroepsgeheim
D
e oprichting van interprofessionele middelenvennootschappen roept geen grote problemen op. Dergelijke vennootschappen zijn inderdaad
niet bedoeld om het beroep rechtstreeks uit te oefenen, en zouden dan ook niet mogen dienen om informatie van de ene beroepsbeoefenaar aan de andere door te geven. Maar wel moeten er t.a.v. de administratieve organisatie van het kantoor specifieke maatregelen worden genomen, onder meer in geval van een gemeenschappelijk secretariaat. De bedrijfsrevisor moet ervoor zorgen dat de locatie van zijn dossiers duidelijk afgescheiden is, zowel voor wat de courante werkzaamheden van het secretariaat, als voor wat de archivering betreft. Een aantal beroepen waarmee de bedrijfsrevisor kan samenwerken, zijn ook tot beroepsgeheim gehouden. Dit geldt bijvoorbeeld voor de accountants en voor de juridische beroepen. Diezelfde regel is niet toepasselijk op bepaalde andere beroepen zoals belastingconsulenten of informaticadeskundigen. Ook al zijn zij krachtens hun beroepsdeontologie tot een zekere discretie gehouden, toch vallen zij niet onder het beroepsgeheim luidens de wet en zijn ze evenmin beschermd tegen een onvrijwillige schending van dit geheim. Wanneer het om een occasionele samenwerking gaat, moet de bedrijfsrevisor wel beroep kunnen doen op een extern deskundige die niet door de zwijgplicht is gebonden, zonder daarbij zijn eigen beroepsgeheim te overtreden, op voorwaarde dat hij eerst de schriftelijke toestemming van zijn cliënt heeft gevraagd. Die toestemming moet voldoende precies zijn om elke verwarring uit te sluiten t.a.v. de persoon met wie de bedrijfsrevisor wil samenwerken en ook t.a.v. de reikwijdte van diens optreden. Wanneer het om een gestructureerde samenwerking gaat, binnen het raam van een interprofessionele vennootschap, zal in de praktijk al spoedig blijken dat een absolute benadering van het beroepsgeheim louter theorie is. Een functionele benadering brengt misschien een oplossing, als men dan al zou bepleiten dat onder bepaalde omstandigheden, op verzoek en in het belang van de cliënt, een afwijking van de zwijgplicht verantwoord is. De werkgroep wenst evenwel te waarschuwen voor een al te ruime interpretatie van de woorden «schriftelijke toestemming van de cliënt». De stelling dat de transparante voorstelling van de vennootschap
IBR -
JAARVERSLAG
1993
alleen zou volstaan om de cliënt te informeren dat de bedrijfsrevisor met bepaalde beoefenaars van een andere discipline samenwerkt, wordt verworpen. De cliënt moet zijn toestemming telkens uitdrukkelijk geven, en een samenwerking met specialisten uit andere vakgebieden is alleen maar mogelijk binnen het raam van de aan de bedrijfsrevisor toevertrouwde opdracht.
4.3.
Vennootschappen van accountants
N
a het Forum van het Revisoraat in 1991, heeft de Raad zijn vroegere beslissing herroepen die de leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren verbood hun inschrijving op de ledenlijst van het Instituut der Accountants aan te vragen (I.B.R.-Jaarverslag 1992, p. 45). Uit de informatie waarover de Raad beschikt, zou blijken dat een groot aantal bedrijfsrevisoren zo'n verzoek tot lidmaatschap heeft ingediend. Met toepassing van de wet van 22 juli 1953 en de uitvoeringsregle-
menten, inzonderheid dan het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren, houdt de inschrijving op de ledenlijst van het Instituut der Bedrijfsrevisoren de verplichting in om alle deontologische voorschriften na te leven die op de leden van het beroep toepasselijk zijn. De Raad onderstreepte dat een inschrijving op meer dan één ledenlijst conflicten van deontologische aard kon meebrengen. Nu zouden die gevallen in de praktijk beperkt kunnen zijn, door de omstandigheid dat de meerderheid van de leden in de Commissies van Beroep van beide Instituten dezelfde personen zijn, namelijk drie magistraten. Wel merkt de Raad op dat een voor de accountant gebruikelijke activiteit voor de bedrijfsrevisor een probleem kan opleveren, met name wanneer die activiteit de vertegenwoordiging van de vennootschap, bijvoorbeeld tegenover de fiscus, inhoudt. Dergelijke activiteit is uitdrukkelijk verboden voor een bedrijfsrevisor die een wettelijke opdracht uitoefent (artikel 12, § 2 van het besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren). De verenigbaarheid met het beroepsstatuut zal opnieuw worden bekeken, rekening houdend met het nieuw koninklijk besluit.
IBR - JAARVERSLAG 1993
Verschillende leden hebben de Raad de vraag gesteld of zij vennoot, zaakvoerder of bestuurder konden worden van een accountantsvennootschap die regelmatig op de ledenlijst van het IDAC is ingeschreven. Bij het antwoord op die vraag dient vooraf de draagwijdte van artikel 8, § 4 van de wet van 22 juli 1953 (dr. supra) in herinnering te worden gebracht. Er kunnen zich inderdaad twee gevallen voordoen: ofwel zijn alle vennoten van de vennootschap, die om haar inschrijving op de ledenlijst van de accountants verzoekt, tegelijk én bedrijfsrevisor én accountant, ofwel bezitten niet alle vennoten van de vermelde vennootschap die dubbele hoedanigheid. In het eerste geval, waar dus alle vennoten de dubbele hoedanigheid bezitten, kan men moeilijk zeggen dat de vennootschap wordt aangegaan tussen één of meer bedrijfsrevisoren en andere personen die die hoedanigheid niet bezitten. We krijgen dus de toestand waaraan artikel 8, § 2 refereert, namelijk de mogelijkheid voor een bedrijfsrevisor om een vennootschap aan te gaan met confraters met het oog op de gezamenlijke uitoefening van activiteiten die met het beroep van bedrijfsrevisor verenigbaar zijn. In die omstandigheden is er geen toestemming van de Raad vereist, en zou de Raad zich ook onmogelijk tegen de oprichting van dergelijke vennootschap kunnen verzetten, mits natuurlijk het Instituut der Accountants akkoord is om de vennootschap in te schrijven op zijn ledenlijst. Evenmin kan artikel 4b van het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren worden ingeroepen, dat voorschrijft dat de leden zich rechtstreeks of onrechtstreeks moeten onthouden van «het vervuilen van opdrachten die specifiek behoren tot een ander beroep». Dit artikel vervolgt inderdaad met de woorden «behalve in de mate dat deze door de wet of door de reglementen met de uitoefening van het beroep veren ig baar zijn verklaard», hetgeen ontegensprekelijk geldt voor de accountancy-activiteiten (art. 82, 2de lid van de wet van 21 februari 1985 op de hervorming van het bedrijfsrevisoraat). In het tweede geval vindt artikel 8, § 4 van de wet wél toepassing, wanneer de vereniging wordt aangegaan tussen enerzijds één of meer personen die de hoedanigheid van bedrijfsrevisor bezitten en, anderzijds,
IBR -
JAARVERSLAG
1993
één of meer personen die die hoedanigheid niet bezitten. Indien de Raad om toestemming wordt gevraagd, dan heeft het verzoek betrekking op de uitoefening van het accountantsberoep, en veronderstelt het dat de bedrijfsrevisor werkend vennoot kan zijn in de vennootschap, of zelfs zaakvoerder of bestuurder van de vennootschap. Verder heeft die vennootschap ook niet tot doel het in gemeenschap brengen van middelen, maar wel degelijk de gemeenschappelijke uitoefening van activiteiten die als verenigbaar met die van de bedrijfsrevisor worden beschouwd. Behoudens een latere beslissing op grond van de herroepbaarheid van de toestemming, bedoeld in artikel 8, § 4, oordeelt de Raad dat het onlogisch zou zijn niet automatisch de toestemming te verlenen om zich te verenigen in de schoot van een accountantsvennootschap, wanneer de bedrijfsrevisor zelf de titel van accountant bezit. Eens die toestemming verkregen, kan de bedrijfsrevisor uiteraard ook deel hebben aan het bestuur van de vennootschap. Artikel 8, § 4 veronderstelt dat de toestemming voorafgaandelijk wordt gegeven. Dit houdt in principe in dat de bedrijfsrevisor en accountant zijn ontwerp tot oprichting van een vennootschap gelijktijdig moet voorleggen aan het Instituut der Accountants, dat de vennootschap inschrijft op de ledenlijst, en aan het Instituut der Bedrijfsrevisoren dat voorafgaandelijk zijn toestemming moet geven. De Raad van het I.B.R. vindt dat een dergelijke opeenstapeling van formaliteiten niet nuttig is. Derhalve beslu it de Raad aan de bed rijfsrevisoren die besch ikken over de hoedanigheid van accountant, de toestemming te verlenen een deelneming in het kapitaal en in het bestuur van een accountantsvennootschap te nemen, onder de uitdrukkelijke voorwaarde dat het een burgerlijke vennootschap betreft opgericht in de rechtsvorm van een coöperatieve vennootschap, een B.V.B.A. of een vennootschap onder firma, ingeschreven op de ledenlijst van het Instituut der Accountants. De Raad wil aanvullend nog een aantal opmerkingen maken:
10 Deze beslissing is alleen toepasselijk op de accountantsvennootschappen, met uitsluiting van de deelneming aan het beheer van professionele vennootschappen in vakgebieden die niet uitdrukkelijk door een
IBR -
JAARVERSLAG
1993
wet zijn gereglementeerd, zoals het fiscaal advies, «consultant»vennootschappen enz. In dat geval mag de revisor onder geen beding de functie van zaakvoerder of bestuurder uitoefenen, zonder daartoe de in artikel 8, § 4 van de wet voorgeschreven individuele toestemming te hebben gekregen. 2° Verder is het ook zo dat de toestemming die wordt gegeven om deel te nemen in het beheer van een accountantsvennootschap geen afbreuk doet aan artikel 16 van het besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren. Dit bepaalt: «Bij de uitvoering van zijn controlewerkzaamheden kan de bedrijfsrevisor zich enkel laten bijstaan door zijn stagiairs of vaste medewerkers en door andere bedrijfsrevisoren, hun stagiairs en vaste medewerkers». Het begrip «vaste medewerker» omvat de personeelsleden, alsook alle andere personen die onder het gezag van de bedrijfsrevisor werken. Wat specifiek de controlewerkzaamheden betreft, laat de deontologie niet toe te steunen op werkzaamheden die het personeel van een accountantsvennootschap zou hebben uitgevoerd. Het specialisme dat de uitoefening van de controlefunctie kenmerkt, is evenzeer toepasselijk op de personen die op duurzame wijze bij de werkzaamheden van de revisor betrokken zijn. Indien het om bedienden gaat, moeten zij onder het gezag van de revisor werken en door hem worden bezoldigd.
Artikel 16 verduidelijkt evenwel het volgende: «Binnen de grenzen bepaald door de gebruikelijke controlenormen, kan de bedrijfsrevisor onder zijn eigen verantwoordelijkheid C..) gebruik maken van de werkzaamheden van een onafhankelijke deskundige uit een andere discipline, indien zijn onderzoek dit vereist; (...)>>. Die bepaling bedoelt zonder twijfel ook de situatie van een accountant en zijn personeel.
3° Een burgerlijke vennootschap zou theoretisch ingeschreven kunnen worden op de ledenlijst van de beide Instituten, wanneer al haar vennoten ook op de twee ledenlijsten zijn ingeschreven. Bij deze beslissing neemt de Raad geen stelling in ten aanzien van het probleem van het eventueel dubbel lidmaatschap van de vennootschap, een probleem waarop later zal teruggekomen worden.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
4° Wanneer een lid actief vennoot is in twee vennootschappen, die elk op een andere ledenlijst zijn ingeschreven, moet hij erover waken dat zijn houding geen verwarring kan laten ontstaan nopens de hoedanigheid in dewelke hij optreedt. Voor de uitoefening van opdrachten in naam van de accountantsvennootschap, zal hij geen gebruik maken van zijn titel van bedrijfsrevisor en omgekeerd.
4.4.
Economische samenwerkingsverbanden
N
aar het oordeel van de Raad is het economisch samenwerkingsverband, zoals ingericht bij wet van 17 juli 1989 (I.B.R.-Jaarverslag 1990, p. 26), één van de meest aangepaste rechtsvormen voor de oprichting van een middelenvennootschap. In de loop van het werkjaar werden verschillende economische samenwerkingsverbanden aan het onderzoek van de Raad voorgelegd. In een eerste dossier beoogde het economisch samenwerkingsverband een aangepaste rechtsvorm te bieden voor een feitelijke toestand, waarbij beoefenaars van verschillende beroepen samen gehuisvest waren in een gebouw dat fungeerde als «dienstencentrum». De omstandigheid dat het beroep wordt uitgeoefend in dezelfde gebouwen is in se geen aanwijzing voor een interprofessionele samenwerking, wanneer de bedrijfsrevisor een huurovereenkomst heeft gesloten voor zijn kantoren. Het dossier zou er anders uitzien indien de bedrijfsrevisor wenst deel te nemen aan het beheer van het E.S.v., of nog, indien een aantal diensten gemeenschappelijk worden georganiseerd (onthaal, promotie, telefooncentrale enz.). Na onderzoek is gebleken dat de toestemming niet kon gegeven worden voor de oprichting van een E.S.V. met personen of vennootschappen die handelsactiviteiten voeren. Niets belet evenwel dat met het «dienstencentrum» een huurcontract zou worden afgesloten. In een tweede geval was het de bedoeling om via een E.S.V. een internationaal netwerk van revisoren en accountants te structureren. De con-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
fraters nemen zich voor een synergetisch effect te verkrijgen via het gezamenlijk uitbouwen van permanente opleiding, gegevensbanken, gemeenschappelijk materieel en een gemeenschappelijke bibliotheek. De bedoeling is ook om gespecialiseerde deskundigen aan te bevelen, die gemeenschappelijk worden uitgekozen, in vakgebieden die de diverse kantoren niet zelf bestrijken. Nadat hij de Juridische Commissie om advies had gevraagd betreffende het voorgenomen doel, heeft de Raad zijn goedkeuring gegeven aan een economisch samenwerkingsverband tussen vijf kantoren van bedrijfsrevisoren en twee vennootschappen die regelmatig zijn ingeschreven op de ledenlijst van het Instituut der Accountants. In een derde dossier betrof het de oprichting van een E.S.V. tussen verschillende kantoren van confraters en een «consultant»-vennootschap, met de bedoeling de adviesfunctie in het kader van de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de gemeenten, provincies en staat in de hand te werken en te ontwikkelen. De Raad heeft zijn toestemming afhankelijk gemaakt van een voorafgaande wijziging van het maatschappelijk doel, omdat hij oordeelde dat daarin een gevaar lag voor de schending van het monopolie van de accountants door een persoon die niet de titel voert. In een laatste dossier tenslotte beoogde het E.SV de activiteiten van de kantoren van verschillende confraters in een bijzondere sector te coördineren. De Raad stelde vast dat het E.S.V. kon optreden als lasthebber voor de inning van honoraria. Indien het om een maatschap tussen bedrijfsrevisoren gaat, is dat geen bezwaar, omdat de plichtenleer terzake geen beperkingen bevat. Maar in voorliggend geval, zo stelde de Raad vast, konden niet alleen bedrijfsrevisoren bij het E.SV aansluiten. Met toepassing van artikel 30, 3° van het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren, is een lastgeving voor het innen van honoraria binnen een interprofessionele middelenvennootschap niet toegelaten.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
57
5. BEROEPSGEHEIM EN CURATOR
R
egelmat ig wordt aan het Instituut de vraag voorgelegd welke houding de bedrijfsrevisor dient aan te nemen wanneer de curator van een faillissement hem om stukken verzoekt. In een dossier waar de vraagstelling erg algemeen was geformuleerd, werd volgend antwoord medegedeeld:
Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor is minder een kwestie van beroepsmatige interpretatie, maar veeleer de gewone toepassing van artikel 458 van het Strafwetboek dat toepasselijk is op de bedrijfsrevisoren zoals op de leden van de Balie. De vraag is dan ook niet of het beroepsgeheim al dan niet tegenover de curator kan worden ingeroepen, maar wel of er sprake is van één van de uitzonderingen op de geheimhoudingsplicht bedoeld in artikel 458 van het Strafwetboek en artikel 27 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Vanuit de zorg om een goede samenwerking te bevorderen tussen de curator en een vroegere commissaris-revisor van een gefailleerde vennootschap, is het normaal dat de revisor aan de curator een afschrift bezorgt van de stukken waarvan hijzelf een copie van de vennootschap heeft ontvangen, alsook een afschrift van de verslagen die hij met toepassing van de wet aan de vennootschap heeft gericht. Artikel 458 van het Strafwetboek komt daarbij niet ter sprake, aangezien het informatie betreft die niet als vertrouwelijk werd verkregen of overhandigd. Met betrekking evenwel tot de controlenota's, de onderzoeks- of bewijskrachtige gegevens die in het controledossier van de revisor aanwezig zijn, zelfs indien het om een wettelijke controle-opdracht gaat, oordelen wij dat het hier wél gegevens zijn die vertrouwelijk zijn en het geenszins stukken betreft waarvan de vennootschap de mededeling had kunnen eisen. De curator heeft niet meer rechten dan de vennootschap. Er kan ook gedacht worden aan het geval waarin de commissarisrevisor werkzaamheden zou hebben verricht op verzoek van een derde, eventueel zelfs de meerderheidsaandeelhouder, die de daarmee gepaard gaande kosten vergoedt. In zo'n geval wordt het verslag gericht aan de opdrachtgever. Het behoort hem toe en hem alleen om een afschrift daar-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
van te overhandigen aan de vennootschap of te bevelen dit te doen. Terzake kan de curator niet meer rechten laten gelden dan de vennootschap zelf.
6. ONVERENIGBAARHEDEN 6.1.
Vertegenwoordiging van een handelsvennootschap
E
en confrater heeft de Raad gevraagd of hij als vertegenwoordiger kon optreden bij de oprichting van een handelsvennootschap. Het betrof met name het vertegenwoordigen, bij de oprichting van de vennootschap, van een vennoot voor de ondertekening van de oprichtingsakte, de vertegenwoordiging van de vennootschap voor de inschrijving in het handelsregister en bij de BTW., de vertegenwoordiging van de vennootschap voor de ondertekening van een akte houdende overdracht van een onroerend goed. Traditiegetrouw heeft de Raad altijd geoordeeld dat een lid een vennootschap niet beroepsmatig kan vertegenwoordigen, wegens het gevaar verwarring te creëren met de functie van zaakgelastigde, een activiteit die luidens de wet als een handelsactiviteit wordt beschouwd. Overigens bepaalt artikel 4 van het tuchtreglement - zowel in de versie 1957 als in deze van 1994 - dat de bedrijfsrevisor moet nalaten rechtstreeks of onrechtstreeks deel te nemen aan het beheer van elke onderneming. Hieruit vloeit voort dat de bedrijfsrevisor niet kan optreden als volmachthouder zonder de plichtenleer van het beroep te overtreden. De Raad beschouwt dat dit besluit geen beletsel vormt voor een samenwerking met andere beroepsbeoefenaars, wier statuut wel een fiduciaire vertegenwoordiging zou toelaten, die beperkt blijft tot de administratieve en boekhoudkundige aspecten van een vennootschap. Het nut van interprofessionele relaties bestaat er precies in om een samenwerking te organiseren op deze domeinen die niet tot de bevoegdheidssfeer van de bedrijfsrevisor behoren.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Toch stelde de Raad zich de vraag of er geen uitzondering zou moeten worden gemaakt voor de neerlegging van de jaarrekening bij de Nationale Bank. De mogelijkheid om zelf die stukken te overhandigen, zou inderdaad voor de commissaris-revisor de waarborg leveren dat de stukken die worden neergelegd conform zijn met deze die de algemene vergadering heeft goedgekeurd. Rekening houdend met de formulering van artikel 12, § 2 van het nieuwe tuchtreglement, is het niet uitgesloten dat de Raad later zal overgaan tot een nieuw onderzoek naar de wenselijkheid van dergelijke toelating.
6.2.
Deelneming in een handelsvennootschap
A
rt ikel 7bis van de wet legt de bedrijfsrevisoren een verbod op om een commercieel bedrijf of een taak van bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in een handelsvennootschap of in een vennootschap die de rechtsvorm van een handelsvennootschap heeft aangenomen, tenzij die taak hen door de rechtbank wordt opgedragen. Deze verbodsbepaling slaat evenwel niet op het aanhouden van aandelen of een deelneming in een handelsvennootschap. Niets hoeft dus de bedrijfsrevisor, natuurlijke of rechtspersoon, te verhinderen om aandeelhouder te zijn in een handelsvennootschap. Hoeveel procent van de aandelen de bedrijfsrevisor in de vennootschap waarvan hij aandeelhouder is, in zijn bezit heeft, is terzake onbelangrijk. Uiteraard mag hij in die vennootschap geen functie van bestuurder noch, a fortiori, van commissaris-revisor uitoefenen. Overeenkomstig artikel 4 van het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren, moet de bedrijfsrevisor zich ook onthouden van elke tussenkomst, zelfs onrechtstreeks, in het bestuur. Tenslotte moet ook rekening gehouden worden met de omstandigheid dat de positie van meerderheidsaandeelhouder voor derden een zekere verwarring zou kunnen doen ontstaan t.a.v. de reële beroepsactiviteit van de bedrijfsrevisor. De revisor zal dan ook deontologisch bijzonder omzichtig zijn om de principes van waardigheid, zoals bedoeld in artikel 3 van het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren, niet te schenden. In haar advies aan de Raad terzake, stelde de Juridische Commissie dat bij de beantwoording van de vraag of de positie van aandeelhouder al dan
60
IBR -
JAARVERSLAG
1993
niet verenigbaar is met de waardigheid van de bedrijfsrevisor, tevens aandacht dient te worden besteed aan het doel en de economische positie van de vennootschap waarin de revisor een belangrijke deelneming aanhoudt.
6.3.
Patrimoniumvennootschappen
H
erhaaldelij k hebben confraters de Raad de vraag voorgelegd of een deelneming in het kapitaal en aan het beheer van een vennootschap, die werd opgericht in het kader van het beheer van particulier roerend of onroerend vermogen, geoorloofd is.
Telkens weer heeft de Raad verwezen naar artikel 7bis van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut, dat bepaalt: «Het is een bedrijfsrevisor niet toegelaten (...) een commercieel bedrijf of een taak van bestuurder of zaakvoerder uit te oefenen in een handelsvennootschap of in een vennootschap die de rechtsvorm van een handelsvennootschap heeft aangenomen met uitsluiting van de professionele of interprofessionele vennootschappen, tenzij de taak hem werd opgedragen door een rechtba nk». Niets belet dus een lid van het Instituut om vennoot of zelfs de voornaamste vennoot te zijn in een dergelijke vennootschap, maar hij mag niet de zaakvoerder zijn, ook al betreft het een burgerlijke vennootschap, omdat een patrimoniumvennootschap per definitie de rechtsvorm heeft van een handelsvennootschap. Een andere benadering zou pas mogelijk zijn wanneer het maatschappelijk doel van de vennootschap zich situeert in het kader van de uitoefening van het beroep van bedrijfsrevisor. In dit verband bepaalt artikel 31 van het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren dat de vennootschap of vereniging die tot doel heeft een deel of het geheel van de kosten, verbonden aan het beroep, in gemeenschap te brengen, mag worden aangegaan met personen die niet de titel van bedrijfsrevisor voeren maar die de echtgenoot, de bloed- of aanverwant tot in de tweede graad zijn van de bedrijfsrevisor. In dit geval - maar alleen in dit geval - kan de bedrijfsrevisor fungeren als bestuurder of als zaakvoerder van zo'n patrimoniumvennootschap.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
61
7. TOEPASSING VAN DE B.T.W.
I
n zijn verslag over het werkjaar 1992 heeft de Raad een toelichting ver-
strekt bij de gevolgen van de wet van 28 december 1992, die artikel 18 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wijzigt en waardoor alle prestaties van bedrijfsrevisoren nu aan BTW. zijn onderworpen. De Raad onderstreept dat er nog twijfel bestond nopens de B.T.W.-plichtigheid van stagiairs en medewerkers van bedrijfsrevisoren. Na bevraging op het Ministerie van Financiën, heeft de Raad de leden op 29 januari 1993 een omzendbrief toegestuurd, waarin het standpunt van de BTW.-administratie werd uiteengezet. De aanschrijving nr. 11 van de B.T.W.-administratie d.d. 14 maart 1978, voorzag in drie uitzonderingen op de regeling van BTW.-plicht : de stagiairs en exclusieve medewerkers van bedrijfsrevisoren, alsook de maatschappen van revisoren. Ten aanzien van de stagiairs en de medewerkers bevestigt de B.TW.-administratie : «dat door bovengenoemde wijziging geen afbreuk wordt gedaan aan de regeling op het stuk van de BTW. die sinds 1978 van toepassing is ten aanzien van stagiairs en medewerkers van bedrijfsrevisoren (z. aanschr. 11/1978, nrs. 11 en 12)>>. Hieruit volgt dat de stagiair of de medewerker niet aan BTW. onderworpen is, wanneer hij full-time en uitsluitend voor rekening van de bedrijfsrevisor van wie hij de medewerker is, werkt. «Evenwel wordt er in dit verband op gewezen dat wanneer de stagiair, naast zijn stageactiviteit, eveneens zelfstandig belastbare handelingen stelt, hij hoe dan ook voor zijn gehele werkzaamheid als belastingplichtige moet aangemerkt worden, zodat de diensten die hij verricht in het kader van zijn stage eveneens aan de BTW. zijn onderworpen. Hetzelfde geldt ten aanzien van de medewerkers van bedrijfsrevisoren». Wat de vennoten van een op de ledenlijst ingeschreven revisorenvennootschap betreft, is het zo dat de exclusiviteitsvereiste uitsluit dat de bedrijfsrevisor het beroep voor eigen rekening zou uitoefenen, ook al
IBR -
JAARVERSLAG
1993
wordt hij «intuitu personae» aangesteld (Cf. Reglement van Plichtenleer art. 29, 1e lid). De B.T.W.-administratie geeft dan ook toe: «Op voorwaarde dat de bedrijfsrevisor-vennoot voor rekening van de bedrijfsrevisorenvennootschap optreedt en dat de aan de afnemers van de diensten gerichte facturen worden uitgereikt op naam van de vennootschap, dient men te beschouwen dat de actieve vennoot van een revisorenvennootschap zich in dezelfde situatie als een exclusieve medewerker van een bedrijfsrevisorenvennootschap bevindt. De administratie aanvaardt dat [de actieve vennoten van een revisorenvennootschap] in bovengenoemde omstandigheden bijgevolg niet als belastingplichtige worden geïdentificeerd.» Verder beschouwt de B.T.W.-administratie : «Het spreekt daarbij vanzelf dat, wanneer zij zelfstandig voor eigen rekening bepaalde opdrachten uitvoeren, de vennoten voor hun gehele werkzaamheid als belastingplichtige moeten worden beschouwd.»
8. BEEINDIGING VAN LIDMAATSCHAP 8.1.
Toekenning van de titel van erebedrijfsrevisor
V
olgens artikel 8 van het huishoudelijk reglement kan de Raad de titel van erebedrijfsrevisor toekennen aan leden die ontslag namen na gedurende tenminste tien jaar het beroep met waardigheid, rechtschapen-
heid en kiesheid te hebben uitgeoefend en die niet actief zijn in een ander beroep dat verwarring zou kunnen scheppen met de activiteiten van bedrijfsrevisor. De Raad vroeg zich af of de toekenning van de titel van erebedrijfsrevisor automatisch diende te volgen, wanneer hij vaststelt dat aan de drie vermelde voorwaarden is voldaan. Uit het gebruik van het woordje «kan», blijkt dat dit niet zo is. Het voeren van de eretitel moet de bekroning zijn van een beroepsloopbaan als bedrijfsrevisor. Het feit gedurende tien jaar het beroep te hebben uitgeoefend, blijkt in se geen voldoende voorwaarde te zijn. De Raad besluit dan ook volgend beleid te voeren:
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Wanneer een confrater ontslag neemt na gedurende twintig jaar het beroep te hebben uitgeoefend, volgt de toekenning van de titel van erebedrijfsrevisor automatisch, wanneer eveneens aan de andere voorwaarden is voldaan. In uitzonderlijke gevallen kan de termijn ook korter zijn, indien de Raad oordeelt dat de confrater bijzondere diensten aan het beroep heeft bewezen. Deze regel doet geen afbreuk aan de toekenning van de eretitel na tien jaar inschrijving op de ledenlijst, wanneer de confrater die besluit met rust te gaan, werd ingeschreven naar aanleiding van de overgangsperiode van 1985.
8.2.
H
Vormvereisten inzake ontslagneming et gebeurt wel meer dat jonge confraters tijdens de eerste jaren van hun inschrijving op de ledenlijst, besluiten hun beroepsloopbaan een
andere wending te geven. Hun activiteit op het kantoor van een bedrijfsrevisor beoogde het bekomen van een praktische opleiding, met de bedoeling die te kunnen valorizeren bij het uitoefenen van financiële functies in een onderneming. Ook al betekent dit financieel voor de revisorenkantoren een offer, toch willen zij verder blijven meewerken aan de opleiding van jonge verantwoordelijken, waaraan het bedrijfsleven in ons land behoefte heeft. Vaak moet vastgesteld worden dat jonge confraters, die bij een kantoor werkten, niet de nodige stappen zetten om hun ontslag te laten registreren. De Raad onderstreept dat de hoedanigheid van bedrijfsrevisor niet verbonden is aan de medewerking met één of ander kantoor. Het betreft immers een persoonlijke en beroepsmatige aansprakelijkheid. In eerste instantie zijn het de stagemeesters en later ook de oudere collega's binnen het kantoor die er zorg moeten voor dragen dat de jongeren het nodige aansprakelijkheidsgevoel verwerven. De vormvereisten voor het indienen van een ontslag liggen vervat in artikel 5, §4 van het huishoudelijk reglement: om geldig te zijn, moet het ontslag bij de Raad worden ingediend bij een ter post aangetekende brief en de verklaring bevatten dat de ontslagnemer alle opdrachten, waarmee
64
IBR -
JAARVERSLAG
1993
hij als bedrijfsrevisor werd belast, tot een goed einde heeft gebracht of aan een andere bedrijfsrevisor heeft toevertrouwd. Indien aan die vormvereisten niet is voldaan, blijven enerzijds de bij wet vastgelegde verbodsbepalingen toepasselijk, hetgeen aanleiding kan geven tot tuchtrechtelijke problemen voor de betrokken confrater; anderzijds blijft hij verder ook individueel bijdrageplichtig, aangezien hijzelf de band heeft verbroken met het kantoor waaraan hij verbonden was.
9. GELDIGHEIDSDUUR VAN HET MANDAAT VAN DE STAGECOMMISSIE
A
rt ikel 5, eerste en tweede lid van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren bepaalt: «De Stagecommissie telt zeven werkende leden. Op de eerste
vergadering die volgt op de jaarlijkse algemene vergadering, duidt de Raad, voor een hernieuwbare termijn van één jaar, de voorzitter en de ondervoorzitter van het Instituut, alsook drie van zijn leden aan om samen met drie bedrijfsrevisoren, die niet in de Raad zetelen, deel uit te maken van de Stagecommissie. De Raad kan twee plaatsvervangende leden van de Stagecommissie aanduiden. Eén van hen zal lid zijn van de Raad». Rekening houdend met het feit dat de Stagecommissie samengesteld is uit bedrijfsrevisoren die worden aangesteld tijdens de eerste vergadering van de Raad na de algemene vergadering, kan de vraag worden gesteld of de Stagecommissie in haar vroegere samenstelling rechtsgeldig kan beraadslagen, wanneer een vergadering plaatsvindt tussen de datum van de algemene vergadering en de eerste vergadering van de Raad, zoals dat nu al regelmatig sinds jaren gebeurt. De Raad heeft zich gebogen over de interpretatie van artikel 5 van het stagereglement en gaat ervan uit dat de Stagecommissie bevoegd is vanaf de eerste vergadering van de Raad volgend op een algemene vergadering tot aan de eerste vergadering van de Raad na de volgende algemene ver-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
gadering. Niets hoeft dan ook te beletten dat de Stagecommisie in haar oude samenstelling wordt bijeengeroepen tijdens de voormiddag van de dag waarop de Raad zijn eerste vergadering na een algemene vergadering houdt.
10. WERKING VAN DE COMMISSIE VAN TOEZICHT
D
e Commissie van Toezicht en de Stagecommissie zijn de twee belangrijkste functionele commissies van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Maar waar de Stagecommissie wel uitdrukkelijk wordt bedoeld in artikel 18 van de wet en georganiseerd is bij koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren, bepaalt geen enkele wettelijke of verordenende tekst de nadere regels voor de werking van de Commissie van Toezicht. In artikel 18ter van de wet wordt het Instituut de verplichting opgelegd toezicht uit te oefenen, maar wordt niet verduidelijkt welk orgaan van het Instituut die verplichting tenuitvoer moet leggen. In dit verband weze wel verwezen naar artikel 25 van het koninklijk besluit van 20 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren dat bepaalt: «De Raad mag in zijn midden alle door hem nuttig geachte comités oprichten. Hij stelt de bevoegdheden ervan vast. De voorzitter en de ondervoorzitter van de Raad zijn van ambtswege lid van elk comité. De Raad mag technische studiegroepen of commissies oprichten die hij nodig acht tot verwezenlijking van het doel van het Instituut C..).» In zijn verslag over het werkjaar 1986 maakte de Raad de regels bekend die hij voornemens was tenuitvoer te leggen om te bewerkstelligen dat artikel 18 ter van de wet zou worden nageleefd (I.B.R.-Jaarverslag 1986, bijlage IV, p. 185). Die procedure kaderde in een algemene aanpassing van de structuren van het Instituut, rekening houdend met de gevolgen van de wet tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat. Verschillende aanwijzingen, onder meer geput uit de tuchtrechtspraak, hebben tot het inzicht geleid dat de bevoegdheidsverdeling en werkwijze van de Commissie van Toezicht diende te worden verduidelijkt. In bijlage
IBR - JAARVERSLAG 1993
tot dit verslag is de tekst opgenomen van de bevoegdheidsdelegatie door de Raad aan de Commissie van Toezicht. Zoals in het verleden, zal de Commissie samengesteld zijn uit leden van de Raad (tenminste 4), alsook uit toegevoegde leden die voldoende in aantal zijn om de goede werking van de Commissie te verzekeren. De Commissie is opgesplitst in twee subcommissies: een eerste Commissie is belast met de opvolging van de procedures inzake confraternele controle; een tweede Commissie oefent het toezicht op de mandaten uit en verwerkt de klachten en andere informatie die door leden of derden worden verstrekt en die aanleiding kunnen geven tot het openen van een tuchtdossier. In de bevoegdheidsdelegatie gelast de Raad de Commissie met het inzamelen van een aantal inlichtingen bij de leden, en dit in toepassing van de wet. Het betreft inlichtingen die betrekking hebben op alle permanente controle-opdrachten, inlichtingen nopens de activiteit van het kantoor tijdens het voorbije jaar, en ook dient ten minste om de vijf jaar een verslag van confraternele controle te worden voorgelegd. In individuele gevallen en wanneer zulks nodig blijkt voor de behandeling van een dossier, kan de Commissie ook namens de Raad gebruik maken van de bevoegdheid aan het Instituut toegekend door artikel 18ter, § 2, nl. onder meer verzoeken het werkschema en de controlenota's van een individueel dossier voor te leggen en overgaan tot een onderzoek naar de wijze waarop een lid bepaalde opdrachten uitvoert. Met toepassing van de bevoegdheidsdelegatie wordt de Commissie van Toezicht gevraagd op elke vergadering van de Raad verslag uit te brengen, en de dossiers voor te leggen welke maatregelen noodzakelijk maken die specifiek onder de bevoegdheid van de Raad ressorteren, zoals bijvoorbeeld de bijzondere bijstand aan een confrater in moeilijkheden of nog de goedkeuring van een verslag dat voor de Tuchtinstanties is bestemd.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
11. ENQUETE OVER DE ACTIVITEITEN VAN DE LEDEN Inleiding De bedrijfsrevisor moet elk jaar aan het Instituut een reeks inlichtingen overmaken met betrekking tot de structuur en de activiteiten van zijn kantoor. De activiteit dient daarbij te worden opgesplitst al naargelang zij betrekking heeft op de opdrachten als commissaris-revisor en daarmee gelijkgestelde opdrachten, op de overige wettelijke opdrachten en op de verenigbare opdrachten. Die enquête wordt gehouden in toepassing van artikel 18ter van de wet van 22 juli 1953, gewijzigd door de wet van 21 februari 1985. Overeenkomstig het huishoudelijk reglement en inzonderheid artikel 32, moet elke revisor die het beroep uitoefent in een vennootschap de informatie jaarlijks meedelen via de vennootschap waarbinnen hij werkt. De informatie dient betrekking te hebben op een volledig boekjaar en moet binnen een termijn van zes maanden, te rekenen vanaf het afsluiten van het desbetreffende boekjaar, aan het Instituut worden meegedeeld. Wanneer de revisor geen vennoot is in een vennootschap die ingeschreven is op de ledenlijst van het Instituut, moet de verklaring betrekking hebben op het voorbije kalenderjaar, en dient deze uiterlijk op 30 juni van het daaropvolgende jaar op het Instituut te zijn toegekomen.
Structuur van de kantoren In een eerste tabel (zie bladzijde hiernaast) wordt een overzicht gegeven van de evolutie van het totale werknemersbestand. Daarbij kan worden vastgesteld dat ook in 1992 het aantal bedrijfsrevisoren met méér dan 7 % is gestegen, en dat de totale tewerkstelling met ca. 5 % toenam. Tevens kan worden vastgesteld dat het aantal medewerkers en werknemers aanzienlijk is gestegen in 1992 ten opzichte van 1991, maar dat het aantal secretariaatsmedewerkers daarentegen met ca. 5 % is afgenomen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
EVOLUTIE VAN HET WERKNEMERSBESTAND
~
2000 1750
2600
J
~
2648
1519
J ~
2774
J
1587
1510
1500
D
Bedrijfsrevisoren
D
Stagiairsrevisoren
1250 1000
Personeel:
741
750
•
Medewerkers
•
Werknemers
•
Secretariaat
500 250 0 1990
1991
1992
Het aantal kantoren dat méér dan 20 personeelsleden tewerkstelt, bedraagt 14 tegenover 15 tijdens het vorige werkingsjaar. De figuur hierna geeft een overzicht van de tewerkstelling binnen deze 14 kantoren die elk minstens 20 personen tewerkstellen in vergelijking met de totale tewerkstelling binnen de revisorale kantoren. Aan deze veertien kantoren zijn 45 % van de revisoren verbonden, 71 % van de stagiairs en zij nemen 65 % van de overige tewerkstelling voor hun rekening.
TEWERKSTELLING IN DE REVISORENKANTOREN IN 1992 1200 1000 800 600 400
D
Totaal
•
Aandeel van de 14 kantoren met minstens 20 personen tewerkgesteld (revisoren inbegrepen)
200 0
IBR -
Stagiairs
Revisoren
JAARVERSLAG
1993
Deskundigen & Medewerkers
Secretariaat
69
Activiteit van de kantoren Aan de hand van de enquête kan ook een opsplitsing gemaakt worden naar de aard van de opdrachten. Deze verdeling wordt in volgende tabel gegeven:
1. Opdrachten als commissaris-revisor of
70 %
daarmee gelijkgestelde opdrachten:
2. Overige wettelijke opdrachten:
16 %
3. Verenigbare opdrachten:
14 %
Het gedeelte «opdrachten als commissaris-revisor of daarmee gelijkgestelde opdrachten» is sterk gestegen in 1992 in vergelijking tot 1991. Dit kan mede verklaard worden door het feit dat de overige wettelijke opdrachten en de verenigbare opdrachten in absolute termen zijn gedaald, wat waarschijnlijk mede te verklaren is door een dalende economische activiteit in 1992, welke zich bovendien in 1993 nog heeft doorgezet. In de figuur hierna wordt een overzicht gegeven van de evolutie die sinds 1990 het omzetcijfer en de activiteiten van de revisoren heeft gekenmerkt. Deze figuur kan worden opgemaakt aan de hand van de veranderlijke bijdragen en de jaarlijkse enquêtes die de revisoren aan het Instituut dienen over te maken.
EVOLUTIE VAN HET OMZETCIJFER EN DE ACTIVITEITEN
6000
•
Commissarissen en gelijkgestelden
•
Andere wettelijke opdrachten
5000 4000 3000
l[illJ Verenigbare
2000
opdrachten
1000
o
1990
1991
1992 IBR - JAARVERSLAG 1993
De administratie van het Instituut heeft de jaarlijkse mededelingen die door de revisoren werden opgemaakt in 1993 ook aangewend om de gegevens die in de database met betrekking tot de mandaten van commissaris-revisor worden bijgehouden, te controleren. Daarbij werd de medewerking van de revisoren gevraagd ten einde de database van het Instituut in volledige overeenstemming te brengen met de gegevens zoals deze in de administratie van de revisoren worden beheerd.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
11. BOEKHOUDRECHT 1. Wijziging van de boekhoudreglementering (KB 03.12.1993).
2. Jaarrekening van verzekeringsondernemingen. 3. Openbare comptabiliteit.
I. WIJZIGING VAN DE BÜEKHüUDREGLEMENTERING
1.1.
I
Boeking van de fusieverrichting
n het Belgisch Staatsblad van 23 december 1993 verscheen het koninklijk besluit van 3 december 1993 tot wijziging van de koninklijke beslui-
ten van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen, van 12 september 1983 tot bepaling van de minimum indeling van een algemeen rekeningenstelsel en van 6 maart 1990 op de geconsolideerde jaarrekening van de ondernemingen. Dit koninklijk besluit ligt in het verlengde van de wet van 29 juni 1993 die de rechtsregels inzake fusies en splitsingen van vennootschappen wijzigt. Vroeger werd de fusie gezien als een ontbinding van de overgenomen vennootschap, gevolgd door een overdracht bij wijze van inbreng aan de overnemende vennootschap, in het kader van de vereffening van het geheel van de activa- en passivabestanddelen van het vermogen. Deze oplossing werd gekenmerkt door een juridische discontinuïteit. In de nieuwe regeling staat het principe van .continuïteit voorop. Een fusie heeft van rechtswege een algehele overdracht van het actief en passief vermogen van de overgenomen vennootschap aan de overnemende vennootschap tot gevolg, zonder dat er sprake is van een vereffening of van een inbreng van vermogensbestanddelen. Het koninklijk besluit van 3 december 1993 maakt voornoemd continuïteitsprincipe van toepassing, zowel wat betreft de wijze waarop de
IBR -
JAARVERSLAG
1993
overnemende vennootschap of de fusievennootschap een fusie boekhoudkundig moet verwerken als wat betreft de waardering der aandelen die de aandeelhouder van de overgenomen vennootschap verkrijgt in de overnemende vennootschap. Wat de boekhoudkundige continuïteit van de bij de fusie betrokken ondernemingen betreft, zijn er drie uitzonderingen: de kapitaalcorrectie in geval van aandelen met nominale waardevermelding, de betaling van een opleg en de verwerking van de aandelen van de overgenomen vennootschap die niet worden geruild tegen aandelen reeds in het bezit van de overnemende vennootschap. In dit laatste geval zal de vernietiging van de aandelen gecompenseerd worden, doordat het netto-actief en het eigen vermogen van de overgenomen vennootschap verminderd worden naar verhouding van het met deze aandelen overeenstemmende bedrag. Dergelijke verwerking verloopt niet zonder technische moeilijkheden, die enerzijds betrekking hebben op de uitsplitsing van de vernietiging over de verschillende bestanddelen van het eigen vermogen van de overgenomen vennootschap en, anderzijds, de bestemming van het verschil dat wordt vastgesteld tussen de boekhoudkundige waarde van de vernietigde aandelen en het aandeel in het nettoactief van de overgenomen vennootschap dat zij vertegenwoordigen. Tussen de diverse verdedigbare oplossingen, opteert het koninklijk besluit om het versch il zoveel mogelijk toe te wijzen aan de onderliggende bestanddelen, terwijl voor het overschot de continuïteit als norm geldt. Deze keuze vertegenwoordigt een tweeslachtige oplossing, die ergens het midden houdt tussen de affectatiemethode en de methode van het in gemeenschap brengen van de belangen, en wordt in het Verslag aan de Koning voorgesteld als het logisch verlengde van de optie die ook ten aanzien van de geconsolideerde jaarrekening werd genomen. Maar in de praktijk zullen de zaken wel anders verlopen: in de meeste gevallen zullen de waarderingscorrecties in de geconsolideerde jaarrekening al sedert verschillende jaren zijn verrekend en zullen die zelfs in een aantal gevallen al volkomen afgeschreven zijn. Ter vergelijking weze vermeld dat het «International Accounting Standards Committee» zijn aanbeveling nr. 22 inzake hergroepering van
IBR -
JAARVERSLAG
1993
ondernemingen in 1993 heeft gewijzigd. Het «Committee» maakt een onderscheid naargelang de economische reikwijdte van de rechtshandeling : ofwel betreft het de verkrijging door een vennootschap van een daadwerkelijke controle over een andere vennootschap, ofwel hebben we te maken met een uitzonderlijke toestand waarin het niet mogelijk is om de verkrijger te identificeren. In het eerste geval wordt de verkrijgingsmethode toegepast en wordt er een goodwill geboekt. In het tweede geval gaat de voorkeur naar het in gemeenschap brengen van belangen. In de tekst lezen we verder: «Many legal mergers arise as part of the restructuring or reorganisation of a group and are not dealt with in this Standard because they are transactions among enterprises under common control. However, any business combination that resulted in the two companies becoming members of the same group is dealt with as an acquisition or as a uniting of interests in consolidated financial statements in accordance with the requirements of this Standerd». De door het IAS.C. voorgestane oplossing is in België moeilijk aanvaardbaar. Dat heeft de Raad destijds ook aan het «Committee» laten weten. De door de Belgische wetgever weerhouden oplossing voor de jaarrekening zal dan ook niet in alle gevallen de I.A.S.c. voorstellen respecteren. Wel wordt eraan herinnerd dat de I.A.S.c. normen nagenoeg volledig van toepassing zijn op de geconsolideerde jaarrekening.
1.2.
Andere wijzigingen aan het koninklijk besluit van 8 oktober 1976
N
aast de verwerking van de verrichtingen inzake fusie en splitsing,
brengt het koninklijk besluit van 3 december 1993 nog vijf wijzigingen aan het koninklijk besluit van 8 oktober 1976. Die wijzigingen hebben betrekking op : -
de omschrijving van de ruilwaarde en inzonderheid de ruil van aandelen in het geval van fusie of splitsing; de omschrijving van leasing en soortgelijke rechten; de invoering van voorzieningen met financieel karakter; twee technische wijzigingen, respectievelijk betreffende de aanwending van voorzieningen met uitzonderlijk karakter, en de omschrijving van beleggingen op termijnrekeningen bij financiële vennootschappen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Wij wensen vooral het belang te onderstrepen van de invoering van voorzieningen met financieel karakter, wat een meer gepaste verwerking moet mogelijk maken van de tegoeden en verbintenissen in vreemde valuta en ook van de nieuwe financiële produkten.
1.3.
H
Wijziging van het koninklijk besluit betreffende de consolidatie et koninklijk besluit van 3 december 1993 houdt eveneens een aantal kleinere wijzigingen in aan het koninklijk besluit op de geconsolideer-
de jaarrekening. Het biedt de mogelijkheid om het consolidatieverschil af te schrijven al naargelang zijn aard of zijn oorsprong, hetzij als financieel resultaat, hetzij als bedrijfsresultaat. De regeling voor het consortium wordt gewijzigd, en een aantal technische aanpassingen worden aangebracht aan staat IX van de toelichting bij de geconsolideerde jaarrekening en in de aan het koninklijk besluit toegevoegde schema's. Verder merkt de Raad ook op dat het «International Accounting Standards Committee» bij de herwerking van zijn aanbeveling nr. 22 in 1993 een aantal methoden voor het verwerken van het consolidatieverschil heeft weggelaten, methoden die strijdig waren met de Belgische regelgeving. Het I.A.S.c. staat nu een regel voor die perfect verenigbaar is met de in België toepasselijke reglementering: «Goodwill should be amortised by recognising it as an expense over its useful life. In amortising goodwill, the straight-line basis should be used unless another amortisation method is more appropriate in the circumstances. The amortisation period should not exceed five years, unless a longer period, not exceeding twenty years from the date of acquisition, can be justified». Omwille van de samenhang die nu bestaat tussen de verschillende normerende bronnen, gaat de Raad ervan uit dat de bedrijfsrevisor in zijn verslag voorbehoud zal moeten maken, niet alleen wanneer de artikelen 51 en 52 van het koninklijk besluit van 6 maart 1990 niet worden nageleefd, maar ook wanneer de afschrijving van het consolidatieverschil dat aan de activazijde van de balans is geboekt, gespreid wordt over een duur van meer dan twintig jaar, ongeacht de verklaring die daarvoor in de toelichting wordt gegeven.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
2. JAARREKENING VAN DE VERZEKERINGSONDERNEMINGEN
D
e Raad van de Europese Gemeenschappen heeft op 19 december 1991 een richtlijn aangenomen inzake de jaarrekening en de gecon-
solideerde jaarrekening van de verzekeringsondernemingen. Artikel 70 van deze richtlijn bepaalt dat de Lidstaten de nodige wetgevende, verordenende en administratieve maatregelen moeten nemen om zich voor 1 januari 1994 naar het voorschrift van de richtlijn te schikken. De Lidstaten kunnen evenwel bepalen dat een aantal bepalingen van de richtlijn voor het eerst toepasselijk zijn op de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van de financiële boekjaren die na 1 januari 1995 beginnen. Het Instituut der Bedrijfsrevisoren werd aangezocht om deel te nemen aan een bijzondere werkgroep, die de Commissie der Verzekeringen oprichtte met het oog op de voorbereiding van de omzetting van de richtlijn in het Belgische stelsel. De Raad heeft mevrouw D. JACOBS en de heren R. DILUEN, H. OUVIER en R. VANDERSTICHELEN gevraagd om aan de werkzaamheden deel te nemen. In de loop van het eerste semester van 1993 werden 17 vergaderingen gehouden. Er werd een eerste lezing verricht van een voor-ontwerp van koninklijk besluit, dat in de loop van 1994 een definitieve vorm zou moeten krijgen. Tijdens de besprekingen in de Commissie der Verzekeringen heeft de afvaardiging van het Instituut systematisch gepoogd een technische analyse te brengen van de besproken problematiek, met bij voorkeur aandacht voor de relevantie van de financiële informatie in de jaarrekening, eerder dan een opeenstapeling van technische gegevens die rechtstreeks door de Controledienst der Verzekeringen bij de ondernemingen kunnen worden opgevraagd ten behoeve van zijn controles. Verder dringt de Raad erop aan dat, telkens er geen dwingende redenen zijn om daarvan af te wijken, er zou gestreefd worden naar een blijvende samenhang met de bepalingen van de andere koninklijke besluiten die op de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening van de ondernemingen toepasselijk zijn.
IBR - JAARVERSLAG 1993
3. OPENBARE COMPTABILITEIT
D
e Raad van het Instituut volgt met grote aandacht de verdere uitwerking van de nieuwe principes toepasselijk op de boekhouding in de openbare sector. Het koninklijk besluit van 2 augustus 1990 houdende het algemene reglement op de gemeentelijke comptabiliteit wordt per 1 januari 1995 van kracht. Via verschillende vormingsseminaries werden de leden uitgenodigd zich vertrouwd te maken met de boekhoudkundige organisatie van de gemeenten, om hen in staat te stellen de gemeenten, die daarom zouden verzoeken, bij te staan bij de tenuitvoerlegging van de nieuwe regeling. De Raad gaat ervan uit dat de leden van het Instituut hun vorming moeten bijschaven om met de vereiste deskundigheid te kunnen inspelen op de behoeften vanwege de gemeentelijke administraties. Daarnaast is er ook de wet van 15 maart 1991 houdende hervorming van de Algemene Rijkscomptabiliteit en van de provinciale comptabiliteit, die de rekeningen van de centrale overheid herinricht. De hervormingen zullen met name uitmonden in een algemeen rekeningstelsel, dat toepasselijk zal zijn op de diverse organen van het centraal gezag. Een commissie werd belast met het uitwerken, ten behoeve van de uitvoerende macht, van aangepaste normaliseringsmaatregelen die ruim het kader van de begrotingsboekhouding overstijgen en uitmonden in economische resultaten en een vermogensbalans. De Raad stelt met genoegen vast dat één van zijn leden, confrater P. LURKIN, tot lid werd benoemd van de Commissie voor de normalisatie van de openbare comptabiliteit, die de Minister van Financiën en de Minister van Begroting op 20 april 1993 hebben geïnstalleerd. De aanwezigheid van de Voorzitter van de Commissie voor boekhoudkundige normen, alsook van een lid van de Raad van het Instituut zijn een bewijs dat de Regering de overheid bij het uitwerken van nieuwe normen, de vruchten wil laten plukken van de boekhoudervaring in de privésector. Dit is verheugend. De Raad hoopt dat de Commissie ook aandacht zal besteden aan de studie van de «International Federation of Accountants» (IFAC), die in juli 1993 een overzicht liet verschijnen van haar voorstellen inzake overheidsboekhouding (Elements of the Financial Statements of National Governments).
IBR -
JAARVERSLAG
1993
111. VENNOOTSCHAPSRECHT EN CONTROLE
1. Wet van 29 juni 1993 inzake fusies en splitsingen van vennootschappen.
1.1. Revisorale opdrachten in het kader van fusies en splitsingen van vennootschappen. 1.2. Wijziging van de rechtsvorm of van het maatschappelijk doel. 1.3. Stopzetting van de functie van commissaris-revisor van de overgenomen vennootschap. 1.4. Nietigheid van het besluit van de algemene vergadering wegens het ontbreken van het verslag ter gelegenheid van een bijzondere opdracht.
2. Benoeming van commissaris-revisor.
2.1. Het optreden van de ondernemingsraad in vennootschappen die minder dan 100 werknemers tewerkstellen. 2.2. Plaatsvervangend commissaris-revisor.
3. Aanbevelingen inzake controle.
3.1. Werkschema op gebied van controle-aanbevelingen. 3.2. Controlerisico.
4. Controleverslag over financiële staten die overeenkomstig internationale boekhoudbeginselen zijn opgesteld.
5. Inbreng in natura en quasi-inbreng.
5.1. Voorstel tot hervorming van de normen. 5.2. Parlementaire werkzaamheden. 5.3. Inbreng van cliënteel. 5.4. Regularisatieverslag.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1. WET VAN 29 JUNI 1993 INZAKE FUSIES EN SPLITSINGEN VAN VENNOOTSCHAPPEN l.I.
Revisorale opdrachten in het kader van fusies en splitsingen van vennootschappen
B
ij wet van 29 juni 1993 (Belgisch Staatsblad, 21 juli) wordt in de vennootschappenwet een nieuwe regeling ingevoegd betreffende de fusies en splitsingen van vennootschappen. Deze wetgeving brengt fundamentele veranderingen aan het juridisch en technisch verloop van deze verrichtingen. De informatie aan aandeelhouders en derden wordt verbeterd, maar de rol van de bedrijfsrevisor verschilt in wezen van de rol die hij traditioneel vervulde in het kader van de controle op een inbreng in natura. Algemeen en eenvoudig gesteld zullen we kunnen zeggen dat de controle op de fusieverrichtingen voortaan betrekking heeft op de naleving van de bedrijfseconomische beginselen bij de berekening van de ruilverhouding voor de aandelen van de gefuseerde vennootschappen, en niet langer op de beschrijving en de individuele waardering van de overgedragen rechten en verplichtingen. Artikel 34, § 2 van de Venn. W. is niet langer op fusies van toepassing; op splitsingen blijft het artikel daarentegen wel toepasselijk. Derhalve zijn de normen inzake controle van de inbrengen die niet in geld bestaan, niet langer op fusieverrichtingen toepasselijk, dit in tegenstelling met de splitsingen. De Raad van het Instituut heeft de Commissie Bijzondere Opdrachten gelast met het uitwerken van een nieuwe ontwerp-norm inzake fusies en splitsingen van vennootschappen. De Commissie oordeelde echter dat het nuttig was om de leden meteen een eerste toelichting te geven bij de nieuwe opdracht, zodat zij onmiddellijk over een aantal aanknopingspunten bij de uitvoering ervan kunnen beschikken. Deze studie werd gepubliceerd in de Periodieke Berichten nr. 7/93. Volgens artikel 174/3 van de vennootschappenwet, moet over het fusievoorstel een schriftelijk verslag worden opgesteld, hetzij door de commissaris-revisor, hetzij, wanneer er geen commissaris-revisor is, door een bedrijfsrevisor of door een accountant ingeschreven in het register der
IBR -
JAARVERSLAG
1993
externe accountants, die door de bestuurders of de zaakvoerders wordt aangewezen. Een verslag moet worden overgemaakt aan elk van de bij de fusie betrokken vennootschappen; dit verslag hoeft evenwel niet door dezelfde beroepsbeoefenaars te worden opgesteld. Is er een commissaris-revisor in functie, dan komt het hem toe de opdracht uit te voeren tegenover de vennootschap waarbij hij commissaris-revisor is. Maar dat houdt niet in dat hij automatisch belast zal worden met deze opdracht tegenover één of verschillende andere bij de fusie betrokken vennootschappen. De raad van bestuur of de zaakvoerder van laatstgenoemde vennootschappen moeten dezelfde opdracht toevertrouwen aan hun commissaris-revisor, en indien er geen commissaris-revisor is, kunnen zij vrij een bedrijfsrevisor of een extern accountant aanwijzen. Overeenkomstig de algemene beginselen die op alle revisorale opdrachten toepasselijk zijn, moeten de werkzaamheden, uitgevoerd voor de opstelling van het verslag over de fusieverrichting, het voorwerp uitmaken van een aangepast controleprogramma dat met name rekening houdt met: -
de identificering van de voorgenomen verrichting; de kennis van de ondernemingen die bij de verrichting betrokken zijn;
-
de kwaliteit van het systeem van administratieve organisatie van die vennootschappen; het al dan niet bestaan van een controle op de jaarrekening tijdens de vorige boekjaren.
-
Het voornaamste doel van de aan de bedrijfsrevisor toevertrouwde opdracht is na te gaan in hoever de ruilverhouding voor de aandelen van de te fuseren vennootschappen redelijk is (art. 174/3, § 2, 2e lid). Maar de opdracht reikt verder. De wet schrijft inderdaad voor dat de beroepsbeoefenaar een «schriftelijk verslag over het fusievoorstel» opstelt waarin hij «inzonderheid» verklaart ... Hieruit kunnen we afleiden dat het verslag niet enkel betrekking zal hebben op de ruilverhouding maar ook op de informatie in het fusievoorstel opgenomen, zoals in de wet omschreven. De wet stelt verder: «In het verslag worden bovendien de bijzondere moeilijkheden vermeld die er eventueel bij de waardering zijn geweest».
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Hieruit leiden we af dat de bedrijfsrevisor terecht in zijn verslag alle inlichtingen kan opnemen die voor een beoordeling van de waardering van de aandelen van de bij de verrichting betrokken vennootschappen nodig zijn. Dit betreft meer bepaald de betrouwbaarheid van de basisboekhoudgegevens, die zullen dienen voor de berekening van de waarde van de bij de verrichting betrokken vennootschappen. De structuur van een verslag over een fusie- of splitsingsverrichting zal, zoals voorgeschreven door artikel 174/3 Venn. W. en overeenkomstig de algemeen aanvaarde beroepspraktijk, de volgende punten bevatten: 1) Identificering nopens de voorgenomen verrichting; 2) Controlemethodologie en uitgevoerde werkzaamheden; 3) Toelichting bij de waarderingsmethoden van de overnemende en de
overgenomen vennootschappen of gesplitste vennootschappen; 4) Bespreking van de voorgestelde ruilverhouding aangevend in welke
mate de ruilverhouding «redelijk» is; 5) Mening betreffende de overige inlichtingen die het fusie- en splitsings-
voorstel bevat. Het verslag besluit met een verklaring van de bedrijfsrevisor, waarin hij zal verklaren tot op welke hoogte de ruilverhouding van de aandelen redelijk is. Overeenkomstig de traditionele beroepsleer, kan de bedrijfsrevisor geen goedkeurende verklaring afgeven indien: -
-
-
hij niet is kunnen overgaan tot de onderzoeken die hij nodig achtte, of indien hij vanwege de betrokken vennootschappen niet de noodzakelijke verklaringen of inlichtingen heeft bekomen; de noodzakelijke inlichtingen in verband met de berekening van de waarde van één van de vennootschappen niet beschikbaar waren; de door de partijen toegepaste waarderingsmethoden ongeschikt waren of zij niet correct werden toegepast, zodat de ruilverhouding als niet billijk wordt beschouwd; de ruilverhouding als niet redelijk wordt bestempeld; het fusievoorstel is opgesteld op een manier die alle of sommige aandeelhouders, die over de rechtshandeling moeten beslissen, ernstig zou
IBR -
JAARVERSLAG
1993
kunnen misleiden, of een aantal inlichtingen weglaat die bij de beraadslaging van doorslaggevend belang zouden kunnen zijn. Aangezien de wet de neerlegging van de verslagen die bij het fusie- of splitsingsvoorstel horen, niet gelijktijdig met de neerlegging van de authentieke akte voorschrijft, kunnen derden geen kennis nemen van het eventueel door de bedrijfsrevisor gemaakte voorbehoud, tenzij de conclusie, gepubliceerd in de authentieke akte, dit voorbehoud duidelijk vermeldt. Hier vloeit dan ook uit voort dat indien de bedrijfsrevisor een voorbehoud of opmerkingen wil maken op de fusie- of splitsingsverrichting, hij niet kan volstaan met de vermelding daarvan in het verslag zelf. Hij moet die op voldoende duidelijke manier in de conclusies van zijn verslag overnemen.
1.2.
Wijziging van de rechtsvorm of van het maatschappelijk doel
óór de afkondiging van de wet van 29 juni 1993, werd algemeen aanvaard dat een fusie slechts mogelijk was tussen vennootschappen met een identieke rechtsvorm en een verenigbaar maatschappelijk doel. Was dat niet het geval, dan verdiende het volgens de rechtsleer aanbeveling de vormvereisten toe te passen die nodig zijn voor het veranderen van de rechtsvorm van de overgenomen vennootschap of voor de wijziging van het maatschappelijk doel van de overnemende vennootschap. De nieuwe bepalingen van het vennootschapsrecht maken die vormvereisten, die overigens ook geen nuttige inlichtingen meer verschaffen, overbodig.
V
Wat de wijziging van de rechtsvorm betreft, verklaarde de Minister van Justitie in de Memorie van toelichting bij het wetsontwerp (p. 2) : «Wat de verrichtingen betreft waarbij vennootschappen met een verschillende rechtsvorm zijn betrokken, worden deze niet verboden, maar omringd met specifieke waarborgen teneinde zowel de aandeelhouders of de vennoten als de derden bevrediging te geven. Deze waarborgen worden logischerwijs ge"inspireerd op die waarin is voorzien voor de omzetting van vennootschappen.»
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Het is juist dat de nieuwe wetgeving in voorwaarden voorziet betreffende de algemene vergadering, het stemrecht, alsook betreffende de informatie, die geen herhaling moeten zijn van de formaliteiten in toepassing van de artikelen 166 en 167 van de vennootschappenwet. Hieruit kan dan ook afgeleid worden dat deze bepalingen ter gelegenheid van een fusie of een splitsing van vennootschappen niet moeten toegepast worden (1). Wat het maatschappelijk doel betreft, moet een bepaling in de statuten van de overnemende vennootschap het de bestuursorganen mogelijk maken het bedrijf van de overgenomen vennootschap voort te zetten. Is dit niet het geval, dan moet het maatschappelijk doel worden gewijzigd. De vraag kan worden gesteld of de wijziging moet plaatsvinden overeenkomstig de bepalingen van artikel 7übis van de vennootschappenwet, d.w.z. na het opstellen van een tussentijdse staat die niet meer dan drie maand oud is en die door de commissaris-revisorwordt gecontroleerd. Het antwoord op die vraag is negatief. Artikel 174/8 bepaalt inderdaad: «Onmiddellijk na het besluit tot fusie worden de eventuele wijzigingen van de statuten van de overnemende vennootschap, met inbegrip van de bepalingen tot wijziging van haar maatschappelijk doel, vastgesteld volgens de regels van aanwezigheid en meerderheid door deze gecoördineerde wetten vereist. Geschiedt zulks niet, dan blijft het besluit tot fusie zonder gevolg.» Hieruit wordt enerzijds afgeleid dat de wijziging van het maatschappelijk doel niet vooraf moet gebeuren en, anderzijds, dat de wetgever, behoudens de voorschriften inzake aanwezigheid en meerderheid, geen vormvereisten zoals bedoeld in artikel 7übis heeft willen opleggen (2).
(1) In dezelfde zin: GEENS, K., «De nieuwe wet inzake fusies en splitsingen», TR. V., 1993, p. 62; DAL, GA, «Les fusions et seissions de sociétés commerciales», R.P.S., 1993, p. 220; TILQUIN, T., «Traité des fusions et scissions», Kluwer, 1993, nr. 117. (2) Zie in die zin, TILQUIN, T., O.c., nr. 346. K. GEENS, daarentegen, verwijst naar het geheel van vereisten zoals bedoeld in artikel 70bis Venn. W., GEENS, K., I.c., p. 62.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1.3.
Stopzetting van de functie van commissaris-revisor van de overgenomen vennootschap
D
e rechtshandeling van fusie of van splitsing brengt onvermijdelijk de verdwijning van tenminste één van de betrokken vennootschappen mee. De vraag kan worden gesteld wat de positie is van de commissarisrevisor in functie bij de ontbonden vennootschap. Onder de vroegere wet stelde het statuut van de commissaris-revisor geen probleem : de vereffening had automatisch de beëindiging van zijn opdracht tot gevolg. De nieuwe wet stelt het principe van de continuïteit voorop, en daarbij gaan alle rechten en verbintenissen van de overgenomen vennootschap van rechtswege over op de overnemende vennootschap. De vraag kan dan ook worden gesteld of het continuïteitsbeginsel eveneens op de functie van de commissaris-revisor toepasselijk is. Twee interpretaties kunnen naar voren worden geschoven. Een eerste interpretatie stelt dat de commissaris-revisor een overeenkomst van dienstenverstrekking uitvoert, en dat het voorwerp van zijn controles niet ophoudt te bestaan, maar doorgetrokken wordt in het raam van de overnemende vennootschap. In dit geval kan men concluderen dat de met de commissaris-revisor «intuitu personae» gesloten overeenkomst kan overgaan. Volgens een tweede interpretatie is het zo dat de functie van commissaris-revisor nauw verbonden is met de structuur zelf van de handelsvennootschap: er kan dan van een overdracht van functie geen sprake zijn, evenmin als er overdracht is van de bestuursfuncties, die van rechtswege bij de ontbinding van de vennootschap ophouden. Volgens de Juridische Commissie aan wie de vraag werd voorgelegd, zou deze tweede interpretatie de juiste zijn, onder meer in het licht van het voorschrift van artikel 174/13 van de vennootschappenwet. Dit artikel heeft betrekking op het aanblijven van de bestuurs- en toezichtsorganen voor de goedkeuring van de jaarrekening over de periode tussen de balansdatum van het jongste boekjaar en de datum waarop de fusie ingaat. De derde alinea voegt eraan toe dat de aandeelhouders of vennoten van de overnemende vennootschap beslissen over de kwijting van de bestuurs- en toezichtsorganen van de overgenomen vennootschap.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Dergelijke wettelijke verduidelijking kan maar zin hebben mits de opdracht van die organen wordt stopgezet
(1).
De Raad merkt evenwel op dat de tenuitvoerlegging van een fusieverrichting een aanzienlijke invloed kan hebben op de omstandigheden, waarin het mandaat van commissaris-revisor moet worden uitgeoefend. De omvang van de onderneming zal normaliter groter zijn geworden, en elke hergroepering heeft onvermijdelijk administratieve bijsturingen tot gevolg die het risico op boekhoudkundige vergissingen doen toenemen. Het is dan ook gerechtvaardigd dat de voorwaarden, waaronder de commissaris-revisorzijn opdracht zal verder zetten, worden herzien. In elk geval kan de algemene fusievergadering, die vaak ook de bestuursorganen van de overnemende vennootschap reorganiseert, in het belang van de controle besluiten om de commissaris-revisor van de overgenomen vennootschap in college te laten fungeren met de commissarisrevisor van de overnemende vennootschap. Die oplossing verdient zeker aanbeveling wanneer er in de overgenomen of gesplitste onderneming een ondernemingsraad is. In zijn advies 89/008 van 23 augustus 1989 stelt de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat : «Wanneer een bedrijfsrevisor bij de ondernemingsraad tevens commissaris-revisor is in de vennootschap en hij bovendien formeel door de algemene vergadering van de rechtspersoon wordt benoemd, lijkt het aangewezen dat de band met de rechtspersoon bepalend is voor het voortduren of het opheffen van het mandaat.» Wanneer de overnemende vennootschap evenwel geen ondernemingsraad heeft, en de commissaris-revisor niet benoemd is geworden met het akkoord van de werknemersafgevaardigden, is de Hoge Raad van mening: «De werknemers kunnen zich hiertegen verzetten door in de onderhandelingen rond de bedrijfsreorganisatie te bedingen dat de zittende (1)
T. TILQUIN verdedigt
IBR -
JAARVERSLAG
eveneens deze oplossing, o.e., nr 541.
1993
revisor in de opgeslorpte vennootschap zijn opdrachten in de opslorpende vennootschap zal voortzetten tot aan de volgende sociale verkiezingen.» (§§ 10 en 17)
1.4.
Nietigheid van het besluit van de algemene vergadering wegens het ontbreken van het verslag ter gelegenheid van een bijzondere opdracht
et nieuw artikel 190bis van de vennootschappenwet, ingevoegd bij wet van 29 juni 1993, bepaalt: Ǥ 1. De rechtbank van koophandel spreekt op verzoek van een belanghebbende de nietigheid uit van een besluit van de algemene vergadering: C..)
H
5° wanneer het besluit betrekking heeft op een van de onderwerpen bedoeld in de artikelen 29quater, 33bis, §3, 34, 34bis, §§ 3 en 4, 70bis, 71, 72, lOlter, 103, 120quater en 122, §3, in artikel 136 in zover dit verwijst naar artikel 70bis, in artikel 167, in artikel 174/3, in artikel 174/19 in zover dit verwijst naar artikel 174/3, in artikel 174/29 en in artikel 174/47, in zover dit verwijst naar artikel 174/29, genomen is terwijl de verschillende bij deze bepalingen voorgeschreven verslagen ontbraken. (...)»
Uit de wetsverandering van 1993 blijkt dat de sanctie voor het ontbreken van een revisoraal verslag werd verstrengd. Naast de strafsancties waarin reeds voorzien was door artikel 201 Vennw. t.a.v. de zaakvoerders of de bestuurders die de vereiste verslagen achterwege laten, bepaalt de wet nu uitdrukkelijk dat op verzoek van elke belanghebbende het besluit van de algemene vergadering kan worden nietigverklaard. Wel moet deze uitspraak qua verstrenging van de sanctie worden afgezwakt, aangezien artikel 190bis eraan toevoegt: «Nietigheid kan niet worden ingeroepen door hem die voor het bestreden besluit heeft gestemd, behoudens een gebrek in de toestemming of die uitdrukkelijk of stilzwijgend ervan heeft afgezien zich daarop te beroepen, tenzij de nietigheid het gevolg is van de overtreding van een regel van openbare orde.»
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Uit het voorschrift van artikel 190bis leiden we af dat wanneer alle aanwezige vennoten het besluit unaniem hebben goedgekeurd, geen van hen dan nog de nietigheid kan vorderen, ook al werd er een besluit genomen waarvoor geen verslag werd opgesteld. Maar wel kunnen derden uiteraard de nietigheid vorderen gedurende een termijn van zes maanden (de verjaringstermijn voor een vordering tot nietigverklaring bedraagt zes maanden te rekenen van de dag waarop het besluit tegenstelbaar wordt aan degene die de nietigheid inroept of de dag waarop hij van het besluit kennis heeft gekregen - art. 194bis Vennw.). Dergelijke vordering doet natuurlijk niets af aan de strafsanctie die behouden blijft ten aanzien van de zaakvoerders en bestuurders, zoals we die hoger in herinnering brachten. De Raad betreurt dat de wetgever geen gelijkaardige sanctie heeft bepaald in geval van goedkeuring van de jaarrekening zonder verslag van de commissaris-revisor, terwijl dit verslag vereist was. Het huidig sanctiestelsel inzake de afwezigheid van benoeming van commissaris-revisor blijkt inderdaad onvoldoende, met name in verhouding met de andere revisorale opdrachten.
2. BENOEMING VAN COMMISSARIS-REVISOR 2.1.
Het optreden van de ondernemingsraad in vennootschappen die minder dan 100 werknemers tewerkstellen
it de samenlezing van de artikelen 28 en 18 van de wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven, kunnen we afleiden dat een ondernemingsraad moet worden ingesteld in de ondernemingen die al een ondernemingsraad hadden bij de vorige verkiezing, voor zover die gemiddeld tenminste 50 werknemers tewerkstellen. In dit geval wordt de opdracht uitgeoefend door de afgevaardigden van het personeel verkozen voor het comité veiligheid, gezondheid en verfraaiing van de werkplaatsen.
U
Uit deze lezing van de wet van 1948 leiden we af dat de leden van het comité veiligheid, gezondheid en verfraaiing van de werkplaatsen door de raad van bestuur of door de zaakvoerder van de vennootschap moeten
IBR -
JAARVERSLAG
1993
worden geraadpleegd vóór de naam van een bedrijfsrevisor wordt voorgedragen aan de algemene vergadering voor de uitoefening van de functie van commissaris. Volgens dezelfde regels moet de commissaris-revisor in functie, conform de wet op de ondernemingsraden, minimaal een jaarverslag voorleggen dat betrekking heeft op de financiële en economische informatie. De vraag kan worden gesteld of artikel 28 van de wet van 1948 inhoudt of het comité veiligheid, gezondheid en verfraaiing van de werkplaatsen de opdrachten van de ondernemingsraad zal blijven uitvoeren, zolang de onderneming tenminste vijftig werknemers tewerkstelt. Voor een antwoord op die vraag verwees de Raad naar het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat. De Hoge Raad oordeelt dat de ondernemingsraad in functie blijft zolang de onderneming meer dan 50 werknemers telt, en dit ondanks het feit dat hij is samengesteld uit de personeelsafgevaardigden verkozen voor het comité veiligheid, gezondheid en verfraaiing van werkplaatsen. De vraag of de leden van de ondernemingsraad effectief werden verkozen naar aanleiding van de vorige sociale verkiezingen, dan wel of hun mandaat door andere vertegenwoordigers wordt uitgeoefend, speelt terzake geen rol. Het volstaat dat tijdens de vorige verkiezingen een raad is ingesteld geworden. De confraters worden verzocht nauwlettend op de naleving van de wet in deze omstandigheden toe te kijken, en zich niet te laten misleiden door het feit dat er voor de ondernemingsraad geen verkiezingen zijn gehouden.
2.2.
Plaatsvervangend commissaris-revisor
rtikel 33, §2 van de wet van 22 juli 1953 legt de revisorenvennootschappen de verplichting op om onder hun vennoten, zaakvoerders of bestuurders een vast vertegenwoordiger te benoemen, die beschikt over de hoedanigheid van bedrijfsrevisor en die met de vennootschap hoofdelijk aansprakelijk is voor de goede uitvoering van de opdracht. Aan de Raad werd de vraag voorgelegd of eenzelfde revisorenvennootschap zowel een commissaris, als een plaatsvervangend commissaris kan benoe-
A men.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Op advies van de Juridische Commissie, wenst de Raad een onderscheid te maken tussen enerzijds de benoeming door de revisorenvennootschap van meer dan één vertegenwoordiger, en anderzijds de benoeming van een plaatsvervanger. De tekst van de wet voorziet niet uitdrukkelijk in de mogelijkheid om meer dan één vast vertegenwoordiger te benoemen. De wet spreekt alleen van de benoeming van een «vertegenwoordiger die belast wordt met de uitvoering van de opdracht in naam en voor rekening van de vennootschap». Maar reeds van bij de stemming van de wet heeft de Raad als standpunt ingenomen dat ook de benoeming van verschillende vertegenwoordigers mogelijk is, aangezien de voorbereidende werken van de wet duidelijk laten blijken dat de wetgever enkel beoogt de hoofdelijke aansprakelijkheid tussen de vennootschap en de aangestelde beroepsbeoefenaar of beroepsbeoefenaars te regelen (I.B.R.-Jaarverslag 1985, p. 31). Wanneer verschillende vaste vertegenwoordigers worden benoemd, moet de naam van elk van hen worden bekendgemaakt en oefenen zij de opdracht in college uit. Zij zijn dan allen persoonlijk aansprakelijk op strafrechtelijk, burgerrechtelijk en tuchtrechtelijk vlak, en bijgevolg zullen alle benoemde revisoren de controleverslagen moeten ondertekenen. De Juridische Commissie sluit in dit geval echter niet uit dat één van beide revisoren de andere volmacht kan geven om te tekenen, wanneer hij om wettige redenen zou verhinderd zijn. De benoeming van een plaatsvervanger roept heel andere problemen op. De plaatsvervanger kan inderdaad de taak slechts in welomschreven omstandigheden uitoefenen; bovendien dient het vervangen van een vast vertegenwoordiger bekendgemaakt te worden. Wanneer de algemene vergadering van de gecontroleerde vennootschap de vaste vertegenwoordiger van de revisorenvennootschap niet «intuitu personae» heeft benoemd, is het de raad van bestuur of de zaakvoerder van de revisorenvennootschap die zelf de bedrijfsrevisor aanstelt die de revisorenvennootschap zal vertegenwoordigen, en ook tijdens de duur van het mandaat een andere vertegenwoordiger kan aanstellen. In deze omstandigheden, is het moeilijk te verrechtvaardigen een plaatsvervanger aan te stellen, liever dan de gewone regels toe te passen. In de concrete probleemstelling zoals aan de Juridische Commissie voorgelegd, ging het om de tijdelijke vervanging van de vaste vertegenwoordiger
IBR -
JAARVERSLAG
1993
voor de ondertekening van een verslag, wanneer de vaste vertegenwoordiger om wettige redenen, bijvoorbeeld omwille van een controle in het buitenland, is verhinderd. De plaatsvervanging lijkt in casu geen gepaste oplossing. Die zou alleen maar toepasselijk kunnen zijn wanneer de commissaris-revisorvoor een lange duur in de onmogelijkheid verkeert om zich van zijn opdracht te kwijten. De Juridische Commissie is de mening toegedaan dat het in dergelijke omstandigheden voor de wettig verhinderde bedrijfsrevisor moet mogelijk zijn om zich door een confrater te laten vertegenwoordigen. Dit geval wordt «expressis verbis» in het nieuwe besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren geregeld: «(...) Ingeval van overmacht kan de bedrijfsrevisor zijn bevoegdheid om te tekenen aan een andere bedrijfsrevisor delegeren.» (art. 18, 3de lid).
Wel moet de aandacht worden gevestigd op het aansprakelijkheidsprobleem, dat een ondertekeningsdelegatie met zich meebrengt. Een bedrijfsrevisor kan die mogelijkheid maar benutten ingeval van overmacht, in de mate dat hijzelf de nodige controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd of onder zijn verantwoordelijkheid heeft laten uitvoeren, en hij persoonlijk met de inhoud van het controleverslag heeft ingestemd.
3. AANBEVELINGEN INZAKE CONTROLE 3.1.
Werkschema op gebied van controle-aanbevelingen
er gelegenheid van het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat met betrekking tot de analyse van het controlerisico, voelde de Raad zich verplicht de draagwijdte van de werkzaamheden inzake
T
controlenormen te verduidelijken. Eerst en vooral dient onderstreept te worden dat de Raad als voornaamste doelstelling heeft om een geheel van interpretatieve aanbevelingen uit te werken, als toepassing van de algemene controlenormen. Deze aanbevelingen zijn erop gericht de leden uitgebreide richtlijnen ter
IBR - JAARVERSLAG 1993
beschikking te stellen wat betreft de uitvoering van de opdracht van controle van de jaarrekening. Bij de uitwerking hiervan houdt de Raad hoofdzakelijk rekening met de context waarin de controle-opdrachten in België worden uitgevoerd, dit wil zeggen in hoofdzaak de vennootschappenwet. Hij hecht echter eveneens een grote waarde aan de werkzaamheden van het Comité dat binnen de «International Federation of Accountants» (IFAC) gelast is met de uitwerking van controlenormen (zie I.B.R.Jaarverslag 1992, p. 89). Op het ogenblik zijn volgende teksten goedgekeurd of in uitwerking (de aanbevelingen die ter studie liggen, worden in schuine druk weergegeven) :
1. Algemene beginselen 1.1. Aanvaarding van een opdracht (IAPC 2) 1.2. Controleprogramma (IAPC 4) 1.3. Werkdocumenten (IAPC 9)
1.4. Kwaliteitsbeheersing (IAPC 7)
2. Methodologie van de controle 2.1. Controlerisico (IAPC 6-25-29-30) 2.2. Impact van de interne controle (IAPC 6)
2.3. Controle in een geïnformatiseerde omgeving (IAPC 15) 2.4. Doelstellingen van de controle op de jaarrekening (IAPC 1-14) 2.5. Beperkt nazicht (IAPC 24)
2.6. Onderzoek van financiële prognoses (IAPC 27)
3. Technische aspecten 3.1. Gebruik van de werkzaamheden van een andere revisor (IAPC 5) 3.2. Gebruik van de werkzaamheden van een interne auditafdeling (IAPC 10)
3.3. Gebruik van de werkzaamheden van een deskundige (IAPC 18) 3.4. Voorraadopname
3.5. 3.6. 3.7. 3.8. 3.9.
Analytisch onderzoek Extern bewijskrachtig materiaal (IAPC 8 en bijlage) Steekproeven (IAPC 19) Representation letter (IAPC 22) Controle van geraamde boekhoudkundige bedragen (IAPC 26)
IBR - JAARVERSLAG 1993
4. Specifieke aspecten van de controle 4.1. Controle van het Jaarverslag 4.2. Controle van de Toelichting en andere informatie in de gecontroleerde documenten (IAPC 14-17) 4.3. Controle van de Juridische formaliteiten (IAPC 31) 4.4. Onderneming in moeilijkheden (IAPC 23) 4.5. Fraude en vergissingen (IAPC 11) 4.6. Controle van de KMO's (IAPC 5, Statement ES). Men zal opmerken dat de ontwerpen van aanbeveling m.b.t. het analytisch onderzoek en het extern bewijskrachtig materiaal afgerond werden en aan de leden ter commentaar werden voorgelegd. Voorts werd het standpunt van het Instituut inzake de controle in een geïnformatiseerde omgeving, de ondernemingen in moeilijkheden en de controle van de KMO's verduidelijkt in een aantal documenten, die respectievelijk werden opgenomen in het Vademecum, 11, p. 377 en in de brochures 1982/3 en 1991/3 van het B.C.N.A.R.
3.2.
Controlerisico
I
n zijn vergadering van 3 december 1993 keurde de Raad een aanbeveling goed inzake «Controlerisico». De aanbeveling wordt toepasselijk vanaf het boekjaar 1994, en wordt als bijlage tot dit Jaarverslag toegevoegd. Het begrip risico en relatief belang krijgt voor de revisor een heel bijzondere betekenis, zowel bij het plannen van zijn controlewerkzaamheden, als ter bepaling van de reikwijdte van zijn onderzoek. Een tweede moment waarop dat begrip van doorslaggevend belang wordt, is de opstelling van het verslag na een samenvatting te hebben gemaakt van de vaststellingen die hij in de loop van zijn controles gedaan heeft. De aanbeveling beoogt de belangrijkheid toe te lichten van de risico-analyse die de bedrijfsrevisor dient te verrichten bij de organisatie van zijn controlewerkzaamheden. De aanbeveling wordt door volgende opvatting onderbouwd: de bedrijfsrevisor zal zijn beslissing omtrent de aard van de controlemethodes,
IBR - JAARVERSLAG 1993
de uitgebreidheid van de steekproef en de datum waarop hij zijn einde boekjaar-onderzoek zal voeren, nemen in functie van het inherente risico, het interne controlerisico en de relevantiedrempel. Luidens een bepaalde theorie zou deze besluitvorming opgenomen moeten worden in een model dat de problematiek kwantitatief benadert (1). De Raad oordeelt dat de tot dusver ontwikkelde modellen nog niet algemeen van toepassing zijn en nog geen aanspraak kunnen maken op de status van algemeen aanvaarde norm. Dit hoeft de bedrijfsrevisor niet te beletten te refereren aan bestaande modellen voor risico-analyse. Telkens zal hij moeten uitmaken in welke mate het model gegrond is, en dit rekening houdend met de ondernemingsrealiteit die hij moet controleren. Tevens dient hij de conclusies die hij daaraan verbindt te verantwoorden. In zijn advies over de ontwerp-aanbeveling, stelt de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat dat het ontwerp volkomen strookt met de IFACaanbevelingen. De vraag wordt evenwel gesteld of het verantwoord is om de tekst als aanbeveling bekend te maken, en dit uitgaande van twee overwegingen: het betreft in de eerste plaats een zeer theoretische benadering, die bovendien als verantwoording zou kunnen worden ingeroepen voor het uitblijven van een specifieke aanbeveling inzake de fraudeproblematiek. De Raad oordeelde evenwel dat de aanbeveling toch als dusdanig moest bekendgemaakt worden, en vestigde de aandacht van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat op volgende punten: «De Hoge Raad laat terecht opmerken dat het ontwerp niets nieuw bevat in vergelijking met de aanbeveling van het IAPC 6 (29) en 25. Men mag daarbij echter niet uit het oog verliezen dat de teksten van het IAPC geen dwingende kracht hebben in België. Artikel 18bis van de wet van 22 juli 1953 en ook artikel 101 van de wet van 21 februari 1985, waarin de bevoegdheid van de Hoge Raad wordt vastgelegd, verhinderen immers dat teksten van het IAPC zonder meer toepasselijk (1) VAN DIJK, J.F., «Accountantscontrole» in Nivra geschriften 49, Kluwer Deventer, p. 38; ADAM5, R., «Audit risk», in M. SHERER en S. TURLEY «Current Issues in Auditing», pep, London, 1991, p. 144.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
worden. De Raad houdt er toch aan voorafgaandelijk het advies van de Hoge Raad in te winnen, ook al betreft het hier geen aanbeveling in de strikte zin van het woord. Met deze tekst wenst de Raad in te haken op de stellingname van de internationale organisaties en meent dat de tekst een onderdeel van de controlebenadering belicht, waarvan het praktisch nut niet kan ontkend worden. De risico-analyse laat toe de drie essentiële parameters vast te stellen ten aanzien van de uit te voeren substantiële testen met betrekking tot de jaarrekening, nl. de aard van de onderzoeken, de omvang hiervan en het tijdstip van uitvoering. C..) Het is inderdaad een methodologische tekst en niet een aanbeveling ten aanzien van de tenuitvoerlegging van een techniek. De Raad meent echter dat er een gebrek aan samenhang zou ontstaan in voornoemd werkschema wanneer de tekst niet als een aanbeveling wordt gepubliceerd. Tenslotte staat de aanbeveling m.b.t. de risico-analyse ook de ontwikkeling niet in de weg van een aangepaste doctrine inzake fraude en vergissingen. Dit onderwerp wordt behandeld in paragraaf 1.3.4. van de algemene controlenormen en staat nog steeds ingeschreven in ons werkschema. Anderzijds is het belangrijk onderscheid te maken tussen de oordeelsvorming van de bedrijfsrevisor over het getrouw beeld van de jaarrekening en zijn bijkomende rol op het gebied van het toezicht op de naleving van sommige wettelijke bepalingen (A.C.N. 2.6.3.).»
4. CONTROLEVERSLAG OVER FINANCIELE STATEN DIE OVEREENKOMSTIG INTERNATIONALE BOEKHOUDBEGINSELEN ZIJN OPGESTELD
E
en lid stelde de Raad de vraag naar de mogelijkheid een controlever-
slag op te stellen waarin geen voorbehoud wordt gemaakt over een jaarrekening, wanneer deze opgesteld is conform internationale boekhoudbeginselen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
De Raad stelt vast dat het opstellen van een dergelijk verslag niet met de plichtenleer van de bedrijfsrevisor strijdig is. Wel is het zo dat het hier niet om een commissarisverslag gaat zoals bedoeld in de vennootschappenwet, omdat dit verslag alleen maar betrekking kan hebben op een jaarrekening die conform de Belgische wetgeving is opgesteld. Om dezelfde reden kan het ook niet gaan om een verslag, zoals bedoeld in artikel 72 van het koninklijk besluit van 6 maart 1990 dat aan de geconsolideerde jaarrekening wordt toegevoegd. Wanneer een Belgische vennootschap niet ressorteert onder de toepassingssfeer van de wettelijke verplichtingen inzake het opmaken van financiële staten, kan zij refereren aan internationale boekhoudprincipes (lAS). De vennootschap kan dan ook een bedrijfsrevisor vragen daarover een verklaring af te geven. Het controleverslag moet duidelijk vermelden dat de geconsolideerde jaarrekening onder referte aan de normen van het «International Accounting Standards Committee» is opgesteld, normen die in bepaalde opzichten kunnen afwijken van de Belgische wetgeving toepasselijk op de gecontroleerde vennootschap, en met toepassing waarvan een andere opstelling van de geconsolideerde jaarrekening werd uitgewerkt. Dergelijke controle-opdracht is een conventionele opdracht, die gebeurlijk aan iemand anders dan aan de commissaris kan worden toevertrouwd. Het controleverslag zou daarenboven ook kunnen verwijzen naar de «International Auditing Guidelines» van het IFAC. Wel moet worden onderstreept dat, wanneer de controle-opdracht wordt toevertrouwd aan een in België gevestigd beroepsbeoefenaar, die persoon, conform de bepalingen van de wet van 22 juli 1953, ingeschreven moet zijn op de ledenlijst van het Instituut. Verder weze er ook aan herinnerd dat voor elke controle-opdracht m.b.t. een boekhoudstaat, de handtekening van de revisorenvennootschap ingeschreven op de ledenlijst van het I.B.R., steeds de naam moet vermelden van een vennoot of bestuurder die samen met de vennootschap hoofdelijk aansprakelijk is voor de goede uitoefening van de opdracht. Deze bepaling is uitdrukkelijk opgenomen in artikel 18, eerste lid, van het koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
5. INBRENG IN NATURA EN QUASI-INBRENG 5.1.
Voorstel tot hervorming van de normen
D
e Raad heeft de Commissie «Bijzondere opdrachten» gelast met het uitwerken van normen inzake de controle bij een quasi-inbreng. De Commissie heeft een aantal jaren geleden haar werkzaamheden opgestart en een voor-ontwerp ter bespreking voorgelegd in 1991. Heel wat adviezen over het ontwerp zijn bij de Raad binnengekomen, die ondertussen
vaststelt dat de wet van 18 juli 1991 tot wijziging van de vennootschappenwet een nieuw onderzoek noodzakelijk maakt van de problematiek van inbreng en quasi-inbreng. De Raad heeft dan ook het ontwerp terug naar de Commissie verwezen voor een nieuwe studie. Op verzoek van de Raad heeft de Commissie zich gebogen over de wenselijkheid alle technische normen in verband met de opdrachten inzake inbreng en quasi-inbreng in één enkele tekst te verwerken. Die beslissing is het gevolg van de vaststelling dat de meeste controlewerkzaamheden vergelijkbaar zijn en dat ook gelijkaardige technieken worden toegepast. In de loop van het werkjaar heeft de Commissie «Bijzondere opdrachten» haar werkzaamheden afgerond en een ontwerp-tekst van normen inzake de controle op inbreng en quasi-inbreng overgemaakt. Die tekst verschilt niet wezenlijk van de normen inzake de controle van inbrengen die niet in geld bestaan, die nu toepasselijk zijn. Verder houdt de tekst rekening met de ontwerp-norm inzake quasi-inbreng, die in de Periodieke Berichten is verschenen, alsook met de opmerkingen die leden de Raad hebben toegestuurd na die publikatie. In het licht van die opmerkingen, en omwille van de hoogdringendheid van een duidelijkere norm inzake quasiinbreng, werd het ontwerp door de Raad vastgelegd en ter advies overgezonden aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy. Tegelijk verscheen ook een bericht in de Periodieke Berichten dat de belangstellende leden verzocht een afschrift van de gewijzigde tekst aan te vragen op het secretariaat van het Instituut.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
5.2.
Parlementaire werkzaamheden
E
en voorstel van wet tot wijziging van de vennootschappenwet werd
op 13 mei 1993 in de Kamer van Volksvertegenwoordigers ingediend door mevrouw MERCKX-VAN GOEY c.s. Dit belangrijk wetsvoorstel omvat meer dan 50 artikels, en werd uitvoerig besproken in de Kamercommissie. Een groot aantal amendementen werd ingediend met de bedoeling teksten die rechtstreeks de bedrijfsrevisoren aanbelangen, te wijzigen.
Onder de bepalingen die uitdrukkelijk het optreden van de bedrijfsrevisor bepalen en die voor herziening in aanmerking komen, is er onder meer artikel 60 dat handelt over de belangenconflicten, artikel 77 dat betrekking heeft op het jaarverslag (met een voor de KMO's niet langer bepaalde inhoud) en de verwerking van de inbreng van een bedrijfsgeheel of van een bedrijfstak (gelijk te schakelen met de fusie). Daarnaast kwam, naar aanleiding van de bespreking, opnieuw de vraag aan bod of het Parlement onverwijld moest beslissen of ook de accountants een controleverslag konden opstellen ingeval van inbreng of van quasi-inbreng. Terzake werd het advies gevraagd aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, die zijn advies uitbracht op 22 september 1993, en waarin we lezen: «De Hoge Raad is ervan overtuigd dat de taken- en bevoegdheidsverdeling tussen revisoren en accountants, en de ganse wetgeving terzake aan een globale «reappraisal» moeten onderworpen worden teneinde een grotere coherentie te bereiken. Dit zou best geschieden in een serene dialoog tussen het Parlement, het Ministerie van Economische Zaken, beide Instituten en de nieuwe Hoge Raad, na grondig voorbereidend studiewerk. Om de nieuwe Hoge Raad onder zo'n gunstig mogelijk gesternte te kunnen laten starten, is het overigens aangewezen zijn toekomstige verstandhouding met beide beroepen niet te hypothekeren door een ingreep ter elfder ure. De kans dat een goedkeuring van het amendement DE CLERCK zo'n hypotheek zou vormen, is niet geheel onbestaande. Wellicht is het door U ingediende wetsvoorstel niet de geschikte plaats om de bevoegdheidsuitbreiding van de accountants te realiseren. Het
IBR - JAARVERSLAG 1993
amendement DE CLERCK zou beter passen in een globaal voorstel dat het prioritair agendapunt moet uitmaken van de serene dialoog waarvan hoger gesproken werd.» De Raad van het Instituut drukt de hoop uit dat die wijze suggestie van de Hoge Raad door de Commissie wordt gehoord, en verklaart zich bereid tot elke dialoog die het Parlement en de uitvoerende macht terzake met hem zouden willen voeren.
5.3.
Inbreng van cliënteel
V
erschillende malen werd de Raad de vraag voorgelegd naar de houding die de bedrijfsrevisor moet aannemen, wanneer hij vaststelt dat in het raam van de inbreng van een bedrijfsgeheel, het cliënteel in de inbreng is opgenomen maar niet gevaloriseerd werd. De Raad herinnert er vooreerst aan dat het verslag van de bedrijfsrevisor over een inbreng in natura het oordeel van de revisor moet be-
vatten over de beschrijving van de inbreng, zoals die opgenomen is in het verslag van de oprichters, de raad van bestuur of de zaakvoerder. In de meeste gevallen zal de revisor de beschrijving van de inbrengen in zijn eigen verslag overnemen of die aanvullen. Uit beide stukken moet duidelijk blijken of het cliënteel daadwerkelijk wordt ingebracht. Is dit niet het geval, dan ontstaat er onzekerheid die, in voorkomend geval, op latere datum aanleiding kan geven tot een vraag om het cliënteel te waarderen, en dit op een tijdstip waarop het quasi onmogelijk is om op gefundeerde wijze dat cliënteel te onderscheiden van het inmiddels door de onderneming zelf opgebouwde cliënteel. Wat de waardering van het cliënteel zelf betreft, weze vooreerst opgemerkt dat de wijze waarop de verschillende bestanddelen van het bedrijfsgeheel worden gewaardeerd, kan inhouden dat een afzonderlijke waardering van het cliënteel niet verantwoord is (wanneer bijvoorbeeld ook een waarde wordt toegekend aan een merk- of winkelnaam, een drempelgeld enz ...). De revisor mag er dan van uitgaan dat het ontbreken van een specifieke waardering van het cliënteel, economisch verantwoord is.
IBR - JAARVERSLAG 1993
In andere gevallen dient duidelijk te blijken dat het cliënteel een reële waarde vertegenwoordigt voor de overnemende onderneming, zelfs wanneer er geen vergoeding in kapitaalaandelen is bepaald. Wanneer de eigenaar (eigenaars) van het cliënteel vóór inbreng ook de enige aandeelhouder (aandeelhouders) zijn van de vennootschap, mag men terecht besluiten dat de vergoeding voor het cliënteel inbegrepen is in de uitgegeven aandelen. Ook al is het kapitaal van de vennootschap op een voorzichtige wijze geraamd, dan is er nog geen reden om te besluiten dat een reële of mogelijke onbillijkheid aan de verrichting zou kleven, of dat de rechten van derden zouden zijn geschaad. Indien echter een deel van het kapitaal door andere aandeelhouders wordt aangehouden, hebben deze er voordeel bij dat het door de vennootschap verkregen cliënteel niet wordt gewaardeerd. In dit geval, en mits die overige aandeelhouders een meer dan symbolisch aandeel in het kapitaal bezitten, kan de revisor onmogelijk besluiten dat het een billijke en rechtmatige vergoeding betreft. De rechtshandeling zou een bevoordeliging van de overige aandeelhouders tot gevolg hebben, ten nadele van de aandeelhouder-inbrenger, zijn schuldeisers en mogelijke rechtverkrijgenden. Maar niets hoeft de revisor evenwel te beletten om te stellen, overeenkomstig een in het beroep aanvaard gebruik, dat de verrichting toch plaatsvindt, met volkomen kennis van zaken vanwege de betrokken partijen.
5.4.
Regularisatieverslag
egelmat ig stellen confraters de Raad de vraag of zij een vennootschap een verslag ter regularisatie over een inbreng of een quasi-inbreng kunnen overhandigen. Wat de quasi-inbreng betreft, heeft de Raad reeds zijn standpunt medegedeeld in het Jaarverslag over het werkjaar 1990
R
(Vademecum 11, p. 365). Daarin stelt de Raad dat men niet van een regularisatie kan gewagen, zolang de algemene vergadering de verkrijging door de raad van bestuur niet heeft goedgekeurd. Een verslag kan altijd worden opgesteld met de bedoeling de algemene vergadering nog voor de besluitvorming in te lichten. De zaken liggen anders bij een inbreng in natura. Wanneer het een naamloze vennootschap, een BVB.A. of een coöperatieve vennootschap
IBR -
JAARVERSLAG
1993
met beperkte aansprakelijkheid betreft, kan de inbreng alleen maar worden gedaan op een, in aanwezigheid van een notaris gehouden, algemene vergadering. Zelfs wanneer de vennootschap, ondanks het wetsvoorschrift, niet vooraf een revisor om een verslag heeft gevraagd, vindt de kapitaalverhoging plaats op een vaste datum. Een controleverslag dat «post factum» wordt opgesteld, heeft niet de minste voorlichtingswaarde voor de algemene vergadering die reeds het besluit heeft genomen, en zo'n verslag kan dan ook niet als een regularisatie worden beschouwd. De strafsanctie die is bepaald in artikel 201, 3°bis Vennw. betreft de zaakvoerders of bestuurders die het bijzonder verslag niet samen met het verslag van de commissaris-revisor of van de bedrijfsrevisor neerleggen, zoals dit voorzien is in het desbetreffende artikel. De omstandigheid dat een verslag op een latere datum wordt opgesteld, belet niet dat er een inbreuk is geweest. De Juridische Commissie die door de Raad terzake om advies werd verzocht, oordeelt evenwel dat het opstellen van een verslag «a posteriori» toch van belang kan zijn, omdat dit verslag een feitelijk gegeven zou zijn waaraan kan worden gerefereerd in de context van artikel 35, 4°, eerste lid, Venn.w., dit is de bepaling die betrekking heeft op de aansprakelijkheid van de oprichters, de bestuurders of zaakvoerders wanneer er sprake is van een kennelijke overwaardering van een niet-geldelijke inbreng. Bovendien moet ook een onderscheid worden gemaakt tussen de toestand waarbij een verslag wordt opgesteld na een definitief besluit van de algemene vergadering, en het geval waar het besluit van de algemene vergadering nietig wordt verklaard (zie art. 190bis, § 1, 5°, Venn .w.) en de procedure van bij het begin moet hernomen worden. In dit tweede geval kan de revisor het ongelukkige begin van de rechtshandeling gewoon naast zich neerleggen. Hij stelt dan zijn verslag op, zonder de aandacht erop te vestigen dat het een nieuwe beslissing betreft ingevolge een vroeger, op grond van een onregelmatigheid, vernietigd besluit.
IBR - JAARVERSLAG 1993
IV. CONTROLE-OPDRACHTEN IN SPECIFIEKE SECTOREN I. Controle van de kredietinstellingen. 1.1 . Hervorming van de wetgeving op de kredietinstellingen (wet van 22 maart 1993). 1.2. Erkenningsreglement voor revisoren. 1.3. Controlenormen voor de kredietinstellingen. 2. Controle van de verzekeringsondernemmgen. 2.1. Erkenning van personen met vreemde nationaliteit. 3. Ziekenfondsen en landsbonden van ziekenfondsen. 3.1. Inhoud van de opdracht van de revisor. 3.2. Erkenning van revisoren. 3.3. Bijzondere opdrachten op verzoek van de Controledienst. 4. Ziekenhuizen. 5. Niet-gouvernementele organisaties en federaties voor ontwikkelingssamenwerking.
I. CONTROLE VAN DE KREDIETINSTELLINGEN
1.1.
Hervorming van de wetgeving op de kredietinstellingen (wet van 22 maart 1993)
n de I.B.R.-Jaarverslagen over de werkjaren 1991 en 1992 heeft de Raad verslag uitgebracht over de aan de gang zijnde besprekingen met de Commissie voor het Bank- en Financiewezen met betrekking tot de hervorming van de kredietinstellingen. Die problematiek is concreet beslecht in de belangrijke wet van 22 maart 1993, die een nieuwe omschrijving geeft voor het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen naar Belgisch recht, alsook voor de regeling die op de grensoverschrijdende bankactiviteiten toepasselijk is.
I
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Hoofdstuk 111, afdeling 2 van de wet behandelt meer in het bijzonder het revisoraal toezicht. In de memorie van toelichting bij het wetsontwerp wordt de hervorming als volgt voorgesteld (ParI. st., Senaat, 1992-'93, nr. 616/1, p. 49, van 15januari 1993):
«Sinds de wet van 8 augustus 1980 steunde dit systeem op een scheiding tussen de functie van erkend revisor in het kader van het prudentiële toezicht van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen en die van commissaris-revisor in het kader van de vennootschapswet. Hun opdrachten en verantwoordelijkheden waren dan ook verschillend : eerstgenoemden werden aangesteld en bezoldigd door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen waarmee zij rechtstreeks samenwerkten voor het prudentiële toezicht, terwijl laatstgenoemden door de algemene vergadering werden aangesteld en bezoldigd door de vennootschap, waarin zij gemeenrechtelijke opdrachten waarnamen». «Ingevolge deze hervorming deden zich verschillende problemen voor. Enerzijds onderscheidde zij zich van de huidige internationale praktijken waar een rechtstreeks contact bestaat tussen de toezichthoudende autoriteit en de commissaris-revisor overeenkomstig het gemeen recht, wat grote voordelen oplevert, inzonderheid voor het toezicht op internationaal vertakte groepen. Anderzijds vertoonden de opdrachten van erkend revisor en van commissaris-revisor overlappingen die de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, in samenwerking met het Instituut der Bedrijfsrevisoren, heeft pogen weg te werken via een samenwerking tussen beiden. Alhoewel dit niet de algemene teneur is van de hervorming, heeft de Commissie voor het Bank- en Financiewezen soms - in grote instellingen of, integendeel in kleine instellingen - toegestaan dat beide opdrachten door eenzelfde persoon werden gecumuleerd. Om borg te staan voor een bijzondere kwalificatie voor commissarissen-revisoren in kredietinstellingen, heeft het Instituut der Bedrijfsrevisoren een speciale toelatingsprocedure uitgewerkt voor deze revisoren. In het statuut van de erkende revisoren was de uitoefening van dergelijke opdrachten door revisorenvennootschappen nog niet geregeld. Het beheer op het revisorale systeem was zwaar en ingewikkeld».
IBR -
JAARVERSLAG
1993
«De Commissie voor het Bank- en Financiewezen heeft aan de Ministers van Financiën en van Economische Zaken voorgesteld via een vereenvoudiging het systeem inzake het revisorale toezicht voor de kredietinstellingen naar Belgisch recht opnieuw te hervormen. Na een overgangsperiode zou de functie van erkend revisor en die van commissaris-revisor worden samengesmolten tot de functie van erkend commissaris-revisor. De commissarissen-revisoren zouden door de instelling moeten worden gekozen uit een lijst van revisoren of revisorenvennootschappen die door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen zijn erkend, telkens met haar individuele instemming, welk vereiste is ingegeven door het feit dat de erkende commissarissen-revisoren voortaan zouden meewerken aan het toezicht van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, naast hun opdracht in vennootschappen als commissaris-revisor. De specifieke opdrachten van de erkende commissarissen-revisoren in het kader van hun samenwerking met de Commissie voor het Bank- en Financiewezen zouden overigens duidelijk in de wet worden omschreven, om elke verwarring terzake te vemijden. Deze hervorming van het revisoraat gaat gepaard met een verder uitbouw van de rechtstreekse toezichtsopdrachten van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen zelf. De Commissie zal alleen instaan voor de gezamelijke toetsing van de solvabiliteit, liquiditeit en rendabiliteit van de instelling. Daartoe wordt het belang benadrukt van de plaatselijke inspecties door de diensten van de Commissie voor alle aspecten van het prudentiële toezicht. Met deze herdefiniëring van de respectieve bevoegdheden van de Commissie en de revisoren wordt het belang van een noodzakelijke onderlinge samenwerking des te groter. De Commissie zal immers de vruchten plukken van de opdrachten waarvoor de erkende commissarissen-revisoren instaan in het kader van hun gemeenrectelijke toezichtsopdracht, zowel voor de analyse van de financiële positie van de instelling als voor haar interne organisatie en haar intern toezicht, allemaal aspecten die rechtstreeks van belang zijn voor de Commissie. Zo ook zal de Commissie uit de ambtshalve periodieke en occasionele rapportering door de erkende commissaris-revisor nuttige gegevens kunnen halen waarover de commissaris-revisor beschikt in het kader van zijn gemeenrechtelijke opdracht». «Deze hervorming werd zorgvuldig onderzocht door een werkgroep met vertegenwoordigers van de Commissie voor het Bank- en Financie-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
wezen, het Instituut der Bedrijfsrevisoren en het Instituut van Revisoren die zijn erkend door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, alsook met de medewerking van vertegenwoordigers van de betrokken beroepsverenigingen. De groep heeft in ontwerpvorm de voornaamste instructies en richtlijnen klaar die dit nieuwe systeem vereist».
We kunnen verder ook verwijzen naar een aantal belangrijke passages uit het verslag van de Senaatscommissie voor de Financiën van de heren DIDDEN en GARCIA (Pari. st., Senaat, 1992-93, nr. 616/2). De Minister van Financiën verdedigt als volgt de regeling die voor de erkenning van de revisoren wordt voorgesteld (p. 88 e.v.) :
(... ) «dat de bijzondere erkenning niet hetzelfde doel heeft, noch dezelfde waarborgen biedt als de erkenning door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, (...) De erkenning door de Commissie spitst zich inderdaad uitsluitend toe op de uitoefening van het mandaat van commissaris-revisor. De erkenning door de Commissie houdt bovendien de waarborg in dat de revisoren die een erkenning verkrijgen, over de noodzakelijke hoedanigheden beschikken qua opleiding en ervaring, in karakterieel opzicht en qua onafhankelijkheid, voor de uitoefening van de revisorale opdrachten in het kader van hun medewerking aan het prudentieel toezicht van het algemeen belang van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. (...) Dit onderscheid is trouwens ook de reden waarom in de hervorming van de kredietinstellingen, zoals voorgesteld door de Commissie in overeenstemming met het Instituut der Bedrijfsrevisoren en der erkende revisoren, de erkenning door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen voor de uitoefening van de functie van erkend commissaris-revisor wordt gehandhaafd. Deze erkenning is onontbeerlijk omdat moet kunnen worden nagegaan of erkende commissarissen-revisoren wel degelijk in staat zijn, niet om de functie van commissaris-revisor uit te oefenen, maar om te kunnen borg staan voor de kwaliteit van hun medewerking aan het prudentiële toezicht van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen».
Daarnaast heeft de Commissie ook de intrekking van de erkenning besproken (p. 90) :
IBR - JAARVERSLAG 1993
«De Minister antwoordt dat men wat de beginselen betreft hier te maken heeft met een bestuursrechtelijke aangelegenheid en niet met een rechterlijke. De rechten van de verdediging die door de rechtspraak van de Raad van State ter zake worden bevestigd, zijn enerzijds het recht om gehoord te worden en kennis te nemen van de redenen die ten grondslag liggen aan de eventuele beslissing en anderzijds het recht op een redelijke termijn om bezwaren aan te voeren. De kwestie van de rechten van de verdediging zal in de praktijk zeer duidelijk geregeld worden in het erkenningsreglement voor de revisoren waarnaar in het derde lid verwezen wordt. Het reglement zal in het bijzonder voorzien in de verplichting de beslissing aan de betrokkene mede te delen, het recht om bezwaren aan te voeren en het advies van een adviescomité. De zaak zal vervolgens voor de Commissie voor het Bank- en Financiewezen worden gebracht die een definitieve beslissing zal nemen».
1.2.
Erkenningsreglement voor revisoren
D
e erkenningsregels voor de revisoren zijn vastgelegd in het besluit van
de Commissie voor het Bank- en Financiewezen van 6 april 1993 over het erkenningsreglement voor revisoren en revisorenvennootschappen bij kredietinstellingen. De tekst van dit besluit wordt in bijlage tot dit verslag opgenomen. De Raad werd op de hoogte gehouden van de besprekingen die werden gevoerd door de revisoren erkend door de Commissie voor het Banken Financiewezen. Inzonderheid heeft hij de aandacht van die confraters en van de Voorzitter van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen gevestigd op het gebrek aan soepelheid van artikel 2 van het reglement. Dit artikel dat de oproep tot de kandidaten regelt, bevat geen enkele
waarborg inzake een voldoende frekwentie voor de hernieuwing van de erkenningsprocedure. Hoewel de Raad begrijpt dat de Commissie voor het Bank- en Financiewezen een beroep wenst te doen op erkende revisoren die in de sector van het kredietwezen gespecialiseerd zijn, kan hij zich toch onmogelijk akkoord verklaren met het «numerus c1ausus»-principe, hetgeen onvermijdelijk tot gevolg heeft dat de uitoefening van functies in de sector van de kredietinstellingen in handen zal komen van een zeer beperkt aantal revisorenkantoren.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Onmiddellijk na de bekendmaking in het Belgisch Staatsblad van de oproep tot de kandidaten voor erkenning, heeft de Raad alle leden van het Instituut via een omzendbrief ingelicht. De erkenningsprocedures vonden plaats in de loop van het tweede trimester van 1993. De Commissie voor het Bank- en Financiewezen heeft tien confraters erkend voor de uitoefening van functies in de sector van de kredietinstellingen. In de loop van de maand december werd de Raad ingelicht over het feit dat de Commissie voor het Bank- en Financiewezen het besluit van 6 april 1993 wenst te wijzigen. De wijziging heeft tot doel de nationaliteitsvoorwaarde te vervangen door de verplichting rechtsonderhorige te zijn van één van de lidstaten van de Europese Gemeenschap. In het ontwerp wordt ook voorgesteld de erkenning van revisorenvennootschappen alleen maar af te geven aan vennootschappen die ten minste twee erkende revisoren onder hun leden tellen. Tenslotte wenst de Commissie voor het Bank- en Financiewezen een maximum aantal revisoren te bepalen die voor erkenning in aanmerking komen, wat een bekrachtiging is van de «numerus dausus» waartegen de Raad zich met klem blijft verzetten.
1.3.
Controlenormen voor de kredietinstellingen
I
n zijn vorige verslagen heeft de Raad medegedeeld dat een gemengde werkgroep werd opgericht, samengesteld uit erkende revisoren en vertegenwoordigers van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. De groep kreeg als opdracht normen en onderrichtingen uit te werken met betrekking tot de uitoefening van de functie van commissaris-revisor in een kredietinstelling, waaronder begrepen de medewerking aan de prudentiële controle. De gemengde werkgroep heeft de Raad voorgesteld nieuwe specifieke controlenormen goed te keuren, die de normen van 3 december 1982 ten behoeve van de commissarissen-revisoren bij de kredietinstellingen moeten vervangen. Dit document werd voor advies overgezonden aan de «Commissie controlenormen» en nadien ook aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy. Tenslotte werd het ook voor advies toegestuurd aan de leden van het Instituut die door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen werden erkend. Nadat hij de diverse adviezen had ingewonnen, heeft de Raad ter vergadering van 5 november 1993 de norm aangenomen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Rekening houdend met de nieuwe structuur van de controle op kredietinstellingen, is het belangrijk te weten welk exact de plaats is die de bedoelde normen innemen in het geheel van de stukken die het normatief kader uitmaken voor de uitoefening van de functie van commissaris-revisor in kredietinstellingen. Vooreerst is het zo dat de uitoefening van de controle in de sector van het kredietwezen, net zoals in alle andere sectoren, moet verlopen overeenkomstig de algemene controlenormen en de onder toepassing daarvan uitgevaardigde aanbevelingen. Er bestaan inderdaad geen verschillende algemene controlebeginselen naargelang van de sector van de onderneming. Het bestaan van een specifieke norm inzake de controle op kredietinstellingen vindt zijn verantwoording in het feit dat de commissarisrevisor, naast de controle zoals bepaald in het gemeen recht, ook moet medewerken aan de prudentiële controle die door de Commissie voor het Bank en Financiewezen wordt uitgeoefend. In de specifieke normen komen een aantal bijzonder belangrijke en autonome regels aan bod: -
Zoals in de normen van 1982, wordt ook hier expliciet verwezen naar een «Leidraad voor de controle» waarvan het gebruik wordt aanbevolen. Die controlehandleiding zal met name stoelen op de «Statements 4 en 6» van de «IFAC», die respectievelijk betrekking hebben enerzijds op de verhoudingen tussen de organen belast met toezicht op het bankwezen en de externe auditers. en anderzijds op de audit van de internationale handelsbanken. De verwijzing naar de «Leidraad voor de controle» moet een betere samenwerking in het kader van de werkzaamheden van prudentiële controle mogelijk maken.
-
De norm benadrukt de specifieke aard van de opdracht en dit omwille van de medewerking aan de prudentiële controle. Het is een opdracht die erin bestaat te bevestigen dat de administratieve en boekhoudkundige organisatie en het interne controlesysteem aangepast zijn, rekening houdend met de bijzondere eisen voor de kredietinstellingen. De controledoelstellingen worden in de tekst verduidelijkt en reiken verder dan wat noodzakelijk is in het raam van de certificering van de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
De commissaris-revisor moet nagaan of de wetgeving op de kredietinstellingen wordt nageleefd. De tekst verduidelijkt welke zijn verplichtingen terzake zijn.
-
En tenslotte moeten de commissarissen-revisoren, in functie bij een kredietinstelling, een verslag opstellen over tussentijdse boekhoudkundige staten, specifiek opgesteld ter informatie van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen en van de Nationale Bank van België. De specifieke controlenormen verstrekken een uitvoerige toelichting omtrent de reikwijdte van de controles en ook de inhoud van de verslaglegging over deze tussentijdse staten. Naast de controlenormen, die de opdracht van de commissaris-revisor
uitbreiden zonder die in wezen te wijzigen, bepaalt artikel 55 van de wet van 22 maart 1993 (zie bijlage IX tot onderhavig jaarverslag) dat de Commissie voor het Bank- en Financiewezen ook instructies kan geven aan de erkende commissaris-revisor betreffende de reikwijdte van diens medewerking aan de door haar uitgeoefende controle. In zijn omzendbrief B 350, deelde de Voorzitter van de Commissie op 14 juni 1993 de erkende revisoren de onderrichtingen mee van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen betreffende de opdracht van de commissarissen-revisoren bij de kredietinstellingen. De richtlijnen brengen eerst de basisprincipes in herinnering, en behandelen dan achtereenvolgens de controle van de tussentijdse staten, en de naleving van het wettelijk controlestatuut, alsmede de verslaglegging aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. Dankzij de coördinatie die werd verzekerd tussen de Commissie voor het Ban k- en Financiewezen en vertegenwoordigers van de erkende revisoren, wordt de samenhang verzekerd tussen deze richtlijnen en de specifieke controlenormen van het Instituut. Wat de inwerkingtreding van de nieuwe controlenormen betreft, moet rekening gehouden worden met artikel 148, § 1 van de wet. Die normen zijn niet toepasselijk op de commissarissen-revisoren die niet door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen zijn erkend. Tot het verstrijken van de overgangsperiode, worden die personen verzocht zich te richten naar de normen van 1982. Wanneer erkende revisoren daarentegen commissaris-revisor of revisor (bij een buitenlands bijkantoor van een
IBR -
JAARVERSLAG
1993
instelling) worden benoemd, oefenen zij die functie «qualitate qua» uit. Die interpretatie wordt bevestigd door de Voorzitter van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen in zijn omzendbrief van 14 juni 1993. Gezien het wezenlijke belang van de «Leidraad voor de controle van de kredietinstellingen», waarnaar in paragraaf 1.1. van de specifieke normen wordt verwezen, zullen die normen pas in werking treden van zodra de leidraad voor de erkende commissarissen-revisoren beschikbaar is, namelijk in de loop van het boekjaar 1994. Dit geheel van normgevende teksten is toepasselijk op de uitoefening van de revisorale functie, met inachtneming van de verantwoordelijkheid van elk van de betrokken partijen, namelijk de onderneming zelf, de commissaris-revisor en de Commissie voor het Bank- en Financiewezen die de prudentiële controle uitoefent. De rol van de commissaris-revisor is niet veranderd; de rol werd alleen uitgebreid. Maar toch is de medewerking aan de doelstellingen van het controle-orgaan van de overheid geen éénrichtingsverkeer, aangezien de richtlijnen gewag maken van informatieuitwisseling via briefwisseling, verslagen en gesprekken. De revisor wordt op de hoogte gebracht van de inspecties die de Commissie voor het Banken Financiewezen zelf uitvoert. Het verheugt de Raad te kunnen vaststellen dat er een consensus is tot stand gekomen onder de vertegenwoordigers van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, van de kredietinstellingen en van het Beroep, betreffende de inhoud van de normen en de andere controlerichtlijnen.
2. CONTROLE VAN DE VERZEKERINGSONDERNEMINGEN 2.1.
Erkenning van personen met een vreemde nationaliteit
erordening nr. 6 van de Controledienst der Verzekeringen betreft de erkennings- en de tuchtprocedures inzake erkende commissarissen bij verzekeringsondernemingen en private voorzorgsinstellingen. Artikel 2 bepaalt dat het bezit van de Belgische nationaliteit een voorwaarde is voor de erkenning door de Controledienst, met het oog op de uitoefening van de functie van erkend commissaris bij één van de gecontroleerde ondernemingen.
V
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Die voorwaarde - die overigens niet bestond als erkenningsvoorwaarde voor de goedkeuring van het besluit - werd terecht door een bedrijfsrevisor met Nederlandse nationaliteit ervaren als een discriminatie. Hij maakte de zaak dan ook bij de Raad van State aanhangig die een prejudiciële vraag stelde aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. De Raad van State stelde de vraag of de activiteit van de commissarisrevisor, conform de wet van 1975 op de controle van de verzekeringsondernemingen, al dan niet een rechtstreekse en specifieke deelneming inhoudt aan de uitoefening van het openbaar gezag. Het Hof van Justitie heeft op 13 juli 1993 uitspraak gedaan (zaak C-42/92). Het Hof stelt: «dat de ondersteunende en voorbereidende taak die de erkende commissaris vervult ten aanzien van de Controledienst de instantie die door het nemen van de eindbeslissing openbaar gezag uitoefent -, niet kan worden beschouwd als een rechtstreekse en specifieke deelneming aan de uitoefening van het openbaar gezag in de zin van artikel 55, eerste alinea, E.E.G.-verdrag C.')' Artikel 55, eerste alinea, E.E.G.verdrag moet aldus worden uitgelegd, dat de daarin bepaalde uitzondering op het recht van vestiging niet van toepassing is op de functie van erkend commissaris als in het verwijzingsarrest beschreven». Hieruit vloeit voort dat verordening nr. 6 van de Controledient moet worden gewijzigd en dat de nationaliteitsvoorwaarde moet worden geschrapt. We stippen aan dat dit geenszins afbreuk doet aan de vereiste uit 4° van artikel 2 dat bepaalt dat de persoon die om erkenning verzoekt, lid moet zijn van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Voor de inschrijving op de ledenlijst van het Instituut is er inderdaad geen nationaliteitsvoorwaarde (een ruime analyse van het begrip vrije vestiging werd opgenomen in het I.B.R.-Jaarverslag over het werkjaar 1992, pp. 20 en vv.).
3. ZIEKENFONDSEN EN LANDSBONDEN VAN ZIEKENFONDSEN 3.1.
I
Inhoud van de opdracht van de revisor
n zijn verslag over het werkjaar 1992 heeft de Raad de omzendbrief toegelicht, gericht aan de confraters die een revisorale functie uit-
IBR - JAARVERSLAG 1993
oefenen bij een ziekenfonds of een landsbond van ziekenfondsen. Tot dusver heeft de uitvoerende macht nog steeds geen tenuitvoerlegging gegeven aan artikel 30 van de wet, dat bepaalt dat de jaarrekening opgemaakt moet worden overeenkomstig het door de Koning vastgestelde schema. Maar wel heeft de Controledienst van de ziekenfondsen twee nieuwe omzendbrieven verstuurd die betrekking hebben op de resultatenrekening en de balans van de vrije en aanvullende verzekering - boekjaar 1992. Luidens de aanbeveling, vervat in de omzendbrief van 25 september 1992, moeten de betrokken revisoren die circulaires als referentiekader aanwenden voor de opstelling en de certificering van de jaarrekening van de vrije en de aanvullende verzekering (circulaires 93/3/01 en 93/2/01), alsook voor de resultatenrekening en de balans van de diensten die door ziekenfondsvennootschappen worden ingericht: invaliditeitskas, primaire arbeidsonbekwaamheid, opneming in een ziekenhuis en andere diensten). Daarnaast heeft de Controledienst aan de Raad een ontwerp-omzendbrief voorgelegd, gericht aan de erkende revisoren, waarin een structuur wordt voorgesteld voor het jaarlijks verslag dat de revisoren, met toepassing van artikel 57 van de wet, aan de Controledienst moeten overhandigen nopens de financiële positie en het beheer van de ziekenfondsen en de landsbonden van ziekenfondsen waarbij zij een opdracht uitoefenen. Op basis van een verslag opgemaakt door een technische commissie die over het document een voorstudie had gemaakt, heeft de Raad zijn steun verleend aan de bekendmaking van de bedoelde tekst, onder voorbehoud van een aantal detailopmerkingen. Wel stelde de Raad vast dat het de bedoeling was van de Controledienst om de omzendbrief toepasselijk te maken op de controleverslagen over het boekjaar 1992. In dit verband merkte de Raad op dat de omzendbrief in de meeste gevallen laattijdig zou zijn toegekomen, en dat het verkieslijk was om te vragen dat die vanaf 1993 zou worden toegepast, om te vermijden dat de confraters een nieuwe tekst zouden moeten schrijven voor een verslaggeving die bijna rond was. Verder stipte de Raad nog aan dat de inhoud van het aan de revisor gevraagde verslag werd uitgebreid. De Controledienst moet zich bewust zijn van de kosten die de opstelling van een dergelijk verslag meebrengt. De Raad stelde dan ook voor het verslag toe te spitsen op andere gegevens dan deze die reeds via statistische informatie in het bezit zouden zijn
IBR -
JAARVERSLAG
1993
van de Controledienst. Wat de organisatiebeschrijving betreft, heeft de Raad gesteld dat de revisor voornamelijk deze procedures zou behandelen die aan de grondslag liggen van de financiële informatie die hij dient te controleren.
3.2.
Erkenning van de revisoren
M
et toepassing van artikel 14 van het erkenningsreglement van 27 januari 1992 voor de uitoefening van een taak als revisor bij een ziekenfonds of een landsbond van ziekenfondsen, gaat de periode voor erkenning van rechtswege, zoals bepaald in artikel 72 van de wet van 6 augustus 1990, in op één januari 1991 en heeft die periode een looptijd van drie jaar. Na het verstrijken van deze periode zal de aanvraag, overeenkomstig het voorschrift van artikel 4, §2, 2de lid van vermeld reglement, voor opeenvolgende periodes van twee jaar moeten worden vernieuwd. De Controledienst heeft dan ook aan de revisoren een omzendbrief verstuurd om hen te verzoeken een aanvraag tot onderzoek van hun kandidatuur in te dienen, aangevuld met een omstandige beschrijving van de werkzaamheden die in het kader van de ziekenfondsen worden uitgevoerd, en een afschrift van de jongste verslagen die ze in het raam van de opdracht als revisor hebben opgesteld voor een ziekenfonds of een landsbond van ziekenfondsen. Het onderzoek van deze kandidaturen werd in de loop van het laatste trimester van het jaar uitgevoerd.
3.3.
Bijzondere opdrachten op verzoek van de Controledienst
rt ikel 57 van de wet bepaalt dat de revisoren verslag uitbrengen bij de Controledienst over de financiële positie en het beheer van de ziekenfondsen en landsbonden van ziekenfondsen, telkens de dienst daarom verzoekt en ten minste één keer per jaar. De revisoren brengen de Controledienst onmiddellijk op de hoogte van leemtes, onregelmatigheden en
A
overtredingen die zij hebben vastgesteld. De Controledienst heeft deze bepaling meer dan eens ingeroepen, en heeft de revisoren om bijzondere verslagen verzocht. Sommige verslagen
IBR -
JAARVERSLAG
1993
hadden op een bepaald ziekenfonds betrekking, andere hadden dan weer betrekking op alle instellingen, en meer in het bijzonder op hun organisatie en de naleving van een aantal regels. Bij de tenuitvoerlegging van die bijzondere opdrachten komen er twee problemen kijken. Het eerste houdt verband met de precieze omschrijving van de opdracht, en het tweede met de honoraria waarop die aanvullende werkzaamheden recht geven. In dit verband werd met de Controledienst contact opgenomen om de nodige verduidelijkingen te bekomen. Er werd onder meer voorgesteld een gemengde werkgroep op te richten, samengesteld uit vertegenwoordigers van de Controledienst en van de erkende revisoren, die geraadpleegd zou kunnen worden telkens er problemen rijzen in verband met technische aspecten of controleverslagen.
4. ZIEKENHUIZEN
E
ind 1992 had de Raad kennis genomen van een ontwerp van aanbeveling m.b.t. de controle van de ziekenhuizen waarbij rekening
werd gehouden met de ontvangen adviezen van de sector en de leden. Deze tekst werd door de Commissie voor controlenormen bijgewerkt en verder door de Raad ter advies voorgelegd aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat. De Hoge Raad drukte zijn bezorgdheid uit ten aanzien van het feit dat in het ontwerp van aanbeveling op verscheidene plaatsen wordt verwezen naar een controlegids voor de ziekenhuizen. Voorts werd vanuit de sector, die in kennis was gesteld van het ontwerp, een aantal voorstellen gedaan en kritiek geuit met betrekking tot het standpunt dat ten aanzien van de inhaalbedragen werd ingenomen. In het ontwerp werd inderdaad gesteld dat : «Gezien de verschillende interpretatiemogelijkheden echter en het feit dat de verpleegdagprijs niet definitief vastligt bij het uitvoeren van de controle, is het aangewezen dat de bedrijfsrevisor een voorbehoud opneemt in zijn verslag.» «De bedrijfsrevisor zal in zijn verslag verduidelijken of dit voorbehoud alleen betrekking heeft op het inhaalbedrag of ook slaat op de grondslagen en de aangewende methodes van inschatting.»
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Bovendien werd in de voorbeelden van verslagen, die in bijlage bij het ontwerp werden gevoegd, volgende paragraaf met voorbehoud ingelast t.a.v. het inhaalbedrag : «Het inhaalbedrag opgenomen in de resultatenrekening, dat voor het boekjaar BEF ,- bedraagt, is een geraamd bedrag. Alhoewel dit bedrag naar onze mening objectief werd ingeschat op basis van alle beschikbare gegevens, is het ons niet mogelijk een uitspraak te doen over dit bedrag. Omwille van de ruime interpretatiemogelijkheden bij de vaststelling ervan, kan dit alleen gevalideerd worden door een officieel document van het Ministerie van Volksgezondheid.» De problemen die rijzen bij de inschatting van het inhaalbedrag, vinden echter hun oorsprong in het feit dat de financiering van de werkingskosten jaarlijks vastgelegd wordt in een nationaal budget. Per ziekenhuis wordt voorts een prijs per verpleegdag vastgesteld op basis van een budget en een quotum van verpleegdagen. Het stramien voor de berekening van het budget werd vastgelegd in het ministerieel besluit van 2 augustus 1986, dat door verscheidene latere ministeriële wijzigingsbesluiten werd aangepast. Dit budget bestaat uit 3 delen gekend onder deel A, deel B en deel C. Onderdeel C2 van het budget bevat de inhaalbedragen als rectificatie voor een tekort of een teveel aan ontvangsten ten opzichte van het budget betreffende één of meerdere vorige boekjaren. De inhaalbedragen, naar boven of beneden, vloeien voort uit een herziening a posteriori van bepaalde elementen van het budget. Bij de berekening van de inhaalbedragen biedt de wetgeving soms ruimte voor interpretatie terwijl de aanvaarding van sommige kosten door de controle-instantie niet bij voorbaat gekend is. Voor sommige opties moet dan weer een beleidsbeslissing worden genomen. Voorts heeft het Ministerie van Volksgezondheid een aanzienlijke vertraging in de uitvoering van haar controle van de rekeningen, wat de toetsing in de tijd van de raming met het uiteindelijk toegekend bedrag bemoeilijkt. Dit alles leidde dan ook tot het aannemen van een stringent standpunt t.a.v. de inhaalbedragen in de ontwerpaanbeveling. Voorts werd op 17 december 1993 een evaluatievergadering ingericht, waarop alle revisoren werden uitgenodigd die 4 of meer mandaten bekleden in de sector ziekenhuizen, alsmede een aantal afgevaardigden van organisaties uit de ziekenhuissector, die voorstellen en kritieken hadden
IBR -
JAARVERSLAG
1993
geuit ten aanzien van het ontwerp, en van de Afdeling financiering van de Nationale Raad voor Ziekenhuisvoorzieningen. Tijdens deze vergadering werd door de afgevaardigde van de Nationale Raad bekendgemaakt dat de administratie van het Ministerie van Volksgezondheid aan de ziekenhuizen een circulaire zal richten met preciese richtlijnen voor de berekening van het inhaalbedrag over 1993. Dit zal ontegensprekelijk uitmonden in een grotere rechtszekerheid t.a.v. de berekening en de inschatting van inhaalbedragen door de ziekenhuizen. De Raad is verheugd vast te stellen dat de houding van het Instituut terzake vruchten heeft afgeworpen. In het licht van deze nieuwe gegevens, meent hij dan ook dat het ontwerp van aanbeveling m.b.t. de controle van de ziekenhuizen zal moeten aangepast worden.
5. NIET-GOUVERNEMENTELE ORGANISATIES EN FEDERATIES VOOR ONTWIKKELINGSSAMENWERKING
Z
oals reeds in het jaarverslag 1992 werd gemeld, werd de Raad in de
tweede helft van 1992 door verscheidene federaties van N.G.O.'s
benaderd om de draagwijdte te verduidelijken van het optreden van de bedrijfsrevisor inzake de controle van het financieel verslag, dat zij samen met hun activiteitenverslag jaarlijks aan de Minister voor Ontwikkelingssamenwerking moeten voorleggen overeenkomstig de koninklijke besluiten van 12 maart 1991. De drie koninklijke besluiten van 12 maart 1991, verschenen in het Belgisch Staatsblad van 20 april 1991, betreffende de erkenning en financiering van de N.G.O.'s hebben respectievelijk betrekking op de erkenning voor educatieve activiteiten, projecten in ontwikkelingslanden en het uitzenden van N.G.O.-coöperanten. Zij vertrouwen aan de bedrijfsrevisor de controle-opdracht toe van voormeld financieel verslag. De Raad was zich bewust van eventuele problemen die zich bij de controle van het financieel verslag van de N.G.O.'s konden stellen. Hij had dan ook aan een werkgroep, onder voorzitterschap van de heer ANDRÉ CLYBOUW en met als leden A. DE CLERCQ, A. DESCHAMPS, J. MAS en W. VAN CAUWENBERGE, opgedragen een document uit te werken dat de controleproblematiek verduidelijkt en dit niet alleen ten aanzien van de leden, doch ook ten aan-
IBR- JAARVERSLAG 1993
zien van het Algemeen Bestuur voor Ontwikkelingssamenwerking, de N.G.O.'s en de federaties van N.G.O.'s. Dit document werd begin 1993 door de werkgroep aan de Raad voorgelegd, nadat terzake vruchtbare contacten werden gelegd met de voornaamste federaties van N.G.O.'s en het AB.O.S. De Raad besliste het document aan de leden en de betrokken instanties over te maken onder de vorm van een memorandum, mede gezien het feit dat de N.G.O.'s voor het eerst in 1993 verslag moesten uitbrengen. Dit memorandum wordt in bijlage van het jaarverslag opgenomen. Parallel werden door het AB.O.S. richtlijnen bekendgemaakt in verband met het activiteitenverslag en het financieel verslag van de N.G.O.'s. Ten aanzien van het financieel verslag wordt in deze richtlijnen o.m. gesteld: «Het ABOS, als betoelagende overheid, legt aan de erkende N.G.O.'s op een financieel verslag in te dienen, bestaande uit een balans, een resultatenrekening en een toelichting, overeenkomstig de toepasselijke wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften». Zij bevatten voorts eveneens een «boekhoudkundig plan voor de voorstelling van de resultatenrekening van het financieel verslag». Dit rekeningenschema is gesteund op een indeling per kostenplaats. In de richtlijnen van het AB.O.S. wordt tevens gesteld: «Het is de N.G.O.'s toegestaan de boekhouding te voeren volgens een boekhoudkundig plan per kostensoort, konform de klassen 6 en 7 van het minimum Algemeen Rekeningsstelsel (personeelskosten, sekretariaatskosten, enz.), De voorwaarde is dan wel dat de boekhouding en de verslaggeving ook de analyse toelaat van de uitgaven per hogervermelde uitgavenplaats (met name de activiteitskategoriën : Algemeen Beheer, Educatie, N.G.O.-coöperanten en Medefinanciering), en dat er een duidelijk controlespoor bestaat tussen de gevoerde boekhouding en dit onderdeel van het financieel verslag.»
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Deel 2
•••• W-ERI<-ING VAN ONZE INSTELLINGEN
••••
IBR -
JAARVERSLAG
1993
I. WETTELIJKE ORGANEN A. Algemene vergaderingen ~
~
~
~
1. Gewone algemene vergadering van de leden 2. Algemene vergadering van de stagiairs
1. GEWONE ALGEMENE VERGADERING VAN DE LEDEN
D
e gewone algemene vergadering der leden werd, overeenkomstig artikel 9 van ons huishoudelijk reglement, gehouden op zaterdag 24 april 1993 te Brussel in het Paleis voor Congressen. Deze vergadering werd bijgewoond door 235 leden-natuurlijke personen en 41 leden-rechtspersonen. Er werden tevens 234 leden vertegenwoordigd bij volmacht. De vergadering bewaarde een minuut stilte ter nagedachtenis van de in de loop van het jaar overleden confraters: E. JANSSENS, W. VAN ROEyen
I. VANDERMEEREN. De vergadering verneemt tevens dat de Raad in het jaar 1992, overeenkomstig artikel 8 van het huishoudelijk reglement, aan volgende 10 confraters de titel van erebedrijfsrevisor toekende: A. BOEYE, J. HiLLEN, J. MAARTENSE, W. OGY, V. PEETERS, R. PLUM, R. PYL, O. VAN DER MEULEN, J. VAN MEERBEECK, T. WODON. De Voorzitter bracht in het bijzonder hulde aan de confraters V. PEETERS en O. VAN DER MEULEN die in verscheidene functies, waaronder deze van Voorzitter, zich uitzonderlijk ten dienste hebben gesteld van het beroep. Vervolgens bracht de Voorzitter hulde aan de confraters P. CARDYN, L. Joos, A. LERICHE, J. ROCHETTE, J. TILMONT en J. VERHAEGEN die sinds meer dan 25 jaar op de ledenlijst zijn ingeschreven. Het verslag 1992 werd door de heer R. EECKHOUT uitvoerig toegelicht. Hij herinnerde eraan dat het wetsontwerp inzake fusies en splitsingen aan-
IBR - JAARVERSLAG 1993
leiding gaf tot een bezinning over het accountantsberoep. Hij beklemtoonde dat het niet volstaat om zich enkel te bezinnen over de respectievelijke rol van de revisor en de accountant, doch dat men ook oog moet hebben voor andere domeinen, die de activiteit van de beroepsbeoefenaars aanbelangen of daarmede verband houden. Voorts stelde hij dat het van essentieel belang is dat het publiek een juiste perceptie heeft van de rol van de bedrijfsrevisor. Na zijn uiteenzetting verleende hij het woord aan de Secretaris-Penningmeester de heer L. Joos, die de rekeningen over 1992 en vervolgens de begroting m.b.t. 1993, voorstelde en toelichtte. De vergadering keurde eenparig de rekeningen goed over het jaar 1992 alsmede de begroting m.b.t. 1993 en verleende tevens eenparig kwijting aan de leden van de Raad en aan de commissarissen, de heren J. BASTOGNE en H. VAN IMPE. Overeenkomstig artikel 12 van het huishoudelijk reglement ging de vergadering over tot de verkiezing van twee franstalige raadsleden, één nederlandstalig raadslid, twee commissarissen, twee leden van de nederlandstalige kamer van de Commissie van beroep. Werden verkozen: -
de heren M. MASSART en M.e. VAES als franstalige leden van de Raad;
-
de heer B. CALLENS, als nederlandstalig Raadslid;
-
de heren J. BASTOGNE en H. VAN IMPE als commissarissen;
-
mevrouw H. PLATIEAU en de heer L. VANTHIENEN als plaatsvervangende leden van de nederlandstalige kamer van de Commissie van Beroep. De algemene vergadering aanhoorde vervolgens een toespraak van de
heer N. JORIS, Voorzitter van het Verbond van Belgische Ondernemingen rond het thema «Promotie van de kleine en middelgrote bedrijven». De tekst van deze uiteenzetting werd opgenomen in de Periodieke Berichten.
IBR - JAARVERSLAG 1993
2. ALGEMENE VERGADERING VAN DE STAGIAIRS nder het voorzitterschap van mevrouw Myriam BOUTON vergaderde op dezelfde dag de Vereniging van stagiairs. De Voorzitter van het I.B.R., de heer R. EECKHOUT, en de Ondervoorzitter, de heer P. BEHETS, woonden de vergadering bij. De Voorzitster van de vereniging, mevrouw Myriam BOUTON en de heer O. MACQ brachten verslag uit over de werkzaamheden van het voorbije jaar.
O
Werden verkozen tot leden van het Uitvoerend Comité: -
op de Nederlandse taalrol: de heren Bart DEcoNINcK, Paul LARMUSEAU en David VAN DER MEULEN (voorzitter).
-
op de Franse taalrol: Mevrouw Myriam BOUTON en de heren Christian DOCHEN en Philippe THIEREN.
IBR - JAARVERSLAG 1993
B. De Raad en het Uitvoerend Comité 1. Werkzaamheden van de Raad en het Uitvoerend Comité 2. Relaties met de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat 3. Toegang tot het beroep voor natuurlijke personen 4. Register der leden 5. Lijst van de erebedrijfsrevisoren
1. WERKZAAMHEDEN VAN DE RAAD EN HET UITVOEREND COMITE
D
e Raad heeft in het jaar 1993 elf gewone vergaderingen en twee bui-
tengewone vergaderingen gehouden.
Het Uitvoerend Comité heeft in het afgelopen jaar 12 maal vergaderd.
2. RELATIES MET DE HOGE RAAD VOOR HET BEDRIJFSREVISORAAT
T
ijdens het voorbije jaar heeft de Raad kennis genomen van de adviezen vanwege de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat in verband met
volgende onderwerpen: -
-
Ontwerp van aanbeveling inzake de controle van ziekenhuizen; Ontwerp van normen inzake de controle van kredietinstellingen; Voorstel tot wijziging van de vennootschappenwet inzake de tussenkomst van een extern accountant ingeval van inbreng in natura of quasi-inbreng; Rol van de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren in de tuchtprocedure;
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
-
Ontwerp van koninklijk besluit houdende wijziging van het K.B. van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren; Ontwerp van controle-aanbeveling inzake controle risico; Ontwerp van koninklijk besluit houdende de vaststelling van het reglement van plichtenleer van bedrijfsrevisoren; Normen inzake de opdracht van de bedrijfsrevisoren bij de ondernemingsraad.
Verder heeft de Raad aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy verzoeken om advies gericht m.b.t. volgende onderwerpen: - Ontwerp van normen inzake de controle van inbreng en quasi-inbreng; - Erkenning van de gelijkwaardigheid van de theoretische kennis van -
accountants uit de overgangsperiode; Ontwerp van controle-aanbeveling inzake analytisch onderzoek.
Daarnaast heeft de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, in het kader van het hem gevraagde advies over het ontwerp van bovenvermeld reglement van plichtenleer, de Voorzitter van het Instituut verzocht om diverse vergaderingen bij te wonen, tijdens dewelke vertegenwoordigers van kantoren, die multiprofessionele samenwerkingsrelaties onderhouden, gehoord werden. De Voorzitter heeft er, op verzoek van de Raad, bij de Hoge Raad op aangedrongen opdat deze hoorzittingen zowel de belangrijke kantoren, als de kleinere structuren zouden betreffen. Zoals uiteengezet in het eerste deel van onderhavig jaarverslag, zijn de bevoegdheden en de samenstelling van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy gewijzigd geworden, respectievelijk door de wet van 29 juni 1993 tot wijziging van de vennootschappenwet, en het koninklijk besluit van 23 november 1993. Overeenkomstig het nieuw artikel 101 van de wet tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat, zoals gewijzigd door bovenvermelde wet, stelt de Koning, op voorstel van de Hoge Raad, het reglement van inwendige orde van de Hoge Raad vast. Dit koninklijk besluit regelt eveneens de problemen inzake de werkingskosten van de Hoge Raad, die moeten gedragen worden door het Instituut der Bedrijfsrevisoren en het Instituut der Accountants. De Raad werd nog niet op de hoogte gebracht van de modaliteiten van de tenuitvoerlegging van deze wetsbepaling.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
3. TOEGANG TOT HET BEROEP VOOR NATUURLIJKE PERSONEN In 1993 heeft de Raad 131 kandidaten tot de stage toegelaten.
Toelating tot het examen van eindestage Op voorstel van de Stagecommissie heeft de Raad 92 kandidaten toegelaten tot het examen van eindestage; 42 kandidaten zijn voor deze proef niet geslaagd en werden naar een volgende proef doorverwezen.
Toelating tot de eed In 1993 hebben 50 kandidaten hun stage beëindigd en met sukses deelgenomen aan het bekwaamheidsexamen, waarna zij door de Raad tot de eed toegelaten werden. Voorts werden 2 kandidaten tot de eed toegelaten, overeenkomstig artikel 24 § 2 en 40 § 2 van het koninklijk besluit betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren.
4. REGISTER DER LEDEN Overlijden In de loop van het jaar heeft de Raad met leedwezen het overlijden vernomen van onze confraters BOLLEN Edouard, LIPPENS Raf en POURBAIX Marcel. Laatst genoemde was gedurende verscheidene jaren lid van de Commissie van Beroep. In naam van het revisorenkorps heeft de Raad aan de respectieve families zijn medeleven en sympathie betuigd.
Ontslagnemingen In 1993 hebben de confraters BONVIE Pierre, DEBROUX Gérard, DEHOUSSE Marcel, DEROO Pierre, EMBRECHTS Edgard, HALLER Gaston, HORDIES
Théo, PIERRE
Joseph, RACZ Bélà hun ontslag aangeboden na een lange loopbaan in het beroep. De Raad heeft dit ontslag aanvaard en hen een welverdiende rust toegewenst. In het bijzonder wil de Raad eer betuigen aan confrater PIERRE Joseph die gedurende verscheidene jaren lid was van de Raad en de Stagecommissie en Voorzitter van de Commissie Opleiding.
IBR - JAARVERSLAG 1993
Tevens heeft de Raad het ontslag aanvaard van de confraters BLONDIAUX Jacques, BOEYNAEMS Luc, DE SCHREVEL Laurent, DE WILDE Christel, DIENST Eric, FACHE Benoît, GEENS Alexius, HAENTJENS Herman, HERTOGEN Michelle, HERzET Pierre-Michel, JORISSEN Anne-Marie, l.tvxux Pascale, MORSA Philippe, NEIRYNCK Willem, PENNA Marc, SOETEWEY Danièle, VAN GEEL Peter, VAN RIET Willy, die het beroep hebben verlaten om andere functies te bekleden in het bedrijfsleven. De Raad heeft hen veel succes toegewenst in hun verdere loopbaan.
Weglatingen In uitvoering van de uitspraken van de Tuchtcommissie en Commissie van Beroep ging de Raad over tot weglating van 3 leden van de ledenlijst; het betreft de heren: DEHENAIN Claude, DE NEEF Hubert en STIENON Jacques.
Inschrijving in het register der leden In de loop van het voorbije jaar werden 77 nieuwe leden ingeschreven op de ledenlijst; 3 onder hen hebben ook in hetzelfde jaar hun ontslag ingediend als lid van ons Instituut.
A. NATUURLIJKE PERSONEN Nr
Naam
01472 01443 01444 01501 01477 01450 01490 01426 01483 01492 01439 01462 01484 01497 01475 01435
AELVOET Pascal AUGUSTINUS Raf BEERNAERT Ingeborg BODAERT-HoSTE Christine BOGAERTS Alain BOGAERTS Pierre BONAMIE Philippe CASTELEIN Robert CLAEYS Bruno CRUCKE Geert DANI Fatmir DAwANs Adrien DE BACKER Adolf DE GREEF Chantal DEPLANCKE Mia DEPOORTER Karel
Datum van eedaflegging
05/08/1993 23/02/1993 23/02/1993 15/12/1993 07/09/1993 04/03/1993 28/09/1993 22/01/1993 10/09/1993 08/10/1993 11/02/1993 01/03/1993 10/09/1993 29/09/1993 19/08/1993 28/01/1993
IBR - JAARVERSLAG 1993
Nr
Naam
Datum van eedaflegging
(vervolg)
01498 01445 01438 01454 01449 01486 01440 01489 01456 01463 01468 01441 01427 01491 01446 01478 01469 01485 01452 01470 01487 01428 01433 01479 01429 01500 01495 01465 01430 01464 01482 -01436 01457 01434 01480
DE VOCHT Carine EGGERICKX Willem FANK Félix FRANÇOIS André FRANÇOIS Philippe FULTON James GONNISSEN Lutgarde GUYETTE Marie-Claire HENDRIX Stefan HERTOGEN Michelle HERZET Pierre-Michel HOSTEN Walter JOURDE Ronaid KENNOF Antoon KESSELAERS Jurgen LAMBIN Marc LEGRAND Vincent LEMAITRE Stephan MALISART Michèle MANNEKENS Marleen MERTENS Veerle MEULDERMANS Kris PALM Alexis PARMENTIER Guy PEETERS Johan PETIT Damien QUIDE Karin RAUW Roland RoEFS Annemie RONGY Didier RONSE DECRAENE Jean-Benoît Roossoucx Bart Rouvso Guy SAEYS Inge SCHAEKERS Grete
IBR - JAARVERSLAG 1993
20/10/1993 23/02/1993 08/02/1993 01/03/1993 19/02/1993 14/09/1993 16/02/1993 16/09/1993 10/03/1993 24/03/1993 (1) 01/04/1993 (1) 18/02/1993 25/01/1993 29/09/1993 23/02/1993 07/09/1993 29/03/1993 10/09/1993 26/01/1993 23/04/1993 14/09/1993 26/01/1993 27/01/1993 07/09/1993 26/01/1993 25/10/1993 21/09/1993 25/03/1993 26/01/1993 24/03/1993 08/09/1993 28/01/1993 17/03/1993 27/01/1993 07/09/1993
Nr
Naam
Datum van eedaflegging
(vervolg)
01447 01442 01451 01467 01458 01431 01476 01499 01493 01471 01453 01425 01432 01496 01459 01455 01488 01494 01448 01460 01481 01474 01461 01437 01466 01473
SCHICKS Joëlle SERGENT Michel SNIJKERS Robert TlsON Jacques VAN BRusSEL Lieven VAN DE KERKHOF Bart
24/02/1993 22/02/1993 08/03/1993 29/03/1993 23/03/1993 26/01/1993 19/08/1993 22/10/1993 17/09/1993 20/07/1993 26/02/1993 20/01/1993 26/01/1993 (1) 21/09/1993 23/03/1993 03/03/1993 14/09/1993 17/09/1993 24/02/1993 23/03/1993 07/09/1993 11/08/1993 23/03/1993 29/01/1993 26/03/1993 05/08/1993
VANDELANOTIE Franky VANDERERFVEN Wim VAN DER PERREN Patrick VANDESTEENE Philippe VAN DE VOORDE Leen VAN OIEST Bemard VAN GEEL Peter VANHEE Lucrèce VAN MiEGHEM Johan VANSTEENHUYSE M ia VAN UTIERBEECK Godelieve VAN VLAENDEREN An n VERHEYDEN Claire VERHEYEN Ria VERSTRAETEN Geert VRANCKEN Stefan WEEMAES Marc WEYERS Peter WILLEMYNS Hilde WOUTERS Stefaan
(1) hebben ontslag genomen in 1993.
Register der leden op 31 december 1993 Aantal revisoren TOTAAL waarvan op de nederlandstalige rol waarvan op de franstalige rol
op 31.12.1992
op 31.12.1993
861 543 318
905 580 325
IBR - JAARVERSLAG 1993
B. BURGERLIJKE VENNOOTSCHAPPEN
Overeenkomstig artikel 33 van de wet van 22 juli 1953, gewijzigd bij wet van 21 februari 1985, en artikel 14 van het koninklijk besluit van 15 mei 1985 heeft de Raad de hoedanigheid van lid van het Instituut der Bedrijfsrevisoren toegekend aan de volgende 18 burgerlijke vennootschappen:
B 183 -1993: Burg. BVBA Marc ScHOOFS & (0 Maatschappelijke zetel: Prins Boudewijnlaan 177-179,2610 WILRIJK. Vestigingen:
T.03/448.00.55 Fax.03/440.16.47. Prins Boudewijnlaan 177-179,2610 WILRIJK.
Vennoten:
T.03/448.00.55 Fax.03/440.16.47. Marc ScHOOFS (0).
B 184 - 1993: Burg. BVBA Bedrijfsrevisor JAN VANDERHOEGHT Maatschappelijke zetel: Valkstraat 20, 2610 WILRIJK. T.03/825.36.86 Fax.03/825.36.87. Vestigingen:
Valkstraat 20, 2610 WILRIJK.
Vennoten:
Jan VANDERHOEGHT (0).
T.03/825.36.86 Fax.03/825.36.87.
B 185 -1993: Burg. BVBA VAN BRECHT &
(0, Bedrijfsrevisoren
Maatschappelijke zetel: steenweg op Antwerpen 78/21, 2300 TURNHOUT. T.014/42.16.74 Fax.014/42.34.43. Vestigingen:
steenweg op Antwerpen 78/21, 2300 TURNHOUT. T.014/42.16.74 Fax.014/42.34.43.
Vennoten:
Herman VAN BRECHT (0).
B 186 -1993: S.c. P.R.L. FA WILMET et (ie Siège social :
place E. Oubois 16, 1390 GREZ-OOICEAU.
Etablissements:
1.010/84.40.94 Fax.Ol0/84.57.36. place E. Dubcis 16, 1390 GREZ-OOICEAU. 1.010/84.40.94 - 010/84.53.71
Associés:
Fax.Ol0/84.57.36. Francis WILMET (0).
(0) Zaakvoerder of bestuurder/Administrateur ou gérant
IBR - JAARVERSLAG 1993
B 187 -1993: Burg. BVBA BERcKMoEs & Partners Maatschappelijke zetel: Dorpstraat 172,2940 STABROEK. Vestigingen:
T.03/568.08.29 Fax.03/568.08.29. Dorpsstraat 172, 2940 STABROEK.
Vennoten:
T.03/568.08.29 Fax.03/568.08.29. Renée BERCKMOES (0).
B 188 - 1993 : Burg. BVBA DECRAENE & (0 Maatschappelijke zetel: Parklaan 56, 2610 WILRIJK. Vestigingen:
T.03/449.78.79. Parklaan 56, 2610 WILRIJK.
Vennoten:
T.03/449.78.79. Luc DECRAENE (0).
B 189 - 1993: Burg. e.V. BASTOGNE, DE GHELLINCK & (0 S.e. e. Maatschappelijke zetel: Aimé Smekensstraat 15, 1040 BRUSSEL 4. T.02/735.59.63 Fax.02/736.88.66. Siège social : rue Aimé Smekens 15, 1040 BRUXELLES 4. Vestigingen:
T.02/735.59.63 Fax.02/736.88.66. A. Smekensstraat 15, 1040 BRUSSEL 4.
Etablissements :
T.02/735.59.63 Fax.02/736.88.66. rue A. Smekens 15, 1040 BRUXELLES 4.
Vennoten/Associés:
1.02/735.59.63 Fax.02/736.88.66. Jacques BASTOGNE (0), Dominique DE GHELLINCK VAERNEWIJCK (0), Michel DENIS, André PREUD'HOMME.
B 190 - 1993 : Burg. BVBA Joos, WAETERLOOS & PARTNERS, Bedrijfsrevisoren Maatschappelijke zetel: Martelaarslaan 80, 9000 GENT. Vestigingen:
Vennoten: Medewerkers:
T.09/225.87.88 Fax.09/233.10.68. Martelaarslaan 80, 9000 GENT. T.09/225.87.88 Fax.09/233.10.68. Paviljoenweg 76, 9040 SINT-AMANDSBERG. T.09/228.42.99 Fax.09/228.93.64. Lucien Joos (0), Willem WAETERLOOS (0). Hugo WAETERLOOS.
(0) Zaakvoerder of bestuurder/Administrateur ou gérant
IBR - JAARVERSLAG 1993
B 191 -1993 : Burg. BVBA DE BAcKER VANDERVEREN S.c. P.R.L.
Maatschappelijke zetel: Delwartstraat 42, 1070 BRUSSEL 7. T.02/569.07.85 Fax.02/569.07.85. Siège social : rue Delwart 42, 1070 BRUXELLES 7. T.02/569.07.85 Fax.02/569.07.85. Vestigingen: Delwartstraat 42, 1070 BRUSSEL 7. T.02/569.07.85 - 016/20.77.56. Etablissements : rue Delwart 42, 1070 BRUXELLES 7. T.02/569.07.85 - 016/20.77.56. Vennoten/Associés: Marie-Lucie DE BAcKER (0), Jan VANDERVEREN (0). B 192 -1993: Burg. BVBA VAN RIE, VAN ASBRoECK & Co, Bedrijfsrevisoren Maatschappelijke zetel: Swaenebeecklaan 8, 2970 SCHILDE. T.03/384.33.84 Fax.03/384.21.30. Vestigingen: Swaenebeecklaan 8, 2970 SCHILDE. T.03/384.33.84 Fax.03/384.21.30. René VAN ASBRoECK (0), Frans VAN RIE el. Vennoten: B 193 - 1993 : s.c. P.R.L. SAINTENOY, COMHAIRE & Co
Siège social : Etablissements : Associés:
rue Julien d'Andrimont 13/072,4000 L1EGE 1. T.041/52 .26.43. rue Julien d' Andrimont 13/072, 4000 L1EGE 1. T.041/52.26.43. Paul COMHAIRE (0), Christian SAINTENOY el.
B 194 - 1993 : S.c. P.R.L. LEBRuN, DAMMEKENS, JOIRIS, STILMANT, DANVOYE & Co,
Siège social : Vestigingen: Etablissements :
Reviseurs d'entreprises associés rue de Jumet 76, 6041 GOSSELIES. T.071/37.03.13 Fax.071/37.01.39. rue de Jumet 76, 6041 GOSSELIES. T.071/37.03.13 Fax.071/37.01.39. boulevard Dolez 9, 7000 MONS. T.065/31.12.63 Fax.065/36.37 .07. Kortedagsteeg 18, 9000 GENT. T.09/224.34.85 Fax.09/224.33.62. rue Paul Pastur 38,7100 LA LOUVIERE. T.064/28.41.19.
(0) Zaakvoerder of bestuurder/Administrateur ou gérant
IBR - JAARVERSLAG 1993
Vennoten/Associés: Medewerkers: Collaborateurs:
Bernard DAMMEKENS, Xavier DANVOYE, Jean-Marie JOIRIS (0), Daniel LEBRuN (0), Chantal STILMANT. Marcel DEPAEPE, Philippe LEEMANs, Thierry LEJUSTE.
B 195 -1993: Burg. BVBA HUYGENS & Co, Bedrijfsrevisoren Maatschappelijke zetel: Koningin Astridlaan 10,2800 MECHELEN. 1.015/20.81.28 Fax.015/20.82.71. Vestigingen: Koningin Astridlaan 10,2800 MECHELEN. 1.015/20.81.28 Fax.015/20.82.71. Vennoten: Jan HUYGENS (0). B 196 - 1993 : Burg. BVB.A. WALTER HosTEN, Bedrijfsrevisor Maatschappelijke zetel: Edouard Decuyperstraat 14, 8400 OOSTENDE. 1.059/80.04.00 Fax.059/80.64.16. Vestigingen: Edouard Decuyperstraat 14, 8400 OOSTENDE. 1.059/80.04.00 Fax.059/80.64.16. Vennoten: Walter HOSTEN (0). B 197 -1993: Burg. BVBA FABRE & Co, Bedrijfsrevisoren Maatschappelijke zetel: Schuttersvest 94, 2800 MECHELEN. Vestigingen:
1.015/42.36.08 Fax.015143.01.64. Schuttersvest 94, 2800 MECHELEN.
Vennoten:
1.015/42.36.08 Fax.015143.01.64. Koen D'HooRE, Wouter FABRE (0).
B 198-1993: S.c. P.R.L. LERussE & Co rue Fabry 18, 4000 L1EGE 1. 1.041/52.58.13 Fax.041/52.60.38. Etablissements : avenue du Vert Bocage 2, 1410 WATERLOO. 1.02/354.41.69. Associés: Pierre LERUSSE (0).
Siège social :
B 199 - 1993 : Burg. BVBA A. BOGAERTS & Co, Bedrijfsrevisoren Maatschappelijke zetel: Peter Benoîtlaan 3, 3010 KESSEL-LO (Leuven). 1.016/25.79.29 Fax.016/25.79.39. (0) Zaakvoerder of bestuurder/Administrateur ou gérant
IBR - JAARVERSLAG 1993
Vestigingen: Vennoten:
Peter Benoîtlaan 3, 3010 KESSEL-LO (Leuven). T.016/25.79.29 Fax.016/25.79.39. Alain BOGAERTS (0).
B 200 - 1993 : Burg. (V J. LIPPENS, S. RABAEY & (0 Maatschappelijke zetel: Lievekaai 21, 9000 GENT. T.09/224.35.83 Fax.09/224.45.41. Vestigingen: Lievekaai 21,9000 GENT. T.09/224.35.83 - 09/224.28.45 Fax.09/224.45.41. John DEBAENE, Jan LipPENS (0), Stefaan RABAEY (0). Vennoten: Ann DE (AUSMAECKER, Stephan LEMAITRE, Marleen Medewerkers: MANNEKENS.
Aantal ingeschreven revisorenvennootschappen : TOTAAL: 166 (de vennootschappen in vereffening uitgezonderd) Rechtsvorm: V.O.F. : BVBA: Coöp. V. :
3 124 39
In vereffeningstelling Volgende vennootschappen werden in 1993 in vereffening gesteld: B 041 B 101 B 129 B 135 B 165 B 175
VANDERHOEGHT, SCHOOfS & Partners VAN RIE & (0 Bedrijfsrevisoren VAN ASBROECK & (0 HALLER, Joos, WAETERLOOS & Partners FRANCIS A. WILMET ( OLARD-ALLONSIUS
IBR - JAARVERSLAG 1993
Doorhaling op de ledenlijst Volgende vennootschappen werden in 1993 doorgehaald op de ledenlijst: B 062 B 066 B 077 B 097 B 112
LEBRUN, DAMMEKENS, JOIRIS & STILMANT DE NEEF & Co Bedrijfsrevisoren H. VAN BRECHT JACQUES BLONDIAUX & Co, Reviseurs d'entreprises XAVIER DANVOYE, Reviseur d'entreprises
5. LIJST VAN DE EREBEDRIJFSREVISOREN
D
e Raad heeft met leedwezen kennis genomen van het overlijden van de erebedrijfsrevisoren JEAN VANDEVELDE op de leeftijd van 83 jaar en AlBERT WILMS op de leeftijd van 74 jaar, en heeft aan de families zijn oprechte blijken van medeleven overgemaakt. In de loop van 1993 heeft de Raad, overeenkomstig artikel 8 van het koninklijk besluit van 20 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, aan 6 confraters, die hun ontslag aanboden als lid van het Instituut, de titel van erebedrijfsrevisor toegekend. Het betreft : BONVIE Pierre, bd. Louis Mettewie 9/47, 1080 BRUXELLES 8 DEHOUSSE Marcel, rue de Henne 10, 4053 EMBOURG DEROO Pierre, Azalealaan 39, 8200 BRUGGE 2 EMBREcHTs Edgard, Mgr. Kerkhofsstraat 20, 3500 HASSELT HALLER Gaston, Casinoplein 25, 9000 GENT PIERRE Joseph, rue de Nivelles 74,1300 WAVRE
IBR - JAARVERSLAG 1993
C. Commissie van Toezicht
Samenstelling Voorzitter: De Heer R. EECKHOUT Commissieleden: Subcommissie Confraternele Controle: De Heer L. SWOLFS, Voorzitter, Mevrouw H. PLATIEAU, de Heren W. CAERS, P. COMHAIRE, A. DE CLERCQ, M. LUYTEN, R. MORLlE, R. ROKSNOER, A. STOKS en R. VAN CUTSEM. Subcommissie Toezicht op Mandaten: De Heren J. VLAMINCKX, Voorzitter, P. ANCIAUX, J.F. CATS, L. DE KEULENAER, R. HELLRAETH, J.M. JOIRIS, H. KOWALSKI, H. VAN PASSEL.
Vooraf
D
e Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren aanziet de Commissie van Toezicht als een essentieel onderdeel van zijn politiek om de revisorale activiteiten op een kwalitatief zo hoogstaand mogelijk niveau te behouden.
De rol van de commissaris-revisor in het bijzonder en van de bedrijfsrevisor in het algemeen naar het maatschappelijk verkeer toe, vereist dat de taken van de bedrijfsrevisor aan kwalitatief strenge eisen worden onderworpen en dat steeds een hoogstaande kwaliteit wordt nagestreefd. Het Instituut der Bedrijfsrevisoren waakt over deze kwaliteit door een bestendige aandacht te besteden aan de opleiding van de stagiairs en aan de permanente vorming van de bedrijfsrevisoren. De confraternele controle vormt een ondersteuning bij het bereiken van deze hoogstaande kwaliteit. Bovendien volgt ook de Commissie van Toezicht, door haar werking, op bestendige wijze de kwaliteit van het geleverde revisorale werk op. De Commissie van Toezicht oefent haar werkzaamheden inderdaad uit
IBR - JAARVERSLAG 1993
in twee subcommissies: de Subcommissie Toezicht op de beroepsuitoefening enerzijds en de Subcommissie Confraternele Controle anderzijds.
De Subcommissie Toezicht
D
e Commissie van Toezicht op Mandaten stelt zich tot doel te waken over het nakomen van de regels ingegeven door de onafhankelijkheid, de deskundigheid, de waardigheid en de confraterniteit die de waarborg uitmaken van de geloofwaardigheid van het beroep.
De Commissie Toezicht op Mandaten heeft gedurende het voorbije werkingsjaar, het reglement met betrekking tot haar eigen werkzaamheden geactualiseerd. Dit werd goedgekeurd door de Raad van het Instituut, in zijn vergadering van 3 september 1993. Voor de volledigheid wordt dit reglement van de Commissie Toezicht op Mandaten hierna opgenomen. De Commissie van Toezicht op Mandaten heeft haar onderzoek, dat in het verleden al gestart was, ook tijdens het voorbije jaar op een actieve wijze voortgezet. Daarbij heeft de Commissie de informatie voor haar werking uit velerlei bronnen kunnen putten zoals: -
-
Klachten die worden ingediend door officiële organen, cliënten van bedrijfsrevisoren, klachten van confraters, etc.; Informatie komende uit de pers of de media (krant, radio, televisie) waar de naam van een revisor of een bedrijf waar een revisor is aangesteld, ter sprake komt; Publicaties in de Bijlagen tot het Belgisch Staatsblad; Systematische analyse: • verslagen van commissaris-revisor; • informatie CD-Rom, gepubliceerd door de Nationale Bank van België; •
tijdsbudgetten.
De Commissie voor Toezicht op Mandaten heeft in de loop van het jaar ook een «profiel» uitgewerkt met betrekking tot de werking en de organisatie van de revisorenkantoren. Daarbij worden diverse criteria in ogen-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
schouw genomen, waarvan : het al dan niet respecteren van de criteria vastgelegd in de brief van de Voorzitter van het Instituut, d.d. 25.04.1986 (zie Vademecum deel I, p. 202); meegedeelde honoraria; indicaties aangaande de verhouding tussen de gepresteerde en de gebudgetteerde tijdsbesteding voor het mandaat van commissaris-revisor. Deze profielstudie legt duidelijk veel meer de nadruk op de algehele uitbouw van het kantoor van de revisor, eerder dan op het enkele feit van het meedelen van een mandaat van commissaris-revisor. Het wordt tevens aangevuld met een opvolging via de jaarlijkse mededelingen en de verklaringen op erewoord. Het tarief per uur en de jaarlijkse uurlast (aantal gepresteerde en gerapporteerde uren) vormen daarbij eveneens uitgangspunten. Ook het opvolgen van de erelonen wordt betrokken binnen de algemene studie door de Commissie van Toezicht. De Commissie is van mening dat een eerlijk ereloon een waarborg uitmaakt voor de waardigheid en de competentie van het beroep van bedrijfsrevisor. Tevens heeft de Raad het nuttig geacht om op geregelde tijdstippen een overleg te organiseren tussen de Subcommissie van Toezicht op Mandaten en de Subcommissie Confraternele Controle. Dit overleg kon resulteren in het overmaken van dossiers op basis waarvan de Commissie voor Toezicht op Mandaten in de eerste plaats een aantal aanbevelingen formuleerde. Indien werd vastgesteld dat algemene fundamentele zwakheden aanwezig waren, zag de Commissie zich verplicht om tot verdere actie over te gaan. De Raad van het Instituut kreeg tevens kennis van een werkdocument, opgesteld door het Interventiefonds van de Beursvennootschappen over de kwaliteit van de revisorale activiteiten. De Commissie van Toezicht op Mandaten heeft het belangrijk geacht een onderzoek in deze sector aan te vangen en een diepgaande analyse van de mandaten binnen de beursvennootschappen door te voeren. Dit kadert trouwens in het belang dat de Commissie van Toezicht op Mandaten hecht aan het opvolgen van de mandaten in specifieke sectoren. Wat betreft de praktische werking van de Commissie kan gesteld worden dat, in het algemeen, uitgegaan wordt van de rapporten die door de revisoren worden opgemaakt om vervolgens over te gaan tot het opvragen van de werkdocumenten.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Het onderzoek van het werkdossier kan eventueel leiden tot een gesprek op het Instituut. Daar waar het noodzakelijk blijkt, zal de Commissie van Toezicht ook een bezoek brengen aan het kantoor van de confrater, waar een eventueel diepgaander onderzoek naar diverse, op steekproefbasis genomen rapporten en werkdocumenten, kan worden uitgevoerd. Omwille van de objectiviteit, hecht de Commissie van Toezicht op Mandaten meer belang aan het nazicht van de totale activiteit van de revisoren, dan aan het onderzoek van een geïsoleerd dossier. In bepaalde gevallen kan de Commissie van Toezicht aan een confrater vragen een overzicht te maken van alle wettelijke opdrachten, andere dan deze van commissaris-revisor, welke hij gedurende een bepaalde periode heeft uitgevoerd. De Commissie duidt dan een aantal van deze opdrachten aan, waa rvan zij de verslagen en eventueel de werkdossiers doorneemt. Als resultaat van haar onderzoek kan, waar noodzakelijk, aan de betrokken confrater een brief overgemaakt worden met aanbevelingen. In bepaalde gevallen, zal de Commissie, wanneer zij vaststelt dat in meerdere dossiers belangrijke gebreken voorkomen, hetzij in de verslaglegging, hetzij in de werkdossiers van de confrater, besluiten om het dossier aanhangig te maken bij de Raad. Het is de Raad, die over eventuele doorzending van de dossiers aan de Tuchtcommissie beslist. Tijdens het voorbije jaar heeft de Commissie van Toezicht op Mandaten voor de procedure hierboven beschreven, dossiers onderzocht van 145 confraters; 17 confraters werden uitgenodigd voor een gesprek op het Instituut en op 8 kantoren werd een bezoek afgelegd. Eén kantoor diende daarbij twee keer bezocht te worden, aan een ander kantoor werden drie bezoeken afgelegd, aan dit laatste kantoor waren 9 confraters verbonden. Hoewel de Commissie van Toezicht op Mandaten vooral aanbevelingen formuleert in het belang van de individuele confrater en van het beroep in het algemeen, zag zij zich toch verplicht om gedurende het voorbije jaar 16 dossiers over te maken aan de Raad voor eventuele doorzending naar de Tuchtcommissie.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
De Subcommissie Confraternele Controle
D
e nieuwe norm op de confraternele controle die in 1991 door de Raad van het Instituut werd goedgekeurd (Vademecum, deel I, p. 192 e.v.) en voor het eerst werd toegepast in de loop van het werkingsjaar 1992, werd ook in de loop van het voorbije jaar verder toegepast. De Commissie Confraternele Controle heeft voor de uitvoering van haar opdracht een beroep kunnen doen op 42 Nederlandstalige en 25 Franstalige confraters, evenwichtig gespreid over de kleine, de middelgrote en de grotere kantoren.
In de loop van het voorbije jaar heeft de Raad van het Instituut op verzoek van de Commissie Confraternele Controle een nieuwe oproep gericht opdat de leden, die meer dan zeven jaar geleden hun eed als bedrijfsrevisor hebben afgelegd, zich kandidaat zouden stellen om in aanmerking te komen als aangeduide revisor. In het totaal werd hierop door 57 Nederlandstalige en 38 Franstalige confraters gereageerd. De lijst met de aangeduide revisoren wordt door de Commissie Confraternele Controle aan de Raad ter goedkeuring voorgelegd. De controle van 1992 had in totaal betrekking op 164 bedrijfsrevisoren waarvan 109 handtekenende revisoren en 55 revisoren met het statuut van medewerker of werknemer. Voor 1993 werd de lijst van de te controleren revisoren opgemaakt op basis van 180 revisoren, waarvan 138 handtekenende revisoren en 42 medewerkers en werknemers. De Commissie Confraternele Controle bespreekt de verslagen, zoals deze door de aangeduide revisoren aan het Instituut worden overgemaakt, op basis van een syntheseverslag dat wordt voorbereid door de aangestelde verslaggever binnen de Commissie Confraternele Controle. Tot besluit wordt aan de gecontroleerde revisor een brief gestuurd met een aantal aanbevelingen die vooraf door de Raad worden goedgekeurd. In een aantal gevallen beperkt deze brief zich tot het overnemen van de bevindingen, zoals deze door de aangeduide revisor werden vastgelegd. In een aantal andere gevallen, verzoekt de Raad de confrater hem mee te delen hoe deze aan de vastgestelde gebreken en tekorten zal verhelpen.
ISR -
JAARVERSLAG
1993
Tenslotte werd in enkele gevallen het dossier aan de Commissie Toezicht op Mandaten overgemaakt, zodat de Commissie op haar beurt een eigen, onafhankelijk en nieuw onderzoek zou starten naar de naleving van de beroepsregels binnen het kantoor. Zoals in het verleden heeft de Commissie Confraternele Controle dit jaar een studiedag ingericht voor de aangeduide revisoren, teneinde een soepel verloop van de confraternele controle te garanderen. De bevindingen van de Commissie Confraternele Controle die nog slechts steunen op één jaar confraternele controle met toepassing van de nieuwe norm, werden overgemaakt aan de Commissie Toezicht op Mandaten, die deze in een ruimer kader heeft besproken en die op basis hiervan een kwaliteitscampagne naar alle revisoren zal richten. Het is tenslotte belangrijk te benadrukken dat de confraternele controle door de Raad van het Instituut gezien wordt als een bijkomend middel om de kwaliteit van de uitvoering van de opdrachten, die aan de revisor worden toevertrouwd, te waarborgen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
D. Tucht
1. SAMENSTELLING VAN DE TUCHTCOMMISSIE EN DE COMMISSIE VAN BEROEP
Z
oals reeds vermeld in het I.B.R.-Jaarverslag van 1992 (p. 155), werden de leden-magistraten van de tuchtinstanties benoemd bij koninklijk
besluit van 14 mei 1992 (B.5., 5 juni 1992) met ingang van 16 juli 1991. In de Nederlandstalige kamer van de Commissie van Beroep voldoen de heren E. TEIRLINCK en R. GABRIELS niet langer meer aan de wettelijke voorwaarden om hun mandaat in de bovengenoemde Commissie te blijven uitoefenen, wegens hun benoeming tot respectievelijk Raadsheer in het Hof van Beroep te Gent en Arbeidsauditeur bij de Arbeidsrechtbank te Gent. Bij koninklijk besluit van 25 oktober 1993 (B.5., 26.11.1993) worden enerzijds de heer HENRI DEBucQuOY, ondervoorzitter van de rechtbank van Koophandel te Brugge, benoemd tot effectief lid, en anderzijds de heer EDUARD NUYTS, voorzitter van de arbeidsrechtbanken te Kortrijk, te leper en te Veurne, benoemd tot plaatsvervangend lid van de Nederlandstalige Kamer van de Commissie van Beroep. Zij zullen het mandaat van hun voorgangers voleindigen. Inmiddels is de heer H. DEBUCQUOY benoemd geworden tot raadsheer in het Hof van Beroep te Gent (K.B. 27.12.93). De bevoegde ministers werden dan ook verzocht om zo spoedig mogelijk in zijn vervanging te voorzien. Wat de leden-bednjfsrevisoren betreft, heeft de heer A. HOSTE zijn ontslag aangeboden als effectief lid van de Franstalige Kamer van de Commissie van Beroep. De eerstkomende algemene vergadering zal een nieuw lid moeten aanduiden. Tijdens de algemene vergadering van 1993 werd de heer L. VANTHIENEN aangeduid als plaatsvervangend lid van de Nederlandstalige kamer van de Commissie van Beroep en werd Mevrouw H. PLATIEAU herbenoemd in haar functie van plaatsvervangend lid in de Nederlandstalige Kamer van de Commissie van Beroep. De heer P. DEROO heeft zijn ontslag aangeboden als
IBR - JAARVERSLAG 1993
bedrijfsrevisor, en wordt als effectief lid in de Nederlandstalige Kamer van de Tuchtcommissie opgevolgd door de heer ANDRË CLYBOUW.
De samenstelling van de Tuchtcommissie is dan ook als volgt: Ä. Nederlandstalige kamer:
Effectieve leden .-
de heer M. DECKERS de heer P. PAUWELS de heer A. CLYBOUW
(1991 - 1997) (1992 - 1997) (1993 - 1997)
Plaatsvervangende leden .-
de heer M. HANDSCHOEWERKER de heer M. TINNEMANS de heer E. RISKE
(1991 - 1997) (1992 - 1997) (1992 - 1997)
B. Franstalige kamer: Effectieve leden .-
Mevrouw N. DIAMANT Mevrouw S. BASSINE de heer M. MEUNIER
(1991 - 1997) (1992 - 1997) (1992 - 1997)
Plaatsvervangende leden:
Mevrouw A. SPIRITUS-DASSESSE Mevrouw D. JACOBS de heer J. DELFORGE
(1991 - 1997) (1992 - 1997) (1992 - 1997)
Voor de Commissie van Beroep ziet de samenstelling eruit als volgt: Ä. Nederlandstalige kamer:
Effectieve leden:
de heer A. VANDERWEGEN Mevrouw M. DEN HERTOG de heer H. DEBUCQUOY de heer D. VAN WOENSEL de heer L. CARIS
(1991 - 1997) (1991 - 1997) (1993) (1991 - 1997) (1989 - 1995)
IBR - JAARVERSLAG 1993
Plaatsvervangende leden: de heer P. BLONDEEL de heer E. NUYTS de heer J. VERMUNICHT de heer L. VANTHIENEN
(1991 (1993 (1991 (1993 (1993 -
1997) 1997) 1997) 1999) 1999)
de heer A. HOSTE de heer J.L. TYTGAT
(1991 (1991 (1991 (1991 (1988 -
1997) 1997) 1997) 1993) 1994)
Plaatsvervangende leden: Mevrouw M. CASTIN de heer D. PLAS Mevrouw F. GERIN de heer B. THEUNISSEN de heer C. POURBAIX
(1991 (1991 (1991 (1988 (1991 -
1997) 1997) 1997) 1994) 1997)
Mevrouw H. PLATTEAU B. Franstalige kamer: Effectieve leden: de heer J. GODEFROID Mevrouw C. LION de heer R. RENTMEISTER
2. TUCHTDOSSIERS 008/88/F Voor dit dossier, waarbij de confrater verweten wordt te zijn tekortgekomen aan zijn beroepsverplichtingen ter gelegenheid van een aantal mandaten als commissaris-revisor, verwijzen we naar de I.B.R.-Jaarverslagen 1988, p. 122; 1989, p. 136; 1991, p. 128 en 1992, p. 157. Sinds het Hof van cassatie op 14 maart 1991 de uitspraak van de Commissie van Beroep heeft vernietigd, blijft deze zaak nog steeds hangend, en dit omwille van het feit dat voorlopig geen Commissie van Beroep anders kan worden samengesteld, zoals vereist door artikel 23 van de Wet van 22 juli 1953.
IBR - JAARVERSLAG 1993
0018/89/N Deze zaak wordt reeds vermeld in de I.B.R.-Jaarverslagen van 1989, p. 138; 1990, p. 136; 1991, p. 130, 1992, p. 160. Aanvankelijk heeft de Tuchtcommissie, na een bezoek ter plaatse te hebben bevolen, geoordeeld dat de confrater moet geschrapt worden wegens de vastgestelde «onmogelijkheid van betrokkene om met waardigheid en bekwaamheid de belangrijke bevoegdheden van een bedrijfsrevisor uit te oefenen en de verantwoordelijkheid ervan te dragen. (...)
Daarenboven bevindt hij zich in een toestand van onvermogen wat niet toelaat een beroep, waaraan eer en aanzien verbonden is, uit te oefenen.» Het verzet tegen deze uitspraak bij verstek wordt ontvankelijk, doch ongegrond verklaard. De bedrijfsrevisor stelt hoger beroep in, maar wegens laattijdigheid wordt dit niet ontvankelijk verklaard, zodanig dat hij uiteindelijk van de ledenlijst geschrapt wordt. Aangezien hij tevens de enige vennoot is in de revisorenvennootschap, verdwijnt de rechtspersoon eveneens van de ledenlijst. 0042/90/N De feiten van dit tuchtdossier worden weergegeven in het I.B.R.Jaarverslag 1990, p. 143. De Commissie van Beroep heeft het beroep, ingediend door de Raad van het Instituut tegen de beslissing van de Tuchtcommissie - waarbij de overtreding van de regels inzake de benoeming als commissaris-revisor niet bewezen wordt geacht - onontvankelijk verklaard. Volgens de Commissie van Beroep vindt het hoger beroep immers haar oorzaak in andere feiten en wordt het ingesteld teneinde de vordering in eerste aanleg uit te breiden tot feiten die voor de eerste rechter niet aanhangig werden gemaakt. Er wordt dan ook geen tuchtstraf opgelegd.
0043/90/N Reeds in de I.B.R.-Jaarverslagen van 1990, p. 143; 1991, p. 133 en 1992, p. 162 komt deze tuchtzaak aan bod. Hoewel de Tuchtcommissie een schorsing van vijftien dagen had opgelegd voor tekortkomingen aan de normen inzake de controle van inbrengen die niet in geld bestaan, stelt de betrokken bedrijfsrevisor hoger beroep in wegens de overtreding van de wetgeving inzake het gebruik der talen tijdens de tuchtprocedure. De
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Commissie van Beroep aanvaardt dit en stelt vast dat de tuchtvervolgingen tegen de betrokken revisor niet regelmatig bij de Tuchtcommissie aanhangig werden gemaakt. Aangezien daarmee de beslissing van de Tuchtcommissie teniet wordt gedaan, en bijgevolg nog niet ten gronde geoordeeld werd over de tenlastegelegde inbreuken, beslist de Raad de zaak opnieuw aan de Tuchtcommissie voor te leggen (0086/93/N). Inmiddels heeft de Tuchtcommissie reeds uitspraak gedaan (zie verder, dossier nr. 0086/93/N).
0051/91/N Tegen de beslissing van de Commissie van Beroep, waarvan een uittreksel is opgenomen in het I.B.R.-Jaarverslag van 1992, p. 163-164 en waarbij de bedrijfsrevisor een schorsing van vijftien dagen krijgt opgelegd wegens tekortkomingen aan de normen, dient de betrokken bedrijfsrevisor cassatieberoep in. Het Hof van cassatie heeft vooralsnog geen uitspraak gedaan.
0053/91/N Zoals vermeld in het I.B.R.-Jaarverslag van 1991 op p. 137, wordt een bedrijfsrevisor door de Raad naar de Tuchtcommissie verwezen wegens inbreuken op de normen inzake de controle van inbrengen die niet in geld bestaan, de normen inzake de controle van de toestand van een vennootschap ter gelegenheid van het aannemen van een andere rechtsvorm, de algemene controlenormen en artikel 64bis van de Vennootschappenwet, en dit op grond van vaststellingen van de Commissie van Toezicht omtrent een viertal dossiers. De Commissie van Beroep bevestigt de uitspraak van de Tuchtcommissie in zoverre dat deze laatste geoordeeld heeft dat de tuchtvordering slechts wat één dossier betreft ontvankelijk kan worden beschouwd, met name betreffende de zaak van de omzetting. De sanctie van een berisping, uitgesproken door de Tuchtcommissie, wordt door de Commissie van Beroep herleid tot een waarschuwing, waarbij volgende redenering gevolgd wordt: «(...)
Overwegende dat in het bijzonder uit de door de betrokken bedrijfsrevisor zelf voorgelegde stukken blijkt dat hij onmogelijk aanwezig kon zijn
IBR - JAARVERSLAG 1993
bij de fysische inventarisopname op 37 maart 7990 daar hij slechts nadien, op 78 juni 7990 werd aangesteld; dat de voorraad 77 % uitmaakte van de totale activa der vennootschap; dat de betrokken bedrijfsrevisor dan ook de volgende houding had moeten aannemen: -
-
de opdrachtgever verzoeken de omvorming uit te stellen op een latere datum zodat een fysische inventarisopname in zijn aanwezigheid kon geschieden; indien geen uitstel mogelijk was: ofwel een onthoudende verklaring geven met vermelding van de reden; ofwel een bijkomend onderzoek verrichten, bijvoorbeeld bestaande in een fysische inventarisopname na zijn aanstelling alsmede een aansluiting maken, via de aankoop- en verkoopfacturen, met de inventaris per 3 7 maart 7990 - bijkomend onderzoek dat zou hebben toegelaten een gefundeerde verklaring af te leggen;
Overwegende dat de verklaring van voorbehoud die door de betrokken bedrijfsrevisor werd gegeven in het verslag, zonder haar evenwel te herhalen in het besluit, niet tegemoetkomt aan deze verplichtingen, gelet: 7) op het belang van de voorraad tegenover het balanstotaal (77 %); 2) op het feit dat onvoldoende alternatieve controles werden verricht om een besluit zonder voorbehoud te mogen geven;
dat de betrokken revisor aldus is tekortgekomen aan de punten A3 en 89 van de norm inzake de controle van de toestand van een vennootschap ter gelegenheid van het aannemen van een andere rechtsvorm; (...)>>
0054/91/N Tegen de beslissing van de Tuchtcommissie in verband met reclame, zoals omschreven in het I.B.R.-Jaarverslag van 1992, p. 165 werd geen hoger beroep ingesteld; de uitspraak, waarbij een waarschuwing wordt opgelegd, is dan ook als definitief te beschouwen.
0056/91/N Cf. commentaar dossier 0090/93/N (zie infra).
IBR -
JAARVERSLAG
1993
0060/92/N De uitspraak van de Tuchtcommissie, waarbij geoordeeld wordt dat de bedrijfsrevisor het omzettingsverslag niet met de nodige zorg heeft opgemaakt, en hij bovendien voormelde opdracht heeft aanvaard onder voorwaarden die geen objectieve uitvoering waarborgen, is definitief geworden. De betrokken revisor wordt vijftien dagen geschorst. (Zie ook I.B.R.Jaarverslag 1992, p. 167).
0064/92/F In het tuchtdossier op p. 169 van het I.B.R.-Jaarverslag 1992, waar de Tuchtcommissie bij verstek een schrapping heeft uitgesproken, wordt door de bedrijfsrevisor in kwestie verzet aangetekend. De Tuchtcommissie bevestigt evenwel de sanctie van de schrapping. Het beroep dat de confrater heeft aangetekend tegen deze beslissing, is nog hangend voor de Commissie van Beroep.
0065/92/F Omwille van het feit dat de bedrijfsrevisor zelf het omzettingsverslag van een vennootschap - waarvan hij meerderheidsaandeelhouder is voorbereid heeft, om het nadien te laten ondertekenen door een confrater die deel uitmaakt van de revisorenvennootschap waartoe ook hij behoort, heeft de Commissie van Beroep de uitspraak van de Tuchtcommissie (zie I.B.R.-Jaarverslag, 1992, p. 169) bevestigd: «( ..)
Dat N. door aldus te handelen, én rechter én partij was; Dat hij is opgetreden onder voorwaarden die van aard zijn de onafhankelijke uitoefening van de revisorale functie in het gedrang te brengen; Dat N., door het verslag toe te vertrouwen aan een vennoot, zonder dat deze laatste kon tussenkomen en door actief mede te werken aan de voorbereiding van het verslag, op ernstige wijze zijn onafhankelijkheidsverplichting heeft overtreden; (...)>> (vertaling). De confrater krijgt een schorsing van twee maanden.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
0069/921F De Commissie van Beroep, die gevat is door het beroep ingesteld door de Procureur-Generaal tegen de beslissing van de Tuchtcommissie, waarbij de tuchtvordering ongegrond verklaard wordt (Zie I.B.R.-Jaarverslag 1992, p. 170), vat het dossier nr. 0069 als volgt samen: «(...)
Overwegende dat de Tuchtcommissie gevat werd door de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, handelend op schriftelijke vordering (...) van de heer Procureur-Generaal (...); Dat de heer Procureur-Generaal oordeelde dat N. «afbreuk heeft gedaan aan het vertrouwen dat de gerechtelijke overheid mag verhopen van de leden en de leidende instanties van het Instituut» (zie vorderingen), onder meer omdat hij nagelaten heeft de heer Onderzoeksrechter in te lichten (...) naar aanleiding van het onderzoek van de stukken die ten kantore van zijn confrater in beslag werden genomen (...), om uit te maken of een aantal stukken niet onder het beroepsgeheim vielen, over het feit dat hij vroeger al was opgetreden en dat hij op de hoogte was van de bedrieglijke mechanismen die door de naamloze vennootschap X waren uitgebouwd (. ..); Overwegende dat de heer Procureur-Generaal de beslissing van de Tuchtcommissie niet kan nemen wanneer die stelt dat de tuchtvordering niet gegrond is (...); Dat inzonderheid de bovengenoemde appelant de bedoelde beslissing aanvecht omdat die ervan uitgaat dat N. de onderzoeksmagistraat niet op de hoogte heeft kunnen brengen van zijn vroegere kennis van het dossier (X) zonder het beroepsgeheim, waartoe hij gebonden is, te overtreden (...}» (vertaling). De Commissie van Beroep bevestigt de bestreden uitspraak van de Tuchtcommissie en verklaart de tuchtvordering ongegrond.
«Overwegende dat artikel 27 van de wet de bedrijfsrevisoren het beroepsgeheim oplegt; Dat «de verplichting tot geheimhouding van openbare orde is, dat zij algemeen is en zich tot de algehele activiteit van de bedrijfsrevisor uitstrekt» (HvB Brussel, 18.6.1974, Pas., 1975,1/,42);
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Dat «het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor tot een strakke geheimhouding verplicht. Het is niet alleen toepasselijk op de feiten en inlichtingen die de revisor vertrouwelijk worden medegedeeld, maar ook op de feten en inlichtingen waarvan hij kennis heeft, die hij ontdekt of achterhaalt vanwege of naar aanleiding van de uitoefening van zijn beroep» (zie Verslag Humbiet in de Kamer: Gedr. St., Kamer, 1950-51, nr. 514, pp. 27 en 28). Overwegende dat het algemene en absolute beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor slechts moet wijken in gevallen die zich hier niet hebben voorgedaan, onder meer wanneer de revisor wordt geroepen om te getuigen in rechte; Dat in het voorliggende geval, N, die geroepen was om ter kantore van de confrater in beslag genomen stukken te onderzoeken (...), om aan de onderzoeksmagistraat de stukken te tonen die onder het beroepsgeheim vielen, geen getuigenis in rechte aflegde; Dat de omstandigheid dat de magistraat zelf gehouden was tot geheimhouding, N niet bevrijdde van zijn zwijgplicht; Dat het beroepsgeheim waartoe N gehouden was, betrekking heeft op «alle feiten waarvan de beroepsbeoefenaar kennis heeft, ofwel omdat het om een vertrouwelijke mededeling gaat die voor de uitoefening van zijn beroep nodig is, ofwel omdat het een geheim van nature betreft waarvan hij vanwege of naar aanleiding van zijn beroep kennis heeft» (M. FRANCHIMONT, «Le secret professionnel du reviseur d'entreprises,» in Etudes et Documents du Centre Beige de Normalisation de la Comptabilité et du Revisorat, 211986, p. 15); Dat het bestaan zelf van beroepsbetrekkingen tussen de revisor en zijn cliënt ook deel uitmaakt van de zwijgplicht (J. LlEVENS, zelfde werk als hoger, p 57); Dat de studie van de heren FRANCHIMONT en LIEVENS verspreid werd door het Instituut en dat het normaal is dat N. daarnaar verwijst; (.. .); Overwegende dat hieruit voorvloeit dat de houding die door N. (...) tegenover de onderzoeksrechter werd aangenomen tijdens het onderzoek van de ter kantore van de betrokken confrater in beslag genomen stuk-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
ken, geen afbreuk doet aan het voorschrift van artikel 19bis van de wet, (.. .); De Commissie van Beroep (...) verklaart de tuchtvordering tegen N. niet gegrond; (...)>> (vertaling). 0070/92/F - 0071/92/F Deze dossiers, die werden samengevoegd door de Tuchtcommissie, vinden hun oorsprong in een klacht vanwege een bedrijfsrevisor tegen een andere bedrijfsrevisor. De klacht houdt verband met een conflict dat gerezen is tussen hen als vennoten van een revisorenvennootschap. De Tuchtcommissie legt in de eerste zaak een schorsing van zes maanden op; in het tweede dossier krijgt de revisor een berisping. Zowel in het eerste als in het tweede dossier, hebben de betrokken revisoren beroep aangetekend; de Commissie van Beroep heeft vooralsnog geen uitspraak gedaan.
0072/92/N Een bedrijfsrevisor, die in een viertal verslagen diverse inbreuken op de algemene controlenormen en op de normen inzake de controle van inbrengen die niet in geld bestaan, ten laste wordt gelegd, stelt hoger beroep in tegen de uitspraak van de Tuchtcommissie. De Commissie van Beroep analyseert de zaak als volgt. Het eerste verslag heeft betrekking op de inbreng bij de oprichting van een NV van een onroerend goed met het oog op de ontwikkeling van een hotelprojekt. De confrater wordt door de Raad onder meer verweten bij de waardering van de grond rekening te houden met de toekomstige opbrengsten van het hotelprojekt dat op deze grond zal worden opgericht, opbrengsten die ten onrechte als vaststaand en duurzaam worden beschouwd. De Commissie van Beroep meent dat: «(...)
Overwegende dat het door de betrokken bedrijfsrevisor opgestelde verslag vermeldt dat de herwaarderingsmeerwaarde van 141.411.564 fr (het
IBR -
JAARVERSLAG
1993
goed werd ingebracht voor 150.000.000 fr terwijl het voordien geboekt stond aan 7.500.000 tr, te vermeerderen met 1.088.436 fr kosten) als vaststaand en duurzaam werd beschouwd (vergelijk hier met art. 34 van het K.B. van 8 oktober 1976); dat dit rapport bovendien de indruk geeft dat de waarde van het ingebrachte goed een realiseerbare waarde had van 150.000.000 fr.; ( ..) Overwegende dat uit het nazicht van het werkdossier nergens een beoordeling blijkt door de betrokken revisor van de methoden van waardering en hun motivatie; dat de bewering van de appellant, als zouden deze methoden van waardering en hun motivatie gestaafd zijn door de werkmethoden in de werkdossiers, onjuist is; dat in het werkdossier nergens een bod wordt aangetroffen, door onafhankelijke derden, van 150.000.000 fr; Overwegende dat uit dit alles moet worden besloten dat de betrokken revisor op een zeer onvoldoende wijze het onderzoek, de studie en de beoordeling heeft verricht die hem werden opgelegd door art. A5 van de normen inzake de controle van de inbrengen die niet in geld bestaan; dat dit ook heeft meegebracht dat de kwalificatie als herwaarderingsmeerwaarde niet was verantwoord; (...)
Overwegende dat de betrokken bedrijfsrevisor niet alleen heeft verwaarloosd zijn controle uit te oefenen over de methoden van waardering en hun motivatie, maar op dit punt ook niet de nodige vermeldingen heeft aangebracht in zijn verslag; dat bijgevolg een inbreuk bewezen is op de rubriek B van de normen inzake de controle van de inbrengen die niet in geld bestaan; ( . .}» Een tweede verslag wordt opgesteld naar aanleiding van de inbreng in de nieuwe NV [X] van het onroerend goed van de gesplitste NV [V]. Hier oordeelt de Commissie van Beroep dat de inbreuk op punt A.5 van de normen inzake de controle van inbrengen die niet in geld bestaan (waarin wordt gesteld dat de revisor de methoden van waardering moet controle-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
ren) en op punt 2.5. van de algemene controlenormen (daar waar het gaat om het verzamelen van voldoende bewijskrachtig materiaal om zijn mening te staven) bewezen zijn: «(...)
dat uit de werkpapieren immers blijkt dat op de datum van de ondertekening van het verslag er geen controle was geweest van de waardering; dat vooral moet benadrukt worden dat, alhoewel er in de werkpapieren inderdaad bewijskrachtige gegevens voorhanden waren, er evenwel geen spoor is van de controle van deze documenten noch van het onderzoek van de boekhouding (...) : het ontbreekt totaal aan controletekens, aantekeningen, berekeningen en geformuleerde besluiten; er is evenmin enig spoor van een controleprogramma; ... » Het derde dossier betreft het verslag over de kapitaalsverhoging van de NV [A], waarop de NV [B] had ingeschreven door een inbreng in natura van haar activa en passiva. De Commissie van Beroep is van mening dat de betrokken revisor hierbij op een zeer ernstige wijze inbreuk heeft gepleegd op de voorschriften vermeld in de normen inzake controle van de inbrengen die niet in geld bestaan, meer bepaald punt A.5 (controle van de methoden van waardering en hun motivatie) en punt A.6.2. (controle van de balans of van de boekhoudkundige toestand van de vennootschap die de inbreng ontvangt), alsook op punt 2.5. van de algemene controlenormen (voldoende bewijskrachtig materiaal verzamelen) :
«(: .)
dat er in het dossier nergens enig spoor is van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, van de methoden van waardering, van een schattingsverslag van de onroerende goederen, van een bewijs van de controle der balans van de vennootschap die de inbreng ontvangt; dat het werkdossier op een onvoldoende wijze is samengesteld en dat de mening van de bedrijfsrevisorover de bestanddelen van de inbreng nergens wordt ondersteund door controletechnieken of -elementen; dat zijn beweringen voor de Tuchtcommissie of voor de Commissie van Beroep, nergens worden gestaafd; dat de conclusie van het verslag, waar de revisor, ondanks een geformuleerd voorbehoud, zegt dat de wederzijdse rechten werden gerespecIBR -
JAARVERSLAG
1993
teerd, nergens in het werkdossier wordt toegelicht en er ook geen spoor is van de wijze waarop de bedrijfsrevisor heeft nagegaan of die wederzijdse rechten werden gerespecteerd; (. ..)» Tenslotte stelt de Commissie van Beroep bij een vierde verslag over een quasi-inbreng vast dat de inbreuk op punt 1.1. van de algemene controlenormen (<<Elke verklaring van de bedrijfsrevisor vloeit voort uit de mening die hij zich gevormd heeft op grond van doelgericht en nauwgezet uitgevoerde controlewerkzaamheden» ) overduidelijk bewezen is :
«(,..)
Overwegende dat het voor een goed begrip van de algemene controlenormen, die op elke revisora Ie opdracht toepasselijk zijn, belangrijk is te weten of de opdracht ja dan neen een certifiëring omvat van een boekhoudstaat; dat er bij een quasi-inbreng evenwel geen sprake is van een certifiëring van een boekhoudstaat, vermits de tegenprestatie niet in aandelen maar in geld wordt verstrekt; dat hieruit volgt dat een beperkt nazicht voldoende was, mits vermelding hiervan in het verslag; Overwegende dat dit beperkt nazicht de bedrijfsrevisor niet ontslaat van zijn verplichting om de meest relevante elementen van de quasiinbreng te onderzoeken en met name de waarde van de aangekochte aandelen en de toegepaste methoden van waardering (dr. art. 29quater van de vennootschapswet); dat het op dit punt is dat de betrokken bedrijfsrevisorzwaar in gebreke is gebleven: -
-
de resultaten van de vennootschap over de twee jaren voor de overname werden buiten beschouwing gelaten; er werd gewoon een extrapolatie doorgevoerd van de eerste 9 maand van 7990 over het jaar 7990 ondanks het feit dat het normaal mogelijk diende te zijn over de gegevens van het volledige jaar 7990 te beschikken; er is geen spoor over toekomstperspectieven in de werkpapieren; de interne controle van de vennootschap waarvan de aandelen het voorwerp uitmaakte van de quasi-inbreng was praktisch onbestaande (kleine entiteit);
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Overwegende dat de verwijzing die de betrokken bedrijfsrevisor maakt naar algemeen aanvaarde waarderingsmethodes in de literatuur niet kan worden aangenomen; dat geen enkel ernstig auteur zijn rendements-analyse baseert op 9 maanden historiek om deze historiek vervolgens te extrapoleren over een zeer lange periode : een zo korte periode van 9 maanden is te kwetsbaar;
c.»
Aan de betrokken revisor wordt door de Commissie van Beroep opgelegd gedurende zes maanden geen opdrachten bij inbreng in natura of quasi-inbreng meer te aanvaarden of verder te zetten.
0073/92/N De confrater geeft geen gevolg aan het herhaald verzoek van het Instituut om zijn verklaring op erewoord ter berekening van de veranderlijke bijdrage in te dienen. Evenmin worden de inlichtingen voorgeschreven door artikel 32 van het huishoudelijk reglement (Jaarlijkse mededelingen) overgemaakt. De Tuchtcommissie legt een schorsing van acht dagen op.
0074/92/F Een bedrijfsrevisor die niet is ingegaan op de vraag vanwege de secretaris-penningmeester en de Voorzitter om zijn verklaring op erewoord in te dienen, wordt uitgenodigd om voor de Tuchtcommissie te verschijnen. Deze oordeelt: «(..) Overwegende dat N. de feiten die hem door de Raad van Instituut ten
laste worden gelegd, niet betwist: Dat hij evenwel de Tuchtcommissie heeft gevraagd of hij zijn positie kon regelen middels een cheque die hij bij zich had; Dat de Tuchtcommissie, ingaand op dit verzoek, de ondervraging van N. heeft geschorst, en de zitting terug heeft aangevangen nadat de copies van de door N. ondertekende verklaring op erewoord voor de berekening van de veranderlijke bijdragen van 1991 en 1992, alsook de door hem uitgeschreven cheque ten belope van die bijdragen aan het dossier waren toegevoegd; IBR -
JAARVERSLAG
1993
Overwegende dat uit het verhoor van N. is gebleken dat deze erg had geleden onder gebeurtenissen die zich in 1991 hebben voorgedaan (. ..) en waarvan de gevolgen zich ook nog in 1992 laten aanvoelen (. ..); Dat die feiten geen geval van overmacht zijn, en zij dus N. geenszins kunnen vrijstellen van fout; Dat zij inzonderheid geen verantwoording zijn voor het feit dat N. naliet op enigerlei manier te reageren op de talrijke herinneringen die het Instituut hem toestuurde; Overwegende evenwel dat voor de bepaling van de straf die tegen N. moet worden uitgesproken, de Tuchtcommissie wel, bij wijze van verzachtende omstandigheden, rekening kan houden met de voorbijgaande moeilijkheden die N. heeft gekend, omdat hij uiteindelijk toch zijn verplichtingen is nagekomen, ook al was dat «op het laatste nippertje» en dat hij anderzijds nog nooit het voorwerp heeft uitgemaakt van een tuchtvordering; Dat, rekening houdend met die omstandigheden en hopend dat N. zich zou hervatten, de Tuchtcommissie, bij wijze van uitzonderlijke gratiemaatregel, de straf die N. moet worden opgelegd, vermindert tot een berisping (. ..).» (vertaling).
0075/92/F Onderhavige tuchtzaak heeft als voorwerp het revisoraal verslag inzake de omzetting van een BVBA in een NV Als tekortkomingen werden door de Raad weerhouden: de gebrekkige werkdocumenten, het feit dat het verschil tussen het eigen vermogen en het maatschappelijk kapitaal niet wordt berekend, dat nergens de wijze wordt uiteengezet waarop de controle is uitgevoerd, dat niet vermeld wordt dat het kapitaal geen 1.250.000 bereikt, dat de gegevens niet systematisch zijn genoteerd, noch ordelijk geklasseerd. De Tuchtcommissie acht de tenlasteleggingen bewezen: « (...)
Overwegende evenwel, dat ten aanzien van de uitvoering van de opdracht die voortvloeit uit het in artikel 167 Venn. w. voorgeschreven verslag, zowel wat het inzamelen van stukken als wat hun onderzoek betreft,
IBR -
JAARVERSLAG
1993
de algemene controlenormen (punt 2.2. en punt 2.5.) en de hoger genoemde bijzondere normen (punt A.2.) bindend zijn, en dat N. in zijn beroepsverplichtingen tekortschiet wanneer hij ter plaatse controles uitvoert waarvan hij geen spoor bewaart en geen gegevens, die het oordeel moeten onderbouwen dat hij in zijn verslag opneemt, inzamelt, noch bijeenbrengt; Dat vanwege die tekortkomingen, N. niet het bewijs levert dat hij het verschil tussen het netto-actief en het maatschappelijk kapitaal heeft berekend, een berekening die normaal duidelijk moet blijken uit de werkdocumenten en uit het verslag, en niet impliciet moet worden afgeleid uit een vermelding in het verslag dat geen melding maakt van het resultaat van de beweerde berekening; Dat N. tenslotte, door de vermelding in zijn verslag dat de controlewerkzaamheden volledig waren uitgevoerd, punt B.4. van de toepasselijke Bijzondere normen niet naleeft, aangezien deze vermelding niets zegt over de administratieve organisatie van de betrokken vennootschap; Overwegende dat de tenlasteleggingen aldus vaststaan; (.. .)
Overwegende dat de tekortkomingen die aan N. ten laste worden gelegd op leemtes duiden, zowel wat de uitvoering van de opdracht als wat de opstelling van het met toepassing van artikel 167 Venn. w. verplichte verslag betreft; Dat anderzijds uit het tuchtdossier blijkt dat N. reeds tweemaal een verwittiging kreeg van de Voorzitter van het Instituut ingevolge onvolkomenheden bij het opstellen van bijzondere verslagen (inbrengen in natura) en bij het onderzoek van de betreffende dossiers; Dat in die omstandigheden N. het voorwerp moet uitmaken van een verbod om gedurende zes maanden nog opdrachten te aanvaarden in verband met de opstelling van het verslag bedoeld in artikel 167 van de vennootschappenwet (...)>> (vertaling). 0076/92/F De Raad verwijst een confrater naar de Tuchtcommissie met de volgende tenlasteleggingen:
IBR -
JAARVERSLAG
1993
«(...)
A. Het dagelijks bestuur te hebben uitgeoefend van de N.V. (X) en als dusdanig een rol te hebben gespeeld in de besluitvorming en het commerciële beleid van de N. V. (Y) (. ..), waarvan (X), medestichter, meerderheidsaandeelhouder en afgevaardigd bestuurder was, en de echtgenote van N. (. ..) -luidens de akten - afgevaardigd bestuurder was van (X). B. Commissaris-revisor te zijn geweest van de N. V. (Z) (. ..), terwijl zijn echtgenote bestuurder was;
C. Opzettelijk ( ..) slagen te hebben toegebracht aan genaamde (A) die klacht heeft ingediend bij de strafrechtbank ( . .)>>
De Tuchtcommissie acht de tekortkomingen, zoals door de Raad omschreven, bewezen, en oordeelt voor de op te leggen tuchtstraf als volgt: «(,..)
Overwegende dat uit wat voorafgaat, blijkt dat N. gedurende meer dan twee jaar op voortdurende wijze een inbreuk heeft gepleegd op de regels van onverenigbaarheid (punt A) en ook op de regels inzake onafhankelijkheid (punt B), twee regels die van wezenlijk belang zijn voor de geloofwaardigheid van het beroep van bedrijfsrevisor en vandaar rechtstreeks met de bestaansreden van het beroep zelf aanknopen;
( . .) Overwegende dat ten aanzien van de feiten die onder punt A ten laste van N. worden aangevoerd, de onverenigbaarheid zoals ingericht in artikel 7bis, 4~ van de wet van 22 juli 1953, gelezen moet worden als de wettelijk bepaalde onmogelijkheid om gelijktijdig met het beroep van bedrijfsrevisor activiteiten te voeren zoals N. die heeft uitgeoefend binnen de vennootschappen (X) en (Y); Dat N., naar verluid, uiteindelijk zijn aandelen in (X) via dewelke hij (Y) controleerde, aan zijn ex-partners heeft verkeent. Dat N. evenwel, samen met zijn echtgenote, de N. V. (X) controleert, een portefeuillemaatschappij, die op haar beurt achttien andere handelsvennootschappen controleert of daarin een betekenisvolle deelneming bezit, en waarvan een aantal hun maatschappelijke zetel op het adres van N. hadden gevestigd, wat overigens tevens het geval was voor (Y) (. ..);
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Dat in ten minste twaalf van die vennootschappen (X) en/of mevrouw N. een functie als bestuurder, afgevaardigd bestuurder of zaakvoerder uitoefenen; Dat het bijgevolg vaststaat dat N. zich heeft ingelaten met het commerciële beleid van (X), onder meer door zich actief te mengen in het commerciële beleid van (Y), terwijl de rol die zijn echtgenote als bestuurder van (Z) zo bescheiden was dat die zelfs aan de aandacht van N. was ontsnapt, en dat dan ook gevreesd kan worden dat dit ook het geval zou kunnen zijn in de andere vennootschappen van de groep waarvan mevrouw N. bestuurder is, in eigen naam of als vertegenwoordiger van (X); Dat die vrees in voorliggend geval des te meer is gegrond, daar N. betwistte dat hij met het beroep onverenigbare activiteiten heeft uitgevoerd, waardoor hij blijk geeft van blindheid en de ware toedracht niet meer inziet t.a.v. één van de meest essentiëleberoepsverplichtingen; Dat het redelijkerwijs niet in de verwachting ligt dat N., rekening houdend met de aanzienlijke persoonlijke financiële belangen die hij in de commerciële sector bezit, daarvan daadwerkelijk afstand zou kunnen nemen om zijn beroepsverplichtingen na te komen; Dat, in die omstandigheden, de sanctie die hem vanwege zijn tekortkomingen aan artikel 7bis, 40 van de wet van 22 juli 1953 moet worden opgelegd zeker niet minder mag zijn dan de schrapping; Dat de aard van die sanctie zelf uitsluit dat nog andere straffen tegen N. worden uitgesproken op grond van de feiten te zijnen laste hoger bedoeld sub B en C; ( ..)>> (vertaling).
0077/93/F Een bedrijfsrevisor reageert niet op het verzoek vanwege het Instituut om de bijdragen te betalen, en wordt naar de Tuchtcommissie doorgestuurd. De Tuchtcommissie is evenwel van oordeel dat geen tuchtstraf moet worden opgelegd: «(...)
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Overwegende dat in een brief van 28 oktober 1992, N. gevraagd werd de betrokken bijdrage voor 30 november 1992 te betalen; Dat een herinneringsbrief, waarbij met een tuchtprocedure gedreigd wordt wanneer de betaling niet binnen de kortste keren werd uitgevoerd, met een bij de post aangetekend schrijven wordt toegezonden op 8 januari 1993; Overwegende dat die brieven dateren uit de tijd waarin de dochter van N. erg ziek was en (. ..) overleed; Dat die overmacht en pijnlijke omstandigheden van aard waren N. diep te treffen en alle wilskracht te ontnemen; Dat in zo'n ernstige, uitzonderlijke en toevallige omstandigheden, de vertraging waarmee N. de bijdrage betaalt, niet kan beschouwd worden als een weloverdachte weigering om zich - wat dit aspect betreft - in orde te stellen; Dat dergelijke interpretatie inderdaad onverenigbaar zou zijn met het feit dat N. op 18 mei 1992 reeds de verklaring op erewoord had binnengestuurd, na een brief van 15 mei van het Instituut die N. uitnodigde dit te doen; (. ..)>> (vertaling).
0078/93/F De Tuchtcommissie legt een bedrijfsrevisor die zijn bijdragen niet betaalt, een schorsing van één maand op. Betrokkene gaat in beroep: de Commissie van Beroep heeft nog geen uitspraak gedaan.
0079/93/F Deze tuchtvordering wordt ingeleid lastens een bedrijfsrevisor en zijn éénpersoonsvennootschap wegens het niet-betalen van bijdragen. Tijdens de tuchtprocedure biedt de confrater zijn ontslag als bedrijfsrevisor aan. Gezien de concrete omstandigheden, aanvaardt de Raad dit ontslag, zodat de tuchtzaak zonder voorwerp is geworden. De bedrijfsrevisor, alsook de vennootschap worden van de ledenlijst weggelaten.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
OOSO/93/N Ondanks herhaald verzoek vanwege het Instituut, laat betrokkene na zijn bijdragen te betalen. Tijdens de tuchtprocedure meldt hij in een brief, gericht aan de Voorzitter van het Instituut, dat hij de taak van financieel verantwoordelijke bij een vennootschap heeft aanvaard en bijgevolg ontslag heeft genomen als lid van het I.B.R. De Tuchtcommissie oordeelt als volgt: «(...)
Uit geen enkel element blijkt dat het Instituut het ontslag van betrokkene aanvaard heeft. Hij bezit nog steeds de hoedanigheid van bedrijfsrevisor en is onderworpen aan alle verplichtingen o. m. de betaling der bijdragen van een lid van het Instituut. Betrokkene erkent nagelaten te hebben de bijdrage verschuldigd voor 1992 te vereffenen. Het zonder gevolg laten van de verschillende verzoeken tot betaling en het niet noodzakelijk achten het Instituut te informeren van de beëindiging van zijn activiteit van bedrijfsrevisor om een contract in dienstverband aan te gaan, is onwaardig voor een bedrijfsrevisor en verantwoordt de tuchtstraf zoals hierna bepaald. (...)>> De Tuchtcommissie spreekt een schrapping uit.
OOSl/93/F - OOS3/93/F Aan de basis van deze dossiers ligt een klacht van een confrater [X] naar aanleiding van de algemene vergadering van een vennootschap, waar zijn commissarismandaat niet hernieuwd wordt en hij door een college van twee bedrijfsrevisoren opgevolgd wordt. Beide revisoren worden door [X] verweten geen contact te hebben genomen voor hun benoeming door de algemene vergadering; het schriftelijk contact vindt pas drie weken nadien plaats. In de eerste zaak acht de Tuchtcommissie de tuchtvordering ongegrond, omdat er voor de algemene vergadering wel telefonisch contact zou geweest zijn:
«(...)
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Overwegende dat op basis van wat voorafgaat, niet kan worden uitgesloten dat N., naar hij zelf beweert, contact zou hebben opgenomen met (X) (. ..) in verband met de mogelijkheid dat hij zou worden gevraagd hem op te volgen in de functie van commissaris-revisor van (. ..); Dat derhalve de feitelijke grond van de beroepsovertreding die de Raad van het Instituut in zijn verslag van 5 maart 1993 aan de Tuchtcommissie N. ten laste legt, namelijk dat er geen contact zou zijn genomen met (X) voor hij door de algemene vergadering van de N. V. (...) als commissarisrevisor werd benoemd (. ..), niet is bewezen en de tuchtvordering dan ook niet gegrond is; Dat inderdaad de vraag of het telefoongesprek dat hij met (X) voerde (. ..) beantwoordt aan de beroepsregels die de Raad van het Instituut in zijn verslag aan de Tuchtcommissie verwoordt, een heel andere kwestie is die niet meer behoort tot de tuchtvordering zoals in het vermelde verslag bedoeld; (.)» (vertaling). Ook voor de tweede bedrijfsrevisor oordeelt de Tuchtcommissie dat de tuchtvordering ongegrond is : «(,..) Dat dus uit geen van de gegevens waarmee de Tuchtcommissie
rekening mag houden (. ..) blijkt dat N. van zijn benoeming op de hoogte zou zijn geweest voor de algemene vergadering die hem zou aanstellen; Dat onder deze omstandigheden, de verwijzing die de Raad maakt naar het standpunt van de Juridische Commissie (Jaarverslag 1991, p. 149), namelijk dat de contactname met de voorganger moet plaatsvinden uiterlijk op het ogenblik dat de revisor weet dat de raad van bestuur van de betrokken vennootschap besloten heeft zijn kandidatuur voor te dragen aan de algemene vergadering, niet als terzake dienend kan worden beschouwd; (.. .)
Overwegende dat, wat de periode betreft na de algemene vergadering van 16 juni, er evenmin aanwijzingen zijn dat (. ..) N. voor 30 juni op de hoogte zou zijn geweest van zijn benoeming, en evenmin dat hij het mandaat definitief zou hebben aanvaard voor hij met (X) contact had opgenomen, zoals hij dat deed in zijn brief van 6 juli 1992; (...)>> (vertaling).
IBR -
JAARVERSLAG
1993
0082/93/N
Na klacht van een confrater [XL wordt een bedrijfsrevisor uitgenodigd om voor de Tuchtcommissie te verschijnen omwille van het aanvaarden van een opdracht tot nazicht van de administratieve organisatie en interne controle van een NV, zonder voorafgaandelijk contact te hebben genomen met de commissaris-revisor van vermelde N.V. Ook zou hij zijn confrater niet op de hoogte hebben gehouden van zijn werkzaamheden en bevindingen. De Tuchtcommissie stelt onder meer vast dat er wel regelmatig telefonische contacten zijn geweest, en dat uit het dossier blijkt: «(: .)
1° dat het verslag van de commissaris-revisor ( ..) aan de algemene vergadering van de N.V. ( ..). getekend door (Xl, dat een onthoudende verklaring vermeldt, in de lijn ligt van de conclusies van het controleverslag van betrokkene; JO dat de brief van 20 juli 1992 van betrokkene aan klager wijst op regelmatige contacten in verband met de controle van de jaarrekening; 3° dat gedelegeerd bestuurder van de (..) N. V. de contactname bevestigt (..); 4 ° dat bedrijfsrevisor (Xl klacht neerlegde ( ..) nadat hij had vernomen dat betrokkene hem had opgevolgd als commissaris-revisor. ( ..}» Op grond van deze elementen verklaart de Tuchtcommissie de tekortkomingen niet bewezen; er wordt geen tuchtsanctie opgelegd.
0084/93/N
Onderhavig tuchtdossier heeft betrekking op het revisoraal verslag inzake de inbreng van een schuldvordering, waarbij de factuur die eraan ten grondslag ligt, betrekking heeft op filmrechten. Achteraf is evenwel gebleken dat het copywright niet in deze overdracht begrepen was, zodat de betrokken NV een project verwierf zonder de commerciële rechten ervan.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Tijdens de tuchtprocedure wordt de vraag dan ook gesteld naar de werkelijke waarde van de overdracht. De Tuchtcommissie komt tot het volgend besluit: «(..)
[dat} N. in onvoldoende mate voorzichtig is geweest bij de uitvoering van zijn opdracht en dit terwijl hij ervan op de hoogte was dat de verrichtingen die aan de grondslag lagen van de inbreng in kwestie, niet plaatsvonden onder normale omstandigheden. Het verslag inzake de inbreng diende te vermelden dat het copywright niet begrepen was in de overdracht die aan de inbreng ten grondslag ligt. Voorts werd geen melding gemaakt van het mogelijke effekt van dit feit op de waardering. Tenslotte had in de conclusie van het verslag inzake de inbreng op zijn minst een voorbehoud moeten geformuleerd worden omtrent de noodzaak van het ter beschikking komen van voldoende financiële middelen voor de verdere exploitatie van het (...) project. Immers alleen in deze optiek heeft het project een reële waarde voor de onderneming. » De bedrijfsrevisor krijgt een berisping.
0085/93/N 0088/93/N Op initiatief van de Raad worden twee tuchtzaken ten laste van één bedrijfsrevisor aanhangig gemaakt bij de Tuchtcommissie, die de twee dossiers samenvoegt. De eerste Raadsbeslissing heeft betrekking op een algehele tekortkoming aan de fundamentele principes van onafhankelijkheid en objectiviteit, alsook op inbreuken op de normen inzake de controle van inbrengen die niet in geld bestaan. In een tweede Raadsbeslissing wordt gesteld dat betrokkene de meest essentiële grondslagen van het beroep van bedrijfsrevisor geweld heeft aangedaan, meer bepaald de rechtschapenheid en waardigheid enerzijds en de onafhankelijkheid anderzijds. In de beslissing van de Tuchtcommissie worden de tenlasteleggingen, zoals door de Raad omschreven, grotendeels bewezen geacht. Aangezien
IBR -
JAARVERSLAG
1993
de Raad zich evenwel niet tevreden kan stellen met de uitgesproken tuchtsanctie, te weten een schorsing van één maand, stelt hij hoger beroep in. Er is nog geen uitspraak van de Commissie van Beroep.
0086/93/N Voor de omstandigheden die dit tuchtdossier voorafgaan, verwijzen we naar de commentaar bij de zaak nr. 0043/90/N (zie supra). Na analyse van een viertal verslagen inzake inbreng in natura en quasiinbreng, oordeelt de Tuchtcommissie dat de inbreuken ernstige tekortkomingen aan de beroepsverplichtingen uitmaken. Uit de overgelegde dossierstukken zou immers in onvoldoende mate blijken volgens welke methode de waardering van de inbreng heeft plaatsgevonden, en welke controles de revisor heeft toegepast om deze waardering en haar motivering te onderzoeken en te beoordelen. Bovendien zou de revisor in gebreke blijven omtrent de motivering van het feit of deze waardering bedrijfseconomisch verantwoord is. De bedrijfsrevisor heeft tegen de beslissing, waarbij hij een schorsing van 15 dagen opgelegd krijgt, beroep aangetekend bij de Commissie van Beroep.
0087/93/F Een bedrijfsrevisor krijgt een schorsing van drie maanden opgelegd wegens manifeste inbreuken op het principe van de onafhankelijkheid. De feiten kunnen als volgt worden samengevat: vooreerst heeft hij het revisoraal verslag opgesteld naar aanleiding van de omzetting van een vennootschap waarvan alle aandelen in handen zijn van zijn zoon. Daarnaast heeft hij het verslag opgemaakt naar aanleiding van de omzetting en inbreng in natura van een vennootschap waar zijn echtgenote optreedt als bestuurder, en de helft van de aandelen bezit, terwijl de andere helft van de aandelen aan zijn zoon toebehoort. De betrokken bedrijfsrevisor heeft beroep aangetekend.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
0089/93/N De Raad heeft beslist betrokken confrater naar de Tuchtcommissie door te verwijzen wegens veelvuldige inbreuken op de algemene controlenormen bij de uitvoering van zijn mandaat van commissaris-revisor bij een bepaalde NV. De zaak is nog niet behandeld door de Tuchtcommissie.
0056/91/N - 0090/93/N Beide tuchtzaken hebben betrekking op dezelfde bedrijfsrevisor. De aanleiding voor het eerste dossier is het systematisch nalaten te antwoorden op het verzoek van de Voorzitter van het I.B.R. om de verklaring op erewoord ter berekening van de veranderlijke bijdragen in te dienen (zie ook I.B.R.-Jaarverslag 1992, p. 165). Wegens de slechte gezondheidstoestand van betrokkene wordt de zaak aanvankelijk ambtshalve uitgesteld; nadien verklaart de Tuchtcommissie dat de zaak niet kan behandeld worden. Enige tijd later ontvangt het Instituut een klacht tegen de bedrijfsrevisor, onder meer omwille van het feit dat hij de boekhoud bescheiden van de vennootschap, waar de revisor gelast was met een aantal boekhoudkundige opdrachten, niet restitueert. Verder hebben de leden van de Commissie van Toezicht, ter voorbereiding van de confraternele controle, zich tot tweemaal toe tevergeefs bij betrokkene aangeboden. De Tuchtcommissie spreekt in het dossier nr. 0090/93/N bij verstek een schrapping uit: «(.. .)
N. schiet duidelijk tekort inzake de achting die hij aan zijn ambtsgenoten verschuldigd is (...). Het herhaald negeren van de pogingen tot contactname vanwege het I.B.R. en het niet-ontvangen van de leden van de Commissie van Toezicht wijzen op een onaanvaardbaar gedrag. (...) Hij heeft ongetwijfeld de werking van het Instituut verhinderd. Overeenkomstig artikel 18ter van de Wet van 22 juli 1953 heeft het I.B. R. de bevoegdheid een onderzoek te laten instellen bij haar leden. Betrokkene heeft geweigerd ook maar de geringste vorm van medewerking te verlenen. Dit is een bedrijfsrevisor onwaardig. Hij heeft blijk gegeven van een gesteldheid, die onverenigbaar is met de professionele ethiek. (...)>>
IBR -
JAARVERSLAG
1993
0091/93/F Omwille van het feit dat de bedrijfsrevisor volgens de Raad het onafhankelijkheidsbeginsel niet heeft nageleefd, wordt de zaak bij de Tuchtcommissie aanhangig gemaakt. De bedrijfsrevisor heeft immers het revisoraal verslag opgemaakt inzake de omzetting van een vennootschap waar zijn broer meerderheidsaandeelhouder is. De Tuchtcommissie heeft nog geen uitspraak gedaan.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
E. De Stagecommissie Cl .. @ !lil
1. Goedkeuring van de stageovereenkomsten 2. Vermindering en verlenging van de stageduur 3. Controle van de stagedagboeken 4. Wijzigingen in de loop van de stage 5. Uitreiking van de getuigschriften einde stage 6. Toelatingsexamen tot de stage 7. Statistieken 8. Dankbetuigingen 9. Bijzondere gevallen - Rechtspraak 10. Opleiding van de stagiairs
e Commissie is samengesteld uit de Ondervoorzitter van het I.B.R., de heer Paul BEHETS
D
- een erelid de heer H.J. BLOCK, erebedrijfsrevisor
-
3 leden van de Raad de heren B. CALLENS, P. LURKIN en M.e. VAES
-
3 externe leden de heren G. HEPNER, D. VAN CUTSEM en J. VANFRAECHEM, bedrijfsrevisoren
-
2 plaatsvervangers de heren M. MAssART, Raadslid, en R. VAN ASBROECK, bedrijfsrevisoren De Commissie heeft in 1993 dertien maal vergaderd.
IBR - JAARVERSLAG 1993
1. GOEDKEURING VAN DE STAGEOVEREENKOMSTEN
I
n april 1993 heeft de Stagecommissie 131 overeenkomsten goedgekeurd.
Verschillende overeenkomsten werden voor hun goedkeuring aan de betrokkenen teruggestuurd, omdat ze geen rekening hielden met de maximumtermijn (drie jaar) van het niet-concurrentiebeding. Andere omdat er geen proefperiode van één jaar was bepaald, of omdat er steeds een vooropzeg was bepaald van 48 uur ingeval van zware fout. Geen enkele kandidaat, houder van een bij koninklijk besluit van 10 januari 1980 erkend diploma, werd dit jaar tot de stage toegelaten (gegradueerden). Per 31 december 1993 waren er op het Instituut 335 stagiairs ingeschreven. Hierbij dient te worden opgemerkt dat op dit tijdstip het aantal stagiairs steeds bijzonder laag is. Na de toelating tot de stage in de maand april, telde het I.B.R. inderdaad 446 stagiairs (335 + 40 stageopschortingen en 71 uitgereikte certificaten). In april 1994 worden 173 nieuwe toelatingen verwacht, zodat mag aangenomen worden dat het aantal stagiairs ongeveer 508 (335 + 173) zal bedragen.
2. VERMINDERING EN VERLENGING VAN DE STAGEDUUR 2.1.
Stageduurvermindering
en Chartered Accountant (GB) en een Luxemburgs bedrijfsrevisor werden met toepassing van artikel 24 § 2 van het K.B. van 13.10.1987 rechtstreeks tot de eed toegelaten. De kandidaten zijn geslaagd voor een schriftelijk examen over het Belgisch recht, en later voor een mondelinge proef over de uitoefening van het beroep, afgenomen door een jury samengesteld uit twee leden van de Raad van het Instituut.
E
IBR -
JAARVERSLAG
1993
2.2.
Stageverlenging
2.2.1. Voor tweeënveertig stagiairs die niet slaagden voor het bekwaamheidsexamen, werd de stage in 1993 verlengd met een periode van 3 maanden tot 1 jaar. De duur van de verlenging is voor die gevallen niet strikt bepaald, omdat de begindatum van de stage van kandidaat tot kandidaat verschilt. De kandidaten kunnen hun stage beëindigen, zodra zij voor het bekwaamheidsexamen zijn geslaagd.
2.2.2. Voor één stagiair die niet aan een verplicht seminarie heeft deelgenomen, werd de stage verlengd met één jaar.
2.2.3. Voor achttien stagiairs werd de stage verlengd, omdat zij hun stagedagboeken niet binnen de door de Commissie gestelde termijn hebben ingediend.
2.2.4. Twee stages werden verlengd omdat de kandidaten voor een duur van meer dan één jaar hun stage in het buitenland volbrachten (art. 4, K.B.13.10.87).
3. CONTROLE VAN DE STAGEDAGBOEKEN 3.1. In de loop van het voorbije jaar heeft de Stagecommissie de stagedagboeken van het jaar 1992 onderzocht, en ging zij na of de stages wel degelijk conform de wettelijke voorschriften verliepen. De Commissie heeft verschillende stagemeesters en stagiairs gehoord betreffende het aantal, de duur en/of de aard van een aantal werkzaamheden of activiteiten die in het stagedagboek stonden genotuleerd en waarover de Commissie enige verduidelijking wenste te bekomen. Bepaalde stagedagboeken zijn ter informatie aan de Commissie van Toezicht overgemaakt. Enkele stagedagboeken dienden opnieuw te worden opgemaakt, omdat de inlichtingen die ze bevatten als te beknopt werden beschouwd.
3.2. Verschillende stagiairs hebben nog een «blind» stagedagboek ingediend, m.a.w. een stagedagboek dat de namen van de vennootschappen waarvoor zij hebben gewerkt, niet vermeldt.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Eens te meer herinnert de Commissie eraan dat die informatie voor het onderzoek van de stagedagboeken onontbeerlijk is. Deze informatie kan onmogelijk naar behoren worden gecontroleerd, wanneer de vennootschappen slechts bij wijze van een code op de eerste pagina of via een vage omschrijving van de activiteiten worden geïdentificeerd. De Commissie die door het beroepsgeheim is gebonden, heeft de stagedag boeken teruggestuurd, met het verzoek die, in het licht van het voorafgaande, aan te vullen. 3.3. Alle stagiairs hebben een stagerooster ingevuld per activiteitentype (I.B.R.-Jaarverslag 1989, p. 125). Hieruit blijkt dat de wettelijke opdrachten, die geen commissarisfunctie in een vennootschap betreffen, onvoldoende aan bod komen. De Commissie onderstreept nogmaals de verantwoordelijkheid die de stagemeesters terzake moeten opnemen. Zij wenst eraan te herinneren dat een revisor die een stagiair in dienst neemt, ervoor moet zorgen dat hij een volledige opleiding kan geven. Zoals vorige jaren, werd een omzendbrief over deze aspecten van de stage toegestuurd aan elke revisor die een stage-overeenkomst ondertekent.
4. WIJZIGINGEN IN DE LOOP VAN DE STAGE 4.1.
T 4.2.
I
Overlijden w ee stagiairs, de heren Peter RAMAEKERS en Géry WOUMANS zijn dit jaar overleden.
Verandering van stagemeester
n 1993 gaven 33 kandidaten de wens te kennen om van stagemeester te veranderen.
68
IBR - JAARVERSLAG 1993
4.3.
Opschorting van de stage
I
n de loop van het jaar 1993 hebben 40 kandidaten, in overleg met hun stagemeester, besloten hun stage op te schorten. AI naargelang van het geval kunnen zij die stage terug opnemen of verderzetten, op voorwaarde dat, binnen een maximumtermijn van vijf jaar, met een bedrijfsrevisor een nieuwe en door de Stagecommissie goedgekeurde stageovereenkomst wordt gesloten. Na die termijn, kan hen worden gevraagd een aantal proeven opnieuw af te leggen.
Elke stagiair die zijn stage opschort, moet zijn laatste stagedagboek aan het Instituut terugsturen, zodat hij de tijd die hij bij een eerste stagemeester doorbracht, zou kunnen laten gelden bij een eventuele voortzetting van de stage. De stage van één stagiair werd om tuchtredenen geschorst (zie punt 9.1. rechtspraak).
4.4.
Stage in het buitenland
I
n 1993 werd aan twee kandidaten toestemming gegeven om een gedeelte van hun stage, met toepassing van artikel 4 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987, in het buitenland te volbrengen.
Er werd hen medegedeeld dat indien de stageperiode in het buitenland langer is dan één derde van de totale stageduur, de stage verhoudingsgewijs zou worden verlengd. Vastgesteld wordt dat de stagiairs die een stage in het buitenland volbrengen, vaak meer dan drie jaar stage lopen. Het is hen inderdaad niet altijd mogelijk om voor de seminaries of examens terug te komen. In voorkomend geval worden zij verzocht om zich voor de examens te melden en aan de seminaries deel te nemen na hun terugkeer.
4.5.
E
Heropneming van de stage én kandidaat werd, na een onderbreking van enkele maanden, opnieuw tot de stage toegelaten.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
5. UITREIKING VAN DE GETUIGSCHRIFTEN VAN EINDESTAGE
O
vereenkomst ig een vroeger genomen beslissing, werden twee zittingen voor de uitreiking van de stagegetuigschriften gehouden om de
gerechtigden zo snel mogelijk in het bezit van het stuk te stellen. Tijdens een plechtigheid op het !.B.R. op 7 mei 1993, heeft de Voorzitter, in aanwezigheid van de Raadsleden en van de gewezen stagemeesters, aan 42 stagiairs het getuigschrift van eindestage overhandigd. De uitreiking van de getuigschriften van het tweede semester vond plaats op 3 december; 26 getuigschriften werden overhandigd. In 1993 heeft de Commissie dus in totaal 71 getuigschriften van eindestage uitgereikt.
6. TOELATINGSEXAMEN TOT DE STAGE
H
et toelatingsexamen tot de stage werd in de loop van het tweede semester 1993 ingericht, overeenkomstig de procedure bepaald in
artikel 15 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren. De proeven werden in Brussel op volgende data gehouden: 28 september: schriftelijke taalvaardigheid 6, 9 en 13 november: technische materies.
Resultaten 598 kandidaten (517 in 1992) hadden voor het toelatingsexamen ingeschreven.
4 kandidaten (gegradueerden) hebben zich voor het examen schriftelijke taalvaardigheid gemeld; zij zijn allen geslaagd.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
70 kandidaten hebben het examen uitgesteld tot 1994; 71 kandidaten hebben zich niet gemeld; 386 kandidaten hebben aan al de proeven deelgenomen; 173~ijn
geslaagd; 213 zullen zich opnieuw moeten melden voor de proeven waarop ze geen 50 % haalden. Bij die 213 kandidaten, moeten nog de 70 kandidaten worden gerekend die uitstel hebben gevraagd, zodat er voor 1994 reeds 283 kandidaten zijn ingeschreven. Hieronder volgt een overzicht van de resultaten.
7. STATISTIEKEN Resultaten toelatingsexamen 3e zittijd F 17 3 14 8 57 %
3e zittijd N 31 10 21 13 62 %
% geslaagden
2e zittijd F 58 12 46 18 39 %
2e zittijd N 70 9 61 37 61 %
Inschrijvingen Afwezig Deelnemers Geslaagd % geslaagden
le zittijd F 106 20 86 38 44%
le zittijd N 175 17 158 59 37 %
Inschrijvingen Afwezig Deelnemers Geslaagd % geslaagden
Inschrijvingen Afwezig Deelnemers Geslaagd
IBR -
JAARVERSLAG
1993
GLOBALE RESULTATEN Inschrijvingen
181
Afwezig
35 146
Deelnemers Geslaagd
276 36 240 109
64
% geslaagden
43,8 %
45,4 %
Globaal slaagpercentage : 173/386 = 44,8 % Uitgestelde inschrijvingen in 1994 : 70 Inschrijvingen F + N in 1993 : 181 (F) + 276 (N) + 70 uitgesteld + 71 afwezig
= 598 kandidaten.
Resultaten stage-examens (alle zittijden) Cycli
Tests
Deel-
Geslaagd
nemers
Geslaagd
Niet
1e zittijd
geslaagd 99 93
I
5 technische vakken
171
72 (42 %)
50 (29 %)
11
Controle
137
44 (32 %)
26 (19 %)
111
Het beroep Bekwaamheidsexamen
139 92
62 (44 %)
33 (24 %)
77
50 (54 %)
25 (27 %)
42
IV
Stagiairs wachtend op het getuigschrift: 22
IBR -
JAARVERSLAG
1993
8. DANKBETUIGINGEN
D
e Raad dankt al diegenen die hun medewerking hebben verleend aan de voorbereiding van de diverse tests.
Toegangsexamen tot de stage -
Schriftelijke taalbeheersing : de heren professoren J.P. PAELINCK, A. PENNA, bedrijfsrevisoren en W. SMETS Algemene boekhouding : de heren professoren J.P. CORNIL en Chr. LEFEBVRE Analyse en kritische beoordeling van de jaarrekening: de heren professoren Chr. LEFEBVRE en M. RENouPREz, bedrijfsrevisoren Analytische boekhouding: de professoren Mevr. H. THEUNISSE en de heer J.P. CORNIL Vennootschapsrecht: de heren professoren J. LIEVENS en H. OUVIER Belastingrecht: de heer professor P. MiNNE Burgerlijk en handelsrecht: de heren professoren J. LIEVENS en H. OUVIER Sociaal recht: de heer professor P. MiNNE Informatica: de heren professoren L. GOLVERS en R. PAEMELEIRE, bedrijfsrevisor Bedrijfseconomie: de heren professoren L. KEULENEER en Ch. VAN WYMEERSCH Wiskunde en statistiek: de heren professoren D. JUSTENS en R. PAEMELEIRE, bedrijfsrevisor Financieel beheer : de heren professoren L. KEULENEER en Ch. VAN WYMEERSCH Accountantsonderzoek: de heren professoren I. DE BEELDE en P. LURKIN, bedrijfsrevisor Geconsolideerde jaarrekening: de professoren Mevr. M.L. VERDEBOUT en de heer K. VAN OOSTVELDT, bedrijfsrevisoren Interne controle: de professoren Mevr. M.L. VERDEBOUT, bedrijfsrevisor en de heer I. DE BEELDE Boekhoudrecht : de heren professoren H. OUVIER en K. VAN HULLE Plichtenleer: de heren professoren H.J. BLOCK, erebedrijfsrevisor en H.OUVIER.
IBR - JAARVERSLAG 1993
Stagetests -
1e jaar - 5 technische vakken Mevrouwen en de heren A. JORISSEN, H. OUVIER, C. COPPENS, Chr. LEFEBVRE, N. DEscENDRE, professoren; J. Ph. BONTE, jurist; J. CHRISTIAENS, E. DIENST, P. LURKIN, M.L. VERDEBOUT, bedrijfsrevisoren.
-
Interne controle: 3e zittijd, 1e jaar de heer M.J. DE SAMBLANX, professor.
-
2e jaar: Controle De heren P. ALCOVER et W. GROFFILS, bedrijfsrevisoren
-
Externe controle: 2e zittijd, 2e jaar
de heer M.J. DE SAMBLANX, professor -
3e jaar: Het beroep De heren J. CHRISTIAENS, Cl. JOSSE, Ph. ODENT, M. TEFNIN, H. VAN IMPE en L. VAN HOYWEGHEN, bedrijfsrevisoren
-
Bekwaamheidsexamen
De heren J. CHRISTIAENS et H.J. BLOCK
9. BIJZONDERE GEVALLEN - RECHTSPRAAK 9.1. Een stagemeester diende een klacht in tegen een stagiair, die zijn kantoor verliet maar voordien verschillende brieven had verstuurd aan diverse cliënten van de stagemeester waarbij hij zijn vertrek aankondigde. De Commissie heeft de partijen gehoord, en hen verzocht hun schriftelijke conclusies neer te leggen. Na beraadslaging heeft de Commissie, conform artikel 32 van het K.B. van 13 oktober 1987, een schorsing als tuchtstraf aan de stagiair opgelegd. De duur van de schorsing bedraagt één maand.
IBR - JAARVERSLAG 1993
9.2. Schorsing van de stage om wettige reden Een stagemeester vroeg de schorsing van de stage van één van zijn stagiairs in het derde stagejaar. De stagiair had een deel van zijn stage gelopen bij een andere revisor. Na het advies van de Juridische Commissie te hebben ingewonnen, oordeelt de Stagecommissie dat een stagiair die een nieuwe stage-overeenkomst afsluit, het risico loopt een nieuwe proefperiode van een jaar te moeten doorlopen. Verder oordeelt de Juridische Commissie dat de economische problemen waarmee een kantoor wordt geconfronteerd geen voldoende reden zijn om de beëindiging van een stage-overeenkomst te verantwoorden, afgezien van de proefperiode van een jaar. De revisor zou dan niet alleen het bestaan van die moeilijkheden moeten bewijzen, maar tegelijk moet hij voorstellen de stagiair voor het vereiste minimumaantal uren, namelijk duizend uur per jaar, te laten verderwerken, eventueel in de hoedanigheid van zelfstandige. Een ander geval, dat aan de Juridische Commissie werd voorgelegd, betreft een stagiair die bij herhaling niet slaagde in het bekwaamheidsexamen, wat tot gevolg heeft dat de stage voor maanden of zelfs jaren wordt verlengd. Er bestaat geen wettekst die de stagemeester zou verplichten een stagiair langer bij zich te houden dan de drie jaar bedongen in de stage-overeenkomst die hij ondertekend heeft. In de loop van die periode had de stagiair al inderdaad tweemaal de gelegenheid om deel te nemen aan het bekwaamheidsexamen. Vandaar en luidens het voorschrift van het K.B. betreffende de stage heeft een tweede mislukking de verlenging van de stage met één jaar tot gevolg. Twee stagemeesters hebben gevraagd de stage te schorsen van twee stagiairs, waarvan één tweemaal en de ander viermaal niet voor het bekwaamheidsexamen waren geslaagd. De stagiair die tweemaal was mislukt, werd toch geschorst, omdat hij eenzijdig had beslist zes maanden langer te wachten voor hij zich voor de derde zittijd zou melden. De Stagecommissie had de kandidaat evenwel ten stelligste aanbevolen om zo snel mogelijk deel te nemen, teneinde zijn stagemeester niet te verplichten ?m hem nog eens zes maanden bij zich te houden, nadat zijn stage al was verlengd.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
9.3. Aanvraag tot inschrijving van accountants Verschillende verzoeken tot inschrijving op de ledenlijst van het I.B.R., uitgaande van accountants, werden nog niet beslecht. Met verwijzing naar de nu vigerende teksten, zijn die aanvragen inderdaad niet ontvankelijk omdat de betrokken kandidaten geen houder zijn van een erkend diploma en/of omdat zij niet aan de toelatingsproef hebben deelgenomen. Wat de diploma's betreft, bestaat er een advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat waaruit blijkt dat het probleem best wordt uitgesteld tot de termijn voor de erkennning van de diploma's door het IDAC is verstreken. Wat de wederzijdse erkennning van de toelatingsexamens betreft, verklaarde de Raad in het Jaarverslag 1992 bereid te zijn om die erkenning op basis van wederkerigheid toe te staan. Wat evenwel de accountants betreft die met toepassing van de overgangsregeling van 1986 werden ingeschreven, zou een erkenning slechts mogelijk zijn mits de overheid daarin toestemt. Een brief in die zin werd gestuurd aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy.
9.4. Bekwaamheidsexamen De Commissie heeft, ten behoeve van de zes juryvoorzitters, een tekst uitgewerkt betreffende de organisatie van het mondelinge gedeelte van de proef.
9.5. Uitoefening van de stageactiviteiten in een vennootschap Een stagiair heeft de vraag gesteld in welke mate een stagiair-bedrijfsrevisor zijn stageactiviteit kan uitoefenen in het kader van een vennootschap. De vraag werd voorgelegd aan de Stagecommissie, die negatief geantwoord heeft. De Stagecommissie gaat er immers van uit dat de stageovereenkomst per definitie een contract «intuitu personae» is, en dat de stageactiviteiten bijgevolg niet onder vennootschapsvorm kunnen worden uitgeoefend.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Bovendien krijgt de stagiair in principe zijn opdrachten onmiddellijk van zijn stagemeester : dit veronderstelt een ondergeschikt verband dat tegenover een vennootschap uiteraard niet op dezelfde wijze kan gelden. Trouwens, ingeval de stagevennootschap zou toegelaten worden, zou het niet denkbeeldig zijn dat de vennoot-stagiair zijn stageoefeningen laat uitvoeren door een mede-vennoot stagiair. Het hoeft geen betoog dat dit totaal onaanvaardbaar is.
10. VORMING VAN DE STAGIAIRS
I
n samenwerking met de Commissie «Vorming» en «Permanente vorming» werden diverse seminaries en studiedagen ingericht ten behoeve van de stagiairs in volgende vakgebieden: a. Inleidingssessie
Volgende personen hebben hun medewerking verleend aan die halve dag op 16 januari 1993 : Mevrouwen Ch. BOURG (I.B.R.), M. BouTON (stagiair), V. VAN DE WALLE (I.B.R.) De heren P. BEHETS, R. EECKHOUT, L. Joos, Ll. SERVAlS, E. VERSTAPPEN, bedrijfsrevisoren et de heer H. OUVIER (I.B.R.) b. Uitdiepingsseminaries
De seminaries hebben 5 technische onderwerpen als thema: -
Consolidatie (1 e zittijd 18 juni - 2e zittijd 11 september) : De heren P.P. BERGER, E. DIENST Vennootschapsrecht (1 e zittijd 11 en 26 juni - 2e zittijd 4 september) : De heren J.P. BONTE, H. OUVIER Boekhoudrecht (1 e zittijd 19 en 26 juni - 2e zittijd 18 september) : De heren P. LURKIN, Ph. MENEVE Boekhoudtechnieken (1 e zittijd 12 en 19 juni - 2e zittijd 17 september) : Mevrouwen M.L. VERDEBOUT, M.l CHRISTIAENS Financiële analyse (1 e zittijd 11 en 12 juni - 2e zittijd 10 september) : Mevrouwen N. DEscENDRE, A. JORISSEN
IBR - JAARVERSLAG 1993
c. Seminaries «Controle»
Deze seminariecyclus is gehouden op 1, 2 en 3 december en heeft betrekking op volgende thema's: -
Interne controle .De heren L. ACKE, J.F. CATS, J. CHRISTIAENS, M. DEPAEPE, M.J. DE SAMBLANX, W. GROFFILS, D. LEBRUN, Ph. PIRE, L. VAN BAEL
-
Externe controle .De heren L. CALLAERT, J.F. CATS, S. CLAES, D. CLEYMANS, CH. DE MONTPELUER, V. DEWULF, W. GROFFILS, J.P. LOOTS, Ph. MAYAERT, R. TIEST, J. VANDERNOOT, L. VAN MONTFORT
-
Bijzondere thema 's inzake controle .De heren L. ACKE, Ph. DEsoMBERE, L. HELLEBAUT, Ph. LONGERSTAEY, M. MASSART, L. VAN COUTER, W. VAN RIET
d. Seminarie «Revisorale opdrachten» Volgende personen hebben meegewerkt aan het seminarie dat op 15, 16 en 17 december plaatsvond: Mevrouw E. VOLCKRICK De heren J.P. BONTE, J. CHRISTIAENS, P. DEMEESTER, C. JOSSE, Ph. MENEVE, Ph. ODENT, H. OUVIER, J.L. SERVAlS, M. TEFNIN, J. VANDERNOOT, L. VAN HOYWEGHEN, H. VAN IMPE
e. Seminarie «Plichtenleer» Het seminarie ging door op 12 en 14 juni met de medewerking van: Mevrouw V. VAN DE WALLE (I.B.R.) De heren P. BEHETS, P. LURKIN, L. VAN STEENBERGE, bedrijfsrevisoren en H. OUVIER (I.B.R.)
IBR - JAARVERSLAG 1993
F. Bekwaamheidsexamen
De eerste zittijd van 1993 werd in mei gehouden. 46 kandidaten waren ingeschreven: 28 kandidaten zijn geslaagd; 18 kandidaten zijn niet geslaagd. De tweede zittijd werd in november en december 1993 gehouden. 46 kandidaten waren ingeschreven:
22 kandidaten zijn geslaagd; 24 kandidaten zijn niet geslaagd. Het is op zijn minst nuttig te herhalen dat de belangrijkste redenen van de mislukkingen zich situeren op het vlak van een vastgesteld gebrek aan professionele maturiteit van de kandidaten, een onvoldoende kennis van het vennootschapsrecht, van de plichtenleer en niet het minst een onvoldoende ervaring in de bijzondere opdrachten.
SAMENSTELLING VAN DE EXAMENJURY'S
A. Nederlandstalige jury's
NL 1 : de heren H.J. BLOCK, Voorzitter, M. BOONE, W. CAERS en Ph. ROELANTS, bedrijfsrevisoren De heer J. GEYSEN, extern lid NL 2 : de heren J. VANFRAECHEM, Voorzitter, G. HERREWIJN, O. SATIN en G. SPAENHOVEN, bedrijfsrevisoren De heer V. MEEUS, extern lid NL 3 : de heren B. CALLENS, Voorzitter, A. CLYBOUW, F. MAS, G. WYGAERTS, bedrijfsrevisoren De heer R. DE LEEUW, extern lid NL 4: de heren M. BELLEN, Voorzitter, J. VANDERHOEGHT, D. VAN CUTSEM, R. ADRIAENSSENS, bedrijfsrevisoren De heer F. VAN THILLO, extern lid
IBR - JAARVERSLAG 1993
B. Franstalige jury's
FR 1 : de heren C. VAES, Voorzitter, J.M. DELAHAuT, G. DELVAUX en A. DEsCHAMPS, bedrijfsrevisoren De heer J. VERDIN, extern lid FR 2 : de heren P. LURKIN, Voorzitter, P. ANCIAUX, L.B. BLANPAIN, J. LENOIR, bedrijfsreviso ren De heer M. FLAGOTHIER, extern lid Omdat sommige leden verhinderd waren in de eerste of tweede zittijd zitting te hebben, werd er vaak beroep gedaan op de door de Raad aangewezen plaatsvervangers.
IBR - JAARVERSLAG 1993
11. COMMISSIE CONTROLENORMEN 1. Controle-aanhevelingen 2. Bijzondere Opdrachten van de revisor 3. Controle van de ziekenfondsen en landshonden van ziekenfondsen 4. Ziekenhuizen 5. Niet-gouvernementele organisaties
INLEIDING
I
n de loop van het voorbije jaar heeft de Raad beslist om alle normeringsactiviteiten inzake controle onder de verantwoordelijkheid te plaatsen van een coördinatiecommissie. Deze beslissing werd om tweeërlei redenen genomen. Vooreerst moet er een duidelijk onderscheid bestaan tussen de activiteit van het Instituut al naargelang die kadert in de context
van artikel 18bis van de wet van 22 juli 1953, zoals gewijzigd in 1985, dat bepaalt: «De Raad van het Instituut kan de gebruikelijke controlenormen bepalen voor het vervullen van de in artikel 3 bedoelde opdrachten», of die zich veeleer afspeelt in de sfeer van technisch-wetenschappelijk studiewerk of toegepast onderzoek. Daarnaast is het ook zo dat vanwege het vermenigvuldigd aantal sectorgebonden werkzaamheden een coördinatie zich opdringt om te voorkomen dat in verschillende teksten een onsamenhangende stelling zou worden ingenomen. In een eerste stadium heeft de Raad die coördinatieopdracht ten aanzien van het geheel van de werkzaamheden toevertrouwd aan de Commissie belast met het uitwerken van de controle-aanbevelingen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1. CONTROLE-AANBEVELINGEN Voorzitter: de heer H. VAN PASSEL Leden: de heren E. DAMS, E. HELSEN, P. LERUSSE, P. PAUWELS, J. VANDERNOOT en M. VAN DOREN
a. Coördinatiewerkzaamheden
D
e Commissie heeft zich gebogen over de documenten die haar werden overhandigd met betrekking tot volgende ontwerpen:
-
Ontwerp-norm inzake de controle van de inbreng en de quasi-inbreng. Dit stuk werd overgezonden door de Commissie bijzondere opdrachten (zie infra);
-
Ontwerp-norm inzake de controle van de kredietinstellingen: het ontwerp werd uitgewerkt door een gemengde Commissie, waarin vertegenwoordigers van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, door haar erkende revisoren en vertegenwoordigers van ondernemingen zitting hadden. De Commissie werd gevraagd na te trekken of het ontwerp in overeenstemming is met de algemene controlenormen;
-
Ontwerp-norm betreffende de controle van de geconsolideerde jaarrekening. Het stuk werd uitgewerkt door een Commissie-ad-hoc (zie I.B.R.-Jaarverslag 1990, p. 174) en goedgekeurd door de Raad van het Instituut in 1992 (I.B.R.-Jaarverslag 1992, p. 89), maar dan nog wel zonder het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat. Dat advies kwam later binnen en de Raad heeft gevraagd dat de vigerende teksten zouden worden aangepast. De Commissie heeft die aanpassingen verricht en heeft tegen het einde van het werkjaar een gewijzigde tekst aan de Raad voorgelegd.
b. Nieuwe voorstellen inzake controle-aanbevelingen
D
e Commissie heeft haar werkzaamheden voortgezet op het vlak van de controle-aanbevelingen en verschillende nieuwe ontwerpen onder-
zocht.
IBR - JAARVERSLAG 1993
-
Controlerisico Een ontwerp-aanbeveling inzake controlerisico kwam in 1992 klaar, en werd in de Periodieke Berichten van het Instituut bekendgemaakt. De Raad ontving tal van opmerkingen van confraters en vroeg de Commissie de tekst aan de hand van die opmerkingen opnieuw te bekijken. Een nieuwe tekst werd opgemaakt en overgezonden aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat (zie eerste deel van dit Jaarverslag).
-
Analytisch onderzoek De Commissie heeft een voor-ontwerp van aanbeveling besproken met betrekking tot het analytisch onderzoek, dat wordt omschreven als het geheel van controleprocédés die beogen de onderlinge verbanden tussen diverse informatiegegevens te ontleden, de relevante trends in de financiële informatie uit te lichten en de onverwachte schommelingen of andere ongewone gegevens te identificeren (§ 1.1). Het voor-ontwerp van aanbeveling werd aan de Raad voorgelegd en die besloot het voor advies aan de leden mede te delen. Aangezien geen opmerkingen zijn binnengekomen, werd de tekst voor advies overgezonden naar de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat.
-
Extern bewijskrachtig materiaal In de loop van het werkjaar heeft de Commissie de bespreking afgerond van een ontwerp-aanbeveling betreffende het extern bewijskrachtig materiaal. De ontwerp-aanbeveling handelt enerzijds over een aantal algemene principes met betrekking tot bewijskrachtig materiaal, en onderzoekt anderzijds met meer diepgang de procedures van informatiebevestiging bij derden. Inzonderheid wordt aandacht besteed aan de bevestigingen van de klanten- en leveranciersrekeningen en aan de bankbevestigingen. Deze aanbeveling ligt in het verlengde van paragraaf 2.5. van de algemene controlenormen van het I.B.R., die voorschrijft dat de bedrijfsrevisor voldoende bewijskrachtig controlemateriaal moet verzamelen dat zijn tot uitdrukking gebrachte mening ten aanzien van de jaarrekening kan staven. De ontwerp-aanbeveling werd voorgelegd aan de Raad die besloot de tekst voor advies ter kennis te brengen van de leden in de Periodieke Berichten van het Instituut. Opmerkingen moeten uiterlijk op 1 april 1994 binnen zijn.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
Controle van de toelichting en de wettelijke vormvereisten Als volgende punt op haar agenda wil de Commissie de problemen bespreken die opgeworpen worden door het nazicht van de naleving van de boekhoudwetgeving, de vennootschapswetgeving en een aantal in de toelichting te vermelden inlichtingen. Met het oog op de voorbereiding van een tekst, heeft de Commissie een eerste contact gehad met vertegenwoordigers van de Nationale Bank van België over de problemen die verband houden met de neerlegging van de jaarrekening bij de Balanscentrale. De Commissie zal haar werkzaamheden in verband hiermee in de loop van het werkjaar 1994 verderzetten.
2. BIJZONDERE OPDRACHTEN VAN DE REVISOR
Voorzitter: de heer P. LURKIN Leden: de heren G. BATS, A. KILESSE, J.C. PITON, H. VAN CAKENBERGHE, L. VAN COUTER, H. VAN IMPE en F. WILMET n zijn verslag over het werkjaar 1992 onderstreepte de Raad dat de Commissie haar werkzaamheden betreffende de uitwerking van een nieuwe norm inzake inbrengen en quasi-inbrengen zou afronden. Begin 1993 kwam de Commissie inderdaad klaar en werd de tekst aan de Raad van het Instituut voorgelegd (zie eerste deel van dit Verslag).
I
Vervolgens heeft de Commissie zich gebogen over de controlewerkzaamheden die de bedrijfsrevisor moet tenuitvoerleggen in de sfeer van een fusie of splitsing van een handelsvennootschap (wet van 29 juni 1993 tot wijziging van de wetten op de handelsvennootschappen). In een eerste fase heeft de Commissie een algemene toelichting verstrekt bij de opdracht van de bedrijfsrevisor, teneinde de leden zonder verwijl in te lichten over wat de revisor moet doen, en over de technische en boekhoudkundige aspecten. Die diepgaande studie werd in een afzonderlijk nummer van de Periodieke Berichten uitgegeven. Vervolgens heeft de Commissie de Raad gevraagd of hij het niet aangewezen achtte de voorbereidingswerken voor een beroepsnorm in samenwerking met vertegenwoordigers van het Instituut der Accountants verder te zetten. De Raad vond dit een goed voorstel, en heeft het
IBR - JAARVERSLAG 1993
Instituut der Accountants uitgenodigd verschillende vertegenwoordigers aan te wijzen om deel te nemen aan de werkzaamheden van de Commissie. De Commissie werkt dus nu verder samen met mevrouw M. CLAES en mevrouw J. LERMINIAux en de heren G. DELvAux, J. DE LEENHEER en B. VANDERPOORTEN . Er werd afgesproken dat de ontwerp-norm zou worden uitgewerkt volgens de structuur die voor de normen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren gebruikelijk is, namelijk achtereenvolgens de algemene beginselen, de principes m.b.t. de controlewerkzaamheden en de normen m.b.t. het verslag. De Commissie hoopt met haar werkzaamheden klaar te komen in de loop van het jaar 1994.
3. CONTROLE VAN DE ZIEKENFONDSEN EN LANDSBONDEN VAN ZIEKENFONDSEN Voorzitter: de heer B. CALLENS Leden: de heren M. DAERDEN, P. DEMEEsTER, J.P. LABILLE, B. THEUNISSEN, W. VAN AERDE, O. VAN DER MEULEN en J. VERHAEGEN
I
n de loop van het werkjaar is de groep bijeengekomen om een ontwerp-omzendbrief gericht aan de erkende revisoren betreffende het verslag van de revisor te bespreken, alsook om de problematiek te onderzoeken die verband houdt met de door de Controledienst gevraagde bijzondere opdrachten.
Het eerste punt op de agenda was eigenlijk een reactie op het verzoek vanwege de Voorzitter van de Controledienst van de ziekenfondsen, die het advies vroeg van het Instituut over een ontwerp-onderrichting betreffende de opdracht van de erkende revisoren. De Commissie heeft een antwoord voorbereid dat aan de Raad van het Instituut werd voorgelegd. Over de inhoud ervan, vindt u meer in het eerste deel van dit jaarverslag. Bovendien heeft de Controledienst van de ziekenfondsen bij herhaling al aan erkende revisoren gevraagd een bijzonder verslag op te stellen over
IBR - JAARVERSLAG 1993
de gecontroleerde instellingen. Het verslag zou met name betrekking hebben op de administratieve organisatie van de betrokken instellingen en het stelselmatig boeken van bepaalde verrichtingen. De Commissie heeft de bijzondere moeilijkheden die t.a.v. elk van die opdrachten werden opgeworpen, besproken en heeft besloten contact op te nemen met de Voorzitter van de Controledienst om hem in te lichten over de opinie van de confraters.
4. CONTROLE VAN DE ZIEKENHUIZEN Evaluatievergadering van de ontwerp-aanbeveling m.b. t. de controle van de ziekenhuizen Aanwezig: de Heer B. THEUNISSEN (Voorzitter van de vergadering) Mevrouwen N. KEMPENEERS (VVI.) en Ch. STILMANT en M. VAN EECKHOUT De Heren R. ALLAEYS (Ondervoorzitter Afdeling Financiering Nationale Raad voor Ziekenhuisvoorzieningen), E. BERTELS, J. BRIERS, J. CLOCQUET, E. D'HAENs, W. DE NEEF, G. DEGRANDE, N. KEMPENEERS, L. TOELEN, M. TUERLlNCKX (V.V.I.), L. VAN AKEN (AC.C.) en R. VERHAEGEN. Op 17 december 1993 werd een evaluatievergadering ingericht van de ontwerp-aanbeveling m.b.t. de controle van de ziekenhuizen. Op deze vergadering werden alle confraters uitgenodigd, die bij weten van het Instituut, vier of meer mandaten bekleden in de sector ziekenhuizen, teneinde een brede waaier van ervaringen te toetsen aan de ontwerptekst. Elf confraters waren op deze vergadering aanwezig. In een eerste stadium werd op 11 juni 1992 het ontwerp van aanbeveling reeds samen met de controlegids voor de ziekenhuizen voorgesteld aan een groot aantal vertegenwoordigers van de sector. Na deze vergadering werden behoudens van het VVI. en AC.C., geen reacties meer ontvangen. Het was dan ook niet meer dan normaal dat een vertegenwoordiging van het VVI. en AC.C. op deze vergadering werd uitgenodigd. Deze organisaties werden vertegenwoordigd door mevrouw N. KEMPENEERS (AC.C.) en de heren TUERLlNCKX (VVI.) en VAN AKEN (AC.C.).
IBR - JAARVERSLAG 1993
Voorts werd ook vernomen dat de Afdeling Financiering van de Nationale Raad voor Ziekenhuisvoorzieningen begaan was met het zoeken naar een oplossing t.a.v. de inhaalbedragen en er werd dan ook een afvaardiging van de Nationale Raad uitgenodigd. Deze werd vertegenwoordigd in de persoon van de heer R. ALLAEYS, ondervoorzitter van de Nationale Raad. Tijdens deze vergadering werd o.m. door de heer R. ALLAEYS aangekondigd, dat de administratie van het Ministerie van Volksgezondheid aan de Ziekenhuizen een circulaire zal richten met precieze richtlijnen voor de berekening van het inhaalbedrag over 1993. Daarenboven zou de administratie nu de helft van de controles m.b.t. de inhaalbedragen over 1989 afgerond hebben, terwijl zij hoopt einde 1994 deze tot en met 1991 af te handelen. Het ministerieel besluit van 1986 legde het stramien vast voor de berekening van de inhaalbedragen, doch de formules voor de berekening ervan konden wijzigen over de jaren heen. Wanneer nu de administratie van het Ministerie van Volksgezondheid ook de formules gaat kenbaar maken, zal het inhaalbedrag dan ook met grote zekerheid kunnen berekend en ingeschat worden door de ziekenhuizen. Deze nuttige en vruchtbare vergadering leidde tot een algemene consensus ten aanzien van volgende punten: -
-
het mag niet de bedoeling zijn dat de revisor systematisch een voorbehoud maakt ten aanzien van de inhaalbedragen; de verslaggeving van de bedrijfsrevisor moet rekening houden met de specifieke toestanden van elk ziekenhuis; de evolutie in de sector en in de benadering door de administratie van het Ministerie van Volksgezondheid zullen de revisor meer zekerheid geven t.a.v. de berekeningsmethode van het inhaalbedrag; wanneer echter de interpretatiemogelijkheid t.a.v. één of meer elementen van het inhaalbedrag kunnen aanleiding geven tot afwijkingen m.b.t. de inschatting van het inhaalbedrag, die van materieel belang zijn, zal dienaangaande een voorbehoud moeten gemaakt worden.
In het verlengde van deze vergadering zal aan de Raad worden voorgesteld om het ontwerp van aanbeveling m.b.t. de controle van de ziekenhuizen aan te passen voor wat het standpunt betreft dat ten aanzien van de inhaalbedragen werd ingenomen.
IBR - JAARVERSLAG 1993
5. CONTROLE VAN DE NIET-GOlNERNEMENTELE ORGANISATIE VOOR ONTWIKKELINGSSAMENWERKING Voorzitter: de heer A CLYBOUW Leden: de heren A DE CLERCQ, A DESCHAMPS, J. MAS en W. VAN CAUWENBERGE
Z
oals reeds in het verslag 1992 vermeld werd, had de werkgroep van de Raad de opdracht gekregen om een document uit te werken dat
de controleproblematiek van het financieel verslag, dat de N.G.O.'s samen met hun jaarverslag aan de Minister van Ontwikkelingssamenwerking moeten voorleggen, verduidelijkt en dit niet alleen ten aanzien van de leden,
doch
ook
ten
aanzien
van
het
Algemeen
Bestuur voor
Ontwikkelingssamenwerking, de N.G.O.'s en de federaties van N.G.O.'s. De werkgroep heeft zijn definitief voorstel begin 1993 aan de Raad voorgelegd, die besliste dit in de vorm van een memorandum aan de leden over te maken, alsook aan het AB.O.S. en de erkende federaties van N.G.O.'s met het verzoek het verder onder hun leden te verspreiden. De tekst van dit memorandum wordt in bijlage bij onderhavig jaarverslag opgenomen. Het Instituut heeft tevens de verdere medewerking van de werkgroep toegezegd aan het AB.O.S. terzake de problematiek van de controle van het financieel verslag van de N.G.O.'s.
IBR- JAARVERSLAG 1993
111. JURIDISCHE COMMISSIE
Samenstelling: Voorzitter: De heer P.P. BERGER Leden: Mevrouw F. HERBAY, de heren P. BIDAINE, H. BRAECKMANS, E.G. CouLON, L. VAN STEENBERGE, P. FORIERS, F. WALSCHOT, J. ROCHEITE, M. MEUNIER, M. DE WOLF, H. GARNY, H. OUVIER.
I
n de loop van het jaar 1993 is de Juridische Commissie tweemaal bijeengekomen (14.05.93 en 23.11.93), teneinde een aantal juridische problemen, die de bedrijfsrevisor aanbelangen, te bespreken.
Deze besprekingen vinden hun weerslag in de «adviezen» van de Juridische Commissie, waarvan er een aantal in onderhavig hoofdstuk worden opgenomen (zie A). Ook in het eerste deel van dit I.B.R.Jaarverslag worden een aantal adviezen van de Commissie opgenomen. Verder werd een bijzondere vergadering gehouden in december 1993, waaraan enkel de leden-bedrijfsrevisoren van de Juridische Commissie deelnamen, met het oog op het uitwerken van een advies inzake faillissementen (zie B). Tenslotte wordt dit hoofdstuk 111 beëindigd met een selectie van standpunten, die door de Juridische dienst van het Instituut werden geformuleerd als antwoord op vragen van zowel revisoren als derden (zie Cl.
A. ADVIEZEN VAN DE JURIDISCHE COMMISSIE -
Omzetting van een landbouwvennootschap
en confrater stelt zich vragen omtrent de mogelijkheid om een landbouwvennootschap om te zetten in een coöperatieve vennootschap. Volgens de Juridische Commissie valt het niet te ontkennen dat de rechtsleer hierover geen eensgezind standpunt blijkt in te nemen.
E
IBR - JAARVERSLAG 1993
Vastgesteld kan worden dat de vennootschappenwet niet in de omzetting van een landbouwvennootschap naar een vennootschap met handelsvorm heeft voorzien. Anderzijds bepaalt artikel 211 § 2 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen (1992) dat het mogelijk is dat een binnenlandse vennootschap wordt omgezet in een landbouwvennootschap die niet voor de heffing van de vennootschapsbelasting heeft gekozen. De Juridische Commissie is van mening dat de bijzondere wetgeving (in casu het W.I.B.) niet te ruim mag geïnterpreteerd worden. Vandaar dat uit de in het W.I.B. opgenomen bepaling niet mag worden afgeleid dat de verrichting ook in de omgekeerde richting mogelijk is, d.w.z. de omzetting van een landbouwvennootschap naar een vennootschap met handelsvorm. Dit impliceert dat de procedure van de vereffening toepassing dient te vinden. Uiteraard dient daarbij de nodige aandacht te worden besteed aan de overgang van de onroerende goederen uit het patrimonium. Een aanvullende vraag die zich stelt, is wat de mogelijke sanctie is wanneer men toch overgaat van een landbouwvennootschap naar een commerciële vennootschap volgens de principes van de omzetting, dus zonder vereffening. De Juridische Commissie meent dat deze onregelmatige omzetting tot gevolg heeft dat de nieuw opgerichte vennootschap zal beschouwd worden als een vennootschap onder firma. Een oplossing die zou kunnen gesuggereerd worden, is dat men vooraf een coöperatieve vennootschap opricht, en vervolgens overgaat tot de opslorping door deze e.v. van de landbouwvennootschap. Hierop zal artikel 129 van het Registratiewetboek inzake de heffing van het voor verkopingen gesteld recht, toegepast worden.
-
Aandelen die zowel inbreng in geld als inbreng in natura vertegenwoordigen
A
rt ikel 120, 5° van de Vennootschappenwet in verband met de oprichting van een BVBA bepaalt dat op ieder aandeel waarop in geld is
ingeschreven, tenminste een vijfde moet gestort zijn. Een confrater vraagt
IBR - JAARVERSLAG 1993
zich af of het is toegestaan dat men de inbreng in natura ter waarde van 500.000 frank doet en een inbreng in geld voor 250.000 frank voorlopig uitstelt. De Juridische Commissie antwoordt bevestigend, aangezien lid 6 uitdrukkelijk bepaalt dat aandelen zowel een deel van de inbreng in natura als een deel van de inbreng in geld kunnen vertegenwoordigen, wel te verstaan voor de aandeelhouder die de inbreng in natura doet. Tevens herinnert de Commissie aan het feit dat voor de B.V.B.A., in tegenstelling tot de NV, de aandelen (of gedeelten van aandelen) die een inbreng in natura vertegenwoordigen, in elk geval moeten volgestort zijn (artikel 120, 6° Venn. W.).
-
Duur van mandaat van opvolgende commissaris-revisor na overlijden van de voorganger
A
rt ikel 64quater van de Vennootschappenwet stelt dat «de commissarissen worden benoemd voor een hernieuwbare termijn van drie jaar». Aan de Juridische Commissie wordt de vraag voorgelegd te weten of dit impliceert dat bij overlijden van de in functie zijnde commissaris-revisor, een andere commissaris-revisor (eventueel de plaatsvervangende commissaris) een nieuw mandaat van drie jaar aanvangt. Rekening houdend met de duidelijke bewoordingen van bovenvermeld artikel 64quater, 1ste lid, meent de Juridische Commissie te mogen bevestigen dat de wetgever inderdaad de bedoeling heeft gehad om ook in dergelijke omstandigheden een nieuw mandaat van drie jaar te laten beginnen. Dit stemt trouwens overeen met hetgeen tijdens de Parlementaire Werkzaamheden van de Wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het revisoraat in de toelichting wordt gesteld, namelijk dat de vaste termijn van drie jaar is «ingegeven door de bezorgdheid om een zekere vastheid te verlenen aan de functie van commissaris, en dit zowel in het belang van de commissaris zelf, als van de vennootschap» (ParI. St., Kamer, 1982-83, nr. 414/1, p. 15).
IBR - JAARVERSLAG 1993
Desalniettemin vestigt de Commissie de aandacht op de bewoordingen van artikel 64, § 1, 5e lid, Venn. W. : «Bij ontstentenis van commissarissen of wanneer alle commissarissen zich in de onmogelijkheid bevinden om hun taak uit te voeren, roept de raad van bestuur onmiddellijk de algemene vergadering bijeen om in hun benoeming of vervanging te voorzien (...)>>. Er zal respectievelijk sprake zijn van «benoeming» of «vervanging», naargelang het de situatie betreft waarin er voordien geen commissarisrevisor was benoemd, dan wel wanneer alle commissarissen zich in de onmogelijkheid bevinden om hun taak uit te voeren (wegens overlijden, ziekte, ...). De Juridische Commissie verwerpt echter de stelling volgens dewelke de algemene vergadering zelf de keuze zou hebben om de nieuw benoemde commissaris hetzij een nieuw mandaat te laten beginnen, hetzij de resterende duur van het mandaat van zijn (overleden) voorganger te laten beëindigen. Door dergelijke soepele interpretatie zou men immers afbreuk doen aan de uitdrukkelijke wil van de wetgever inzake de duur van het mandaat van de commissaris-revisor. Tenslotte dient nog te worden gerefereerd aan het onderscheid met de duur van het mandaat van de bestuurder. Artikel 56, tweede zin, van de Venn. W. stelt immers uitdrukkelijk dat in het geval van voortijdige vacature, de nieuwbenoemde bestuurder de tijd uit doet van degene die hij vervangt. Vanuit praktisch oogpunt kan het ook nog nuttig zijn te herinneren aan de bijdrage van een I.B.R.-werkgroep in de B.CN.A.R.-brachure over «Het contra/evers/ag» (1988/2), inzake de technische problematiek naar aanleiding van het overlijden van een confrater, meer in het bijzonder omwille van de laattijdige benoeming of omwille van controleproblemen in de loop van het vorige boekjaar (p. 48-51).
-
Verslag van niet-bevinding en beëindiging van mandaat
E
en confrater wordt met volgende concrete situatie geconfronteerd: de raad van bestuur van de vennootschap, waar hij de functie van
IBR -
JAARVERSLAG
1993
commissaris-revisor uitoefent, laat na de algemene vergadering bijeen te roepen; er is geen jaarrekening, noch jaarverslag beschikbaar. De confrater maakt dan ook een verslag van niet-bevinding op. Aan de Juridische Commissie wordt de vraag gesteld in welke mate de commissaris-revisor zijn mandaat als beëindigd kan beschouwen, rekening houdend met het feit dat de termijn van drie jaar van het mandaat verstreken is. Vooraf wijst de Juridische Commissie op de noodzaak om in het verslag van niet-bevinding duidelijk de inbreuk op de Vennootschappenwet te signaleren. Ook dient terdege rekening te worden gehouden met het feit dat een strafrechtelijke sanctie is bepaald in artikel 201, 4° Venn. W. voor de zaakvoerders of bestuurders die binnen de zes maanden na het afsluiten van het boekjaar de jaarrekening niet aan de algemene vergadering hebben voorgelegd. Wanneer aldus de termijn van 6 maand verstreken is, komt het aan de commissaris-revisor toe om zijn verslag te richten naar de raad van bestuur, met de uitdrukkelijke vraag een algemene vergadering bijeen te roepen en het verslag van niet-bevinding aan de algemene vergadering mede te delen. Indien de raad van bestuur niet reageert, zal de commissaris-revisor - in toepassing van artikel 73, tweede lid Venn. W. - zelf de algemene vergadering moeten bijeenroepen. Bij eventueel stilzitten van de commissarisrevisor in dergelijke omstandigheden, is het trouwens niet uitgesloten dat zijn aansprakelijkheid in het gedrang zou worden gebracht (artikel 640cties Venn. W.). De Juridische Commissie oordeelt ook nog dat het mandaat van commissaris-revisor pas als beëindigd kan worden beschouwd, als de algemene vergadering het verslag van de commissaris-revisor heeft gehoord en beslist heeft over de aan de commissaris te verlenen kwijting. De situatie ligt anders indien na een bepaalde periode zonder jaarrekening, noch algemene vergadering, gewoon een andere commissarisrevisor zou worden benoemd, wegens bijvoorbeeld een wijziging in het aandeelhouderschap. Volgens de principes van de lastgeving, zou het feit dat het mandaat aan iemand anders wordt toevertrouwd, het einde van het mandaat van de eerste commissaris-revisor met zich meebrengen (artikel 2006 BW.).
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Deze laatste zou zijn mandaat als beëindigd kunnen beschouwen op het moment van aanstelling van de tweede commissaris-revisor. Tenslotte wenst de Juridische Commissie nog twee opmerkingen toe te voegen. Vooreerst wat de situatie betreft, waarbij de commissaris-revisor de algemene vergadering bijeenroept, maar niemand komt opdagen. In het register van de notulen dient dan uitdrukkelijk te worden aangeduid dat, bij gebrek aan aanwezige aandeelhouders, de algemene vergadering niet kon gehouden worden. Daarnaast signaleert de Commissie dat, ingeval van «verlaten vennootschappen», de commissaris mogelijks aan de rechter om de aanstelling van een voorlopige bewindvoerder kan verzoeken (zie Reeks «Studies I.B.R.» met bijdragen van FüRIERS, P.A., «Blokkeringssituaties in NV's» en TILLEMAN, B., «De voorlopige bewindvoerder: een laatste toevlucht», - Recht - 1994/1).
-
Gebeurtenissen na balansdatum
D
e Juridische Commissie werd om advies verzocht omtrent de vraag te weten of de commissaris-revisor, die de dag vóór de algemene ver-
gadering kennis krijgt van bepaalde belangrijke gebeurtenissen, de mogelijkheid of de verplichting heeft om op eigen initiatief de aandeelhouders hiervan - schriftelijk of mondeling - op de hoogte te brengen. De leden van de Juridische Commissie gaan uit van de veronderstelling dat het enerzijds informatie betreft die de jaarrekening aanzienlijk beïnvloedt, maar anderzijds dat er geen wijziging wordt aangebracht aan de jaarrekening alsdusdanig. In dit laatste geval bepaalt punt 3.10.2. van de Algemene Controlenormen immers: «Indien de revisor, na het verzenden van zijn verslag aan de vennootschap, vaststelt dat er wijzigingen werden aangebracht aan de jaarrekening, hetzij door het bestuursorgaan, hetzij door de algemene vergadering, zal hij onderzoeken of hij een nieuwe verklaring moet neerleggen die overeenstemt met de definitief goedgekeurde jaarrekening. Deze nieuwe verklaring zal gehecht worden aan de jaarrekening die openbaar gemaakt wordt.» Volgens de Juridische Commissie kan algemeen gesteld worden dat het commissaris-verslag gedagtekend en ondertekend wordt op de dag waarop de voornaamste controlewerkzaamheden worden beëindigd.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Men kan ook rekening houden met de «International Auditing
Standard I.A.S. n° 21 : Date of the Auditor's Report; Events after the Ba/ance Sheet Date; Discovery of Facts After the Financial Statements Have Been tssued». Luidens deze tekst zou de commissaris-revisor geen verplichting hebben om voortdurend eventuele wijzigende gebeurtenissen na het afsluiten van het boekjaar op te sporen, teneinde het in zijn verslag over dat boekjaar op te nemen. Krijgt hij toch kennis van dergelijke gebeurtenissen, dan is het wel zijn taak om dit met het bestuur van de vennootschap te bespreken. Pas wanneer hij vaststelt dat het bestuur nalaat om de algemene vergadering correct in te lichten, kan hij het nuttig achten om zelf het initiatief te nemen, om te vermijden dat zijn aansprakelijkheid in het gedrang zou worden gebracht (art. 64 octies Venn. W.). Desgevallend maakt de commissaris-revisor een aanvullend verslag op. In de hypothese waarbij de commissaris-revisor een verslag met voorbehoud heeft afgeleverd, maar vlak voor de algemene vergadering bepaalde elementen verneemt waardoor zijn voorbehoud niet meer gerechtvaardigd is, zou het logisch zijn, aldus de Juridische Commissie, dat de commissaris-revisor de gewijzigde omstandigheden ter vergadering mondeling toelicht. Hij dient hierbij voldoende aandacht te besteden aan het feit dat zijn tussenkomst genotuleerd wordt. De bekendmaking, zoals bedoeld in artikel 80 Venn. W., zal niet alleen het oorspronkelijk verslag omvatten, maar tevens het uittreksel uit de notulen van de algemene vergadering met de toelichting door de commissarisrevisor.
-
I
Twee verschillende jaarrekeningen in één vennootschap n een bepaalde B.V.B.A., waar elk van de twee zaakvoerders de bevoegdheid heeft om alleen te handelen, is het niet denkbeeldig dat
elkeen van de zaakvoerders, bijvoorbeeld wegens onenigheid, een verschillende jaarrekening opstelt. De Juridische Commissie werd gevraagd over welke jaarrekening de commissaris-revisor in dergelijke omstandigheden zijn verslag dient op te maken.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
De Juridische Commissie is van mening dat de commissaris-revisor niet de keuze mag doen over welke versie van de jaarrekening hij een verslag opmaakt. Het opstellen van de rekeningen is per definitie het stellen van een juridische handeling, waaraan rechtsgevolgen verbonden zijn. Voor de NV bepaalt artikel 77 van de Venn. W. dat de bestuurders elk jaar de jaarrekening opmaken. Voor de B.V.B.A. wordt in artikel 137 Venn. W. uitdrukkelijk verwezen naar de regeling van de NV m.b.t. het opstellen van de jaarrekening. Een redelijke samenlezing van die bepalingen brengt de Juridische Commissie uiteindelijk tot de conclusie dat ook in een BVBA de voorbereiding en de opstelling van de rekeningen in college dient te gebeuren; het besluit van de zaakvoerders moet collegiaal genomen zijn. In voorliggend geval zou er dus geen geldig opgestelde jaarrekening zijn.
-
Reikwijdte van het vennnootschapsrechtelijk voorschrift inzake controle ter plaatse
A
rt ikel 64sexies van de vennootschappenwet bepaalt: «De comissarissen kunnen ten allen tijde ter plaatse inzage nemen van de boeken, brieven, notulen en in het algemeen van alle documenten en geschriften van de vennootschap.» De vraag die aan de Juridische Commissie wordt gesteld, is of kopies ter beschikking van de commissaris kunnen of moeten worden gesteld wanneer hij daarom verzoekt. Vooraf signaleert de Commissie dat de rechtsleer er een vrij beperkte interpretatie op nahoudt wat betreft de mogelijkheid om kopies te nemen (VAN RYN, J., «Principes de droit commercial», T. I, Bruylant, 1954, nr. 665; zie ook WAUWERMANS, P., «5.A.», Nr. 424; VAN BRUYSTEGEM, B., «De vennoot-
schappenwet 7986», Kluwer, 1986, p. 104). De Juridische Commissie herinnert evenwel aan het feit dat de functie van commissaris wordt uitgeoefend door beroepsbeoefenaars die tot het beroepsgeheim zijn gehouden en dat het beroep wordt uitgeoefend volgens beroepsnormen die borg moeten staan voor de degelijkheid van de werkzaamheden. Die beroepsnormen houden terecht rekening met de aansprakelijkheidsregeling die op de commissaris toepasselijk is, en onder
IBR - JAARVERSLAG 1993
meer met artikel 640cties Venn.w. dat bepaalt dat de commissarissen moeten kunnen verantwoorden dat zij hun taak naar behoren hebben vervuld. Dit is dan ook de reden waarom gedetailleerde werkpapieren moeten bijgehouden worden waarop de commissaris in voorkomend geval kan steunen. (Algemene controlenormen, paragraaf 2.2.). De werkpapieren omvatten in eerste instantie de stukken die de bedrijfsrevisor heeft opgesteld. Toch verdient het aanbeveling om in het controledossier ook verschillende stukken op te nemen die voor de controle uitermate belangrijk zijn, zoals bijvoorbeeld de statuten, de jaarrekening, de verslagen over de rekeningen, enz. Noch de wet, noch de interpretatie van de doctrine leiden tot de conclusie dat kopies van stukken moeten worden geweerd. Volgens de Juridische Commissie kan een systematische weigering om koples te nemen alleen maar gezien worden als een belemmering voor het nazicht, wat met toepassing van artikel 204 van de Venn.w. veroordeeld moet worden, aangezien het de commissaris vrij staat om de documenten over te schrijven. Dit zou trouwens een maatregel zijn die bijkomende kosten zou veroorzaken. Wel zou de ondernemingsleiding terecht kunnen weigeren dat de commissaris kepies meeneemt van stukken die niet in verband zouden staan met het voorwerp van zijn controles. Tot besluit oordeelt de Juridische Commissie dat de toelating van de bedrijfsleiding om kepies te maken nodig is, maar dat een weigering zou leiden tot een belangrijke en verantwoorde verhoging van de honoraria die de commissaris zou kunnen vragen.
B. BIJZONDERE VERGADERING -
Faillissementswetgeving
H
et Instituut is door het Ministerie van Justitie en Economische Zaken om commentaar verzocht over het wetsontwerp van faillissements-
wet en het ontwerp van wet betreffende het akkoord en de opschorting van betaling.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Aan de bespreking van vermelde documenten werd een vergadering van de leden-bedrijfsrevisoren van de Juridische Commissie gewijd. Hun opmerkingen hadden ondermeer betrekking op de voorschriften op het vlak van de boekhoudstukken. Zo bepaalt artikel 8 van het ontwerp van faillissementswet dat de gefailleerde bij zijn aangifte «de balans van zijn zaken» toevoegt. De opsomming die volgt, is zeer onnauwkeurig en bovendien onvolledig. De Juridische Commissie acht het dan ook aangewezen om te refereren aan een recente boekhoudstaat van activa en passiva, desgevallend in overeenstemming met artikel 40 van het K.B. van 8 oktober 1976. Artikel 33 stelt verder dat de curators op vaste tijdstippen aan de rechter-commissaris een «omstandig verslag betreffende de toestand van het faillissement» moeten overhandigen. Het verdient aanbeveling om te verduidelijken dat de boekhoudwet integraal van toepassing blijft, indien de activiteiten worden verdergezet. Tevens wordt gesuggereerd dat de curatoren de gebruikelijke dubbele boekhouding zouden moeten voeren en dat voor de belangrijkste faillissementen een externe controle zou worden ingesteld. Luidens artikel 27 zullen voortaan enkel advocaten curator kunnen worden. De mogelijkheid dat bepaalde personen, om reden van bijzondere bekwaamheid, in casu de bedrijfsrevisoren, aan de curator worden toegevoegd, zou moeten bepaald worden. Indien de handelsverrichtingen van de gefailleerde geheel of gedeeltelijk worden voortgezet, dan zou het nuttig kunnen zijn om, naast de curators en de werknemersvertegenwoordigers - zoals bepaald in artikel 47 ook de commissaris-revisor te horen. Wat het ontwerp van wet betreffende het akkoord en de opschorting van betaling betreft, roept het artikel 11, dat ertoe strekt om een snellere opsporing van vennootschappen in moeilijkheden die afstevenen op een faillissement, mogelijk te maken, een aantal vragen op. Zo wordt een rechtspersoon geacht bedreigd te zijn in zijn continuïteit wanneer tengevolge van geleden verlies het netto-actief gedaald is tot minder dan de helft van het maatschappelijk kapitaal. Dit komt dus overeen met het artikel 103 van de Vennootschappenwet.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Vooreerst is deze wetsbepaling evenwel niet op alle vennootschapsvormen van toepassing. Vandaar dat de gebruikte term «rechtspersoon» té ruim is. Bovendien dient te worden benadrukt dat een verlies op de balans geenszins voldoende het bewijs levert van betaalmoeilijkheden. Indien de rechtbank acht dat de schuldenaar voldoet aan de voorwaarden tot het verkrijgen van de opschorting van betaling, wijst zij één of meer «commissarissen van opschorting» aan die ervaring hebben in bestuur en in boekhouden (artikel 19). Deze commissarissen van opschorting worden ermee belast de schuldenaar bij te staan en toezicht en controle uit te oefenen op zijn verrichtingen. Overeenkomstig artikel 7bis, 2° van de Wet van 22 juli 1953 komen voor deze functie ook bedrijfsrevisoren in aanmerking. Deze en nog een aantal andere opmerkingen werden overgemaakt aan de Minister van Justitie.
C. JURIDISCHE DIENST -
I
Coöperatieve vennootschappen n de loop van het jaar werd herhaaldelijk de vraag gesteld of ter gelegenheid van de aanpassing van een coöperatieve vennootschap van het
oude stelsel aan de wet van 20 juli 1991, een revisoraal verslag vereist is. Er werd als volgt geantwoord: Indien het enkel gaat om de aanpassing van een bestaande
e.v.
aan
de wet van 20 juli 1991, dan is geen verslag van de revisor vereist, omdat deze aanpassing niet als een omzetting in de zin van artikel 165 e.v. van de Venn. W. kan worden gekwalificeerd. Indien de vorm van de coöperatieve vennootschap daarentegen gewijzigd wordt (de zogenaamde «kleine ornzettinq»), dan is artikel 164 Venn. W. toepasselijk. Dit impliceert dat bij een bestaande e.V., waarvan de vennoten onbeperkt aansprakelijk waren, en die een e.v. met beperkte aansprakelijkheid wordt, wél een revisoraal verslag over de omzetting nodig is (artikel 164 § 2 Venn. W.). Gaat het om een bestaande e.v. met beperkt
IBR -
JAARVERSLAG
1993
aansprakelijke vennoten die een c.V.a.HA wordt, dan is geen revisoraal verslag inzake de omzetting vereist (Artikel 164 § 1 Venn. W.). Volledigheidshalve kan hieraan toegevoegd worden dat de coöperatieve vennootschappen vóór 1 november 1993 hun statuten moesten in overeenstemming brengen met de nieuwe wetgeving. Gebeurde dit niet, dan voorziet artikel 168 van de wet van 20 juli 1991 in een dubbele sanctie: eerst en vooral worden de statutaire bepalingen die strijdig zijn met de wet van 20 juli 1991 voor niet geschreven gehouden; verder zijn de bepalingen van dwingend recht van vermelde wet toepasselijk. Indien daardoor de werking van de vennootschap onmogelijk zou worden, dan kan iedere belanghebbende in rechte de ontbinding vorderen. De niet-aanpassing van de statuten van de e.v. leidt evenwel niet automatisch tot de omstandigheid dat de vroegere e.v. een c.V.a.H.A. wordt: immers, het oud artikel 146, 6° is opgeheven geworden.
-
Syndicale afvaardiging
aar aanleiding van een vraag betreffende het K.B. nr. 92 van 9 september 1982, meer bepaald in verband met de vraag te weten of de daarin opgenomen informatie aan de syndicale afvaardiging dient gecertificeerd te worden door een bedrijfsrevisor, werd volgend antwoord door
N
de Juridische dienst van het Instituut verstrekt. De bedrijfsrevisor heeft ondermeer als taak de getrouwheid en volledigheid te certificeren van de economische en financiële inlichtingen die het ondernemingshoofd aan de ondernemingsraad verstrekt, in toepassing van artikel 15bis van de Wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven. Uit deze bepaling kan worden afgeleid dat de bedrijfsrevisor de informatie aan andere organen, waaronder de syndicale afvaardiging, niet moet certificeren. Een belangrijke nuance van dit principe moet evenwel in herinnering gebracht worden, met name voor de situatie waar de leden van het comité voor veiligheid, gezondheid en verfraaiing van de werkplaatsen de
IBR - JAARVERSLAG 1993
functie van lid van de ondernemingsraad hebben overgenomen (dr. artikel 18, laatste lid juncto artikel 28, laatste lid van bovenvermelde wet). Hier is wel de certificatie door de revisor vereist, aangezien de ondernemingsraad wettelijk gezien wel degelijk bestaat, niettegenstaande er geen specifieke verkiezingen voor de leden-werknemers hebben plaatsgevonden. Omtrent de vraag te weten hoe lang de leden van het CVG. de taak van de ondernemingsraad moeten vervullen in het geval bedoeld in artikel 18, laatste lid van voornoemde wet, dient te worden verwezen naar het advies terzake vanwege de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, opgenomen in het eerste deel van onderhavig jaarverslag.
-
Overschrijding van criteria - benoeming van commissaris-revisor
D
e Juridische dienst van het Instituut werd om verduidelijking verzocht met betrekking tot de vraag vanaf welk ogenblik een vennootschap
verplicht is een commissaris-revisor te benoemen. Het antwoord luidt als volgt: Krachtens artikel 64, § 2 Venn. W. moet voor de beoordeling of een vennootschap al dan niet verplicht is een commissaris te benoemen, rekening worden gehouden met de toestand van de vennootschap, zoals deze blijkt uit de cijfers over het laatst afgesloten boekjaar. Inzake de mogelijkheid om de jaarrekening al dan niet volgens een verkort schema op te maken, stelt artikel 11, § 2 van het K.B. van 12 september 1983 tot uitvoering van de Boekhoudwet, dat een overschrijding of niet-meer overschrijding van de criteria van artikel 12, § 2 van de Boekhoudwet slechts gevolgen heeft, indien deze omstandigheid zich gedurende twee achtereenvolgende boekjaren voordoet. Deze «uitgestelde werking» van de overschrijding geldt evenwel NIET voor het commissariaat, hetgeen trouwens bevestigd wordt tijdens de Parlementaire werkzaamheden van de Wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het revisoraat (ParI. St., Kamer, 1982-83, nr. 552/35, p. 34). Het volstaat met andere woorden dat de vennootschap voor het laatst afgesloten boekjaar niet voldoet aan de criteria bedoeld in artikel 12, § 2
IBR -
JAARVERSLAG
1993
van de Boekhoudwet, om ertoe verplicht te zijn aan de eerste algemene vergadering volgend op de afsluiting van het boekjaar, de benoeming van een commissaris voor te stellen. Het is daarbij van geen belang of de vennootschap, krachtens artikel 11, § 2 van het K.B. van 12 september 1983, voor het lopend boekjaar nog een jaarrekening in verkorte vorm zou mogen opstellen.
-
Benoeming van een revisorenvennootschap
I
n een bepaalde vennootschap werd een revisorenvennootschap als commissaris-revisor aangesteld. Naar aanleiding van een vraag vanwege de gecontroleerde vennootschap inzake de wijziging van de permanente vertegenwoordiger, stelde de Juridische dienst van het Instituut evenwel vast dat de aangeduide revisorenvennootschap niet op de I.B.R.ledenlijst voorkwam. Het Instituut heeft de betrokken revisoren erop gewezen dat het uitgesloten is dat de revisorenvennootschap, wegens het niet beschikken over de hoedanigheid van I.B.R.-lid, zou benoemd worden als commissaris-revisor. Een dergelijke benoeming dient dan ook als nietig te worden beschouwd; de algemene vergadering van de te controleren vennootschap is bijgevolg vrij om een nieuwe commissaris-revisor aan te duiden. Bij de revisoren in kwestie werd erop aangedrongen om desgevallend de officiële aanvraag tot inschrijving op de ledenlijst van de revisorenvennootschap zo spoedig mogelijk hetzij in te dienen, hetzij verder te zetten.
IBR - JAARVERSLAG 1993
IV. EXTERNE BETREKKINGEN Ä.
Interi nstitutencoörd inatiecom ité
r is in de loop van het jaar geen officiële coördinatie geweest tussen de activiteiten van beide Instituten. We vermelden dat in de toekomst het organiseren van dat overleg, met toepassing van artikel 101 van de wet van 21 februari 1985, zoals gewijzigd door artikel 18 van de wet van 29 juni 1993, mede onder de bevoegdheid valt van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy. Aangezien de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat zijn werkzaamheden na die wet nog niet heeft opgestart, werd op zijn initiatief geen vergadering belegd.
E
Dit heeft beide Instituten echter niet belet hun activiteiten op het internationale forum in onderling overleg te voeren. Daarnaast heeft de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren vertegenwoordigers van het Instituut der Accountants uitgenodigd om deel te nemen aan de werkgroep, belast met de voorbereiding van de normen toepasselijk op de controle van fusies en splitsingen van handelsvennootschappen (zie trouwens in het eerste deel van dit verslag).
IBR -
JAARVERSLAG
1993
B. Internationale betrekkingen lIJ lIJ
~
lil
1. Commissie internationale betrekkingen 2. International Federation of Accountants (IFAC) 3. International Accounting Standards Commillee (IASC) 4. Fédération des experts comptables européens (FEE) 5. Fédération internationale des Experts Comptables francophones (FIDEF) 6. Bilaterale gespreksgroepen.
1. COMMISSIE INTERNATIONALE BETREKKINGEN Voorzitter: de heer G. TIMMERMAN Leden: de heren L. DISCRY, R. PEIRCE, L. SWOLFS, P. VAN STAAIJ
D
e voornaamste opdracht van de Commissie internationale betrekkingen bestaat in het coördineren van de activiteiten van het Instituut in het kader van de beroepsorganisaties op Europees en wereldniveau. Zij verzekert de aanwezigheid van het Instituut, en zorgt ervoor dat de vertegenwoordigers van België, telkens waar mogelijk, zitting hebben in de voornaamste commissies en dat de houding van België correct is weergegeven in de diverse studies en aanbevelingen die deze organismen uitgeven.
De activiteiten van de Commissie internationale betrekkingen blijken voldoende uit de onderstaande voorstelling van de werkzaamheden van de internationale beroepsorganisaties.
2. INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC)
D
e International Federation of Accountants is de vereniging die het beroep op wereldvlak verenigt. Haar opdracht is het beroep te laten
IBR - JAARVERSLAG 1993
ontwikkelen en groeien in zijn rol van hoogwaardige dienstverlening tot algemeen nut. De Federatie werkt middels een Raad en vijf technische comité's, respectievelijk vorming, ethiek, beheersboekhouding, controlenormen en openbare sector. Het Instituut der Bedrijfsrevisoren vertegenwoordigt België in de Commissie «Ethiek», waarvan confrater PH. BARBIER lid is. De benoeming werd door de Raad van het IFAC beslist voor de werkjaren 1993-1994. Op het vlak van de controlenormen heeft het «International Audit Practice Committee» de codificering aangevat van de diverse normen die tot dusver werden bekendgemaakt. Het codificeringsontwerp omvat ook de verbetering en bijsturing van de bestaande normen, alsook het uitlichten van een aantal beginselen. De Commissie internationale betrekkingen heeft de coärdinatiewerkzaamheden met aandacht gevolgd, en zij heeft - waar dit nuttig leek - haar opmerkingen medegedeeld aan het internationaal comité. Wij willen in het bijzonder de aandacht vestigen op de exposer-draft met betrekking tot het controleverslag, die begin 1993 is verschenen. Het ontwerp bevat relevante wijzigingen tegenover de in voege zijnde teksten, en de Commissie internationale betrekkingen oordeelt dat de goedkeuring van een nieuwe norm de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren zou nopen tot het aanbrengen van een aantal wijzigingen aan de algemene controlenormen . Tenslotte we ze nog vermeld dat het IAPC een nieuwe aanbeveling heeft uitgebracht rond het thema «Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements». Op het programma van het IAPC staat verder nog een uitdieping van de problematiek i.v.m. de ondernemingen in moeilijkheden, de milieuaudit, de audit m.b.t. de naleving van de procedures en het verslag over de interne controle. In de loop van het werkjaar heeft de Commissie Ethiek tweemaal vergaderd. Tot de werksfeer van de Commissie behoort het voeren van een enquête nopens de naleving van de ethische code van het IFAC, een studie van de tuchtrechtelijke procedures die kunnen aanleiding geven tot een
IBR - JAARVERSLAG 1993
aanbeveling aan de aangesloten organisaties, alsook een studie over de regels inzake onafhankelijkheid en kwaliteitswaarborg binnen een sfeer van pluridisciplinariteit. Op de tweede vergadering heeft het comité verschillende hem voorgelegde vragen besproken in verband met de duur van een audit-mandaat, dumpinghonoraria, «opinion shopping», onafhankelijkheid in grensoverschrijdende prestaties. Het Comité Openbare sector heeft zich toegespitst op het vlak van de boekhoudbeginselen. Twee studies zijn verschenen over de financiële staten van nationale regeringen. De Commissie internationale betrekkingen heeft ervoor gezorgd dat de stukken werden medegedeeld aan de Regeringscommissie die werd belast met de hervorming van de openbare comptabiliteit in België. Het Comité Beheersboekhouding heeft een aantal technische studies laten verschijnen met betrekking tot de kwaliteitsverbetering van het management, alsook twee voorstellen betreffende de «Post Completion Review» en «Using the work of other Auditors». Het Comité Vorming heeft een discussietekst bekendgemaakt die handelt over het minimum opleidingspeil van accountants op het vlak van informatietechnologie.
3. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE (IASC)
H
et IASC maakt internationale aanbevelingen bekend die betrekking hebben op de boekhouding en de voorstelling van de jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening. Het IASC bracht 31 boekhoudnormen uit die werden aangenomen of als basistekst werden gebruikt in een groot aantal landen die nationale normen hebben uitgewerkt. Sinds 1987 heeft het IASC een uitdieping van de regelgeving op touw gezet, die met name inhoudt dat de keuze tussen alternatieve boekhoudmethodes voor vergelijkbare verrichtingen wordt vernauwd. Dit opzet leidde tot de goedkeuring, in november 1993, van de wijziging van volgende normen:
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
lAS 2: Inventories lAS 8: Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and
-
Changes in Accounting Policies lAS 9: Research and Development Costs lAS 11 : Construction Contracts lAS 16 : Property, Plant and Equipment lAS 18 : Revenue lAS 19 : Retirement Benefit Costs lAS 21 : The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates lAS 22 : Business Combinations lAS 23 : Borrowing Costs
Daarnaast heeft het IASC ook een nieuwe ontwerp-norm aangenomen m.b.t. de financiële instrumenten. Het stuk E 48 komt in de plaats van het vroegere ontwerp E 40, en brengt een aantal belangrijke wijzigingen aan de oorspronkelijke tekst. De Commissie internationale betrekkingen zal begin 1994 de tekst ontleden. Confrater G. TIMMERMAN is lid van het adviescomité dat terzake werd opgericht. Het IASC heeft confrater K. VAN OOSTVELDT, ex-voorzitter van het Instituut, gevraagd lid te worden van het «steering Committee» dat belast is met het uitwerken van een nieuwe aanbeveling betreffende de opmaak van de financiële staten. Het comité zal zijn werkzaamheden in 1994 aanvatten.
4. FÉDÉRATION DES EXPERTS COMPTABLES EUROPÉENS (FEE)
D
e Belgische vertegenwoordiging in de schoot van de Fédération des Experts Comptables Européens is samengesteld als volgt:
-
Belgische afvaardiging in de Raad van de Fédération : de heer J.M. ANSPACH, accountant, technisch adviseur en de heer G. TIMMERMAN, bedrijfsrevisor, nationaal afgevaardigde.
-
Vertegenwoordigers in de diverse werkgroepen: Mevrouw D. JACOBS en de heren H.J. BLOCK, P. FIVEZ, L. SWOLFS, R. PEIRCE, K. VAN OOSTVELDT, R. VER-
IBR - JAARVERSLAG 1993
STRAELEN, bedrijfsrevisoren en de heer H. OUVIER, directeur van het Instituut en B. DE KLERCK, wetenschappelijk medewerker van het Instituut.
Congres van de Fédération in Kopenhagen
I
n september 1993 hield de FEE haar derde Congres in Kopenhagen. De afvaardiging van het Instituut werd aangevoerd door de heer P. BEHETS,
Ondervoorzitter. Wij lichten voornamelijk vier thema's uit de tijdens het Congres besproken problematiek: -
De toekomst van het Europese beroep;
-
Milieu-audit;
-
De aansprakelijkheid van de revisoren inzake de melding van onwettige
-
handelingen; De wederzijdse erkenning van financiële staten.
Werkprogramma van de Federatie
O
P zijn vergadering van december 1993 heeft de Raad van de FEE een strategisch plan goedgekeurd, dat bedoeld is om de doelstellingen
van de «Fédération» gestalte te geven. Het stuk stelt voornamelijk volgende punten voorop: -
behartiging van de beroepsbelangen tegenover overheidsinstanties,
-
ondernemingen en het maatschappelijk verkeer; verbetering van het vrije verkeer voor beroepsbeoefenaars in Europa;
-
de uitoefening van de beroepspraktijk harmoniseren en verstevigen, onder meer via de samenwerking aan de op Europees niveau ingerichte werkzaamheden van het «Forum de la Comptabilité», de OESO,
-
Edificas enz.; de samenwerking tussen de leden van de «Fédération» verhogen;
-
op internationaal vlak de vertegenwoordiging waarnemen, inzonder-
-
streeks bij de werkzaamheden van de IFAC of het IASC betrokken zijn; permanente contacten onderhouden met de instellingen van de Euro-
heid rekening houdend met de belangen van de leden die niet recht-
pese Unie.
IBR - JAARVERSLAG 1993
Activiteiten op het vlak van de boekhouding
I
n de loop van het werkjaar heeft de «Fédération» verschillende belangrijke activiteiten op boekhoudkundig vlak voortgezet. Wat vooreerst de
algemene boekhoudkundige informatie betreft, heeft zij vier stukken bekendgemaakt die een bijzondere belangstelling verdienen: -
een discussiememorandum over de vergelijking tussen de beginselen «voorzichtigheid» en «matching»; een overzicht van de vigerende praktijk inzake boekhouding en milieucontrole in de verschillende landen die in de schoot van de «Fédé-
-
ration » vertegenwoordigd zijn; een enquête over de vigerende praktijk inzake boeking van fusieverrichtingen. Deze studie werd gemaakt om omstandige informatie te kunnen verstrekken over de Europese gebruiken voor de goedkeuring van de IASC norm 22 «Business Combinations»;
-
de opties van de zevende richtlijn en hun praktische tenuitvoerlegging. Verder blijven twee belangrijke werkgroepen terzake actief: een eerste
werkgroep heeft tot doel een enquête te publiceren betreffende de financiële staten van ter beurze genoteerde Europese vennootschappen, toegespitst op een aantal bijzondere aspecten, onder meer de immateriële vaste activa, voornamelijk de goodwill, de voorzieningen voor risico's en kosten, en inzonderheid de voorzieningen m.b.t. de produktaansprakelijkheid en milieurisico's, en ook de activiteiten in het kader van de medeonderneming. De tweede belangrijke activiteit heeft betrekking op de uitwerking van een voorstel op het vlak van de financieringstabel en is bestemd voor het «Forum européen de la Cornptabilité»,
Activiteiten m.b.t. de kredietinstellingen
D
e werkgroep «Banken», onder het voorzitterschap van confrater
G.
TIMMERMAN,
is in de loop van het werkjaar 1993 bijzonder actief
geweest. De FEE heeft diverse belangwekkende stukken gepubliceerd, onder meer betreffende:
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
een enquête over de betrokkenheid van de revisor bij de prudentiële controle die de toezichthoudende overheid in de banken uitoefent; de vorm en inhoud van de geconsolideerde jaarrekening van financiële conglomeraten (bank- en verzekeringswezen).
Verder was de werkgroep zeer actief bij de bespreking van de IASContwerp-norm betreffende de financiële instrumenten. Tenslotte heeft de werkgroep ook intens meegewerkt aan het voorstel van richtlijn die een versterking van de controle beoogt op het bank- en verzekeringswezen en de investeringsvennootschappen, bekend onder de naam «BCCI-richtlijn». Talrijke contacten beoogden de Europese instanties duidelijk te maken waar het het beroep om te doen is in verband met de inhoud van de richtlijn. In een eerste voorontwerp was het inderdaad de bedoeling dat niet alleen de revisor van de bank zelf, maar ook de revisor van gelijk welk bijkantoor of zelfs van een onderneming waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, verslag moest uitbrengen aan de met de prudentiële controle belaste instanties over elke overtreding op de bankwetgeving die ze zouden vaststellen. Zo'n voorschrift mist elke geloofwaardigheid door een dergelijk toepassingsgebied. In het voorontwerp werden immers ook bedoeld de ondernemingen waarin een bank- of een verzekeringsinstelling een eenvoudige deelneming bezat, ook de ondernemingen uit de industriële sector. Nu kan men moeilijk verwachten dat de auditor van zo'n onderneming voortdurend attent zou zijn voor een eventuele betrokkenheid van deze onderneming bij een overtreding op de bank- of verzekeringswetgeving. De richtlijn was eind 1993 nog niet goedgekeurd, en de werkzaamheden zullen dan ook worden verdergezet.
Liberalisering
e werkgroep «Liberalisering» bestaat nu al jaren in ~e schoot van de «Fédération». De werkgroep houdt zich voornamelijk bezig met het opvolgen van de Europese werkzaamheden inzake het vrije verkeer van personen en ondernemingen. In de loop van het werkjaar heeft de werkgroep met veel aandacht een aantal ontwikkelingen gevolgd, onder meer:
D -
de onderhandelingen binnen de GATT die de belemmeringen voor grensoverschrijdende dienstenverstrekking moesten wegwerken. De
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
slottekst van de overeenkomst die in december 1993 werd ondertekend, stelt dat een werkgroep zal worden belast met het identificeren van die belemmeringen en het in de hand werken van bilaterale erkenningsovereenkomsten; de wenselijkheid om een specifieke Europese richtlijn uit te werken betreffende het vrije verkeer van grensoverschrijdende diensten en het vrije verkeer van accountantsvennootschappen. De werkgroep heeft een belangrijke optie genomen, en wil namelijk streven naar oplossingen die zich niet beperken tot het specifieke domein van de wettelijke controle op boekhoudbescheiden, maar ook de andere diensten die de kantoren verstrekken, zouden omvatten.
Verantwoordelijkheden ten aanzien van de financiële informatie van de vennootschappen
D
e werkgroep over de verantwoordelijkheden ten aanzien van de financiële informatie is in april 1993 klaargekomen met een discussietekst. Het stuk werd aan de bij de «Fédération» aangesloten organisaties verstuurd met het verzoek hun advies over de inhoud te geven. De doelstelling is dat de fundamentele vragen aan bod zouden komen die betrekking hebben op de verhoudingen tussen de gebruikers, de opstellers en de auditors die bij de financiële informatie betrokken zijn. Waar zulks nodig is, poogt het stuk de respectieve rechten en plichten uiteen te zetten alsook de wijze waarop de diverse partijen eventueel moeten afrekenen met een vordering op het vlak van burgerlijke aansprakelijkheid. De Commissie internationale betrekkingen heeft de redactie van het stuk op de voet gevolgd, en oordeelt dat de conclusies van de werkgroep volkomen stroken met de algemene opvattingen die bij de hervorming van het revisoraat in 1985 voorstonden. De Raad van het Instituut, die in kennis werd gesteld van het stuk, heeft geoordeeld dat het niet nodig was om de Raad van de FEE wijzigingen aan de inhoud voor te stellen.
Onafhankelijkheid
D
e «Fédération» heeft een nieuwe werkgroep opgericht om de voorstellen inzake onafhankelijkheid van de wettelijke rekeningcontroleurs
IBR -
JAARVERSLAG
1993
in de Europese Unie nog maar eens ter tafel te leggen. Confrater L. SWOLFS, lid van de Raad, werd uitgenodigd om met de FEE op dat vlak samen te werken.
Openbare sector
D
e FEE heeft sinds verschillende jaren een reflexiegroep in het leven geroepen die zich specifiek bezighoudt met de audit in de openbare sector. In de loop van het jaar heeft de groep een eerste werktekst uitgebracht, die betrekking heeft op de omvang van de openbare sector in de verschillende Europese landen en de bepalingen die inzake controle werden genomen.
5. FÉDÉRATION INTERNATIONALE DES EXPERTS COMPTABLES FRANCOPHONES (FIDEF) onf rater P. LURKIN vertegenwoordigt het Instituut der Bedrijfsrevisoren in de raad van bestuur van de FIDEF. In de loop van het werkjaar werden twee vergaderingen gehouden, respectievelijk in Tunis en in Nantes.
C
6. BILATERALE GESPREKSGROEPEN. Brits-Belgische Gespreksgroep Afvaardiging van het /.B.R. : de heren PH. BARTHËLEMY, L. DISCRY, H. OUVIER en K. VAN OOSTVELDT.
e Brits-Belgische gespreksgroep heeft in de loop van het werkjaar één enkele vergadering gehouden. Tijdens die vergadering hebben de leden vooral stilgestaan bij de ontwikkelingen van het beroep in beide landen.
D
De gespreksgroep hoorde een mededeling van Mr T. CAMERON, Voorzitter van het «Institute of Chartered Accountants in Ireland» over de toe-
IBR - JAARVERSLAG 1993
stand in zijn land, en in het bijzonder over het stuk dat door de «Auditing Practices Board» werd uitgegeven over de toekomstige ontwikkeling van de controle. Ten aanzien van de recente gebeurtenissen in België, werd de aandacht van de deelnemers inzonderheid gevestigd op de ontwikkeling van de bevoegdheid van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy na de hervorming van de wet in juni 1993, alsook op de erkenning van de titel van erkend boekhouder. Daarnaast heeft het Comité van gedachten gewisseld over de tenuitvoerlegging van de Europese richtlijnen inzake de wederzijdse erkenning van de beroepsbekwaamheid. De leden van de gespreksgroep hebben ook, op verzoek van de Britse delegatie, van gedachten gewisseld over de ontwikkeling van de werkzaamheden in de schoot van de Fédération des Experts Comptables Européens. De vertegenwoordigers van de Belgische delegatie hebben de actie van de FEE met klem verdedigd, onder meer wat haar actie tegenover de Europese Gemeenschap betreft. De gespreksgroep heeft eveneens nieuwe «terms of reference» besproken en aangenomen die luiden als volgt: «The functions of the liaison meetings will be als follows : a) to promote mutual understanding and goodwill between the Institut des Reviseurs d'Entreprises and the Institut des Experts Comptables on the one hand, and the Institute of Chartered Accountants in England and Wales, The Institute of Chartered Accountants of Scotland and the Institute of Chartered Accountants in Ireland on the other; b) to provide an organ for the discussion of matters of mutual interest arising out of the practice by members of the Belgian bodies of their profession in the United Kingdom and Ireland and by members of the British and Irish bodles in Belgium; c) to exchange information on technical and professional matters including information as to the requirements and methods of education
IBR -
JAARVERSLAG
1993
and training for the profession in the countries of the bodies represented on the committee, the examinations syllabus and standards, professional ethics and kindred subjects; d) as far as practible to resolve by friendly negociation problems of principle affecting the practice of the profession in the two countries which are not conveniently capable of settlement by local discussion and, therefore, require intervention by the bodies represented on the committee or one of them as the case may be; e) generally, to stimulate friendship and co-operation between the bodies represented and to facilitate in all practicabie ways the practice of their profession by their members in the United Kingdom, Ireland and Belgium».
Belgisch-Nederlandse gespreksgroep
Afvaardiging van het I.B.R. : Effectieve leden : de heer Jos VLAMINCKX (delegatievoorzitter), de heren Ludo (ARIS, Luc Joos en Eric VAN MEENsEL. Plaatsvervangende leden: de heren Philippe ROELANTs, Jan VANDERHOEGHT en Marcel SWAELEN.
D
e Belgisch-Nederlandse gespreksgroep heeft in het afgelopen jaar 3 maal vergaderd.
Binnen de gespreksgroep werd uitvoerig gesproken over de wijziging van de accountantswet in Nederland, waarvan de bespreking in de Nederlandse wetgevende kamers reeds geruime tijd aan de gang was, en nu in augustus 1993 een feit werd. Deze wijziging van de wet heeft tot gevolg dat naast het NIVRA een tweede publiekrechtelijk instituut wordt erkend nl. de Nederlandse Orde van Accountant-Administratieconsulenten (NOvAA) en de wettelijke controle van de jaarrekening kan toevertrouwd worden, hetzij aan de registeraccountant, hetzij aan de accountant-administratieconsulent met certificerende bevoegdheid.
IBR - JAARVERSLAG 1993
De wetswijziging heeft niet alleen gevolgen voor de Nederlandse beroepsuitoefenaar, doch ook voor de buitenlandse accountants die het beroep in Nederland wensen uit te oefenen. Vóór de wijziging van de accountantswet dienden buitenlandse accountants, om in Nederland het beroep te kunnen uitvoeren (d.w.z. een controleverslag af te geven) houder te zijn van een vergunning verleend door de Nederlandse Minister van Economische Zaken. Met de hervorming van de wet kunnen buitenlandse accountants (bedoeld wordt die in hun land de wettelijke controle kunnen uitvoeren) in het ledenregister van het NIVRA ingeschreven worden, nadat zij de zgn. proeve van bekwaamheid met goed gevolg hebben afgelegd. Dit is bijgevolg volkomen vergelijkbaar met de toestand in België. De wet bevat ook een overgangsregime waarbij zij, die houder zijn van een vergunning uitgereikt door de Minister, kunnen ingeschreven worden op het accountantsregister. Vergunninghouders die niet door het NIVRA aangeschreven werden, konden een aanvraag tot inschrijving richten aan het NIVRA samen met de kopie van hun vergunning. In de Periodieke berichten nr. 5/93 werd dienaangaande een publikatie opgenomen uitgaande van de gespreksgroep. Voorts werd in de gespreksgroep heel wat aandacht besteed aan de ontwikkelingen in het beroep in beide landen en bijzonderlijk ten aanzien van de fraudemelding door de accountant in Nederland en de organisatiestructuren van de accountantskantoren. Het NIVRA is van oordeel dat de registeraccountants binnen hun functie een bijdrage kunnen leveren aan de fraudebestrijding, doch dat heel wat problemen zullen ontstaan met fraudemelding aan de overheid, daar dit in strijd is met de geheimhoudingsplicht en tevens de noodzakelijke vertrouwensrelatie met de cliënt zal aantasten. Ten aanzien van de structuur van de accountantskantoren wordt vastgesteld dat R.A.'s en A.A.'s steeds meer naast elkaar gaan functioneren. Men onderscheidt hoofdzakelijk twee structuurvormen, nl. : a. Kantoren die optreden onder gemeenschappelijke naam waarbij de registeraccountants de verantwoordelijkheid dragen voor de samenwerking met andere beroepsbeoefenaars (men wil naar min. 51 % in
IBR -
JAARVERSLAG
1993
handen van R.A.'s). Dergelijke kantoren kunnen naast accountancywerkzaamheden ook onder meer belastingadvies en informatica-advies verstrekken. b. De kantorengemeenschap, waarbij elke deskundigheid georganiseerd wordt in een afzonderlijke entiteit. De tendens gaat steeds meer deze richting uit. Men zal dan b.v. krijgen: XYZ, Registeraccountants XYZ, Accountants XYZ, Belastingadviseurs enz. De inschrijving van de kantoren of vennootschappen van registeraccountants op de ledenlijst wordt ook na de wijziging van de accountantswet niet voorzien. Het is dan ook zo dat elke registeraccountant individueel verantwoordelijk blijft ten overstaan van het NIVRA en het tuchtrecht. De gespreksgroep zal worden uitgebreid met een delegatie van het NOvAA. Een eerste gezamelijke vergadering zal plaatshebben in januari 1994.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
V. COMMISSIE VOOR STUDIES EN VORMING Ä.
Vorming fl lIil
îIIl
Voorzitter van de Commissie voor Studies en Vorming : de heer D. VAN CUTSEM Leden: Mevrouw M.L. VERDEBOUT, de heren J. CAYTAN, W. GROFFILS, M. MASSART, L. TOELEN, M. TORFS, M. VAN CAUWENBERGHE
1. OPLEIDING VAN DE STAGIAIRS
D
e Commissie heeft - nadat in voorgaande jaren vooral aandacht besteed werd aan de inhoudelijke aspecten van de stageseminaries het verloop van de totale stage kritisch doorgelicht.
Meer bepaald werd de vraag gesteld welke consequenties aan de resultaten van tussentijdse tests moeten verbonden worden, dit alles binnen de huidige reglementaire en wettelijke context. Deze discussies hebben geleid tot een nota waarin een hervorming van de stage wordt voorgesteld. Deze nota maakt op dit ogenblik het voorwerp uit van informele contacten tussen de Voorzitter van de Commissie vorming en de leden van de Stagecommissie. Op basis daarvan zal een definitieve nota opgesteld worden en ter discussie aan de Stagecommissie voorgelegd worden. Tevens werd een aanvang gemaakt met een analyse over de praktische organisatie van de diverse testen en examens, dit om de objectiviteit nog verder te verhogen. Deze discussie zal in 1994 ten gronde verdergezet worden. Aan het verloop zelf van de stage werd niets gewijzigd. Ter informatieve titel wordt het verloop hier nogmaals weergegeven:
IBR - JAARVERSLAG 1993
, , ,
OKTOBER - NOVEMBER Toelatingsexamen
JANUARI: (3e zaterdag van de maand) Introduktiesessie : 1/2 dag
APRIL
Begin stage
JUNI - SEPTEMBER: Uitdiepingsseminaries m.b.t. -
vennootschapsrecht
-
consolidatie
OKTOBER: TEST
- boekhoudrecht
,
-
financiële analyse
-
boekhoudkundige technieken
DECEMBER: Seminarie «Controle»
MEI:
- Aspekten van interne controle - Aspekten van externe controle - Special topics in controle
TEST
, , ,
DECEMBER:
JANUARI:
Seminarie «Revisorale opdrachten»
TEST
JUNI:
Seminarie «Deontologie»
NOVEMBER: Bekwaamheidsexamen
IBR -
JAARVERSLAG
1993
De introductievoormiddag heeft als doel de geslaagden van het toelatingsexamen te laten kennismaken met de struktuur, de institutionele en deontologische aspecten van het bedrijfsrevisoraat. Tevens vormt het een gelegenheid om contacten te leggen tussen de nieuwe stagiairs en de verantwoordelijken van het !.B.R. De uitdiepingsseminaries vennootschaprecht, consolidatie, boekhoudrecht, financiële analyse en boekhoudkundige technieken - waarvan door de stagiairs minimum drie seminaries moeten gevolgd worden - hebben als doel, aansluitend bij de zelfstudie door de betrokkenen, de gelegenheid te bieden om over een aantal in dat domein zeer belangrijke punten te discussiëren met specialisten terzake en onder begeleiding een aantal praktijkgevallen te bestuderen. Het seminarie «controle» behandelt aspecten van interne en externe controle, aangevuld met special topics in dit domein. Dit laat aan de deelnemers toe om, uitgaande van de eigen interesse, vooropleiding en specialisatie op elk ogenblik te kiezen tussen een onderwerp uit de thema's interne controle, externe controle of special topics in controle. Het seminarie «revisorale opdrachten» heeft vooral betrekking op de uitdieping van de bijzondere opdrachten van de revisor en behandelt ook onderwerpen die de stagiair toelaten zich up te daten in bepaalde voor revisoren relevante gebieden (boekhoud recht, vennootschapsrecht, communicatie). De studiedag over de plichtenleer onderging ook dit jaar geen wijzigingen gezien dit seminarie in het verleden sterk geapprecieerd werd. Graag willen we hier dan ook de vele sprekers die tijd, noch moeite gespaard hebben om hun kennis en ervaring met kunde over te brengen op onze stagiairs van harte danken. Zonder hun inzet zou niet alleen het kwalitatief niveau maar ook de toekomst van het bedrijfsrevisoraat schade lijden:
VOOR DE INTRODUUIEVOORMIDDAG (22 januari 1994)
Mevrouw V. VAN DE WALLE. De heren P. BEHETS, R. EECKHOUT, L. Joos, P. LURKIN, O. MACQ, H. OLiVIER, M. TEFNIN, D. VAN DER MEULEN.
IBR - JAARVERSLAG 1993
VOOR DE UITDIEPINGSSEMINARIES (jun! - september 1993) Consolidatie: de heren P.P. BERGER, E. DIENST, B. VAN DIEST. Vennootschapsrecht : Boekhoudrecht : Boekhoudtechnieken : Financiële analyse:
de heren J.-Ph. BONTE, H. OUVIER. de heren P. LURKIN en Ph. MENEVE. Mevrouw M.-L. VERDEBOUT de heer J. CHRISTIAENS. Mevrouwen N. DEsCENDRE, A. JORISSEN
VOOR HET SEMINARIE «CONTROLE» (1, 2, 3 december 1993) De heren L. ACKE, J.-F. CATS, J. CHRISTIAENS, M. DEPAEPE, M.J. DE SAMBLANX, W. GROFFILS, D. LEBRUN, Ph. PIRE, L. VAN BAEL. Externe controle: De heren L. CALLAERT, J.-F. CATS, S. CLAES, D. CLEYMANS, Ch. DE MONTPELLIER D'ANNEVOIE, V. DEWULF, W. GROFFILS, J.-P. LOOTS, Ph. MAYAERT, R. TIEST, J. VANDERNOOT, L. VAN MONTFORT. Special topics i.v.m. controle: De heren L. ACKE, J. CAYTAN, Ph. DEsoMBERE, L. HELLEBAUT, Ph. LONGERSTAEY, M. MASSART, L. VAN COUTER.
Interne controle:
VOOR HET SEMINARIE «REVISORALE OPDRACHTEN» (15, 16, 17 december 1993) Mevrouw E. VOLCKRICK De heren J.-Ph. BONTE, J. CHRISTIAENS, P. DEMEESTER, C. JOSSE, J.-P. LOOTS, Ph. MENEVE, Ph. ODENT, H. OUVIER, J.-L. SERVAlS, M. TEFNIN, J. VANDERNOOT, L. VAN HOYWEGHEN, H. VAN IMPE. VOOR HET SEMINARIE «DEONTOLOGIE» (12 en 14 juni 1993) Mevrouw V. VAN DE WALLE. De heren P. BEHETS, P. LURKIN, H. OUVIER, L. VAN STEENBERGE.
IBR - JAARVERSLAG 1993
2. PERMANENTE VORMING VOOR DE BEDRIJFSREVISOR EN ZIJN PROFESSIONELE MEDEWERKERS P initiatief van de Raad werd in de loop van 1990 binnen het IBR een Departement studies en vorming opgericht. Dit departement ontwikkelde in nauwe samenwerking met de Commissie opleiding en permanente vorming een volledig programma permanente vorming voor de bedrijfrevisoren en hun professionele medewerkers. Gezien het succes van dit vormingsprogramma in 1991 en 1992 werd bij de opbouw van het programma 1993 de tweevoudige opleidingsbenadering behouden:
O
-
door de organisatie van specialisatiedagen wordt een updating en intensieve uitdieping nagestreefd van thema's binnen de vakgebieden controle, recht-fiscaliteit, consolidatie, financiering en communicatie en adviesvaardigheid.
-
door de organisatie van de studiedagen wil het I.B.R. aan informatieoverdracht doen. De studiedagen staan ook open voor niet-revisoren zodat het een ideaal forum is voor kontakten met andere professionelen.
Ook in 1993 werd dit programma door de leden zeer positief ontvangen. Zowel het kwalitatief niveau als de deelname was uiterst bevredigend. In 1993 werden in totaal 70 specialisatiedagen ingericht (t.o.v. 57 in 1992). In totaal namen er meer dan 1.900 deelnemers aan deel (t.o.v. ongeveer 1.700 in 1992). In onderstaande tabel vindt U de diverse behandelde onderwerpen tijdens de specialisatiedagen, en de betreffende sprekers. Graag willen we hierbij onze hartelijke dank betuigen aan de diverse sprekers die door hun inzet deze specialisatiedagen op hoog kwalitatief niveau gebracht hebben.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
PERMANENTE VORMING 1993 - SPECIALISATIEDAGEN
Falingspredictiemodellen : theorie en praktijk
Ch. VAN WYMEERSCH
Modèles de prédiction de faillite : théorie et pratique
Ch. VAN WYMEERSCH
Audit in een geautomatiseerde omgeving
J. MATIHYS, R. SCHom
L'audit dans un environnement informatisé
D. DE VRIESE, J. VEYS
Steekproeven in de controlepraktijk
J. CHRISTIAENS, J. DE LUYCK
Les sondages dans I'application de la revision
E. GOLENVAUX
Initiatie in het controleproces van
G. HOF, F.J. VERHAEGEN
verzekeringsondernemingen Initiation dans Ie processus de revision des
Ph. LONGERSTAEY
entreprises d'assurances Boekhoudkundige aspecten van ziekenhuizen
Ch. HOUTMAN, M. JEGERS
Eléments comptables des hópitaux
M. LEJEUNE
Kostprijsboekhouden in ziekenhuizen
Ch. HOUTMAN, M. JEGERS
Comptabilité des coûts des höpitaux
M. LEJEUNE
Controle-aspecten van ziekenhuizen
H. ANGOT, B. CALLENS, L. DECRAENE, P. DEMEESTER, S. VAN HERCK, L. VAN STEENBERGE
Approche de controle des höpitaux
H. ANGOT, Cb.-M. DE MONTPELLIER D'ANNEVOIE, Guy DURANT, B. THEUNISSEN, P. WARZEE
Controle-aanpak van beursvennootschappen
K. ALGOET, D. SMETS
Cobra: Controle beheerst door risicoanalyse
G. HERREWIJN, Ph. WALLAGE
Controle bij verzekeringsondernemingen :
G. HOF, F.J. VERHAEGEN
actualisatie 1993
IBR - JAARVERSLAG 1993
La revision des entreprises d' assurances :
Ph. LONGERSTAEY
actualisation 1993 Jaarrekeningen en controle in financiële instellingen: actualisatie 1993
Ph. MAEYAERT, L. VAN HoyWEGHEN, F.J. VERHAEGEN, J. VLAMINCKX
Les comptes annuels et Ie controle dans les établissements financiers: actualisation 1993
Cb-M.
DE MONT-
PELLIER D' ANNEVOIE, L. DISCRY, J. -L. PRIGNON
Vennootschapsrechtelijke, revisorale en fiscale aspecten
F. DANI,
H. VAN IMPE, J.-S. VINCENT
van eigendoms-
verwerving in vennootschapsvorm : uit de revisorenpraktijk Eléments de droit des sociétés, de controle
A. KILESSE, M.
TEFNIN
et de fiscalité de I'acquisition d'un patrimoine sous la forme juridique d'une société : de la pratique revisorale Het witwassen van geld voorkomen: juridisch-technische aspecten Fiscale aspecten
van inbreng in natura
A. VAN CAUWENBERGE
(2 x)
L. VAN HEESWIJCK
Eléments fiscaux d'un apport en nature (2 x)
R.
FORESTINI
Special topics in internationale fiscaliteit
E.
AARDEMA, S.A.W.J. STRIK
Revisorale aspecten
van de overname van
failliete en in vereffening gestelde ondernemingen: theoretische background en practicum (2 X) Eléments revisoraux de la reprise de sociétés en faillite ou en liquidation : base théorique et travaux pratiques
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Ch. SUNT,
C.
VAN SANTVLlET,
H. VAN IMPE
P. CAVENAILE, A. KILESSE
Rechten en plichten van de minderheidsaandeelhouders in de naamloze vennootschap
F. KEULENEER,
D. LONTINGS,
B. MOERMAN
Droits et obligations des actionnaires minoritaires dans les sociétés anonymes
F.
Updating sociaal recht
o. VANACHTER
Mise à jour dans Ie domaine du droit social
M. DOUTREPONT, S. KOHNEN-
KEULENEER, D. LONTINGS,
B. MOERMAN
MERG EN
Douane en accijnzen in 1993 : gevolgen voor de ondernemingen
W.
Recente ontwikkelingen in de ondernemingsfiscaliteit
T. DENAYER
Recente ontwikkelingen in de ondernemingsfiscaliteit
L. CASSIMAN
Développements récents dans la fiscalité des entreprises
T. DENAYER
Updating Boekhoudrecht 1993
M. BELLEN,
Mise à jour dans Ie domaine du droit comptable 1993
J.-L.
De nieuwe B.T.W.-wetgeving en haar uitvoeri ngsbesluiten
H. HOFMANS
La nouvelle loi sur la TVA et ses arrêtés d'exécution
Y.
Interactie vennootschapsrecht, boekhoudrecht, fiscaal recht en de impakt ervan op de bepaling van het maatschappelijk
M. OLBRECHTS
DAENS
Ph. MENEVE
SERVAlS
BERNAERTS
resultaat Interaction entre Ie droit des sociétés, Ie droit comptable et Ie droit fiscal et leur impact au niveau de la détermination du résultat social
G.
STEVENS
IBR - JAARVERSLAG
1993
De revisor en de vennootschapswetgeving : special topics
L. ACKE, H. VAN PASSEL
Le reviseur et Ie droit des sociétés : sujets particuliers
M. DE WOLF
Updating Financiële wetgeving 1993
J. WOUTERS
Updating Financiële wetgeving 1993
J. TYTECA
Mise à jour dans Ie domaine de la législation financière 1993
J. WOUTERS
Omzetting van vreemde munten: de basisprincipes bij de enkelvoudige en de geconsolideerde jaarrekening
L. HELLEBAUT, W. VAN RIET
La conversion des opérations en devises : principes fondamentaux au niveau des comptes annuels consolidés et nonconsolidés
J. STEENWINCKEL, B. TESNIERE
Inleiding in de nieuwe boekhouding van steden en gemeenten
D. NUTTYNCK
Introduction à la nouvelle comptabilité des villes et des communes
D. DETREMBLEUR
Consolidatietheorie - uitdieping
P. MOYAERT
Analyse théorique de la consolidation
B. VAN DIEST, R. VERMOESEN
Consolidatie - case studies
P. MOYAERT
Consolidation - études de cas
B. VAN DIEST, R. VERMOESEN
Consolidatie - case studies
B. DE KEYSER, E. VANDERHAEGEN, D. VAN VLAENDEREN
Consolidation - études de cas
H. LEMBERGER, P. SOMMEREYNS
IBR - JAARVERSLAG 1993
Uitdieping basisbegrippen nieuwe financiële instrumenten
L. KEULENEER
Nouveaux instruments financiers: approfondissement des notions de base
L. VAN HOF
Boekhoudkundige aspecten van nieuwe financiële instrumenten
Ph. DESOMBERE
Eléments comptables des nouveaux instruments financiers
P. ANCIAUX, Cl. LOUCKX
Juridische en fiscale aspecten van nieuwe financiële instrumenten
L. WYGAERTS
Eléments juridiques et fiscaux des nouveaux instruments financiers
L. WYGAERTS
Waardebepaling van een onderneming
J. DE LUYCK
Technieken voor een efficiënt audit-interview
J. DE MEYER
Techniques pour une interview d'audit efficace M. DUHEIN Commerciële en schriftelijke communicatie
R. CRANSHOFF
Tevens werden er in 1993 vier studiedagen ingericht: STUDIEDAGEN 1993
Op 16 juni 1993 : Fusies en splitsingen: analyse van de nieuwe wetgeving. Wij danken hiervoor: Mevrouwen A. BENOIT-MOURY en H. LAGA; De Heren M. BELLEN, C. BEVERNAGE, F. BOUCKAERT, K. GEENS, P. GOBLET, G. HORSMANS, M. MASSART, H. OLiVIER, J. SCALAIS, I. VAN BAEL, H. VAN IMPE.
IBR - JAARVERSLAG 1993
Op 24 en 25 mei 1993 : Valutamanagement en financiële innovaties (in samenwerking met het NIVRA). Wij danken hiervoor : dr. A.B. DORsMAN, prof. dr. J.A.G. VAN DER GELD, drs. J.G. GROENEVELD RA, drs. C.J.G.M. HENDRIKS, dr. J. VAN DER HILsT, de Heer L. KEULENEER, drs. H. MARSEILLE
RA Op 19 oktober 1993 : Welke is de geschikte vennootschapsvorm ? Wij danken hiervoor : Mevrouw Y. MERCHIERS; De Heren E. ANDRE, A. BAILLEUX, G.-A. DAL, B. DE Mooa, Y. GUYON, P. NICAISE, H. OUVIER, Cl. PARMENTIER, H. SCHILTZ, D. VAN WOENSEL. Op 26 oktober 1993 : De accountant en de milieuaansprakelijkheid (in samenwerking met IPO-UFSIA). Wij danken hiervoor : Mevrouw A. JORISSEN en Mevrouw D. Som; De Heren E. CAESTECKER, B. DE KLERCK, F. KEULENEER, L. KEULENEER, B. MOERMAN, P. OP DE BEECK.
3. STUURGROEP INTERNE CONTROLE
O
nder voorzitterschap van de heer W. GROFFILS bestaat sinds 1991 een stuurgroep met als leden de heren L. ACKE, M. DE SAMBLANX, D. LEBRUN en L. VAN BAEL.
Het doel van deze stuurgroep is te komen tot een handleiding over interne controle die bruikbaar is voor het geven van seminaries. Dit initiatief kadert in de pogingen van de Commissie om een eigen reeks van handleidingen uit te geven over voor het bedrijfsrevisoraat belangrijke thema's. Door opgelopen vertraging bij het vertalen van de basistekst is deze tekst niet in 1993 verschenen, zoals in vorig jaarverslag werd vooropgesteld. Deze tekst zal echter in 1994 spoedig beschikbaar zijn.
IBR - JAARVERSLAG 1993
B. Studies
1. STUDIEDIENST
D
e Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren besliste in november 1992 over te gaan tot de oprichting van een Studiedienst.
De bekommernis van de Raad daarbij was vooral om enerzijds door grondigere en frequentere studies en publicaties de kwaliteit van het revisoraat te ondersteunen en anderzijds het imago en de invloed van het beroep te verhogen. Om een efficiënte studiedienst te bekomen, werd uitgekeken naar een medewerker met meerdere jaren ervaring in de auditsector. Naar het voorbeeld van het buitenland is hij voor twee jaar opgenomen in de staf en op het budget van het Instituut waarna hij - eventueel - kan terugkeren naar zijn oorspronkelijke werkgever. Dit systeem biedt voordelen zowel voor het kantoor, de medewerkers als het Instituut. Het laat immers toe een grondige technische kennis te verwerven, gekoppeld aan kontakten op hoog niveau. Op 1 september 1993 trad de heer B. DE KLERCK in dienst met het oog op het realiseren van bovenstaande doelstellingen. Zijn werkzaamheden betreffen op dit ogenblik vooral het opstarten en animeren van werkgroepen (o.a. milieu, ...), het activeren van de publicaties (o.a. wordt op dit ogenblik in samenwerking met Prof. Dr. eh. VAN WYMEERSCH een publicatie voorbereid m.b.t. «Zicht op de jaarrekening») en het adviseren van de Raad van het I.B.R. (o.a. wat betreft fraude). Gezien de beperkte duur van zijn detachering zal gestreefd worden om vanaf september 1994 een tweede persoon in de studiecel op te nemen, zodat op deze wijze steeds een continuïteit van de dienst zal verzekerd zijn.
IBR - JAARVERSLAG 1993
2. STUDIECOMMISSIES 2.1.
Controleverslag
Voorzitter: de heer Cl. JOSSE. Leden: de heren O. DE GHELLINCK, B. DE KLERCK, L. KEULENEER, E. MUSSCHE, L. TOELEN, P. VAN STAAIJ EN M. VAN TRIER.
D
e doelstelling van de werkgroep is om tot een collectie te komen van commissaris-revisorverslagen die betrekking hebben op bijzondere situaties of problemen. Deze verslagen worden per onderwerp samengebracht en van een korte commentaar voorzien zodat ze een naslagwerk voor de bedrijfsrevisor vormen. In de loop van het jaar werden commissaris-revisorverslagen geselecteerd en samengebracht over de volgende onderwerpen: -
Eerbiediging van wettelijke bepalingen; Problemen inzake de continuïteit;
-
Problemen Problemen Problemen Problemen
inzake de interne controle; m.b.t. de balans en de resultatenrekening; inzake de waarderingsregels en de toelichting; inzake de controle.
De werkgroep heeft de ontwerpteksten besproken m.b.t. de problemen inzake de interne controle, de waarderingsregels en de toelichting. De doelstellingen voor 1994 zijn de bespreking van de overige onderwerpen om aldus te komen tot een publicatieontwerp.
2.2.
Computer-audit
Voorzitter: de heer K. DE BAERE Leden: de heren L. ACKE, G. DE BACKER, M. DE PAEPE, O. EVRARD, J. GALEIN, O. ROUSSELLE, B. THEUNISSEN, O. VAN DEN BROECK en F. VERHAEGEN.
D
e Raad besliste in 1993 de samenstelling van de werkgroep te wijzigen.
IBR - JAARVERSLAG 1993
De werkgroep kreeg als doelstelling mee: -
zo snel mogelijk een ontwerp van aanbeveling aan de Raad voor te leggen inzake IT-audit in het kader van de controle van de jaarrekening; de Raad advies te verstrekken m.b.t. specifieke vragen die hem worden voorgelegd, zoals b.v. ten aanzien van EDI, enz...
2.3.
K.M.O.
Voorzitter: de heer L. Joos Leden: de heren G. BATS, P. BEHETS, J.F. CATS, J.P. DEJAEGHERE, D. LEBOUTIE, D. LEBRUN.
D
e Commissie heeft tot doel de bedrijfsrevisor meer bekendheid te geven bij de bedrijfsleiders van de kleine en middelgrote ondernemingen. De complexiteit van het hedendaags bedrijfsleven leidt ertoe dat ook zij behoefte hebben zowel aan een betere beheersing van het ondernemingsgebeuren als aan raadgevende steun om de te nemen beslissingen doeltreffend te maken en met kennis van zaken ook de gevolgen ervan te kunnen dragen. De Commissie werkt hiervoor momenteel een strategisch en tactisch plan uit.
2.4.
Audit en Milieu
Voorzitter: de heer L. HELLEBAUT Leden: mevrouwen D. RYCKBOST en R. VAN MAELE, de heren T. BUTENEERS, J. DE GREEF, B. DE KLERCK, M.l. DE SAMBLANX, L. RUYSEN, L. STAMMEN EN L. THIRIFAY
e doelstellingen van deze interdisciplinair (juridisch, technisch en audit-technisch) samengestelde Commissie bestaan er enerzijds in van adviezen te verstrekken aan de diverse organen van het Instituut inzake de rol van de bedrijfsrevisor t.a.v. het milieu-thema. Anderzijds werkt de Commissie aan een publicatie inzake de milieuproblematiek en het revisoraat bestemd voor de bedrijfsrevisoren. Inhoudelijk staat daarbij de taak en de verantwoordelijkheid van de bedrijfsrevisor bij de controle van de jaarrekening centraal.
D
IBR - JAARVERSLAG 1993
Op het vlak van de publicatie heeft de Commissie haar werkzaamheden aangevat en documentatie verzameld omtrent milieu-accounting en milieu-auditing. De publicatie zal o.a. volgende aandachtsvelden bevatten: -
Rol van de bedrijfsrevisor inzake milieu-aangelegenheden; Aansprakelijkheid van de commissaris-revisor en van de bestuurders en zaakvoerders; Wettelijk en fiscaal kader; Impact van de milieu-aspecten en van de milieu risico's op de jaarrekening; Milieu-aspecten en milieu risico's in kleine en middelgrote ondernemingen.
Met betrekking tot het verstrekken van adviezen heeft de Commissie haar werkzaamheden gestart in het kader van een in 1993 door de Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) uitgevoerde studie: «Environmental Accounting and Auditing : Survey of Current Activities and Developments» . De Commissieleden hebben in dit verband en op verzoek van de FEE een onderzoeksdocument bestudeerd m.b.t. de potentiële inbreng van de bedrijfsrevisoren in de organisatie van de verificatiebevoegdheden en werkzaamheden van erkende milieuverificateurs. Deze verificatiebevoegdheden en -werkzaamheden kaderen in de Verordening nr. 1836/93 van de Raad van de E.G. van 29 juni 1993 inzake de vrijwillige deelneming van bedrijven uit de industriële sector aan een communautair milieubeheer- en milieuauditsysteem. De opmerkingen en suggesties van de Commissieleden hebben aanleiding gegeven tot een algemene en een gedetailleerde commentaar die eind 1993 door het IBR aan de FEE werd overgemaakt. De doelstellingen voor 1994 betreffen enerzijds het beantwoorden van vragen omtrent het milieu-thema vanwege de organen van het Instituut en anderzijds het afwerken van het opgezette publicatieproject dat in eerste instantie bestemd is voor de bedrijfsrevisoren en dat verder kan uitmonden in een gemakkelijk leesbare brochure die zal worden gericht aan een breder publiek (bedrijfsleiders, bankiers, financiële directeurs, ...).
IBR -
JAARVERSLAG
1993
2.5. Accountancy-doctrine Voorzitter: de heer R.H. FRANSOLET Leden: de heren J. STEENWINCKEL, M. VAN CAUWENBERGH en J. VAN DEN BULCK
Z
oals in het I.B.R.-Jaarverslag van 1992 (p. 215) wordt uiteengezet, bestaat de bedoeling van deze werkgroep erin het advies van het Instituut voor te bereiden met betrekking tot ontwerp-adviezen vanwege de Commissie voor Boekhoudkundige Normen.
3. PUBLICATIES n de loop van het jaar hebben de leden naast het derde deel van het Vademecum van de bedrijfsrevisor (deel 111: Wetboek Boekhoud- en Jaarrekeningenrecht), 9 nummers van de Periodieke berichten ontvangen.
I
Bovendien werd ter gelegenheid van het 40-jarig bestaan van het I.B.R. een Liber Amicorum gepubliceerd met daarin een uitgelezen gamma van bijdragen uit de academische wereld. De bijdragen in dit boek waren: -
Boodschappen van: De Heer M. WATHELET, Vice-Eerste Minister, Minister van Justitie, Minister van Economische Zaken; Professor K. GEENS, Voorzitter van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat; De Heer J.L. OuPLAT, Voorzitter van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen; De Heer J.M. DELPORTE, Voorzitter van de Controledienst voor de Verzekeringen; De Heer G. GELDERS, Voorzitter van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen; De Heer A. CASO, Voorzitter van de Fédération des Experts Comptables Européens.
IBR - JAARVERSLAG 1993
-
Bijdragen van de vertegenwoordigers van de academische wereld: W. AERTS (UCA, Antwerpen) : Het jaarverslag als communicatiemedium: onderzoek naar inhoud en vorm van verbaal gedrag in jaarverslagen; C. REYNS (UFSIA), A. JORISSEN (UFSIA) en L. VAN DER TAS (Erasmus, Rotterdam) : Het gebruik van jaarrekeninginformatie : enkele kanttekeningen bij nationale en internationale vergelijkingen; Ch. VAN WYMEERSCH (FUNDP Namur) et O. DHEUR (FUNDP Namur) : La pratique du rapport de gestion en Belgique; C. LEFEBVRE (KU Leuven) en L. VAN NUFFEL (KU Leuven) : Financiële en economische informatie voor de ondernemingsraad; P.P. BERGER (Handelshogeschool, Antwerpen) : Consolidatiekring bij consolidatie door een moederonderneming; P. MiCHEL (U. Liège) : Le contenu informatif de l'Arrêté Royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises; H. LEMBERGER (ULB) et Philippe PLETINCKX (ULB) : L'avenir du revisorat d'entreprises et I'intérêt public; A. PENNA (FUCAM) : Le róle économique et social du reviseur; M. VAES (U.C.L.) et J. FULTON : L'évolution des techniques d'audit : l'histoire et I'actualité; D. LEBRUN (Univ. Mons) : L'évolution des techniques d'audit : Influence de I'informatique; R. MERCKEN (L.U.C. Diepenbeek) : Systeemontwikkelingscontroles en de onafhankelijkheid van de IT-auditor; R. PAEMELEIRE (U. Gent) : Computeraudit : een nieuwe uitdaging; A. KILESSE (HEC Liège) : Le reviseur face aux problèmes d'évaluation;
W. MiSSORTEN (VUB) en J. BRANSON (VUB) : De vrije-kasstroomanalyse als waarde-bepalingsmethode voor ondernemingen; H. VAN IMPE (VLECHO) : De externe controle bij de autonome economische overheidsbedrijven; P. LURKIN (JCHEC) : Le reviseur, une valeur ajoutée pour I'entreprise
IBR - JAARVERSLAG 1993
Graag willen we de diverse auteurs hier van harte danken voor hun uitzonderlijke bijdragen. De bedoeling is dat door het oprichten van de Studiedienst de achterstand op het vlak van de technische studies in de reeks Studies en Documenten in 1994 ingehaald wordt. Studies over milieu, financiële analyse, blokkeringssituaties in vennootschappen, ... zullen op zeer korte termijn beschikbaar zijn.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
•••• BIJLAGEN
••••
IBR -
JAARVERSLAG
1993
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1
ARTIKEL 18 VAN DE WET VAN 29 JUNI 1993 TOT WUZIGING VAN ARTIKEL 101 VAN DE WET VAN 21 FEBRUARI 1985 TOT HERVORMING VAN HET BEDRUFSREVISORAAT (B.S., 21.07.1993) Artikel 18 «Artikel 101 van de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat wordt vervangen door de volgende bepaling: § 1. Er wordt een «Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy» opgericht, hierna de Hoge Raad te noemen. De Hoge Raad is een zelfstandig organisme met zetel te Brussel.
De Hoge Raad heeft tot taak, via het verstrekken, op eigen intitiatief of op verzoek, van adviezen of aanbevelingen aan de Regering of aan de Instituten der Bedrijfsrevisoren en der Accountants, ertoe bij te dragen dat bij de uitoefening van de opdrachten die de wet aan de bedrijfsrevisoren en de accountants toevertrouwt en bij de verrichting van de accountantswerkzaamheden, het algemeen belang en de vereisten van het maatschappelijk verkeer in acht worden genomen. Deze adviezen of aanbevelingen zullen onder meer betrekking hebben op de uitoefening van de opdrachten omschreven in artikel 15bis van de wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven. De Hoge Raad moet worden geraadpleegd voor elk koninklijk besluit te treffen ter uitvoering van de wet van 22 Juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en van de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het Bedrijfsrevisoraat. De Koning moet een afwijking van een unaniem advies van de Hoge Raad expliciet motiveren. De Hoge Raad moet eveneens worden geraadpleegd voor elke beslissing met een algemene strekking te treffen door de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren in toepassing van de artikelen 9, 10 en 18bis van genoemde wet van 22 juli 1953 en van elke beslissing met een algemene strekking te treffen door de Raad van het Instituut der Accountants in toepassing van artikel 88 van genoemde wet van 21 februari 1985. De Raden van beide Instituten kunnen niet afwijken van een advies dat door een meerderheid in de Hoge Raad werd goedgekeurd, indien het advies betrekking heeft op een materie die beide beroepen kan aangaan. Van adviezen inzake een materie die slechts één van beide beroepen betreft, kan het betrokken Instituut slechts afwijken mits uitdrukkelijke motivering. De Hoge Raad moet elk advies dat hem gevraagd wordt, verlenen binnen de zes maanden. Zoniet wordt hij geacht gunstig te adviseren.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
§2. De Hoge Raad organiseert een permanent overleg met het Instituut der Bedrijfsrevisoren en het Instituut der Accountants. Daartoe kan hij werkgroepen oprichten samen met beide Instituten. §3. De Hoge Raad kan bij de tuchtcommissie van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, respectievelijk van het Instituut der Accountants klacht indienen tegen één of meer bedrijfsrevisoren, respectievelijk accountants. De betrokken commissie stelt de Hoge Raad in kennis van het gevolg dat aan deze klacht gegeven werd. §4. De Hoge Raad is samengesteld uit zeven door de Koning benoemde leden. Vier worden op een dubbeltal voorgedragen door de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven, één dubbeltal ervan dient te bestaan uit personen die de kleine en middelgrote ondernemingen kunnen vertegenwoordigen. Drie leden worden voorgedragen door de Minister van Economische Zaken en door de Minister van Financiën. Hun vergoeding wordt vastgesteld door de Koning. §5. Op voorstel van de Hoge Raad stelt de Koning het reglement van inwendige orde van de Hoge Raad vast. Het ministerie van Economische Zaken wordt belast met de waarneming van het secretariaat en met de voorziening van ruimtelijke infrastructuur. De andere werkingskosten van de Hoge Raad worden gedragen door het Instituut der Bedrijfsrevisoren en door het Instituut der Accountants op de wijze en binnen de grenzen door de Koning bepaald.»
[BR -
JAARVERSLAG
1993
2
KONINKLUK BESLUIT VAN 23 NOVEMBER 1993 TOT AANSTELLING VAN DE LEDEN VAN DE HOGE RAAD VOOR HET BEDRUFSREVISORAAT EN VOOR DE ACCOUNTANCY (B.S., 26.11.1993) Artikel 1 Worden voor een termijn van zes jaar benoemd tot lid van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy. a) Op de voordracht van de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven. de heren. Guy KEUTGEN, Victor MEEUws, Kris PEETERS en Jean-Luc STRUYF. b) Op de voordracht van de Vice-Eerste Minister, Minister van Justitie en van Economische Zaken en van de Minister van Financiën. Mevr. Yvette MERCHIERS; de heren. Koen GEENS en Pierre MiCHEL.
Artikel 2 De Heer Koen GEENS wordt voor een termijn van zes jaar benoemd tot voorzitter van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy.
Artikel 3 Dit besluit heeft uitwerking met ingang van 1 oktober 1993.
Artikel 4 Onze Vice-Eerste Minister, Minister van Justitie en van Economische Zaken en Onze Minister van Financiën zijn, ieder wat hem betreft, belast met de uitvoering van dit besluit.
IBR - JAARVERSLAG 1993
3
KONINKLUK BESLUIT VAN 10 JANUARI 1994 BETREFFENDE DE PLICHTEN VAN DE BEDRUFSREVISOREN (B.S.~ 18.01.1994)
Verslag aan de Koning
Sire, De wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat noopt tot een grondige herwerking van de bepalingen opgenomen in het koninklijk besluit van 16 maart 1957 tot vaststelling van het tuchtreglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, gewijzigd bij koninklijk besluit van 2 oktober 1961. In de eerste plaats bevat de wet, ingaande op de suggestie van de Raad van State, nu ook de regels voor de tuchtrechtelijke procedure, zodat de bepalingen die opgenomen waren in het hoofdstuk 11 van het voornoemd koninklijk besluit overbodig zijn. Behoudens een beperkt aantal regels, waarvan in de praktijk het nut is gebleken, zal voor al hetgeen niet uitdrukkelijk in de tekst van de wet is geregeld, een antwoord gevonden worden in het gemeen recht, meer bepaald het Gerechtelijk Wetboek. Daartegenover staat dat de voornaamste regels van plichtenleer, waarvan er een aantal zijn opgenomen in hoofdstuk I van voornoemd koninklijk besluit, aan herziening toe zijn. Die regels moeten worden aangevuld en bijgestuurd om beter in te spelen op de ontwikkeling van het beroep van bedrijfsrevisor in de Europese context. Dit is dan ook de doelstelling van de tekst die wij Uwe Majesteit ter ondertekening voorleggen. De Regering heeft het advies ingewonnen van de Raad van State, van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en van de Raad van het Institu ut der Bedrijfsrevisoren, en heeft rekening gehouden met de opmerkingen vanwege deze instanties behoudens hetgeen in onderhavig verslag volgt. De algemene beginselen die hebben voorgestaan bij het uitwerken van de regels van plichtenleer, zijn van drieërlei aard. Vooreerst dienen de hoofdregels te worden vastgesteld die als fundamenteel worden beschouwd voor de geloofwaardigheid van het beroep ten overstaan van het economisch en maatschappelijk leven. Vervolgens mogen de in België toepasselijke regels niet al te zeer afwijken van de praktijk die in de andere landen van Europa ingang heeft gevonden of zelfs wordt aangemoedigd. Tenslotte dient ook vermeden te worden dat beperkingen met een corporatistisch oogmerk zouden worden opgelegd aan de vrije uitoefening van het beroep, tenzij het openbaar belang een voor de hand liggende verantwoording biedt voor die beperkingen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Het lijkt niet mogelijk om de definitie van de functie van de bedrijfsrevisor zoals voorgesteld door de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, te weerhouden, maar er werd rekening mee gehouden bij het opstellen van een artikel 1 dat verschillende definities bevat. De definitie van het toepassingsgebied van het beroep van bedrijfsrevisor is vastgelegd in de wet, en voorliggend reglement heeft niet tot doel die definitie te wijzigen. Het is nochtans aangewezen om het voorstel van de Hoge Raad te volgen in zoverre de nadruk wordt gelegd op de revisorale opdrachten die de bedrijfsrevisoren kenmerken. De definities, en ook het artikel 4b) moeten geïnterpreteerd worden op een redelijke wijze in functie van de evolutie van de sociaal-economische context. De hoofdstukken over de verbodsbepalingen en de onafhankelijkheid in de uitoefening van de revisoraie opdrachten zijn van wezenlijk belang; de voornaamste verantwoording voor de controlefunctie is precies de onafhankelijkheid van de beroepsbeoefenaar die wordt belast met de certificering van of de verklaring over boekhoudbescheiden. Het is evenwel van belang om duidelijk het onderscheid te maken tussen de verbodsbepalingen, die op algemene wijze dienen te worden toegepast op de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor, en de regels van onafhankelijkheid bij het uitvoeren van een revisorale opdracht die versterkt worden om zeker te zijn dat in eenieders ogen de onafhankelijkheid is gewaarborgd. Bij de hervorming van 1985, ging de voorkeur uit naar een algemene bepaling die een principe vooropzet, eerder dan naar de opname van bijzondere regels in het vennootschapsrecht (artikel 64bis). De principiële onafhankelijkheid blijft inderdaad niet beperkt tot de commissarisfunctie in een handelsvennootschap, maar is evenzeer toepasselijk op andere controleopdrachten. De regels inzake de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor maken deel uit van de plichtenleer van het beroep. De vraag naar de mogelijkheid of zelfs de wenselijkheid om een juridische definitie te formuleren voor een bij uitstek persoonlijk begrip als de onafhankelijkheid, kan gesteld worden. Ongeacht de toestand waar het probleem ter sprake komt, houdt de onafhankelijkheid verband met de persoonlijkheid van de beroepsbeoefenaar, zijn bekwaamheid, zijn karakter en zijn opvatting over zijn maatschappelijke rol. Ook al is het begrip onafhankelijkheid nauw verbonden met de persoon die de uiteindelijke verantwoordelijkheid opneemt voor de ondertekening van een verslag of van een verklaring, toch moet worden afgestapt van de idee dat de uitoefening van een controletaak het werk zou zijn van één enkel individu. Om het hoofd te kunnen bieden aan hun verplichtingen, zijn de bedrijfsrevisoren verplicht beroep te doen op medewerkers en meer en meer oefenen zij hun beroepsactiviteit uit in het raam van een vennootschap of een maatschap. De verplichting om de principes van onafhankelijkheid na te leven mag dus niet langer beperkt worden tot het individu dat het eindverslag van een opdracht ondertekent. Het hele kantoor dient blijk te geven van onafhankelijkheid t.o.v. de onderneming waarvan de rekening wordt geviseerd door één of meer leden van het kantoor.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Toch kunnen we niet volstaan met te stellen dat de bedrijfsrevisor in de uitoefening van zijn revisorale opdrachten een objectieve en onpartijdige houding moet aannemen. Het beroep moet in wezen als onafhankelijk worden ervaren door al wie geroepen is om inzage te nemen van een verslag of van een verklaring van een bedrijfsrevisor of daar gebruik van te maken. Kan dergelijke doelstelling worden bereikt zonder toestanden te voorkomen waarbij abnormale drukkingsmiddelen tegenover de revisor zouden kunnen worden aangewend? Daarbij denkt men in de eerste plaats aan volgende situaties: -
het bestaan van familiale of persoonlijke banden tussen de revisor en de leiding van de onderneming;
-
financiële relaties of voordelen in natura die geen rechtstreekse bezoldiging zijn voor de verstrekte diensten;
-
een overdreven afhankelijkheid, op het vlak van de honoraria, t.o.v. één vennootschap, één instantie of één belangengroep;
-
de directe of indirecte deelneming van de revisor aan de beheersbeslissingen van een gecontroleerde vennootschap;
-
de betrokkenheid van degene die controleert in de totstandkoming van de documenten waarover hij een verklaring moet uitbrengen.
Het lijkt noodzakelijk regels vast te leggen die conflictsituaties moeten voorkomen wanneer er ernstig gevaar bestaat voor beïnvloeding van de revisor die met de controle op de rekening is gelast. Daartegenover staat dat het, rekening houdend met de doelstelling van de regels inzake onafhankelijkheid, niet nodig is beperkingen in te bouwen wanneer het risico als onbeduidend kan worden beschouwd. De regels inzake onafhankelijkheid waarvan voorgesteld wordt ze in het Koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren op te nemen, zijn vaak nauwkeuriger en daarom ook wat strikter dan de regels die in de meeste buurlanden gelden. In het licht van het vooropgestelde doel lijken zij evenwel niet overdreven. In tegenstelling met het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, verdient het de voorkeur zich aan te sluiten bij de regels van plichtenleer, aanbevolen door het IFAC, en te verbieden dat de controlevennootschap of haar vennoten enig aandeel zouden bezitten in de door hen gecontroleerde vennootschap. Een uitzondering is toegelaten voor de deelname aan een gemeenschappelijk beleggingsfonds of gelijkaardige instelling, hetgeen uiteraard geen enkel probleem stelt wanneer het beheer ervan door een derde wordt waargenomen. Bij de regels inzake onafhankelijkheid is de hamvraag of de revisor of zijn vennoten voor éénzelfde cliënt werkzaamheden mogen uitvoeren van verschillende aard, inzonderheid dan het combineren van de controle op de rekeningen en advieswerk. De wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat laat de absolute verbodsbepaling varen en legt een tweevoudige regel op : in eerste instantie mogen de vennootschapscommissaris, zijn bedienden, vennoten of medewerkers geen opdracht aanvaarden die van aard is om de onafhankelijkheid van de commissarisfunctie in het gedrang te brengen. Vervolgens mogen uitzonderlijke of bijzondere prestaties slechts tot een bijzondere bezoldiging aanleiding geven indien dit in het jaarverslag aan de algemene vergadering wordt verantwoord.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Het eerste verdeeld advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat toont aan hoe moeilijk die vraag op te lossen is, en hoe belangrijk het is om geen definitieve beslissingen te nemen, alvorens een bespreking op Europees niveau de duurzame tendenzen heeft kunnen vastleggen. Het voorstel van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, zoals verwoord in zijn tweede advies, werd weerhouden als basis voor de tekst van artikel 12. Het wordt geïnspireerd door de vennootschappenwet en laat een casuïstische interpretatie toe van het principe, volgens hetwelk niemand in staat is om een compleet onpartijdige mening uit te drukken over de kwaliteit van zijn eigen werk of over het werk van iemand uit zijn onmiddellijke omgeving. Er dient tevens te worden opgemerkt dat de revisor persoonlijk verantwoordelijk moet worden gesteld voor de verplichting tot openbaarmaking. Naast de toepassing van het vennootschapsrecht, zou hij een deontologische fout begaan indien hij niet persoonlijk toeziet op het nauwgezet naleven van de informatieprocedure. In het vierde hoofdstuk van het koninklijk besluit werden een aantal regels samengebracht die als wezenlijk kunnen worden beschouwd voor de goede uitoefening van de revisorale opdrachten. Dit is met name het geval voor de mogelijkheid voor de revisor om zich te laten bijstaan door andere personen, de verplichting om schriftelijk de aard van de controlewerkzaamheden te notuleren, de regels betreffende de ondertekening van het verslag of nog de regels in verband met de aard van de certificering. Verschillende van deze bepalingen waren al opgenomen in het besluit van 1957, maar de evolutie van het beroep noopte tot een nieuwe formulering. Dit geldt met name voor artikel 16 dat betrekking heeft op de samenwerking tussen de bedrijfsrevisor en andere personen. De klemtoon wordt gelegd op de aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor, die volledig blijft, ongeacht de medewerking waarop hij meende een beroep te moeten doen bij de uitoefening van zijn opdracht. Zo leek het ook belangrijk om in artikel 20, dat handelt over financiële staten die vooruitzichten inhouden, de regel te versoepelen die vanwege de absolute formulering ervan niet langer strookte met de werkelijkheid. De Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat legde de nadruk op dit relevant aspect ten aanzien van de informatie die aan de ondernemingsraad wordt verstrekt. De voorgestelde formulering is echter te specifiek om te weerhouden. Overigens, de beperking betreft het attesteren en geenszins de ontleding en verklaring van de informatie. Het vijfde hoofdstuk handelt over bijzondere regels van plichtenleer. Het zijn regels die in dergelijke reglementering gebruikelijk zijn, en die betrekking hebben op de relaties van de revisoren onderling, de honoraria en de wijze waarop zij zich bij de cliënten aanmelden. De wet van 1985 heeft het voor bedrijfsrevisoren mogelijk gemaakt het beroep in dienstverband uit te oefenen, op voorwaarde dat zij een arbeidsovereenkomst afsluiten met een ander lid van het Instituut. Het reglement bevestigt dat de bedrijfsrevisor die door een arbeidsovereenkomst verbonden is, persoonlijk de regels van plichtenleer moet naleven. De Regering acht het noodzakelijk om uitdrukkelijk te herinneren aan een over-
IBR -
JAARVERSLAG
1993
weging van de Raad van State over het wetsontwerp houdende de hervorming van het revisoraat, volgens dewelke een revisor-werknemer niet gemachtigd is de verantwoordelijkheid op zich te nemen om een verslag in naam van zijn werkgever te ondertekenen, gezien de persoonlijke verantwoordelijkheid waarmee de handtekening gepaard gaat Parallel daarmee geldt ook dat de werkgever de tewerkgestelde revisor niet kan verhinderen het beroep conform de regels van de plichtenleer uit te oefenen. Indien hij dergelijke houding zou aannemen, zou hij zelf geacht worden de regels van de collegialiteit te overtreden. Wat de regeling voor de honoraria betreft, is het niet de bedoeling een barema op te nemen in het Koninklijk besluit betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren. Die mogelijkheid, voorzien door artikel 9 van de wet van 22 juli 1953, is bijzonder complex, vanwege de grote verscheidenheid van opdrachten die aan een bedrijfsrevisor kunnen toevertrouwd worden, en vooral vanwege de aanzienlijke invloed van de administratieve organisatie van de te controleren vennootschap op het tijdsbestek dat voor een nauwgezet onderzoek van de boekhouding vereist is. Daarbij komt nog dat het aannemen van een barema al vlug zou kunnen beschouwd worden als een maatstaf voor de aansprakelijkheid van de revisor. Alvorens terzake normerend op te treden, moet eerst een diepgaand onderzoek worden verricht, met oog voor internationale vergelijkingen. Daartegenover staat dat twee wezenlijke regels wel in herinnering moeten worden gebracht: de honoraria mogen niet afhankelijk zijn van het voordeel dat de cliënt gebeurlijk kan halen uit het optreden van de revisor (in de uitoefening van revisorale opdrachten of van een verenigbare opdracht). Een tweede regel is dat de leden geen commissielonen of andere voordelen mogen toekennen of ontvangen die in verband staan met de aanvaarding van een opdracht Deze verbodsbepaling doet evenwel niets af aan de mogelijkheid om een kantoor in zijn geheel over te dragen, in de veronderstelling dat de revisor aan de daadwerkelijke uitoefening van het beroep zou verzaken of zijn activiteit zou doen opgaan in een vennootschap van revisoren. De regel die nu is bepaald in artikel 6 van het tuchtreglement werd overgenomen en zelfs nog verstrengd. Het is inderdaad van belang dat de leden een deontologisch verantwoorde houding zouden aannemen wanneer zij optreden bij een vennootschap waar een van de confraters een wettelijke opdracht vervult Er wordt dan ook voorgeschreven dat in elk geval contact moet worden genomen met de commissaris of met de revisor die met een permanente opdracht is belast, voor een ander lid gemachtigd wordt om werkzaamheden bij dezelfde vennootschap te verrichten. Deze regel is er geenszins op gericht de bedrijfsrevisor te helpen verworven rechten veilig te stellen, maar is noodzakelijk om bepaalde frustraties te voorkomen die altijd leiden tot een betreurenswaardig conflict tussen confraters. Een van de meest delicate kwesties, die het beroep van bedrijfsrevisor en ook de gelijkaardige beroepen in de buurlanden hebben bezig gehouden, heeft betrekking op de wijze waarop de kantoren zich aan het publiek kenbaar mogen maken. Het koninklijk besluit van 16 maart 1957 bevatte een aantal uitermate strikte regels. Ronseling is een commerciële techniek die altijd strijdig zal blijven met de ethiek van een vrij beroep. Daartegenover staat dat de onafhankelijkheid en de beroepsbekwaamheid zeker niet op de helling worden gezet door de bekendmaking van gegevens over een revisorenkantoor. Integendeel, zoals benadrukt door de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, de
[BR -
JAARVERSLAG
1993
opbouw van objectieve informatie moet bewerkstelligd worden. De tekst schrijft voor dat de meegedeelde informatie objectief moet zijn, verenigbaar met de welvoeglijkheid en dat die geen al dan niet vergelijkende gegevens mag bevatten inzake de tarieven of de kwaliteit van de dienstverlening. Daarnaast verbiedt de tekst in beginsel het gebruik van de naam van een cliënt in brochures of andere publieke documenten die moeten bijdragen tot de bekendheid van de revisor. Het zesde hoofdstuk van het besluit heeft betrekking op de vennootschappen en de verenigingen. Artikel 33 van de wet van 22 juli 1953, gewijzigd bij de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat voert een overgangsregeling in die de oprichting en de inschrijving op het tableau van vennootschappen van revisoren mogelijk maakt. Het koninklijk besluit van 15 mei 1985 tot uitvoering van de overgangsbepalingen van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren ingevoegd door de wet van 21 februari 1985, bevat de nadere toepassing voor de overgangsregeling. Deze regels zijn evenwel ontoereikend om drie redenen. Vooreerst hebben zij alleen maar betrekking op de oprichting door bedrijfsrevisoren van vennootschappen naar Belgisch recht. Vervolgens bevatten zij geen bepaling ten aanzien van de oprichting van middelenvennootschappen die niet op de ledenlijst zijn ingeschreven. Tenslotte is er ook geen duidelijke regeling voor de oprichting van interprofessionele vennootschappen of verenigingen die in toepassing van artikel 8, § 4 van de wet toegelaten zijn. Het zesde hoofdstuk tracht hieraan te verhelpen. Voor de oprichting van vennootschappen tussen bedrijfsrevisoren en personen die over een in het buitenland als gelijkwaardig erkende hoedanigheid beschikken, neemt het besluit een zeer open houding aan. Dit kadert in het vooruitzicht van de grote Europese eenheidsmarkt en is de tegenprestatie voor de vrij ruime vestigingsmogelijkheden die worden toegekend aan buitenlandse beroepsbeoefenaars, met name in het koninklijk besluit van 14 februari 1989 dat de voorwaarden bepaalt voor de toekenning van het lidmaatschap aan natuurlijke en rechtspersonen bedoeld in artikel 4ter van de wet. Een zeer open houding wordt eveneens aangenomen ten aanzien van de oprichting van vennootschappen en verenigingen met als doel het in gemeenschap brengen van alle of een gedeelte van de kosten die voortvloeien uit de uitoefening van hun beroep door bedrijfsrevisoren en beoefenaars van een ander intellectueel dienstverlenend beroep, onderworpen aan een beroepsdeontologie. De tekst vereist evenwel dat de diensten verband houden met de revisorale activiteiten. Het zal aan de Raad van het Instituut toekomen, desgevallend na raadpleging van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, om zich uit te spreken over de vraag met welke beroepsbeoefenaars de bedrijfsrevisor zich kan verenigen. Het is de bedoeling om, via deze weg de bedrijfsrevisoren in een positie te brengen die vergelijkbaar is met de situatie in de meeste Europese landen, waar het beroep van bedrijfsrevisor of auditor niet geïsoleerd wordt van andere activiteiten als accountancy, fiscaliteit, consultantfuncties enz. In de toelichting bij het ontwerp van wet tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat had de Regering in herinnering gebracht dat de oprichting van interprofessionele vennootschappen prioriteit verdiende. Tijdens de parlementaire werkzaamheden werd herhaalde malen in dezelfde zin gepleit. Overeenkomstig het standpunt van de Hoge Raad
IBR -
JAARVERSLAG
1993
voor het Bedrijfsrevisoraat, moet de oprichting van interprofessionele vennootschappen die een ander doel zouden hebben dan het in gemeenschap brengen van een aantal materiële middelen of misschien ook van personeel om de uitoefening van het beroep door elk van de leden te vergemakkelijken, nog het voorwerp uitmaken van meer diepgaande studies. Gezien de internationale gebruiken in het beroep van bedrijfsrevisor, is het niet de bedoeling om de verwijzing naar de naam van de interprofessionele middelenvereniging door het kantoor van de bedrijfsrevisor te verbieden. De doorzichtigheid van de verhoudingen tussen de kantoren van beroepsbeoefenaars waarmee een samenwerkingsverband bestaat, is nuttig, en men kan het beperkende standpunt van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat op dit punt niet bijtreden. Het voorlaatste hoofdstuk bevat vier procedurevoorschriften die niet onmiddellijk met de principes, vastgelegd in de wet of in het Gerechtelijk Wetboek, in verband kunnen worden gebracht. Zij betreffen het gevolg dat gegeven wordt aan een klacht, de gepastheid voor de Raad om zijn motieven mondeling naar voren te brengen, de informatie over de uitgesproken sancties en de samenstelling van de commissies. Deze regels zijn hoofdzakelijk geïnspireerd door de concrete moeilijkheden waarmee men, sinds de inwerkingtreding van de wet van 1985 houdende de hervorming van het revisoraat, af te rekenen heeft. De tekst houdt rekening met de opmerkingen vanwege de Raad van State, onder voorbehoud van de volgende drie elementen. In artikel één, 3°, mag een vennootschap die ingeschreven is op de ledenlijst, en waarop inzonderheid alle onafhankelijkheidsvoorschriften toepasselijk zijn, niet verward worden met elke andere verenigingsvorm die eenvoudig een middelenvennootschap kan zijn. In artikel twee lijkt het overdreven de aanbevelingen en de normen op gelijke voet te brengen; vandaar dat wij verkiezen het voorstel van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat te volgen. Tenslotte zouden de artikelen 6 en 7 die het geheel van de activiteit van de bedrijfsrevisor betreffen, hun draagwijdte beperkt zien indien zij onder het hoofdstuk 111 zouden worden opgenomen. Paragraaf 2 van artikel 33, waarover de Raad van State een opmerking maakte, heeft overigens geen zin meer sinds de bevoegdheid van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en voor de Accountancy door de wet van 29 juni 1993 is uitgebreid geworden. Die paragraaf is dan ook opgeheven.
Wij hebben de eer te zijn, Sire, van Uwe Majesteit, de zeer eerbiedige en zeer getrouwe dienaars, De Vice-Eerste Minister, Minister van Justitie en Minister van Economische Zaken,
De Minister van de Kleine en Middelgrote Ondernemingen en van Landbouw,
M.
A. BOURGEOIS
WATHELET
IBR - JAARVERSLAG
1993
KONINKLUK BESLUIT BETREFFENDE DE PLICHTEN VAN DE BEDRUFSREVISOREN
ALBERT 11, KONING DER BELGEN, Aan allen die nu zijn en hierna wezen zullen, Onze Groet. Gelet op de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der bedrijfsrevisoren, inzonderheid op artikel 10, gewijzigd bij wet van 21 februari 1985; Gelet op het voorstel van de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren van 3 april 1992 en het bijkomend advies van 11 juni 1993; Gelet op de adviezen van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat van 30 september 1991 en 1 april 1993; Gelet op het advies van de Raad van State; Op de voordracht van Onze Vice-Eerste Minister, Minister van Justitie en Minister van Economische Zaken, van Onze Minister van de Kleine en Middelgrote Ondernemingen en Landbouw, HEBBEN WIJ BESLOTEN EN BESLUITEN WIJ •
HOOFDSTUK I: ALGEMENE BEGINSELEN INZAKE DEONTOLOGIE Artikel 1 Voor de toepassing van dit koninklijk besluit wordt verstaan onder. 1° De wet. de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren, zoals gewijzigd door de wet van 21 februari 1985.
2° Het Instituut. het Instituut der Bedrijfsrevisoren, opgericht door artikel 1 van de wet.
3° Bedrijfsrevisor. elke natuurlijke persoon of rechtspersoon ingeschreven op de ledenlijst van het Instituut. Elk voorschrift dat toepasselijk is op een natuurlijke persoon, is tevens van rechtswege toepasselijk op de revisorenvennootschap, waarvan deze persoon deel uitmaakt, alsook op alle vennoten van deze vennootschap.
4° Revisorale opdracht. onverminderd het bepaalde in artikel 3 van de wet, elke opdracht die ertoe strekt, met het oog op bekendmaking, een deskundig oordeel te geven over de getrouwheid en de waarachtigheid van een jaarrekening, van een tussentijdse boekhoudkundige staat, van een waardering of van andere economische en financiële informatie, verschaft door een onderneming of instelling; dit begrip omvat eveneens de ontleding en de verklaring van de economische en financiële inlichtingen aan de leden van de ondernemingsraad.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
5° Persoon waarmee een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat: elke persoon waarmee de bedrijfsrevisor een georganiseerd beroepsmatig samenwerkingsverband heeft aangegaan; aan deze begripsomschrijving worden in elk geval vermoed te beantwoorden, elke vennootschap die ertoe strekt het beroep uit te oefenen, elke overeenkomst die het recht inhoudt een gemeenschappelijke benaming te gebruiken of eraan te refereren, of die een verbintenis tot wederkerige aanbeveling omvat.
Artikel 2 De bedrijfsrevisor moet de wettelijke en reglementaire bepalingen naleven, evenals de gebruikelijke controlenormen van het Instituut. Naargelang de omstandigheden zal hij ook rekening houden met de aanbevelingen, uitgevaardigd door de Raad van het Instituut.
Artikel 3 De bedrijfsrevisor moet iedere handeling of houding vermijden die in strijd zou zijn, hetzij met de waardigheid, de rechtschapenheid of de kiesheid, hetzij met het respect dat hij aan zijn confraters verschuldigd is, hetzij met de onafhankelijkheid die de vrije beroepen kenmerkt.
HOOFDSTUK 11 : VERBODSBEPALINGEN Artikel 4 Onverminderd artikel 7bis van de wet, moet de bedrijfsrevisor zich rechtstreeks of onrechtstreeks onthouden van: a) deelname aan het bestuur van elke onderneming, zoals bedoeld in artikel 1 van de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen, met uitzondering van de professionele vennootschappen, alsook van de interprofessionele vennootschappen toegelaten door de Raad van het Instituut. b) het vervullen van opdrachten die specifiek behoren tot een ander beroep, behalve in de mate dat deze door de wet of door de reglementen met de uitoefening van het beroep verenigbaar zijn verklaard.
Artikel 5 Artikel 4 verhindert niet dat de bedrijfsrevisor functies, mandaten of opdrachten vervult die hem toevertrouwd worden: a) in uitvoering van een wettelijke of reglementaire bepaling; b) door de gerechtelijke overheden, hierbij inbegrepen de opdracht van curator; c) in het kader van de vereffening van een handelsvennootschap; d) door organen, paritair samengesteld uit werkgevers en werknemers.
Artikel 6 De bedrijfsrevisor mag geen enkele opdracht uitvoeren, wanneer hij zich in een positie bevindt waardoor zijn onafhankelijkheid bij de uitoefening van de opdracht in het
IBR -
JAARVERSLAG
1993
gedrang zou kunnen worden gebracht, of waardoor de vertrouwensrelatie met de partijen in de onderneming waar hij die opdracht uitvoert, zou geschaad kunnen worden.
Artikel 7 Het is de bedrijfsrevisor verboden om een opdracht, een functie of een mandaat te aanvaarden of voort te zetten, wanneer de uitoefening daarvan hem in een positie van belangenconflict dreigt te plaatsen die van aard is het onafhankelijke oordeel dat hij moet uitbrengen in het gedrang te brengen.
HOOFDSTUK 111 : BIJZONDERE REGELS INZAKE ONAFHANKELIJKHEID BIJ HET UITVOEREN VAN EEN REVISORALE OPDRACHT ArtikelS De bedrijfsrevisor mag slechts een revisorale opdracht uitvoeren en een verslag of een oordeel geven, in zoverre zijn onpartijdigheid wordt gewaarborgd door zijn eigen rechtschapen en objectieve houding, alsook door de houding van de medewerkers en deskundigen waarop hij beroep doet.
Artikel 9 De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale opdracht aanvaarden in een onderneming waar hijzelf, zijn echtgenoot, een bloed- of aanverwant tot in de tweede graad één van de volgende posities bekleedt: voornaamste aandeelhouder van de vennootschap of eigenaar van de onderneming, bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het directiecomité van de vennootschap. Hetzelfde verbod is toepasselijk wanneer zijn of haar echtgeno(o)t(e), bloed- of aanverwant tot in de tweede graad, als werknemer of onafhankelijke beroepsbeoefenaar, op een betekenisvolle wijze bijdraagt tot het houden van de boeken of tot het opstellen van de jaarrekening of andere boekhoudkundige staten die het voorwerp zijn van een verklaring.
Artikel 10 § 1. Buiten de honoraria die betrekking hebben op de geleverde diensten, mag een bedrijfsrevisor geen enkel financieel belang hebben in een onderneming, waarvan hij de jaarrekening of andere boekhoudkundige bescheiden controleert. §2. Het is de bedrijfsrevisor verboden om de controle uit te voeren op de rekeningen van een vennootschap, wanneer hij voor zichzelf of voor zijn minderjarige kinderen aandelen of andere effecten uitgegeven door deze vennootschap of door met haar verbonden ondernemingen, aanhoudt. Deze verbodsbepaling is niet toepasselijk wanneer de bedrijfsrevisor niet betrokken is bij het beheer van de aandelen-portefeuille waarvan hij eigenaar is, indien het beheerscontract voorziet in de volledige autonomie van de beheerder en in een specifieke procedure voor de beëindiging van het contract.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
§3. De gecontroleerde onderneming mag de bedrijfsrevisor geen leningen of voorschotten toestaan, noch te zijnen behoeve waarborgen geven of stellen.
§4. Wanneer de revisor ingevolge een schenking, legaat of nalatenschap zich bevindt in de toestand bedoeld onder § 2, moet hij daar zo vlug mogelijk een einde aan stellen.
Artikel 11 Behoudens de vergoeding die werd vastgesteld overeenkomstig de wet, mag de bedrijfsrevisor geen andere vergoeding, noch voordeel ontvangen, die een rechtstreekse of onrechtstreekse vergoeding voor de revisorale opdracht zou inhouden, of die ertoe zou strekken hem een welwillende houding te doen aannemen. Zijn niet bedoeld in het voorgaande lid: de geringe voordelen waarvan wordt aanvaard dat zij tot de geplogenheden behoren tussen personen die elkaar vaak ontmoeten en die men hoffelijkheidshalve niet kan weigeren.
Artikel 12 § 1. De bedrijfsrevisor mag geen enkele revisorale opdracht aanvaarden in een onderneming waar hij gedurende de drie voorafgaande jaren de functie van bestuurder, zaakvoerder, afgevaardigde voor het dagelijks bestuur of lid van het directiecomité bekleedt of heeft bekleed. Een personeelslid of een stagiair van de bedrijfsrevisor, die zich in een dergelijke positie zou bevinden, mag geenszins bij de uitoefening van deze revisorale opdracht betrokken worden. §2. Met uitzondering van de vertegenwoordiging in het kader van andere wettelijke opdrachten, of van opdrachten die onvermijdelijk gepaard gaan met zijn revisorale opdracht of die eruit voortvloeien, mag de bedrijfsrevisor geen andere functie, mandaat of opdracht aanvaarden die hem ertoe zou brengen zich in te laten met het beheer van de onderneming, of de onderneming te vertegenwoordigen in welke hoedanigheid dan ook. Deze regel is van toepassing op de leden van zijn personeel en op zijn stagiairs. §3. Het is de bedrijfsrevisor verboden in een onderneming waar hij een revisorale opdracht uitvoert, of in een daarmee verbonden onderneming, een andere taak, mandaat of opdracht dan revisorale opdracht te aanvaarden, die zal worden vervuld tijdens de duur van zijn mandaat of erna, en die van aard zou zijn de onafhankelijke uitoefening van zijn opdracht in het gedrang te brengen. Het is onverschillig of voormelde controle binnen het kader van een commissarisopdracht wordt uitgeoefend.
Artikel 13 De bedrijfsrevisoren mogen hun activiteit niet dervvijze beperken dat hun beroepsinkomsten uitsluitend afhankelijk zijn of van een zeer beperkt aantal onderscheiden opdrachten of functies, of van opdrachten en functies die concreet alle afhankelijk zijn van één enkele belangengroep of van éénzelfde gezag.
Artikel 14 Indien personen met wie een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat, diensten verrichten voor de gecontroleerde vennootschap, dan zal de bedrijfsrevisor nagaan of de aard en de omvang van die diensten zijn eigen onafhankelijkheid niet in het gedrang brengen.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
Indien hij commissaris-revisor is, moet hij erop toezien dat de informatievoorschriften, bepaald in artikel 64ter, vijfde lid van de vennootschappenwet, worden nageleefd.
HOOFDSTUK IV: UITVOERING VAN REVISORALE OPDRACHTEN Artikel 15 Elke verklaring, certificering of ontleding van de bedrijfsrevisor steunt op de mening die hij zich gevormd heeft op grond van doelgerichte en nauwgezet uitgevoerde controlewerkzaamheden.
Artikel 16 Bij de uitvoering van zijn controlewerkzaamheden kan de bedrijfsrevisor zich enkel laten bijstaan door zijn stagiairs of vaste medewerkers en door andere bedrijfsrevisoren, hun stagiairs en vaste medewerkers. Behoudens uitzonderlijke omstandigheden, schriftelijk behoorlijk gemotiveerd, kan hij geen essentiële elementen van een revisorale opdracht overdragen. Binnen de grenzen bepaald door de gebruikelijke controlenormen, kan de bedrijfsrevisor onder zijn eigen verantwoordelijkheid: a) gebruikmaken van de werkzaamheden van een andere bedrijfsrevisor of van een persoon die in het buitenland een hoedanigheid bezit die als gelijkwaardig erkend is met deze van bedrijfsrevisor; b) gebruikmaken van de werkzaamheden van een onafhankelijke deskundige uit een andere discipline, indien zijn onderzoek dit vereist; c) beslissen over het gebruik dat hij zou kunnen maken van sommige onderzoeken uitgevoerd door het personeel van de gecontroleerde vennootschap.
Artikel 17 Bij de uitvoering van een revisorale opdracht, moet de bedrijfsrevisor schriftelijk aantekening houden of doen houden van de aard van de door hem of door zijn medewerkers verrichte werkzaamheden, zodanig dat een getrouwe weergave van de uitvoering van de opdracht kan verkregen worden. De werkdocumenten dienen door de bedrijfsrevisor die de opdracht heeft uitgevoerd, te worden bewaard gedurende een periode van vijf jaar, vanaf de datum van het verslag dat op basis van de werkdocumenten werd opgesteld.
Artikel 18 Elk verslag, elke verklaring of certificering moet worden ondertekend door een bedrijfsrevisor, natuurlijke persoon, die in voorkomend geval optreedt als vertegenwoordiger van een vennootschap van bedrijfsrevisoren. Wanneer aan een bedrijfsrevisor, lid van een vennootschap van bedrijfsrevisoren, in eigen naam een opdracht wordt toevertrouwd, dan kan hij niet tekenen in de hoedanigheid van vertegenwoordiger van de vennootschap.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
De bedrijfsrevisor is ertoe gehouden in eigen naam te tekenen, en zijn functie te vermeiden. Ingeval van overmacht kan de bedrijfsrevisor zijn bevoegdheid om te tekenen aan een andere bedrijfsrevisor delegeren.
Artikel 19 Vermoed wordt zich van een revisorale opdracht niet te hebben gekweten, de bedrijfsrevisor die: a) nalaat in zijn verslag te vermelden dat bepaalde informatie, vervat in de stukken waarover hij zijn oordeel geeft, klaarblijkelijk van aard is de bestemmeling te misleiden, of b) aan het uitgedrukte oordeel een dergelijk voorbehoud toevoegt, dat de waarde of draagwijdte van het oordeel wordt tenietgedaan.
Artikel 20 De bedrijfsrevisor mag geen verklaring of certificering uitbrengen over financiële staten, die vooruitzichten inhouden, noch over informatie die niet gesteund is op controleerbare stukken. Niettemin mag hij zich altijd uitspreken over de methode die tot die vooruitzichten heeft geleid. In dit geval zal hij, indien hij van oordeel is dat bepaalde hypothesen die aan de basis liggen van deze informatie, kennelijk onredelijk of tegenstrijdig zijn met andere informatie die in het algemeen juist is, voor dit punt een voorbehoud maken.
HOOFDSTUK V: BIJZONDERE REGELS VAN PLICHTENLEER Artikel 21 De bedrijfsrevisor die zijn beroep uitoefent in het kader van een arbeidsovereenkomst met een andere bedrijfsrevisor, dient persoonlijk de regels van plichtenleer na te leven. De bevoegdheid om een verklaring of een certificering te tekenen in naam van zijn werkgever, kan hem niet worden toegekend. Een bedrijfsrevisor die een andere bedrijfsrevisor tewerkstelt, is ertoe gehouden de omstandigheden te scheppen die noodzakelijk zijn om het beroep overeenkomstig de regels van plichtenleer uit te oefenen. Hij mag niet rechtstreeks, noch onrechtstreeks een invloed uitoefenen met het oog op het ontwijken van deze regels.
Artikel 22 Het is de bedrijfsrevisoren verboden om op enigerlei wijze commissie- of makelaarslonen of welkdanig voordeel ook, dat verband houdt met hun opdrachten, toe te kennen of te ontvangen. Ingeval van overlijden of van stopzetting van de revisoractiviteit, kan het gehele kantoor tegen vergoeding worden overdragen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Artikel 23 Het bedrag van het ereloon van de bedrijfsrevisor moet worden bepaald in functie van de complexiteit van de opdracht, de aard, de reikwijdte en de omvang van de prestaties die, in naleving van de normen van het Instituut, vereist zijn.
Artikel 24 Voor hij een mandaat of een opdracht aanvaardt, moet de bedrijfsrevisor bij de onderneming of de betrokken instelling nagaan of een andere bedrijfsrevisor in de loop van de voorafgaande twaalf maanden, belast is of werd met een revisorale opdracht bij dezelfde onderneming. Telkens een bedrijfsrevisor werkzaamheden verricht in een vennootschap of een organisme waar een andere bedrijfsrevisor de functie van commissaris of een wettelijke controle-opdracht uitoefent, dan kan hij zijn werkzaamheden ter plaatste slechts verrichten na zijn ambtgenoot, bij voorkeur schriftelijk, op de hoogte te hebben gebracht van zijn tussenkomst. Deze regel is toepasselijk ongeacht het voorwerp van de opdracht, ook op een opdracht als gerechtelijk deskundige, maar onverminderd de rechtsregels die terzake gelden. Elke bedrijfsrevisor die tot de opvolging van een ambtgenoot geroepen wordt, heeft de plicht, welke ook de opdracht is, om voorafgaandelijk en schriftelijk met hem contact op te nemen. De bedrijfsrevisor die dezelfde opdracht uitvoerde, is ertoe gehouden zijn ambtgenoot inzage te geven in zijn werkdocumenten.
Artikel 25 Wanneer een bedrijfsrevisor het werk of de verklaring van een andere bedrijfsrevisor zou kunnen in opspraak brengen, moet hij, voor zover het beroepsgeheim zich daar niet tegen verzet, hem onmiddellijk op de hoogte brengen van de punten waarover er een meningsverschil bestaat. Hij zal oordeelkundig tewerk gaan en eventueel het advies van een andere bedrijfsrevisor of van een advocaat inwinnen.
Artikel 26 Ronseling en dienstaanbod zijn verboden. Het is de bedrijfsrevisor verboden om rechtstreeks of onrechtstreeks meerdere al dan niet verbonden diensten, waaronder een revisorale opdracht, aan te bieden. De vergoeding voor een revisorale opdracht mag in geen enkel opzicht afhankelijk zijn van andere diensten die door de bedrijfsrevisor, of door een persoon met wie een beroepsmatig samenwerkingsverband bestaat, worden verstrekt in dezelfde onderneming of in een verbonden onderneming.
Artikel 27 De bedrijfsrevisor mag in het openbaar objectieve informatie over zijn kantoor mededelen, voorzover hij de voor de leden van het beroep gepaste discretie niet in het gedrang brengt. In geen geval mag verwezen worden naar al dan niet vergelijkende gegevens inzake tarieven of kwaliteit.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Welke media er ook gebruikt worden, zijn de reclametechnieken, die niet tot doel hebben objectieve informatie te verschaffen, niet in overeenstemming met de plichtenleer. Onafgezien van de verslagen die moeten bekendgemaakt worden in toepassing van de wet, mag de bedrijfsrevisor in het openbaar of in brochures geen gewag maken van de naam van één van zijn cliënten. In uitzonderlijke gevallen kan van deze regel worden afgeweken met toestemming van de cliënt, alsmede van de Voorzitter van het Instituut.
Artikel 28 Bij de uitoefening van revisorale opdrachten in België, voeren de leden van het Instituut de titel van bedrijfsrevisor, reviseur d'entreprises of Betriebsrevisor.
HOOFDSTUK VI : VENNOOTSCHAPPEN EN VERENIGINGEN Artikel 29 Wanneer een bedrijfsrevisor vennoot is in een burgerlijke vennootschap die op het register van de leden van het Instituut is ingeschreven, oefent hij het beroep uit enkel in de hoedanigheid van vennoot. Onverminderd artikel 8, § 3 van de wet, is het de bedrijfsrevisor toegelaten deel te nemen aan een vennootschap naar buitenlands recht die een doel nastreeft dat gelijkwaardig is met dat van een vennootschap van revisoren; deze vennootschap zal het statuut, de voorwaarden en de vormvoorschriften naleven die de wet, alsmede de in het buitenland toepasselijke beroepsreglementering bepalen.
Artikel 30 Onverminderd het bepaalde in artikel 8, § 4 van de wet, mag de bedrijfsrevisor samen met andere personen die niet de titel van bedrijfsrevisor of een in het buitenland gelijkwaardig erkende titel voeren, een vereniging of een vennootschap oprichten, wanneer deze tot doel heeft het in gemeenschap brengen van alle of van een gedeelte van de kosten die verband houden met hun beroepen en wanneer aan volgende voorwaarden is voldaan:
1. De vennootschap of vereniging kan maar worden aangegaan tussen de beoefenaars van een intellectueel beroep , onderworpen aan een erkende beroepsdeontologie, voor de verlening van diensten die verband houden met de beroepsactiviteit van de bedrijfsrevisor.
2. De vennootschap of vereniging mag geen enkele functie, mandaat of opdracht uitoefenen, in eigen naam of in naam van één van de leden, die behoort tot de beroepsactiviteit van de leden.
3. De vennootschap mag niet worden belast met het innen van de honoraria voor de opdrachten die behoren tot de beroepsactiviteit van de leden. 4. Onder de voorwaarden door de Raad bepaald, mag de overeenkomst een clausule bevatten over het gebruik van de maatschappelijke benaming door de vennoten. Het
IBR -
JAARVERSLAG
1993
gebruik van die naam mag geen aanleiding geven tot een nadelige verwarring met een vennootschap die gemachtigd is om in eigen naam het beroep van haar leden uit te oefenen. 5. Iedere andere voorwaarde door de Raad bepaald met het oog op het vrijwaren van de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor in de uitoefening van zijn opdracht.
Artikel 31 Met toestemming van de Raad mag de revisor ook een vennootschap of vereniging oprichten, die tot doel heeft een deel of het geheel van de kosten, verbonden aan het beroep, in gemeenschap te brengen met zijn of haar echtqenotortle), bloed- of aanverwanten tot in de tweede graad. De voorwaarden gesteld door de paragrafen 1, 2, 3 en 5 van artikel 30 zijn van overeenkomstige toepassing. De revisor mag, in het raam van zijn beroepsactiviteit als revisor, niet verwijzen naar de naam van die vennootschap.
Artikel 32 De bedrijfsrevisoren die lid zijn van een vennootschap of van een vereniging, bedoeld in de artikelen 30 en 31, delen aan het Instituut de statuten van de vennootschap of van de vereniging mee, alsook elke akte van statutenwijziging. Verder zenden zij jaarlijks aan het adres van het Instituut een bijgewerkte lijst van de bestuurders of zaakvoerders, en ook de lijst van de vennoten met vermelding van de naam, voornaam, beroep en nationaliteit.
HOOFDSTUK VII : BEPALINGEN INZAKE DE TUCHTPROCEDURE Artikel 33 Wanneer bij de Raad van het Instituut een klacht betreffende een bedrijfsrevisor wordt ingediend, dan deelt de Raad aan de klager het gemotiveerd resultaat van zijn onderzoek mee.
Artikel 34 Het verslag van de Raad van het Instituut aan de Tuchtcommissie kan een uitdrukkelijke vraag bevatten om tijdens de debatten van de vermelde Commissie of, in voorkomend geval, van de Commissie van Beroep te worden gehoord. In dit geval zal de Raad één van zijn leden als vertegenwoordiger aanduiden. Dit lid moet op elke zitting worden uitgenodigd. Het kan vergezeld zijn door een advocaat. De Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep kunnen aan de Raad van het Instituut ten allen tijde vragen om een aanvullend verslag, teneinde de feiten uit het oorspronkelijk verslag te verduidelijken. Wanneer het verslag van de Raad zijn oorsprong vindt in een klacht, kunnen de Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep beslissen om de aanklager persoonlijk te horen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Artikel 35 Indien een bedrijfsrevisor speciaal erkend is om bepaalde revisorale opdrachten uit te voeren, dan wordt elke beslissing van de Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep die een tuchtsanctie inhoudt, en die in kracht van gewijsde is gegaan, meegedeeld aan het openbaar organisme dat de erkenning heeft afgeleverd. De bedrijfsrevisor brengt elke beslissing van de Tuchtcommissie en de Commissie van Beroep, die in kracht van gewijsde is gegaan en die een schorsing van meer dan één maand bevat, ter kennis van de ondernemingen en instellingen waar hij een revisorale opdracht uitoefent.
Artikel 36 Wanneer de Tuchtcommissie of de Commissie van Beroep niet binnen één taalrol kan worden samengesteld, omwille van de wraking van één of meer leden en plaatsvervangende leden, dan wordt, met akkoord van verweerders, een beroep gedaan op één of meer leden van de Commissies van de andere rol, die over een voldoende kennis van de andere taal beschikken, en volgens de hoedanigheid krachtens dewelke zij werden benoemd.
HOOFDSTUK VIII: SLOTBEPALINGEN Artikel 37 Het koninklijk besluit van 16 maart 1957 tot vaststelling van het tuchtreglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, gewijzigd bij koninklijk besluit van 2 oktober 1961, wordt opgeheven.
Artikel 38 Onze Vice-Eerste Minister, Minister van Justitie en Minister van Economische Zaken, en Onze Minister van de Kleine en Middelgrote Ondernemingen en Landbouw zijn, ieder wat hem betreft, belast met de uitvoering van dit besluit.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
4
CONTROLE-AANBEVELING: CONTROLERISICO (1)(2) 03.12.1993
1. INLEIDING 1.1. Het hoofddoel van de controle van de jaarrekening bestaat erin de lezer de zekerheid te geven dat deze een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële positie van de onderneming en van de resultaten van het boekjaar.
De jaarrekening zelf vloeit voort uit de toepassing van waarderingsregels die een zekere benaderingsmarge niet uitsluiten. Het boekhoudrecht werkt volgens het principe van de redelijkheid (en niet dat van de juistheid); voorbeelden hiervan zijn: een aangepaste boekhouding- en rekeningen plan, waardering die oprecht te goeder trouwen met de nodige voorzichtigheid wordt gemaakt, te voorziene risico's, mogelijke verliezen, getrouw beeld enz. De controlestrategie is erop gericht die onjuistheden op te sporen die de revisor voldoende belangrijk acht, afzonderlijk of globaal bekeken, om de beoordeling van de jaarrekening door de lezer te kunnen beïnvloeden. Onjuistheden kunnen het gevolg zijn van fouten of fraude. Bij de evaluatie van het controlerisico moet hij met beide mogelijke oorzaken rekening houden. Het is evenwel niet het doel van de controle om fraude op te sporen, dit maakt het voorwerp uit van een opdracht van andere aard en is bijgevolg niet inbegrepen in de controle-opdracht van de jaarrekening (A.C.N. nr. 1.3.4.) 1.2. Het geheel van het controleproces wordt beïnvloed door het bestaan en de hoegrootheid van de risico's die aan de rechtstreekse invloed van de revisor ontsnappen (onzekere omgeving, bekwaamheid van de leiding, voortzetting van het bedrijf, problemen van administratieve organisatie, ...).
Daarom is het ook belangrijk dat de revisor, vanaf de voorbereidende fase van zijn opdracht en tijdens de ganse duur daarvan, die domeinen binnen de onderneming zou onderkennen waaraan algemene en specifieke risico's zijn verbonden. Die analyse zal een invloed uitoefenen op de organisatie van de controles die hij moet verrichten. (1) Deze aanbeveling is voor het eerst toepasselijk op de controle van het boekjaar aanvangend vanaf 1 januari 1994. (2) De aanbevelingen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren zijn die welke als dusdanig worden
uitgevaardigd. Zij kunnen de vorm aannemen van een praktijk die door het Instituut gewenst wordt. Nochtans zal de revisor, wanneer hij voor een concrete controlesituatie geplaatst wordt, noodzakelijkerwijs de meest aangewezen procedures toepassen, ook al zijn die niet in overeenstemming met de voormelde aanbevelingen. Desgevallend moet hij dit kunnen rechtvaardigen (Algemenecontrolenormen 1.1.3.).
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1.3. In de loop van het controleproces krijgen de begrippen «relatief belang» en «risico» op twee specifieke momenten een groter belang:
-
Wanneer de revisor zijn werkzaamheden organiseert en de reikwijdte van het door hem te verrichten onderzoek omschrijft: paragraaf 2.5. van de algemene controlenormen bepaalt dat hij «voldoende bewijskrachtig materiaal» moet verzamelen om zijn oordeel te onderbouwen. Een analyse van het controlerisico maakt integraal deel uit van die inzameling van bewijskrachtig materiaal.
-
Wanneer de revisor de samenvatting maakt van de vaststellingen die hij tijdens zijn werkzaamheden heeft gedaan, (doet hij dat) met het oog op de opstelling van zijn verslag. In dit verband vermeldt paragraaf 3.5.2.bis van de algemene controle normen dat de «revisor slechts voorbehoud zal maken voor zover zulks betekenisvol is voor de beoordeling van de jaarrekening».
In onderhavige aanbeveling wordt alleen het eerste aspect behandeld. De techniek voor een analyse van de risico's is gewoonlijk niet toepasselijk voor de controle op het nazicht van de naleving van de juridische regels (b.v. in zijn hoedanigheid van commissaris-revisor, controleert de revisor de naleving van het vennootschapsrecht). 1.4. Onderhavige aanbeveling werd opgesteld onder referte aan de IFAC-aanbevelingen nr. 25 «Materiality and Audit Risk» en nr. 29 : «Inherent and Control Risk Assessments and their Impact on Substantive Procedures».
2. OMSCHRIJVINGEN EN BEGRIPPEN 2.1. Er is sprake van een onjuistheid in de boekhouding wanneer er een fout of een weglating is geslopen in de boeking van een verrichting onder een bepaalde rekening of van een geheel van boekingen met betrekking tot een groep verrichtingen (verrichtingenstroom). Die onjuistheid wordt betekenisvol voor het oordeel dat de revisor moet uitspreken over de jaarrekening, zodra aan de criteria van het relatief belang (zie verder 2.2.) worden bereikt.
De uitdrukking «relevantiedrempel » (materiality level) wordt gebruikt om het moment aan te duiden vanaf waar een onjuistheid zo belangrijk wordt dat zij voor de beoordeling van de jaarrekening betekenisvol is. De relevantiedrempel is voor aanpassing vatbaar enerzijds afhankelijk van de financiële positie van de onderneming en anderzijds op basis van de evolutie van de overige vaststellingen in de loop van de controlewerkzaamheden. 2.2. Het relatief belang vloeit voort uit de aard en de omvang van de onjuistheid (als gevolg van een fout, een weglating of een fraude), voor zover zij, afhankelijk van de omstandigheden, de beoordeling van een redelijk persoon, die voortgaat op de financiële informatie door die onjuistheid kan worden beïnvloed;
Het relatief belang wordt mede door volgende gegevens bepaald: - de wettelijke en bestuursrechtelijke context; - de aard (kwalitatief gegeven) en het aantal (kwantitatief gegeven) van de onderkende onjuistheden. Beide gegevens moeten afzonderlijk worden afgewogen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
Afhankelijk van haar aard, kan inderdaad een in omvang weinig belangrijke onjuistheid van wezenlijk belang blijken te zijn wat de gevolgen ervan voor de financiële informatie betreft; beschouwingen die verband houden met de positie en de organisatie van het bedrijf.
Het relatief belang moet worden beoordeeld, enerzijds, op het niveau van de jaarrekening als geheel en anderzijds, op het specifieke niveau van de betrokken rubriek van de jaarrekening. Inderdaad kunnen onjuistheden die in se verwaarloosbaar lijken toch belangrijke gevolgen meebrengen wanneer zij globaal worden bekeken. 2.3. Controlerisico (Audit risk) (CR.) Onder controlerisico wordt verstaan het risico een onaangepaste verklaring af te geven over informatie die betekenisvolle onjuistheden bevat Zo zou een bedrijfsrevisor b.v. een verklaring zonder voorbehoud kunnen afgeven over een jaarrekening zonder dat hij er zich van bewust is dat die jaarrekening gedeeltelijk onjuist is. Het controlerisico wordt op het niveau van de jaarrekening beoordeeld tijdens het voorbereidend stadium van de controle. Op dat moment moet de revisor een risicoanalyse maken op basis van het inzicht dat hij heeft in de aard en de omvang van het bedrijf van de onderneming, en haar interne organisatie, en de controle-omgeving. Die analyse levert directe informatie op voor wat de algemene controlebenadering betreft in die onderneming, de vereiste medewerkers, de relevantiedrempel en de specifieke risico's voor de afzonderlijke rubrieken en verrichtingenstromen. Bij zijn analyse zal de revisor trachten de mogelijke oorzaken van risico's te onderkennen: de kwaliteit van het management, de voortzetting van het bedrijf, de waarschijnlijkheid van een verkoop van het bedrijf, de onvermijdelijke onderhandelingen over belangrijke kredieten enz. De drie samenstellende gegevens van het risico zijn: - het risico dat een betekenisvolle onjuistheid zou bestaan als gevolg van een fout of een weglating (al dan niet vrijwillig) of fraude (inherent risico); - het risico dat het administratieve stelsel een betekenisvolle onjuistheid niet heeft kunnen voorkomen (interne-controlerisico); - het risico dat de revisor een betekenisvolle onjuistheid niet heeft vastgesteld (risico van niet ontdekking). 2.4. Inherente risico (I.R.) Het inherente risico heeft te maken met de waarschijnlijkheid dat er betekenisvolle onjuistheden zijn in een boekhoudingsrubriek of in een verrichtingenstroom als gevolg van een onvrijwillige of vrijwillige fout of fraude, waarbij abstractie wordt gemaakt van de zekerheden die voortvloeien uit de van toepassing zijnde procedures van interne controle. Het inherente risico is afhankelijk, enerzijds, van de karakteristieken van de aktiviteiten van de onderneming, haar omgeving en, anderzijds, van de aard van de boekhoudingsrubriek of de soort van de beschouwde verrichtingen. Inzonderheid is er een belangrijker risico verbonden aan de boekingen die een hoger beoordelingsniveau veronderstellen, moeilijk te berekenen zijn, betrekking hebben op goederen
IBR -
JAARVERSLAG
1993
van een grote waarde of waarvan de waarde sterk kan schommelen afhankelijk van de technologie of de mode. 2.5. Interne controlerisico (Control risk) (lCR) Het interne controlerisico heeft te maken met de kans dat het interne controlesysteem niet zou voorkomen of tijdig ontdekken dat er relevante onjuistheden zijn geslopen in een boekhoudingsrubriek of in een verrichtingenstroom ten gevolge van een onvrijwillige fout of fraude.
De interne controlemechanismen gaan nu eenmaal gepaard met intrinsieke beperkingen. Daarom moet de revisor een beoordeling maken van de kwaliteit van het interne controlesysteem en ook van de effectieve werking daarvan. Bij gebrek aan of bij ongunstige conclusie wordt het interne controlerisico voor het vervolg van de werkzaamheden als hoog beschouwd. 2.6. Risico van niet-ontdekking (RNO) Het risico van niet-ontdekking heeft te maken met de kans dat betekenisvolle onjuistheden in een verrichtingenstroom of in een boekhoudingsrubriek niet door één of ander controleprocédé aan het licht worden gebracht.
Dat risico blijft aanwezig ook in de veronderstelling dat de boekingen zouden zijn nagetrokken, bij voorbeeld wanneer de controletechniek niet is aangepast, wanneer zij niet correct wordt toegepast of wanneer de resultaten niet correct worden geïnte rpreteerd. In tegenstelling tot de inherente risico's en de interne controlerisico's, die betrekking hebben op de onderneming zelf, haar beheer, haar bedrijf en haar omgeving, zijn de risico's van niet ontdekking de revisor eigen. De twee eerste controlerisico's beheerst hijzelf niet, hij kan alleen maar de mogelijke gevolgen daarvan beoordelen. Daartegenover staat dat hij persoonlijk verantwoordelijk is voor de keuze van de controleprocedures die hij zal toepassen. Hij dient controletechnieken te kiezen die van aard zijn het risico van niet ontdekking tot een aanvaardbaar niveau te beperken. Bij de risico's van niet ontdekking wordt er een onderscheid gemaakt tussen: het willekeurige risico met name het risico dat voortvloeit uit een steekproefselectie die niet leidt tot de ontdekking van een betekenisvolle onjuistheid; - het technisch risico, dat betrekking heeft op een verkeerde keuze van de nazichtsprocedure, een foute toepassing of een verkeerde interpretatie van de resultaten.
-
3. ONDERKENNING VAN DE INHERENTE RISICO'S 3.1. Een eerste soort van inherente risico's heeft betrekking op de onderneming globaal genomen. De onderkenning daarvan heeft te maken met algemene kennis van de onderneming waarover de revisor van bij de aanvang zijn opdracht en de ganse duur daarvan door moet kunnen beschikken. De algemene inherente controlerisico's vloeien vooral voort uit:
-
het niveau van het leidinggevend personeel van de onderneming, zijn eerlijkheid, zijn ervaring, het belang dat gehecht wordt aan een goede organisatie en aan administratieve procedures die de nodige waarborgen bieden. Ook zal er
IBR -
JAARVERSLAG
1993
rekening gehouden worden met druk die mogelijkerwijse op de directie wordt uitgeoefend om in één of andere zin te beslissen (houding tegenover de fiscaliteit, tegenover de evolutie van de beurskoers enz.);
-
de algemene interne organisatie van de vennootschap, de graad van ontwikkeling van de begrotings- boekhoudings- en administratieve procedures, het bestaan van een interne audit-afdeling. De omvang van de onderneming speelt hier een belangrijke rol;
-
de economische en financiële toestand van de onderneming en van de omgeving waarin zij zich beweegt. Uit dit geheel van factoren - waartoe ook de commerciële (markt, concurrentie, produkten), technische (technologische veranderingen, investeringen, produktiecapaciteiten, enz.) financiële en juridische kenmerken behoren - blijkt dat er een meerdere en gevarieerde reeks kan bestaan van inherente risico's die de gecontroleerde onderneming eigen zijn.
3.2. De tweede soort van inherente risico's houdt verband met individuele verrichtingen en hun boekhoudkundige verwerking als dusdanig. De revisor zal trachten de kans op betekenisvolle onjuistheden in een rekening of in een verrichtingenstroom te bepalen via het identificeren van: -
de rubrieken die aanleiding kunnen geven tot correctieboekingen (wanneer dit b.v. in het verleden regelmatig moest worden gedaan); de verrichtingen of waarderingen die bijzonder technisch van aard zijn en mogelijk de tussenkomst vergen van een deskundige; de gebieden waarbij het opstellen van de jaarrekening delicate appreciaties door de directie vereist zijn; de verrichtingen die vanwege hun omvang of aard van betekenisvolle invloed kunnen zijn (daarbij de verrichtingen buiten balans niet vergeten); de activa die bijzondere risico's meebrengen voor diefstal, verlies of verkeerd gebruik; de ingewikkelde en/of ongebruikelijke verrichtingen, inzonderheid bij het einde van het boekjaar.
3.3. Volgende procédés kunnen toegepast worden om de risico's bedoeld in punt 3.2. te identificeren: -
studie van het boekhoudschema en van de toegepaste waarderingsmethodes; analyse van de verrichtingenstromen (omvang en andere kenmerken); analytisch onderzoek.
3.4. De revisor moet een diepgaand inzicht verwerven in de inherente risicofactoren op het ogenblik dat hij zijn controlestrategie uitwerkt en tijdens het uitvoeren van zijn overige controlewerkzaamheden.
4. IDENTIFICERING VAN DE INTERNE CONTROLERISICO'S 4.1. De revisor moet een voldoende kennis verwerven van de administratieve organisatie en in het bijzonder van het systeem van interne controle, om te beoordelen hoe groot de kans is dat een onjuistheid in een rekening of in een verrichtingenstroom zou worden voorkomen of tijdig bijgestuurd wordt. De algemene controlenormen
IBR -
JAARVERSLAG
1993
verplichten de revisor over te gaan tot een beoordeling van de interne controle (A.c.N. 2.4.). Die beoordeling heeft een tweevoudig doel : -
-
de beoordeling van de algemene risico's in de organisatie of de specifieke risico's verbonden aan de verwerking op het niveau van een rekening of voor een verrichtingenstroom : de identificering van de sleutelcontroles in de interne organisatie waarop hij de organisatie van zijn controlewerkzaamheden zal kunnen stoelen.
De algemene controlenormen vermelden de beperkingen eigen aan de interne controle. met name vanwege de mogelijkheid om de best uitgewerkte beveiliging te omzeilen en vanwege het feit dat kostprijsoverwegingen verhinderen dat een hoge beveiliging binnen kleine of middelgrote ondernemingen wordt verzekerd (AC.N. 2.4.4.). Interne controlerisico's zullen dus overal aanwezig zijn, ook al kunnen die tot een laag niveau worden teruggebracht.
4.2. De revisor kan niet elke beoordeling van de interne controle achterwege laten en beslissen dat voor de orientatie van zijn verdere werkzaamheden, het interne controlerisico als belangrijk moet worden aangemerkt. De uitsluitende toepassing van substantieve procedures voor de boekhoudingsrubrieken alleen biedt op zich geen voldoende zekerheid voor het uitbrengen van een oordeel van de revisor. Daarom ook wordt die benadering uit de algemene controle normen uitgesloten. Wij verwijzen hier naar de aanbeveling betreffende de gevolgen van de interne controle op de controlewerkzaamheden voor wat betreft de methodes van beschrijving en beoordeling van de interne controles.
5. BEOORDELING VAN HET INHERENTE RISICO EN HET INTERNE CONTROLERISICO 5.1. Principes De revisor kan de inherente risico's en de risico's van interne controle niet zelf beheersen. Zij worden bepaald door interne factoren die de structuur en de werking van de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de onderneming beïnvloeden en rechtstreeks of onrechtstreeks hun invloed [aten gelden op de correcte en volledige boeking van de verrichtingen van de onderneming.
De enige risico's die rechtstreeks de invloed van de controlewerkzaamheden ondergaan zijn de risico's van niet ontdekking. Wanneer de revisor, de eerste twee risicosoorten als belangrijk acht, zal hij alles in het werk moeten stellen om het risico van niet ontdekking tot een minimum te beperken. Met andere woorden: de substantieve procedures zullen zo uitgewerkt worden dat zij een voldoende bewijskrachtige informatie opleveren die het oordeel van de revisor kan onderbouwen. Daartegenover staat dat wanneer de inherente risico's of de interne controlerisico's als weinig belancrijk worden beoordeeld, de revisor een hoger risico van niet ontdekking kan handhaven zonder dat dit een aanzienlijke invloed heeft op het qlobale controlerisico. De gevolgen van de inherente risico's en van de interne controle risico's wat betreft het peil dat voor de risico's van niet ontdekking is vereist, kan als volgt worden voorgesteld (zie bijlace bij de hoger aangehaalde [FAC-aanbeve[ing).
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Beschouwende dat het CR = IR x ICR x RNO, kunnen we afleiden dat het aanvaardbare niveau voor het RNO omgekeerd evenredig is met IR x ICR. Volgende tabel vat de interne relatie tussen de samenstellende delen van de controle risico's samen.
Hoog IR Gemiddeld IR Laag IR
Hoog ICR
Gemiddeld ICR
Laag ICR
Laag RNO Laag RNO Gemiddeld RNO
Laag RNO Hoog RNO Hoog RNO
Gemiddeld RNO Hoog RNO Hoog RNO
IR : beoordeling door de revisor van de inherente risico's ICR: beoordeling door de revisor van het interne controle risico RNO : het niveau van risico van niet ontdekking dat door de revisor als aanvaardbaar mag worden beschouwd. Wanneer de inherente risico's en de interne controle risico's bij voorbeeld hoog zijn, zal de revisor de omvang van de steekproef voor de substantieve procedures moeten optrekken en ernaar streven om ze uit te voeren op een datum in de buurt van het einde van het boekjaar, om in de mate van het mogelijke het risico van niet ontdekking te verminderen: de revisor kan dan slechts vrede nemen met een laag RNO.
5.2. Toepassing De evaluatie van het controle risico is een bijzonder moeilijke aangelegenheid omdat er zoveel factoren komen bij kijken. Het betreft een professionele beoordeling. Voor elk geval afzonderlijk zal de revisor niet alleen het risico op zichzelf beschouwen, maar ook de mogelijke weerslag op de jaarrekening. Behoudens uitzonderlijke gevallen zal de revisor het oordeel niet alleen stoelen op de conclusie dat de inherente risico's en de risico's van de interne controle zeer laag zijn. Hoe dan ook zullen substantiële testen het onderzoek moeten aanvullen van zodra er zich onjuistheden kunnen voordoen die globaal bekeken mogelijk betekenisvol voor de jaarrekening zouden kunnen zijn. Indien de revisor ervan uitgaat dat de inherente risico's en de interne controlerisico's gering zijn, moet hij deze stelling in zijn werkdocumenten verantwoorden. 5.3. Kwantificering van de risico-analyse In de vakliteratuur werden verschillende modellen ontwikkeld die pogen de risicoanalyse te kwantificeren, en dit met het oog op een objectievere toepassing. Die modellen zijn niet steeds toepasbaar en hebben geenszins de waarde van een algemeen aanvaarde norm.
6.
RELATIES TUSSEN RISICO-ANALYSE EN HET RELATIEVE BELANG VOOR DE ORGANISATIE VAN EEN OPDRACHT
6.1. Principes Er bestaat een omgekeerd evenredige verhouding tussen de relevantiedrempel van een boekhoudrubriek en/of een verrichtingenstroom en het niveau van het controlerisico.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
Onverminderd het principe van de volkomen controle is het zo dat wanneer een boekhoud rubriek en/of een verrichtingenstroom weinig relevant zijn in een bepaalde onderneming, in het licht van de omvang of de aard van haar activiteit, de revisor het gevaar van een fout mag aanvaarden, omdat die fout hoe dan ook niet van aard zou zijn om de lezer van de jaarrekening te misleiden. Indien een boekhoudrubriek of een verrichtingenstroom vanwege hun aard of omvang wel belangrijk zijn voor de gecontroleerde onderneming, zal de revisor ervan uitgaan dat vastgestelde vergissing relevant kan zijn. Zij kan inderdaad wijzen op een geheel van vergissingen van dezelfde soort of zelfs op fraude.
6.2. Invloed op verdere controlewerkzaamheden De revisor moet een controleprogramma opbouwen dat rekening houdt met de relevantiedrempel en de analyse van het controlerisico. Dit programma kan zowel compliance testen op de interne controles en/of substantieve testen bevatten. De revisor zal een keuze moeten maken tussen:
-
de controleprocédés dat een al dan niet hogere bewijskracht bezit, bij voorbeeld de voorkeur aan een externe bevestiging eerder dan een nazicht van de bescheiden;
-
de intensiteit van een steekproefgewijs nazicht, met name via het selecteren van een omvangrijkere steekproef in de populatie;
-
de datum voor het uitvoeren van de controles: in vele gevallen, hoe dichter die in de buurt van de afsluitdatum uitgevoerd worden des te bewijskrachtiger de bekomen informatie.
7. BESLUIT EN DOCUMENTATIE Welke controlebenadering de bedrijfsrevisor ook kiest, hij zal rekening moeten houden met de risico's die verbonden zijn aan de omgeving en de organisatie van de onderneming waarvoor hij de jaarrekening controleert. Het onderkennen van hogere inherente risico's of interne controlerisico's zal moeten aanleiding geven tot een diepgaander onderzoek van de boekhoudingsrubrieken of de verrichtingenstromen waarop die risico's betrekking hebben. De risico-analyse en de bepaling van de relevantiedrempel kunnen dan ook worden beschouwd als uitermate belangrijke stappen voor het bepalen van de datum, de aard en de omvang van de procedure- en de substantiële testen. De risico-analyse moet gedocumenteerd worden in de werkdocumenten van de revisor en zijn conclusies gerechtvaardigd. Latere wijzigingen aan zijn evaluatie van de risico-analyse moeten ook gedocumenteerd worden met vermelding van de invloed op zijn werkzaamheden.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
5
NORMEN INZAKE DE CONTROLE VAN KREDIETINSTELLINGEN
TEN GELEIDE De specifieke controlenormen voor kredietinstellingen gelden voor de opdrachten die aan een door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen erkende revisor worden toevertrouwd aan een door haar erkend bedrijfsrevisor met toepassing van de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen m De specifieke normen voor de controle op de kredietinstellingen verwijzen naar de algemene controlenormen waar die volstaan. Zij primeren op de algemene normen in de mate dat zij deze preciseren of aanpassen omwille van de specificiteit van de activiteiten van een financiële instelling. De specificiteit van deze norm vindt zijn oorsprong in de medewerking van de commissaris-revisor aan de prudentiële controle. De tekst in zijn geheel heeft normatieve kracht. Soms verwijst een norm evenwel naar een ander document (een norm, een aanbeveling of een ander stuk); in hoever dit document dan bindend is, wordt bepaald door de aard van het betrokken stuk. Bij de voorbereiding van de specifieke normen heeft de Raad rekening gehouden met de aanbevelingen van de International Federation of Accountants. De onderstaande normen vervangen de specifieke normen van 3 december 1982 voor de commissarissenrevisoren bij kredietinstellingen. Gelet op de wet van 22 Juli 1953 tot oprichting van een Bedrijfsrevisoren, inzonderheid op artikel 18bis van de wet;
Instituut der
Gelet op de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen; Gelet op het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat; Na raadpleging van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen; Heeft de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, in haar vergadering van 5 november 1993 volgende controle normen aangenomen:
(1) In deze normen verwijst de term «commissaris-revisor» zowel naar een natuurlijke persoon als
naar een revisorenvennootschap. Wanneer het gaat om een bijkantoor verwijst de term «commissaris-revisor» naar de revisor of de revisorenvennootschap die door de directie van het bijkantoor is aangesteld. Steeds gaat het om revisoren of revisorenvennootschappen die door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen zijn erkend overeenkomstig artikel 52 van de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
1. ALGEMENE NORMEN BETREFFENDE HET STATUUT VAN DE COMMISSARIS-REVISOR BIJ EEN KREDIETINSTELLING 1.1. Toe te passen controlenormen De commissaris-revisor bij een kredietinstelling moet zich zowel houden aan de algemene controlenormen als aan de specifieke controlenormen voor de kredietinstellingen waar die de algemene normen aanvullen. Hij moet eveneens rekening houden met de aanbevelingen vermeld in de algemene controlenormen 1.1.2.C. Onverminderd de bovenvermelde normen zal de commissaris-revisor, bij de controle van een kredietinstelling, zich hoofdzakelijk steunen op de «Leidraad voor de controle van de kredietinstellingen». In deze gids zijn talrijke middelen opgenomen om de doelstellingen van de controle te bereiken. De commissaris-revisor gebruikt de technieken die hij het meest geschikt acht en hij verantwoordt zijn keuze in de werkdocumenten. 1.2. Opdrachten van de commissaris-revisorbij een kredietinstelling Overeenkomstig het wettelijke statuut van zijn functie, heeft de commissaris-revisor bij een kredietinstelling een dubbele opdracht; - een algemene opdracht zoals bepaald in de wetten op de handelsvennootschappen; een bijzondere opdracht, namelijk zijn medewerking verlenen aan het prudentieel toezicht van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, zoals voorgeschreven door de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen. Deze medewerking die de bedrijfsrevisor op eigen en uitsluitende verantwoordelijkheid verleent omvat meer bepaald; • bevestigen dat de instelling over een passende boekhoudkundige en administratieve organisatie en een intern controlesysteem geschikt, rekening houdend met de specifieke vereisten voor de kredietinstellingen, zoals beschreven in punt 3 ; • bevestigen dat de periodieke boekhoudstaten (schema A) en de tabellen van aanvullende beschrijving volledig, juist en conform de geldende regels zijn opgemaakt en dit volgens de norm opgenomen in de punten 4.1. en 4.2.; • er zich van vergewissen dat de wetgeving m.b.t. de kredietinstellingen wordt nageleefd; • verslagen opstellen en overleggen overeenkomstig punt 5.
2.
NORMEN MET BETREKKING TOT DE ORGANISATIE VAN DE WERKZAAMHEDEN VAN DE COMMISSARIS-REVISOR
2.1. Organisatie van het kantoor Het kantoor van de commissaris-revisor bij een kredietinstelling moet zodanig georganiseerd zijn dat hij steeds over de nodige tijd en over een voldoende aantal bekwame medewerkers beschikt om de voormelde algemene en bijzondere opdrachten te kunnen waarnemen. De commissaris-revisor moet de door zijn medewerkers verrichte werkzaamheden voldoende controleren.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Daarenboven moet hij instaan voor zijn persoonlijke permanente vorming en die van zijn medewerkers, op het gebied van het bank- en financiewezen.
2.2. Werkprogramma Het werkprogramma van de commissaris-revisor bij een kredietinstellig moet opgesteld worden in functie van de in punt 1.2. vermelde opdrachten van de commissaris-revisor.
2.3. Werkdocumenten Uit de werkdocumenten moet blijken dat de algemene en specifieke controlenormen voor kredietinstellingen werden nageleefd (cf. punt 5.2.1°) en dat is voldaan aan de specifieke eisen inzake toezicht op de kredietinstellingen en medewerking aan het prudentieel toezicht.
3.
NORM MET BETREKKING TOT HET ONDERZOEK EN DE EVALUATIE VAN HET INTERNE CONTROLESYSTEEM
3.1. Het onderzoek en de beoordeling van het systeem van interne controle zijn een essentieel bestanddeel van de controle-opdracht bij een kredietinstelling. Dit geldt niet alleen voor de certificering van de jaarrekening of van de jaarlijkse boekhoudkundige gegevens in het geval van een bijkantoor in België, maar ook voor de beoordeling van de middelen waarover de kredietinstelling beschikt voor een doeltreffende risicobeheersing.
3.2. In het raam van zijn medewerking aan het prudentieel toezicht moet de commissaris-revisor in het bijzonder nagaan of de boekhoudkundige en administratieve organisatie en het intern controlesysteem waarover de kredietinstelling beschikt, haar in staat stellen:
3.2.1.
de wetten, besluiten en reglementen inzake controle na te leven, en de door deze regels opgelegde coëfficiënten en limieten permanent toe te passen;
3.2.2.
de solvabiliteit, liquiditeit, rendabiliteit en kwaliteit van de vermogensbestanddelen te beheersen en op regelmatige en gerichte wijze te toetsen;
3.2.3.
de risico's te identificeren en te beheersen en zodanig te beoordelen en te waarderen dat de risico's op regelmatige en gerichte wijze worden getoetst en telkens als nodig waardeverminderingen en voorzieningen worden geboekt;
3.2.4.
de verplichtingen na te komen m.b.t. de goederen en waarden die derden haar hebben toevertrouwd;
3.2.5.
de Commissie voor het Bank- en Financiewezen nauwgezet periodieke informatie bezorgen die volledig is, juist is en opgesteld is overeenkomstig de richtlijnen van de Commissie;
3.2.6.
de boeking van de vermogensbestanddelen geregeld te toetsen aan de werkelijkheid en de eventuele verschillen correct te verwerken. Hoe vaak een dergelijke toetsing moet worden verricht hangt af van de aard van de vermogensbestanddelen, met dien verstande dat specifieke tegoeden van het bankbedrijf vaker zullen worden gecontroleerd.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
3.3. De commissaris-revisor moet er zich van vergewissen dat de kredietinstelling over een informaticasysteem beschikt dat beantwoordt aan de criteria van betrouwbaarheid en continuïteit. 3.4. Wat de technische middelen betreft die noodzakelijk zijn om de in de punten 3.2. en 3.3. opgesomde controledoelstellingen te bereiken, dient de revisor zich te baseren op de «Leidraad voor de controle» waarvan sprake in punt 1.1. 3.5. De commissaris-revisor moet de organisatie en de doeltreffendheid van de interne auditfunctie nagaan. Daarvoor dient hij zich te baseren op de richtlijnen van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. 3.6. Het onderzoek en de beoordeling van de administratieve en boekhoudkkundige organisatie van de bijkantoren in België moet uitgevoerd worden rekening houdend met de voor hen geldende wettelijke en reglementaire bepalingen (zie de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen Titel 111 betreffende de bijkantoren van de kredietinstellingen die onder een andere Lid-Staat van de Europese Gemeenschap ressorteren en Titel IV betreffende de bijkantoren van kredietinstellingen die ressorteren onder Staten die geen lid zijn van de Europese Gemeenschap).
4.
NORMEN VOOR HET NAZICHT
4.1. Voor het gedeelte in de periodieke verslaggeving dat bestemd is voor de Commissie voor het Bank- en Financiewezen (zie punt 5.2.2 0 ) en betrekking heeft op de periodieke boekhoudstaten en de tabellen van aanvullende beschrijving aan het einde van het eerste halfjaar en aan het einde van het boekjaar, moet de commissarisrevisor :
a. door overeenstemmingscontroles nagaan of de staten en tabellen: - volledig zijn, m.a.w. of ze alle relevante gegevens bevatten die zijn opgenomen in de boekhouding en in van de statistische informatie op rapporteringsdatum; - Juist zijn, m.a.w. of ze de gegevens exact weergeven die zijn opgenomen in de boekhouding en in de statistische informatie op rapporteringsdatum. b. door analytisch onderzoek en het opvragen van de nodige inlichtingen nagaan of bovengenoemde staten en tabellen werden opgesteld: - in overeenstemming met het besluit van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen van 28.04.1992 (2), gewijzigd bij besluit van 07.07.1992; - volgens dezelfde boekhoudkundige en waarderingsregels als deze gehanteerd bij het opstellen van de laatste periodieke rapporteringstaten die hij heeft bevestigd. 4.2. De commissaris-revisor gaat de overeenstemming na tussen, enerzijds, de Jaarrekening of de jaarlijkse boekhoudkundige gegevens in het geval van bijkantoren in België, en, anderzijds, de daarbij aansluitende periodieke boekhoudstaten en tabellen van aanvullende beschrijving. (2)
268
Op de periodieke rapportering over de financiële positie van de kredietinstellingen aan de N.B.B. en de C.B.F.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
5. VERSLAGEN DOOR DE COMMISSARIS-REVISOR GERICHT AAN DE COMMISSIE VOOR HET BANK- EN FINANCIEWEZEN 5.1. De commissaris-revisor bezorgt de Commissie voor het Bank- en Financiewezen een exemplaar van het verslag over de jaarrekening dat wordt voorgelegd aan de algemene vergadering der aandeelhouders. Dit verslag wordt opgesteld overeenkomstig hoofdstuk 3 van de algemene controlenormen. 5.2. De commissaris-revisor bezorgt de Commissie voor het Bank- en Financiewezen een verslag dat wordt opgesteld op het einde van het boekjaar en op het einde van het eerste halfjaar van dat boekjaar Navolgende onderwerpen dienen te worden behandeld conform de periodiciteit voorzien in de instructies van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen: 1° de verklaring van de commissaris-revisor dat hij bij de uitvoering van zijn controle, de specifieke controlenormen voor kredietinstellingen in acht heeft genomen; 2° de bevestiging aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen dat de boekhoudstaten en de tabellen van aanvullende beschrijving per einde halfjaar en per einde boekjaar volledig, juist en conform het besluit van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen van 28.04.1992 (3), gewijzigd bij besluit van 07.07.1992, werden opgemaakt en volgens dezelfde boekings- en waarderingsregels als gehanteerd bij het opmaken van de laatste periodieke rapporteringsstaten die hij heeft bevestigd; 3° de commentaar op de organisatie, de werkzaamheden en de financiële structuur van de kredietinstelling, overeenkomstig de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen 5.3. De commissaris-revisor deelt aan de leiders van de kredietinstelling de verslagen mee die hij aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen richt overeenkomstig punt 5.2. hiervoor, en dit overeenkomstig de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen. 5.4. Daarnaast bezorgt de commissaris-revisor op eigen initiatief aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen occasionele verslagen zodra hij bij het uitvoeren van zijn normale controlewerkzaamheden vaststelt dat -
beslissingen, feiten of ontwikkelingen de positie van de kredietinstelling financieel of op het vlak van haar administratieve en boekhoudkundige organisatie of van haar interne controle, op betekenisvolle wijze kunnen beïnvloeden;
-
beslissingen werden genomen of feiten zich hebben voorgedaan die kunnen wijzen op een overtreding van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen, de statuten, de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en reglementen.
(3) Op de periodieke rapportering over de financiële positie van de kredietinstellingen aan de N.B.B. en aan de C.B.F.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
269
~ijlage
6
DELEGATIE VANWEGE DE RAAD AAN DE COMMISSIE VAN TOEZICHT (03.09.93)
In de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren wordt de controle op de uitoefening van de taak van de bedrijfsrevisor als volgt omschreven: «Artikel 18 ter, § 1. Overeenkomstig zijn doel ziet het Instituut toe op de goede uitvoering door zijn leden van de hun toevertrouwde opdrachten. In het bijzonder ziet het Instituut erop toe dat ze : 1° hun beroepskennis op permanente wijze vervolmaken; 2° vooraleer een opdracht te aanvaarden, beschikken over de bekwaamheid, medewerking en tijd vereist om deze opdracht goed uit te voeren; 3° zich met de nodige zorg en in volledige onafhankelijkheid kwijten van de hun toevertrouwde controle-opdrachten; 4° geen opdrachten aanvaarden onder voorwaarden die een objectieve uitvoering daarvan in het gedrang zouden kunnen brengen; 5° geen werkzaamheden uitoefenen die onverenigbaar zijn met de waardigheid of de onafhankelijkheid van hun taak. § 2. Te dien einde kan het Instituut:
1° de voorlegging eisen door zijn leden van elke informatie, van elke verklaring en van elk document en meer in het bijzonder van hun werkschema en van hun nota's over uitgevoerde controletaken; 2° een onderzoek laten instellen bij zijn leden naar hun werkmethodes en hun organisatie alsmede naar de zorg waarmee en de wijze waarop zij hun opdrachten uitvoeren." Met het oog op de verwezenlijking van deze doelstellingen van het Instituut, heeft de Raad de oprichting van de Commissie van Toezicht noodzakelijk geacht, en dit in toepassing van artikel 25 van het K.B. van 20 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Door huidige beslissing wenst de Raad de Commissie van Toezicht te gelasten met de algemene opdracht om toezicht uit te oefenen op de goede uitoefening door de revisoren van de opdrachten. Meer in het bijzonder beslist de Raad:
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Artikel 1 De Commissie van Toezicht heeft tot doel de naleving in de schoot van het Instituut te waarborgen van artikel 18ter van de wet van 22 juli 1953 gewijzigd bij de wet van 21 februari 1985.
Artikel 2 Onverminderd artikel 25 van het koninklijk besluit van 20 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement, is de Commissie samengesteld uit minstens vier effectieve raadsleden van het IBK Deze effectieve leden stellen onder hun verantwoordelijkheid zoveel adjunctieden aan als er nodig zijn om de goede werking van de Commissie te verzekeren. De voorzitter en de ondervoorzitter van de Commissie worden gekozen onder de IB.R.-raadsleden van de Commissie. Het secretariaat van de Commissie wordt verzekerd door een administratief personeelslid van het IBK Om rechtsgeldig te vergaderen dient op elke vergadering minstens één raadslid aanwezig te zijn.
Artikel 3 Overeenkomstig art 18ter van de wet, zal de Commissie waken over de goede uitoefening door de revisoren van de opdrachten die hun worden toevertrouwd en er in het bijzonder op toezien dat zij: 1. hun beroepskennis op permanente wijze vervolmaken, zonder dat ze nochtans met de organisatie ervan belast worden; 2. vooraleer een opdracht te aanvaarden, beschikken over de bekwaamheid, medewerking en tijd vereist om deze opdracht goed uit te voeren; 3. zich met de vereiste zorg en in volledige onafhankelijkheid kwijten van de hun toevertrouwde controle-opdrachten; 4. geen opdrachten aanvaarden onder voorwaarden die een objectieve uitvoering daarvan in het gedrang zouden kunnen brengen; 5. geen werkzaamheden uitoefenen die onverenigbaar zijn met de onafhankelijkheid van hun taak.
Artikel 4 Om haar taak van toezicht te kunnen vervullen overeenkomstig paragraaf 2 van artikel 18ter, zal de Commissie systematisch de revisoren verzoeken om overlegging van: 1. Een mededeling van elke permanente controle-opdracht binnen een termijn van 30 dagen te rekenen vanaf de aanvaarding van de opdracht, alsook van inlichtingen die zij nuttig zal oordelen en die ondermeer zullen moeten verstrekt worden door middel van een daartoe opgesteld formulier dat de revisoren moeten aanvragen; 2. Inlichtingen over de werkzaamheden van het kantoor in de loop van het verlopen jaar of van een gelijkwaardige periode afsluitend op 30 juni van een jaar; 3. Een verslag van «confraternele controle» ten minste om de vijf jaar.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Artikel 5 Buiten de inlichtingen die de revisoren spontaan aan de Commissie zullen verstrekken, krachtens het voorafgaande artikel, zal de Commissie: 1. De voorlegging kunnen eisen door de revisoren van elke informatie, van elke verklaring en van elk document en meer in het bijzonder van elk werkschema en van hun nota's over uitgevoerde controletaken; 2. Een onderzoek kunnen instellen/laten instellen bij de revisoren naar hun werkmethodes en hun organisatie alsmede naar de zorg waarmee en de wijze waarop zij hun opdrachten uitoefenen en het voorschrift van artikel 18ter van de wet naleven.
Artikel 6 De inlichtingen vereist op grond van de voorgaande artikels betreffen zowel de opdrachten waarvan de uitvoering aan de leden van het Instituut voorbehouden is als de opdrachten die hen niet zijn voorbehouden, maar die worden uitgevoerd hetzij door de revisor, hetzij door een persoon met wie hij een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten, of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat.
Artikel 7 Het toezicht van revisoren wordt uitgeoefend: 1. Op grond van de inlichtingen verstrekt krachtens de vorige artikels;
2. Op grond van de inlichtingen die voortvloeien uit de wettelijke bekendmakingen (bijlagen B.S., jaarrekeningen, enz ...);
3. Op klachten en mededelingen van derden of confraters; 4. Op grond van bijzondere inlichtingen gericht aan het I.B.R. door de revisoren krachtens artikel 18quinquies van de wet, wanneer deze het voorwerp zijn van een gerechtelijke, tuchtrechtelijke of administratieve procedure m.b.t. de uitoefening van het beroep; 5. Op initiatief van de Commissie.
Artikel 8 De op het Instituut verkregen inlichtingen m.b.t. het toezicht van zijn leden worden voorgelegd aan het secretariaat van de Commissie. Op basis van criteria die door de Commissie vastgesteld worden, zal het secretariaat de inlichtingen voorbereiden. De dossiers die een aanvullend onderzoek kunnen uitlokken vanwege de Commissie, worden overgelegd aan de leden van de Commissie van Toezicht voor de aanvang van de geplande Commissievergaderingen. De dossiers die betrekking hebben op Raadsleden zullen aan de Voorzitter of Ondervoorzitter van de Commissie voorgelegd worden.
Artikel 9 Het dossier wordt op een volgende vergadering van de Commissie onderzocht. Het onderzoek zal, naargelang het geval, aanleiding geven tot:
272
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1. Een seponering; 2. Een bijkomend onderzoek van het dossier: - met verzoek tot aanvullende inlichtingen; - door de betrokken confrater te horen; - door een bezoek aan de confrater op diens kantoor. 3. Het overleggen van het dossier aan de Raad.
Artikel 10 De niet-gerechtvaardigde afwezigheid van een lid van de Commissie van Toezicht kan de uitsluiting van het betrokken lid uit de Commissie tot gevolg hebben.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
aijlage 7
WET VAN 22 MAART 1993 OP HET STATUUT VAN/EN HET TOEZICHT OP DE KREDIETINSTELLINGEN (UITTREKSELS) (B.S., 19.04.93) «AFDELING II : REVISORAAL TOEZICHT" «Artikel Sû De opdracht van commissaris-revisor zoals bedoeld in de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen, mag in de kredietinstellingen naar Belgisch recht enkel worden toevertrouwd aan één of meer revisoren of één of meer revisorenvennootschappen die daartoe erkend zijn door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen overeenkomstig artikel 52. In kredietinstellingen die op grond van voornoemde gecoördineerde wetten geen commissaris-revisor moeten hebben, stelt de algemene vergadering van de vennoten één of meer erkende revisoren of één of meer revisorenvennootschappen aan als bedoeld in het eerste lid. Zij nemen de taak waar van commissaris-revisor en dragen die titel. De voorschriften van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen met betrekking tot de commissarissen-revisoren van naamloze vennoootschappen zijn van toepassing op de aanstelling en de opdracht van commissaris-revisor in deze instellingen. Voor de toepassing van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen met betrekking tot wat voorafgaat, vervangt de algemene vergadering van vennoten de algemene vergadering van aandeelhouders in vennootschappen waar de wet die niet instelt. Kredietinstellingen mogen plaatsvervangende commissarissen-revisoren aanstellen, die in geval van langdurige verhindering van de commissaris-revisor diens taak waarnemen. De voorschriften van dit artikel en van artikel 51 zijn van toepassing op deze plaatsvervangers. De overeenkomstig dit artikel aangestelde erkende commissarissen-revisoren certificeren de geconsolideerde jaarrekening van de kredietinstelling.
Artikel 51 Erkende revisorenvennootschappen doen, overeenkomstig artikel 33, § 2 van de wet van 22 juli 1953, voor de uitoefening van de taak van commissaris-revisor als bedoeld in artikel 50, een beroep op een erkend revisor die zij aanduiden. De voorschriften van deze wet en haar uitvoeringsbesluiten, die de aanstelling, de taak, de verplichtingen en
IBR -
JAARVERSLAG
1993
verbodsbepalingen voor commissarissen-revisoren, alsmede de voor hen geldende, andere dan strafrechtelijke sancties regelen, gelden zowel voor de revisorenvennootschappen als voor de erkende revisoren die hen vertegenwoordigen. Een erkende revisorenvennootschap mag een plaatsvervangend vertegenwoordiger aanstellen onder haar leden die voldoen aan de aanstellingsvoorwaarden.
Artikel 52 De Commissie voor het Bank- en Financiewezen legt, na goedkeuring door de Minister van Financiën en de Minister van Economische Zaken, het reglement vast voor de erkenning van revisoren en revisorenvennootschappen.
Het erkenningsreglement wordt uitgevaardigd na raadpleging van de erkende revisoren via hun representatieve beroepsvereniging. Het Instituut der Bedrijfsrevisoren brengt de Commissie voor het Bank- en Financiewezen op de hoogte telkens als een tuchtprocedure wordt ingeleid tegen een erkende revisor of een erkende revisorenvennootschap wegens een tekortkoming in de uitoefening van zijn taak bij een kredietinstelling alsook telkens als een tuchtmaatregel wordt genomen tegen een erkend revisor of een erkende revisorenvennootschap, met opgave van de motivering.
Artikel 53 Voor de aanstelling van erkende commissarissen-revisoren en plaatsvervangende erkende commissarissen-revisoren bij kredietinstellingen is de voorafgaande instemming vereist van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. Deze instemming moet worden gevraagd door het vennootschapsorgaan dat de aanstelling voorstelt. Bij aanstelling van een erkende revisorenvennootschap slaat deze instemming zowel op de vennootschap als op haar vertegenwoordiger. Deze instemming is ook vereist voor de hernieuwing van een opdracht. Wanneer de aanstelling van de commissaris-revisor krachtens de wet geschiedt door de voorzitter van de rechtbank van koophandel of het hof van beroep, kiest hij uit een lijst van erkende revisoren, die door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen is goedgekeurd.
Artikel 54 De Commissie voor het Bank- en Financiewezen kan haar instemming overeenkomstig
artikel 53 met een erkende commissaris-revisor, plaatsvervangend erkende commissarisrevisor, een erkende revisorenvennootschap of vertegenwoordiger of plaatsvervangende vertegenwoordiger van zo een vennootschap, steeds herroepen bij beslissing die is gemotiveerd door redenen die verband houden met hun statuut of hun opdracht als
IBR -
JAARVERSLAG
1993
erkende revisor of erkende revisorenvennootschap, zoals bepaald door of krachtens deze wet. Met deze herroeping eindigt de opdracht van commissaris-revisor. Vooraleer een erkende commissaris-revisor ontslag neemt, worden de Commissie voor het Bank- en Financiewezen en de kredietinstelling hiervan vooraf in kennis gesteld, met opgave van de motivering. Het erkenningsreglement regelt de procedure. Bij afwezigheid van een plaatsvervangende erkende commissaris-revisor of een plaatsvervangende vertegenwoordiger van een erkende revisorenvennootschap, zorgt de kredietinstelling of de erkende revisorenvennootschap, met naleving van artikel 53, binnen twee maanden voor zijn vervanging. Het voorstel om een erkende commissaris-revisor in een kredietinstelling van zijn opdracht te ontslaan, zoals geregeld bij de artikelen 64quater en 64quinquies van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen, wordt ter advies voorgelegd aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. Dit advies wordt meegedeeld aan de algemene vergadering.
Artikel 55 De erkende commissarissen-revisoren verlenen hun medewerking aan het toezicht van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, op hun eigen en uitsluitende verantwoordelijkheid en overeenkomstig dit artikel, volgens de regels van het vak en de richtlijnen van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. Daartoe: 1° vergewissen zij zich ervan dat de kredietinstellingen de passende maatregelen hebben getroffen voor de administratieve en boekhoudkundige organisatie en de interne controle tot naleving van de wetten, besluiten en reglementen over het wettelijk statuut van de kredietinstellingen; 2° bevestigen zij voor de Commissie voor het Bank- en Financiewezen dat de periodieke staten die haar aan het einde van het eerste halfjaar en aan het einde van het boekjaar worden bezorgd, volledig, juist en volgens de geldende regels zijn opgemaakt; 3° brengen zij bij de Commissie voor het Bank- en Financiewezen periodiek verslag uit of, op haar verzoek, bijzonder verslag uit over de organisatie, de werkzaamheden en de financiële structuur van de kredietinstelling; 4° brengen zij op eigen initiatief verslag uit bij de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, zodra zij kennis krijgen van a) beslissingen, feiten of ontwikkelingen die de positie van de kredietinstelling financieel of op het vlak van haar administratieve en boekhoudkundige organisatie of van haar interne controle, op betekenisvolle wijze kunnen beïnvloeden; b) beslissingen of feiten die kunnen wijzen op een overtreding van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen, de statuten, deze wet en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en reglementen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
De erkende commissarissen-revisoren delen aan de leiders van de kredietinstelling de verslagen mee die zij aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen richten overeenkomstig het eerste lid, 3°. Voor deze mededeling geldt de geheimhoudingsplicht zoals geregeld bij artikel 40 van het koninklijk besluit nr 185 van 9 juli 1935. Zij bezorgen de Commissie een kopie van hun mededelingen die zij aan deze leiders richten en die betrekking hebben op zaken die van belang kunnen zijn voor het toezicht dat zij uitoefent De erkende commissarissen-revisoren en de erkende revisorenvennootschappen mogen bij de buitenlandse bijkantoren van de instelling waarop zij toezicht houden, het toezicht uitoefenen en de onderzoeken verrichten die bij hun opdracht horen. Zij kunnen door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, op verzoek van de Nationale Bank van België of van het Belgisch-Luxemburgs Instituut voor de Wissel, worden gelast te bevestigen dat de gegevens die deze kredietinstellingen aan deze autoriteiten moeten verstrekken, volledig, juist en conform de geldende regels zijn opgesteld.»
«Artikel 74 § 1. De leiders van de in artikel 65 bedoelde bijkantoren stellen voor een hernieuwbare termijn van drie jaar één of meer door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen erkende revisoren of erkende revisorenvennootschappen aan.
De artikelen 53 en 54, eerste tot vierde lid, zijn van toepassing op deze revisoren en vennootschappen. Vooraleer een erkende revisor of een erkende revisorenvennootschap van zijn of haar opdracht te ontslaan, moet het advies van de Commissie voor het Banken Financiewezen worden ingewonnen. § 2. De overeenkomstig § 1 aangestelde erkende revisoren of revisorenvennootschappen verlenen hun medewerking aan het toezicht van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, op hun eigen en uitsluitende verantwoordelijkheid en overeenkomstig deze paragraaf, volgens de regels van het vak en de richtlijnen van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. Daartoe:
1° vergewissen zij zich ervan dat de bijkantoren de passende maatregelen hebben getroffen voor de administratieve en boekhoudkundige organisatie en de interne controle tot naleving van de wetten, besluiten en reglementen die op grond van de artikelen 68, 69, 71 en 72 van toepassing zijn op de bijkantoren;
2° bevestigen zij voor de Commissie voor het Bank- en Financiewezen dat de in artikel 71 bedoelde periodieke en statistische staten en verslagen die haar aan het einde van het eerste halfjaar en aan het einde van het boekjaar worden overgelegd en de andere gegevens die de bijkantoren aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen moeten verstrekken, volledig, juist en conform de geldende regels zijn opgemaakt. Zij kunnen door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, op verzoek van de Nationale Bank van België of van het Belgisch-Luxemburgs Instituut voor de Wissel, worden gelast de gegevens te bevestigen die de bijkantoren aan deze autoriteiten moeten verstrekken met toepassing van artikel 69 en 71;
IBR -
JAARVERSLAG
1993
3° brengen zij bij de Commissie voor het Bank- en Financiewezen periodiek verslag uit of, op haar verzoek, bijzonder verslag uit over de organisatie, de werkzaamheden en de financiële structuur van de bijkantoren met betrekking tot de aangelegenheden waarvoor de Commissie bevoegd is; 4° brengen zij op eigen initiatief verslag uit bij de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, inzake aspecten waarvoor zij bevoegd is, alsook in het kader van de samenwerking met de autoriteiten die toezicht houden op de centrale zetel, zodra zij kennis krijgen van: a) beslissingen, feiten of ontwikkelingen die de positie van het bijkantoor financieel of op het vlak van haar administratieve en boekhoudkundige organisatie van haar interne controle, op betekenisvolle wijze kunnen beïnvioeden: b) beslissingen of feiten die kunnen wijzen op een overtreding van de voorschriften van deze wet en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en reglementen of ander wetten en reglementen die op hun bedrijf in België van toepassing zijn, voor zover de in deze voorschriften bedoelde aangelegenheden tot de bevoegdheid van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen behoren. 5° brengen zij bij de Commissie voor het Bank- en Financiewezen, op haar verzoek, verslag uit, wanneer een andere Belgische overheid haar ter kennis brengt dat een wetgeving van algemeen belang die voor het bijkantoor geldt, werd overtreden. Zij delen aan de leiders van het bijkantoor de verslagen mee die zij aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen richten overeenkomstig het eerste lid, 3°. Voor deze mededeling geldt de geheimhoudingsplicht als geregeld bij artikel 40 van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935. Zij bezorgen de Commissie een kopie van de mededelingen die zij aan deze leiders richten en die betrekking hebben op aspecten waarvoor de Commissie voor het Bank- en Financiewezen toezichtsbevoegdheid heeft. In bijkantoren waar een ondernemingsraad is opgericht met toepassing van de wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven, oefenen de erkende revisoren en revisorenvennootschappen de in artikel 15bis van deze wet bedoelde opdrachten uit. Artikel 15quater, tweede lid, eerste en derde zin, en derde lid, van deze wet zijn van toepassing. Op verzoek en op kosten van de toezichthoudende autoriteiten van het land van herkomst van het bijkantoor, mogen zij als een vorm van bijstand en na voorafgaande kennisgeving aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen in dit bijkantoor toezicht uitoefenen op de in de artikelen 48, eerste lid en 73, eerste lid, bedoelde aspecten. § 3. De erkende revisoren of erkende revisorenvennootschappen certificeren de krachtens artikel 72,3° openbaar gemaakte jaarlijkse boekhoudkundige gegevens.»
IBR -
JAARVERSLAG
1993
«Artikel 82
De leiding van de in deze titel bedoelde bijkantoren moet één of meer erkende revisoren of één of meer erkende revisorenvennootschappen aanstellen overeenkomstig artikel 50. Op dezelfde wijze kan zij een plaatsvervanger aanstellen. Bij aanstelling van een revisorenvennootschap is artikel 51 van overeenkomstige toepassing. De artikelen 53, 54, eerste tot vierde lid, 55, eerste, tweede en vierde lid, en 74, § 1, tweede lid, § 2, derde en vierde lid, § 3, zijn van toepassing.»
«Artikel 100
Artikel 40, eerste lid van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 is van toepassing op erkende revisoren en erkende revisorenvennootschappen met een opdracht als erkende commissaris-revisor als bedoeld in de artikelen 50 tot 55, op erkende bedrijfsrevisoren en erkende revisorenvennootschappen zoals bedoeld in de artikelen 74, § 1, en 82 en op de overeenkomstig de artikelen 48, tweede lid en 49, § 2, zesde lid, aangestelde deskundigen, bij de uitoefening van hun toezichtsopdrachten als bedoeld in deze wet. Dit artikel is niet van toepassing op de mededelingen die de erkende commissarissenrevisoren, de vertegenwoordigers van erkende revisorenvennootschappen, de erkende revisoren en de in het eerste lid bedoelde deskundigen krachtens deze wet aan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen moeten doen. Wat de gegevens betreft waarover de in het eerste lid bedoelde personen beschikken in het kader van de opdrachten die zij op grond van deze wet uitoefenen, geldt de uitzondering van artikel 40, eerste lid, enkel wanneer zij worden opgeroepen om in rechte te getuigen in strafzaken.»
«Artikel 104 § 1. Met gevangenisstraf van één maand tot één jaar en met een geldboete van 50 frank tot 10.000 frank of met één van die straffen alleen wordt gestraft : C.)
110 wie als commissaris-revisor, erkende revisor of onafhankelijke deskundige, rekeningen, jaarrekeningen, balansen en resultatenrekeningen of geconsolideerde jaarrekeningen van ondernemingen dan wel periodieke staten of inlichtingen certifieert, goedkeurt of bekrachtigt terwijl niet is voldaan aan de voorschriften van deze wet of van haar uitvoeringsbesluiten en daarvan kennis heeft, of niet heeft gedaan wat hij normaal had moeten doen om zich te vergewissen of aan die bepalingen was voldaan.»
IBR -
JAARVERSLAG
1993
«Artikel 119 (Wijzigingen in het K.B. nr. 185 van 9 juli 1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime voor titels en effecten) In hetzelfde besluit wordt een artikel 40bis ingevoegd dat als volgt luidt: Artikel 40bis - § 1. In afwijking van artikel 40, eerste lid heeft de Commissie voor het Bank- en Financiewezen het recht: 1° de gegevens te verstrekken die de autoriteiten van andere Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen met vergelijkbare bevoegheden vragen, in de gevallen als bedoeld in de Europese richtlijnen over aangelegenheden die worden geregeld a) bij titel 11 van dit besluit; b) bij de wet van 2 maart 1989 op de openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering van de openbare overnameaanbiedingen; c) bij de wet van 4 december 1990 op de financiële transacties en de financiële markten; 2° op basis van het wederkerigheidsbeginsel gegevens te verstrekken aan toezichthoudende autoriteiten met vergelijkbare bevoegdheden in aangelegenheden als bedoeld sub 1°, van andere Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen, voor aangelegenheden die niet zijn geregeld in de Europese richlijnen, dan wel van Staten die geen lid zijn van de Europese Gemeenschappen, wanneer zij met de bevoegde autoriteiten van deze Staten in het kader van een samenwerking, een overeenkomst heeft gesloten als bedoeld in § 8 en op voorwaarde dat de autoriteit die deze gegevens ontvangt, aan een ten minste gelijkwaardig beroepsgeheim is gebonden als op grond van artikel 40, eerste lid.»
«Artikel 147 Voor de eerste toepassing van artikel 52 na de inwerkingtreding van deze wet, geschiedt de in dit artikel bedoelde raadpleging met de revisoren die zijn erkend op grond van artikel 21 van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935.
Artikel 148 § 1. De revisoren die zijn erkend met toepassing van artikel 21 van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime voor titels en effecten blijven in functie bij de kredietinstellingen waarbij zij door de Commissie voor het Banken Financiewezen zijn aangesteld: 1° in kredietinstellingen naar Belgisch recht: tot de gewone algemene vergadering na 31 december 1995;
IBR -
JAARVERSLAG
1993
2° in bijkantoren van buitenlandse kredietinstellingen tot het einde van de derde maand na de eerste boekjaarafsluiting na 31 december 1995. Tijdens deze periode vervullen de in het eerste lid bedoelde erkende revisoren de opdrachten die aan de commissarissen-revisoren of aan de met toepassing van deze wet aangestelde revisoren worden toevertrouwd in het kader van hun medewerking aan het prudentieel toezicht van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. Wanneer zij als erkend commissaris-revisor of als erkend revisor zijn aangesteld, vervuilen zij deze opdrachten in de dienovereenkomstige hoedanigheid. In het belang van het prudentieel toezicht op de kredietinstelling kan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen evenwel steeds een einde maken aan hun opdracht als erkend revisor. Onverminderd de opdrachten die onder de commissarissen-revisoren ressorteren, hebben de in het eerste lid bedoelde erkende revisoren het recht op hun verzoek te worden gehoord door de raad van bestuur of van beheer, het directiecomité, zoniet het orgaan dat de effectieve leiding waarneemt, de algemene vergadering van aandeelhouders of vennoten en, zo er een is, de ondernemingsraad. De bezoldiging van de in § 1 bedoelde erkende revisoren wordt vastgesteld en betaald door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen en gedragen door de kredietinstelling, overeenkomstig de bij koninklijk besluit bepaalde regels. Deze paragraaf is niet langer van toepassing op de erkende revisoren die, persoonlijk of als vertegenwoordiger van revisorenvennootschappen na de inwerkingtreding van deze wet zouden zijn erkend, overeenkomstig artikel 50 worden benoemd tot erkend commissaris-revisor of overeenkomstig de artikelen 74 tot 82, tot revisor. § 2. Revisoren of revisorenvennootschappen zonder de hoedanigheid van erkend revisor of erkende vennootschap, die als commissaris-revisor of revisor in functie zijn bij een kredietinstelling op de datum van inwerkingtreding van deze wet, voltooien hun op dat ogenblik lopende opdracht. Wanneer die revisoren of revisorenvennootschappen de hoedanigheid van erkend revisor hebben of verwerven, vervullen zij samen met de in § 1 bedoelde erkende revisoren collegiaal de opdrachten zoals bepaald in deze wet, in het kader van hun medewerking aan het prudentieel toezicht door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen.»
IBR -
JAARVERSLAG
1993
8
BESLUIT VAN DE COMMISSIE VOOR HET BANKEN FINANCIEWEZEN VAN 6 APRIL 1993 OVER HET ERKENNINGSREGLEMENT VOOR REVISOREN EN REVISORENVENNOOTSCHAPPEN BU KREDIETINSTELLINGEN (M.B. 04.06.93, B.S. 12.06.1993, BLZ. 14440) AFDELING 1: ERKENDE REVISOREN Artikel 1 Om door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen te kunnen worden erkend om de functie van commissaris-revisor of revisor bij een kredietinstelling uit te oefenen, moet men: 1° Belg zijn;
2° lid zijn van het Instituut der Bedrijfsrevisoren; 3° gedurende ten minste vijf jaar een beroepswerkzaamheid hebben uitgeoefend waar-
4° 5°
6° 7°
bij de kandidaat ervaring heeft opgedaan bij het organiseren en uitvoeren van externe controleopdrachten in vennootschappen en hij bekwaam is om onafhankelijk en op competente wijze opdrachten als commissaris-revisor bij kredietinstellingen te vervullen; zijn burgerlijke en politieke rechten genieten; niet veroordeeld zijn wegens misdrijven als bedoeld in artikel 19 van de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, tenzij eerherstel werd verkregen; niet failliet verklaard zijn, tenzij eerherstel werd verkregen; kunnen beschikken over een passende organisatie om deze functies bij kredietinstellingen uit te oefenen.
Artikel 2 De oproep tot de kandidaten voor de erkenning wordt ten minste één maand voor de uiterste datum voor het indienen van de kandidaatstellingen in het Belgisch Staatsblad bekendgemaakt.
Artikel 3 Bij het onderzoek of de kandidaat aan de in artikel 1 bepaalde voorwaarden voldoet kan de Commissie voor het Bank- en Financiewezen hem verzoeken haar een dossier over te leggen en haar de informatie te verstrekken waarom zij verzoekt.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
De Commissie voor het Bank- en Financiewezen beslist over de erkenning na gemotiveerd advies van een door haar opgerichte examencommissie die de kandidaatstellingen onderzoekt. Naast vertegenwoordigers van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen hebben in deze commissie ten minste twee revisoren zitting die door de Commissie zijn erkend en sinds hun erkenning reeds ten minste vijf jaar de functie uitoefenen van commissaris-revisor of revisor bij een kredietinstelling of die de eretitel van hun ambt voeren. Deze revisoren worden voorgedragen door de beroepsvereniging van erkende revisoren. De leden van de examencommissie mogen geen kandidaatstelling onderzoeken van personen met wie zij een bloed- of aanverwantschap hebben of met wie zij een betrekking hebben van patronage, kantoor of maatschappij. De kandidaten kunnen door de examencommissie worden gehoord.
Artikel 4 De Commissie voor het Bank- en Financiewezen publiceert de lijst van de erkende revisoren in haar jaarverslag. Enkel de erkende revisoren mogen de titel «door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen erkende revisor» voeren.
ArtikelS De erkenning vervalt van rechtswege wanneer de erkende revisor zes jaar lang geen functie van commissaris-revisor of revisor meer heeft uitgeoefend bij een in België gevestigde kredietinstelling. De Commissie voor het Bank- en Financiewezen stelt vast dat de erkenning is vervallen en brengt dit ter kennis van de revisor met een aangetekende brief, een brief met ontvangstbewijs of bij deurwaardersexploot.
Artikel 6 De Commissie voor het Bank- en Financiewezen kan de erkenning herroepen wanneer de erkende revisor: 1° zijn verplichtingen op het vlak van de samenwerking met de Commissie voor het Bank- en Financiewezen als bepaald in de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen en in de uitvoeringsbepalingen van die wet, niet met de nodige bekwaamheid en toewijding nakomt; 2° definitief niet in staat is zijn functie uit te oefenen; 3° niet langer voldoet aan de erkenningsvoorwaarden als bepaald in artikel 1 van dit reglement. met uitzondering van de voorwaarde als bedoeld in artikel 1, 3°. De Commissie voor het Bank- en Financiewezen brengt de erkende revisor met een aangetekende brief, een brief met ontvangstbewijs of bij deurwaardersexploot op de hoogte van haar voornemen om zijn erkenning te herroepen, met opgave van de motivering. Deze brief vermeldt de mogelijkheid om inzage te nemen van het dossier.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Zij verzoekt hem om, binnen een termijn die ten minste één maand moet bedragen, zijn opmerkingen kenbaar te maken in een memorie aan de Voorzitter van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen. Wanneer de in het derde lid bepaalde termijn verstreken is en de betrokkene zijn opmerkingen kenbaar heeft gemaakt, legt de Commissie voor het Bank- en Financiewezen het dossier ter advies voor aan een commissie die is samengesteld als bepaald in artikel 3, tweede en derde lid. De commissie hoort de erkende revisor ten vroegste vijftien dagen na afloop van de termijn waarvan sprake in het derde lid van onderhavig artikel. Hij kan zich laten bijstaan door een advocaat of een sinds ten minste vijf jaar erkende revisor. In een gemotiveerd advies beoordeelt de commissie of de omstandigheden waarvan sprake in het eerste lid zich in casu voordoen. Dit advies wordt meegedeeld aan de Voorzitter van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen en, met een aangetekende brief, een brief met ontvangstbewijs of bij deurwaardersexploot, aan de erkende revisor. De erkende revisor heeft het recht om persoonlijk door de Commissie voor het Banken Financiewezen te worden gehoord, bijgestaan door een advocaat of een sinds ten minste vijf jaar erkende revisor of vertegenwoordigd door een advocaat. Deze hoorzitting kan slechts plaatsvinden nadat ten minste vijftien dagen zijn verstreken na afloop van de termijn waarvan sprake in het derde lid van onderhavig artikel indien de revisor zijn opmerkingen niet kenbaar heeft gemaakt. De hoorzitting kan slechts plaatsvinden ten vroegste vijftien dagen na de mededeling door de commissie aan de voorzitter van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen waarvan sprake in het vijfde lid indien de revisor zijn opmerkingen kenbaar heeft gemaakt. De erkende revisor kan vragen dat deze termijnen worden verlengd voor een periode van maximum dertig dagen. Hij kan steeds een aanvullende memorie overleggen. De Commissie voor het Bank- en Financiewezen neemt een definitieve beslissing, zelfs indien de regelmatig opgeroepen erkende revisor zijn verweermiddelen niet kenbaar heeft gemaakt of niet is verschenen. Zij brengt haar beslissing binnen acht dagen ter kennis van de erkende revisor of zijn vertegenwoordiger met een aangetekende brief, een brief met ontvangstbewijs of bij deurwaardersexploot. Zij deelt haar beslissing mee aan het Instituut der Bedrijfsrevisoren en de representatieve beroepsvereniging van erkende revisoren.
Artikel 7 Behoudens het bepaalde in de artikelen 5 en 6, loopt de erkenning ten einde door afstand of wanneer de erkende revisor de leeftijd van vijfenzestig jaar bereikt
ArtikelS De erkenning van een erkend revisor die op vijfenzestigjarige leeftijd de functie van commissaris-revisor bij één of meer kredietinstellingen uitoefent, wordt na deze leeftijd voor elke kredietinstelling van rechtswege verlengd tot aan de sluiting van de eerstvolgende jaarlijkse algemene vergadering. Voor de instellingen waarvan de jaarrekening krachtens de wet of de statuten niet moeten worden goedgekeurd door een algemene
IBR-
JAARVERSLAG
1993
vergadering van de vennoten, loopt de verlenging van de erkenning van een revisor tot drie maanden na de sluiting van het boek- of maatschappelijk jaar voor of na zijn vijfenzestigste verjaardag, naargelang deze valt in de eerste drie dan wel in de laatste negen maanden van het boek- of maatschappelijk jaar.
Artikel 9 De Commissie voor het Bank- en Financiewezen kan een erkende revisor wiens erkenning eindigt en die ten minste vijftien jaar lang eervol functies heeft vervuld als commissaris-revisor of revisor bij in België gevestigde kredietinstellingen, als bepaald in de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en de controle op de kredietinstellingen, de eretitel van zijn ambt verlenen.
AFDELING 2 : ERKENDE REVISORENVENNOOTSCHAPPEN Artikel 10 Om de functie van commissaris-revisor of revisor bij een kredietinstelling uit te oefenen kunnen revisorenvennootschappen worden erkend die overeenkomstig de wet van 22 juli 1953 zijn ingeschreven op de lijst van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en die aan de volgende voorwaarden voldoen: 1° opgericht zijn overeenkomstig de Belgische wet; 2° als lid ten minste één revisor hebben die door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen werd erkend met toepassing van afdeling 1 van dit reglement; 3° een passende organisatie hebben voor de uitoefening van de functie van commissaris-revisor of revisor bij een kredietinstelling. Indien de vennootschap, om welke reden ook, geen erkende revisor als lid meer heeft, moet zij binnen twaalf maanden opnieuw aan deze voorwaarde voldoen, zoniet vervalt haar erkenning van rechtswege. De Commissie voor het Bank- en Financiewezen stelt vast dat de erkenning is vervallen en brengt dit ter kennis van de vennootschap met een aangetekende brief, een brief met ontvanstbewijs of bij deurwaardersexploot. Zij kan op gelijk welk tijdstip een revisorenvennootschap erkennen die opnieuw voldoet aan de voorwaarden als bedoeld in het eerste lid. Voor de toepassing van onderhavig erkenningsreglement dient als lid van een revisorenvennootschap beschouwd te worden, de vennoten, bestuurders of zaakvoerders van een dergelijke vennootschap.
Artikel 11 Aan revisorenvennootschappen wordt op hun verzoek een erkenning verleend na gemotiveerd advies van een overeenkomstig artikel 3, tweede lid opgerichte commissie. De commissieleden mogen geen lid van de vennootschap zijn die om erkenning verzoekt. Zij mogen evenmin bloed- of aanverwantschap hebben met de leden van die vennootschap, noch een band van patronage.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
Het eerste en vierde lid van artikel 3 zijn eveneens van toepassing. Daartoe laat de revisorenvennootschap zich vertegenwoordigen door een erkende revisor die lid is van de vennootschap.
Artikel 12 De Commissie voor het Bank- en Financiewezen publiceert de lijst van erkende revisorenvennootschappen in haar jaarverslag. Deze lijst vermeldt voor elke vennootschap de naam van de erkende revisoren die er leden van zijn. Enkel de erkende revisorenvennootschappen mogen de titel «door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen erkende revisorenvennootschap» voeren.
Artikel 13 De erkenning van een revisorenvennootschap vervalt door afstand van de erkenning dan wel van rechtswege, overeenkomstig artikel 10, tweede lid of door herroeping overeenkomstig dit artikel. De Commissie voor het Bank- en Financiewezen herroept de erkenning van een revisorenvennootschap wanneer zij niet langer voldoet aan de erkenningsvoorwaarden van artikel 10, eerste lid, 1° en 3°. Artikel 6, tweede tot zevende lid is van toepassing. Voor de toepassing van deze bepalingen laat de revisorenvennootschap zich vertegenwoordigen door een erkende revisor die er lid van is.
Artikel 14 De erkenning vervalt van rechtswege wanneer de erkende revisorenvennootschap zes jaar lang geen functie van commissaris-revisor of revisor meer heeft uitgeoefend bij een in België gevestigde kredietinstelling. De Commissie voor het Bank- en Financiewezen stelt vast dat de erkenning is vervallen en brengt dit ter kennis van de vennootschap met een aangetekende brief, een brief met ontvangstbewijs of bij deurwaardersexploot.
AFDELING 3: AANSTELLING VAN COMMISSARISSEN-REVISOREN OF REVISOREN EN HERROEPING VAN HUN OPDRACHT Artikel 15 Onverminderd artikel 53, derde lid van de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, is de instemming van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen als bepaald in hetzelfde artikel 53, eerste en tweede lid vereist vooraleer het bevoegde orgaan van de kredietinstelling een aanstelling voorstelt aan dat orgaan dat voor de benoeming instaat. Wanneer er een ondernemingsraad is, is diens instemming vereist vooraleer aan de raad een voorstel wordt gedaan.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Artikel 16 De volgende regels zijn van toepassing wanneer een erkende revisorenvennootschap de functie uitoefent van commissaris-revisor of revisor bij een kredietinstelling: 10 bij de aanstelling van de erkende revisorenvennootschap dient de Commissie voor het Bank- en Financiewezen vooraf in te stemmen met die aanstelling alsook met de door de vennootschap aangestelde vertegenwoordiger en, in voorkomend geval, plaatsvervangend vertegenwoordiger; 20 de vertegenwoordiger in functie is over de uitvoering van zijn opdracht persoonlijk verantwoording verschuldigd ten aanzien van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen; 3 0 de erkende revisorenvennootschap kan de aanstelling van haar vertegenwoordiger of plaatsvervangend vertegenwoordiger slechts beëindigen na voorafgaande instemming van de Commissie voor het Bank- en Financiewezen; de eventuele vervanging van de vertegenwoordiger gebeurt volgens de krachtens het 10 voor de aanstelling geldende regels.
Artikel 17 De Commissie voor het Bank- en Financiewezen wordt door de kredietinstelling geïnformeerd over de bezoldiging die is verbonden aan de functie van commissaris-revisor of revisor, alsook over wijzigingen in die bezoldiging.
Artikel 18 Bij herroeping van de instemming als bedoeld in artikel 54 van de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen is artikel 6, tweede tot zevende lid van dit reglement van toepassing. Voor de toepassing van deze bepalingen laat de revisorenvennootschap zich vertegenwoordigen door een erkende revisor die er lid van is.
Artikel 19 De Commissie voor het Bank- en Financiewezen brengt de erkende revisor of erkende revisorenvennootschap onmiddellijk op de hoogte van haar mededelingen aan het Instituut der Bedrijfsrevisoren wanneer de instemming als bedoeld in artikel 54 van de wet van 22 maart 1993 op het statuut van het toezicht op de kredietinstellingen wordt herroepen, wanneer de erkenning als bedoeld in artikel 6 van dit reglement wordt herroepen en wanneer zij met het oog op een tuchtonderzoek praktijken of tekortkomingen van de erkende revisor ter kennis brengt van het Instituut.
AFDELING 4 : OVERGANGSBEPALINGEN Artikel 20 De erkenning wordt van rechtswege verleend aan de bedrijfsrevisoren die, op de datum van de inwerkingtreding van Titel 11, hoofdstuk 3, afdeling 2 van de wet van 22 maart
IBR -
JAARVERSLAG
1993
1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, door de Commissie voor het Bank- en Financiewezen waren erkend met toepassing van het erkennings- en tuchtreglement van de Bankcommissie van 6 september 1983 en die gedurende ten minste vijf opeenvolgende jaren de functie van erkende revisor bij een kredietinstelling hebben uitgoefend.
Artikel 21 Voor de toepassing van artikel 3, tweede lid van artikel 6, vijfde en zesde lid en van artikel 9, worden de functies van commissaris of revisor als bedoeld in artikel 19 van het koninklijk besluit nr. 185 van 9 juli 1935 en van erkende revisor als bedoeld in artikel 19bis van hetzelfde besluit zoals gewijzigd bij de wet van 8 augustus 1980, gelijkgesteld met de functies van commissaris-revisor of revisor bij een kredietinstelling als bedoeld in de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen.
AFDELING 5: OPHEFFING, INWERKINGTREDING Artikel 22 Onverminderd artikel 150, tweede lid van de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen is het besluit van de Bankcommissie van 6 september 1983 houdende erkennings- en tuchtreglement voor erkende revisoren niet langer van toepassing.
Artikel 23 Dit besluit treedt in werking op de datum van inwerkingtreding van de wet van 22 maart 1993 op het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
~ijlage
9
MEMORANDUM: OPDRACHTEN VAN DE BEDRUFSREVISOR IN HET KADER VAN DE KONINKLUKE BESLUITEN VAN 12 MAART 1991 BETREFFENDE DE ERKENNING EN FINANCIERING VAN NIETGOUVERNEMENTELE ORGANISATIES EN FEDERATIES INZAKE ONTWIKKELINGSSAMENWERKING In de drie koninklijke besluiten van 12 maart 1991 betreffende de erkenning en financiering van niet-gouvernementele organisaties en federaties inzake ontwikkelingssamenwerking worden aan de bedrijfsrevisor de controle-opdrachten toevertrouwd m.b.t. het financieel verslag dat deel uitmaakt van hun jaarverslag, dat zij moeten overleggen aan de bevoegde Minister.
1. WETTELIJK KADER Hierna volgt de aanduiding van de koninklijke besluiten en voor elk hiervan de tekst van de artikels m.b.t. de opdracht van de bedrijfsrevisor.
1.1. Koninklijk besluit van 12 maart 1991 betreffende de erkenning en subsidiëring van niet-gouvernementele organisaties en federaties van educatieve activiteiten inzake ontwikkelingssamenwerking (B.S. 20.04.1991). Hoofdstuk 3 - Subsidies
Artikel 10 § 1. De N.G.O. die wenst te genieten van de financiering van een uitgebreid permanent educatief programma moet een aanvraag indienen bij de Minister.
§ 7. De N.G.O. bezorgt aan de Minister een jaarverslag voor 30 april van het jaar volgend op dat waarop het betrekking heeft. Dit jaarverslag bevat een activiteitenverslag en een financieel verslag, gecontroleerd door een bedrijfsrevisor.
Artikel 11 § 1. De N.G.O. die een aanvraag indient voor de financiering van zijn permanente activiteiten, maar niet kan genieten van een jaarlijkse subsidie volgens artikel 10, kan een aanvraag indienen om subsidies te krijgen voor een beperkt permanent educatief programma.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Artikel 12 § 1. De erkende N.G.O.'s die niet in aanmerking komen voor subsidies voor een permanent educatief programma kunnen bij de Minister voor 1 december van het jaar dat aan de uitvoering vooraf gaat aanvragen indien voor occasionele educatieve activiteiten.
§ 5. De N.G.O. bezorgt aan de Minister voor 30 april van het jaar volgend op dat waarop het jaarverslag betrekking heeft een jaarverslag. Dit jaarverslag bevat een activiteitenverslag en een financieel verslag, gecontroleerd door een bedrijfsrevisor.
Artikel 14 lOOm de verantwoording van en de controle op de kosten mogelijk te maken zuIlen de N.G.O.'s hun financieel verslag voorstellen volgens een boekhoudkundig plan vastgesteld door de Minister.
1.2. Koninklijk besluit van 12 maart 1991 betreffende de erkenning en subsidiëring van niet-gouvernementele organisaties en van federaties inzake projecten in ontwikkelingslanden (B.S. 20.04.1991).
Afdeling 2 - Projectsubsidies
Artikel 13 De N.G.O. die projectsubsidies ontvangt dient bij de Minister een jaarverslag in voor 30 april van het volgende jaar. Dit jaarverslag bevat een activiteitenverslag en een financieel verslag voorgesteld volgens een boekhoudkundig plan vastgelegd door de Minister (zie Ministerieel besluit van 1 juli 1991, houdende uitvoering van art. 13 (1)). Vanaf een activiteitsdrempel door de Minister te bepalen wordt het financieel rapport gecontroleerd door een bedrijfsrevisor (overeenkomstig voormeld ministerieel besluit: BEF 5.000.000).
Afdeling 3 - Programmasubsidies
Artikel 18 De N.G.O. die een programmasubsidie geniet dient bij de Minister een jaarverslag in voor 30 april van het jaar volgend op dat waarop het verslag betrekking heeft. Dit jaarverslag bevat een activiteitenverslag en een financieel verslag voorgesteld volgens een boekhoudkundig plan vastgesteld door de Minister (zie Ministerieel besluit houdende uitvoering van art. 18 van 1 juli 1991 (1»)
(1) nog niet gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Nota: de ministeriële besluiten houdende uitvoering van de artikels 13 en 18 vermeiden beide: «Het financieel verslag bestaat uit een balans en een resultaatrekening en uit de toelichting van die documenten. De resultaatrekening wordt opgemaakt volgens het model dat als bijlage bij dit besluit gevoegd is». Doch het in bijlage opgenomen model behelst enkel een opsplitsing van een «klasse 6 : Kostenrekeningen» en «Klasse 7: Opbrengstenrekeningen».
1.3. Koninklijk besluit van 12 maart 1991 betreffende de erkenning, betoelaging en subsidiëring van personen, van niet-gouvernementele organisaties en van federaties inzake het uitzenden van NGO-coöperanten (B.5. 20.04.1991)
Artikel 5 De Minister kan een N.G.O. op haar aanvraag, en na advies van de federatie, erkennen voor het uitzenden van N.G.O.-coöperanten.
De erkende uitzendorganisaties leggen voor einde februari een jaarverslag van het voorgaande jaar voor aan de Minister. Dit jaarverslag bevat een activiteitenverslag en een financieel verslag, gecontroleerd door een bedrijfsrevisor. Voor 1 oktober dienen zij een programma voor het komende werkjaar in.
2. AANSTELLING VAN DE BEDRIJFSREVISOR De wetgever heeft niet voorzien in een specifieke aanstellingsprocedure, noch in een permanente controle-opdracht (zoals bijvoorbeeld het mandaat van 3 jaar van de commissaris-revisor van een onderneming, waartoe besloten wordt op een algemene vergadering). Uiteraard zijn de aanbevelingen en de adviezen van het IBR met betrekking tot aanvaarding van een controle-opdracht en het controleverslag in geval van een eerste controle in het algemeen ook van toepassing op controle-opdrachten bij NGO's. In het specifieke geval van NGO's komt het in de praktijk voor dat de aanstelling van de revisor vrij laat in de loop van het boekjaar plaats vindt of zelfs na afsluiting van het te controleren boekjaar. Vooraleer een dergelijke opdracht te aanvaarden zal de revisor dan ook met bijzondere zorgvuldigheid dienen te beoordelen in welke mate hij in staat zal zijn om de nodige controlewerkzaamheden te verrichten ten einde een verklaring af te leveren. Desgevallend zal hij ook de verantwoordelijken van de NGO wijzen op de gevolgen van de late aanstelling op de omvang van zijn prestaties. Welke ook het bedrag van het gevraagde ereloon weze, de Raad wenst er de leden aan te herinneren dat deze controleopdracht niet verschilt van de andere. Bij deze controle neemt hij eveneens zijn verantwoordelijkheid op en is disciplinair verantwoording verschuldigd, mocht hij de algemene controlenormen niet nageleefd hebben (2)
(2) Omzendbrief C003/78 (13 april 1978)
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Bovendien zal hij een bevestigingsbrief van de opdracht richten aan de persoon belast met de dagelijkse leiding van de NGO, ten einde de aard en draagwijdte van de opdracht duidelijk vast te leggen. Een model van dergelijke bevestigingsbrief is opgenomen in Bijlage I.
3. ADMINISTRATIEVE ORGANISATIE EN INTERNE CONTROLE VAN DE NGO'S Ten gevolge van de aard en activiteiten van een NGO zullen het systeem van interne controle en het geheel van administratieve en boekhoudkundige procedures binnen de NGO in het algemeen minder sterk zijn dan bijvoorbeeld in een grote handelsonderneming. Evenals in een kleine onderneming (dr. nummer 3/1991 "De controleproblematiek in kleine en middelgrote ondernemingen» van het B.CNAR.) komt het bij een NGO veelvuldig voor dat haar overigens als uiterst doelmatig te beschouwen systeem van administratieve organisatie voor de revisor onvoldoende is om er zich voor controledoeleinden op te steunen, daar hierin onvoldoende interne controles zijn ingebouwd. De revisor zal dan ook verplicht worden zijn controlemethodologie aan te passen. Dit zal uitmonden in een verdoorgedreven controle van de saldi der balans- en resultatenrekeningen, waarbij de belangrijkheid van het analytisch onderzoek dient benadrukt te worden. Deze controlebenadering resulteert echter niet in dezelfde graad van zekerheid als de klassieke werkwijze waarbij gesteund wordt op de interne controle ingebouwd in de administratieve organisatie. Het behoort de revisor toe te beoordelen in welke mate, in de gegeven omstandigheden, deze onzekerheid zijn verklaring over de jaarrekening zal beïnvloeden en eventueel een voorbehoud te maken indien hij zulks noodzakelijk acht. Nochtans heeft het feit dat een NGO niet alle principes van de interne controle kan naleven niet noodzakelijk tot gevolg dat de revisor een voorbehoud moet maken in zijn verslag. Een voorbehoud is niet vereist wanneer de interne controle is aangepast aan de aard en de omvang van de organisatie en wanneer de revisor waarborgen heeft bekomen over de nodige betrouwbaarheid van de informatie die hem door de boekhouding van de organisatie wordt verstrekt. De paragraaf van een goedkeurend verslag waarin de revisor uiteenzet op welke wijze hij zijn controles heeft afgestemd op de kenmerken van de NGO kan dan als volgt worden geformuleerd: "De vereniging wordt gekenmerkt door een relatief beperkte omvang, structuur en organisatie. Conform de algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren hebben wij onze controlemethodiek moeten aanpassen. Gezien de beperktheid van de interne controles hebben wij onze werkzaamheden dan ook toegespitst op een diepgaande substantieve controle van het financieel verslag. De verantwoordelijken van de vereniging hebben steeds onze vragen naar opheldering of inlichtingen duidelijk bea ntwoord.»
IBR-
JAARVERSLAG
1993
4. BOEKHOUDING EN FINANCIEEL VERSLAG VAN DE NGO'S De ministeriële besluiten van 1 juli 1991 houdende uitvoering van de artikels 13 en 18 van het koninklijk besluit van 12 maart 1991 op de medefinanciering, omschrijven het «financieel verslag» van de NGO als zijnde «een balans en een resultatenrekening en een toelichting». In de besluiten wordt enkel een resultatenrekening en een rekeningschema voor de klassen 6 en 7 bepaald. De begrippen «balans», «resultatenrekening» en «toelichting» worden omschreven in het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 m.b.t. de Jaarrekening van de ondernemingen. Alsdusdanig zou men er kunnen van uitgaan dat het boekhoud- en jaarrekeningrecht het aangewezen referentiekader vormt, voor zover er geen specifieke wetgeving en reglementering inzake de NGO's is vastgelegd door de bevoegde overheid. Het kan immers niet de taak zijn van het IBR om specifieke boekhoud regels op te leggen, daar dit aan de toezichthoudende overheid toebehoort.
Boekhouding Inzake de boekhouding moeten de principes worden nageleefd die zijn ingeschreven in de wet van 17 juli 1975 op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen. Elke NGO voert een aan de aard en omvang van haar activiteit passende boekhouding en neemt de wettelijke en reglementaire voorschriften in acht betreffende deze activiteit. Deze boekhouding wordt door middel van een stelsel van boeken en rekeningen gevoerd met inachtneming van de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden. De rekeningen worden ondergebracht in een voor de activiteit van de NGO passend rekeninqenstelsel. Hierbij kan de organisatie, voor zover een specifieke reglementering ontbreekt, zich laten leiden door de minimumindeling van het algemeen rekeningstelsel opgenomen in het koninklijk besluit van 12 september 1983, waarbij de omschrijving van de rekeningen wordt aangepast aan de aard van haar activiteit. De balans en resultatenrekening zal voortvloeien uit de balans van de desbetreffende rekeningen.
Balans Voor de indeling van de balans mag verwacht worden dat de NGO zich laat leiden door het schema opgenomen in het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 en de omschrijving van de rubrieken en onderrubrieken aanpast aan haar activiteit. Er zal specifieke aandacht besteed moeten worden aan posten eigen aan de subsidiëring door de overheid en de voorschriften terzake, zoals:
-
Te ontvangen subsidies Belangrijk is het ogenblik te bepalen vanaf hetwelk deze beschouwd worden als een vordering die op het actief van de balans geboekt wordt. De waarderingsregels van de NGO zullen terzake verduidelijking moeten geven, doch in toepassing van het voorzichtigheidsprincipe is enkel boeking op basis van een overheidsbeslissing aanvaardbaar.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
-
Voorfinanciering van projecten Deze worden dikwijls als vordering op de medefinancierende of subsidiërende overheid in de balans ingeschreven. Er zal duidelijk moeten afgelijnd worden wanneer deze vorderingen als vaststaand mogen aanzien worden in het kader van de geldende reglementering.
-
Specifieke bankrekeningen Voor elk project met medefinanciering moet een afzonderlijke rekening bij een financiële instelling in België geopend worden. Eventueel kunnen de details dienaangaande worden opgenomen in de toelichting. De interesttoewijzing aan het betreffende project moet opgevolgd worden. Tevens zal overeenstemming met de passiefposten van de uit te betalen bedragen per project moeten nagegaan worden.
Resultatenrekening De resultatenrekening moet voorgesteld worden overeenkomstig het boekhoudkundig plan opgelegd door de Minister van Ontwikkelingssamenwerking. Het zou echter kunnen dat de NGO haar boekhouding voert conform de klassen 6 en 7 van het minimum algemeen rekeningstelsel zodat de voorstelling van het opgelegd plan voor de resultatenrekening in wezen niet onmiddellijk voortvloeit uit de balans der rekeningen. Zulks zou kunnen aanvaard worden indien er een ondubbelzinnig controlespoor bestaat tussen de gevoerde boekhouding en dit onderdeel van het financieel verslag. In het bijzonder zullen de verrichtingen in verband met de subsidies en eigen inbreng, alsmede de verworven administratiekosten moeten getoetst worden aan de bevestigingsbrieven uitgaande van een medefinancierder.
Toelichting Het verdient aanbeveling dat in de toelichting de waarderingsregels, zoals goedgekeurd door de algemene vergadering van de organisatie, worden samengevat en tevens de gegevens opgenomen worden vervat in de wet op de jaarrekening van de ondernemingen voor zover deze toepasselijk zijn op de NGO. Voorts is het aangewezen dat de toelichting een tabel bevat die de evolutie van het patrimonium van het ene boekjaar tot het andere verduidelijkt. Er zal ook bijzondere aandacht moeten besteed worden aan de niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen, inzonderheid deze m.b.t. de projecten.
Jaarverslag Volgens de koninklijke besluiten van 12 maart 1991 moet de NGO een jaarverslag voorleggen dat enerzijds een activiteitenverslag en anderzijds een financieel verslag omvat. In tegenstelling met de voorschriften voor de commissaris-revisor in handelsvennootschappen moet geen opinie gegeven worden over het jaarverslag, doch enkel over een deel ervan, nl. het financieel verslag.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
5.
HET CONTROLEVERSLAG VAN DE BEDRIJFSREVISOR
De controlewerkzaamheden van de bedrijfsrevisor resulteren in het controleverslag, waarin de bedrijfsrevisor de besluiten van zijn controle en de draagwijdte van zijn verklaring formuleert. De algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren bevatten volgende soorten van verklaring:
Goedkeurende verklaring zonder voorbehoud: De bedrijfsrevisor gaat akkoord met het financieel verslag en meent dat het een getrouwe weergave is van de financiële positie en van het resultaat van de NGO. Dit verslag, dat meestal een sterk gestandaardiseerde vorm aanneemt, betekent dat de bedrijfsrevisor geen belangrijke afwijkingen, fouten of gebreken heeft vastgesteld die het getrouwe beeld van het financieel verslag in het gedrang brengen. Toch kan de bedrijfsrevisor het nodig vinden de lezer belangrijke bijkomende informatie te geven. Zo kan hij de aandacht vestigen op bepaalde voorvallen of zwakke punten in de structuren.
Goedkeurende verklaring met voorbehoud: De bedrijfsrevisor kiest deze vorm wanneer hij meent dat het financieel verslag in zijn geheel een getrouw beeld geeft, maar over een aantal rubrieken van mening verschilt met de NGO of over bepaalde informatie onvoldoende zekerheid heeft kunnen verkrijgen.
Afkeurende verklaring: De bedrijfsrevisor kan niet akkoord gaan met het door de NGO voorgestelde financieel verslag: er bestaan betwistingen die het getrouwe beeld in belangrijke mate aantasten.
Onthoudende verklaring: De bedrijfsrevisor kan onmogelijk een uitspraak doen t.a.v. het financieel verslag van de NGO.
6.
DRAAGWIJDTE VAN DE VERKLARING VAN DE BEDRIJFSREVISOR
Het controleverslag van de revisor bevat een verklaring over de getrouwheid van de financiële cijfers, zonder dat deze verklaring echter een waarborg tegenover derden inhoudt met betrekking tot de kwaliteit van het beleid van de onderneming (of vereniging), de opportuniteit van de genomen beslissingen, de doelmatige besteding van de financiële middelen, enz. In de praktijk moet echter vastgesteld worden dat dit wezenlijke kenmerk van de revisorale verklaring niet altijd ten volle voor ogen wordt gehouden door de lezers-gebruikers van de verklaring.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Ten gevolge van de niet-commerciële activiteiten en de specifieke aard van de besteding van de financiële middelen (bijvoorbeeld financiering van een buitenlands ontwikkelingsproject) van een NGO, zal de revisor in het algemeen enkel in staat zijn om de onderliggende documenten te controleren m.b.t. geldtransferten naar buitenlandse bankrekeningen, maar niet de besteding van de geldmiddelen ter plaatse. Bijgevolg dient de revisor in dat geval een algemeen voorbehoud te maken in zijn verklaring, dat voor uitgaven in het buitenland als volgt kan geformuleerd worden: «Ons onderzoek omvatte derhalve de controlemethodes die in de gegeven omstandigheden als noodzakelijk werden beschouwd. Voor wat de gemaakte uitgaven in het buitenland betreft, dient volgend algemeen voorbehoud gemaakt te worden, dat zijn oorsprong niet vindt bij de NGO zelf, doch in de aard van deze uitgaven zelf. Inderdaad, wat de buitenlandse uitgaven betreft, ligt het voor de hand dat wij materieel niet in staat zijn daarvan de besteding te controleren.»
IBR-
JAARVERSLAG
1993
Bijlage 1 aan het memorandum
VOORBEELD VAN OPDRACHTBRIEF AAN DE VERANTWOORDELIJKE VOOR DE DAGELIJKSE LEIDING VAN ... Geachte Heer, Wij bevestigen U de aanvaarding van de controle-opdracht die U ons heeft toevertrouwd overeenkomstig het Koninklijk Besluit van 12 maart 1991 betreffende (1)
U heeft ons verklaard dat geen andere bedrijfsrevisor tijdens de laatste 6 maanden prestaties voor rekening van de NGO heeft geleverd. Onze controles zullen uitgevoerd worden conform de algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en rekening houden met de inhoud van de omzendbrief van het Instituut aan zijn leden m.b.t. de opdrachten van de bedrijfsrevisor in het kader van de K.B's van 12 maart 1991. Wij noteerden dat U ons voor de uitvoering van onze opdracht toegang zal geven tot alle nodige en nuttige informatie. Onze opdracht voorziet in de controle van het financieel verslag voor het boekjaar afgesloten per r met uitsluiting van andere wettelijk op te stellen documenten. Daarbij dient er rekening mee gehouden te worden dat de toepasselijke wettelijke voorschriften niet voorzien in een permanente controleopdracht. De relatief beperkte omvang, structuur en organisatie van uw NGO, waardoor de interne controle als beperkt moet aangemerkt worden, zal diepgaande substantiële controles op het financiële verslag noodzakelijk maken. Tevens dient er rekening mee gehouden te worden dat onze aanstelling na de afsluiting van het boekjaar problemen kan opleveren m.b.t. de controle op bepaalde elementen van uw rekeningen. De modaliteiten voor de bezoldiging en betaling van de bezoldiging zijn
.
Hoogachtend,
(datum en handtekening revisor)
(1) Dient aangevuld te worden met de Koninklijke Besluiten in het kader waarvan de aanstelling
geschiedde.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Bijlage 2 aan het memorandum
VOORBEELD VAN GOEDKEURENDE VERKLARING
ZONDER VOORBEHOUD Aan de algemene vergadering Boekjaar 199
VERSLAG VAN DE BEDRIJFSREVISOR OVER HET FINANCIEEL VERSLAG
Wij hebben de eer U verslag uit te brengen over de uitvoering van de controleopdracht die ons werd toevertrouwd overeenkomstig het koninklijk besluit van 12 maart 1991 betreffende (1) Wij hebben het financieel verslag voor het boekjaar afgesloten per , bestaande uit de balans, de resultatenrekening en de toelichting gecontroleerd conform de algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren De vereniging wordt gekenmerkt door een relatief beperkte omvang, structuur en organisatie. Conform de algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren hebben wij onze controlemethodiek moeten aanpassen. Gezien de beperktheid van de interne controles hebben wij onze werkzaamheden dan ook toegespitst op een diepgaande substantiële controle van de balans, de resultatenrekening en de toelichting. De verantwoordelijken van de vereniging hebben steeds onze vragen naar opheldering of inlichtingen duidelijk beantwoord. De boekhouding wordt gevoerd en het financieel verslag is opgesteld overeenkomstig de in België toepasselijke wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften. Tot besluit verklaren wij, overeenkomstig de algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, zonder voorbehoud, dat het financieel verslag ..... , met een balanstotaal van BF en waarvan de resultatenrekening afsluit met een batig saldo van ........ BF, rekening houdend met de toepasselijke wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften, een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de vereniging en dat een passende verantwoording wordt gegeven in de toelichting.
Brussel, de
. Bedrijfsrevisor
(1) Dient aangevuld te worden met het (de) koninklijk(e) besluit(en) in het kader van hetwelk de
aanstelling geschiedde.
IBR-
JAARVERSLAG
1993
Bijlage 3 aan het memorandum
VOORBEELD VAN VERKLARING MET ALGEMEEN VOORBEHOUD VOOR BUITENLANDSE UITGAVEN Aan de algemene vergadering Boekjaar 199. VERSLAG VAN DE BEDRIJFSREVISOR OVER HET FINANCIEEL VERSLAG
Wij hebben de eer U verslag uit te brengen over de uitvoering van de controleopdracht die ons werd toevertrouwd overeenkomstig het koninklijk besluit van 12 maart 1991 betreffende (1) Wij hebben het financieel verslag voor het boekjaar afgesloten per , bestaande uit de balans, de resultatenrekening en de toelichting gecontroleerd conform de algemene controlenormen van het Institu ut der Bedrijfsrevisoren. De vereniging wordt gekenmerkt door een relatief beperkte omvang, structuur en organisatie. Conform de algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren hebben wij onze controlemethodiek moeten aanpassen. Gezien de beperktheid van de interne controles hebben wij onze werkzaamheden dan ook toegespitst op een diepgaande substantiële controle van de balans, de resultatenrekening en de toelichting. De verantwoordelijken van de vereniging hebben steeds onze vragen naar opheldering of inlichtingen duidelijk beantwoord. Ons onderzoek omvatte derhalve de controlemethodes die in de gegeven omstandigheden als noodzakelijk werden beschouwd. Voor wat de gemaakte uitgaven in het buitenland betreft, dient volgend algemeen voorbehoud gemaakt te worden, dat zijn oorsprong niet vindt bij de NGO zelf, doch in de aard van deze uitgaven zelf. Inderdaad, wat de buitenlandse uitgaven betreft, ligt het voor de hand dat wij materieel niet in staat zijn om de besteding daarvan te controleren. De boekhouding wordt gevoerd en het financieel verslag is opgesteld overeenkomstig de in België toepasselijke wettelijke en bestuursrechteljke voorschriften.
..1..
(1) Dient aangevuld te worden met het (de) koninklijk(e) besluit(en) in het kader van hetwelk de
aanstelling geschiedde.
IBR -
JAARVERSLAG
1993
Tot besluit verklaren wij, overeenkomstig de algemene controlenormen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, onder voorbehoud van bovenstaande paragraaf met betrekking tot buitenlandse uitgaven, dat het financieel verslag , met een balanstotaal van BF en waarvan de resultatenrekening afsluit met een batig saldo van BF, rekening houdend met de toepasselijke wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften, een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële toestand en de resultaten van de vereniging en dat een passende verantwoording wordt gegeven in de toelichting.
Brussel, de . Bedrijfsrevisor
300
IBR -
JAARVERSLAG
1993
10
WERKZAAMHEDEN VAN HET INSTITUUT IN HET JAAR 1993
JANUARI 07.01.1993 08.01.1993 08.01.1993 08.01.1993 08.01.1993 12.01.1993 16.01.1993 18.01.1993 20.01.1993 21.01.1993 22.01.1993 25.01.1993 25.01.1993 26.01.1993 29.01.1993 29.01.1993 29.01.1993
Vereniging der stagiairs Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Commissie confraternele controle Commissie controlenormen Onthaalseminarie voor de stagiairs Forum Forum Contactvergadering met de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat Raad Uitvoerend Comité Commissie vorming Forum Commissie controleverslag Commissie bijzondere opdrachten Commissie toezicht op mandaten
FEBRUARI 01.02.1993 05.02.1993 05.02.1993 05.02.1993 05.02.1993 10.02.1993 11.02.1993 1502.1993 17.02.1993 22.02.1993 23.02.1993 25.02.1993 26.02.1993
IBR -
JAARVERSLAG
Forum Comité 40e verjaardag Raad Stagecommissie Commissie ingangsexamen Commissie confraternele controle Werkgroep Liberalisatie FEE Internationale relaties Commissie vorming Commissie toezicht op mandaten Uitvoerend Comité Werkgroep Verantwoordelijkheden FEE FEE - Ronde tafel i.v.m. de toekomst van de liberalisatie van het accountantsberoep in Europa Commissie toezicht op mandaten
1993
MAART
0103.1993 02.03.1993 03.03.1993 03.03.1993 03.03.1993 04.03.1993 05.03.1993 05.03.1993 05.03.1993 05.03.1993 08.03.1993 09.03.1993 09.03.1993 09.03.1993 10.03.1993 11.03.1993 18.03.1993 19.03.1993 22.03.1993 23.03.1993 25.03.1993 26.03.1993 29.03.1993 30.03.1993
Comité 40e verjaardag Commissie voor boekhouding van de politieke partijen Gemengd Comité Banken Werkgroep 7de Richtlijn FEE Belgisch-Nederlandse gespreksgroep Contactvergadering met de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat Raad Commissie confraterne!e controle Forum Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Gemengd Comité Banken Stagecommissie Commissie bijzondere opdrachten Vereniging der stagiairs Werkgroep Banken FEE Commissie controlenormen Contactvergadering met de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat Bezoek ACCA - Londen Uitvoerend Comité Internationale relaties Ontmoeting met de Commissie voor het Bank- en Financiewezen Commissie toezicht op mandaten Werkgroep Liberalisatie FEE Raad FEE
APRIL
02.04.1993 02.04.1993 02.04.1993 02.04.1993 05.04.1993 07.04.1993 08.04.1993 van 14 tot 15.04.1993 16.04.1993 22.04.1993 24.04.1993 26.04.1993 26.04.1993 27.04.1993 29.04.1993 30.04.1993
Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Raad Stagecommissie Commissie confraterneie controle Commissie bijzondere opdrachten Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Vereniging der stagiairs IFAC - Ethisch Comité Montevideo Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Internationale relaties Algemene Vergadering Uitvoerend Comité Comité 40e verjaardag Werkgroep Liberalisatie FEE Vereniging der stagiairs Commissie toezicht op mandaten
IBR -
JAARVERSLAG
1993
MEI 03.05.1993 04.051993 05.051993 07.05.1993 07.05.1993 07.05.1993 07.05.1993 10.05.1993 11.05.1993 12.05.1993 13.05.1993 13.05.1993 13.05.1993 13.05.1993 14.051993 17.051993 25.051993
25.05.1993 26.05.1993 27.05.1993 27.05.1993
Commissie bijzondere opdrachten Commissie controleverslag Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Raad Stagecommissie Commissie confraternele controle Specialisatiedag : Uitdieping basisbegrippen nieuwe financiële instrumenten (NL-FR) Specialisatiedag : Falingspredictiemodellen : theorie en praktijk (FR) Specialisatiedag : Boekhoudkundige aspecten van nieuwe financiële instrumenten (NL) Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Commissie controleverslag Commissie ingangsexamen Specialisatiedag : Boekhoudkundige aspecten van nieuwe financiële instrumenten (FR) Comité 40e verjaardag Juridische commissie Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Specialisatiedag : Vennootschapsrechtelijke, revisorale en fiscale aspecten van eigendomsverwerving in vennootschapsvorm : uit de revisorenpraktijk (NL-FR) Werkgroep Liberalisatie FEE Commissie confraternele controle Specialisatiedag : Omzetting van vreemde munten: de basisprincipes bij de enkelvoudige en de geconsolideerde jaarrekening (NL-FR) Accountantsdag NIVRA
JUNI
01.06.1993 01.06.1993 01.06.1993 02.06.1993 02.06.1993 04.06.1993 06 tot 11.06.1993 07.06.1993 07.06.1993 07.06.1993 08.06.1993
Werkgroep Onafhankelijkheid FEE Specialisatiedag : Falingspredictiemodellen : theorie en praktijk (NL) Specialisatiedag : Juridische en fiscale aspecten van nieuwe financiële instrumenten (FR) Werkgroep 4de Richtlijn FEE Specialisatiedag : Juridische en fiscale aspecten van nieuwe financiële instrumenten (NL) Academische zitting: ,,40 jaar I.B.R.» Specialisatiedagen : Financieel management in financiële instellingen (in samenwerking met de Belgische Vereniging van Banken) (FR-GB) Uitvoerend Comité Forum Specialisatiedag : Het witwassen van geld voorkomen: juridischtechnische aspecten (NL) Vereniging der stagiairs
IBR- JAARVERSLAG 1993
09.06.1993 09.06.1993 10.06.1993 1006.1993 1006.1993 11.06.1993 1106.1993 1106.1993 11.06.1993 14.06.1993 14.06.1993 1506.1993 15.06.1993 16.06.1993 1706.1993 18.06.1993 19.06.1993 21.06.1993 22.06.1993 23.061993 24.06.1993 24.06.1993 24 en 25.06.1993 25.06.1993 26.06.1993 29.06.1993 29.061993 30.06.1993
Werkgroep plichtenleer Specialisatiedag : Audit in een geautomatiseerde omgeving (NL-FR) Commissie bijzondere opdrachten Commissie toezicht op mandaten Bekwaamheidsexamen Raad Stagecommissie Commissie confraternele controle Examen van Belgisch recht Stageseminarie - plichtenleer Werkgroep Banken FEE Bekwaamheidsexamen Belgisch-Nederlandse gespreksgroep Studiedag: Fusies en splitsingen: analyse van de nieuwe wetgeving (NL-FR) Internationale relaties Bekwaamheidsexamen Bekwaamheidsexamen Uitvoerend Comité Specialisatiedag : Fiscale aspecten van inbreng in natura (NL-FR) Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Commissie controlenormen Forum Studiedagen: Valutamanagement en financiële innovaties (in samenwerking met het NIVRA) (NL) Hervorming van de boekhouding voor verzekeringen Stageseminarie Specialisatiedag : Inleiding in de nieuwe boekhouding van steden en gemeenten (NL-FR) Task Force Financial Conglomerates FEE Werkgroep Liberalisatie FEE
JULI 02.07.1993 02.071993 05.07.1993 05.07.1993 06.07.1993 09.07.1993
Raad Stagecommissie Commissie bijzondere opdrachten Forum Raad FEE Werkgroep 4de Richtlijn FEE
AUGUSTUS 23.08.1993 26.08.1993 27.08.1993 27.08.1993
Forum Forum Uitvoerend Comité Commissie toezicht op mandaten
IBR-
JAARVERSLAG
1993
30.08.1993 30.08.1993
Werkgroep ziekenfondsen Commissie bijzondere opdrachten
SEPTEMBER 02.09.1993 03.09.1993 03.09.1993 03.09.1993 03.09.1993 06.09.1993 07.09.1993 08.09.1993 08 en 09.09.1993 13.09.1993 13.09.1993 14.09.1993 14.09.1993 15.09.1993 16.09.1993 16.09.1993 17.09.1993 20 en 21.09.1993
Commissie controlenormen Raad Stagecommissie Commissie confraternele controle Werkgroep Banken FEE Task Force Financial Conglomerates FEE Commissie controleverslag Specialisatiedag : Steekproeven in de controlepraktijk (NL-FR) FEE-Congres- Kopenhagen Forum Specialisatiedag : Initiatie in het controle proces van verzekeringsondernemingen (NL-FR) Forum Vereniging der stagiairs Forum Forum Specialisatiedag : Boekhoudkundige aspecten van ziekenhuizen (NL-FR) Belgisch-Nederlandse gespreksgroep
21.09.1993 21.09.1993 21.09.1993 21.09.1993 23.09.1993
23.09.1993 24.09.1993 24.09.1993
27.09.1993 28.09.1993 28.09.1993 30.09.1993 30.09.1993
30.09 tot 02.10.1993
IBR-
JAARVERSLAG
Specialisatiedag : Special topics in internationale fiscaliteit (in samenwerking met het NIVRA) (NL) Forum Uitvoerend Comité Specialisatiedagen : Kostprijsboekhouden in ziekenhuizen (NL-FR) Werkgroep Liberalisatie FEE Specialisatiedag : Revisorale aspecten van de overname van failliete en in vereffening gestelde ondernemingen: theoretische background en practicum (NL) Werkgroep Boekhouden FEE Raad Specialisatiedag : Revisorale aspecten van de overname van failliete en in vereffening gestelde ondernemingen: theoretische background en practicum (FR) Commissie bijzondere opdrachten Commissie controleverslag Specialisatiedag : Controle-aspecten van ziekenhuizen (NL-FR) Commissie toezicht op mandaten Specialisatiedag : Revisorale aspecten van de overname van failliete en in vereffening gestelde ondernemingen: theoretische background en practicum (NL) üECCA-Congres - Nantes
1993
OKTOBER 01.101993 01.10.1993 04.10.1993 05.10.1993 05.10.1993 07.10.1993 07.10.1993 08.10.1993 08.10.1993 08.10.1993 11.10.1993 11.10.1993 12.10.1993 13.10.1993 13.10.1993 13 en 14.10.1993 14.10.1993 15.10.1993 19.10.1993 19.10.1993 20.10.1993 20.10.1993 20.10.1993 21.10.1993 van21 tot 23.10.1993 22.10.1993 25.10.1993 25.10.1993 26.10.1993 26.10.1993 26.10.1993 27.10.1993 28.10.1993 28.10.1993 29.10.1993 29.10.1993 29.10.1993
Commissie controlenormen Specialisatiedag : Rechten en plichten van de minderheidsaandeelhouders in de naamloze vennootschap (FR) Belgo-Brits Comité Raad FEE Specialisatiedag : Consolidatietheorie - uitdieping (NL-FR) Vereniging der stagiairs Specialisatiedag : Fiscale aspecten van inbreng in natura (NL) Raad Stagecommissie Commissie bijzondere opdrachten FEE/IASC - Coördinatie i.v.m. het ontwerp «Business Combinaison» Specialisatiedag : Rechten en plichten van de minderheidsaandeelhouders in de naamloze vennootschap (NL) Specialisatiedag : Consolidatie - case studies (NL-FR) Specialisatiedag : Controle-aanpak van beursvennootschappen (NL) Werkgroep Banken FEE Specialisatiedagen : Cobra: Controle beheerst door risicoanalyse (in samenwerking met het NIVRA) (NL) Overleg met het Interventiefonds voor Beursvennootschappen Specialisatiedag : Updating sociaal recht (NL-FR) Commissie controleverslag Studiedag: Welk is de geschikte vennootschapsvorm ? (NL-FR) Specialisatiedag : Douane en accijnzen in 1993 : gevolgen voor de ondernemingen (NL) Specialisatiedag : Recente ontwikkelingen in de ondernemingsfiscaliteit (FR) Werkgroep Onafhankelijkheid FEE Commissie controlenormen C.NR.P.C.-Congres - Rome Specialisatiedag : Recente ontwikkelingen in de ondernemingsfiscaliteit (NL) Uitvoerend Comité Commissie bijzondere opdrachten Stagecommissie Werkgroep Liberalisatie FEE Studiedag: Milieuaansprakelijkheden en -accounting (in samenwerking met IPO/UFSIA) (NL) Task Force Financial Conqiomerates FEE Specialisatiedag : Recente ontwikkelingen in de ondernemingsfiscaliteit (NL) Specialisatiedag : Fiscale aspecten van inbreng in natura (FR) Werkgroep milieu-audit Commissie toezicht op mandaten Specialisatiedag : Waardebepaling van een onderneming (NL)
IBR -
JAARVERSLAG
1993
NOVEMBER 04.11.1993 05.11.1993 05.11.1993 08.11.1993 09.11.1993 10.11.1993 13.11.1993 15.11.1993 van 15 tot 16.11.1993 16.11.1993 16.11.1993 16.11.1993 18.11.1993 22.11.1993 22.11.1993 22.11.1993 23.11.1993 24.11.1993
25.11.1993 25.11.1993 26.11.1993 26.11.1993 26.11.1993 27.11.1993 30.11.1993
Specialisatiedag : Updating Boekhoudrecht 1993 (NL-FR) Raad Stagecommissie Forum Specialisatiedag : De nieuwe B.T.W.-wetgeving en haar uitvoeringsbesluiten (NL-FR) Werkgroep milieu-audit Specialisatiedag : Technieken voor een efficiënt audit-interview (NL-FR) Commissie confraternele controle IFAC Ethisch Comité - New Vork Commissie controleverslag Specialisatiedag : Controle bij verzekeringsondernemingen : actualisatie 1993 (NL-FR) Werkgroep Onafhankelijkheid FEE Forum van het revisoraat Commissie bijzondere opdrachten Uitvoerend Comité Specialisatiedag : Jaarrekeningen en controle in financiële instellingen: actualisatie 1993 (NL-FR) Juridische commissie Specialisatiedag : Interactie vennootschapsrecht, boekhoud recht, fiscaal recht en de impakt ervan op de bepaling van het maatschappelijk resultaat (NL-FR) Vereniging der stagiairs Bekwaamheidsexamen Commissie toezicht op mandaten Bekwaamheidsexamen Specialisatiedag : Updating Financiële wetgeving 1993 (NL) Bekwaamheidsexamen Bekwaamheidsexamen
DECEMBER 02.12.1993 03.12.1993 03.12.1993 03.12.1993 06.12.1993 07.12.1993 0712.1993 07.12.1993
Internationale relaties Raad Stagecommissie Commissie confraternele controle Werkgroep Liberalisatie FEE Raad FEE Commissie controle normen
08.12.1993 09.12.1993 09.12.1993
IBR-
JAARVERSLAG
Specialisatiedag : De revisor en de vennootschapswetgeving : special topics (NL-FR) Werkgroep milieu-audit Assises CNCC Parijs Specialisatiedag : Updating Financiële wetgeving 1993 (NL)
1993
10.12.1993 10.12.1993 11.12.1993 13.12.1993 13.12.1993 13.12.1993 13.12.1993 14.12.1993 14.12.1993 17.12.1993 17.12.1993 20.121993 20.12.1993 20.12.1993 20.12.1993 22.12.1993 23.12.1993 23.12.1993 29.12.1993
Ontmoeting met de Commissie voor het Bank- en Financiewezen Specialisatiedag : Updating Financiële wetgeving 1993 (FR) Specialisatiedag : Commerciële en schriftelijke communicatie (NL) Commissie controleverslag Werkgroep ziekenfondsen Specialisatiedag : Consolidatie - case studies (NL-FR) Vergadering van de Secretarissen-Generaal van de Instituten - FEE Commissie bijzondere opdrachten Werkgroep K.M.O.17.12.1993 Werkgroep controle van de ziekenhuizen Commissie toezicht op mandaten Werkgroep Onafhankelijkheid FEE Juridische commissie Commissie controlenormen Stagecommissie Examen van Belgisch recht Vereniging der stagiairs Internationale relaties Werkgroep I.T.-AUDIT Werkgroep K.M.O.
IBR- JAARVERSLAG 1993
