'INSTITUUT DER BED RIJFS RE VI SO REN Opgericht bij wet van 22 juli 1953 Marnixlaan 22 1050 Brussel
Jaarverslag
1989
Overeenkomstig artikel 12 van de wet van 22 juli 1953, gewijzigd bij wetten van 10 juli 1956 en 21 februari 1985, heeft de Raad de eer U verslag uit te brengen over zijn activiteiten gedurende het jaar 1989.
INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (opgericht bij wet van 22 juli 1953)
SAMENSTELLING VAN DE RAAD (artikel 13 van de wet)
Voorzitter:
Karel VAN OOSTVELDT
Ondervoorzitter:
Robert-Henri FRANSOLET
Leden van de Nederlandse taalrol:
Paul BEHETS, secretaris Boudewijn CALLENS André CLYBOUW, Luc Joos Daniël VAN WOENSEL Josephus VLAMlNCKX Gérard DELVAUX Paul LURKlN Jean M. PlRLOT Jean-Louis SERVAlS Roger STASSlN, secretaris-penningmeester Michel C. V AES
Leden van de Franse taalrol:
***
UITVOEREND COMITE (Art. 14 van de wet) De Raad heeft het dagelijks bestuur toevertrouwd aan een Uitvoerend Comité, samengesteld uit de Voorzitter K. VAN OOSTVELDT, Ondervoorzitter R.H. FRANSOLET en de secretarissen: de hh. P. BEHETS en R. STASSlN, penningmeester.
3
STAGECOMMISSIE (KB. van 13 oktober 1987, art. 5)
Voorzitter: Leden van de Raad: Externe leden: Plaatsvervangende leden:
De h. K VAN OOSTVELDT De hh. P. BEHETs, B. CALLENS, P. LURKIN De hh. G. HERREWIJN , D . VAN CUTSEM, M. MASSART De hh. M. V AES en A. CLYBOUW
***
ADMINISTRATIEVE DIENSTEN
Directeur: Algemene administratie: Stage: Toezicht:
HenriOLIvIER Eric VAN MEENSEL Chantal BOURG Eric CREMER
***
COMMISSIE VAN BEROEP (Wet, art. 21; KB. 16 juli 1985)
A. De Nederlandstalige Kamer
Effectieve leden
Plaatsvervangende leden Voorzitters
N ...
4
De h. Charles HOORENS Raadsheer in het Hof van Beroep te Gent
Leden-Magistraten De h. Emiel TEIRLINCK Rechter in de Rechtbank van Koophandel te Gent
De h. Jan VERMUNICHT Rechter in de Rechtbank van Koophandel te Antwerpen
Mevr. Margaretha DEN HERTOG Echtg. MAIRESSE Rechter in de Arbeidsrechtbank te Antwerpen
De h. Rafaël GABRIELS Rechter in de Arbeidsrechtbank te Gent
Leden-Bedrijfsrevisoren De h. Walter MISSORTEN De h. Ludo CARIS
De h. Vincent PEETERS Mevr. Helga PLATTEAU
B. Franstalige Kamer Effectieve leden
Plaatsvervangende leden Voorzitters
De h. Jacques GODEFROID Raadsheer in het Hof van Beroep te Liège
Mevr. Marie-Françoise MORIMONT echtg. DE NORRE, Raadsheer in het Hof van Beroep te Mons
Leden-Magistraten M. RINGELHEIM Foulek, Voorzit- Mevr. Françoise GERIN, Rechter ter in de Rechtbank van Koopin de Rechtbank van Koophanhandel te Nijvel del te Charleroi Mevr. Cécile LION, echt. VAN DoosSELAERE Rechter in de Arbeidsrechtbank te Brussel
N ...
Leden-Bedrijfsrevisoren De h. André HosTE De h. Jacques L. TYTGAT
De h. Baudouin THEUNISSEN De h. Claude POURBAIX
5
TUCHTCOMMISSIE (Wet, art. 19: K.B. 16 juli 1985)
A. Nederlandstalige Kamer
Plaatsvervangende leden
Effectieve leden
Voorzitters De h. Michel DECKERS Ondervoorzitter in de Rechtbank van Koophandel te Antwerpen
De h. Paul BLONDEEL Rechter in de Rechtbank van Koophandel te Brussel
Leden- Bedrijfsrevisoren De h. Marcel TINNEMANS De h. Hugo VAN PASSEL
De h. Jos Jan COUTURIER De h. Pierre DEROO
Franstalige Kamer
Plaatsvervangende leden
Effectieve leden
Voorzitters Mevr. Nicole DIAMANT echtg. BONJE, Ondervoorzitter in de Rechtbank van Koophandel te Brussel
Mevr. Anne SPIRITUS echtg. Dxssesss, Rechter in de Rechtbank van Koophandel te Brussel
Leden-Bedrijfsrevisoren Mevr. Suzy BASSINE De h. Michel MEUNIER
6
Mevr. Daniëlle JACOBS De h . J. DELFORGE
INHOUDSTAFEL
Ten geleide
11
Eerste deel ONTWIKKELING VAN HET BEROEPSDOMEIN DER REVISOREN
I. WET VAN 22 JULI 1953 EN UITVOERINGSBESLUITEN 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12.
Huishoudelijk reglement Tuchtreglement en codex van plichtenleer Controlevennootschappen Middelenvennootschappen .. Voorwaarden voor de toekenning van de titel van erebedrijfsrevisor Richtlijn van de raad van de EEG betreffende een stelsel voor de erkenning van diploma's van het hoger onderwijs Uitoefening van de beroepsactiviteit in het buitenland Rechtsvordering tot betaling van honoraria Het beroepsgeheim Betrekkingen tussen accountants en bedrijfsrevisoren .. Toelating van accountants tot het beroep van bedrijfsrevisor Enquête over de werking van de kantoren in 1988
17 25 29 35 36 37 39 40 41 48 49 50
11. BOEKHOUDRECHT 1. Ontwerp van koninklijk besluit op de geconsolideerde jaarrekening van de ondernemingen 2. Harmonisatie van de jaarrekeningen in de Europese Gemeenschap
m.
54 56
INFORMATIE AAN DE ONDERNEMINGSRADEN
1. Ontwerp-norm betreffende de opdracht van de bedrijfsrevisor ten overstaan van de ondernemingsraad 2. Advies inzake de verplichting om een commissaris-revisor aan te stellen in vennootschappen waarin het aantal tewerkgestelde personeelsleden daalt beneden 100................................................................................................. 3. Advies inzake de aanstelling van bedrijfsrevisoren door de algemene vergadering van een v.z.w. 4. Aanbeveling met betrekking tot de procedure van voorstelling van een revisoren-vennootschap voor de ondernemingsraad 5. Koninklijk Besluit van 17 maart 1986 betreffende de voordracht aan de ondernemingsraden van de kandidaten voor de opdracht van commissarisrevisor of van bedrijfsrevisor
60
62 67 68
70
7
IV. VENNOOTSCHAPSRECHT EN CONTROLE 1. 2. 3. 4.
5. 6. 7. 8.
Controle-aanbevelingen De bekendmaking met betrekking tot de functie van commissaris Duur van het mandaat van de commissaris-revisor Continuiteit van het commissarismandaat naar aanleiding van de omzetting van een vennootschap Belangenconflict en commissarisfunctie Wet van 2 maart 1989 : Wet op de openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen Wet van 2 maart 1989: openbare overname-aanbiedingen Inbreng in natura
72 76 78 80 81 82 85 87
V. NIEUWE OPDRACHTEN VOOR DE BEDRIJFSREVISOR 1. Laboratoria voor klinische biologie 2. Politieke partijen 3. Samenwerkingsverbanden
93 94 95
Tweede deel WERKING VAN ONZE INSTELLINGEN
I. WETTELIJKE ORGANEN
A. Algemene vergadering 1. Gewone algemene vergadering der leden............................... 2. Algemene vergadering der stagiairs
.. 101 103
B. De Raad en zijn functionele commissies 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Relaties met de Hoge Raad voor het bedrijfsrevisoraat Commissie van Toezicht Toelating tot de stage Toelating tot het examen van eindestage Toelating tot de eed Register der leden Lijst van de erebedrijfsrevisoren
104 105 111 111 111 112 120
C. De Stagecommissie
1. 2. 3. 4.
8
Goedkeuring van de stageovereenkomsten Vermindering en verlenging van de stageduur Controle op de stagedagboeken Wijziging in de loop van de stage
123 123 125 126
5. 6. 7. 8. 9.
Uitreiking van getuigschriften van eindestage Toelatingsexamen Statistieken.................................................................................................. Dankbetuigingen......................................................................................... Diverse verzoeken en bijzondere gevallen
D. Bekwaamheidsexamen
127 128 129 129 131 133
E. Tucht........................................................................................................... 135
11. BUITENLANDSE BETREKKINGEN A. Interinstitutencoordinatiecomité
141
B. Internationale betrekkingen 1. 2. 3. 4.
m.
International Federation of Accountants (IFAC) International Accounting Standards Committee (IASC) Fédération Européenne des Experts Comptables (FEE) Bilaterale gespreksgroepen
146 147 148 150
BELGISCH CENTRUM VOOR NORMALISATIE VAN DE ACCOUNTANCY EN HET REVISORAAT
A. Juridische Commissie
156
B. Commissie opleiding en vervolmaking 1. Opleiding van de stagiairs 2. Organisatiecomité voor het programma permanente vorming 3. Publikaties
163 165 168
C. Commissie controlenormen
1. 2. 3. 4. 5. 6.
Algemene controlenormen Ondernemingsraden Controle op de inbreng van immateriële waarden Controleverslagen Controlenormen geconsolideerde rekeningen Controle van de KMO's
168 169 170 170 171 172
D. Commissie Accountancy doctrine 1. Onderzoek van in het kader van de vierde richtlijn door Europese ondernemingen openbaargemaakte jaarrekeningen 173 2. Werkgroep Pensioenfondsen 179
9
BIJLAGEN 1. Koninklijk besluit van 14 februari 1989 tot vaststelling van de voorwaarden
voor toekenning van de hoedanigheid van lid van het Instituut der Bedrijfsrevisoren aan de natuurlijke personen en de rechtspersonen bedoeld in artikel 4ter van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren . 183 2. Koninklijk besluit van 20 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren .. 187 3. Aanbeveling van 25 september 1989 inzake de controle van het jaarverslag 203 4. Aanbeveling van 10 november 1989 inzake de gebruikmaking van het werk .. 213 van een interne auditafdeling . 222 5. Omzendbrief DOl 1 6. Omzendbrief D008 . 226 .. 228 7. Werkzaamheden van het Instituut in het jaar 1989
10
TEN GELEIDE
In de loop van het jaar hebben een aantal verordenende bepalingen het wetgevend kader dat voortvloeit uit de hervorming van het bedrijfsrevisoraat van 1985 aangevuld. Wij vermelden vooral het koninklijk besluit houdende vaststelling van het huishoudelijk reglement en het koninklijk besluit tot uitvoering van artikel 4ter van de wet. Daarnaast heeft de wetgever ook verschillende nieuwe opdrachten toevertrouwd aan het beroep: inzake economische samenwerkingsverbanden, controle op de boekhouding van de politieke partijen en van de laboratoria voor klinische biologie. Ten slotte werd ook de controle op de inbreng in natura uitgebreid tot de coöperatieve vennootschap. Bij de ontwerpen die de bijzondere aandacht van de Raad vergden, stippen wij aan: de goedkeuring van twee wezenlijke teksten in verband met het tuchtreglement en de codex van plichtenleer en de controle op de aan de ondernemingsraden te verstrekken informatie. Beide ontwerpen, reeds besproken tijdens de vorige jaren, werden voor advies overgelegd aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat. De Raad heeft ook een hervorming op het getouw gezet van de norm inzake de confraternele controle, de permanente opleiding en de controle op de geconsolideerde jaarrekening. Die werkzaamheden zouden in de loop van het jaar 1990 afgerond moeten worden. De voornaamste gebeurtenis van het jaar 1989 was zonder twijfel de Conferentie van de Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) ; dit was het eerste grote congres op Europese schaal sinds de VEC en de Groupe d'étude des experts comptables de la CEE werden samengesmolten en de zetel in Brussel werd gevestigd. Zowel op het vlak van het onthaal als van de technische programma's, werd alles in het werk gezet om de conferentie te laten uitgroeien tot een succes. Dergelijke belangrijke gebeurtenis draagt in ruime mate bij tot het internationale imago van het Belgisch beroep. Wij moeten hulde brengen aan de leden van de Raad die de verantwoordelijkheid voor de Conferentie op zich hebben genomen, de heren Paul LURKIN, voorzit11
ter van de Conferentie, Paul BEHETS, voorzitter van het inrichtend comité en Boudewijn CALLENS, algemeen verslaggever.
* *
*
In deze inleiding wil de Raad de nadruk leggen op een aantal acties die in de loop van het jaar werden ondernomen in verband met de naleving van de regels van plichtenleer. Zonder iets af te doen van zijn inspanningen om de kwaliteit van de controlewerkzaamheden op te drijven, heeft de Raad beslist meer aandacht te besteden aan de naleving van de andere grondregels van de plichtenleer. Terecht hebben een aantal leden zich ongerust gemaakt over de toename van bepaalde praktijken die thuishoren in de commerciële sfeer en die van aard zijn de principes van het vrije beroep, en na verloop van tijd, ook zijn onafhankelijkheid op de helling te plaatsen. In verschillende omzendbrieven en brieven heeft de Voorzitter de leden eraan herinnerd dat bepaalde principes van fundamenteel belang zijn voor het evenwicht in de relaties tussen de leden en voor de naam die het Instituut bij derden heeft. Het hoeft geen betoog dat de eerste van die basisregels ongetwijfeld het nauwgezet naleven is van de wetten en verordeningen die op het beroep toepasselijk zijn. De Raad heeft moeten vaststellen dat de nauwlettendheid van een aantal confraters aan het afnemen was. Het betreft onder meer de regels van confraterniteit bij de opvolging in een mandaat als commissaris-revisor, de regeling voor een benoeming in die functie of het ontslag voor het verstrijken van de wettelijke termijn van drie jaar, evenals de regels betreffende het reclameverbod. Verscheidene acties werden gevoerd om de aandacht van de confraters op die punten te vestigen. Een aantal dossiers werden aanhangig gemaakt bij de tuchtcommissies; mocht dit niet volstaan, dan zou de Raad kunnen overwegen een aantal verordenende maatregelen te nemen. Ten slotte volgt de Raad ook de ontwikkeling van de vennootschappen en maatschappen, professionele en interprofessionele. De hervorming van de wet in 1985 ging gepaard met een aantal onmiddellijke en zeer belangrijke gevolgen. Maar toch moeten we vermijden dat de bedoeling van de wetgever zou worden omgebogen in een zin die 12
verwijderd is van het oorspronkelijk opzet of daarvan los zou staan. De ontwikkeling van deze structuren mag geen bedreiging vormen voor de onafhankelijkheid van de kantoren en we moeten blijven hameren op een grotere duidelijkheid terzake, zo nodig via verordenende beschikkingen. Interprofessionele vennootschappen moeten beperkt blijven tot beroepen die gebonden zijn door een plichtenleer die vergelijkbaar is met de regels die gelden voor de leden van het Instituut.
* *
*
Tot besluit van deze inleidende beschouwingen wil de Raad hulde brengen aan de confraters die op actieve wijze hebben meegewerkt aan de werkzaamheden van het Instituut. Het beroep kan niet positief evolueren zonder de inzet van een groot aantal confraters voor het nut van het algemeen. Een bijzonder woord van dank aan confrater Roger STASSIN, secretaris-penningmeester die geen vernieuwing van zijn mandaat aanvraagt en ook voor confrater Jos Jan COUTURIER, lid van de Tuchtcommissie en van de Juridische Commissie die besloot met rust te gaan. Ten slotte wil de Raad ook nog de vaste medewerkers van het Instituut danken. Zij hebben zich met al hun capaciteit ten dienste van het beroep gesteld.
13
Eerste deel
ONTWIKKELING VAN HET BEROEPSDOMEIN DER REVISOREN
I. WET VAN 22 JULI 1953 EN UITVOERINGSBESLUITEN
1. Huishoudelijk reglement 2. Tuchtreglement en codex van plichtenleer 3. Controlevennootschappen 4. Middelenvennootschappen 5. Voorwaarden voor de toekenning van de titel van erebedrijfsrevisor 6. Richtlijn van de Raad van de EEG betreffende een stelsel voor de erkenning van de diploma's van het hoger onderwijs 7. Uitoefening van de beroepsactiviteit in het buitenland 8. Rechtsvordering tot betaling van honoraria 9. Het beroepsgeheim 10. Betrekkingen tussen accountants en bedrijfsrevisoren 11. Het opnemen van accountants op de lijst van de bedrijfsrevisoren 12. Enquête over de werking van de kantoren in 1988.
1.
HUISHOUDELIJK REGLEMENT
In het verslag van 1988 heeft de Raad zijn standpunt bekend gemaakt ten aanzien van de adviezen uitgebracht door de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat en de Raad van State betreffende het ontwerp van huishoudelijk reglement. Op 22 april 1989 werd het koninklijk besluit (van 20 april 1989) tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het I.B.R. bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. De tekst van dit besluit, dat het koninklijk besluit van 20 september 1955 vervangt, strekt ertoe het huishoudelijk reglement aan te passen aan de wijzigingen welke door de wet van 21 februari 1985 zijn aangebracht aan de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. De tekst van het besluit wordt opgenomen in bijlage.
17
De bepalingen van het besluit hebben betrekking op: - het verkrijgen, het verliezen, het schorsen van het lidmaatschap en het wederinschrijven als lid (artikels 2, 5 en 6) ; - het ledenregister en de ledenlijst (artikels 3 en 4) ; - de jaarlijkse bijdrage der leden (artikel 7) ; - de toekenning en het ontnemen van de titel van erebedrijfsrevisor (artikel 8) ; - de samenstelling, bevoegdheid en werking van de algemene vergadering en van de Raad van het Instituut (vooral de hoofdstukken 111 en IV) ; - het voorzitterschap en het dagelijks bestuur van het Instituut (artikels 12, 27, 28,30 en 31); - het oprichten van bijzondere comités (artikels 25 en 26) ; - de informatieplicht van de bedrijfsrevisoren (artikels 32 tot 36) ; - het opmaken en goedkeuren van begrotingen en rekeningen (artikel 37).
Leden van het Instituut
a) Ledenlijst De Raad gaat over tot de inschrijving of wederinschrijving op de ledenlijst van natuurlijke personen die daarom verzoeken, na te hebben vastgesteld of de betrokkene voldoet aan de wettelijke en reglementaire vereisten. Hetzelfde principe wordt nu ook bevestigd voor wat de inschrijving van de rechtspersonen op de ledenlijst betreft. Een eventuele weigering tot inschrijving dient met redenen omkleed te worden en gemeld per aangetekend schrijven. Tegen deze beslissing kan beroep aangetekend worden bij de Commissie van Beroep met naleving van artikel 21 van de wet. De Raad van het Instituut houdt voor intern gebruik een register bij van de leden-natuurlijke personen en de leden-rechtspersonen. Dit register bevat de wijzigingen die optreden in de toestand van de leden alsook de tuchtstraffen die zijn opgelegd. Het is nodig dat het Instituut wordt ingelicht omtrent alle wijzigingen die zich voordoen in de toestand van de leden, zoals: 18
- de woonplaats; - de plaats waar de beroepsactiviteit wordt gevoerd (gebeurlijk in het buitenland) ; - de oprichting of de beëindiging van een eventuele vereniging met andere revisoren; - in voorkomend geval de wijziging in de functie die men binnen de vennootschap of de maatschap bekleedt (bediende, exclusief medewerker, vennoot), dan wel de wijziging van de hoedanigheid van bediende van een andere bedrijfsrevisor-natuurlijke persoon. De ledenlijst wordt jaarlijks bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. De wijzigingen die worden aangebracht in de loop van het eerste semester worden eveneens door de Raad bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. Naast de in artikel 4quater van de wet vermelde intrekking van het lidmaatschap vervalt de hoedanigheid van lid: - door de schrapping om tuchtredenen die definitief wordt; - door het ontslag van het lid. Het lid dat tengevolge van een veroordeling of een andere maatregel in de onmogelijkheid verkeert zijn beroep uit te oefenen, kan voor de duur van de maatregel in het belang van het beroep worden geschorst door de Raad. Elke natuurlijke persoon, die ontslag genomen heeft kan de Raad verzoeken om wederinschrijving op de ledenlijst. Hij zal daarbij dienen aan te tonen dat hij voldoet aan de voorwaarden om tot de eed te worden toegelaten en dat hij zijn vorming op permanente wijze heeft voortgezet. Wordt dit verzoek ingediend nadat meer dan vijf jaar verstreken is sinds de ontslagneming dan zal de kandidaat gehoord worden door een jury samengesteld uit Raadsleden. De rechtspersoon die de hoedanigheid van lid heeft verloren, om andere redenen dan tuchtmaatregelen, kan ten allen tijde om wederinschrijving op de ledenlijst verzoeken indien hij beantoordt aan de daartoe gestelde voorwaarden.
19
b) Bijdragen De vroegere principes vastgelegd t.a.v. de bijdragen zoals deze voorheen golden worden overgenomen in de nieuwe tekst van het huishoudelijk reglement. De veranderlijke bijdrage wordt nu duidelijk gedefinieerd als een percentage van de bruto-erelonen geïnd in uitvoering van wettelijke of conventionele controle-opdrachten, dan wel andere met het beroep verenigbare opdrachten behoudens deze bedoeld in artikels 7bis en 15 van de wet, d.w.z. de bezoldigingen verkregen als werknemer van een andere revisor alsook de presentiegelden en taakvergoedingen toegekend door het Instituut. De bepaling van de inningsmodaliteiten van de bijdragen, die betaalbaar zijn binnen de maand na opvraging, wordt overgelaten aan de Raad van het Instituut. Voor de leden-rechtspersonen dient onder «geïnde bruto-erelonen », in principe, verstaan te worden: het omzetcijfer zoals blijkt uit de rekeningen op balansdatum van het laatste boekjaar afgesloten voor 1 november van het jaar van opvraging van de bijdrage. Deze inlichtingen worden ten laatste één maand na balansdatum van de rechtspersoon aan het Instituut overgemaakt. Zij zullen tevens instaan voor de betaling van de vaste bijdragen van de leden-natuurlijke personen die deel uitmaken van deze vereniging (hetzij als vennoot, als zelfstandig medewerker dan wel als bediende). c) Ere-bedrijfsrevisoren Het nieuwe huishoudelijk reglement regelt de toekenning door de Raad van de titel van erebedrijfsrevisor aan de leden die ontslag namen en voldoen aan volgende voorwaarden: - het beroep tien jaar hebben uitgevoerd met waardigheid, rechtschapenheid en kiesheid; - niet actief zijn in een ander beroep dat verwarring kan scheppen met de activiteiten van een bedrijfsrevisor. De toestemming tot het voeren van de eretitel kan ingetrokken worden door de Tuchtcommissie. Tegen deze beslissing kan beroep aangetekend worden overeenkomstig artikel 20 §3 van de wet. 20
Algemene vergadering Het nieuwe huishoudelijk reglement bepaalt dat de algemene vergadering bijeenkomt op een zaterdag in de tweede helft van de maand april. De bevoegdheden van de algemene vergadering zijn onveranderd gebleven. Gezien het feit dat de ledenlijst nu ook rechtspersonen omvat en deze volwaardige leden zijn, wordt hen eveneens stemrecht verleend, niettegenstaande het feit dat de Raad gewezen had op de eventuele scheeftrekkingen die dit voor gevolg zou kunnen hebben. Zij kunnen eveneens houder zijn van twee volmachten (art. 12, 4e lid van de wet). Artikel 10 van het reglement vermeldt hoe de volmachten dienen ingediend te worden om geldig te wezen. Indien de rekeningen of de begroting niet wordt goedgekeurd kan de Raad de algemene vergadering ten hoogste twee maanden uitstellen. Wanneer ten minste één vijfde van de leden daartoe een aanvraag indienen (art. 12, derde lid van de wet) moet ten laatste twee maanden na ontvangst van de aanvraag een buitengewone algemene vergadering gehouden worden. Een afschrift van de notulen van de algemene vergadering wordt aan alle leden en stagiairs medegedeeld binnen de twee maanden na de vergadering. De leden die zich kandidaat wensen te stellen voor de te begeven mandaten moeten hun kandidatuur, gesteund door ten minste 10 leden, indienen bij de Voorzitter van het I.B.R. en dit uiterlijk één maand voor de vergadering. Zijn echter niet verkiesbaar: «
1° de leden, die op de datum van de bijeenkomst der algemene vergadering het beroep sedert minder dan vijf jaar uitoefenen; 2° zij die op dezelfde datum hun bijdragen niet betaald hebben; 3° zij die, na veroordeling hetzij door de tuchtcommissie hetzij door de commissie van beroep tot de straf van de schorsing, op het tijdstip der verkiezingen het voorwerp uitmaken van een tuchtprocedure die aanhangig is respectievelijk voor de commissie van beroep of het Hof van Cassatie; 21
4° zij die, minder dan drie jaar voor de datum van de bijeenkomst der algemene vergadering, het voorwerp hebben uitgemaakt van een berisping of zij die sedert minder dan vijf jaar een schorsing van minder dan zes maand en zij die, sedert minder dan tien jaar, een schorsing van ten minste zes maand hebben opgelopen; de termijn begint te lopen vanaf het tijdstip dat de beslissing definitief geworden is. »
Voorts is er een ingrijpende wijziging voor de stemming. Het reglement bepaalt nu dat er ten hoogste drie stemronden plaatshebben: 1) in de eerste stemronde dient men 50 procent van de stemmen plus een te hebben om verkozen te worden; 2) in de tweede stemronde geldt hetzelfde principe als in de eerste; 3) indien na de tweede stemronde geen enkele kandidaat een volstrekte meerderheid van de stemmen heeft bekomen, zullen aan de derde stemronde maximaal tweemaal zoveel kandidaten deelnemen als er nog te begeven mandaten overblijven. Hierbij wordt rekening gehouden met het behaalde aantal stemmen. Bij staking van stemmen wordt voorrang verleend aan degene die het langst op de ledenlijst is ingeschreven (uitgedrukt in maanden te rekenen vanaf de datum van eedaflegging). Zijn vervolgens verkozen zij die de meeste stemmen hebben bekomen. Bij staking van stemmen krijgt hij die het langst op de ledenlijst is ingeschreven de voorrang. De meerderheid wordt bepaald op basis van het aantal aanwezige of vertegenwoordigde stemmen. De Raad is van mening dat zulks slaat op het aantal uitgebrachte stemmen, zoniet mogen geen stembrieven meer uitgereikt worden nadat de verkiezingen zijn begonnen en mag niemand de zaal meer verlaten.
De Raad Artikel 18 van het huishoudelijk reglement geeft een exemplatieve lijst van de bevoegdheden van de Raad. 22
De Raad kan slechts geldig beraadslagen wanneer ten minste 7 van de veertien leden aanwezig zijn; voorheen was het aanwezigheidsquorum vastgesteld op 6. Voorts mag de Raad technische studiegroepen of commissies oprichten die hij nodig acht tot de verwezenlijking van het doel van het IER en wordt hij daarenboven gemachtigd om personen buiten het IBR aan te zoeken om deel te nemen aan de werkzaamheden. Artikel 18 van het reglement bepaalt dat het onderzoek bedoeld in artikel 18ter, § 2 van de wet door de Raad kan toevertrouwd worden « aan elk lid dat verkiesbaar is als raadslid en voldoende onafhankelijk staat ten opzicht van de betrokken revisor ». Dit was nodig opdat de Raad zijn taak van toezicht op de behoorlijke uitvoering van de aan de leden toevertrouwde opdrachten (art. 12 van de wet) naar behoren zou kunnen vervullen. Zoals dit ook in het verleden het geval was vervalt het lidmaatschap van de Raad van rechtswege wanneer het lid ophoudt lid te zijn van het IER of hem de tuchtstraf van schorsing wordt opgelegd. Nieuw is echter wel dat de Raad een lid als ontslagnemend kan beschouwen, indien hij op vier achtereenvolgende vergaderingen afwezig is. Hij wordt vooraf door de Voorzitter uitgenodigd om uitleg te verschaffen op de volgende vergadering. Indien hij op deze vergadering afwezig is of indien de Raad zijn redenen voor de voorbije afwezigheid niet kan aanvaarden wordt zijn ontslag vastgesteld op de eerstvolgende algemene vergadering die in zijn vervanging zal voorzien.
Aan de Raad te verstrekken inlichtingen Hoofdstuk V van het huishoudelijk reglement schrijft ten aanzien van een aantal aan het Instituut mede te delen inlichtingen regels voor en bepaalt de termijn voor de melding ervan. Deze bepalingen dienen gelezen te worden samen met de in de wet opgenomen regels terzake. De Raad heeft het dan ook nuttig geacht een samenvatting van de regels in een omzendbrief aan de leden te laten geworden. Hierna volgen dan ook enkel de grote lijnen; voor het overige verwijzen wij naar de omzendbrief D011 opgenomen in bijlage. 23
De aanvaarding van een opdracht als vennootschapscommissaris en ook elke andere permanente controleopdracht moet, aan de hand van een door het Instituut ter beschikking gesteld formulier, aan het Instituut worden gemeld. De mededeling moet geschieden binnen de maand die volgt op de aanstelling door de algemene vergadering of door het wettelijke of statutair orgaan dat voor de benoeming van de revisor bevoegd is. Bij hernieuwing is de melding niet verplicht op voorwaarde dat de informatie van de Raad via de jaarlijkse enquête up to date blijft. Wel ware het wenselijk de Raad in te lichten over een hernieuwing ingevolge een beslissing door de Rechtbank en over elke gebeurtenis die de uitoefening van de opdracht merkelijk beïnvloedt. De leden sturen jaarlijks, ten laatste op 30 juni van elk jaar, een tabel op aan het Instituut waarop per categorie de opdrachten vermeld worden die zij hebben verricht in het afgelopen jaar. In de formulieren die daartoe door de Raad ter beschikking worden gesteld wordt de bijwerking gevraagd van de informatie betreffende de permanente controle-opdrachten en een tabel die per categorie de overige opdrachten samenvat. Deze informatie wordt daarenboven aangevuld met de gegevens betreffende de structuur van het kantoor. Wanneer de confraters het beroep uitoefenen in het raam van een op de ledenlijst ingeschreven vennootschap, dient de vennootschap die informatie te verstrekken. De informatie omvat een heel maatschappelijk jaar en wordt binnen zes maanden volgend op het einde van het boekjaar meegedeeld. Indien de bedrijfsrevisor betrokken is bij een gerechtelijke, een tuchtrechtelijke of administratieve procedure die betrekking heeft op de uitoefening van het beroep, moet hij dit aan de Raad melden. Ook moet de Raad worden ingelicht over het resultaat van de procedure. Een afschrift van het vonnis of van de beslissing zal worden voorgelegd, zelfs indien hoger beroep is ingesteld. De melding moet worden gedaan binnen de maand die volgt op de instelling van de procedure of de uitspraak van de beslissing. De vennootschappen die zijn ingeschreven op de ledenlijst moeten aan het Instituut volgende stukken meedelen: 24
- akten die de statuten wijzigen; - jaarrekening en jaarverslag; - benoeming, ontslag of afzetting van de leden van de bestuursorganen. Elke wijziging van de lijst van de vennoten of van het adres van de vestigingen moet eveneens aan de Raad worden gemeld, met het oog op de aanvulling van het register der leden. Een bedrijfsrevisor die zich voor de uitoefening van het beroep verenigt met andere revisoren of met personen die in een ander land een door de Koning als gelijkwaardig erkende hoedanigheid bezitten moet de Raad op de hoogte brengen van de begin- en einddatum van de overeenkomst. Tevens zullen deze overeenkomsten meegedeeld worden.
Rekeningen en begrotingen De Raad sluit per 31 december de jaarrekening af die haar door de penningmeester wordt voorgelegd samen met een ontwerp van begroting voor het nieuwe jaar in de maand febrari. Deze rekeningen worden aan de commissarissen voorgelegd uiterlijk een maand voor de algemene vergadering. De rekeningen worden opgesteld overeenkomstig het model gevoegd bij het koninklijk besluit en bij uittreksel aan de leden ter kennis gebracht (art. 12, laatste lid van de wet).
2. TUCHTREGLEMENT EN CODEX VAN PLICHTENLEER
In de loop van dit jaar heeft de Raad een belangrijk deel van zijn werkzaamheden gewijd aan de opstelling van het advies voor de Minister van Economische Zaken betreffende het nieuwe tuchtreglement en de codex van plichtenleer. Het ontwerp moet in de plaats komen van het koninklijk besluit van 16 maart 1957. Het advies waarvan de eerste versie werd goedgekeurd in het begin van het jaar 1989 werd in de loop van dat zelfde jaar aan een tweede lezing onderworpen. 25
Onafltankelijkheid Eens te meer heeft de Raad zich gebogen over de regels inzake onafhankelijkheid. Uit de ervaring blijkt dat voor de wezenlijke punten de voorstellen die de Raad heeft geformuleerd in 1987 en bekendgemaakt in het jaarverslag 1987 (pp. 59 en vv.) als grondslag kunnen dienen voor de uitwerking van een nieuw tuchtreglement. De Raad is zich bewust van het feit dat die voorstellen op bepaalde punten stringenter zijn dan de regels die in een aantal Europese buurlanden gelden. Daartegenover staat dat ze in vergelijking tot andere dan weer als gunstiger kunnen worden beschouwd. In de Europese context blijken zij een basis te bieden die aanvaardbaar is voor een vergelijk dat de geloofwaardigheid van de controlefunctie moet ten goede komen.
Contact met de confrater die de functie uitoefent Een van de regels van plichtenleer waaraan de Raad een grote aandacht besteedt is het artikel 6, 2e lid van het huidig tuchtregelement dat op zeer duidelijke wijze stelt dat een revisor die een andere revisor opvolgt tot plicht heeft vooraf contact op te nemen met die confrater. Op verzoek van de Raad heeft de Voorzitter trouwens die verplichting in herinnering gebracht in een brief van 8 september 1989. Verscheidene dossiers werden bij de Tuchtcommissie aanhangig gemaakt op grond van overtreding van die elementaire regel van (beroepsmatige) hoffelijkheid. In het nieuwe reglement zal dit principe worden bevestigd en zelfs versterkt . Voor hij een opdracht of mandaat aanvaardt moet de bedrijfsrevisor natrekken of een ander lid van het Instituut belast is of was met een controle-opdracht in die onderneming tijdens de twaalf laatste maanden. Telkens een lid werkzaamheden verricht in een vennootschap waarbij een ander lid de taak van commissaris uitoefent of een permanente controle-opdracht vervult, moet hij deze laatste onmiddellijk schriftelijk op de hoogte brengen van het voorwerp van zijn opdracht. Ten slotte moet de bedrijfsrevisor die een confrater gaat opvolgen, ongeacht de opdracht, vooraf schriftelijk met die confrater contact opnemen.
26
Klantenronseling en reclame
In het Jaarverslag 1988 maakte de Raad gewag van zijn bedoeling om de regel die nu is opgenomen in artikel 3 van het huidige Tuchtregelement betreffende de klantenronseling en de reclame te herzien. Dit wil evenwel niet zeggen dat de Raad zou overwegen elke vorm van regulering terzake op te heffen. Zoals de Voorzitter van het Instituut in een brief van 8 september 1989 aan alle leden onderstreepte, blijft het huidige Tuchtreglement van toepassing zolang dat niet werd gewijzigd. De Raad heeft overigens verschillende zaken aanhangig gemaakt bij de Tuchtcommissies in verband met reclame. Als er een evolutie in de teksten noodzakelijk is, is het vooral om de draagwijdte te bevestigen van de interpretatie die de Raad in zijn nota's van plichtenleer in 1980 en 1982 heeft bekendgemaakt en die werden gebundeld in het Vademecum (111.3.03). Het lijkt de Raad niet aangewezen de leden aan te moedigen om hun diensten te promoten en daarbij gebruik te maken van technieken die kenmerkend zijn voor beroepen in de commerciële sector. Perscampagnes die de specialismen, de kwaliteit of de competitiviteit van één of ander kantoor aanbevelen lijken onaanvaardbaar omdat zij indruisen tegen de discretie eigen aan het beroep. Daartegenover staat, zoals overigens ook al bleek uit die nota's van plichtenleer, dat de bedrijfsrevisor natuurlijk wel inlichtingen mag verstrekken die bestemd zijn om het publiek te informeren over het beroep of die de cliëntèle op objectieve wijze op de hoogte brengen van een aantal gegevens in verband met zijn kantoor. Sinds 1982 worden aankondigingen in verband met nieuwe kantoren, hergroepering van kantoren, aanwerving van personeel en dergelijke niet als vormen van reclame beschouwd (Vademecum 111. 3.03). De Raad meent evenwel dat, onverminderd de verslagen die met toepassing van de wet moeten worden bekendgemaakt, de bedrijfsrevisor in openbaar gemaakte bescheiden of in een of andere gedrukte brochure geen namen van cliënten mag vermelden. Uitzonderingen zouden kunnen worden toegestaan op voorwaarde dat de cliënt en de Voorzitter van het Instituut vooraf hun toestemming hebben gegeven. 27
Vennootschappen en maatschappen Het laatste hoofdstuk van het Tuchtreglement handelde over de vennootschappen en de maatschappen. Artikel 33 van de wet tot oprichting van het Instituut is bijzonder duidelijk wat de inschrijving van vennootschappen op de ledenlijst betreft. Hetzelfde geldt voor artikel 8 van de wet i.v.m. de middelenvennootschappen onder revisoren en, in voorkomend geval, met personen die in het buitenland over een als gelijkwaardig erkende hoedanigheid beschikken. Maar diezelfde duidelijkheid vinden we niet terug in artikel 8, §4, van de wet m.b. t. de interprofessionele vennootschappen. Bij herhaling heeft de Raad zijn toestemming gegeven voor de oprichting van dergelijke vennootschappen, en telkens heeft hij die toestemming in het jaarverslag verantwoord. Het lijkt evenwel verkieslijk om de belangrijkste regels, die vandaag uit de opgedane ervaring kunnen worden gepuurd, duidelijk in de reglementering op te nemen. In de memorie van toelichting bij het ontwerp tot hervorming van het revisoraat verklaarde de Regering dat de oprichting van interprofessionele vennootschappen een prioritaire aangelegenheid was. Ondanks bepaalde adviezen waarvan hij kennis heeft gekregen, oordeelt de Raad dat die bedoeling van de uitvoerende macht moet worden nageleefd en dat zonder verder uitstel de oprichting van interprofessionele middelenvennootschappen moet worden toegelaten; deze hebben tot doel materiële middelen of ook zelfs personeel in gemeenschap te brengen, wanneer dit de uitoefening van het beroep door elk van de leden kan vergemakkelijken. Vooralsnog overweegt de Raad niet om toestemming te verlenen voor interprofessionele vennootschappen waar de inkomsten van de activiteit van de vennoten verdeeld zouden worden. De inkomsten van de bedrijfsrevisoren die deelnemen in een interprofessionele vereniging mogen niet afhangen van het resultaat van de activiteit van beoefenaars van een ander beroep. Een van de moeilijkste problemen die moeten worden. opgelost in verband met de voorwaarden voor de toelating van een middelenvennootschap is de vraag welke beroepsbeoefenaars samen zo'n vereniging kunnen opstarten. Toen hij voor het eerst zijn toestemming gaf tot oprichting van een interprofessionele vennootschap heeft de Raad terzake een standpunt ingenomen (Jaarverslag 1986, p. 33). Om nog
28
duidelijker te omschrijven met welke beroepsbeoefenaars dergelijke verenigingen kunnen worden opgericht, stelt de Raad voor dit te beperken tot de beoefenaars van intellectuele dienstverlenende beroepen die als dusdanig wettelijk georganiseerd zijn in ten minste één van de Lid-staten van de Europese gemeenschap.
3. CONTROLEVENNOOTSCHAPPEN 1. Lidmaatschap van controlevennootschappen In de loop van dit jaar hebben een aantal revisoren een bestaande controlevennootschap in de rechtsvorm van een Coop. V. verlaten om vennoot te worden van een andere controlevennootschap. Het inwendig reglement van de vennootschap verbood een revisor-vennoot evenwel uit te treden binnen de drie jaar na zijn toetreding behoudens akkoord tussen vennoot en vennootschap. In een eerste faze wenste de eerste vennootschap niet akkoord te gaan met het uittreden van deze vennoten. De Raad heeft dan ook geen akte kunnen nemen van de intrede in de tweede vennootschap, aangezien de revisoren in kwestie aldus vennoot zouden zijn van twee vennootschappen ingeschreven op de lijst B. Die situatie is vooralsnog in strijd met de doctrine van de Raad (Jaarverslag, 1988, p. 25). Uiteindelijk kwam er in een tweede faze toch een akkoord en het uittreden van revisoren werd aanvaard door de eerste vennootschap. Niets stond de opname in de tweede vennootschap nog in de weg en de Raad heeft daarvan dan ook akte genomen.
2. Vereffening van een controlevennootschap en lopende mandaten In de loop van dit jaar zijn verschillende revisorenvennootschappen overgegaan tot reorganisatie door fusie en splitsing. Dergelijke verrichtingen kunnen evenwel problemen stellen die voortvloeien uit de specifieke aard van de revisorale activiteit. In enkele gevallen werden twee bestaande controlevennootschappen, die ingeschreven waren op de lijst, in vereffening gesteld en richtten de vroegere vennoten van deze vennootschap één nieuwe coperatieve 29
vennootschap op, die om inschrijving op de lijst verzocht. Logischerwijze zouden de twee bestaande controlevennootschappen dan van de lijst worden geschrapt. Dit laatste stelt evenwel een probleem voor de lopende mandaten. De schrapping van de lijst B impliceert immers het einde van het lidmaatschap van het Instituut en dus het einde van de mogelijkheid als bedrijfsrevisor wettelijke controleopdrachten te vervullen. Normaal is dit een gewichtige reden die de controlevennootschap ertoe moest brengen zijn ontslag als commissaris-revisor aan te bieden in toepassing van art. 64quinquies Venn. W. (in die zin: Jaarverslag, 1986, p. 73). Hieruit volgt dat alle gecontroleerde vennootschappen een buitengewone algemene vergadering zouden moeten samenroepen om een nieuwe commissaris-revisor aan te stellen, eventueel de nieuwe coöperatieve vennootschap die voortkomt uit de fusie. Dergelijke handelswijze heeft duidelijk nadelen voor de door de revisorenvennootschap gecontroleerde vennootschappen. De Raad heeft hiervoor oog gehad en heeft ten uitzonderlijken titel aanvaard die controlevennootschappen tijdelijk op de lijst B te behouden. Deze toestand is verantwoord door de noodzaak de mandaten in overeenstemming met het reglement van inwendige orde over te dragen. De vennootschap zal natuurlijk geen nieuwe opdrachten mogen aanvaarden. Teneinde deze uitzonderlijke situatie niet te lang te doen aanslepen lijkt het de Raad evenwel wenselijk dat de vennootschap in vereffening op de eerstvolgende algemene vergadering zijn ontslag als commissaris aanbiedt, en de nieuwe fusie-entiteit voorstelt als opvolger voor het mandaat. Ten laatste na één jaar zal de vennootschap in vereffening van de lijst geschrapt worden en geen enkel verslag zal in haar naam mogen ondertekend worden.
3. Aansprakelijkheid en controlevennootschappen De Raad van het Instituut ontving een vraag van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, die zijn bezorgdheid uitdrukte i.v.m. de mogelijke beperking van de beroepsaansprakelijkheid van revisoren door de oprichting van een B.V.B.A. of een Coop. V. (met beperkte aansprakelijkheid). Dergelijke situatie leek de Hoge Raad in strijd met het beginsel van de onbeperkte beroepsaansprakelijkheid die ook het bedrijfsrevisoraat karakteriseert. 30
Na advies van de Juridische Commissie is de Raad tot volgende analyse gekomen:
I. Wettelijke opdracht in de zin van art. 3 van de wet van 1953 aanvaard
door de revisorenvennootschap In toepassing van art. 33 § 2 van de wet van 1953 moet een vaste vertegenwoordiger-bedrijfsrevisor worden benoemd, die aansprakelijk is alsof hij de opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou . uitoefenen. Daarnaast is de burgerlijke vennootschap hoofdelijk met hem aansprakelijk. Het Instituut ziet erop toe dat een clausule in de zin van art. 33 § 2 in de statuten wordt opgenomen (zie B.C.N.A.R., 1986/3, p. 52).
Il. Andere verenigbare activiteiten aanvaard door de revisorenvennootschap. Hier wordt bijvoorbeeld gedacht aan de accountantsactiviteiten van art. 78 van de wet van 21 februari 1985, die ook door een bedrijfsrevisor kunnen vervuld worden. Uit de wet volgt niet dat het stelsel van art. 33 § 2 daarop van toepassing is. Hier kunnen zich twee hypothesen voordoen: a) De statuten voorzien hetzelfde systeem als voor de controle-opdrachten. Dit is nu veelal niet het geval en het wordt door het Instituut ook niet opgelegd; b) De tweede hypothese is dus de meest courante: de wet en de statuten voorzien niets; in die omstandigheden en bij gebreke van uitdrukkelijke wettelijke bepaling zoals art. 33 § 2, is alleen de revisorenvennootschap aansprakelijk en speelt theoretisch de beperking van de aansprakelijkheid. Art. 9bis van de wet van 1953 stelt echter dat bedrijfsrevisoren aansprakelijk zijn volgens het gemeen recht (art. 1382 B.W. e.v.) en dat het hun verboden is zich aan deze aansprakelijkheid door een bijzondere overeenkomst (bijv. een vennootschapscontract) te onttrekken. Deze bepaling biedt ongetwijfeld een voldoende juridische grondslag voor de on-beperkte aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor. 31
De beperking zal in geen geval spelen indien de statuten bepalen dat de oprichting van de vennootschap geen beperking van de beroepsaansprakelijkheid met zich meebrengt. Dergelijke clausule wordt niet opgelegd door het Instituut, maar komt niettemin voor in de statuten van enkele revisorenvennootschappen. Degene die de opdracht heeft uitgevoerd zal dan waarschijnlijk ook aansprakelijk gesteld kunnen worden samen met de vennootschap. Aangezien de fout dan ook een schending van de statuten uitmaakt, komt men tot een zwaardere en hoofdelijke aansprakelijkheid, nl. deze van art. 62, 2e al en 132 Venn. W.
lIl. Een bedrijfsrevisor, vennoot van een revisoren vennootschap, aan-
vaardt in eigen naam een wettelijke controleopdracht ofeen verenigbare opdracht. Deze situatie kan zich voordoen (bijvoorbeeld mandaat als commissaris erkend door de Bankcommissie) en is niet in strijd met het uitsluitend karakter van de vennootschap. (zie B.C.N.A.R., 1986/3, p. 56). Het is denkbaar (a) dat de vennoot factureert en vervolgens de geïnde honoraria afstaat aan de vennootschap (retrocession) of (b) dat de vennoot aan de vennootschap een (eventueel stilzwijgend) mandaat verleent ter inning van de honoraria. In beide gevallen zal men zich enkel kunnen verhalen op de bedrijfsrevisor in kwestie die evenwel onbeperkt aansprakelijk is, zoals een confrater die in eigen naam en voor eigen rekening zou optreden. De derden zullen hier de vennootschap niet kunnen aanspreken: de bedrijfsrevisor is hier geen vaste vertegenwoordiger zodat de hoofdelijke aansprakelijkheid van de vennootschap niet toepasselijk is. Er stelt zich geen probleem van de beperking van de aansprakelijkheid voortvloeiend uit de organisatie in vennootschapsvorm. Indien er afstand van honoraria of mandaat is, zou, afhankelijk van de feitensituatie, de aansprakelijkheid van de vennootschap naast die van de bedrijfsrevisor in opspraak kunnen komen.
* * 32
*
Op grond van deze analyse heeft de Raad dan ook geconcludeerd dat geen nieuwe statutaire clausules inzake aansprakelijkheid moeten opgelegd worden. Art. 9bis en 33 van de wet van 1953 leiden tot een onbeperkte beroepsaansprakelijkheid, zelfs bij organisatie van de activiteit in vennootschapsvorm.
4. De aanstelling van een vaste vertegenwoordiger voor alle wettelijke opdrachten.
Art. 33 van de wet van 22 juli 1953 stelt duidelijk dat de controlevennootschap een vaste vertegenwoordiger moet aanstellen, telkens een controleopdracht in de zin van art. 3 van de hogervermelde wet wordt aanvaard. Het gaat hier dus om alle controleopdrachten verricht met toepassing van/of krachtens de wet. Een lijst van die opdrachten is opgenomen in het Vademecum (I. 2.01). Hierbij moet benadrukt worden dat het voor handelsvennootschappen niet alleen gaat om het commissarismandaat maar ook over de verslagen bij inbreng, quasiinbreng, omzetting, enz. De Raad maakt van de gelegenheid gebruik om de revisoren die werken in het kader van een vennootschap aan de noodzaak van de aanstelling en de bekendmaking van een vaste vertegenwoordiger te herinneren.
5. Wijziging van het maatschappelijk doel van een bestaande vennootschap
In het afgelopen jaar hebben confraters verzocht om de inschrijving van een bestaande vennootschap in de lijst B. In beide gevallen hadden ze alle aandelen verworven van een B.V.B.A. en vroegen de inschrijving op de lijst, na enkele statutaire aanpassingen. De Raad heeft in 1986 reeds positief gereageerd op dergelijke verandering van een handelsvennootschap in een burgerlijke controlevennootschap in de vorm van een handelsvennootschap (Jaarverslag 1986, p. 30). Dergelijke verandering kan in geen geval beschouwd worden als een omzetting in de zin van art. 165 e.v. Venn. W. : aan de rechtsvorm wordt in casu niet geraakt. Het maatschappelijk doel zoals het uit de statuten blijkt is bepalend voor de aard van de vennootschap (RONSE, J., Algemeen deel van het vennootschapsrecht, Leuven, Acco, 1975, 33
p. 52) zodat het burgerlijk of handelsrechtelijk doel van een vennootschap zou kunnen veranderd worden door een statutenwijziging die de vorm aanneemt van een wijziging van het maatschappelijk doel. Art. 70bis Venn. W. laat dergelijke statutenwijziging toe indien een aantal voorwaarden o.a. inzake meerderheid, vervuld zijn en sluit geen enkele doelswijziging uit (bijv. van handelsrechtelijke naar burgerrechtelijke activiteit). De verandering moet in casu dus via een doelswijziging verlopen. Gezien deze statutenwijziging zeer fundamenteel is, raadt de rechtsleer aan een eenparig besluit van de vennoten te bekomen; de vier vijfden meerderheid van art. 70bis Venn. W. zou niet volstaan (BoucKAERT, F., Is op verandering van aard artikel 70bis Venn. W. toepasselijk? T.R.V., 1989,524) Dit stelde in casu evenwel geen probleem. Problematisch was wel het feit dat de jaarrekening per 31.12.1988 van een B.V.B.A. een verlies van meer dan 1.500.000 fr. uitwees. De Raad heeft zich dan ook verzet tegen de inschrijving op de lijst van een vennootschap waarvan de financiële situatie niet volledig aangezuiverd is. De Raad heeft van de gelegenheid gebruik gemaakt om erop te wijzen dat hij geen voorstander is van de verandering van handelsvennootschappen, waarvan het doel niets met de revisorale activiteit te maken heeft, in een controlevennootschap. Tevens heeft hij de minimale voorwaarden bepaald voor de aanvaarding van dergelijk dossier, die rechtstreeks samenhangen met de eisen gesteld door de wet van 22 juli 1953 en het K.B. van 15 mei 1985 : - de schrapping van de vennootschap uit het handelsregister en het bewijs ervan; - de wijziging van de benaming en het bewijs ervan; - de bevestiging dat de boekhouding wettelijk gevoerd word, dat de reserves reëel zijn en dat de financiële toestand gezond is. De Raad vraagt dan ook in elk geval de oprichtingsakte en wijzigingen van de statuten van de overgenomen handelsvennootschap op, evenals de jaarrekening van de twee laatst afgesloten boekjaren.
34
4. MIDDELENVENNOOTSCHAPPEN 1. Economisch samenwerkingsverband
In juli 1989 werd in het Belgisch recht het economisch samenwerkingsverband (ESV) en het Europees economisch samenwerkingsverband (EESV) ingevoerd. Beide verenigingen hebben de rechtspersoonlijkheid en hun doel is de economische werkzaamheid van de leden te vergemakkelijken ofte ontwikkelen, of de resultaten ervan te verbeteren. Het ESV kan enkel door twee of meer natuurlijke of rechtspersonen worden opgericht. Voor de EESV is de aanwezigheid vereist van twee personen die hun voornaamste werkzaamheid in een andere lidstaat uitoefenen of van twee rechtspersonen die hun hoofdkantoor in verschillende lidstaten hebben. Deze structuur is zonder twijfel aangewezen voor de oprichting van een middelenvereniging door de beoefenaars van vrije beroepen, zoals de bedrijfsrevisoren. De Europese vorm biedt daarenboven de mogelijkheid dit op supranationaal en Europees vlak te realiseren. Dit jaar hebben twee Belgische controlevennootschappen samen met enkele Franse confraters de rechtsvorm van de ESV aangegrepen voor de structurering van hun internationale activiteit. Hierbij dient opgemerkt dat een «groupement d'intérêt économique » (GIE) naar Frans recht werd opgericht, beheerst door een « ordonnance »van 23 september 1967. Als benaming voor de GIE werd de naam van een buitenlandse confrater weerhouden. De Raad heeft zijn goedkeuring gegeven voor deze middelenvereniging.
2. Het aanhouden van aandelen in een andere vennootschap. De Raad heeft zijn standpunt terzake reeds toegelicht in het Jaarverslag 1988, p. 32. Ook dit jaar wordt een dossier ingediend met de vraag om toestemming voor het aanhouden van aandelen door twee revisoren in een Coop. V. met als doel accountancy in de zin van art. 78 van de wet van 21 februari 1985. De voorwaarden die de Raad in 1988 had gesteld waren in casu niet allemaal vervuld vermits de twee revisoren samen 50 % van de aandelen hadden en dus kennelijk niet van een minderheidsdeelneming kon gesproken worden. Daarenbo35
ven bevatte de benaming van de Coop. V. de naam van een bedrijfsrevisor wat niet aanvaardbaar is. Gelet op deze twee problemen, werd de toestemming geweigerd, onafgezien van de principes van plichtenleer die gelden voor andere beroepen.
5. VOORWAARDEN VOOR DE TOEKENNING VAN DE TITEL VAN EREBEDRIJFSREVISOR
Artikel 7 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren, zoals gewijzigd bij de wet van 21 februari 1985 bepaalde: «de Raad van het Instituut kan, onder de voorwaarden bepaald door het huishoudelijk reglement toelaten de titel te voeren van erebedrijfsrevisor », Artikel 8 van het nieuw huishoudelijk reglement (K.B. van 20 april 1989) regelt de toekenning en de intrekking van de titel van erebedrijfsrevisor . De toekenning van de ere-titel van het beroep behoort tot de bevoegdheid van de Raad terwijl de intrekking ervan aan de Tuchtcommissie wordt overgelaten. De Raad heeft dan ook gemeend de regels te moeten samenvatten en preciseren waaronder hij overeenkomstig voormeld artikel de titel van erebedrijfsrevisor kan toekennen. Bij zijn beraadslaging voor het toekennen van de titel van erebedrijfsrevisor aan een gewezen confrater zal hij er zich van vergewissen dat deze: 1) Ononderbroken het beroep gedurende minstens 10 jaar heeft uitgeoefend; 2) het beroep heeft uitgeoefend met waardigheid, rechtschapenheid en kiesheid, wat inhoudt dat: - een tuchtstraf gaande vanaf de schorsing, opgelegd gedurende de laatste twintig jaar, automatisch tot de uitsluiting van de ere-titel zal leiden ; 36
- voor de andere tuchtstraffen de Raad de redenen zal beoordelen die tot deze tuchtstraf hebben geleid en haar beslissing met redenen zal omkleden. 3) niet actief is in een ander beroep dat verwarring zou kunnen scheppen met de activiteit van een bedrijfsrevisor.
6. RICHTLIJN VAN DE RAAD VAN DE EEG BETREFFENDE EEN STELSEL VOOR DE ERKENNING VAN DE DIPLOMA'S VAN HET HOGER ONDERWIJS In het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen werd op 24 januari 1989 de Richtlijn van de Raad van 21 december 1988 bekendgemaakt betreffende een algemeen stelsel van erkenning van diploma's van hoger onderwijs waarmee beroepsopleidingen van ten minste drie jaar worden afgesloten. De richtlijn beoogt de belemmeringen tussen de Lid-staten onderling weg te werken voor het vrije verkeer van personen, met name de belemmeringen voor de rechtsonderhorigen van de Lid-staten om als zelfstandige of loontrekkende het beroep uit te oefenen in een andere Lid-staat dan deze waar zij hun beroepsopleiding hebben genoten. Zijn onder meer bedoeld in de richtlijn: de diploma's, certificaten of andere titels waaruit blijkt dat de houder beschikt over de nodige beroepsbekwaamheid om toegang te krijgen tot een gereglementeerd beroep in een Lid-staat of daar dat beroep uit te oefenen. Van zodra de opleiding die met zo'n diploma, certificaat of andere titel wordt afgesloten overwegend in één van de landen van de Gemeenschap is genoten of wanneer de houder ervan een beroepservaring van ten minste drie jaar heeft opgedaan, gewaarmerkt door de Lid-staat die een diploma, een certificaat of een andere titel van een derde land heeft erkend, (artikel 1) is de toegang tot het beroep dus toegelaten. De richtlijn is toepasselijk op het beroep van bedrijfsrevisor, in zoverre voor dat beroep geen specifieke regeling van het vrij verkeer binnen de gemeenschap in een andere richtlijn werd getroffen. Samen met de achtste richtlijn betreffende de wettelijke controleur op de jaarrekening biedt deze tekst de waarborg dat de bedrijfsrevisoren, die deze hoedanigheid in België hebben verworven, zich ook in één 37
van de andere landen van de Gemeenschap zullen kunnen gaan vestigen. Het basisbeginsel wordt bepaald in artikel 3 : «Wanneer in de ontvangende Lid-staat de toegang tot of de uitoefening van een gereglementeerd beroep afhankelijk wordt gesteld van het bezit van een diploma, mag de bevoegde autoriteit een onderdaan van een Lid-staat de toegang tot of de uitoefening van dat beroep onder dezelfde voorwaarden als die welke voor eigen onderdanen gelden niet weigeren wegens onvoldoende kwalificatie, indien de aanvrager in het bezit is van het diploma dat door een andere Lid-staat is voorgeschreven om tot het betrokken beroep op zijn grondgebied te worden toegelaten, dan wel deze activiteit aldaar uit te oefenen ... ». Het is echter wel mogelijk dat de opleiding wezenlijk verschilt van de ene Lid-staat tot de andere. De richtlijn heeft ook hiervoor een oplossing. Zij voorziet namelijk in de mogelijkheid om de migrant te verplichten een aanpassingsstage van ten hoogste drie jaar te lopen of deel te nemen aan een proeve van bekwaamheid wanneer de door hem genoten opleiding betrekking heeft op vakgebieden die wezenlijk verschillen van die welke door het diploma worden bestreken; dit is ook het geval wanneer het in de ontvangende Lid-staat gereglementeerde beroep gereglementeerde beroepsactiviteiten omvat die niet bestaan in het land van oorsprong en dit verschil gekenmerkt wordt door een specifieke opleiding die op wezenlijk verschillende vakgebieden betrekking heeft. Indien de ontvangende Lid-staat van deze mogelijkheid gebruik maakt, moet hij de aanvrager het recht laten om te kiezen tussen een aanpassingsstage en een proeve van bekwaamheid. Voor beroepen die een precieze kennis van het nationale recht vereisen en waarvoor het verstrekken van adviezen en/of het verlenen van bijstand op het gebied van het nationale recht een wezenlijk en vast onderdeel van de uitoefening van beroepsactiviteit is, kan de ontvangende Lid-staat ofwel een aanpassingsstage ofwel een proeve van bekwaamheid voorschrijven, waarbij de keuze niet aan de migrant wordt gelaten. Dit is ook de oplossing die de Belgische wetgever heeft overgenomen in het koninklijk besluit betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren. In toepassing van artikel 40 van dit besluit van 13 38
oktober 1987, moet de Raad nagaan of de vrijgestelde kandidaten beschikken over een voldoende kennis van het Belgische recht om in België het beroep van bedrijfsrevisor uit te oefenen. «Te dien einde kan de Raad de kandidaat aan een examen over zijn kennis van het Belgisch recht onderwerpen ». Dezelfde vereiste geldt ten aanzien van de natuurlijke personen die in België alleen maar een beroepswoonplaats hebben (artikel 1, 3° van het K.B. van 14 februari 1989 tot bepaling van de voorwaarden voor de toekenning van het lidmaatschap van het Instituut der Bedrijfsrevisoren aan de natuurlijke en rechtspersonen bedoeld in artikel 4 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren). Artikel 10 van de Richtlijn verplicht de Lid-staten om de Commissie op de hoogte te brengen van elke mogelijke toepassing van de afwijking voor de beroepen die een precieze kennis van het nationale recht vereisen. De Raad heeft aan de Minister van Economische Zaken voorgesteld om die kennisgeving te doen in verband met het koninklijk besluit betreffende de stage voor de kandidaat-bedrijfsrevisoren.
7. UITOEFENING VAN DE BEROEPSACTIVITEIT IN HET BUITENLAND Regelmatig stellen de leden aan de Raad de vraag in welke mate zij beroepsactiviteiten in het buitenland kunnen uitoefenen. Het antwoord op deze vraag hangt afvan de aard van de betrokken werkzaamheden en ook van de omstandigheden waarin die worden uitgeoefend. In principe staat niets een lid van het Instituut in de weg om in het buitenland beroepswerkzaamheden uit te oefenen die met zijn beroepsstatuut verenigbaar zijn, voor zover die werkzaamheid ook door hem mag uitgeoefend worden volgens de nationale wet van het land waar hij ze verricht. Indien het om de functie van wettelijke controleur over de jaarrekening gaat of over de geconsolideerde jaarrekening, zal vermoedelijk wel een specifieke toelating vereist zijn. In die landen van de E.E.G. waar de Vierde EEG-Richtlijn betreffende de jaarrekening wordt toegepast, geldt dit alleszins voor de controle op de vennootschappen in die richtlijn bedoeld. De maatregelen tot wederzijdse erkenning van de beroepshoedanigheid binnen de Gemeenschap bieden de bedrijfsrevisor echter wel de mogelijkheid om aanspraak te 39
maken op de uitoefening van deze werkzaamheden in een ander lidstaat (cf hoger 6.).
8. RECHTSVORDERING TOT BETALING VAN HONORARIA In artikel 29bis van de codex van plichtenleer is bepaald: «Het is elk lid verboden tegen hun opdrachtgevers een rechtsvordering tot betaling van honoraria in te stellen, hetzij een rechtstreekse vordering hetzij een eis tot faillietverklaring op grond van niet betaalde honoraria; behalve wanneer zij hievoor vanwege de Raad van het Instituut, of, in dringende gevallen, vanwege de Voorzitter van deze Raad vooraf de toestemming hebben gekregen. »Deze bepaling werd door de Raad in de codex van plichtenleer ingelast, zonder dat die evenwel steunde op een wettelijke of reglementaire bepaling. In het K.B. van 20 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement, werd een apart hoofdstuk gewijd aan de inlichtingen die aan de Raad van het Instituut moeten worden verstrekt. Daarin wordt bepaald dat een lid de Raad moet op de hoogte brengen van een tegen hem ingestelde gerechtelijke, tuchtrechtelijke of administratieve procedure betreffende de uitoefening van hun opdrachten. De leden zijn ook verplicht de uitslag van de rechtspleging binnen een maand na de uitspraak ter kennis te brengen. Deze tekst bevat geen specifieke verwijzing naar de vorderingen tot betaling van de honoraria en nog minder naar een toestemming die vooraf door de Raad zou moeten verleend worden. De Raad heeft dan ook in zijn circulaire D.Oll van 9 juni 1989 laten weten dat artikel 29bis van de codex van plichtenleer is afgeschaft. Daartegenover staat dat wanneer een tegenvordering zou worden ingesteld tegen een revisor die eerst een eis tot betaling van honoraria had ingeleid, de kennisgeving wel verplicht is. Wanneer de revisor echter zelf de gerechtelijke procedure tot betaling van de honoraria inleidt, moet hij de Raad daarover niet inlichten.
40
9. HET BEROEPSGEHEIM a. Groepen van vennootschappen In de praktijk wordt vaak aan de commissaris-revisor van een Belgische
vennootschap gevraagd inlichtingen te verstrekken of gegevens door te geven aan de moedervennootschap, hetzij aan haar interne accountantsdienst, hetzij aan haar commissaris. In dit verband rijst het probleem of de commissaris-revisor zonder meer op zo'n vraag kan ingaan. De Juridische Commissie heeft zich over de problematiek van het beroepsgeheim binnen groepen van vennootschappen gebogen. In haar analyse maakte de Commissie een onderscheid tussen het burgerrechtelijk (mandaat) en het strafrechtelijk aspect (beroepsgeheim).
1. De groepsaccountant of interne auditafdeling A. Strafrecht Het beroepsgeheim omvat alles wat de bedrijfsrevisor in de uitoefening van zijn beroep heeft gezien, vastgesteld, ontdekt, geleerd of opgevangen en wat niet gekend is of slechts door een beperkt aantal personen Uit de definitie volgt dat de gegevens die de bedrijfsrevisor aan de «groepsaccountant » doorgeeft normaal onder het beroepsgeheim vallen tenzij het bijv. gegevens zijn die reeds openbaar gemaakt werden (jaarrekening, jaarverslag, controleverslag, enz ... ). De hoedanigheid van de bestemmeling van de informatie is eveneens relevant. Het spreekt vanzelf dat er geen beroepsgeheim is t.O.V. de algemene vergadering van de gecontroleerde vennootschap CZ). Dit speelt wel t.O.V. een derde, bijvoorbeeld de groepsaccountant verbonden met de moedervennootschap De conclusie is dat het beroepsgeheim hier normaal van toepassing is.
et).
e).
I Zie FRANCHIMüNT, M., Het beroepsgeheim van de bedrijfsrevisor, B. C. N.A. R. 1986/2, p. 17. Zie ook oud art. 27 van de wet van 22 juli 1953: «inlichtingen of feiten waarvan zij bij de uitoefening van hun ambt kennis hebben gekregen« . 2 MAES, J.P., en VAN HULLE, K., De hervorming van het bedrijfsrevisoraat en de or~anisatie van het accountantsberoep, Kluwer, Antwerpen, 1985, p. 41. In die zin: GEENS, K., Het vrij beroep, Leuven, 1986, p. 134.
41
Hieruit volgt dat de bedrijfsrevisor in principe geen «onbekende» gegevens mag doorgeven aan de «groepsaccountant », Dit verbod is niet absoluut aangezien art. 27 van de wet van 22 juli 1953 een uitzondering voorziet voor de» ... mededeling van een attest of van een bevestiging vericht met de schriftelijke toestemming van de onderneming waarbij zij hun taak uitoefenen, of gericht binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de jaarrekening of de geconsolideerde rekening van een onderneming, tot een commissaris-revisor of een persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris-revisor». Er moeten dus enkele voorwaarden vervuld zijn om het beroepsgeheim te kunnen negeren. - Mededeling van een attest of een bevestiging Aangezien het om een uitzondering gaat, moeten deze begrippen restrictief geïnterpreteerd worden. Een attest of een bevestiging impliceert dat de informatie reeds in het bezit is van de bestemmeling die enkel een bijkomende garantie wenst over de juistheid. Er is geen Het louter doorgeven van wettelijke definitie van die begrippen informatie aan de «groepsaccountant » kan dus niet; het bevestigen van een saldo dat hij reeds kent bijvoorbeeld wel, dit onder voorbehoud van de vervulling van de andere voorwaarden.
cr).
- gericht binnen het kader van de hun toevertrouwde controle over de jaarrekening of de geconsolideerde jaarrekening van een onderneming tot een commissaris-revisor of een persoon die in een onderneming naar buitenlands recht een gelijkaardige taak uitoefent als deze van commissaris-revisor. Deze hypothese zal zich in casu niet voordoen. Het attest of de bevestiging kadert immer niet in de controle van de commissarisrevisor zelf, maar is bestemd voor een andere «controleur », de « groepsaccountant », Daarnaast is de bestemmeling geen commissaris-revisor en waarschijnlijk ook geen persoon met een gelijkaardige functie in een buitenlandse onderneming: de groepsaccountant zal immers veelal een interne controleur zijn.
I FRANCHIMONT, M., o.c., p. 50, noot 124; de Raad van State wees op deze lacune wat de «bevestiging» betreft: Gedr. St., Kamer, 1982-83 nr. 552/1, p. 49.
42
- of verricht met de schriftelijke toestemming van de onderneming waarbij zij hun taak vervullen. De commissaris-revisor zal dus het schriftelijk akkoord van zijn opdrachtgever moeten bekomen. B. Burgerlijk recht De vraag is of het doorgeven van de informatie eigenlijk wel kadert binnen de opdracht door de commissaris-revisor. Daartoe moet eerst de taak van de commissaris-revisor worden gedefinieerd. Volgens art. 64 Venn. W. gaat het om de controle op de financiële toestand, op de jaarrekening en op de regelmatigheid, vanuit het oogpunt van de vennootschappenwet en de statuten, van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening. Daarnaast geeft art. 65 Venn. W. duidelijk aan wat het verslag per einde boekjaar moet bevatten. De commissaris-revisor brengt zijn verslag voor op de algemene vergadering (art. 79 Venn.W.) en de aandeelhouders kunnen hem daarover vragen stellen (art. 70ter Venn. W.). Uit deze wetsbepalingen vloeit duidelijk voort dat de algemene vergadering de gesprekspartner bij uitstek is van de commissaris-revisor. Geen enkele communicatiestroom naar de groepsaccountant is voorzien door de wet. Hieruit volgt dat de commissaris-revisor geen informatie kan doorgeven of bevestigen aan de groepsaccountant zonder het mandaat te buiten te gaan, dat hem verleend is door de algemene vergadering. Indien de commissarisrevisor dus gevraagd wordt rechtstreeks verslag uit te brengen aan de moedervennootschap of haar interne accountantsafdeling, dan betreft het een aparte opdracht. Hij zou daarvoor aan de algemene vergadering die hem aangesteld heeft, een bijkomend mandaat moet vragen waaraan een bijkomende vergoeding verbonden is. Aangezien deze contractuele opdracht in het verlengde ligt van de wettelijke opdracht van commissaris-revisor, en gegevens betreft die in het kader van die laatste opdracht vernomen werden, is het aan dezelfde algemene vergadering die de commissaris-revisor heeft aangesteld, om een bijkomend mandaat te verlenen voor de communicatie met de groepsaccountant.
43
2. De commissaris of auditor van de moedervennootschap A. Strafrecht De verslaglegging van de commissaris-revisor van een dochtervennootschap aan de confrater van de moedervennootschap stelt strafrechtelijk geen probleem. Er kan in elk geval op de tweede uitzondering van art. 27 van de wet van 1953 beroep worden gedaan (zie l.A.). B. Burgerlijk recht Terzake kan naar de analyse onder l.B. worden verwezen die mutatis mutandis geldt voor de confrater in binnen- of buitenland.
b. Vertrouwelijke informatie vernomen bij de uitoefening van een andere opdracht
Een confrater heeft om het advies van het Instituut verzocht in volgende feitensituatie. De betrokkene was commissaris-revisor van een vennootschap waarvan de boekhouder opstapte. Er werd toen een interimboekhouder aangeworven waarvan de naam van de commissaris-revisor niet onbekend was: het was de vroegere boekhouder van een andere klant, die wegens frauduleuze praktijken het bedrijf had moeten verlaten. Tegen deze boekhouder liep, volgens de laatste informatie van de commissaris-revisor, nog een gerechtszaak. Hij vroeg dan ook het curriculum vitae van de man. Het desbetreffende document van het interimagentschap werd hem overhandigd. Daarin kwam de vroegere werkgever inderdaad voor, maar met de maatschappelijke benaming die reeds jaren geleden werd veranderd, zodat controle bemoeilijkt werd. Wat kon de commissaris-revisor doen? Kon hij zonder meer aan de raad van bestuur van de gecontroleerde vennootschap de informatie meedelen waarover hij beschikt i.v.m. hun interimboekhouder ? Op deze vraag kon de Raad enkel ontkennend antwoorden aangezien deze informatie valt onder het beroepsgeheim; het gaat om inlichtingen vernomen bij de uitvoering van een opdracht bij een vennootschap en deze kunnen niet aangewend worden in het kader van een commissarismandaat bij een andere vennootschap. Het enige wat de
44
confrater kon doen was de raad van bestuur mondeling aanbevelen meer informatie over hun boekhouder te bekomen, dan wat uit het curriculum vitae blijkt. Het is dan uiteindelijk aan de vennootschap zelf om de nodige informatie te vergaren en haar conclusies te trekken. Iedere meer ingrijpende interventie van de commissaris-revisor zou, hoe dan ook, een schending van het beroepsgeheim geweest zijn. Een andere confrater werd het afgelopen jaar met een al even moeilijke situatie geconfronteerd. Hij wordt betrokken bij een fusie van twee vennootschappen waarvoor hij het inbrengverslag tekent. Hij stelt tijdens zijn controlewerkzaamheden vast dat één van de bij de fusie betrokken vennootschappen een onroerend goed verkocht heeft aan een derde vennootschap waar de betrokken confrater commissaris-revisor is. De verrichting ging gepaard met het opstellen van een compromis, het betalen van een voorschot en het toekennen van een lening. In de fusie-vennootschap werd dat allemaal boekhoudkundig verwerkt, maar in de derde vennootschap is van de verrichting geen spoor te vinden. De confrater stelde zich natuurlijk de vraag of hij daarover iets kon schrijven in zijn verslag per einde boekjaar voor de derde vennootschap en vroeg het Instituut om advies. Ook hier was de informatie vernomen in het kader van de fusie gedekt door het beroepsgeheim. Indien de onroerende verrichting evenwel wordt gedetailleerd in het inbrengverslag, is dit geen geheim meer en kan de commissaris-revisor de raad van bestuur van de derde vennootschap met dit verslag confronteren. Indien deze elementen niet in het verslag opgenomen zijn, speelt het beroepsgeheim ten volle en mag de bedrijfsrevisor bij de uitoefening van zijn functie van commissaris in de derde vennootschap geen gebruik maken van gegevens vernomen tijdens de opstelling van het inbrengverslag voor een andere vennootschap. In dit geval heeft de Raad aanbevolen de controle in de derde vennootschap te verscherpen in de hoop toch enig spoor van de transactie te vinden, waarna de raad van bestuur om uitleg kan gevraagd worden. Indien geen spoor gevonden wordt, kan enkel aan de raad van bestuur gevraagd worden schriftelijk te bevestigen dat de door de vennootschap verstrekte informatie volledig is. Eens dit docu45
ment in het bezit is van de commissaris-revisor, kan hem nog moeilijk nalatigheid in de uitoefening van zijn mandaat bij de vennootschap verweten worden.
c, Misbruik van voorkennis
De wet van 9 maart 1989 tot wijziging van het Wetboek van Koophandel en van het koninklijk besluit nr. 185 (B.S. van 9 juni 1989) hebben tot doel de Belgische reglementering aan te passen aan de richtlijnen van de Europese Economische Gemeenschap betreffende roerende verrichtingen; tevens merken ze het misbruik van voorkennis als een misdrijf aan. De Raad wenst de aandacht van de leden te vestigen op de nieuwe bepaling inzake verrichtingen die met voorkennis worden gedaan. Artikel 509quater nieuw van het Strafwetboek bepaalt: »Met gevangenisstraf van een maand tot een jaar, en met geldboete van 50 frank tot 10.000 frank, of met één van die straffen alleen, wordt gestraft elkeen die op grond van zijn functie of beroep kennis heeft van informatie die, als zij openbaar werd gemaakt, omwille van haar voldoende een duidelijk vaststaand karakter, de koers gevoelig zou beïnvloeden van effecten die zijn opgenomen in de officiële notering of verhandeld in de bijkomende veilingen van een openbare fondsenen wisselbeurs van het Rijk en die, nog voor deze informatie openbaar is gemaakt: 1° rechtstreeks of onrechtstreeks dergelijke effecten verkrijgt of vervreemdt door misbruik van de informatie waarover hij beschikt, om aldus winst te maken of verlies te vermijden; 2° op grond van deze informatie, de verkrijging of vervreemding van dergelijke effecten aan een derde aanraadt, om deze aldus in staat te stellen winst te maken of verlies te vermijden; 3° ofwel aan een derde deze informatie meedeelt om deze laatste aldus in staat te stellen winst te maken of verlies te vermijden. Zo de sub 1 beoogde verrichtingen ter beurze plaatshebben, kan de betrokkene bovendien veroordeeld worden tot betaling van een bedrag dat geheel of gedeeltelijk overeenstemt met de winst die hij 46
rechtstreeks of onrechtstreeks heeft gemaakt of met het verlies dat hij heeft vermeden. Dit bedrag wordt ingevorderd zoals een geldboete ... »
De bedrijfsrevisor is al gebonden door het beroepsgeheim met toepassing van artikel 458 van het Strafwetboek, waarnaar artikel 27 van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren verwijst. Eenzelfde zwijgplicht geldt eveneens voor de stagiairs en voor het personeel dat onder zijn verantwoordelijkheid werkt. Toch kunnen de artikelen 458 en 509quater gezamenlijk worden toegepast. De straffen die in het nieuwe artikel worden bepaald zijn inderdaad zwaarder dan de sancties ingeval van schending van het beroepsgeheim. Bovendien kan de betrokkene ook veroordeeld worden tot betaling van een bedrag dat geheel of gedeeltelijk overeenstemt met de winst die werd gemaakt of met het verlies dat werd vermeden. Daarnaast moeten we nog vermelden dat de wet de overtreding van artikel 509quater van het strafwetboek ook heeft ingevoegd in de sancties opgesomd in artikel 1 van het K.B. van 22 oktober 1934 waarbij aan bepaalde veroordeelden en aan de gefailleerden verbod wordt opgelegd bepaalde ambten, beroepen of werkzaamheden uit te oefenen en waarbij aan de rechtbanken van koophandel de bevoegdheid wordt toegekend dergelijk verbod uit te spreken. Hieruit vloeit voort dat aan de bedrijfsrevisor die, op grond van deze overtreding, veroordeeld werd tot een gevangenisstraf van drie maanden, zelfs voorwaardelijk, automatisch, met toepassing van de artikelen 4, 3° en 4quater van de wet van 22 juli 1953 de hoedanigheid van bedrijfsrevisor zal worden ontnomen.
47
10. BETREKKINGEN TUSSEN DRIJFSREVISOREN
ACCOUNTANTS
EN
BE-
Op het einde van 1988 en in het begin 1989, heeft het Interinstitutencoördinatiecomité de principes besproken van een aanbeveling betreffende de beroepsbetrekkingen tussen accountants en bedrijfsrevisoren. De bedoeling van de aanbeveling is uiteraard niet enige beperking aan te brengen in de wijze waarop de leden het beroep uitoefenen. Wel moet alles in het werk gesteld worden om te vermijden dat wederzijdse kritiek de goede relaties tussen de beroepsbeoefenaars, lid van de Instituten, in het gedrang zou brengen. De aanbeveling herinnert eraan dat de bedoeling van de wetgever in 1985 was beide beroepen op éénzelfde bekwaamheids- en geschiktheidsniveau te plaatsen, met een onderscheid op grond van de aard van de uitgeoefende functie. In de uitvoering van hun opdrachten zijn de beroepsbeoefenaars gehouden tot inachtneming van dezelfde principes van moraliteit, feitelijke en intellectuele onafhankelijkheid, objectiviteit, integriteit, hoffelijkheid en beroepsgeheim. De aanbeveling breidt die principes, neergeschreven in artikel 6, eerste lid, van het koninklijk besluit van 16 maart 1957 houdende het tuchtreglement van de Instituut der Bedrijfsrevisoren, uit t.O.V. de accountants: vooraleer de wijze waarop een ander zich van zijn opdracht kwijt in opspraak te brengen, behoort men hem op de hoogte te brengen van de verschilpunten en met voorzichtigheid te handelen, eventueel via het inwinnen van andere adviezen, in de mate dat het beroepsgeheim dit toelaat. Hier moet aan toegevoegd worden dat buiten die gevallen waarin de revisor wettelijk verplicht is zijn oordeel bekend te maken, het in het belang is van de onderneming dat er samen gezocht wordt naar een oplossing voor het probleem dat is gerezen. Ten slotte geldt de zwijgplicht ook ten aanzien van een persoonlijke beoordeling over de kwaliteit van het werk van een bepaalde persoon, werk waarvan de revisor in de uitoefening van zijn opdracht kennis heeft gekregen.
48
11. TOELATING VAN ACCOUNTANTS TOT HET BEROEP VAN BEDRIJFSREVISOR Herhaaldelijk werd aan de Raad de vraag gesteld in hoever het inbouwen van overstapmogelijkheden van de hoedanigheid van accountant naar die van bedrijfsrevisor overwogen kon worden. De vraag ligt overigens ter tafel in de schoot van het Interinstituten Coördinatiecomité. De toelating tot de eed als bedrijfsrevisor gaat gepaard met een aantal voorwaarden die zijn bepaald in artikel 4 van de wet en in het koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage voor de kandidaat-bedrijfsrevisoren. Samenvattend hebben die voorwaarden betrekking op het behalen van een diploma, een drie jaar durende stage, een proef die is onderverdeeld in een controle op de theoretische (toelatingsexamen) en op de praktische kennis (bekwaamheidsexamen). Met betrekking tot het diploma schrijft de wet in principe een universitair diploma voor, behaald na ten minste vier jaar studie. Ook de houders van een graduaatsdiploma kunnen toegelaten worden tot het toelatingsexamen mits zij over een beroepservaring van vijf jaar beschikken. Het is de bedoeling van de Raad om een parellele regeling vast te leggen voor de graduaatsdiploma's die de weg openen naar de erkenning als bedrijfsrevisor en de diploma's die leiden tot de inschrijving op de ledenlijst der accountants. De maatregelen in het stagereglement die verwijzen naar het koninklijk besluit van 10 januari 1980 houdende erkenning van de diploma's in het raam van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren zijn overgangsbepalingen die zouden moetn worden geamendeerd wanneer de toelatingsvoorwaarden tot het beroep van accountant definitief zullen zijn aangenomen. Wat de stage betreft, voorziet artikel 24 van het stagereglement de mogelijkheid om een volledige vrijstelling van de stage te verlenen aan de accountants die zijn ingeschreven op de ledenlijst van het Instituut. Er werd zelfs een overgangsregeling uitgewerkt voor diegenen die op de ledenlijst van het Instituut der Accountants werden ingeschreven in het raam van de overgangsperiode voor de toelating. De periode van zeven jaar die vereist is voor het bekomen van een 49
stageduurvermindering is ingegeven door de vereisten van de 8e EEGRichtlijn inzake de toelating van personen belast met de wettelijke controle van boekhoudbescheiden. Wat het toelatingsexamen en het bekwaamheidsexamen betreft, bepaalt het stagereglement geen enkele vrijstelling ten gunste van de accountants die verzoeken om ingeschreven te worden op de ledenlijst van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Het is evenwel niet uitgesloten dat een wederzijdse erkenning van de examens die door beide Instituten worden ingericht later kan overwogen worden, wanneer een koninklijk besluit de toelating van de accountants zal hebben geregeld. Het is echter wel moeilijk zich uit te spreken over de gelijkwaardigheid van voorwaarden die nog niet door de Koning werden bepaald. Tot besluit citeren we een uittreksel van het Verslag aan de Koning van het koninklijk besluit dat ten volle toepasselijk blijft: «Het is moeilijk om nu reeds alle maatregelen te nemen die bij de organisatie van dez overstapmogelijkheden verantwoord zijn. Het lijkt inderdaad verkieslijk te wachten tot het stelsel van toegang tot het beroep van accountant daadwerkelijk functioneert, voordat de draagwijdte van de overstapmogelijkheden nauwkeurig wordt omschreven. Wel zal ervoor gezorgd worden niet overdreven lang te wachten met de voorbereiding van deze aanvulling bij onderhavig reglement. » (Belgisch Staatsblad, 23 december 1987, p. 19286).
12. ENQUETE OVER DE WERKING VAN DE KANTOREN IN
1988 1. Inleiding Jaarlijks vraagt de Raad de revisoren een aantal inlichtingen over de structuur en de activiteit van de controlekantoren. Deze enquête, die met toepassing van artikel 18ter van de wet van 22 juli 1953, gewijzigd door de wet van 21 februari 1985 wordt gehouden, heeft tot doel informatie te verzamelen over de structuur van de kantoren en hun activiteit in de verschillende soorten opdrachten. 50
Ingevolge de inwerkingtreding van het nieuwe huishoudelijk reglement en in het bijzonder met toepassing van artikel 22, is de confrater die het beroep uitoefent in het raam van een vennootschap die is ingeschreven op de ledenlijst van het Instituut verplicht om de jaarlijkse informatie via de vennootschap waarvan hij lid is mede te delen. De informatie heeft betrekking op een volledig boekjaar en moet worden meegedeeld binnen een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de einddatum van het betreffende boekjaar. Wanneer het een confrater betreft die geen vennoot is, moet de enquêteverklaring betrekking hebben op het voorbije kalenderjaar en dient de verklaring voor 30 juni van het daarop volgende jaar op het Instituut te zijn toegekomen. De nieuwe organisatie van de jaarlijkse enquête over de activiteit van de kantoren werd toegelicht in de administratieve circulaire D.Oll van 9 juni 1989.
2. Structuur van de kantoren Zoals in 1987 is het globale werknemersbestand in 1988 blijven toenemen. Een vergelijk tussen beide jaren geeft volgende tabel
Bedrijfsrevisoren Stagiairs-revisoren Personeel waarvan: - medewerkers bedienden secretariaat
1987
1988
679 220 1.310
689 256 1.389
654 279 377
697 296 396
Men notere een lichte toename van het aantal revisoren. Ondanks het feit dat de overgangsperiode van de wet van 21 februari 1985 voorbij is, vonden er ook in 1988 een groot aantal eedafleggingen plaats. Wel weze opgemerkt dat een steeds groter aantal jonge reviso51
ren vrij kort na de eedaflegging ontslag nemen om in de ondernemingen te gaan werken. Uit een analyse van de personeelsspreiding over de kantoren blijkt duidelijk dat het aantal gespecialiseerde bedienden in de middelgrote kantoren aanzienlijk stijgt. De leden zijn verspreid over 279 kantoren: 18% oefenen het beroep alleen uit (vorig jaar: 28%). Het percentage van het aantal kantoren met 5 tewerkgestelden of meer is in vergelijking tot 1987 gedaald (68,48%). In de kantoren die meer dan 20 personeelsleden tewerkstellen blijft het aantal tewerkgestelde personeelsleden constant stijgen. Bovendien noteren we ook een verhoging van 17 naar 18 van het aantal kantoren met meer dan twintig personen.
3. Activiteit van de revisorenvennootschappen Voor de tweede maal heeft de enquête over de uitoefening van het beroep in 1988 toegelaten een nauwkeurige uitsplitsing te geven van de activiteiten van de kantoren, naargelang van de soort opdrachten. Deze worden in onderstaande tabel weergegeven: 1. Commissarissen-revisoren en gelijkgestelde opdrachten
70,38%
2. Overige wettelijke opdrachten
14,29%
3. Verenigbare opdrachten
15,30%
Er wordt een lichte daling vastgesteld in de opdrachten als commissaris en in de permanente daarmee gelijkgestelde controle-opdrachten zoals controle-opdrachten bij instellingen van openbaar nut, opdrachten in de hoedanigheid van door de Bankcommissie erkende revisor, controle op de ziekenhuizen, intercommunales en VZW's (70.38% tegenover 73,2% in 1987). Het percentage van de ander wettelijke opdrachten blijft daarentegen bijna gelijk (14,29% tegenover 14,6% in 1987). 52
Waar in 19878% van de kantoren geen enkele permanente controleopdracht melden is dat aantal tot 3,7% gedaald in 1988. Het percentage van de kantoren die verklaren dat hun omzet voor meer dan 50% verwezenlijkt wordt met opdrachten die niet direct of indirect aansluiten op de wettelijke opdrachten is van 13% gedaald tot 8,8% in 1988. In het raam van de wettelijke principes betreffende de hoofdactiviteit van de revisoren (cf Jaarverslag 1987, p. 48 en Jaarverslag 1988, p. 35) zal de Raad de betrokken leden ervan op de hoogte brengen dat de periode van twee jaar, waarvan sprake in het jaarverslag 1987, om zich qua hoofdactiviteit van het kantoor in orde te stellen met de regel van de 50% van controle-activiteiten voorbij is. 4. Evolutie iu de loop vau het jaar 1989
Het aantal revisoren steeg van 689 leden per einde 1988 tot 713 leden per einde 1989. Het aantal stagiairs kende een meer opvallende evolutie, en stijgt van 256 naar 315 per einde 1989. Een even opvallende evolutie doet zich voor bij de controlevennootschappen ingeschreven op de lijst B. Het aantal stijgt van 84 naar 113 per einde 1989. Die stijging is het gevolg van het feit dat een belangrijk aantal revisoren die het beroep alleen uitoefenen gekozen hebben voor een eenpersoonsvennootschap. Het globale aantal vennootschappen van 113 is als volgt opgesplitst: 62 B.V.B.A.'s, 45 coöperatieve vennootschappen en 6 vennootschappen onder firma.
53
11. BOEKHOUDRECHT
1. Ontwerp van koninklijk besluit op de geconsolideerde jaarrekening van de ondernemingen 2. Harmonisatie van de jaarrekeningen in de Europese Gemeenschap
1. ONTWERP VAN KONINKLIJK BESLUIT OP DE GECONSOLIDEERDE JAARREKENING VAN DE ONDERNEMINGEN De Raad heeft kennis kunnen nemen van het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen met betrekking tot de uitwerking van een ontwerp van koninklijk besluit dat de geconsolideerde jaarrekening van de onderneming moet regelen. Het doel van het ontwerp van koninklijk besluit is de beginselen van de 7e richtlijn van 13 juni 1983 van de Raad van de Europese Gemeenschappen over te nemen in het Belgisch recht. De Raad had de mogelijkheid een aantal opmerkingen betreffende het ontwerp van koninklijk besluit te formuleren. Voor het overige verheugt de Raad er zich over dat het ontwerp van koninklijk besluit op expliciete wijze refereert aan de werkzaamheden van het International Accounting Standards Comittee (IASC) en inzonderheid aan de internationale aanbevelingen inzake boekhouding nr 21 : « De administratieve verwerking van wijzigingen in de valutakoersen », nr 27 «De geconsolideerde jaarrekening en de administratieve verwerking van de deelnemingen in dochterondernemingen », nr 28 «Administratieve verwerking van de deelnemingen in de geassocieerde ondernemingen ». Een van de opmerkingen die de Raad heeft laten gelden en die werd gepubliceerd in het Jaarverslag 1988, betrof het probleem van de consolidatiekring en de wenselijkheid om de dochterondernemin54
gen, waarover een feitelijke controle bestaat, in de consolidatie op te nemen. Het verheugt de Raad van het Instituut te mogen vaststellen dat de definitieve versie van het ontwerp bepaalt dat het geheel van de dochterondernemingen naar Belgisch of naar buitenlands recht, die door de consoliderende vennootschap worden gecontroleerd, in de consolidatie moeten opgenomen worden. Slechts in die gevallen waar de opneming strijdig zou zijn met het beginsel van het getrouwe beeld, kan op een onderneming waarover er controle bestaat de vermogensmutatie worden toegepast. Een van de belangrijke vernieuwingen van de boekhoudreglementering is de definitie van het begrip consortium. Er is sprake van een consortium wanneer verschillende ondernemingen waartussen geen affiliatieverband bestaat onder centrale leiding staan. Ondernemingen worden onweerlegbaar vermoed onder centrale leiding te staan wanneer deze voortvloeit uit tussen de ondernemingen gesloten overeenkomsten of uit statutaire bepalingen of nog wanneer de bestuursorganen grotendeels bestaan uit dezelfde personen. Het vermoeden is « iuris tantum» en dus weerlegbaar wanneer de aandelen van de ondernemingen in meerderheid worden gehouden door dezelfde natuurlijke of rechtspersonen. De invloed van de nieuwe definitie van het begrip controle zal uiteraard gelden voor de geconsolideerde jaarrrekening maar ook voor de gewone jaarrekening en betreft dus ook de reikwijdte van de functie van de commissaris-revisor. Toch zal het principe van de horizontale consolidatie, dat nu in de wet is ingeschreven, in zijn tenuitvoerlegging ongetwijfeld tot bijzonder moeilijke problemen leiden. Het ontwerp van koninklijk besluit bevat drie bepalingen die betrekking hebben op de controle van de geconsolideerde jaarrekening door een bedrijfsrevisor. Een belangrijke vraag die overigens ook aan bod kwam in het verslag van de Raad over het jaar 1988, was te weten of de controle over de jaarrekening en de controle over de geconsolideerde jaarrekening noodzakelijkerwijze door de commissaris-revisor van de moederonderneming moeten worden verricht. De Raad had geen bezwaar tegen een soepele maatregel. 55
De auteurs van het ontwerp gaan ervan uit dat normaal de commissaris van de vennootschap de beide controles uitoefent. Maar het besluit voorziet wel in de mogelijkheid om een bedrijfsrevisor te benoemen die belast is met de controle over de geconsolideerde jaarrekening en die niet de commissaris van de moederonderneming is. De controle over de geconsolideerde jaarrekening is een bijzondere opdracht in de zin van artikel 64ter Venn. W. en in die gevallen waar de revisor geen commissaris is, bepaalt de wet toch dat de meeste bepalingen van de vennootschappenwet op hem toepasselijk zullen zijn. Het ontwerp van koninklijk besluit stelt dat de bepalingen voor het eerst toepasselijk zullen zijn voor het boekjaar dat aanvangt na 31 december 1990. Deze termijn lijkt noodzakelijk om de ondernemingen de mogelijkheid te bieden de nodige schikkingen te treffen. Het besluit bevat eveneens een overgansgregeling waarbij de consolidatieverplichting wordt uitgesteld tot het boekjaar dat aanvangt na 1 januari 1999, voor de ondernemingen die bepaalde drempels nl. deze van de grote groepen niet overschrijden. Hieruit vloeit voort dat, op korte termijn en onverminderd de regeling die op de portefeuillemaatschappijen toepasselijk is, zijn vrijgesteld van de verplichting een geconsolideerde jaarrekening op te stellen: de vennootschappen die op geconsolideerde basis niet meer dan één van volgende drempels overschrijden: jaarlijkse omzet zonder B.T.W. : 1.450 miljoen BF, balanstotaal: 700 miljoen frank, jaargemiddelde van het personeelsbestand: 500.
2. HARMONISATIE VAN DE JAARREKENINGEN IN DE EUROPESE GEMEENSCHAP Ter gelegenheid van de Conferentie die werd ingericht door de beroepsinstituten voor rekening van de Fédération européenne des experts comptables, werd een overzicht gebracht van de jaarrekeningen die worden bekendgemaakt door de Europese ondernemingen in de context van de Vierde EEG-richtlijn. Het was op verzoek van de Europese Commissie dat de Fédération, in januari 1989, een werkgroep heeft opgericht die belast werd met het onderzoek van de jaarrekeningen die werden bekendgemaakt door de kapitaalvennootschappen in die Lid-staten die per eind 1987 hun nationale wetgeving aan de Vierde richtlijn hadden aangepast. Het Instituut der Bedrijfsreviso-
56
ren heeft zijn bijstand verleend voor de analyse van de 25 Belgische ondernemingen die in het onderzoek werden opgenomen. Het was de bedoeling informatie te verzamelen om na te gaan in hoever de omzetting van de vierde EEG-Richtlijn van 1978 inzake vennootschapsrecht, tot een gevorderde harmonisatie van de boekhoudpraktijken heeft geleid en ook tot een betere vergelijkbaarheid van de jaarrekeningen die in de verschillende Lid-staten worden bekendgemaakt. Voor de domeinen die in de richtlijn worden geregeld blijkt uit de studie dat er kan gesproken worden van een ver doorgedreven harmonisatie. Dit staat in contrast met het klaarblijkelijke gebrek aan harmonisatie in andere gebieden die in de richtlijn niet of nagenoeg niet aan bod komen. Toch oordeelt de FEE dat die vaststelling met de nodige voorzichtigheid moet worden gehanteerd: de harmonisatie was in de domeinen, die door de vierde richtlijn worden bestreken, vermoedelijk al ten dele verwezenlijkt nog vóór de richtlijn van kracht werd. Sommigen stellen zelfs dat een akkoord over de bepalingen van de richtlijn alleen maar mogelijk was voor die gebieden waar er al tot op zekere hoogte van harmonisatie sprake was. Verder moet het gebrek aan harmonisatie in die gebieden die slechts gedeeltelijk in de vierde richtlijn aan bod komen ook niet noodzakelijk gezien worden als het gevolg van een onenigheid over de boekhoudgrondslagen. Uit het onderzoek blijkt dat in een aantal gevallen de verklaring voor de verschillen in de boekingspraktijk gemakkelijk kan terug gebracht worden tot verschillen in de onderliggende economische en fiscale omgeving. Vaststaande conclusies kunnen slechts getrokken worden wanneer de nationale regels voor de boekhouding op constante manier op éénzelfde economische realiteit werden toegepast. Rekening houdend met de verschillen die nu in de Lid-staten bestaan op niet-boekhoudkundig vlak lijkt een harmonisatie vooralsnog uitgesloten. In de rand van het onderzoek ontspon er zich een ietwat controversiële reflectie over de boekhoudkundige harmonisatie in Europa en de rol die het beroep terzake kan spelen. Sommigen oordelen dat de Europese richtlijnen niet tot een voldoende harmonisatie hebben geleid en stellen voor dat de Gemeenschap meer zou steunen op de
57
normen die in de schoot van het International Accounting Standards Committee worden uitgewerkt. Andere daarentegen zijn de mening toegedaan dat de boekhoudkundige harmonisatie binnen Europa verder moet worden nagestreefd en steunen daarbij op de richtlijnen die tot dusver door de Raad van de Europese Gemeenschappen werden aangenomen, wel zoekend naar nieuwe wegen die het mogelijk moeten maken dat de boekhoudpraktijken onderling beter op elkaar worden afgestemd. Volgens de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren is de inbreng van de Europese richtlijnen doorslaggevend geweest voor de uitwerking van het Belgisch boekhoudrecht. De boekhoudreglementering is toepasselijk op de grote ondernemingen en die zijn ook in staat om de boekhoudpraktijk na te leven die door het LA.S.C. wordt aanbevolen, waarvan het overgrote deel niet onverenigbaar is met de nationale reglementering. Ze is echter ook van toepassing op de kleinere ondernemingen. Deze laatste beschikken aldus over een uitstekend werktuig en het zou gevaarlijk zijn daaraan te raken. De wetgever heeft een aanvaardbaar kader uitgestippeld dat zowel in de praktijk als in het onderwijs kan worden gebruikt, evenals voor het uitwerken met computerhulpmiddelen. Het doordrijven van de harmonisatie van de geldende praktijk zou niet tot gevolg mogen hebben dat minder grote ondernemingen voor wie de wetgeving van 1975 ontegensprekelijk een vooruitgang is geweest, hiervoor geen belangstelling meer gaan vertonen. Overigens is de Raad ook de mening toegedaan dat de boekhoudreglementering het voordeel biedt dat zij gepaard gaat met maatregelen die beogen de naleving ervan te verzekeren. Eenzelfde bindende kracht kan moeilijk toegekend worden aan bepalingen die buiten de regering worden uitgewerkt. Dit is des te meer het geval in een land waar de fiscale overheid de aanslag in de inkomstenbelasting steunt op de door de algemene vergadering goedgekeurde jaarrekening. Het is dan ook wenselijk dat de grote principes van de boekhoudprocedure en van de opstelling van de jaarrekening verder in officiële teksten zouden opgenomen blijven. Maar naast deze grondslagen, en zonder te vervallen in een overdaad aan reglementering, kan het wenselijk zijn dat meer gedetailleerde en stringentere aanbevelingen worden uitgewerkt ten behoeve van gro-
58
tere ondernemingen, inzonderheid dan die ondernemingen die een beroep doen op het openbaar spaarwezen. In die context kan een referte aan de aanbevelingen van het International Accounting Standards Committee bijzonder aangewezen zijn. Maar de werkzaamheden van dit organisme mogen niet aangewend worden als een alibi om zich te onttrekken aan een diepgaand onderzoek van de boekhoudpraktijk in de Europese vennootschappen en van de onderhandelingen in verband met een erkenning van de gelijkwaardigheid tussen de Europese en niet-Europese landen. Dit is de stelling die de vertegenwoordigers van het Instituut der Bedrijfsrevisoren hebben verdedigd in de organen van de Fédération Européenne des Experts Comptables.
59
lIl. INFORMATIE AAN DE ONDERNEMINGSRADEN
1. Ontwerp-norm betreffende de opdracht van de bedrijfsrevisor ten overstaan van de ondernemingsraad 2. Advies inzake de verplichting om een commissaris-revisor aan te stellen in vennootschappen waarin het aantal tewerkgestelde personeelsleden daalt beneden 100 3. Advies inzake de aanstelling van de bedrijfsrevisoren door de algemene vergadering van een VZW 4. Aanbeveling met betrekking tot de procedure van voorstelling van een revisorenvennootschap voor de ondernemingsraad 5. Koninklijk Besluit van 17 maart 1986 betreffende de voordracht aan de ondernemingsraden van de kandidaten voor de opdracht van commissaris-revisor of van bedrijfsrevisor
1. ONTWERP-NORM BETREFFENDE DE OPDRACHT VAN DE BEDRIJFSREVISOR TEN OVERSTAAN VAN DE ONDERNEMINGSRAAD
In zijn verslag over het jaar 1988, heeft de Raad bericht over de vordering van de werkzaamheden inzake een ontwerp van norm met betrekking tot de opdracht van de revisor ten overstaan van de ondernemingsraad, met toepassing van de wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven. In de loop van het vorige jaar had de Raad een voor-ontwerp van norm aan de leden van het Instituut toegestuurd om hun mening te kennen en aldus de definitieve tekst uit te werken die officieel zal overgelegd worden aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat.
60
Een groot aantal opmerkingen over die ontwerp-tekst zijn bij de Raad binnengelopen. Bovendien moest die tekst ook nog worden aangevuld met een hoofdstuk IV betreffende de specifieke opdracht van ontleding en toelichting van de aan de ondernemingsraad verstrekte inlichtingen, zoals bepaald in artikel 15bis, eerste lid, 3, die in de tekst van 1988 niet werd behandeld. De wijzigingen aan de eerste drie hoofdstukken impliceren geen grondige verandering van de oorspronkelijke tekst. Zij hebben voornamelijk tot doel nauwer aan te sluiten op de termen die in de officiële stukken worden gebruikt (de wetgeving, de parlementaire werkzaamheden of de adviezen van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat) en ook om een aantal begrippen waarvan de interpretatie bijzonder moeilijk is te verduidelijken. Ingevolge de wet van 20 september 1948, behoort het eveneens tot de opdracht van de bedrijfsrevisor om : «in het bijzonder ten behoeve van de door de werknemers benoemde leden van de ondernemingsraad de betekenis van de aan de ondernemingsraad verstrekte economische en financiële inlichtingen ten aanzien van de financiële structuur en de evolutie in de financiële toestand van de onderneming te verklaren en te ontleden ». Deze benadering van de opdracht verdient onze bijzondere aandacht. Het is inderdaad bij dit aspect dat de revisor zal kunnen inspelen op de zorg van de wetgever van 1985, nl.de didactische en pedagogische rol ten overstaan van de ondernemingsraad (GedLSt., Kamer, 1982-1983, nr. 552/25, p. 17). Een van de problemen die moest worden opgelost was de vraag of de uitoefening van de opdracht al dan niet een geschreven verslag vergt, dan wel of het de voorkeur verdient alle aandacht toe te spitsen op de mondelinge toelichting tijdens een vergadering van de ondernemingsraad. In de jaarverslagen 1986 en 1987 is de Raad lang blijven stilstaan bij die vraag. In het Jaarverslag 1987 stelde de Raad: «Uit de ervaring van één jaar i. v.m. deze opdracht t.o. v. de ondernemingsraden, zullen de meeste confraters concluderen dat het wenselijk is vooraf een schriftelijk verslag op te stellen met de ontleding en de verklaring van de inlichtingen. » Blijkbaar hebben het merendeel van de confraters hun houding aan deze bedenking aangepast. Maar dit belet niet dat de tekst van de wet een schriftelijk verslag geenszins verplicht stelt en dat sommigen, al naargelang van de omstandigheden, 61
zouden kunnen oordelen dat het beter is geen schriftelijk verslag voor te leggen. In het ontwerp van norm stelt de Raad dat men het niet moet houden bij een mondelinge toelichting. De neerlegging van een geschreven stuk met een samenvattende analyse die de voornaamste beoordelingspunten van de economische en financiële informatie belichten vanuit het oogpunt van de financiële structuur en de evolutie van de financiële positie heeft intussen vrij algemeen ingang gevonden. Er kan dan ook geconcludeerd worden dat het aanbeveling verdient dat ieder revisor die een functie uitoefent bij een onderneming met een ondernemingsraad, zijn houding afstemt op die van de meerderheid van zijn confraters. Het gewijzigde ontwerp van norm werd door de Raad van het Instituut goedgekeurd op de vergadering van 2 juni 1989 en, met toepassing van artikel 101 van de wet van 21 februari 1985 op de hervorming van het bedrijfsrevisoraat, voor advies overgezonden aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat. Gelet op de eventueel lange termijn nodig voor een definitieve goedkeuring van het ontwerp, heeft de Raad er de voorkeur aan gegeven een copie van die tweede versie van de tekst toe te sturen aan alle leden van het Instituut. Ook al is dit maar een ontwerp, het geeft al het huidige standpunt van de Raad weer.
2. ADVIES INZAKE DE VERPLICHTING OM EEN COMMISSARIS-REVISOR AAN TE STELLEN IN VENNOOTSCHAPPEN WAARIN HET AANTAL TEWERKGESTELDE PERSONEELSLEDEN DAALT BENEDEN 100. De Raad heeft de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat om advies gevraagd over de verplichting om een commissaris-revisor aan te stellen in die vennootschappen waar het aantal personeelsleden is gedaald beneden 100, zodat er geen wettelijke verplichting meer bestaat om verkiezingen te houden voor de ondernemingsraad en waar de leden van het comité van veiligheid en hygiëne tevens zetelen als leden werknemers-afgevaardigden van de ondernemingsraad. De Hoge Raad heeft volgend advies uitgebracht. 62
1. Regels voor het aanstellen van een commissaris in vennootschappen met meer dan 100 of minder dan 50 werknemers
Art. 64 § 2 Venn. W. bepaalt dat een vennootschap een commissaris moet aanstellen van zodra de voorwaarden voldaan zijn om een volledig stelsel van jaarrekeningen te voeren. Hetzelfde artikel bepaalt dat deze commissaris lid moet zijn van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Art. 12 § 2 van de wet op de jaarrekeningen van 17 juli 1975 bepaalt dat er een volledig stelsel van jaarrekeningen moet worden opgesteld in de volgende gevallen: a. wanneer voldaan is aan tenminste 2 van de 3 volgende criteria: minstens 145 miljoen fr. per jaaromzet, 70 miljoen fr. balanstotaal en minstens 50 werknemers. b. ofwel wanneer de vennootschap minstens 100 werknemers heeft. Bovendien bepaalt art. 15bis van de wet van 20 september 1948 op de ondernemingsraden dat een onderneming steeds een bedrijfsrevisor moet aanstellen, wanneer er in de onderneming een ondernemingsraad is. Aangezien de wettelijke verplichting om verkiezingen voor een ondernemingsraad te organiseren steeds bestaat van zodra er minstens 100 werknemers in de onderneming zijn is er een volmaakte congruentie tussen de verplichting om een bedrijfsrevisor aan te stellen op grond van art. 15bis van de wet op de ondernemingsraden en de verplichting om een commissaris-revisor aan te stellen op grond van de combinatie van art. 64 § 2 Venn. W. en art. 12 § 2 van de wet op de jaarrekeningen. Voor ondernemingen die minder dan 50 werknemers in dienst hebben bestaat er geen verplichting om een ondernemingsraad op te richten. Er bestaat bijgevolg geen verplichting om een bedrijfsrevisor aan te stellen op grond van de wet op de ondernemingsraden. Wanneer de onderneming in vennootschapsvorm evenwel aan de twee andere voorwaarden voldoet van de wet op de jaarrekeningen, bestaat er wel 63
een verplichting om een commissaris-revisor aan te stellen, die evenwel alleen rapporteert aan de algemene vergadering van aandeelhouders, vermits er in zulke vennootschap geen ondernemingsraad bestaat.
2. Regels voor het aanstellen van een commissaris-revisor of een bedrijfsrevisor in ondernemingen met minder dan 100, maar meer dan 50 werknemers.
Wanneer een onderneming tussen 50 en 100 werknemers heeft dient men een onderscheid te maken tussen verschillende mogelijkheden: a. de onderneming heeft een bestaande rechtstreeks verkozen ondernemingsraad, maar het aantal werknemers is onder de 100 gedaald en het mandaat van de zittende leden duurt nog voort tot aan de volgende sociale verkiezingen; b. de onderneming heeft een verkozen ondernemingsraad die voor de sociale verkiezingen moet vernieuwd worden op een ogenblik dat de onderneming minder dan 100 en meer dan 50 werknemers telt; c. de onderneming heeft een ondernemingsraad, waar het aantal werknemers daalt onder de 50. Er wordt aan herinnerd dat de verplichting om een ondernemingsraad in te voeren slechts ontstaat met de verplichting om verkiezingen te organiseren voor een ondernemingsraad wanneer tijdens de referentieperiode meer dan 100 werknemers in dienst waren. In dergelijke gevallen is zoals reeds eerder gesteld er altijd samenloop van de verplichting voor een onderneming om een bedrijfsrevisor aan te stellen en voor de vennootschappen om een commissaris aan te stellen die tevens lid moet zijn van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Wanneer een onderneming een rechtstreeks verkozen ondernemingsraad heeft die werd samengesteld op het ogenblik dat de onderneming meer dan 100 werknemers in dienst had, blijft de zittende ondernemingsraad in functie tot aan de volgende sociale verkiezingen, wanneer het aantal werknemers beneden de 100 of zelfs beneden de
64
50 daalt. De aangestelde commissaris-revisor moet in dat geval zijn mandaat t.o.v. de ondernemingsraad blijven vervullen tot aan de sociale verkiezingen. Wanneer een onderneming een ondernemingsraad heeft die rechtstreeks werd verkozen op een ogenblik dat er meer dan 100 werknemers in dienst waren maar op het ogenblik van de verkiezing van de ondernemingsraad er slechts tussen 50 en 100 werknemers in dienst zijn, wordt de uittredende ondernemingsraad, wat de werknemersafgevaardigden betreft, vernieuwd doordat de gekozen leden van het comité voor veiligheid en hygiëne tevens ook de functie vervullen van werknemersafgevaardigde in de ondernemingsraad. De ondernemingsraad blijft bijgevolg bestaan, en blijft zijn rol vervullen, maar de leden werknemers-afgevaardigden bestaan van rechtswege uit de werknemersafgevaardigden, gekozen in de comité's voor veiligheid en hygiëne. Aangezien de onderneming nog steeds een ondernemingsraad heeft, blijft de verplichting bestaan om een bedrijfsrevisor aan te stellen op grond van art. 15bis van de wet op de ondernemingsraden. Deze bedrijfsrevisor certificeert de financiële en economische informatie en blijft zijn rol vervullen ten aanzien van de ondernemingsraad, zoals voorgeschreven door de wet van 21 februari 1985. Deze bedrijfsrevisor moet evenwel niet noodzakelijk de commissaris-revisor zijn van de vennootschap. Ook al heeft de vennootschap per hypothese meer dan 50 werknemers, wanneer zij niet aan tenminste één van de twee andere criteria van de wet op de jaarrekeningen voldoet, bestaat er geen verplichting om een commissaris aan te stellen. Het recht om de jaarrekeningen te controleren komt dan rechtstreeks aan de aandeelhouders toe die zich desgevallend mogen laten bijstaan door een accountant. De wet voorziet inderdaad dat iedere commissaris van een vennootschap, lid moet zijn van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, maar niet omgekeerd dat iedere bedrijfsrevisor die rapporteert aan een ondernemingsraad tevens commissaris moet zijn in de vennootschap. Bovendien bepaalt art. 82 van de wet van 21 februari 1985 dat de accountants een monopolie hebben inzake de bijstand van de aandeelhouders op het toezicht van de vennootschap, waarvoor geen uitzondering wordt gemaakt voor de bedrijfsrevisoren. 65
Wel kunnen de coöperatieve vennootschappen die de criteria van de wet op de jaarrekeningen niet overschrijden zgn. «controlerende vennoten» aanduiden, wanneer dit in de statuten is voorzien. Deze controlerende vennoten oefenen dan het toezicht op de rekeningen uit. Dit kan tot de enigszins uitzonderlijke situatie leiden dat een onderneming van 50 tot 100 werknemers enerzijds een bedrijfsrevisor heeft die rapporteert aan de ondernemingsraad en anderzijds een accountant die rapporteert aan de aandeelhouders, ofwel aandeelhouders die zelf controle op de jaarrekeningen uitoefenen. In dergelijk geval is de opdracht van de bedrijfsrevisor beperkt tot het certificeren van de economische en financiële informatie aan de ondernemingsraad. Wanneer een vennootschap een ondernemingsraad heeft en het aantal werknemers in dienst daalt tot beneden 50 dan blijft de commissaris-revisor, of de bedrijfsrevisor indien er geen commissaris-revisor is, ten aanzien van de ondernemingsraad zijn opdracht uitoefenen tot aan het verdwijnen van de ondernemingsraad bij de volgende sociale verkiezingen.
3. Procedure van instelling in de ondernemingsraad
Wanneer er een ondernemingsraad bestaat moet de gewone procedure van de aanstelling van een commissaris-revisor worden gevolgd, zoals die werd vastgelegd in het K.B. van 17 maart 1986 betreffende de voordracht door de ondernemingsraden van kandidaten voor de opdracht van commissaris-revisor of van bedrijfsrevisor. Dit geldt zowel voor de ondernemingen die de vorm hebben van een handelsvennootschap, als voor andere ondernemingen die een ondernemingsraad hebben.
66
3. ADVIES INZAKE DE AANSTELLING VAN BEDRIJFSREVISOREN DOOR DE ALGEMENE VERGADERING VAN EEN V.Z.W. Ingevolge een parlementaire vraag van senator TYBERGHIEN- V ANDENBUSSCHE heeft de Hoge Raad van het Bedrijfsrevisoraat aan de Minister van Economische Zaken volgend advies meegedeeld m.b.t. de aanstelling van bedrijfsrevisoren door de algemene vergadering van een v.z.w., evenals de duur van het mandaat. Art. 3 van de wet 21 februari 1985 stelt dat wanneer een onderneming in een andere rechtsvorm is opgericht dan die van een N.V., e.V., B.V.B.A. of een commanditaire vennootschap op aandelen, de bedrijfsrevisor benoemd wordt door de algemene vergadering van de vennoten. Indien de Nederlandse tekst van de wet van 27 juni 1921 op de V.Z.W. de term «leden» gebruikt en niet de term «vennoten» dan gebruikt de wetgever in de Franse tekst de termen « membres » (leden) en «associés» (vennoten) door elkaar. Met name in het door het geachte lid vernoemde artikel 6 wordt binnen een zelfde artikel zowel het woord leden (membres) als het woord vennoten (associés), gebruikt. Alhoewel het duidelijker zou geweest zijn indien de wet van 21 februari 1985 zou gesproken hebben van de algemene vergadering van vennoten of leden, kan men in een V.Z.W. ook spreken van een algemene vergadering van vennoten. Het is immers duidelijk dat de wetgever in de wet van 27 juni 1921 in de structuur van de organen van de V.Z.W. parrallelisme heeft gezocht met de structuur van de organen van de vennootschappen: m.n. een algemene vergadering met voorbehouden bevoegdheden (art. 4 wet 27 juni 1921: wijziging van de statuten, benoeming en afzetting van bestuurders, goedkeuring van begrotingen en rekeningen en ontbinding) en een raad van bestuur. Bovendien spreekt dezelfde wet over ondernemingen opgericht in een andere rechtsvorm waardoor niet alleen ondernemingen in de vorm van een handelsvennootschap werden bedoeld, maar eveneens ondernemingen in de vorm van een V.Z.W.
67
Uit het verslag van de bijzondere Kamercommissie (Gedr. St., Kamer, 1982-1983, Verslag VERHAEGEN, p. 27) blijkt bovendien dat met art. 3 van de wet die vormen van handelsvennootschappen worden bedoeld waarin geen algemene vergadering bestaat, zodat het belangrijke punt is of binnen de rechtspersoon al dan niet een algemene vergadering bestaat en niet of de deelnemers van deze vergadering leden of vennoten of beide door elkaar worden genoemd. Tenslotte blijkt uit de gehele samenhang van de wetgeving op het bedrijfsrevisoraat dat de bedrijfsrevisor niet moet worden aangesteld door de persoon ofhet orgaan dat hij geroepen is te controleren, maar wel door het orgaan dat de bevoegdheid heeft om de bestuurders te benoemen of af te zetten en de meest algemene controle uit te oefenen op het bestuur van de vennootschap. Hieruit volgt dat in een V.Z.W. het de leden of vennoten zijn die stemrecht hebben in de algemene vergadering die bevoegd zijn om de begroting en rekeningen goed te keuren mede ook bevoegd zijn om de bedrijfsrevisor te benoemen en niet de raad van bestuur. Vermits art. 3 vaststelt dat de bepalingen van art. 64 § 1, 64bis tot octies en 65 van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen overeenkomstig van toepassing zijn, betekent dit dat het mandaat van een bedrijfsrevisor in een V.Z.W. eveneens een duur heeft van drie jaar, zoals in de handelsvennootschappen. De V .Z.W. is bijgevolg niet vrij om de duur van het mandaat vast te stellen en nog minder om een bedrijfsrevisor voor onbepaalde duur aan te stellen.
4. AANBEVELING MET BETREKKING TOT DE PROCEDURE VAN VOORSTELLING VAN EEN REVISORENVENNOOTSCHAP VOOR DE ONDERNEMINGSRAAD De procedure van voorstelling van de revisor voor de ondernemingsraad werd vastgelegd in het K.B. van 17 maart 1986 met betrekking tot de voorstelling voor de ondernemingsraden van kandidaten voor een opdracht van commissaris-revisor of bedrijfsrevisor. Dit K.B. voorziet met name de persoonlijke voorstelling van de kandidaatrevisor die door het ondernemingshoofd wordt voorgedragen. 68
De Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat heeft volgend advies uitgebracht over de persoonlijke voorstelling in de gevallen waar het ondernemingshoofd een revisorenvennootschap, rechtspersoon, als kandidaat bedrijfsrevisor aanwijst. Artikel 64 § 1 Venn. W. bepaalt uitdrukkelijk dat: «De commissarissen worden benoemd onder de leden, natuurlijke of rechtspersonen, van het Instituut der Bedrijfsrevisoren ». Art. 38 van de wet van 10 juli 1956 tot wijziging van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, voorziet uitdrukkelijk de mogelijkheid om een revisorenvennootschap te benoemen. Het bepaalt met name dat telkens een opdracht als revisor wordt toegekend aan een vennootschap van revisoren, deze verplicht is onder haar aandeelhouders, zaakvoerders of bestuurders een vertegenwoordiger aan te duiden belast met de uitvoering van de opdracht in naam en voor rekening van de vennootschap. De aanwijzing en het stopzetten van de functies van de permanente vertegenwoordiger zijn onderworpen aan dezelfde regels van bekendmaking, als in het geval dat hij deze opdracht zou uitvoeren in eigen naam en voor eigen rekening. Voor zover de beroepspraktijk van de revisoren zulks niet reeds zouden hebben ingevoerd, vloeit uit deze bepalingen voort dat in geval van benoeming van een revisorenvennootschap, de bepalingen van het K.B. van 17 maart 1986 met betrekking tot de voorstellingsprocedure eveneens toepasselijk zijn op de permanente vertegenwoordiger van de revisorenvennootschap. Vermits de wet geen termijn vaststelt voor de aanwijzing van een permanente vertegenwoordiger, spreekt het van zelf dat de voorstelling van de permanente vertegenwoordiger van de revisorenvennootschap voor de ondernemingsraad op hetzelfde ogenblik moet plaatsvinden als de voorstelling van de revisorenvennootschap die als kan didaatrevisor wordt aangeduid door het ondernemingshoofd. Hieruit volgt dat de revisorenvennootschap, die als rechtspersoon kandidaat is voor een opdracht als bedrijfsrevisor, een persoon moet aanduiden als permanente vertegenwoordiger voor de voorstelling van de vennootschap op de ondernemingsraad. 69
De bepalingen van het K.B. van 17 maart 1986 zijn toepasselijk zowel op natuurlijke- als op rechtspersonen, met uitzondering van de verplichting van de natuurlijke personen om een curriculum vitae te overhandigen. De voorstelling van de revisor als rechtspersoon (re visorenvennootschap) kan gedaan worden ofwel door de permanente vertegenwoordiger ofwel door een andere natuurlijke persoon die daartoe is gemandateerd door de revisorenvennootschap. Voor de rechtspersonen wordt de verplichting om een curriculum vitae voor te leggen vervangen door een objectieve voorstelling van de activiteiten en van de werking van de revisorenvennootschap. Wanneer een rechtspersoon als commissaris-revisor wordt aangeduid zal er zodoende steeds een dubbele presentatieverplichting bestaan: deze. van de vennootschap als dusdanig en deze van de permanente vertegenwoordiger. Deze aanbeveling brengt slechts een pragmatische oplossing voor het probleem van de voorstelling van een rechtspersoon in de ondernemingsraad en loopt geenszins vooruit op de oplossing van de fundamentele vraag van de uitoefening van het beroep door een rechtspersoon.
5. KONINKLIJK BESLUIT VAN 17 MAART 1986 BETREFFENDE DE VOORDRACHT AAN DE ONDERNEMINGSRADEN VAN DE KANDIDATEN VOOR DE OPDRACHT VAN COMMISSARIS-REVISOR OF VAN BEDRIJFSREVISOR De Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat vroeg zich af of het nog wel nuttig was het Koninklijk Besluit van 17 maart 1986 betreffende de voordracht aan de ondernemingsraden van de kandidaten voor de opdracht van commissaris-revisor of van bedrijfsrevisor in voege te laten. De vraag werd gesteld op een ogenblik dat een groot aantal opdrachten als commissaris-revisor bij de ondernemingen moesten worden hernieuwd. Na ruggespraak met de Hoge Raad van het Bedrijfsrevisoraat heeft de Raad van het Instituut geoordeeld dat er geen doorslaggevende reden was om de in 1986 uitgewerkte procedure ten gronde te wijzigen. 70
Wel heeft de Raad gemeend volgend advies te moeten uitbrengen, aansluitend op het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat met betrekking tot de aanstelling van een vennootschap van revisoren. «De wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat voegt in artikel 67 de mogelijkheid in om controle-vennootschappen op te richten die in de uitoefening van de controle-opdrachten vertegenwoordigd worden door een vaste vertegenwoordiger. In de latere verordenende teksten en inzonderheid in het Koninklijk Besluit van 17 maart 1986 betreffende de voordracht aan de ondernemingsraden van de kandidaten voor de opdracht van commissarisrevisor of van bedrijfsrevisor, werd er met deze mogelijkheid geen rekening gehouden. De artikelen 4 en 5 van het bedoelde koninklijk besluit regelen alleen maar het geval van de natuurlijke personen. Ingevolge de praktische moeilijkheden waartoe dit aanleiding kan geven, heeft de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat op 18 november 1988 een advies uitgebracht. In het advies wordt voorgesteld:
- dat het koninklijk besluit eveneens toepasselijk zou zijn op de vaste vertegenwoordigers van een vennootschap van revisoren en op de vennootschap zelf; - dat de voordracht van de vennootschap van bedrijfsrevisoren zou gedaan worden door de vaste vertegenwoordiger of door een ander natuurlijke persoon die daartoe opdracht heeft gekregen; - dat het curriculum vitae zou worden vervangen, wat de vennootschap van revisoren betreft, door een voorstelling van de werkzaamheid en de werking van de vennootschap. Dit opzet werd omgezet in een ontwerp tot wijziging van het koninklijk besluit waarin ook rekening wordt gehouden met de mogelijkheid om meer dan één vaste vertegenwoordiger aan te stellen en met de verplichting van voorstelling wanneer de vaste vertegenwoordiger tijdens de duur van het mandaat wordt vervangen. De Raad heeft dan ook een gunstig advies uitgebracht met het oog op de wijziging van het hogervermelde koninklijk besluit van 17 maart 1986. 71
IV. VENNOOTSCHAPSRECHT EN CONTROLE
1. Controle-aanbevelingen 2. De bekendmaking met betrekking tot de functie van commissaris 3. Duur van het mandaat van de commissaris-revisor 4. Continuïteit van het commissarismandaat naar aanleiding van de omzetting van een vennootschap 5. Belangenconflict en commissarisfunctie 6. Wet van 2 maart 1989: wet op de openbaarmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen 7. Wet van 2 maart 1989: openbare overname-aanbiedingen 8. Inbreng in natura
1. CONTROLE-AANBEVELINGEN Controle van het jaarverslag
Artikel 65 Venn. W. verplicht de commissaris-revisor om in zijn verslag te vermelden « of het jaarverslag de door de wet vereiste inlichtingen bevat en in overeenstemming is met de jaarrekening ». In de algemene controlenormen wordt deze wettelijke verplichting toegelicht met de toevoeging dat de wet de revisor niet oplegt een oordeel uit te spreken over het getrouwe karakter van het jaarverslag in zijn geheel genomen, en dat de verklaring over het jaarverslag onderscheiden is van de verklaring over de jaarrekening zelf. De Raad van het Instituut heeft gemeend een specifieke aanbeveling te moeten uitwerken betreffende dit aspect van de opdracht van de commissaris-revisor. De aanbeveling, die na advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, op 6 oktober 1989 werd goedgekeurd zal 72
van toepassing zijn voor de verslagen die na 1 januari 1990 zijn uitgebracht. De tekst van de aanbeveling is in bijlage bij dit verslag opgenomen. Het is soms moeilijk om de inlichtingen die aan de controle van de revisor onderworpen zijn te identificeren , wanneer de jaarrekening en het jaarverslag zijn opgenomen in een gedrukte brochure die voor de algemene vergadering aan de aandeelhouders wordt overhandigd. In de aanbeveling wordt dieper op dat probleem ingegaan. De Raad heeft het nuttig geoordeeld een uittreksel van het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, dat hij volledig onderschrijft, over te nemen: « Met het oog op het bekomen van een betere en betrouwbaardere informatie, zou het stuk dat door de onderneming wordt verspreid duidelijk een onderscheid moeten maken tussen enerzijds, de jaarrekening en het jaarverslag als toelichting bij de jaarrekening, met de informatie die door de wet op de handelsvennootschappen wordt vereist, en, anderzijds, de andere inlichtingen die de onderneming in het stuk wil verwerken maar waarvan de vermelding niet wettelijk is verplicht.«
Wanneer dit onderscheid, door de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat aanbevolen, niet wordt gemaakt, oordeelt de Raad van het Instituut dat de controle van de commissaris-revisor betrekking moet hebben op het geheel van de brochure die ook inlichtingen bevat die de jaarrekening aanvullen en door de raad van bestuur worden verstrekt aan de algemene vergadering. De twee wezenlijke aspecten van de controle-werkzaamheden hebben betrekking op de aanwezigheid van alle inlichtingen die luidens de wet in het jaarverslag moeten worden vermeld en op de overeenstemming tussen de jaarrekening en het jaarverslag. De Raad beveelt eveneens aan dat de commissaris-revisor kritische opmerkingen zou maken over het jaarverslag in volgende twee gevallen: - indien hij ervan overtuigd is dat de verslaglegging zeer misleidend is, ook al kan er niet gesproken worden van een gebrek aan overeenstemming met de jaarrekening; 73
- wanneer het jaarverslag in het algemeen een misleidende indruk geeft van de financiële positie van de onderneming, hoewel er geen specifiek element kan worden aangewezen als rechtstreeks onsamenhangend met de jaarrekening.
Gebruik van de werkzaamheden van een interne audit-afdeling Op de vergadering van 10 november 1989 heeft de Raad een aanbeveling goedgekeurd die handelt over de invloed die een interne auditafdeling kan hebben op de aard en de reikwijdte van de controlewerkzaamheden op de financiële staten van een onderneming en ook op de tijd die de revisor daaraan moet besteden. Sinds geruime tijd maken de commissarissen-revisoren gebruik van de werkzaamheden van het departement interne audit of van andere personeelsleden van de gecontroleerde onderneming; dit vormt een voorname bron van inlichtingen voor de uitoefening van hun controleopdracht. In de mate dat een aantal controleprocedures correct werden uitgevoerd, kan het verantwoord zijn te verzaken aan dubbel gebruik dat de revisor geen bijkomende zekerheid zou bijbrengen i.v.m. de betrouwbaarheid van de informatie. Het gebruik van de werkzaamheden van het personeel van de onderneming, inzonderheid van de interne audit-afdeling, kent natuurlijk wel grenzen. De commissarisrevisor mag onder geen beding de last van de te verrichten werkzaamheden op de onderneming afwentelen. Het is uitgesloten dat de werkzaamheden en de conclusies van de interne audit-afdeling de plaats zouden innemen van de controlewerkzaamheden van de commissarisrevisor. De aanbeveling vangt aan met een studie van de functies van de interne audit-afdeling in een onderneming en van de graad van onafhankelijkheid van die afdeling. Vervolgens behandelt ze de aard en de reikwijdte van de werkzaamheden van de afdeling waarop de revisor kan steunen en bepaalt ten slotte de beperkingen voor het gebruik daarvan. Ook als de revisor tot de conclusie gekomen is dat de interne auditafdeling op een bevredigende wijze werkt, is hij niet vrijgesteld van een persoonlijk onderzoek van de bewijskrachtige gegevens die zijn
74
oordeel moeten onderbouwen. De aanwezigheid van bewijskrachtige gegevens in de dossiers van de interne audit-afdeling kan geen rechtvaardiging zijn voor lacunes in het onderzoek en de dossiers van de revisor. De controlewerkzaamheden van de interne audit-afdeling, die niet in rechtstreekse samenwerking met de revisor werden uitgevoerd, zullen in zijn ogen een geringere bewijskrachtige waarde hebben dan de inlichtingen die hij persoonlijk heeft nagetrokken. De revisor zal ook de gevolgen moeten dragen van de fouten die in de uitvoering van de werkzaamheden van de interne audit-afdeling werden begaan, indien hij er zich niet van heeft vergewist dat die werkzaamheden met evenveel zorg werden uitgevoerd als hijzelf eraan zou hebben besteed. In volgende omstandigheden verdient het aanbeveling het gebruik van de werkzaamheden van de interne audit-afdeling te beperken: - wanneer de betrokken verrichtingen een persoonlijke beoordeling inhouden, bij voorbeeld de boeking van voorzieningen voor risico's en lasten, of van waardeverminderingen op schuldvorderingen of op financiële vaste activa; - wanneer de gecontroleerde verrichtingen een groter controlerisico inhouden, bij voorbeeld ongebruikelijke verrichtingen, verkrijging van belangrijke deelnemingen, verrichtingen met verbonden ondernemingen, met de bestuurders en de met leiding van de onderneming; - wanneer het gaat om de naleving van de voornaamste boekhoudnormen en de conclusies die rechtstreeks in de controleverslagen verschijnen.
Controle op de fysische voorraadopname De Raad van het Instituut heeft aan de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat een voor-ontwerp van aanbeveling toegezonden met betrekking tot de controle op de fysische voorraadopname. Deze ontwerpaanbeveling is de eerste die specifiek betrekking heeft op het inzame75
len van bewijskrachtig materiaal, dat het oordeel dat de bedrijfsrevisor over de jaarrekening moet geven kan onderbouwen. Het grondbeginsel is opgenomen in paragraaf II.3. van het ontwerp die stelt dat de aanwezigheid van de revisor tijdens de fysische voorraadopname het middel is dat de grootste garantie biedt om het werkelijke bestaan en de staat van de voorraden opgenomen in de jaarrekening na te trekken. Indien de voorraden een relevante post van de jaarrekening zijn, zal de revisor de verrichtingen van voorraadopname bijwonen. Een fysische controle kan ook nog achteraf worden uitgevoerd wanneer de administratieve organisatie een voldoende waarborg is ter verantwoording van de bewegingen tussen de datum van de voorraadopname en de datum van de controle. Naarmate de afstand tussen beide gebeurtenissen groter wordt, zal die verantwoording ook moeilijker zijn. In beide gevallen zullen de verrichtingen van de voorraadopname zelf worden beoordeeld. Vervolgens behandelt het ontwerp de voorbereiding van de controle door de revisor, het onderzoek van de interne richtlijnen betreffende de voorraadopname, het observeren van de voorraadopname , de voorraadopname in beurtrol en de werkpapieren. Nadat het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat zal zijn ingewonnen, zal de aanbeveling aan de leden worden meegedeeld in de loop van 1990.
2. DE BEKENDMAKING MET BETREKKING TOT DE FUNCTIE VAN COMMISSARIS De bekendmaking in de bijlagen tot het Belgisch Staatsblad van de benoeming van een commissaris-revisor of van de beëindiging van de functie behoort tot de bevoegdheid van de bestuursorganen van de gecontroleerde vennootschap. Het blijft evenwel belangrijk dat de bedrijfsrevisor de nodige aandacht besteedt aan die bekendmaking , omdat ze een invloed heeft op zijn aansprakelijkheid; daarenboven geschiedt die soms niet conform de vigerende wetteksten. Daarom heeft de Raad het ook nodig geoordeeld, in zijn circulaire C.008 van 24 oktober 1989, de aandacht van de leden te vestigen op een aantal vergissingen die werden vastgesteld. 76
1. Algemene beginselen - Luidens artikel 64 Venn. W. is de benoeming van een persoon die niet is ingeschreven op de ledenlijst van de natuurlijke of rechtspersonen van het Instituut nietig. Dit betreft zowel een vereniging of een middelenvennootschap onder bedrijfsrevisoren, als een buitenlandse beroepsbeoefenaar die niet vooraf om zijn inschrijving op de ledenlijst zou hebben verzocht, met toepassing van het koninklijk besluit van 14 februari 1989. Wanneer dit wordt vastgesteld, stuurt de voorzitter van het Instituut een brief aan de betrokken vennootschap om haar van de nietigheid van de beslissing van de algemene vergadering op de hoogte te brengen, onverminderd, in voorkomend geval, vervolging wegens aanmatiging van de titel van revisor. - De duur van de opdracht moet altijd bepaald worden op drie jaar. Een benoeming voor een langere duur zou automatisch tot een duur van drie jaar worden herleid. Het is niet toegelaten een nieuwe commissaris te benoemen om de opdracht van een voorganger « verder te zetten». - De vergoeding die aan de commissaris-revisor wordt toegekend moet niet in het Staatsblad bekendgemaakt worden. Dit belet niet dat die moet vermeld worden in de notulen van de algemene vergadering (en in voorkomend geval meegedeeld aan de ondernemingsraad). Wij herinneren eraan dat elke overtreding van de bepalingen betreffende de vergoeding van de commissaris strafrechtelijk kan worden vervolgd (artikel 205, 5° Venn. W.), afgezien van de eventuele terugvordering door de vennootschap van niet verschuldigde bedragen op grond van niet naleving van de wettelijke vereisten.
2. Specifieke problemen i.v.m. vennootschappen van revisoren - De firmanaam van de vennootschap van revisoren, zoals vermeld in de ledenlijst van het Instituut moet verplicht gebruikt worden in het benoemingsbesluit en in de bekendmaking in het Staatsblad. Het gebruik van een firmanaam die verschilt van de benaming in de aan het Instituut meegedeelde statuten en die bekendgemaakt wordt in de bijlagen tot het Belgisch Staatsblad kan tot de ongeldigheid van de benoeming leiden. De toevoeging aan de firmanaam van een voorvoegsel of een woord, om welke reden dan ook, en
77
met name met de bedoeling te refereren aan een internationaal netwerk is onaanvaardbaar omdat ze leidt tot verwarring. - De verplichting om een firmanaam te gebruiken ter aanduiding van de vennootschap vloeit voort uit de wet. Hieruit kan worden afgeleid dat in een officieel stuk, b.v. de bekendmaking in de bijlagen tot het Staatsblad, of in het verslag van de revisor niet alleen de beginletters mogen worden gebruikt. - Artikel 33, § 2, 2e lid, van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van het Instituut der Bedrijfsrevisoren bepaalt: «Voor de benoeming en de beëindiging van de opdracht van de vaste vertegenwoordiger (van de vennootschap) gelden dezelfde regels van openbaarmaking alsof hij deze opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen ». De benoeming van een vaste vertegenwoordiger is een dwingende bepaling. Die benoeming moet niet noodzakelijk vermeld worden in de notulen van de algemene vergadering van de gecontroleerde vennootschap. Wel moet aan de leiding van de gecontroleerde vennootschap alle nodige aanwijzingen worden gegeven opdat het benoeminsgbesluit van de controle-vennootschap dat in de bijlagen tot het Staatsblad verschijnt de naam van de vaste vertegenwoordiger zou vermelden. De bekendmaking van de naam van de vaste vertegenwoordiger is niet alleen vereist op het ogenblik van de benoeming door de algemene vergadering, maar ook in alle gevallen waar er in de loop van de opdracht een vervanging zou plaatsvinden. Dankzij die bekendmaking is de aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisoren-natuurlijke personen in de uitoefening van hun opdracht duidelijk omschreven.
3. DUUR VAN HET MANDAAT VAN DE COMMISSARIS-REVISOR In de verslagen 1985 (p. 51) en 1986 (p. 73) had de Raad al de gelegenheid een toelichting te geven bij artikel 64quinquies, 3e lid, Venn. W. dat stelt: «Behoudens gewichtige persoonlijke redenen mag de commissaris tijdens zijn opdracht geen ontslag nemen, tenzij ter algemene vergadering en nadat hij deze schriftelijk heeft ingelicht over de beweegredenen van zijn ontslag ». 78
Wij moeten in herinnering brengen dat de duur van de opdracht van de commissaris-revisor wettelijk op drie jaar is bepaald in de wet tot hervorming van het revisoraat van 21 februari 1985. De vennootschappenwet bepaalt dat de commissarissen niet in de loop van hun opdracht kunnen worden ontslagen, behoudens wettige reden. Luidens het advies van de Raad kunnen noch de wijziging van de aandeelhoudersstructuur van de vennootschap noch de opneming van de gecontroleerde vennootschap in de consolidatiekring van een andere moeder-onderneming beschouwd worden als een wettige reden ter afzetting van de commissaris-revisor. Ook dient elk manoeuver gewraakt te worden dat erop zou gericht zijn het ontslag van de commissaris-revisor in functie uit te lokken om die te vervangen door een confrater die beroepsmatig samenwerkt met de controleur van de moeder-vennootschap. Artikel 64quinquies Venn. W. verbiedt natuurlijk niet dat een commissaris ontslag zou nemen op een algemene vergadering waaraan hij schriftelijk verslag heeft uitgebracht over de beweegredenen van zijn ontslag; in principe blijft de duur van het mandaat drie jaar en men kan een commissaris-revisor niet verplichten om, om welke reden dan ook, vóór het verstrijken van die termijn zijn ontslag in te dienen. Indien er een ontslag is zonder wettige reden vóór het verstrijken van de termijn van drie jaar, kunnen de commissarissen-revisoren, overeenkomstig artikel 64 quater Venn. W. een schadevergoeding eisen. Het ligt voor de hand dat een techniek die erin zou bestaan de last van de schadevergoeding ingevolge het ontslag van een commissaris-revisor te laten dragen door de nieuw benoemde revisor een overtreding zou zijn van artikel 5 van het K.B. van 16 maart 1957 tot vaststelling van het Tuchtreglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Dat artikel bepaalt: «De leden mogen op generlei wijze commissie- of makelaarslonen of andere voordelen toekennen of in ontvangst nemen in verband met de door hen aanvaarde opdrachten ». Dezelfde verbodsbepaling geldt uiteraard ook ten aanzien van elke korting op de honoraria voor het eerste jaar van de opdracht. De Raad heeft de voorzitter verzocht de leden er in een brief van 8 september 1989 aan te herinneren dat de leden zich overeenkomstig het tuchtreglement moeten onthouden van elke handeling of houding die strijdig zou zijn met de eerlijkheid, de kiesheid of de achting die 79
zij aan hun confraters verschuldigd zijn. Dit principe wordt niet nageleefd wanneer een bedrijfsrevisor zich medeplichtig maakt aan stappen, a fortiori wanneer hij die zelf zet, om een confrater uit te schakelen, en met name de beëindiging van het mandaat van die confrater voor het einde van de wettelijk voorgeschreven periode van drie jaar uit te lokken.
4. CONTINUITElT VAN HET COMMISSARIS-MANDAAT NAAR AANLEIDING VAN DE OMZETTING VAN EEN VENNOOTSCHAP Volgende vraag werd aan de Raad voorgelegd: loopt het mandaat van een commisssaris-revisor door ingeval een vennootschap een andere rechtsvorm aanneemt? Op advies van de Juridische Commissie heeft de Raad geoordeeld dat artikel 165 Venn. W. terzake voldoende duidelijk is ;» Wanneer de vennootschap opgericht in één van de rechtsvormen genoemd in artikel 2 een andere van die rechtsvormen aanneemt, blijft haar rechtspersoonlijkheid onveranderd voortbestaan in de nieuwe vorm ». Artikel 169 Venn. W. bepaalt dat onmiddellijk na het besluit tot omzetting, de statuten van de vennootschap in haar nieuwe vorm, met inbegrip van de bepalingen tot wijziging van haar maatschappelijk doel, vastgesteld worden. In de meeste gevallen zal de aanpassing van de statuten gevolgen hebben op de voortzetting van het mandaat van bestuurder of van zaakvoerder van de vennootschap: de bepalingen betreffende het beheer zullen aangepast worden om ze in overeenstemming te brengen met de wettelijke bepalingen toepasselijk op de verdeling van de bevoegdheden binnen de vennootschap. Daartegenover staat dat de regeling voor de commissaris dezelfde is voor een N.V., een B.V.B.A. en een cooperatieve vennootschap. De omzetting van een dergelijke vennootschap naar een andere rechtsvorm die evenwel een N. V., B. V.B .A. of cooperatieve vennootschap is impliceert dan ook geen wijziging voor de werking van de controle-organen: in die gevallen is die controle toevertrouwd aan een commissaris-revisor die eenzelfde statuut heeft. Derhalve oordeelt de Raad dat het mandaat dat aan de commissarisrevisor vóór de omzetting van de vennootschap werd toevertrouwd
80
moet worden voortgezet in de voorwaarden bepaald in artikel 64quater Venn. W. Er is geen reden om naar aanleiding van de omzetting een einde te stellen aan het mandaat. De benoeming van een nieuwe commissaris-revisor kan geenszins verantwoord worden op grond van een gewijzigde rechtsvorm van de vennootschap.
5. BELANGENCONFLICT EN COMMISSARISFUNCTIE In bepaalde gevallen kan een commissaris-revisor van een N. V. voor belangenconflicten komen te staan, bijvoorbeeld bij de verslaglegging over de inbreng in natura. Op vraag van de Raad heeft de Juridische Commissie dit probleem onderzocht en is tot de volgende conclusie gekomen. Bij een inbreng in natura waar een bedrijfsrevisor niet als commissaris optreedt, kan de opdracht geweigerd worden. Voor de commissarisrevisor van een N. V. liggen de zaken evenwel anders omdat deze van rechtswege het verslag over de inbreng moet opstellen. Indien die commissaris-revisor een natuurlijk persoon is, kan zijn weigering enkel de vorm aannemen van een ontslag. Hoewel de vennootschappenwet, buiten het lidmaatschap van het LB.R., geen voorwaarden stelt voor de persoon die het verslag opstelt, volgt uit art. 64bis Venn. W. dat de commissaris-revisor niet mag aanvaarden dat hij na zijn benoeming in een positie gebracht wordt die zijn onafhankelijke taakuitoefening in het gedrang brengt. Het is ook niet mogelijk een commissaris «ad hoc» te benoemen naar analogie met wat art. 133 § 2 Venn. W. voor de zaakvoerder voorziet; de wet voorziet immers niet in dergelijk systeem. Daarenboven zou iedere aanstelling van een commissaris, zelfs «ad hoc », voor een duur van drie jaar zijn (art. 64quater Venn. W.) en met een duidelijk door art. 64 Venn. W. omschreven taak. Ook de aanstelling van een «voorlopig» commissaris naast de commissaris-revisor en naar analogie met de voorlopige bewindvoerder (art. 12 § 1,3° d Venn. W.) is uitgesloten. Dergelijk systeem is niet voorzien door de vennootschappenwet die duidelijk het probleem regelt van de commissaris die zich in de onmogelijkheid bevindt om zijn taak te vervullen. Art. 64 § 1 Venn. W. bepaalt dat dan een ander commissaris-revisor wordt aangesteld, hetzij door de 81
algemene vergadering, hetzij door de voorzitter van de rechtbank van koophandel. Indien een controlevennootschap commissaris-revisor is, kan de vervanging van de vaste vertegenwoordiger overwogen worden. Dit biedt evenwel slechts een uitweg indien het belangenconflict enkel de vertegenwoordiger betreft en niet de controlevennootschap. Indien het belangenconflict de controlevennootschap treft, zal gehandeld moeten worden als voor een commissaris-natuurlijk persoon. Het zal hoe dan ook de beroepsbeoefenaar zelf zijn die moet bepalen of hij voor een onafhankelijke verslaglegging kan zorgen, gelet bijvoorbeeld op familiale banden. Indien daar manifeste inbreuken zijn, kunnen eventueel tuchtsancties worden opgelegd in toepassing van art. 19bis van de wet van 22 juli 1953, nl. wegens tekortkoming aan de beroepsverplichtingen.
6. WET VAN 2 MAART 1989: WET OP DE OPENBAARMAKING VAN BELANGRIJKE DEELNEMINGEN IN TER BEURZE GENOTEERDE VENNOOTSCHAPPEN In het Belgisch Staatsblad van 24 mei 1989 is de wet van 2 maart 1989 verschenen op de bekendmaking van belangrijke deelnemingen in ter beurze genoteerde vennootschappen en tot reglementering van de openbare overname-aanbiedingen, en ook het uitvoeringsbesluit van 10 mei 1989.
De wetgeving is toepasselijk op de vennootschappen naar Belgisch recht waarvan de effecten toegelaten zijn op de officiële notering in een van de beurzen die gevestigd is in één van de Lid-staten van de Europese Gemeenschap. De toepassing wordt evenwel uitgesteld tot 1 januari 1991 voor vennootschappen waarvan het eigen vermogen, op de datum van inwerkingtreding van de wet, niet meer bedraagt dan 250.000.000 frank. Daarnaast bestaat de mogelijkheid deze openbaarmakingsplicht statutair uit te breiden tot gelijk welke Belgische vennootschap op aandelen, andere dan deze die hoger vermeld worden (art. 5, al. 2). 82
De doelstellingen van de wet worden in de toelichting bij het ontwerp als volgt omschreven
cr) :
1° de nood aan een betere werking van de financiële markten en een grotere transparantie van de verrichtingen, evenals aan een daadwerkelijke bescherming van de spaarders, door hen op dit vlak een grotere gelijkheid te waarborgen; 2° de nood aan transparantie in de aandeelhoudersstructuur en derhalve van de machtsbasis in de belangrijkste ondernemingen van het land; 3° de nood aan maatregelen die - zoals in de meeste industrielanden - kunnen bijdragen tot de stabiliteit van de aandeelhoudersstructuur en het bestuur van de ondernemingen, zonder dat zij er evenwel mogen toe leiden dat de leiders niet meer afzetbaar zijn of niet meer aansprakelijk kunnen worden gesteld, noch dat een nieuwe aanwending van de beschikbare middelen onmogelijk zou worden; 4° de noodzaak om de fundamentele wijzigingen in de controlestructuur van de grootste ondernemingen van het land slechts te laten geschieden met naleving van procedures die de behartiging van alle betrokken partijen waarborgen. De basisregel vinden we in artikel Ivan de wet dat bepaalt dat elke natuurlijke of rechtspersoon met stemverlenende effecten die al dan niet het kapitaal vertegenwoordigen van de bedoelde vennootschap, moet kennis geven van het aantal effecten dat zij bezit wanneer de stemrechten verbonden aan die effecten 5 % of meer bereiken van de stemrechten op het ogenblik van de verkrijging. Deze kennisgeving is eveneens verplicht ingeval van bijkomende verwerving van effecten wanneer als gevolg hiervan het aantal stemrechten verbonden aan de verworven effecten 10 %, 15 %, 20 % enzovoort bereiken. Deze kennisgeving is eveneens verplicht wanneer de aandeelhouder zijn effecten geheel of ten dele overdraagt en als gevolg hiervan de stemrechten zakken onder één van die drempels.
1
Gedr. St., Kamer, 1988, nr. 522/1.
83
De nieuwe wetgeving voorziet in een kennisgeving aan de betrokken vennootschap en aan de Bankcommissie, maar maakt geen gewag van de rol die de commissaris-revisor terzake zou moeten spelen. De nieuwe wetgeving hoort ongetwijfeld thuis in de marge van het vennootschapsrecht en de revisor moet dan ook niet specifiek toekijken op de naleving ervan; toch bepaalt artikel 4, par. 2, 2e lid van wet dat in de toelichting bij de jaarrekening met betrekking tot de staat van het kapitaal moet worden vermeld welke de structuur is van het aandeelhoudersschap van de vennootschap zoals die uit de ontvangen kennisgevingen blijkt. In dit verband, zal de commissaris-revisor dan ook aan volgende punten aandacht moeten besteden: 1° de aanwezigheid van een aangepaste administratieve organisatie die borg kan staan voor de juistheid en de precisie van de verwerking van de gegevens in verband met de aandeelhoudersstructuur ; 2° de juistheid van de toelichting over de staat van het kapitaal die de aandeelhoudersstructuur vermeldt per einde boekjaar, zoals die uit de door de vennootschap ontvangen kennisgevingen blijkt. Wij vermelden hier dat een wijzinging in de aandeelhoudersstructuur na het sluiten van het boekjaar niet tot een wijziging van de toelichting mag leiden. Maximaal zou men kunnen aanbevelen die toelichting aan te vullen op vrijwillige basis, met de wijzigingen die zijn opgetreden tussen de datum van het boekjaar en de datum waarop de raad van bestuur de jaarrekening vaststelt. Verder vermelden wij nog dat de Bankcommissie afwijkingen kan toestaan op de verplichting tot bekendmaking wanneer de informatie strijdig zou zijn met het openbaar belang of een ernstig nadeel voor de vennootschap zou inhouden. Ingaande op wat in het verslag aan de Koning voor het uitvoeringsbesluit wordt gezegd, heeft de Bankcommissie modelverklaringen opgesteld. De Raad heeft de leden van het Instituut hiervan onmiddellijk op de hoogte gebracht en stelt voor dat het gebruik van die formulieren, hoewel niet verplicht, toch zou aanbevolen worden door de commissaris-revisor in de vennootschappen waar zij een mandaat vervullen. Die formulieren kunnen inderdaad bijdragen tot een correcte toepassing van de wet.
84
7. WET VAN 2 MAART 1989: OPENBARE OVERNAME-AANBIEDINGEN De hoger aangehaalde wet van 2 maart 1989 en ook het koninklijk besluit van 8 november 1989 (B.S. van 11 november 1989) behandelen deopenbare overname-aanbiedingen en de wijzigingen in de controle op de vennootschappen. De doelstellingen van de wetgever zijn (artikel 15, par. 1) : - de informatieverstrekking aan en de gelijke behandeling van de houders van effecten te verzekeren en hun belangen veilig te stellen; - de transparantie en de goede werking van de markt te bevorderen en te vermijden dat deze transparantie of goede werking in het gedrang zouden worden gebracht door verrichtingen ter beurze of buiten de beurs; - te vermijden dat verrichtingen die worden afgewikkeld overeenkomstig de regels die de Koning vaststelt zouden worden belemmerd door verrichtingen die geen gelijkwaardige waarborgen bieden, inzonderheid op het vlak van de informatieverstrekking en de gelijke behandeling. Die bepalingen zijn opgenomen in een bijzondere wet die geen deel uitmaakt van de wetten op de handelsvennootschappen. De commissaris-revisor heeft dus geen bijzondere controleverplichting ten aanzien van de naleving daarvan. Wel willen we de aandacht vestigen op de bepalingen in verband met informatieverstrekking opgenomen in het koninklijk besluit van 8 november 1989. Het betreft voornamelijk onderafdeling 4 die handelt over het prospectus. Het prospectus moet de voorwaarden van het bod vermelden en de nodige gegevens bevatten om, naargelang van de eigenschappen van de bieder, van de bedoelde vennootschap, van de effecten waarop het bod slaat en, in voorkomend geval van de als tegenprestatie aangeboden effecten, de effectenhouders van de bedoelde vennootschap in staat te stellen zich een gegrond oordeel te vormen over de verrichting (artikel 18). Het bevat de inlichtingen zoals bepaald in een schema dat in bijlage bij het koninklijk besluit werd gevoegd. Luidens artikel 17 van het besluit, mag het prospectus pas na goedkeuring door de
85
Bankcommissie worden bekendgemaakt. Wel wordt niet vereist dat de commissaris-revisor zijn beoordeling terzake geeft. De Raad vestigt ook de aandacht van de bedrijfsrevisoren op artikel 23 dat bepaalt dat de bieder, de bedoelde vennootschap en de personen die in overleg met hem optreden, vanaf de openbaarmaking van het prospectus, geen stukken mogen bekendmaken of laten bekendmaken, geen verklaringen mogen afleggen noch mededelingen doen waarmee de verrichting wordt voorgesteld op een wijze die het publiek kan misleiden. Wanneer stukken of verklaringen worden openbaar gemaakt die het publiek kunnen misleiden, dan kan de Bankcommissie van de auteurs een rechtzetting eisen en zo dit niet binnen de vastgestelde termijn geschiedt, zelf op kosten van de auteurs deze rechtzetting openbaar maken. Na de openbaarmaking van het prospectus moeten alle stukken, verklaringen of mededelingen in verband met de verrichting vermelden dat er een prospectus bestaat en waar dit is openbaar gemaakt in de vorm van een brochure die kosteloos voor het publiek verkrijgbaar is. Het koninklijk besluit behandelt ook het geval van een particuliere overdracht van een controle-participatie over een vennootschap die een openbaar beroep gedaan heeft op het spaarwezen. In dit geval is de voorafgaandelijke toestemming van de Bankcommissie vereist en moet ook een dossier worden samengesteld met de nodige gegevens zoals hoger vermeld. Wanneer de overdracht van de controle gepaard gaat met een verkrijgingspremie waardoor de betaalde prijs of de als tegenprestatie voor de verkrijging van de effecten toegekende vergoeding hoger is dan de marktprijs, bepaalt het koninklijk besluit dat de verkrijger het publiek de mogelijkheid moet bieden om alle effecten in zijn bezit over te dragen tegen betaling van dezelfde prijs of toekenning van dezelfde tegenprestatie (artikel 41, § 1). Ten einde uit te maken of er al dan niet een controle-premie is uitbetaald, vermeldt het koninlijk besluit een aantal feitelijke gegevens waarmee rekening kan worden gehouden (artikel 41, § 2).
86
8. INBRENG IN NATURA a. Inbreng van immateriële actiefbestanddelen Immateriële actiefbestanddelen stellen voor de bedrijfsrevisor vaak problemen bij inbreng of verkoop. Om die reden werd in 1987 door het Instituut een werkgroep opgericht die haar activiteit dit jaar afsloot met de publicatie van een brochure (B.C.N.A.R. 3/89). Dit boek is interessant omdat niet alleen bij de (vaak moeilijke) waardering wordt stilgestaan, maar ook o.a. bij de beschrijving, de vergoeding en de specifieke controleopdrachten verbonden aan een bepaald goed. Het terrein werd niet beperkt tot de klassieke goodwill of know-how. Ook minder courante immateriële bestanddelen zoals software, huurceelrechten, courtage, landbouwrechten komen aan bod evenals de industriële, literaire of artistieke eigendom in al zijn vormen. Tot slot bevat het werk ook een gedeelte over de fiscale aspecten, dat uiteraard het snelst voorbijgestreefd is. In dat verband moet opgemerkt worden dat de fiscale herstelwet van 1989 een belangrijke doch louter fiscale bepaling bevat i.v.m. de waardering van de meerwaarden op immateriële vaste activa. Art. 93 W.I.B. wordt namelijk gewijzigd zodat het tarief van 16,5 % belasting op de stopzettingsmeerwaarden enkel nog geldt «voor zover zij niet meer bedragen dan vier maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of baten met betrekking tot de verdwenen werkzaamheid behaald gedurende de vier jaren die aan het jaar van de stopzetting of van de vermindering van de werkzaamheid voorafgaan» (art. 266 van de wet van 22 december 1989 houdende fiscale bepalingen, B.S., 29 december 1989). Met netto-winsten of baten worden hier bedoeld: de overeenkomstig art. 43, 1° tot 3° W.I.B. vastgestelde inkomsten, met uitzondering van de met toepassing van art. 93 afzonderlijk belaste inkomsten. Deze maatregel is uiteraard louter fiscaal en heeft geen invloed op de bedrijfseconomische waardering waar de bedrijfsrevisor oog voor moet hebben. Wel moet er natuurlijk rekening mee gehouden worden dat een bedrijfseconomische waardering die hoger zou uitvallen dan het hoger voorgestelde maximum fiscaal zal gepenaliseerd worden.
Het nieuwe artikel heeft evenwel enkel betrekking op stopzettingen 87
vanaf 1 januari 1990. Aldus behouden verrichtingen van voor die datum en waarbij de vergoeding een zeker percentage bedraagt van de in de toekomst (nI. na 1 januari 1990) te verwezenlijken omzet, het oude stelsel, dat geen voorwaarden verbond aan het tarief van 16,5 % (Gedr.St., Kamer, 1989-1990, nr. 1026/5 - 89/90, p.72-73). Een interessante casus werd i.v.m. de verkoop van clientèle aan het Instituut voorgelegd. Het betrof een architect die een professionele vennootschap opricht en daaraan zijn materiaal en clientèle verkoopt. Voor deze quasi-inbreng wordt beroep gedaan op een bedrijfsrevisor. Bij de controlewerkzaamheden blijkt dat de architect voor de oprichting van de vennootschap een medewerker-architect heeft gehad, die hem intussen verlaten heeft; deze heeft een gerechtelijke procedure ingespannen om een vergoeding te bekomen voor de clientèle die hij samen met de architect beweerd opgebouwd te hebben. De advocaat van de medewerker vordert 1.000.000 fr., maar de advocaat van de architect meent dat een transactie zal afgesloten worden op ± 500.000 fr. De bedrijfsrevisor vroeg zich af hoe hij dit moest verwerken in zijn verslag over de quasi-inbreng, die het geheel van de activa en de passiva omvat. Het is duidelijk dat er in deze situatie een latent passief rust op de vennootschap. Het is dan ook aangewezen aan de overlater van de architectenpraktijk te vragen het onbetwistbaar verschuldigd gedeelte van de voerdering te ramen. Dit bedrag moet dan ook onder de passiva-elementen worden opgenomen. In zijn conclusies kan de bedrijfsrevisor niet anders dan een voorbehoud te formuleren voor deze passiefpost aangezien hij niet weet of het effectieve bedrag hoger of lager zal liggen dan de vooropgestelde raming. De Raad meent dat de situatie op deze manier correct is weergegeven.
b. Inbreng in natura in coöperatieve vennootschappen
Een andere wet, nI. de programmawet van 22 december 1989 (B.S., 30 december 1989) bevat in art. 326 e.v. een luik over het vennootschapsrecht. Er wordt een nieuw art. 141ter Venn. W. ingevoerd dat de bepalingen over de inbreng in natura met inbegrip van de revisorale controle 88
(art. 29bis, Ie tot 4e lid Venn.W.) van toepassing verklaard op de Coop. V. Ook de quasi-inbreng regeling wordt van overeenkomstige toepassing verklaard (art. 120quater Venn. W.) en wel door het nieuw art. 141quater Venn. W. Het valt op dat naar art. 120 quater Venn. W. wordt verwezen en niet naar art. 29quater. Dit heeft te maken met het feit dat dit laatste artikel ook verwijst naar de personen die bij de oprichtingsakte verschijnen (zie ook art. 31 Venn. W.), wat men hier heeft willen uitsluiten (Gedr. St., Kamer, 1989-90, nr. 975/ 5 - 89-90, p. 2). Ook voor de inbreng in natura in het kader van een kapitaalverhoging zal het verslag van een bedrijfsrevisor vereist zijn, vermits het nieuw art. 141quinquies Venn. W. stelt: «Ingeval een kapitaalverhoging een niet geldelijke inbreng omvat, maakt de commissaris-revisor of, voor de vennootschap waar die er niet is, een bedrijfsrevisor aagewezen door de bestuurders, vooraf een verslag op. Dat verslag heeft inzonderheid betrekking op de beschrijving van elke inbreng in natura en de toegepaste methoden van waardering. Het verslag moet aangeven of de waarden waartoe deze methoden leiden, ten minste overeenkomen met het aantal en de nominale waarde van de tegen de inbreng uit te geven aandelen en, in voorkomend geval, met het agio van de tegen de inbreng uit te geven aandelen. Het verslag vermeldt welke werkelijke vergoeding als tegenprestatie voor de inbreng wordt verstrekt. In een bijzonder verslag, waarbij dat verslag wordt gevoegd, zetten de bestuurders uiteen waarom zowel de inbreng van belang is voor de vennootschap en eventueel ook waarom afgeweken wordt van de conclusies van het bijgevoegd verslag. Het in het eerste lid vermelde verslag en het bijzonder verslag van de bestuurders, worden neergelegd op de griffie van de rechtbank van koophandel op de wijze voorgeschreven bij artikel 10. Deze verslagen worden voorgelegd aan de eerstvolgende algemene vergadering, die zich uitspreekt over de waarde die aan de inbreng wordt toegekend en over de vergoeding, bij een meerderheid van drie vierde der aanwezige of vertegenwoordigde stemmen, na aftrek van de stemmen verbonden aan de aandelen die in ruil voor de inbreng worden uitgegeven ». 89
Logischerwijze beantwoordt aan die nieuwe regels een oprichtersof bestuurdersaansprakelijkheid bij kennelijke overwaardering van de inbreng in natura (nieuw art. 141 sexies Venn. W.). Tevens worden strafsancties voorzien bij de overtreding van de quasi-inbreng regeling, zoals dit al het geval was voor de N.V. en de B.V.B.A. (nieuw art. 201, 3°bis en 10° Venn. W.). Het nieuwe stelsel is in werking getreden op 9.1.1990. De wetgever hoopt aldus de inbrengen en verkopen van goederen tegen overgewaardeerde prijzen (o.m. om fiscale redenen) tegen te gaan (Gedr. St., Kamer, 1989-1990, nr. 975/5 - 89/90, p. 2). De Coop. V. verliest aldus een beetje van haar attractiviteit als « vluchtvorm » hoewel nog steeds geen minimumkapitaal, noch financieel plan vereist is. In de parlementaire voorbereiding wordt er in dit verband op gewezen dat het aantal Coop. V. tussen 1985 en 1987 met 129 % gestegen, tegenover 27 % voor de N.V. en 18 % voor de B.V.B.A. (Gedr. St., Senaat, 1989-90, nr. 849/9, p. 3). Deze bepaling moet in samenhang gezien worden met het hoger besproken artikel van de fiscale herstelwet dat immateriële waarden betreft en heeft ook als bedoeling een einde te stellen aan een aantal misbruiken vastgesteld bij de omzetting van handelszaken, uitgebaat als natuurlijk persoon, naar vennootschapsvorm (Gedr. St., Kamer, 1989-90, nr. 975/12 - 89/90, p. 7).
c. De inbreng van verhuurde onroerende goederen Een bedrijfsrevisor werd geconfronteerd met de inbreng door een natuurlijk persoon van een onroerend goed in een N.V. (kapitaalverhoging). Het goed was verhuurd en de N.V. zou het huurcontract overnemen, dat echter een clausule van voorkoop voor de huurder bevatte. Het recht van voorkoop kan gedefinieerd worden als de mogelijkheid door de wet of overeenkomst toegestaan aan een bepaalde persoon of categorie personen, om een goed aan te kopen bij voorkeur op elke andere persoon (SEVENS, M. en TRAEsT, G., Pacht, A.P.R., Gent, Story, 1978, p. 162, nr. 159). In casu ging het om een gewone huurovereenkomst. De Raad meende, na advies van de Juridische Commissie, twee hypothesen te moeten onderscheiden: 90
- indien het recht van voorkoop enkel geldt bij verkoop van het gebouw kan men stellen dat er geen rekening mee gehouden moet worden bij inbreng in kapitaal; deze verrichting impliceert nl. wel een eigendomsoverdracht maar is geen verkoop. Bij de beschrijving van het in te brengen goed zal wel van het voorkooprecht melding moeten gemaakt worden. - Indien het recht van voorkoop werd bedongen bij elke overdracht van het onroerend goed, zullen de partijen art. 1134 B.W. moeten eerbiedigen dat stelt dat alle overeenkomsten die wettig zijn aangegaan partijen tot wet strekken. Hieruit volgt dat de eigenaar het goed eerst aan de huurder moet aanbieden. Indien deze niet koopt, is de inbreng mogelijk. Het is aangewezen de eventuele verzaking door de huurder aan dit recht van voorkoop in het verslag op te nemen. Daarnaast meent de Raad dat er rekening moet gehouden worden met het feit dat de huurder in beide hogervermelde gevallen ook t.o.v. de nieuwe verhuurder, de vennootschap, zijn recht op voorkoop kan laten gelden indien deze het gebouw verkoopt of overdraagt. Tenslotte moet er ook op gelet worden dat, indien de voorkoopclausule een prijs voorziet, dit normaal een invloed zal hebben op de waardering.
d. Inbreng van een toekomstige zaak
De Juridische Commissie werd door de Raad gevat met een zeer specifiek probleem van inbreng. Een bedrijfsrevisor werd gevraagd verslag uit te brengen over de inbreng van de mogelijkheid gebruik te maken van een net van uitzendapparatuur. Het gedeeltelijk niet betalen van dit gebruiksrecht of deze huur wenste men in aandelen te vergoeden. Op het moment van de verrichting was het net slechts gedeeltelijk geïnstalleerd en was ongeveer 3 % van de facturen van de totale investering betaald. Na discussie kwam de Commissie tot de conclusie dat de feitensituatie moet geanalyseerd worden als de genotsinbreng van een toekomstige zaak. Genotsrechten kunnen het voorwerp uitmaken van een inbreng die met kapitaalsaandelen wordt vergoed (Gedr. St., Kamer, 1981-82, nr. 210/9, p. 18). In de mate dat de rechtsleer toestaat genotsrechten (bijvoorbeeld een huurovereenkomst) te vestigen op een toe91
komstige zaak (MERCHIERS, Y., Le bail en général, Répertoire notarial, Brussel, 1989, p. 111, nr. 84) moet ook de voorgestelde inbrengverrichting mogelijk zijn. De Commissie heeft er echter benadrukt dat de waarde van dergelijke inbreng slechts zeer beperkt kan zijn en de Raad is dit advies volledig bijgetreden.
e. Kapitaalverhoging in Nederlandse gulden Een confrater legde een vraag voor i.v.m. een Belgische N.V., dochtervennootschap van een Nederlandse moedervennootschap. De Nederlandse moedervennootschap wilde in Nederlandse guldens inschrijven op een kapitaalverhoging van de dochtervennootschap, zodat de vraag rees of dit een inbreng in natura is of een inbreng in speciën. Volgens de Raad, na advies van de Juridische Commissie, stelt art. 29 § 1 Venn. W. duidelijk dat het minimumkapitaal van een N.V. 1.250.000 fr. moet bedragen. Art. 34 Venn. W. dat de kapitaalverhoging betreft, verwijst trouwens uitdrukkelijk naar dit art. 29. Hieruit kan afgeleid worden dat een inbreng van gulden niet als een inbreng in geld kan beschouwd worden. We hebben hier dus te maken met een inbreng in natura waarvoor een revisoraal verslag vereist is ; een waardering van de guldens zal vereist zijn om de tegenprestatie voor de inbreng te bepalen.
92
V. NIEUWE OPDRACHTEN VOOR DE BEDRIJFSREVISOR
1. Laboratoria voor klinische biologie 2. Politieke partijen 3. Samenwerkingsverbanden
1. LABORATORIA VOOR KLINISCHE BIOLOGIE Sinds enige tijd zijn de ziekenhuizen en dus ook de laboratoria voor klinische biologie die in het kader van een ziekenhuis worden uitgebaat, onderworpen aan revisorale controle. Dit volgt uit art. 80 e.v. van de wet op de ziekenhuizen, gecoördineerd bij K.B. van 7 augustus 1987. De wetgever wenste die controle evenwel uit te breiden tot alle laboratoria voor klinische biologie. Dit gebeurde door de vervanging van art. 4 van het K.B. nr. 143 van 30 december 1982 tot vaststelling van de voorwaarden waaraan de laboratoria moeten voldoen voor de tegemoetkoming van de ziekteverzekering voor de verstrekking van klinische biologie, door art. 70 van de wet van 7 november 1987 (B .S., 17 november 1987). Het nieuw art. 4 voorziet dat de laboratoria voor klinische biologie die niet door een ziekenhuisbeheerder worden uitgebaat, mutatis mutandis onderworpen zijn aan art. 80 tot en met 86 van de hogervermelde wet op de ziekenhuizen. Art. 72 van de wet van 7 november 1987 stelde dat de inwerkingtreding van deze bepaling bij K.B. zou geregeld worden, wat gebeurde bij K.B. van 21 december 1988 (B.S., 29 december 1988) met ingang op 1 januari 1989. Alle laboratoria voor klinische biologie moeten dus vanaf die datum een bedrijfsrevisor aanstellen. 93
Aangezien de bepalingen van de ziekenhuiswet mutatis mutandis van toepassing zijn, zal het statutair bevoegd orgaan van het laboratorium de bedrijfsrevisor moeten aanstellen (art. 80 van de ziekenhuiswet ). De revisor kan inzage krijgen van alle documenten en geschriften van het laboratorium, die hij nodig heeft voor de uitvoering van zijn opdracht (art. 81 van de hogervermelde wet). De controlewerkzaamheden moeten leiden tot een verslag dat geïnspireerd is door art. 82 van de hogervermelde wet. Dit controleverslag wordt bij jaarrekening gevoegd die ter goedkeuring wordt verlegd om het statutair bevoegd orgaan van het laboratorium. (Art. 83 van de hogervermelde wet).
2. POLITIEKE PARTIJEN In het Staatsblad van 20 juli 1989 verscheen de wet van 4 juli 1989 betreffende de beperking en de controle van de verkiezingsuitgaven, de financiering en de open boekhouding van de politieke partijen. Deze wet stelt een dotatiesysteem in waarbij Kamer en Senaat in functie van bepaalde vertegenwoordigingscriteria van de politieke partijen in het parlement een toelage krijgen. In toepassing van art. 22 van de wet moet iedere politieke partij een V.Z.W. aanwijzen die deze dotaties zal ontvangen en die bij K.B. moet erkend worden. Daarnaast moet de Koning ook een soort jaarrekening vastleggen voor deze instellingen, nl. «de modaliteiten van de registratie en het afsluiten van de rekeningen en ontvangsten ... ». Op dit moment is dit nog niet vastgelegd. De beheerraad van de instelling moet een bedrijfsrevisor aanstellen, die jaarlijks een financieel verslag moet uitbrengen over de hogervermelde boekhoudkundige staat, evenals over de ontvangsten en uitgaven van de politieke partij (art. 23 van de wet). Het valt op dat deze bepaling weinig precies is. Men kan zich afvragen wat een financieel verslag precies moet inhouden. Ook rijzen vragen i. v.m. het statuut van de bedrijfsrevisor: er is bijvoorbeeld geen tijdsduur voorzien voor de benoeming. Dit verslag wordt vervolgens doorgespeeld aan de Minister van Financiën en de Voorzitter van Kamer en Senaat om uiteindelijk bij de controlecommissie te belanden, die het moet goedkeuren (art. 24 van de wet). Het niet goedkeuren of het niet indienen van het verslag leidt tot verlies van de hogervermelde dotatie gedurende vier kwartalen en tot verlies van de erkenning van het volgend aanslagjaar om 94
belastingvrije giften te ontvangen (art. 71 § 1, 4°, 1 W.I.B.). Deze sanctie staat ook op het laattijdig indienen van het verslag. Hierbij dient eraan herinnerd dat art. 24 van de wet een termijn van negentig dagen voorziet na het afsluiten van de rekening om het verslag aan de hogervermelde Minister en Voorzitters te overhandigen. Het is duidelijk dat de enkele bedrijfsrevisoren die voor deze opdracht aangezocht worden, in de eerste plaats zullen moeten wachten op de concretisering van de rekeningen en ontvangsten die van deze V.Z.W.'s wordt verwacht. De Raad wenst eraan ter herinneren dat ook voor dergelijke opdrachten het onafhankelijkheidsbeginsel geldt. Vanuit die optiek lijkt het dan ook niet aangewezen dat een bedrijfsrevisor, politieke mandataris van een bepaalde partij, de controle zou uitvoeren op de V.Z.W. van diezelfde politieke partij.
3. SAMENWERKINGSVERBANDEN De wet van 17 juli 1989 betreffende de economische samenwerkingsverbanden werd uitvoerig besproken tijdens het seminarie voor permanente vorming van 22 september 1989. Voor deze nieuwe rechtspersoon is de interventie van de bedrijfsrevisor op verschillende niveau's voorzien. We brengen de desbetreffende bepalingen even in herinnering. Zo bepaalt art. 11 § lover de inbreng in natura: «Indien een inbreng niet in geld bestaat, wordt voor de oprichting van het samenwerkingsverband een bedrijfsrevisor aangewezen door de oprichters. De revisor maakt een verslag op, inzonderheid over de beschrijving van elke inbreng in natura en over de toegepaste waarderingsmethoden . De tussenkomst van de revisor is ook vereist bij elke latere inbreng die niet in geld bestaat. Het verslag van de revisor wordt neergelegd op de griffie van de rechtbank van koophandel, op de wijze voorgeschreven bij artikel 8. De Koning kan, bij in de Ministerraad overgelegd besluit, de soorten samenwerkingsverbanden bepalen die worden vrijgesteld van de vereiste bepaald bij het tweede en derde lid. » 95
§ 2 en § 3 van hetzelfde artikel voorziet ook een revisorale controle bij uittreding: § 2. «Indien één van de leden van het samenwerkingsverband ophoudt er deel van uit te maken zonder dat zijn uittreden de ontbinding van het samenwerkingsverband tot gevolg heeft, vindt een waardering van het vermogen van het samenwerkingsverband plaats, teneinde zijn rechten en zijn verplichtingen te bepalen. Het lid heeft ten minste recht op de uitkering van zijn inbreng, hetzij in natura, hetzij voor een gelijke waarde, onder aftrek van hetgeen hij aan het samenwerkingsverband verschuldigd is. § 3. Tenzij in de overeenkomst anders is bepaald, wordt de waardering van het vermogen door een bedrijfsrevisor gedaan op de dag van de gebeurtenis die tot het verlies van het lidmaatschap aanleiding heeft gegeven. De bedrijfsrevisor wordt door de partijen in gemeen overleg gekozen of, indien geen overeenstemming wordt bereikt, op verzoek van de meeste gerede partij, door de voorzitter van de rechtbank van koophandel in wier rechtsgebied de zetel van het samenwerkingsverband is gevestigd. Tegen de beslissing van de voorzitter staat geen voorziening open». Art. 14 § Llegt de E.S.V. ook de verplichting op een jaarrekening op te stellen, overeenkomstig de wet van 17 juli 1975. Deze moet gecontroleerd worden en daarover bepaalt § 2 bis van dit artikel: « De controle op het bestuur geschiedt onder de voorwaarden vervat in de oprichtingsovereenkomst van het samenwerkingsverband. Indien een lid van het samenwerkingsverband zelf onderworpen is aan wettelijk toezicht op de boekhoudkundige stukken, moet het toezicht op de financiële toestand, op de jaarrekening en op de regelmatigheid, vanuit het oogpunt van de statuten, van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening, worden opgedragen aan één of meer bedrijfsrevisoren. De artikelen 64,§ 1, tweede lid tot en met vijfde lid, 64,§ 2, tweede , lid, 64bis, 64ter, eerste, derde, vierde en vijfde lid, 64quater, 64quinquies, 64sexies, 64septies, 640cties en 65, eerste lid, 1°,2°,3°,5° en 6°, alsmede tweede lid, van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen zijn van toepassing terzake van de benoeming, de 96
opdracht, de verantwoordelijkheid en het ontslag van de revisor of de revisoren ». Ook de wetgeving inzake economische en financiële inlichtingen is gedeeltelijk van toepassing verklaard op de E.S.V.. Art. 27 van de wet bepaalt nl. : «De ondernemingen die over een ondernemingsraad beschikken en lid zijn van een economisch samenwerkingsverband zijn ertoe gehouden aan hun ondernemingsraad de inlichtingen te verstrekken met betrekking tot het samenwerkingsverband waarvan zij deel uitmaken, zoals die zijn bepaald in de artikelen 5, 8, 11 en 14 van het koninklijk besluit van 27 november 1973 houdende reglementering van de economische en financiële inlichtingen te verstrekken aan de ondernemingsraden ». Daarnaast heeft een wet van 12 juli 1989 de Europese economische samenwerkingsverbanden in België ingesteld in toepassing van een EEG verordening nr. 2137/85 van de Raad. Art. 5 van deze wet bepaalt de inhoud van het te publiceren uittreksel van de oprichtingsovereenkomst en voorziet o.a. dat dit een beding moet bevatten waarbij in de aanwijzing van een bedrijfsrevior wordt voorzien, belast met de waardering van de inbrengen die niet in geld bestaan. Ook deze wet bevat een bepaling over de wettelijke controle op de boekhouding die gevoerd wordt overeenkomstig de wet van 17 juli 1975, nl. art. 8 § 1 : « De controle op het bestuur geschiedt onder de voorwaarden vervat in de oprichtingsovereenkomst van het samenwerkingsverband. Indien een lid van het samenwerkingsverband zelf onderworpen is aan wettelijk toezicht op de boekhoudkundige stukken, moet het toezicht op de financiële toestand, op de jaarrekening en op de regelmatigheid vanuit het oogpunt van de statuten, van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening, worden opgedragen aan één of meer bedrijfsrevisoren. De artikelen 64, § 1, tweede tot en met vijfde lid, 64, § 2, tweede lid, 64bis, 64ter, eerste, derde, vierde en vijfde lid, 64quater, 64quinquies, 64sexies, 64septies, 640cties en 65, eerste lid, 1°, 2°, 3°, 5° en 97
6°, alsmede tweede lid van de gecoördineerde wetten op de handelsvennootschappen zijn van toepassing terzake van de benoeming, de opdracht, de verantwoordelijkheid en het ontslag van de revisor of van de revisoren ». Ook vinden we zoals voor de E.S.V. een bepaling over de economische en financiële inlichtingen te verstrekken aan de ondernemingsraad nl. art. 11 : «De ondernemingen die over een ondernemingsraad beschikken en lid zijn van een Europees economisch samenwerkingsverband zijn ertoe gehouden hun ondernemingsraad de inlichtingen te verstrekken met betrekking tot het samenwerkingsverband waarvan zij deel uitmaken, zoals die zijn bepaald in de artikelen 5, 8, 11 en 14 van het koninklijk besluit van 27 november 1973 houdende reglementering van de economische en financiële inlichtingen te verstrekken aan de ondernemingsraden» .
98
Tweede deel
WERKING VAN ONZE INSTELLINGEN
I. WETTELIJKE ORGANEN
A. Algemene Vergadering 1. Gewone algemene vergadering der leden 2. Algemene vergadering der stagiairs
1. GEWONE ALGEMENE VERGADERING DER LEDEN De gewone algemene vergadering der leden werd, overeenkomstig artikel 9 van het nieuw huishoudelijk reglement, gehouden op zaterdag 22 april 1989 te Brussel. Zij werd bijgewoond door 407 leden-natuurlijke personen en 60 leden-rechtspersonen. Daarenboven werden 133 leden vertegenwoordigd bij volmacht. Er waren eveneens 84 stagiairs die de vergadering bijwoonden. De vergadering houdt een minuut stilte ter nagedachtenis van de overleden confraters: de hh. Robert FRANSOLET en André GOESSENS en ook van Hugo DE CEUKELAIRE, Secretaris-Generaal van het Instituut. Zij feliciteert de confraters B. FALLON, G. TIMMERMAN en F. VERHAEGEN die sinds 25 jaar op de ledenlijst staan ingeschreven. De Voorzitter deelt mee dat met toepassing van artikel 8 van het huishoudelijk reglement aan veertig gewezen confraters het recht wordt verleend om de eretitel van hun ambt te voeren. In zijn toespraak onderlijnde Voorzitter Alfred PENNA een aantal punten die hij gedurende zijn driejarige ambtstermijn op het heeft voorplan geplaatst: - kwalitatieve verbetering van de revisorale werkzaamheden via het toezicht op de mandaten en de confraternele controle ; - de informatie te verstrekken aan de ondernemingsraden; - de reglementering in uitvoering van de wet op de hervorming van het bedrijfsrevisoraat.
101
Tenslotte onderstreepte de Voorzitter de zorg van de Raad om nauwe en hartelijke banden te onderhouden met het Instituut der Accountants en met de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat. Na zijn uiteenzetting verleende de Voorzitter het woord aan verscheidene leden die een toelichting wensten te geven t.a.v. het door de Raad gevolgde beleid, waarna werd overgegaan tot de verdere afwerking van de agenda. De rekeningen per 31 december 1988 werden goedgekeurd door de vergadering na het verslag van de commissarissen gehoord te hebben. Zij verleende eveneens eenparig kwijting aan de Raad en aan de commissarissen, de heren Marc GHYOOT en Ludo SWOLFS. De begroting die overeenkomstig het nieuwe huishoudelijk reglement in een gewijzigde vorm werd ingediend werd eveneens eenparig goedgekeurd.
Verkiezingen Overeenkomstig artikel 8 van het huishoudelijk reglement verkoos de vergadering de heer Karel M. VAN OOSTVELDT tot voorzitter en de heer Robert Henri FRANSOLET tot ondervoorzitter. Zij verkoos tot Raadsleden: - op de nederlandse taalrol: de heren Paul BEHETS, André CLYBOUW, Lucien Joos en Jos VLAMINCKX; op de Franse taalrol: de heren Gérard DELvAux, Jean-Marie PIRLOT en Jean-Louis SERVAlS. Overeenkomstig artikel 8 van het huishoudelijk reglement werden als commissarissen de heren B. VANUSSEL en M. GHYOOT aangesteld, terwijl de heren L. CARIS en V. PEETERS respectievelijk als lid en plaatsvervangend lid van de Commissie van Beroep werden verkozen. Na de verkiezingen aanhoorde de vergadering de boodschap van de nieuw verkozen voorzitter, de heer K.M. VAN OOSTVELDT, waarin hij de beleidslijnen voorstelde die hij in de komende jaren wenst te volgen. Vervolgens gaf hij het woord aan de kabinetschef van de Minister van Economische Zaken, de heer VERWILST, die de boodschap van 102
Minister W. CLAES naar voor bracht. Spreker onderstreepte o.m. dat de hervorming van het bedrijfsrevisoraat nog moet afgerond worden op het vlak van de plichtenleer, waar er nog een aantal problemen zijn die verder moeten onderzocht worden, met name de aansprakelijkheid binnen de vennootschappen, het ontslag van de commissaris en de interprofessionele vennootschappen.
2. ALGEMENE VERGADERING DER STAGIAIRS Onder het voorzitterschap van de heer E. Musscan vergaderde op dezelfde dag de Vereniging van stagiairs. De Voorzitter van het IER, de heer A. PENNA en Ondervoorzitter van het IER, de heer K.M. VAN OOSTVELDT, woonden de vergadering bij. De Voorzitter van de vereniging, de heer E. Musscan en de Ondervoorzitter, Mevrouw D. VERMAELEN brachten verslag uit over de werkzaamheden van het voorbije jaar. Werden verkozen tot leden van het Uitvoerend Comité: - op de Nederlandse taalrol: Mevrouw Chantal Joos, de heren Gunther VAN HAVERBEKE, Robert DE BEUKELAER ; - op de Franse taalrol: de heren Michel DE WOLF en Michel LINET.
103
B. De Raad en zijn functionele commissies
1. Relaties met Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat 2. Commissie van Toezicht 3. Toelating tot de stage 4. Toelating tot het examen van eindestage 5. Toelating tot de eed 6. Register der leden. 7. Lijst van de erebedrijfsrevisoren
De Raad heeft in het jaar 1989 twaalf gewone en vier bijzondere vergaderingen gehouden. Het Uitvoerend Comité heeft in dit afgelopen jaar 15 maal vergaderd.
1. RELATIES MET DE HOGE RAAD VOOR HET BEDRIJFSREVISORAAT
De Raad heeft kennis genomen van de adviezen die werden overlegd door de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat in verband met volgende thema's: - ontwerp aanbeveling betreffende de controle op het jaarverslag; - ontwerp aanbeveling betreffende het gebruik van de werkzaamheden van een interne audit-afdeling; - advies inzake de aanstelling van de bedrijfsrevisor door de algemene vergadering van een V.Z.W. (cf. deel I, p. 67) ; - voorstelling van een controle-vennootschap aan de ondernemingsraad (cf. deel I, p. 68). 104
Daarnaast heeft de Raad van het Instituut de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat officieel om advies verzocht in verband met volgende dossiers: - ontwerp norm betreffende de opdracht van de bedrijfsrevisor t.o.v. de ondernemingsraad; - ontwerp aanbeveling betreffende de controle van de fysische voorraadopname ; - interpretatie van de collectieve arbeidsovereenkomst ondertekend op 4 februari 1988 in de schoot van het paritair comité van de bouwnijverheid; - ontwerp tot wijziging van het koninklijk besluit van 17 maart 1986. Ten slotte hebben de Raad van het Instituut en de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat een gezamenlijke vergadering gehouden om van gedachten te wisselen over volgende punten: - de wenselijkheid om tarieven in te voeren voor de honoraria van de bedrijfsrevisoren; - de werking van de diensten voor toezicht en behandeling van de klachten die door derden bij het Instituut aanhangig worden gemaakt; - de duur van het mandaat van de commissaris-revisor of van de bedrijfsrevisor ingeval de onderneming of de vennootschap wordt geherstructureerd; - evolutie van de werkzaamheden in verband met de codex van plichtenleer.
2. COMMISSIE VAN TOEZICHT Samenstelling
Voorzitter: de h. R.H. FRANsoLET Leden: Mevr. H. PLAITEAU, de Heren L. Joos, J.- M. PIRLOT, J. VLAMINCKX, J.- L. SERVAlS, J. BOES, W. CAERS, J.F. CATS, A. DE CLERCQ, R. HELLRAETH, J.M. JOIRIS, H. KOWALSKI, M. LUYTEN, R. MORLIE, R. ROKsNOER, A. STOKS. 105
a) Subcommissie toezicht op de mandaten
In de loop van het voorbije jaar hebben de leden 2312 verklaringen m.b.t. permanente controle-opdrachten gemeld. Het grote aantal meldingen kan ten dele verklaard worden, door de tenuitvoerlegging van het nieuw huishoudelijk reglement dat in artikel 32 bepaalt dat elke opdracht als commissaris-revisor aan het Instituut moet worden gemeld binnen de maand die volgt op de aanstelling door de Algemene Vergadering of op de benoeming door een bevoegde rechtbank Anderzijds is de dienst toezicht ook overgegaan tot een onderzoek van alle jaarlijkse mededelingen en tot een vergelijking met de formulieren voor de permanente controle opdrachten; aldus kan het bestand van alle door de leden uitgeoefende mandaten geactualiseerd worden. Tot dusver werd een grote inspanning gedaan maar is men nog niet gekomen tot een duidelijk inzicht in het geheel van de commissarismandaten. Dezelfde actie zal in 1990 worden overgedaan om een volledig overzicht te krijgen van de permanente controle-opdrachten. Zoals in het eerste deel van dit verslag uiteengezet, heeft de wetgever drie nieuwe opdrachten aan de revisor toevertrouwd: de controle in de laboratoria voor klinische biologie, de controle in de Economische Samenwerkingsverbanden en ook de controle bij de politieke partijen. Ook van deze opdrachten moet kennis gegeven worden overeenkomstig artikel 33 van het huishoudelijk reglement. Op basis van de in 1987 bepaalde voorwaarden met betrekking tot het onderzoek van de uitoefening van de permanente controleopdrachten werden 383 mandaten aan een bijzonder onderzoek onderworpen. Na dit onderzoek werden twee bezoeken ter plaatse uitgevoerd en 16 confraters werden op de zetel van het Instituut ontboden voor een diepgaander onderzoek van de dossiers. Het blijkt dat de werkzaamheden van de confraters steeds nauwlettender worden gevolgd door het publiek. Dit is vermoedelijk een verklaring voor het groter aantal vragen dat aan de Raad werd gericht door officiele organen of ondernemingen in verband met de uitvoering van opdrachten en verslaglegging. Die vragen worden met grote aandacht door de Subcommissie onderzocht. In een aantal gevallen werd beroep gedaan op artikel 18quater van de wet van 22 juli 1953 (de injunctie), of op artikel 19 van de wet (tuchtrechtelijke procedures). 106
De Commissie van Toezicht heeft in 1989 twee belangrijke procedures terug ingevoerd. Het betreft in het eerste plaats een systematisch onderzoek van de verslagen die de leden opstellen naar aanleiding van bijzondere of occasionele opdrachten, op basis van de bekendmakingen in de bijlagen tot het Belgisch Staatsblad. Ingevolge deze procedure werd voor meer dan honderd verslagen een bijkomend onderzoek ingesteld. Voor zover nodig werden aan de betrokken confrater aanbevelingen gedaan. Bovendien wordt er een lijst bijgehouden van alle benoemingen die bekendgemaakt worden in de bijlagen tot het Staatsblad. De bedoeling is na te gaan of de confraters zich richten naar het voorschrift van artikel 32 van het nieuw huishoudelijk reglement, dat onder meer bepaalt dat elke nieuwe permanente controle-opdracht binnen de 30 dagen na de benoeming aan het Instituut moet worden medegedeeld (zie circulaire D.Oll, p. 210). Vanaf 1990 zal ook de melding aan het Instituut van die benoemingen binnen de wettelijke termijn systematisch worden onderzocht.
Doelstellingen van de subcommissie
In de maand april heeft de nieuwe subcommissie van toezicht op de mandaten de krachtlijnen vastgelegd voor de werkzaamheden, die ze in de komende drie jaren zal voeren. Er zijn vier grote richtingen: 1) Prestaties die beneden het peil liggen van de criteria bepaald in 1987 ; 2) Niet aangegeven mandaten; 3) Studie van individuele dossiers; 4) Sectoriële analyses. 1) De studie van de dossiers waaruit prestaties blijken die beneden de criteria blijven van 1987 leidt tot een diepgaander onderzoek op basis van de werkdocumenten, met eventueel oproeping van de confrater. De opvolging van de genomen beslissingen wordt systematisch uitgevoerd in overleg met de subcommissie confraternele controle. 107
Op basis van een ruime staaltrekking zal de Commissie trachten om op middellange termijn nauwkeuriger normen uit te werken per soort van economische werkzaamheid. Met het oog daarop moet een intenser gebruik van de informatica het bepalen van ratio's mogelijk maken. 2) De vertraging in de aangifte van de mandaten moet binnen de kortste keren worden ingelopen. Alle inlichtingen moeten zo vlug mogelijk ingezameld worden om de gegevensbank aan te vullen. Naast de verwerking van de betekening van de mandaten moet de gegevensbank ook jaarlijks bijgewerkt worden op basis van de gegevens die naar aanleiding van de jaarlijkse enquête worden verkregen. Andere middelen zullen worden gebruikt om die mandaten op te sporen waarvan geen melding werd gedaan (Belgisch Staatsblad, diverse bronnen). 3) De bespreking van individuele dossiers heeft onder meer betrekking op vragen die door derden in verband met uitoefening van controle-opdrachten worden gesteld en op het optreden bij confraters met het oog op een striktere toepassing van de controlenormen. In een aantal specifieke gevallen zal het contact met de subcommissie confraternele controle mogelijk maken die problemen te identificeren die regelmatig terugkomen in de dossiers toezicht op de mandaten. 4) De sectoriële analyses zijn gericht op vijf specifieke terreinen. Het betreft de ziekenhuizen, de v.z.w.-'s, de diamantsector, de parastatalen en de intercommunales. De Commissie stelt alles in het werk om te kunnen rekenen op de medewerking van de confraters met het oog op betere voorwaarden voor de uitoefening van het beroep in die sectoren. Zo werd er een enquête gehouden in de sector gezondheidszorg om te komen tot een nauwkeuriger omschrijving van de criteria waarmee moet rekening worden gehouden bij het onderzoek i.v.m. de permanente controle-opdrachten op dit terrein. Een volgende etappe is het opstellen van een technische nota voor de Raad betreffende de uitoefening van de opdrachten in de ziekenhuizen.
lOS
Zo werd er eveneens een uitnodiging gericht tot de leden die een mandaat uitoefenen in de diamantsector om te komen tot een preciezere omschrijving van de voorwaarden waarin het mandaat in die sector wordt uitgeoefend. Met het oog daarop werd er een studiegroep opgericht die een ontwerp aanbeveling zal opstellen met betrekking tot de uitgevoerde controles en de verslaglegging in de diamantsector .
b) Subcommissie confraternele controle In de loop van 1989 werden er 144 leden aan de controle onderworpen. In totaal werden er in 1989 72 dossiers van confraternele controle afgesloten. 34 daarvan hadden betrekking op vennootschappen van revisoren. Verschillende andere dossiers werden afgesloten waarvoor de controles in 1987 en 1988 werden uitgevoerd. Rekening houdend met het steeds toenemende aantal dossiers dat jaarlijks moet worden bestudeerd en de steeds verder doorgedreven graad van ingewikkeldheid van de onderzoeks- en verslagprocedures voor elk van die dossiers, werd het aantal van de Commissieleden verhoogd van zes naar tien. De Commissie Confraternele Controle heeft de Raad voorgesteld aan een aantal leden opmerkingen te maken betreffende verschillende aspecten die betrekking hebben op het bijhouden van de dossiers. Wij lichten hier die punten uit die meer dan eens aan bod zijn gekomen. 1. Werkprogramma De controlenormen schrijven voor dat de revisor zijn opdrachten uitvoert volgens een werkprogramma (punt 2.1.1. Algemene controlenormen). Bij het opstellen van gedetailleerde controleprogramma's, moet er een vermelding zijn betreffende: - de doelstellingen van de controle; - de uitgevoerde controleprocedures; - de besluiten. 109
Die werkprogramma's die specifiek voor elk dossier worden opgesteld moeten systematisch deel uitmaken van de controledossiers. 2. Werkdocumenten Beperkte opmerkingen werden soms gemaakt aan de gecontroleerde revisoren betreffende een gebrek aan structuur en de systematisatie van de werkdocumenten. De Commissie heeft een aantal leden gewezen op de gevaren die daaraan zouden verbonden zijn indien er een gerechtelijke procedure op gang zou komen. 3. Interne controle Het verslag van de revisor moet vermelden in welke mate hij zijn controlewerkzaamheden heeft kunnen steunen op een administratieve organisatie die een interne controle behelst, aangepast aan de aard en de omvang van het bedrijf (punt 3.2 van de normen inzake het controleverslag) . De werkdocumenten moeten dan ook, zelfs al wordt de opdracht in een middelgrote onderneming uitgevoerd, een spoor bevatten van de administratieve organisatie, met identificering van de controlerisico's en de maatregelen die werden genomen om daaraan te verhelpen, alsook het oordeel van de revisor na het onderzoek van de procedures en de interne controles. 4. Bevestigingsprocedures De bevestigingsprocedure die wordt gestuurd aan derden is een gebruikelijke controleprocedure die uitdrukkelijk is bepaald in artikel 64sexies Venn.W. De Commissie confraterne1e controle merkt op dat die procedure te weinig wordt ingeschakeld en dat er vaak geen alternatieve procedure wordt toegepast. 5. Controleverslag Wanneer een revisor een verslag zonder voorbehoud afgeeft over de jaarrekening, moet hij dit uitdrukkelijk vermelden in zijn verklaring (punt 3.5. Normen inzake het controleverslag). De Commissie confraternele controle die de controleverslagen bestudeert in het kader van haar controles stelt vast dat die voor derden belangrijke vermelding soms niet in de controleverslagen is opgenomen. 110
Nieuwe norm betreffende de confraternele controle Een ander belangrijk deel van de werkzaamheden van de Commissie was gewijd aan het opstellen van een ontwerp van een nieuwe norm betreffende de confraternele controle. De herwerkte versie van de norm op de confraternele controle die in 1988 werd aangevat zou in de loop van 1990 ter goedkeuring aan de Raad worden voorgelegd. Naast wijzigingen van administratieve aard zijn er ook belangrijke veranderingen in de nieuwe norm die vanaf 1991 ingang zouden vinden. De voornaamste wijziging heeft te maken met de wijze waarop de controleur wordt aangeduid. Zouden alleen nog voor de functie in aanmerking komen: confraters die een bijzondere opleiding hebben gevolgd en aanvaarden op een specifieke lijst te staan. De nieuwe ontwerp-norm betreffende de confraternele controle moet nog door de Raad van het Instituut worden goedgekeurd die eerst het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat zal inwinnen.
3. TOELATING TOT DE STAGE In 1989 heeft de Raad 126 kandidaten tot de stage toegelaten. 6 onder hen waren houder van een niet-universitair diploma.
4. TOELATING TOT HET EXAMEN VAN EINDESTAGE Op voorstel van de Stagecommissie heeft de Raad 59 kandidaten toegelaten tot het examen van eindestage ; 8 kandidaten zijn niet geslaagd; 1 kandidaat was afwezig.
5. TOELATING TOT DE EED In 1989 beëindigden 39 kandidaten hun stage en de Raad heeft ze tot de eed toegelaten. Daarnaast werd 1 kandidaat tot de eed toegelaten overeenkomstig artikel 24 par. 2 en 40, 2e lid van het koninklijk besluit betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren.
111
6. REGISTER DER LEDEN
Ontslagnemingen Na een lange loopbaan in het beroep hebben de confraters A. GREER, Nivelles, A. GROOTJANS, Wilrijk, E. KIRSCHEN, La Hulpe, G. PLISNIER, Brussel, F. VAN DER VEKEN, Antwerpen, P. VAN MOOK, Brussel, F. VERMEERSCH, Rumst hun ontslag ingediend. De Raad wenst in het bijzonder hulde te brengen aan de heer E. KIRSCHEN die vele jaren zeer actief is geweest zowel in commissies als werkgroepen en tevens zetelde in de Commissie van Beroep. De confraters BRANKAER A., Saint-Mard, HAESAERT D., Gent, MAEYNINCKX R., Retie, MATHIEU M., Tienen, MOENS H., Antwerpen, OGY W., Antwerpen, SIMONS J.P., Kalmthout, VAN HUMBEECK P., Brussel, VERLEYSEN A., Aalst, WILLIS G., Brussel hebben het beroep verlaten om andere functies te vervullen in het economisch en sociaal leven. Confrater D. HAESAERT uit Gent had ontslag genomen in 1989 doch heeft later op het jaar terug de eed afgelegd.
Inschrijving in het register der leden In de loop van het voorbije jaar werden 41 nieuwe leden ingeschreven op het tableau. Een onder hen nam ontslag in de loop van 1989.
112
A. BEDRIJFSREVISOREN (NATUURLIJKE PERSONEN)
Nr. 01149 01150 01151 01152 01153 01155 01156 01157 01158 01159 01160 01161 01162 01163 01164 01165 01166 01167 01168 01169 01170 01171 01172 01173 01174 01175 01176 01177 01178 01179 01180 01181 01182 01183 01184
NAAM KELCHTERMANs Lambert VERLEYSEN Ann (') SPILLIAERT Viviane VAN STEENBERGE Bart BUYSSE Martine DE SPIEGELEER Paul VANDE MOORTEL Johan DORTHu Joseph Coox Peter VAN STEENVOORT Marc GOLENVAUX Eric PIRE Philippe QUIVY Danielle LELIEUR Marlène VERMAELEN Danielle BOONS Robert DEwAELE Frans BLoMME William CHRISTIAENS Yves TEFNIN Michel RA VERT Luc TORFs Stefaan DELHOVE Michel LIPTON David RENouPREz Marc BERcKMoEs Renée PREUD'HOMME André VAN HOYWEGHEN Ludo DE STREEL Y olande CLINCK Erik LAUWERS Peter Mussens Eric PEETERS Koen CAv ADINI Philippe BOETs Inge
Datum van eedaflegging 11/01/1989 13/01/1989 28/02/1989 01/03/1989 10/03/1989 14/03/1989 14/03/1989 16/03/1989 21/03/1989 21/03/1989 23/03/1989 23/03/1989 23/03/1989 04/04/1989 11/04/1989 03/05/1989 03/05/1989 09/05/1989 11/05/1989 11/05/1989 23/05/1989 24/05/1989 25/05/1989 25/05/1989 29/05/1989 30/05/1989 01/06/1989 07/06/1989 22/06/1989 27/06/1989 27/06/1989 10/07/1989 18/07/1989 10/08/1989 12/09/1989
113
NAAM
Nr.
Datum van eedaflegging
(vervolg)
01185 01186 01187 01188 01189 01190
Katrien Maria HAESAERT Daniel CZ) VERMINCK Joost VERHAEGEN Frank VANLAER Eric
12/09/1989 12/09/1989 22/09/1989 23/11/1989 05/12/1989 20/12/1989
VAN BLADEL VERCAMMEN
C) Hebben ontslag genomen in 1989.
e) Werden opnieuw toegelaten tot de eed in 1989 Register der leden op 31 december 1989 Aantal revisoren TOTAAL waarvan op de nederlanstalige rol waarvan op de franstalige rol
114
op 31.12.1988
op 31.12.1989
689 416 273
713 435 278
B. BURGERLIJKE VENNOOTSCHAPPEN Overeenkomstig artikel 33 van de wet van 22 juli 1953, gewijzigd bij wet van 21 februari 1985, en artikel 14 van het koninklijk besluit van 15 mei 1985 heeft de Raad de hoedanigheid van lid van het Instituut der Bedrijfsrevisoren toegekend aan de volgende burgerlijke vennootschappen:
B 089: Burg. B.V.B.A. Roger TIEST & Co Maatschappelijke zetel: Markgravelei 96, 2018 ANTWERPEN. T.03/237.21.95. Vennoten: Roger TIEST.
B 090: Burg. e.V. HOSTE, BLANPAIN, SMETS & Co S.e. e. Maatschappelijke zetel: Kasteel de Walzinlaan 10, 1180 BRUSSEL. T .02/347.25.00. Siège social: avenue Chäteau de Walzin 10, 1180 BRUXELLES. T .02/347.25.00. Vennoten: Associés: Luc-Bernard BLANPAIN, Catherine DIENST-COUTELLIER, André HOSTE, DIRK SMETS, Christian SOREL, Michèle WARNOTIE.
B 091: Burg. B.V.B.A. TOELEN, CATS & Co S.e. P.R.L. Maatschappelijke zetel: Tervurenlaan 84, 1040 BRUSSEL. T.021735.81.46. Siège social: avo de Tervuren 84, 1040 BRUXELLES. T.021735.81.46. Vennoten: Associés: Jean-François CATS, Luc TOELEN.
115
B 092: Burg. B. V.B.A. Cabinet du reviseur d'entreprises D. GoosSENS S.C P.R.L. Maatschappelijke zetel: Keizer Karellaan 1241 7, 10S0 BRUSSEL. T.02/46S.2S.S0. Siège social: avo Charles Quint 124/7, lOS0 BRUXELLES. T.02/46S.2S.S0. Vennoten: Daniel GOOSSENS. Associés: B 093: Burg. CV. DEGREZ, MAILLARD, ROUVROY & Co S.C C Maatschappelijke zetel: Jules Caesarlaan 9, 1150 BRUSSEL. T.021763.20.50. Siège social: avo Jules César 9,1150 BRUXELLES. T .021763.20.50. Vennoten: Maurice DEGREZ, Fernand MAILLARD, Associés: André ROUVROY. B 094: Burg. B.V.B.A. F. VAN VLAENDEREN, bedrijfsrevisor & Co Maatschappelijke zetel: Keiberg 40, 9250 OOSTERZELE. T.091/62.01.S3. Vennoten: Frans VAN VLAENDEREN . B 095: S.C P.R.L. FAINGNAERT, MALISSE & Co
Siège social:
Associés:
me de Menin 201 A12, 7700 MOUSCRON. T.056/33.6S.S1. Guy FAINGNAERT, Daniel MALISSE.
B 096: Burg. B.V.B.A. Jos VANHEES
Maatschappelijke zetel: Sint Jozefstraat 10, 3500 HASSELT. T.011/24.14.72. Vennoten: Jozef VANHEES. B 097: S.C P.R.L. Jacques BLONDIAUX & Co, reviseurs d'entreprises
Siège social: Associés: 116
bd. Joseph II 2/6,6000 CHARLEROI. T.071/32.95.45. Jacques BLoNDIAux.
B 098: Burg. B.V.B.A. Raymond BUYTAERT, bedrijfsrevisor Maatschappelijke zetel: Joe Englishstraat 63/44, 2200 BORGERHOUT. T.03/235.09.09. Vennoten: Raymond BUYTAERT. B 099: Burg. B.V.B.A. DENEBOURG, DEHENAIN & Co S.c. P.R.L. Maatschappelijke zetel: Willemsstraat 14/ 310, 1040 BRUSSEL. T.02/230.00.02. Siège social: me Willems 14/310, 1040 BRUXELLES. T. 02/230.00.02. Vennoten: Associés: Claude DEHENAIN, Paul DENEBOURG. B 100: Burg. B. V.B.A. François DEGEEST Maatschappelijke zetel: Nieuwelaan 2, 1860 MEISE. T.02/269 .06.55. Vennoten: François DEGEEST. B 101: Burg. B.V.B.A. VAN RIE & Co Bedrijfsrevisoren
Maatschappelijke zetel: Swaenebeecklaan 6, 2232 'S GRAVENWEZEL. T.03/383.58.77 . Vennoten: Frans VAN RIE. B 102: Burg. B.V.B.A. BAERT, DEBEcKER & Co, Reviseurs d'entreprises S.c. P.R.L. Maatschappelijke zetel: Meerstraat 38/ 22, 1050 BRUSSEL. T.02/649.54.28. Siège social: me du Lac 38/22, 1050 BRUXELLES. T.02/649.54.28. Vennoten: Associés: Hubert BAERT, René DE BEcKER. B 103: Burg. B.V.B.A. D. TRIEST Maatschappelijke zetel: Steenvoordestraat 184/35, 9210 HEUSDEN. T.091/52.15.86. Vennoten: Diana CLOET-TRIEST. 117
B 104: Burg. B.V.B.A. STûKS, LELIE & Co Maatschappelijke zetel: Esmoreitlaan 1/63, 2050 ANTWERPEN. T.03/219 AOAO. Vennoten: Etienne LELIE, Arno STûKS.
BIOS: S.e. P.R.L. DEcLEvE & Co, reviseurs d'entreprises Siège social: bd. Joseph II 2/13, 6000 CHARLEROI. T.071/31.11.1O. Associés: Anne DEcLEvE.
B 106: Burg. e.V. SWAELEN & Co, bedrijfsrevisoren Maatschappelijke zetel: Frankrijklei 96A, 2000 ANTWERPEN.
Vennoten:
T.03/234.37.84. Jaak MAARTENSE, André SMET, Marcel SWAELEN.
B 107: B.V.B.A. DE CLERCQ S.P.R.L.
Maatschappelijke zetel: Kouterlaan 270, 1160 BRUSSEL. T .02/673.59.03. Siège social: avenue du Kouter 270, 1160 BRUXELLES. T.02/673.59.03. Vennoten: Associés: Alain DE CLERCQ.
B 108: S.e. P.R.L. Todaro SALVATûRE & Co
Siège social: Associés:
me des Genêts 6, 4100 SERAING. T.041/37.55.81. Salvatore TûDARû.
B 109: Burg. B.V.B.A. TYSMANS, VAN DEN BERGH & Co
Maatschappelijke zetel: Lange Nieuwstraat 21-23/4, 2000 ANTWERPEN. T.03/225.23.99. Vennoten: Willy TYSMANS, Julien VAN DEN BERGH. 118
B 110: Burg. B.V.B.A. CLEPPE, KEUNEN & Partners Maatschappelijke zetel: Lieven Bauwensstraat 19, 8200 BRUGGE 2. T.050/32.04.42. Vennoten: Jan CLEPPE, Johan KEUNEN. B 111: Burg. RV.B.A. W. VAN CAUTER Maatschappelijke zetel: Burgemeesterplein 16, 9300 AALST. T .053178.63.70. Vennoten: Willem VAN CAUTER. B 112: S.e. P.R.L. XAVIER DANVOYE, Reviseur d'entreprises me Paul Pastur 38, 7100 LA LOUSiège social : VlERE. Associés: Xavier DANVOYE. B 113: S.e. P.R.L. SOHET & Co me Coupain 8, 6490 SELOlGNES. Siège social : T.060/51.19.89. Associés: Luc SOHET.
Aantal ingeschreven controlevennootschappen : TOTAAL: 117 4 - Rechtsvorm: - V.O.F. : - B.V.RA.: 65 - Coop. V.: 48
Invereffeningstelling Volgende vennootschappen werden in vereffening gesteld in 1989: B B B B
017: 057: 064: 070:
Burg.e.V. VANDENBORRE, RAMIJSEN & Co S.e.e. Burg. B.V.B.A. SPAENHOVEN, BLANcKAERT & Co Burg. B.V.B.A. BIGONVILLE, GUEVAR & Co S.e.P.R.L. Burg. B.V.B.A. BASTOGNE S.e.P.R.L.
119
7. LIJST VAN DE EREBEDRIJFSREVISOREN In uitvoering van artikel 8 van het koninklijk besluit van 20 april 1989
tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren heeft de Raad in het afgelopen jaar het genoegen gehad om 45 gewezen confraters de titel van erebedrijfsrevisor toe te kennen. Het betreft volgende personen: ALDEWEIRELDT Emiel, Pastoor de Conincklaan 31, 2610 Wilrijk BEHETs Jean-Baptiste, Pres. Rooseveltplein 14/5, 8500 Kortrijk BERNARD Georges, avo Huysmans 80/1, 1050 Bruxelles BEuLs Robert, Elf Julistraat 39, 8000 Brugge BOYENS Eugénie, Rafhay 35,4641 Ol ne CAUWENBERGH Robert, Sneeuwbeslaan 15, 2610 Wilrijk CLUDTS François, bd. Lambermont 209, 1030 Bruxelles COLARD Jean, bd. des Soupirs, 5989 Gottechain DAINEFFE Noël, rue Nicolas Jadot 55, 5202 Ben-Ahin DE LANDSHEER Jan, Bosduifdreef 8, 2230 Schilde DE STAERCKE Jacques, Prins Boudewijnlaan 43, 2520 Edegem DETRIXHE André, avo Reine Astrid 71B/07, 4880 Spa DouMoNT Fernand, rue Pierre Bailly 25, 6001 Marcinelle FONDU Albert, PIace Albert Ier 17, 6528 Fayt-Iez-Manage GROOTJANS Albert, Rucaplein 12, 2610 Wilrijk HANcART Maurice, avo Neptune 28/5, 1190 Bruxelles HUYBRECHTs Lode, Italiëlei 96, 2000 Antwerpen Joos Joseph, Land van Waaslaan 167, 9110 Sint-Amandsberg KIRSCHEN Etienne, rue Cornelis 14, 1310 La Hulpe KUGLER Alexandre, rue L. Lejeune 4/9, 1060 Bruxelles LABAR Armand, Kuhnen 38, 1030 Bruxelles LAMINE-VERHEYDEN Monique, Guldenkasteellaan 8, 1711 Dilbeek LOlSEAU Jacques, rue Henri Blès 54, 5000 Namur MALCORPS Henri, bd. de la Sauvenière 140/82, 4000 Liège MAS Antoine, Stationsstraat 29, 3220 Aarschot MESTREIT Louis, Lange Lozanastraat 233, 2018 Antwerpen MONJOIE-REPRIELS Françoise, avo G. Bovesse 37/12, 5100 Jambes PIEN Edouard, Burg. Portmanslaan 11/122, 9330 Dendermonde PIERART Raoul, rue de la Cambre 20/5, 1200 Bruxelles ROBERT Francis, avo Franklin Roosevelt 262, 1050 Bruxelles RONCHAIN Gaston, Zeedijk 96, 8400 Oostende Rousssxu Lucien, Chaussée 65, 7030 Saint-Symphorien 120
RYCKEN Petrus, Collegelaan 79, 2200 Borgerhout SMET-DASSONVILLE Simone, Predikherenberg 61, 3200 Kessel-Lo VAN DAMME Gustaaf, Kruisbaanvelden 52, 2060 Merksem VAN DEN AVYLE Gaston, Past. Van de Wouwerstraat 34, 2600 Berchem V ANDENBORRE Hubert, Koning Leopold I straat 1/3, 3000 Leuven VAN DEN BRIL Frans, F.D. Rooseveltstraat 16, 2640 Niel VAN DEN VEN Clément, Grote Beerstraat 42, 2000 Antwerpen VANDER MEEREN Isidore, Oudenaaksestraat 6, 1671 Elingen VAN DER VEKEN Florimond, Valkenburgstraat 15,2018 Antwerpen VANDEVELDE Jean, bd. L. Mettewie 67/13, 1080 Bruxelles VAN LANDEGHEM Ernest, Fruithoflaan 89/11, 2600 Berchem VAN MOOK Pierre, Rue des Archives 122, 1170 Bruxelles WILMS Albert, Leon Stampenlaan 28, 2100 Deurne
121
C. De Stagecommissie
1. Goedkeuring van de stageovereenkomsten 2. Vermindering en verlenging van de stageduur 3. Controle op de stagedagboeken 4. Wijziging in de loop van de stage 5. Uitreiking van getuigschriften van eindestage 6. Toelatingsexamen 7. Statistieken 8. Dankbetuigingen 9. Diverse verzoeken en bijzondere gevallen
De Commissie is samengesteld uit: - de Voorzitter van het Instituut, de h. Karel VAN OOSTVELDT, - een erelid de h. H.J. BLOCK, bedrijfsrevisor - drie raadsleden de hh. P. BEHETS, B. CALLENS en P. LURKIN - twee plaatsvervangers de hh. M.e. VAES en A. CLYBOUW, raadsleden - drie externe leden. de hh. G. HERREWIJN, M. MAssARTen D. VAN CUTSEM, bedrijfsrevisoren Zij heeft in 1989 twaalfmaal vergaderd.
122
1. GOEDKEURING VAN DE STAGEOVEREENKOMSTEN In de loop van het voorbije jaar heeft de Stagecommissie 126 stageovereenkomsten goedgekeurd. Overeenkomstig de aanbeveling in § 3 van pagina 112 van het jaarverslag 1988, waren in 1989 goedgekeurde stageovereenkomsten conform het door de Raad van het LB.R. uitgewerkte model opgesteld. Verscheidene overeenkomsten werden vóór de goedkeuring aan de betrokkenen teruggezonden wegens niet naleving van de maximumtermijn van 3 jaar voor het concurrentiebeding, of nog omdat er geen proefperiode van één jaar was bepaald. Andere overeenkomsten werden teruggestuurd omdat er telkens een opzeggingstermijn van slechts 48 uren was in opgenomen. 6 kandidaten die beschikken over een diploma erkend in het koninklijk besluit van 10 januari 1980 werden tot de stage toegelaten nadat: - zij geslaagd waren voor het ingangsexamen ; - het bewijs hadden geleverd van 5 jaar beroepservaring, zoals bepaald in artikel 13, § 2 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987. Per 31 december 1989 waren er 315 stagiairs ingeschreven.
2. VERMINDERING EN VERLENGING VAN DE STAGEDUUR 2.1. Vermindering Dit jaar werd er geen enkele vermindering toegestaan.
2.2. Verlenging 2.2.1. Voor 3 stagiairs werd in 1989 de stage verlengd met 3 tot 6 maanden, na een mislukking voor het onderhoud plichtenleer op het einde van de stageperiode. 2.2.2. De stage van de kandidaten die niet geslaagd waren voor het bekwaamheidsexamen van oktober/november zal eveneens 123
verlengd worden. Voor dergelijke gevallen is er geen exacte duur voor de stageverlenging, aangezien de begindatum van de stage van de ene kandidaat tot de andere verschilt. Zij zouden de stage kunnen beëindigen onmiddellijk na voor die laatste proef te zijn geslaagd.
2.2.3. Voor een stagiair werd de stage met één jaar verlengd omdat hij niet had deelgenomen aan één seminarie ingevolge een overlast van werk op het kantoor van de stagemeester. De Commissie heeft geoordeeld dat het hier geen geval van overmacht betrof. 2.2.4. In één bepaald dossier heeft de Commissie, bij het lezen van het stagedagboek vastgesteld dat een kandidaat, die een overeenkomst van 1000 uur per jaar had ondertekend met een revisor die al meer dan vijf jaar op de ledenlijst van het Instituut was ingeschreven, terwijl hij de rest van de tijd werkte bij een revisor die minder dan drie jaar op de ledenlijst was ingeschreven, in zijn stagedagboek alleen maar prestaties vermelde voor rekening van de revisor die het laatst de eed had afgelegd. In feite werd er zo gewerkt om de kandidaat toe te laten zijn stage te beginnen en concreet te werken voor een revisor die nog geen drie jaar op de ledenlijst was ingeschreven. Dit is evenwel strijdig met artikel 32 van de wet van 21 februari 1985. De Commissie heeft de werkwijze, waarvoor vooraf geen afwijking werd aangevraagd, gewraakt. Andere kantoren, waar evenmin voldoende leden sinds meer dan drie jaar ingeschreven waren, hadden al gelijkaardige systemen voorgesteld, maar er werd geen toestemming verleend. Na de belanghebbenden te hebben gehoord, heeft de Commissie geoordeeld dat de twee jaren stage die ingevolge deze afspraak waren gelopen niet als geldig volbracht konden worden beschouwd ;er werd besloten dat de kandidaat een nieuwe stage van drie jaar moest aanvatten. De seminaries en stageresultaten blijven evenwel op zijn krediet ingeschreven.
124
3. CONTROLE OP DE STAGEDAGBOEKEN In de loop van het voorbije jaar heeft de Commissie de stagedagboeken van het jaar 1988 gecontroleerd en heeft zij nagegaan of de stages conform de wettelijke voorschriften verliepen. De Commissie heeft verschillende stagemeesters en stagiairs gehoord over het aantal, de duur en/of de aard van bepaalde werkzaamheden of activiteiten die in de dagboek waren genotuleerd en waaromtrent de Commissie enige verduidelijking wenste. Enkele stagedagboeken moesten worden herschreven omdat de daarin vervatte inlichtingen al te bondig waren. Verder moesten een groot aantal stagedagboeken worden teruggezonden vóór die aan een verslaggever konden worden doorgegeven omdat de stagiairs hun handtekening niet hadden geplaatst naast de adviezen van de stagemeesters, overeenkomstig artikel 35, § 2 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987. Vanaf 1989 zal de stagiairs ook gevraagd worden een rooster op te nemen in hun dagboek. Uit het rooster zal het aantal uren moeten blijken dat de stagiairs aan de verschillende types van dossier hebben besteed: -
permanente controle-opdrachten wettelijke opdrachten gerechtelijke expertises consolidatie varia.
Rekening houdend met de resultaten van de bekwaamheidsexamens heeft de Commissie besloten deze inlichtingen op te vragen. Er zijn inderdaad een aantal stagiairs die aan het einde van hun stage komen en nog niet de kans hebben gekregen om mee te werken aan een wettelijke opdracht of aan een ondernemingsraad. In dit verband moet er worden aan herinnerd dat de stagmeester een belangrijke rol te vervullen heeft: wanneer hij het peterschap over een stagiair aanvaardt neemt hij de verbintenis op zich hem een zo volledig mogelijke opleiding te geven.
125
Nog steeds in verband met de verwaarlozing van de wettelijke opdrachten, maar ook en vooral van de plichtenleer, werd een circulaire over de verantwoordelijkheid van de stagemeester toegezonden aan alle bedrijfsrevisoren; dit document zal ook vanaf nu aan elke nieuwe stagemeester worden verstuurd.
4. WIJZIGING IN DE LOOP VAN DE STAGE 4.1. Verandering van stagemeester In 1989 hebben 24 kandidaten de wens geuit om van stagemeester te veranderen. 14 veranderingen kunnen toegeschreven worden aan fusie of splitsingen van vennootschappen van revisoren.
Bijzonder geval Een kandidaat stagiair heeft gevraagd dat hij door de Commissie zou worden gehoord nadat hij, na meer dan één jaar stage, zijn stagemeester zonder vooropzeg had verlaten. Na de stagiair en de stagemeester te hebben gehoord, heeft de Commissie, rekening houdend met de verschillende gegevens van het dossier, toestemming gegeven om de stage bij een ander kantoor voort te zetten. 4.2. Schorsing van de stage In de loop van het jaar 1989 hebben twee kandidaten, met de instemming van hun stagemeester, besloten om hun stage op te schorten. Al naargelang van het geval staat het hen vrij die terug op te nemen . of te herbeginnen, op voorwaarde dat ze een nieuwe overeenkomst afsluiten met een bedrijfsrevisor, die door de Stagecommissie wordt goedgekeurd. 4.3. Stage in het buitenland In 1989 hebben 3 kandidaten toestemming gekregen om een gedeelte van hun stage in het buitenland te lopen, met toepassing van artikel 4 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987. 126
Er werd hen meegedeeld dat indien de in het buitenland verrichte stageperiode meer dan 113 van de totale stageduur bedroeg, de stage verhoudingsgewijs zou worden verlengd.
In de meeste gevallen ligt het voor de hand dat de stagiairs in het buitenland niet kunnen terugkomen voor de seminaries of de stageexamens zodat zij een stage lopen waarvan de duur meer dan drie jaar bedraagt.
4.4. Hervatting van de stage 4.4.1. Een kandidaat die al verscheidene jaren in het buitenland verbleef heeft gevraagd zijn stage terug te mogen opnemen mits hij minstens één jaar stage in het buitenland op zijn krediet mocht inschrijven. De Commissie heeft geoordeeld die aanvraag te kunnen inwilligen, hoewel de kandidaat ten tijde van zijn vertrek niets had aangevraagd; de mogelijkheid om 1/3 van de stage in het buitenland te lopen bestond toen nog niet. 4.4.2. Een andere kandidaat werd na een onderbreking van één jaar opnieuw tot de stage toegelaten.
5. UITREIKING VAN GETUIGSCHRIFTEN VAN EINDESTAGE A. Periode maart 1988 tot maart 1989 Tijdens een op het I.B.R. gehouden plechtigheid heeft de Voorzitter het getuigschrift van eindestage aan 38 kandidaten overhandigd.
B. Tijdens het jaar 1989 Op advies van de respectieve verslaggevers heeft de Stagecommissie besloten het getuigschrift van eindestage uit te reiken aan 39 kandidaten die de reglementaire stage hadden volbracht en, in voorkomend geval, geslaagd waren voor het bekwaamheidsexamen (artikel 4.4., 2e lid van de wet). 127
6. TOELATINGSEXAMEN Het toelatingsexamen tot de stage werd in de loop van het tweede semester 1989 gehouden, met toepassing van de procedure bepaald in artikel 15 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage voor de kandidaat bedrijfsrevisoren. De proeven werden op volgende data in Brussel gehouden: 20 september: examen schriftelijke taalbeheersing, 13, 14 en 21 oktober: technische vakken.
Resultaten: 358 kandidaten hadden voor het toelatingsexamen ingeschreven. 4 kandidaten (gegradueerden) hebben zich voor het examen schriftelijke taalbeheersing gemeld. 3 daarvan zijn voor die proef geslaagd. 58 kandidaten hebben zich teruggetrokken. 50 kandidaten hebben zich niet gemeld. 250 kandidaten hebben deelgenomen aan de technische examens. 114 zijn voor die proeven geslaagd. 136 zullen opnieuw voor deelproeven worden opgeroepen. In 1989 heeft de Commissie de definitieve tekst opgesteld van het reglement voor het toelatingsexamen. Het reglement wordt toegezonden aan alle kandidaten die aan het examen willen deelnemen. In dit verband vermelden we nog de publicatie, in 1989, van de brochure «De toegang tot het beroep». De brochure werd op grote schaal verspreid onder de revisoren en de stagiairs en kan nog steeds door de revisoren worden aangevraagd.
128
7. STATISTIEKEN
A. Aantal stagiairs op 31 december 1989 Stagecycli
F
N
TOT.
Cyclus I (interne controle) Cyclus 11 (externe controle) Cyclus 111 (het beroep) nieuw regime Cyclus 111 (special topics) oud regime Bekwaamheidsexamen (eindestage examen) Plichtenleer Stagiairs wachtend op getuigschrift
9 31 38
5 82 81 2 13
14 113 119 1 15
Totaal
-
2 -
-
-
22
30
52
102
213
315
B. Resultaat van de tests Cycli
Tests
I Interne controle Externe controle 11 111 Special topics Plichtenleer
Deelnemers Geslaagd 125 122 73 6
103 110 58 5
Niet gesl. 22 12 15 1
8. DANKBETUIGINGEN
De Raad dankt al degenen die hun medewerking hebben verleend bij de voorbereiding van de tests. Toegang tot de stage
Schriftelijke taalbeheersing: Professoren W. SMETS en W. STRUYS. Algemeen boekhouden: Professoren J.P. CORNIL en Chr. LEFEVRE. Analyse en kritische bespreking van de jaarrekening: Professoren Chr. LEFEVRE en M. RENouPREz, bedrijfsrevisor. Analytische boekhouding: Professoren J.P. CORNIL en Mevrouw H. THEUNISSE. Vennootschapsrecht: Professoren H. OLIVIER en J. LIEVENS. 129
Fiscaal recht: Professor P. MINNE. Burgerlijk en handelsrecht: Professoren H. OLIVIER en J. LIEVENS. Sociaal Recht: Professor P. MINNE. Informatica: Professoren L. GOLVERS en R. PAEMELEIRE, bedrijfsrevisor. Bedrijfseconomie: Professoren Ch. VANWYMEERSCH en R. DUTHOO. Wiskunde en statistiek: Professoren L. BRAGARD en R. PAEMELEIRE, bedrijfsrevisor. Financieel bedrijfsbeheer : Professoren Ch. VAN WYMEERSCH en R. DUTHOO. Accountantsonderzoek: Professoren P. LURKIN en E. DE LEMBRE, bedrijfsrevisoren. Geconsolideerde jaarrekening: Professoren Mevrouw M.L. VERDEBOUT en A.M. JORISSEN, bedrijfsrevisoren. Interne controle: Professoren Mevrouw M.L. VERDEBOUT en E. DE LEMBRE, bedrijfsrevisoren. Boekhoudrecht : Professoren H. OLIVIER en K. VAN HULLE. Plichtenleer: Professoren H.J. BLocK, bedrijfsrevisor en H. OLIVIER. Stagetests
Interne controle: de heer M. SMET, bedrijfsrevisor. - kantoren: B.B.K.S., Jacobs, Eeckhout & Co, Pauwels & Partners. Externe Controle: - examen: kantoren: Tinnemans, Pourbaix, Van Der Steen & Co en Fransolet & Co ; en de heren R. TIEST en L. VAN MONTFORT, bedrijfsrevisoren. - praktische studie: de heren P. BEHETS, J. BASTOGNE, G. DELVAux, J. SERON, M. SMET en L. SWOLFS. Special topics: de heren P. BEHETS en M. SMET, bedrijfsrevisoren.
130
9. DIVERSE VERZOEKEN EN BIJZONDERE GEVALLEN 9.1. Examen 3: Het beroep Een stagiair die met opdracht naar het buitenland moest vertrekken ten tijde van het 3e seminarie, heeft aan de Commissie gevraagd te mogen deelnemen aan het examen aansluitend op het seminarie, maar het seminarie zelf uitzonderlijk het volgend jaar bij te wonen ten einde te voldoen aan zijn stageverplichtingen. De Commissie is op dit voorstel niet ingegaan en heeft onderstreept dat zij terzake geen uitzonderingen wil toekennen. 9.2. Examen 2: Externe controle In het kader van het examen externe controle hebben 5 stagiairs hun praktische studie niet voor de bepaalde datum neergelegd. Wij herinneren eraan dat het examen uit twee delen bestaat: - een praktische studie (het thema wordt opgegeven tijdens het seminarie 2 dat in november wordt gehouden en de stagiairs moeten hun werk in april van het jaar daarop indienen). - een schriftelijke proef externe controle (in juni), aansluitend op het seminarie. De betrokken kandidaten hadden het niet nuttig geoordeeld de Commissie erover in te lichten dat ze vermoedelijk hun werk na de datum zouden indienen. Twee onder hen hebben hun studie met meer dan één maand vertraging neergelegd. Tegenover zoveel nalatigheid heeft de Commissie geweigerd hun werk te kwoteren en heeft ze de kandidaten niet tot het examen in juni toegelaten. Zij kunnen zich evenwel in juni volgend jaar melden, iW~r beschikken dan slechts over één zittijd, omdat het recht op een tweede zittijd maar één keer geldt. 9.3. Niet betaling van het inschrijvingsrecht voor het examen Een kandidaat die zich voor de tweede maal voor het toelatingsexamen
131
had gemeld maar niet was geslaagd heeft geoordeeld dat hij het bedrag overeenstemmend met het aantal af te leggen examens beter niet kon betalen. Na verscheidene herinneringen die zonder succes bleven, heeft de Commissie besloten de kandidaat te schrappen en hem geen toelating te geven om deel te nemen aan een eventuele 3e zittijd. De kandidaten die hun inschrijvingsgeld niet voor de deliberatie hebben gestort zullen van nu af niet meer worden gedelibereerd. 9.4. Weigering vanwege een stagemeester
Een stagiair, die zijn vooropzeg had gegeven, kreeg van zijn stagerneester zijn stagedagboek niet terug en evenmin het exemplaar van de stageovereenkomst dat door de voorzitter van het Instituut was ondertekend. De Commissie heeft geoordeeld dat die handelswijze niet verantwoord was. Zij heeft in herinnering gebracht dat de beslissing over de geldigheid van de volbrachte stage behoort tot haar beoordelingsbevoegdheid en dat ze volgens de wetteksten die beslissing moet motiveren na kennis te hebben genomen van het stagedagboek en van het advies van de stagerneester (art. 9, K.B. van 13 oktober 1987). De stagerneester moet dan ook zijn advies optekenen in het stagedagboek zodat de Commissie over de nodige beoordelingsgegevens beschikt.
132
D. Bekwaamheidsexamen
Een eerste zittijd werd georganiseerd op 13 december 1988. 14 kandidaten hebben zich gemeld voor de mondelinge proef op 11 en 12 januari 1989. Een kandidaat slaagde niet voor het examen en kreeg toelating om opnieuw deel te nemen aan de sessie van oktober 1989. Vanaf het tweede semester werd het schriftelijk gedeelte van het bekwaamheidsexamen algemeen toepasselijk op alle kandidaten bij het einde van de stage. De Vereniging van stagiairs heeft evenwel de aandacht van de Stagecommissie gevestigd op het feit dat de houders van een diploma van het hoger economisch onderwijs die hun stage voor 1 januari 1988 zijn begonnen nog aanspraak konden maken op de oude regeling voor het einde van de stage. Er werden dan ook maar 6 kandidaten (5 licentiaten in de rechten en 1 licentiaat wetenschappen) gehoord door de examenjury overeenkomstig artikel 37 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987. 59 kandidaten hebben zich gemeld voor de tweede zittijd die werd gehouden in oktober en november. 50 kandidaten zijn voor het examen geslaagd. 8 kandidaten zijn niet geslaagd. 1 kandidaat heeft zich niet gemeld. 8 kandidaten werden niet tot het bekwaamheidsexamen toegelaten omdat er geen algemeen positieve beoordeling van hun stage werd afgegeven. Zij werden verzocht zich opnieuw te melden ofwel voor de test interne controle of externe controle, of nog voor examen 3 betreffende het beroep. De jury is bijeengekomen op 6, 8, 14, 15, 16, 17, 23 en 30 november 1989.
133
SAMENSTELLING VAN DE JURYS A. Nederlandstalige jury: NL 1: de hh. J. BLOCK, Voorzitter, G. HERREWIJN, PH. ROELANTS en R. TIEST, bedrijfsrevisoren. De heer J. GEYSEN, extern lid. NL 2: de heren B. CALLENS, Voorzitter, M. BOONE, W. CAERS en J. VANFRAECHEM, bedrijfsrevisoren. De heer V. MEEUWS, extern lid. NL 3: V. PEETERS, Voorzitter, A. CLYBOUW, F. MAS, G. WYGAERTS, bedrijfsrevisoren en R. DE LEEUW, extern lid. Tijdens de zittijd van 23 november werd een beroep gedaan op plaatsvervanger O. SATIN om de heer A. CLYBOUW te vervangen.
B. Franstalige jury : FR 1: de heren C. VAES, Voorzitter, J.M. DELAHAUT, G. DELVAUX en A. DESCHAMPS, bedrijfsrevisoren. De heer J. VERDIN, extern lid. FR 3: de heren P. LURKIN, Voorzitter, P. ANCIAUX, L.B. BLANPAIN, J. LENOIR, bedrijfsrevisoren en M. FLAGOTHIER, extern lid.
134
E. Tucht
Bij koninklijk besluit van 13 juli 1989 : - wordt Mevr. LEFEBVE, Cécile, op haar verzoek ontheven van haar mandaat van lid van de Franstalige kamer van de Commissie van Beroep; - wordt de heer RINGELHEIM, Foulek, voorzitter van de rechtbank van koophandel te Nijvel, benoemd tot lid van de Franstalige kamer van de Commissie van Beroep, ter vervanging van Mevr. LEFEBVE, Cécile, wiens mandaat hij zal voleinden; - wordt Mevr. GERIN, Françoise, rechter in de rechtbank van koophandel te Charleroi, benoemd tot plaatsvervangend lid van de Franstalige kamer van de Commissie van Beroep ter vervanging van de heer RINGELHEIM, Foulek, wiens mandaat zij zal voleinden. Bij besluit van de algemene vergadering der bedrijfsrevisoren d.d. 22 april 1989, werden de heren CARIS Ludo en PEETERS Vincent benoemd, respectievelijk tot lid en plaatsvervangend lid van de Nederlandstalige kamer van de Commissie van Beroep, ter vervanging van de hh. VAN DAMME Gustaaf en HUYBRECHTS Lode die tot de eretitel werden toegelaten. In de loop van het jaar werden de heer I. VEROUGSTRAETE, Voorzitter van de Nederlandstalige kamer van de Commissie van Beroep en Mevrouw M. ROUSSELLE, lid van de Franstalige kamer van de Commissie van Beroep, geroepen tot een hogere rechterlijke rang en hebben dan ook hun ontslag aangeboden. Tot op heden heeft de Koning nog niet in hun vervanging voorzien. De heer J. VLAMINCKX, lid van de Nederlandstalige kamer van de Tuchtcommissie, werd vervangen door de heer H. VAN PASSEL, gelet op zijn mandaat in de Raad van het Instituut. 135
Zaak 008/88/F
De feiten werden weergegeven in het verslag 1988, p. 122. In het afgelopen jaar nam de Commissie van Beroep een beslissing en veroordeelde de confrater tot een schorsing van vier maanden. De confrater diende een voorziening in cassatie in tegen deze beslissing.
Zaak 010 en 011188IN
Beide zaken werden besproken in het Jaarverslag 1988, p. 123. De vroegere confrater heeft in deze zaak een cassatievoorziening ingeleid tegen de beslissing van de Commissie van Beroep die hem tot de schrapping veroordeelde.
Zaak 013/88/F
Het Instituut ontving een klacht van een confrater i.v.m. de opvolging bij een dossier van inbreng in natura. Een ander lid van het Instituut had de opdracht uitgevoerd en aanvaard zonder voorafgaand contact met de klager. De Raad maakte het dossier aanhangig bij de Tuchtcommissie, niet alleen wegens de overtreding van de norm die een voorafgaandelijk contact oplegt, maar ook omdat de opdracht was uitgevoerd met miskenning van de controlenormen voor een inbreng in natura. Het werkdossier bleek zeer weinig documenten te bevatten en de waarde van de ingebrachte goodwill en know-how was op niets gesteund. Ook het verslag zelf was zeer slordig opgesteld en onvolledig. De Tuchtcommissie achtte de twee overtredingen bewezen en besloot tot de schrapping van de confrater, gelet op het manifeste en permanente negeren van wet en normen en gelet op een vroegere veroordeling door de Tuchtcommissie. De betrokkene ging hiertegen in beroep en de Commissie van Beroep heeft nog geen uitspraak gedaan. 136
Zaak 014/88/F
Een confrater, lid van het Instituut sinds 1986, bleek directeur van een intercommunale te zijn, wat in strijd is met art. 7bis van de wet van 22 juli 1953. De Raad nodigde hem dan ook uit onmiddellijk ontslag te nemen uit die functie. Aangezien de confrater daar geen gevolg wenste aan te geven binnen afzienbare tijd, werd de zaak aanhangig gemaakt bij de Tuchtcommissie. Een maand voor de zitting heeft de betrokkene zijn ontslag ingediend als lid van het Instituut, zodat de tuchtprocedure zonder voorwerp werd. Zaak 015/89/F
Een confrater stelt de verslagen op voor de kapitaalverhoging van een B. V.B .A. door inbreng van een vordering, gevolgd door de omzetting in een N. V. Aangezien zowel de cliënt als de Voorzitter van de Rechtbank van Koophandel te Brussel op bepaalde anomaliën wezen, werden het werkdossier opgevraagd en onderzocht. De Raad moest bij dit onderzoek vaststellen dat bepaalde normen over het hoofd gezien werden, zowel op het niveau van de werkpapieren als wat de verslaglegging betreft. De zaak werd overgemaakt aan de Tuchtcommissie. De Commissie stelde vast dat de bedrijfsrevisor de reëele waarde van de aandelen van de inbrenggenietende B.V.B.A. niet heeft bepaald zodat de verrichting voor de inbrenger nadeliger was dan uit zijn verslag bleek. Lv.m. de omzetting werd enkel het verwijt weerhouden dat het verslag niet vermelde dat het om een beperkt nazicht ging. Aan de confrater werd de straf van de waarschuwing opgelegd en hij ging hiertegen niet in beroep. ---~
~T Zaak 016/89/N / --
)
Tegeneen bedrijfsrevisor werd klacht ingediend door confraters. In een krantenartikel werd zijn kantoor uitgebreid voorgesteld en de indieners van de klacht meenden dat dit verboden reclame was. 137
De Raad maakte de zaak over aan de Tuchtcommissie en verweet de confrater het vergelijkende karakter van de reclame: er werd namelijk in de publicatie zeer sterk de nadruk gelegd op het «beter zijn» van het revisorenkantoor en tevens van de tax- en consultingafdelingen die erbij aanleunen. De Commissie achtte het gewraakte artikel deontologisch onaanvaardbaar, maar meende anderzijds dat niet bewezen werd dat het de juiste weergave is van het vraaggesprek van de journalist met de confrater. Hoewel de Commissie betreurde dat de confrater nagelaten heeft te protesteren bij de journalist over de inhoud van dit artikel, werd hij, gelet op het gebrek aan bewijs, vrijgesproken. De Raad kon zich geenszins akkoord verklaren met deze beslissing en tekende beroep aan. De Commissie van Beroep heeft nog geen beslissing genomen.
~aak017~ Een ander confrater had een vraaggesprek toegestaan aan een krant wat eveneens leidde tot een artikel in dezelfde stijl als in zaak 016/ 89/N. Ook hier werd klacht ingediend wegens reclame. In deze gelijkaardige zaak kwam de Commissie tot dezelfde beslissing : de confrater werd vrijgesproken bij gebrek aan bewijs. De Raad heeft ook hier beroep aangetekend en wacht de beslissing van de Commissie van Beroep af.
Zaak 018/89/N
Een confrater, sinds kort lid van het Instituut, kwam ingevolge het mislukken van een aantal projecten in financiële moeilijkheden, wat uiteindelijk leidde tot een uitvoerend beslag op zijn goederen en deze van zijn kantoor. De Raad meende dat die toestand van onvermogen de waardigheid en onafhankelijkheid van de beroepsbeoefenaar in het gedrang brengt en vroeg aan de Tuchtcommissie een schorsing zolang de confrater zich niet in de omstandigheden bevindt die hem toelaten het beroep op een normale manier uit te oefenen. 138
De Commissie heeft verschillende zittingen aan deze zaak gewijd en besliste uiteindelijk dat een bezoek ter plaatse van de Raad zich opdringt. Het verslag van dit bezoek moet betrekking hebben op de organisatie en werkmethoden en op de wijze en de zorg waarmee de opdrachten werden uitgevoerd en moet de Commissie in staat stellen een weloverwogen beslissing te nemen.
Zaak 020/89IF
Tegen een derde confrater werd een tuchtvervolging ingesteld omdat zijn kantoor in persartikel werd voorgesteld. Naast de klassieke verwijten van reclame en vergelijkende reclame, vond de Raad het ergerlijk dat de betrokken revisor ook melding had gemaakt van de naam van enkele cliënten (schending van het beroepsgeheim). De Tuchtcommissie legde de betrokkene, die de feiten niet ontkende, de straf van waarschuwing op. Zij hield hierbij rekening met de onduidelijkheid die heerste rond de reclame ingevolge de toespraken op de algemene vergadering van 1988. Tevens achtte de Commissie het vergelijkende aspect geen verzwarende omstandigheid voor de overtreding. De inbreuk op het beroepsgeheim werd niet weerhouden gelet op het feit dat de aanstelling als commissaris-revisor o.a. blijkt uit de jaarrekening van de betrokken onderneming en dus niet geheim is. Wel werd de vermelding van de cliënten als een inbreuk op het principe van de kiesheid beschouwd. De Raad kon zich niet akkoord verklaren met de motivering van deze beslissing en ging hiertegen in beroep.
Zaak 021J89/N en 022/89/N
De Procureur-Generaal bij het Hof van Beroep te Antwerpen liet aan de Voorzitter een vonnis van een correctionele rechtbank geworden waarbij twee bedrijfsrevisoren veroordeeld werden omdat ze als zaakvoerder of beheerder van een N. V. de jaarrekening voor zes boekjaren niet aan de algemene vergadering hadden voorgelegd binnen de 139
termijn van art. 201, 3° quater Venn. W. Hoewel aan de betrokkenen in de loop van het onderzoek verschillende keren de mogelijkheid werd geboden zich in regel te stellen, hadden ze hier geen gevolg aan gegeven en had het parket tot vervolging moeten overgaan. Op vraag van de Procureur-Generaal werd het dossier aan de Tuchtcommissie overgemaakt. Deze achtte de houding van beide revisoren in strijd met de waardigheid van het beroep. Gelet op een vroegere tuchtstraf werd een confrater veroordeeld tot een maand schorsing en voor de andere bleef de straf beperkt tot een berisping. Geen van beiden ging tegen de beslissing in beroep.
140
11. EXTERNE BETREKKINGEN
A. In terinstitu tencoördinatiecomi té
Het Interinstitutencoördinatiecomité is samengesteld uit leden van het uitvoerend comité van het Instituut der Bedrijfsrevisoren en van het Instituut der Accountants, namelijk: - Voor het Instituut der Bedrijfsrevisoren: de heren K. VAN OOSTVELDT, R. H. FRANsOLET, P. BEHETS en R. STASSIN. - Voor het Instituut der Accountants: de heren R. VANDELANOTTE, R. KROCKAERT, H. KAMPS en W. PAIROUX. Het Coördinatiecomité heeft vijfmaal vergaderd in de loop van het voorbije jaar. De voornaamste werkzaamheden hebben zich toegespitst op de voorbereiding en de evaluatie van de Europese Conferentie, waarop verder wordt terugkomen. Naar aanleiding van de Conferentie, hebben de Belgische Instituten hulde willen brengen aan de Voorzitters van de buitenlandse Instituten die in Brussel aanwezig waren: ze hebben hen uitgenodigd op een lunch die bedoeld was om de vriendschapsbanden onder de verschillende verantwoordelijken van Europese landen nauwer aan te halen. Daarnaast heeft het Coordinatiecomité de internationale beroepsactiviteit opgevolgd en inzonderheid dan de herstructureringsplannen van de Fédération Européenne des Experts Comptables. De ontwerpen terzake werden ook besproken met de verantwoordelijken van het NIVRA dat ook lid is van de Regio Benelux binnen de FEE. Het Interinstitutencoördinatiecomité heeft zich ook gebogen over een aantal punten van gemeenschappelijk belang. De twee belangrijkste punten zijn de goedkeuring van een aanbeveling betreffende de 141
relaties tussen de leden van beide Instituten en de eventuele overstapmogelijkheden ; daardoor zou het mogelijk worden om onder een eenvoudiger regeling van het ene Instituut naar het andere over te stappen van zodra het koninklijk besluit betreffende de stage van de accountants ten uitvoer zal zijn gelegd. Het Interinstitutencoördinatiecomité heeft nog drie sub-commissies opgericht die werden belast met de behandeling van de specifieke problemen die behoren tot zijn activiteitssfeer. a) Een comité plichtenleer, met als leden de hh. VAN OOSTVELDT, bedrijfsrevisor en J. CANTRAINE, accountant, bijgestaan door twee technische adviseurs, dat aanbevelingen heeft uigewerkt betreffende de relaties tussen de leden van beide Instituten, en die in het eerste deel van onderhavig verslag werden besproken. b) De commissie internationale normen is in de loop van het jaar niet bijeengekomen. c) Alle inspanningen werden geconcentreerd op de commissie belast met de organisatie van de Europese Conferentie 1989.
FEE-Conferentie te Brussel
Op 17, 18 en 19 oktober 1989 werd in het Congrespaleis te Brussel de eerste Europese Conferentie gehouden van de Fédération des Experts Comptables Européens (FEE). De Conferentie werd gezamenlijk door het Instituut der Accountants en het Instituut der Bedrijfsrevisoren georganiseerd. Het eerste initiatief werd in 1987 door de FEE gestart, en overgenomen door de Regio Benelux. De conferentie werd ingericht door België; naar het getuigenis van heel wat binnenlandse en buitenlandse waarnemers is ze uitgegroeid tot een groot succes voor het europese accountantsberoep . Ons Instituut heeft actief meegewerkt aan de wetenschappelijke en praktische voorbereiding van de FEE-Conferentie. Onder het voorzit142
terschap van de heer P. LURKIN, bedrijfsrevisor, hebben verscheidene personen de verantwoordelijkheid opgenomen voor het wetenschappelijk programma: de h. B. CALLENS, bedrijfsrevisor (Algemeen rapporteur van de Conferentie), de h. H. OLIVIER (coördinator wetenschappelijk programma), verscheidene leden van het NIVRA en nog andere bedrijfsrevisoren en accountants. Wat de praktische organisatie betreft, werd het inrichtend comité voorgezeten door de h. P. BEHETs, bedrijfsrevisor. De Voorzitter kon rekenen op de medewerking van de Mevrouw H. PLATTEAU (Organisatie, sponsoring en golftornooi), de h. A. KILESSE (financiën), de h. V. DEWIL, bedrijfsrevisoren, de h. E. CREMER (I.B.R. - Algemene coördinatie), de h. D. VANDEN EEDE (assistent), Mevrouw F. REY (Conférence Services), Mevrouw J. DIERICKX (IDAC- Secretariaat), de h. L. VERBEECK, de h. J.-M. ANSPACH, de h. J. HELLIN, de h. H. REDAELLI, accountants. Tot eenieders voldoening waren er 565 inschrijvingen voor de Conferentie zelf en 189 van begeleidende personen. De afgevaardigden waren afkomstig uit 24 verschillende landen. Minder dan de helft van de deelnemers kwam uit België. De FEE-Conferentie werd mogelijk gemaakt dankzij het enthousiasme en onverdroten werklust van de organisatoren die erin zijn geslaagd om aan het Instituut der Bedrijfsrevisoren een imago te geven dat het Instituut waardig is in de landen die lid zijn van de FEE. Op de vooravond van de eenheidsmarkt 1993 was het een goede zaak dat het Instituut op dynamische wijze zijn aanwezigheid en prestatievermogen op Europees vlak heeft kunnen bewijzen.
Thema van de Conferentie De Conferentie stond onder het motto «de Europese accountant, een beroepsbeoefenaar tot uw dienst ». Het programma besloeg drie volle dagen gespreid over plenaire vergaderingen en werkgroepen. Meer dan 300 deelnemers hebben de eerste dag een seminarie bijgewoond waarop de heer L. MISSIR, directeur van het informatiecentrum Robert Schumann van de Commissie van de Europese Gemeenschappen, met veel overtuiging informatie verstrekte over de Europese 143
Gemeenschap. In de namiddag werden op een academische zitting de boodschappen gebracht van de voorzitters van de Belgische Instituten, van de Fédération européenne en van het 1.F.A.C, en ook van de Voorzitter van de Conferentie, de heer P. LURKIN. Daarna was er een toelichting bij de studie over de jaarrekening van de Europese vennootschappen die verder in het verslag wordt besproken, door de voorzitter en de vice-voorzitters van het comité voor communautaire aangelegenheden van de FEE. Tijdens de tweede dag werd de deelnemers een zorgvuldig samengesteld programma geboden nadat zij eerst in plenaire vergadering de belangwekkende uiteenzettingen hadden gehoord van de heren G. FITCHEW, directeur-generaal van de afdeling interne markt bij de commissie van de Europese Gemeenschappen, en van de heer E. SALUSTRO, voorzitter van het comité voor communautaire aangelegenheden van de FEE. Andere thema's die werden behandeld waren: - De verbintenissen buiten balans, en de vraag of daarover meer inlichtingen moeten worden gegeven in de jaarrekening, gespreksgroep geleid door G. TIMMERMAN, bedrijfsrevisor ; - Audit en aanverwante opdrachten, thema ingeleid door Professor 1. PERCY, chartered accountant; Strategische beheersboekhouding in de jaren 1990, door Professor D. ALLEN, voorzitter van het Financial and Management Accounting Committee van de 1.F.A.C. ; - Prestatiemeting in de non-profitsector, door Professor M. LEVITT, Public Finance Foundation. Tijdens de voormiddag van de derde dag hebben de deelnemers zich in plenaire vergadering bezonnen over een thema dat aan de oorsprong lag van de conferentie: de ontwikkeling van de professionele firma in de jaren 1990. Een inleiding werd gegeven door W.P. MOLEVELD, registeraccountant en ondervoorzitter van het NIVRA, die ook de leiding op zich heeft genomen van de pannel-discussie op het einde van de voormiddag. Namen deel aan het pannel, de heren R. BETHoux (Frankrijk), R. KROCKAERT (Belgisch accountant), B. MARKLAND (Zweden), J. STUTZEL (D.B.R.), F. TERMES ANGLES (Spanje). In de loop van de besprekingen werden ook video-opnamen
144
getoond met gesprekken met de heer Willy DE CLERCQ, Voorzitter van de Commissie externe economische relaties van het Europees Parlement, J. GANDOIS, voorzitter van de Cockerill Sambre N.V., B. MILLAN, lid van de Commissie van de Europese Gemeenschappen, R. NELIssEN, voorzitter van de Amro-bank. Tijdens de slotzitting hebben de deelnemers het algemeen verslag gehoord over de thema's van de Conferentie, gebracht door de heer B. CALLENS, bedrijfsrevisor, en ook de slottoespraak van Burggraaf E. DAVIGNON, voorzitter van de Generale Maatschappij van België.
145
B. Internationale betrekkingen
1. International Federation of Accountants (IFAC) 2. International Accounting Standards Committee (IASC) 3. Fédération Européenne des Experts Comptables (FEE) 4. Bilaterale gespreksgroepen
1. INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (IFAC) Een van de belangrijkste activiteiten van de «Federation » is het bekendmaken van de internationale controle-aanbevelingen. Die aanbevelingen worden in de periodieke berichten van het Instituut regelmatig ter beschikking gesteld van de leden van het Instituut en van alle belanghebbenden. Er werd in het voorbije jaar geen nieuwe norm uitgebracht. Wel heeft het Comité voor de internationale aanbevelingen een herwerkte versie aangenomen van volgende aanbevelingen: - Aanbeveling nr. 13 : The Auditor's Report on Financial Statements; - Aanbeveling nr. 23: Going Concern. Een nota met specifieke opmerkingen betreffende de controle van de kleine ondernemingen werd eveneens goedgekeurd. Volgende ontwerpen werden verder besproken: - ED 31: The Assessment of Inherent and Control Risks and its Impact on Substantive Procedures - ED 32: Engagements to perform Agreed-Upon Procedures - ED 33 : Additional guidance on - Attendance at Inventory Locations and Confirmation of Accountants Receivable and Inquiry Regarding Litigation and Claims - ED 34: Engagements to Compile Financial Information
146
Naast die werkzaamheden betreffende controle heeft het IFAC ook nog specifieke comités die zijn blijven verderwerken in hun betreffende gebieden, namelijk opleiding, plichtenleer, beheersboekhouding en openbare sector.
2. INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE (IASC) Het IASC publiceert internationale aanbevelingen met betrekking tot de boekhouding en de voorstelling van de jaarrekening. Zoals we onderstreepten in het verslag van de Raad over het boekjaar 1988, is er ook een comité dat de mogelijkheid onderzoekt van een toenadering tussen de werkzaamheden van het IASC et het IFAC. Tot op heden heeft dat Comité, onder het voorzitterschap van J. BISCHOP, zijn conclusies nog niet neergelegd. De Raad van het IASC heeft in april 1989 één van zijn werkvergaderingen in Brussel gehouden. In de loop van het boekjaar werd maar één nieuwe internationale aanbeveling bekendgemaakt: «Financial Reporting in Hyperinflationary Economies» (IASC 29). Wel moeten we daarnaast ook de publicatie vermelden van een stuk dat heel wat denkwerk bevat, namelijk « Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements ». Vier documenten worden op dit moment besproken: - Een belangrijk werkstuk (ED 32) dat amendementen voorstelt aan de internationale normen 2, 5, 8, 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 en 25. De bedoeling is de nu bestaande keuzemogelijkheden in de internationale aanbevelingen in te perken en zo te komen tot beter vergelijkbare jaarrekeningen. - Een ontwerp-aanbeveling tot herwerking van lAS 12 (ED 33) ; - Een nieuw ontwerp ter vervanging van ontwerp 31, dat betrekking heeft op de financiële staten van banken en vergelijkbare financiële instellingen (ED 34) ; - Een ontwerp-aanbeveling betreffende de joint-ventures (ED 35). 147
Daarnaast heeft het IASC ook nog een werkgroep opgericht die zich toelegt op de boekings- en waarderingsmethoden voor de nieuwe financiële instrumenten. Die werkgroep heeft een beroep gedaan op de medewerking van een adviescomité samengesteld uit deskundigen waaronder de h. G. TIMMERMAN, bedrijfsrevisor. De werkgroep is overigens in Brussel in oktober 1989 bijeengekomen en verschillende leden hebben een bijdrage geleverd voor de FEE-Conferentie.
3. FEDERATION EUROPEENNE DES EXPERTS COMPTABLES (FEE) In de schoot van de Fédération Européenne des Experts Comptables wordt België vertegenwoordigd door volgende afvaardiging:
- Uitvoerend Comité: de h. J. CANTRAINE, accountant - Coördinatiecomité : de h.P. LURKIN, bedrijfsrevisor, vertegenwoordiger van de regio Benelux - Comité communautaire aangelegenheden: de h. G. TIMMERMAN, bedrijfsrevisor, bijgestaan door de h. H. REDAELLI, accountant.
Algemene vergadering van de FEE De algemene vergadering van de Fédération werd gehouden op 13 februari 1989 met het oog op de verkiezing van de tweede vice-voorzitter van de Federatie; deze verkiezing was niet kunnen doorgaan op de algemene vergadering van 2 december 1988. De h. S. CEREGHINI (Italië) werd tot het ambt verkozen. Er vond nog een tweede algemene vergadering plaats van de Fédération op 18 september 1989, met op de agenda de toelating van Republiek Malta als lid van de Fédération Européenne des experts comptables.
Coördinatiecomité De vertegenwoordiging in de schoot van het Coördinatiecomité van de Federatie, het beheersorgaan, is per regio geregeld. België maakt 148
deel uit van de regio Benelux en de vertegenwoordiger voor de regio is de heer P. LURKIN, bedrijfsrevisor. De vijf Instituten maken deel uit van de drie betrokken landen en vergaderen regelmatig met het oog op het afstemmen van hun houding en de voorbereiding van de vergaderingen van het Coördinatiecomité. Het Comité van de regio Benelux is in de loop van het voorbije jaar driemaal bijeengekomen. Op de agenda van die vergaderingen: de voorbereiding van de Europese Conferentie te Brussel en vooral het bepalen van de positie van de vertegenwoordigers van de regio, de hh. W. DE BRUYN (NIVRA) en H. OLIVIER (I.E.R.), in de schoot van een comité dat werd opgericht om een hervorming van de structuren van de Federatie voor te bereiden. Dit comite ter hervorming, onder het voorzitterschap van Mevr. H. BON (Frankrijk) zou begin 1990 zijn conclusies moeten neerleggen.
Comité communautaire aangelegenheden
Zoals vroeger heeft het Comité communautaire aangelegenheden de werkzaamheden van de Europese instellingen voor de domeinen die het beroep aanbelangen van zeer nabij gevolgd. Bij de onderwerpen die binnen het comité werden besproken vermelden wij:
- op het vlak van het vennootschapsrecht: de voorstellen van richtlijn i.v.m. de eenpersoonsvennootschap, de openbare overname- en ruilaanbiedingen, de fusies, en ook de voorstellen tot wijziging van de 4e en 7e richtlijn in de zin van een vereenvoudiging van de verplichtingen van de KMO's. - met betrekking tot de kapitaalmarkt: de voorstellen van richtlijn betreffende de instellingen voor collectieve beleggingen in roerende waarden, misbruik van voorwetenschap, beleggingsdiensten en ook het voorstel over de prospectussen die worden uitgegeven met het oog op openbare aanbiedingen tot overname van roerende waarden. - op het gebied van de verzekeringen: de voorstellen van richtlijn betreffende de jaarrekening en de levensverzekering. - met betrekking tot het bankwezen: de voorstellen van richtlijn betreffende de solvabiliteitsratio's van de kredietinstellingen en betreffende de bankinstellingen. 149
- met betrekking tot het vrije verkeer: een voor-ontwerp van richtlijn betreffende de wederzijdse erkenning van de diploma's na een studie van minder dan drie jaar. Wij onderstrepen dat de werkzaamheden in verband met de richtlijnen betreffende de kredietinstellingen worden voorbereid in een werkgroep die wordt voorgezeten door de h. G. TIMMERMAN, bedrijfsrevisor. Ook moet de aandacht gevestigd worden op een uitermate belangrijke bijdrage van het comité voor communautaire aangelegenheden tot de kennis van de harmonisatiegraad die binnen de EEG werd verwezenlijkt. Een werkgroep onder het gezamenlijke voorzitterschap van de hh. C. REGOORT en J. R0DER heeft een studie gemaakt over de jaarrekeningen van de Europese vennootschappen in de landen die de vierde richtlijn toepassen. De studie werd voorgesteld naar aanleiding van het Congres van de Fédération européenne des Experts Comptables en zal ook besproken worden op een forum dat de Europese Gemeenschap in januari 1990 rond dit thema inricht. In de werkgroep was België vertegenwoordigd door de heer J. BLocK, bedrijfsrevisor. Voor het inzamelen van de gegevens over de Belgische ondernemingen heeft de h. BLOCK kunnen rekenen op de medewerking van talrijke confraters, met toepassing van de procedure die in punt III.D. van onderhavig verslag wordt toegelicht.
4. BILATERALE GESPREKSGROEPEN Brits- Belgische gespreksgroep
Afvaardiging van het IBR: de h. R. HELLRAETH, H. OLIVIER, J. SERON De Brits-Belgische gespreksgroep is in het voorbije jaar tweemaal bijeengekomen. Tijdens de gesprekken hebben de leden diepgaand van gedachten gewisseld over de voorwaarden tot wederzijdse erkenning van de beroepstitels. Ingevolge de goedkeuring van de Europese richtlijn over de wederzijdse erkenning van de diploma's oordeelt de Britse delegatie dat zonder verwijl bilaterale onderhandelingen 150
moeten worden aangeknoopt die ervoor moeten zorgen dat de onderdanen van elk van de landen kunnen aanspraak maken op de meest ruime wederzijdse erkenning voor de vestiging in een ander land. Wat België betreft zijn de regels ten aanzien van het beroep van bedrijfsrevisor in ruime mate vastgelegd, maar bestaan er nog geen duidelijke afspraken voor de vestiging van een accountant noch voor het gebruik van de titel door Britse onderdanen. Ten aanzien van het Verenigd Koninkrijk moeten vooral de moeilijkheden worden vermeld die voortvloeien uit het feit dat de beroepsbeoefenaars niet alleen de klassieke activiteiten van de accountant mogen uitoefenen, maar ook andere werkzaamheden die weinig gebruikelijk zijn in het Belgisch beroep, b. v. financiële diensten of nog de curatele ingeval van faling. De groep bereidt ook een brochure voor onder de titel «Audit requirements in Belgium ». Ten slotte heeft de Comité ook nog besloten de nodige stappen te zetten om een nieuw Belgisch-Brits bilateraal seminarie in te richten in Groot-Brittannië, in de loop van 1990.
Belgisch-Nederlandse gespreksgroep
Afvaardiging van het IER:
Effectieve leden: de heer Jas VLAMINCKX (delegatievoorzitter), de heren Ludo CARIS, Willy GROFFILS en Eric VAN MEENSEL. Plaatsvervangende leden: de heren Philippe ROELANTS, Jan VANDERHOEGT en Marcel SwAELEN. De voorzitters van de onderscheiden delegalies (NIVRA - IDAC - IBR) zullen op 4 januari 1990 vergaderen teneinde te voorzien in de vervanging van de heer J. LINDENAAR, Voorzitter van de Gespreksgroep, die zijn mandaat niet beëindigde. Tijdens deze vergadering zal eveneens van gedachten gewisseld worden m.b.t. het te volgen programma van de werkgroep voor 1990.
151
111. BELGISCH CENTRUM VOOR NORMALISATIE VAN DE ACCOUNTANCY EN HET REVISORAAT
Evolutie van het centrum in 1989 Het voorbije jaar dient in de evolutie van het centrum als een overgangsjaar te worden beschouwd. Een belangrijk deel van de mogelijkheden werd inderdaad bij voorrang voorbehouden aan technische ondersteuning voor de Conferentie van de Fédération des Experts Comptab les Européens, die in oktober 1989 in Brussel plaatsvond. Zo is b.v. de enige bijdrage op het vlak van het boekhoudkundig onderzoek de Belgische bijdrage geweest aan de studie i. v.m. de harmonisatiegraad van de jaarrekeningen in de Europese vennootschappen. En ook op het vlak van de vorming hebben de werkzaamheden zich toegespitst op de voorbereiding van die Conferentie, de belangrijkste gebeurtenis van het jaar. In het jaarverslag 1988 hebben wij vermeld dat een evaluatienota voor het geheel van de opleidingsprogramma's voor de stagiairs en voor de permanente vorming aan de Raad werd overgelegd door de Commisie Opleiding en Vervolmaking. Ongelukkig genoeg werden tot dusver geen conclusies getrokken uit de vaststellingen van de Commissie, en de voorgestelde hervormingen werden dan ook niet in de loop van dit jaar verwezenlijkt. Er mag geen twijfel over bestaan dat de hervorming van de middelen die voor de opleiding beschikbaar zijn en ook die van de methodes, in 1990 prioritair zal worden behandeld. Op het vlak van de controle-aanbevelingen en -normen hebben de werkgroepen onafgelaten hun werkzaamheden in de loop van het voorbije boekjaar verdergezet. Niet alleen werd de laatste hand gelegd aan de voorbereiding van de norm betreffende de opdracht van de bedrijfsrevisor bij de ondernemingsraad, maar werden ook nog een aantal andere normen afgewerkt. Wij onderstrepen inzonderheid de belangwekkende bijdrage van de werkgroep « Controle van de inbreng
152
van immateriële waarden». Nieuwe werkzaamheden werden ook in het voorbije jaar opgestart, met name de herwerking van de norm betreffende de certificering van de jaarrekening en een nieuwe controle-aanbeveling betreffende de invloed van de interne controle op de controle door de revisor.
De Raad van het IBR en de directie van het Centrum wensen alle personen die in 1989 hun medewerking hebben verleend aan de werkzaamheden van het BCNAR van harte te danken. R.
bedrijfsrevisor bedrijfsrevisor v. ALLONSlUS, bedrijfsrevisor P. ANCIAUX, bedrijfsrevisor PH. BARBIER, bedrijfsrevisor G. BATS, bedrijfsrevisor P. BEHETS, bedrijfsrevisor M. BELLEN, bedrijfsrevisor P.P. BERGER, bedrijfsrevisor, docent aan de UFSIA P. BIDAINE, Juridisch adviseur bij de Federatie der Chemische Nijverheid H.J. BLOCK, bedrijfsrevisor, Hoogleraar aan de UFSIA J.M. BOES, bedrijfsrevisor M. BOMBAERTS, bedrijfsrevisor H. BRAECKMANS, Hoogleraar aan de UIA, advocaat M. BRION, bedrijfsrevisor W. CAERS, bedrijfsrevisor B. CALLENS, bedrijfsrevisor, docent Handelshogeschool Antwerpen L. CARIS, bedrijfsrevisor s. CLAES, bedrijfsrevisor P. COMHAIRE, bedrijfsrevisor E.G. COULON, Juridisch adviseur NV Vesdre-Escaut J.J. COUTURIER, bedrijfsrevisor, Hoogleraar aan de UFSIA M. DAERDEN, bedrijfsrevisor, docent H.E.C. Luik E. DAMs, bedrijfsrevisor A. DE BACKER, bedrijfsrevisor A. DE CLERCQ, bedrijfsrevisor M. DELBRoucK, bedrijfsrevisor E. DE LEMBRE, bedrijfsrevisor, Hoogleraar RUG ADRIAENSSENS,
P. ALCOVER,
153
notaris bedrijfsrevisor A. DE PRET, financieel directeur VCB L. DERIJCKE, directeur I. P.O. P. DE SMET, actuaris L. DISCRY, bedrijfsrevisor, docent I. P.O. TH. ERAUW, bedrijfsrevisor W. EVERAERT, actuaris P. FIVEZ, bedrijfsrevisor P.A. FORIERS, advocaat, assistant UL.B. R.H. FRANSOLET, bedrijfsrevisor H. GARNY, bedrijfsrevisor G. GELDERS, directeur bij de Bankcommissie, voorzitter van de Commissie Boekhoudkundige Normen E. GOLENVAUX, stagiair bedrijfsrevisor L. GOLVERS, docent UL.B. M. GRIGNARD, bedrijfsrevisor W. GROFFILS, bedrijfsrevisor B. GUEVAR, bedrijfsrevisor J. GYPEN, Hoogleraar Handelshogeschool Antwerpen V. HENRY, bedrijfsrevisor G. HERREWIJN , bedrijfsrevisor A. HOSTE, bedrijfsrevisor D. JACOBS, bedrijfsrevisor A. KILESSE, bedrijfsrevisor, docent H. E. C. Luik H. KOWALSKI, bedrijfsrevisor H. LAFOSSE, bedrijfsrevisor E. LEMAIRE, informatica-consulent H. LEMBERGER, bedrijfsrevisor, docent UL.B. C. LEMPEREUR, adviseur bij de Bankcommissie J. LIEVENS, advocaat, docent KV Leuven M. LINET, stagiair bedrijfsrevisor PH. LONGERSTAEY, bedrijfsrevisor, docent Institut Supérieur de Commerce L. Cooremans J.P. LOOTS, bedrijfsrevisor P. LURKIN, bedrijfsrevisor, Hoogleraar ICHEC M. MAES, ere-bestuurder NV BEKAERT, lid van de Commissie voor boekhoudkundige Normen E. MAESEN, bedrijfsrevisor M. MASSART, bedrijfsrevisor, assistant UL.B. A. DELIEGE,
J. DELMOTIE,
154
bedrijfsrevisor H. OLIVIER, Docent Université de Liège R. PAEMELElRE, bedrijfsrevisor, gewoon hoogleraar R. U. G. P. PAUWELS, bedrijfsrevisor W. PAUWELS, bedrijfsrevisor R. PElRCE, bedrijfsrevisor A. PENNA, bedrijfsrevisor, docent FUCAM H. PLATEAU, bedrijfsrevisor CL. POURBAlX, bedrijfsrevisor, docent U. C. L. J.L. PRlGNON, bedrijfsrevisor J. ROCHETIE, bedrijfsrevisor H. ROGlSTER, accountant o. SATIN, bedrijfsrevisor E. SCHOOFS, bedrijfsrevisor J. SERON, bedrijfsrevisor, docent Université de Liège J.L. SERVAlS, bedrijfsrevisor M. SMET, bedrijfsrevisor M. SONCK, bedrijfsrevisor G. SPAENHOVEN, bedrijfsrevisor P. STEENACKERS, bedrijfsrevisor L. SWOLFS, bedrijfsrevisor B. THEUNlSSEN, bedrijfsrevisor, docent fSC St. Louis R. TIEST, bedrijfsrevisor, docent E.H.S.A. L. VAN BAEL, bedrijfsrevisor G. V ANBlLSEN, bedrijfsrevisor R. VAN CUTSEM, bedrijfsrevisor J. V ANDERHOEGHT, bedrijfsrevisor R. VANDER STlCHELE, bedrijfsrevisor M. VAN HOECKE, bedrijfsrevisor G . VAN HOYE, bedrijfsrevisor K. VAN HULLE, administrateur EEG, docent K. U. L. R. VAN MAELE, bedrijfsrevisor L. VAN MONTFORT, bedrijfsrevisor K. VAN OOSTVELDT, bedrijfsrevisor, buitengewoon docent Vlaamse Economische Hogeschool, docent Handelshogeschool, hoogleraar aan de School der Militaire Administrateurs H. VAN PASSEL, bedrijfsrevisor R. VAN POYER, bedrijfsrevisor P. VAN STAAIJ, bedrijfsrevisor C. VAN WYMEERSCH, professeur Faculté N.D. de la Paix te Namur M. MEUNIER,
155
D. VAN WOENSEL, bedrijfsrevisor D. VERMAELEN, stagiair bedrijfsrevisor R. VERMEIR, bedrijfsrevisor R. VERSTRAELEN, bedrijfsrevisor, docent E.H.S.A. J.P. VINCKE, bedrijfsrevisor, docent IESLC J. VLAMINCKX, bedrijfsrevisor F. WALSCHOT, directeur juridisch en fiscaal departement Fabrimetal
A. JURIDISCHE COMMISSIE Voorzitter: de heer D. VAN WOENSEL Ondervoorzitter: de heer P.P. BERGER Leden: de heren P. BIDAINE, H. BRAEcKMANs, G. COULON, J.J. COUTURIER, P.A. FORIERS, H. GARNY, C. LEMPEREUR, M. MEUNIER, H. OUVIER, J. ROCHETTE, F. WALSCHOT
In de loop van dit jaar hebben enkele leden de Commissie verlaten. De Commissie werd evenwel uitgebreid met twee nieuwe bedrijfsrevisoren, de heer P.P. BERGER, die ondervoorzitter is, en de heer H. GARNY. De Juridische Commissie is in het voorbije jaar driemaal samengekomen en heeft verscheidene ontwerp-adviezen uitgewerkt die door de Raad werden aangenomen. De tekst hiervan is opgenomen in het eerste deel van het verslag. Het betreft de adviezen i.v.m. - aansprakelijkheid en controlevennootschappen ; - de wijziging van het maatschappelijk doel van een bestaande vennootschap; - het beroepsgeheim binnen groepen van vennootschappen; - continuïteit van het commissarismandaat bij een omzetting in een andere rechtsvorm; - belangenconflict en commissarisfunctie ; - inbreng van verhuurde onroerende goederen; - inbreng van een toekomstige zaak; - kapitaalverhoging in Nederlandse gulden. 156
Daarnaast heeft de Commissie een reeks specifieke vragen beantwoordt, waarvan de interessantste hierna zijn opgenomen.
Kapitaalvermindering
«
in natura»
Een confrater vroeg zich af of een vennootschap tot een kapitaalvermindering kon overgaan die leidt tot een terugbetaling met aandelen van andere vennootschappen die ze in portefeuille heeft. De Commissie meent dat dit een reëele kapitaalvermindering is (art. 72bis § 1 Venn. W.) door terugbetaling aan de aandeelhouders. De terugbetaling neemt hier de specifieke vorm aan van de toekenning van aandelen van andere vennootschappen die in de portefeuille zitten van de vennootschap die haar kapitaal vermindert. Er is geen principieel bezwaar tegen dergelijke verrichting met dien verstande dat de voorwaarden van het hogervermeld artikel worden nageleefd (zekerheid stellen, enz.). Het gaat hier eigenlijk om een kapitaalvermindering «in natura », evenbeeld van de kapitaalverhoging in natura. Volgens de Commissie is het niet vereist een restrictieve interpretatie van de term «terugbetaling» in art. 72bis Venn. W. (nI. enkel in geld) aan te houden. In dezelfde gedachtengang stelde de confrater zich de vraag of een vennootschap, die voor 99,9 % dochtervennootschap is van een andere vennootschap d .m. v. dezelfde techniek haar moedervennootschap zou kunnen terugbetalen met één van haar bedrijfstakken. Ook die constructie achtte de Juridische Commissie aanvaardbaar. Voor beide hypotheses dient opgemerkt dat er geen revisoraal verslag vereist is. Wel moet de bedrijfsrevisor erop toezien dat art. 72 Venn. W., nI. de gelijke behandeling van de aandeelhouders, geëerbiedigd wordt.
Erkende revisor en inbrengverslag Een andere vraag had betrekking op het statuut van de door de Bankcommissie erkende revisor. Een confrater vroeg zich af of de erkende revisor het controleverslag over een inbreng in natura mag tekenen, dat tot het monopolie van de commissaris-revisor behoort. Daarmee samenhangend rees ook de vraag of de erkende revisor naar aanleiding van dergelijke verrichting een apart verslag moet opstellen. 157
Volgens de Commissie maakt art. 20 § 2 van het K.B. nr. 185 van 1935 de commissariaatsregeling van de vennootschappenwet toepasselijk op de commissaris van een bankinstelling. Uit de vennootschappenwet vloeit voort dat de commissaris-revisor het verslag over een inbreng in natura tekent (art. 34 § 2 Venn. W.). Er kan dus geen twijfel over bestaan dat de erkende revisor dergelijk verslag niet kan tekenen. Hij zou dit eventueel wel kunnen indien hij in toepassing van art. 19bis § 3 van hogervermeld K.B. door de Bankcommissie wordt gemachtigd om de functie van commissaris te vervullen. Voor de tweede vraag, nl. of de erkende revisor over dergelijke verrichting een apart verslag moet opstellen, verwijst de Commissie naar art. 38 van het hogervermeld K.B. : de Bankcommissie mag de erkende revisoren ermee belasten verslagen in te dienen over hun controle-activiteit. Of hierover dus een verslag opgesteld moet worden, wordt beslist door de Bankcommissie.
Frekwentie van de semestriële staten Een andere vraag had betrekking op art. 64 sexies Venn. W. De vijfde alinea van dit artikel stelt: «Ten minste halfjaarlijks wordt hun (de commissarissen) een door de bestuurders opgestelde boekhoudkundige staat volgens het schema van balans en resultatenrekening overgemaakt ». Dit kan een probleem stellen indien een boekjaar meer dan 12 maanden bedraagt: moeten er dan verschillende semestriële staten worden opgesteld? Over deze problematiek biedt de rechtsleer noch de rechtspraak uitsluitsel. Het principe van de semestriële staat ter informatie van de commissaris werd door de wet van 1 december 1953 ingevoerd in het Belgisch vennootschapsrecht (art. 65 Venn. W). Tijdens de hervorming van 1985 werd het principe hernomen in art. 64 sexies Venn. W. Resteau stelt in dit verband dat er slechts één staat, midden in het jaar moet worden opgesteld (RESTEAU , c., Traité des sociétés anonymes, Il, Brussel, Swinnen, 1982, nr. 1044). De hypothese van een verlenging van het boekjaar wordt daarbij evenwel niet behandeld. Aangezien het wetsartikel stelt dat tenminste halfjaarlijks een boekhoudkundige staat moet worden opgesteld, lijkt het de Commissie evenwel aangewezen bij een boekjaar dat 12 maanden overtreft ook 158
nog een bijkomende tussentijdse staat op te stellen. Dit zal in elk geval vereist zijn indien de verlenging 6 maanden omvat en het een boekjaar van 18 maanden wordt.
Wettelijke verplichtingen bij de vereffening van een vennootschap Een fusie vergt in het Belgisch recht nog steeds de invereffeningstelling van de op te slorpen vennootschap en de inbreng van het geheel van actief en passief in de opslorpende vennootschap. Vaak is de termijn tussen de invereffeningstelling en de afsluiting van de vereffening die volgt op de inbreng, zeer kort. Dan rijst de vraag of voor deze periode een jaarrekening moet opgesteld worden en, daarmee samenhangend, een controleverslag. De Commissie meent dat geen enkele wettelijke bepaling voor dergelijke verrichting een vrijstelling voorziet van de normale boekhoudkundige verplichtingen. Bijgevolg moet een jaarrekening opgesteld worden die ter goedkeuring zal voorgelegd worden aan de algemene vergadering die tevens zal stemmen over de kwijting aan bestuurders en commissaris-revisor. Die commissaris-revisor zal normaal ook op die algemene vergadering zijn verslag over de rekening moeten uitbrengen. De Commissie is geen voorstander van de goedkeuring van deze rekening door de eerstvolgende algemene vergadering van de opslorpende vennootschap. Zij meent dat een buitengewone algemene vergadering van de op te slorpen vennootschap moet doorgaan juist voor de fusie-akte; deze vergadering zou dan de jaarrekening vastleggen, het verslag van de commissaris-revisor horen en kwijting verlenen. Hierbij dient opgemerkt dat deze werkwijze geen wettelijke verplichting is, maar niettemin de enige manier lijkt om op geldige wijze kwijting te bekomen.
Toepassingsgebied van art. 29 quater Venn. W. Een confrater legde aan een Commissie een complexe feitensituatie voor met de vraag of art. 29 quater Venn. W. daarop van toepassing was. 159
Een vennootschap D is kleindochter van een vennootschap A. Beiden zijn vennootschappen naar Belgisch recht. Vennootschap A heeft echter ook een 100 % deelneming in een S.A. naar Frans recht: F. Een maand na de verwerving van de aandelen van de Franse vennootschap F door A, neemt D de aandelen van A in F over. Juridisch komt er dus een verkoopovereenkomst tot stand tussen A en D met als voorwerp de aandelen van F. De vraag komt er dus op neer te weten of een indirecte deelneming van de grootmoeder in de kleindochter, die evenwel geen rechtstreekse aandeelhouder is, valt onder het toepassingsgebied van art. 29quater Venn. W. De Commissie heeft abstractie gemaakt van de andere voorwaarden die het hogervermeld artikel stelt en zich beperkt tot die vraagstelling. Na analyse is ze tot de conclusie gekomen dat art. 29quater restrictief geïnterpreteerd moet worden en dus ook de erin gebruikte term «aandeelhouder ». In casu is de vennootschap A geen aandeelhouder van de vennootschap D : A is aandeelhouder van B die aandeelhouder van C is, die op zijn beurt aandeelhouder van D is. Hieruit volgt dat de quasi-inbrengregeling niet van toepassing is.
Oprichting van een vennootschap en aanstelling van een commissarisrevisor Een interessante problematiek is deze van uitzondering voorzien door art. 64 § 2 Venn. W. : vennootschappen die met hun bedrijf starten moeten geen commissaris-revisor aanstellen voor zover uit te goeder trouw verrichtte schattingen blijkt dat ze voor het eerste boekjaar de K.M.O. criteria niet zullen overschrijden. Een confrater vroeg zich af of een vennootschap die in de tiende maand van het eerste boekjaar dan toch de criteria overschrijdt, nog een commissaris-revisor moet aanstellen voor de controle over dat eerste boekjaar. De Commissie meent dat in casu de goede trouw bij de oprichting bepalend zal zijn. Indien op dat moment uit realistische en aanvaardbare schattingen bleek dat de KMO criteria niet zouden overschreden worden, moet geen commissaris-revisor aangesteld worden. Dit zal dan ook niet nodig zijn indien die criteria in de loop van het eerste boekjaar toch overschreden worden. Het financieel plan is bij het inschatten van de omvang van de op te richten vennootschap één van de bepalende elementen (Gedr. St., Kamer, 1982-83, nr. 552/35, p.34-35). 160
Retroactieve werking van een fusie
Een confrater legde aan de Commissie een feitensituatie voor waarin de data van belang zijn. N.V. A sluit af op 31.12.1988 en N.V. B op 31.09.1988. In mei 1989 fusioneren beide N.V.'s: A slorpt B op met retroactieve werking vanaf 31.12.1988. De algemene vergadering van N.V. A moet in juni 1989 bijeenkomen om de rekening per 31.12.1988 goed te keuren. In de jaarrekening van A staat echter al een onroerend goed toebehorend aan B. De N.V. verantwoordt dit door te verwijzen naar de terugwerkende kracht van de akte van fusie. De commissaris-revisor van N.V. A had echter problemen om dergelijke situatie te aanvaarden en de Commissie heeft hem daarin gevolgd. Zij meent dat het boekjaar van de opslorpende vennootschap A in casu ontegensprekelijk op 31.12.1988 werd afgesloten, ook al werd de jaarrekening op dat moment nog niet vastgelegd. De fusie door opslorping die in mei 1989 plaatsgreep, beïnvloedt het volgende boekjaar en kan geen wijziging teweegbrengen in de jaarrekening per 31.12.1988 die nog moet goedgekeurd worden. Het feit dat de notariële akte stipuleert dat de fusie een retroactieve werking zal hebben, doet daaraan geen afbreuk. Een beperkt anticiperen op de inwerkingtreding van de fusie is mogelijk, doch slechts voor deelaspecten. De retroactiviteit kan niet gelden voor de verwerving van bepaalde goederen door de opslorpende vennootschap (zie ook Cass. 10 maart 1978, Rev. Prat. Soc., 1979, p. 40).
De vertegenwoordiging van een vennoot in zijn onderzoeks- en controlebevoegdheden
Een confrater maakte aan de Commissie het uittreksel over van de statuten van een B.V.B.A. In de overgangsbepalingen werd een accountant voor drie jaar aangesteld voor het uitoefenen van de onderzoeks- en controlebevoegdheden van een vennoot (art. 64 § 2 Venn. W.). Hij stelde zich vragen naar de geldigheid van dergelijke benoeming en de mogelijkheid om deze te beëindigen. 161
De Commissie meent dat de aanstelling van een accountant, die de vennoot zal vertegenwoordigen in zijn onderzoeks- en controlebevoegdheid voor drie jaar, geldig is. Art. 64 § 2 Venn. W. voorziet immers geen termijn, zodat moet teruggegrepen worden naar het gemeen burgerlijk recht dat toelaat een termijn te verbinden aan een mandaat (DEKKERS, R., Précis du droit civil beige, II, Brussel, Bruylant, 1955, p. 762, nr. 1304). Dergelijk mandaat eindigt volgens de Commissie automatisch indien de vennoten art. 64 § 2 in fine Venn. W. toepassen en een commissarisrevisor aanstellen. Die benoeming impliceert immers het einde van het individuele controlerecht en dus van de vertegenwoordiging door de accountant (MAES, J.P. en VAN HULLE, K., De hervorming van het bedrijfsrevisoraat en de organisatie van het accountantsberoep, Kluwer, Antwerpen, 1985, p. 62). De tweede mogelijkheid voor de beëindiging is de herroeping van de accountant en de terugkeer van het individuele controlerecht naar de vennoten. Art. 2003 B.W. voorziet de mogelijkheid van de herroeping van het mandaat door de opzegging uitgaand van de lastgever, zelfs indien het mandaat bezoldigd is en zelfs indien een bepaalde duur is voorzien (PAULUS, c., en BOES, R., Lastgeving, A.P.R., Gent, Story, 1978, p. 160, nr. 293). Het laatste probleem is dat van een eventuele schadevergoeding bij het einde van het mandaat van de accountant. De Commissie meent da terzake het contract tussen vennootschap en accountant moet geanalyseerd worden. Art. 64 quater Venn. W. kan niet op deze situatie worden toegepast aangezien het enkel geldt voor commissarissen.
162
B. COMMISSIE OPLEIDING EN VERVOLMAKING
1. Opleiding van de stagiairs Voorzitter: de h. P. BEHETS Leden: de hh. M. SMET, J. SERON, L. SWOLFS, G. VAN HOYE Vertegenwoordigers van de stagiairs: de hh. M. LINET, D. VERMAELEN De Commissie is belast met de voorbereiding van het opleidingsprogramma voor de stagiairs. Afhankelijk van het onderwerp, vervoegen vertegenwoordigers van de kantoren die meewerken aan de organisatie van elk van de seminaries de leden van de Commissie. In de loop van het voorbije jaar heeft de Commissie drie stageseminaries ingericht en ook een studiedag over de plichtenleer in elk van beide talen. - Het seminarie over interne controle werd gehouden op 11, 12 en 13 december 1989. Alle kandidaten die geslaagd waren voor het examen van toelating tot de stage werden uitgenodigd om het seminarie met volgend programma bij te wonen: - Methodologie van de controle en de werkdocumenten (onder de verantwoordelijkheid van het kantoor BERGER, BLOCK, KIRSCHEN, SCHELLEKENS & CO) ; - Procedure ter beschrijving van de interne controle (onder de verantwoordelijkheid van het kantoor JACOBS, EECKHOUT & CO) ; - Evaluatie van interne controle, met de medewerking van het kantoor PAUWELS & Partners, Mevr. E. LEMAIRE en de h. J. P. VINCKE; Werkten eveneens mee aan dit seminarie, de h. L. GOLVERS, docent ULB evenals de confraters P. ALCOVER, P. BEHETS, M. BRION, E. DAMs, M. DELBRoucK, W. GROFFILS, M. GRIGNARD, A. KILESSE, E. MAESEN, W. PAUWELS, O. SATIN, G. SPAENHOVEN, A. VANDERVEREN, M. VAN HOECKE, E. SCHOOFS, A. DE BACKER. Het tweede seminarie vond plaats op 20, 21 en 22 november 1989 en behandelde de controle van de jaarrekening; volgende referaten werden gehouden: 163
- Controle van vorderingen en schulden (onder de verantwoordelijkheid van het kantoor TINNEMANS, POURBAIX, VAN DER STEEN & CO) ; - De resultatenrekening en de toelichting (onder de verantwoordelijkheid van de kantoren VAN PASSEL & Co, en FRANSOLET & CO) ; - Controle van de voorraden (met medewerking van confraters S. CLAES, Th. DUPONT, R. TIEST en L. VAN MONTFORT). Het avondprogramma was toegespitst op het aanleren van communicatietechnieken en hun toepassing met de medewerking van mevr. VOLCKRICK, de h. V. HANSEN (Centre d'Etudes de la Communication de l'UCL) en de hh. L. DERIJCKE en J. GYPEN (lPO-Antwerpen). Het derde seminarie werd dit jaar tweemaal gehouden op resp. 5, 6 en 7 juni en 4, 5 en 6 december rond het thema van het verslag en de bijzondere opdrachten van de bedrijfsrevisor, met de vier volgende onderwerpen: - Juridische aspecten van de bijzondere opdrachten in het kader van het vennootschapsrecht (met de medewerking van de hh. J.P. BONTE en H. OUVIER) ; - Technische en fiscale aspecten aspecten van de controle op de inbreng in natura (onder de verantwoordelijkheid van het kantoor VAN POYER & CO) ; - De informatieverstrekking aan de ondernemingsraden (onder de verantwoordelijkheid van het kantoor HUYBRECHTS, VAES, WODON, VERHAEGEN & Co, met de medewering van de hh. L. DERIJCKE en J. GYPEN (IPO Antwerpen), en mevr. E. VOLCKRICK, de hh. V. HANSEN en V. LEVAUX (CECOM-UCL). - Het controle verslag (onder de verantwoordelijkheid van het kantoor THIRIFAY, VANDENBORRE & CO). De studiedag rond de plichtenleer werd georganiseerd op 9 oktober (in het Frans) en op 4 oktober (Nederlands), met de medewerking van confraters P. BEHETS en P. LURKIN en van de hh. J.P. BONTE en H.OUVIER.
164
2. Organisatiecomité voor het programma permanente vorming
Voorzitter: de h. P. BEHETS Leden: dehh. W. GROFFILS,J. SERON, L. VAN MONTFORT, L. SWOLFS, R. TIEST, M. GRIGNARD Vertegenwoordigers van de stagiairs: M. LINET, D. VERMAELEN Het Comité was verantwoordelijk voor de organisatie van het programma permanente vorming in 1989. Naast de organisatie van de Europese Conferentie in Brussel in oktober, die elders uitvoerig wordt besproken, werden in de loop van het jaar nog drie vormingsseminaries ingericht.
1) Recente ontwikkelingen in het financieel recht Het seminarie vond plaats te Luik op 19 juni 1989. Er waren 81 deelnemers. In de loop van de studiedag werden drie thema's besproken: de ontwikkeling van de reglementering m.b.t. het beroep van wisselagent, de nieuwe wet op de roerende waarden en het misbruik van voorwetenschap, de nieuwe reglementering op de transparantie en de kennisgeving van belangrijke deelnemingen. Het seminarie werd geleid door de hh. A. NIESTEN, Directeurzaakvoerder van de Waarborgkas der Wisselagenten en C. LEMPEREUR, Adviseur bij de Bankcommissie, Docent aan de ULB. Eenzelfde seminarie werd in het Nederlands ingericht op 6 juni 1989 met de medewerking van de hh. A. NIESTEN, hoger genoemd, J. WOUTERS, assistent U.l. Antwerpen, attaché bij het kabinet van de Minister van Financiën, en E. WYMEERSCH, professor aan de Rijksuniversiteit Gent. Na afloop van het seminarie dat in Luik werd ingericht heeft het vaste comité Luik van het BCNAR een ontmoeting georganiseerd met de confraters van de regio. Tijdens die ontmoeting heeft de h. F. MEURS; afgevaardigd bestuurder van MEUSINVEST een lezing gebracht over de activiteiten van die instelling. De h. R.H. FRANsoLET nam eveneens het woord om te antwoorden op de vragen die door de aanwezige confraters werden gesteld. 165
2) Economische samenwerkingsverbanden Op 22 september 1989 werd een studiedag gehouden over de wetgeving betreffende de economische samenwerkingsverbanden. Op het seminarie werden volgende uiteenzettingen gebracht: - Algemene inleiding, door Mevr. S. ISRAEL, administrateur principal bij de Commissie van de Europese Gemeenschappen; - Economisch samenwerkingsverband en Europees samenwerkingsverband: de nationale regeling, door de h. C. VISARTDE BOCARME, kabinetsattaché Ministerie van Justitie; - Boekhoudkundige en fiscale aspecten van het economisch samenwerkingsverband, door de Mevr. J. PUTZEYS, belastingconsulent; - Oprichtingen werking van de E.S.V. en E.E.S.V., doorP. KILESTE, advocaat; - De bedrijfsrevisor en het economisch samenwerkingsverband, door de h. H. VAN PASSEL, bedrijfsrevisor. 202 personen namen deel aan het seminarie dat te Brussel plaatsvond. Na de uiteenzettingen volgde een boeiend debat.
3) Het ontwerp van koninklijk besluit op de geconsolideerde jaarrekening van de ondernemingen Het seminarie werd in Brussel ingericht op 19 december en werd door meer dan 550 personen bijgewoond. Er werd een analyse gemaakt van het ontwerp van koninklijk besluit op de geconsolideerde jaarrekening van de ondernemingen die in ons land de Zevende Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen toepast. Voor de inrichting van het seminarie heeft de Raad kunnen rekenen op de steun van de heer Minister van Economische Zaken, die de toelating heeft gegeven om het ontwerp van koninklijk besluit onder de deelnemers te verspreiden en ook van de voorzitter en verschillende leden van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, die aan de voorbereiding van het ontwerp hebben meegewerkt. De deelnemers hebben volgende uiteenzettingen gehoord:
166
- De krachtlijnen van het ontwerp van Koninklijk Besluit op de geconsolideerde jaarrekening van de ondernemingen, door de h. G. GELDERS, Directeur van de Bankcommissie, Voorzitter van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen; - De consolidatiekring - Uitwerking van voorbeelden, door de h. E. DE LEMBRE, bedrijfsrevisor, Gewoon hoogleraar RUG; - De verwerking van het eerste consolidatieverschil, door de h. J. MASSART, bedrijfsrevisor, assistent ULB ; - Bepalingen in verband met de controle op de geconsolideerde jaarrekening, door de h. J. VLAMINCKX, bedrijfsrevisor ; - Omrekening van de tegoeden en verbintenissen in valuta en van de financiële staten van de dochterondernemingen in het buitenland, door de h. P.P. BERGER, bedrijfsrevisor, docent aan de UFSIA; - Toepassing van de vermogensmutatiemethode, door de h. A. HOSTE, bedrijfsrevisor; - Technische aspecten in verband met de opstelling van de geconsolideerde jaarrekening, door de h. M. BELLEN, bedrijfsrevisor, lid van de Commissie voor Boekhoudkundige normen. Het panel werd geleid door de heer M. MAES, lid van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen en was verder samengesteld uit de hh. R. DE LEEUW (ABVV), A. DE PRET (financieel directeur UCB), R.H. FRANSOLET (bedrijfsrevisor), C. POURBAIX (bedrijfsrevisor), K. VAN HULLE (EEG - DGXV). Tot slot van de studiedag heeft de kabinetschef van de Minister van Economische zaken een mededeling gelezen namens de heer Willy CLAES, Vice-eerste minister en Minister van Economische Zaken die door ambtsbezigheden was verhinderd. Aan het einde van de boodschap stelde de Minister dat hij ervan overtuigd was dat de hervorming inzake de geconsolideerde jaarrekening het begin was van nieuwe ontwikkelingen. Het gaat hier inderdaad om intellectuele uitdagingen die vragen om creatieve oplossingen en die de beroepsbeoefenaars zonder twijfel met veel talent zullen opnemen.
167
4) Accounting and manufacturing - Allies or Rivals* Het Instituut der Bedrijfsrevisoren heeft zijn bescherming verleend aan de organisatie van een internationaal seminarie op initiatief van de «Vlerick School of Management» van de Rijksuniversiteit Gent en de «Society for Integrated Management ». Het seminarie werd gehouden te Gent, op 31 augustus en 1 september 1989 en werd door 250 deelnemers bijgewoond. De thema's hadden tot doel de boekhoudmethodes door te lichten, tegenover het opkomen van nieuwe beheersmethodes en prestatiemetingen.
3. Publikaties
In de reeks Studies en Documenten van het B.C.N.A.R. werden de vier volgende werken gepubliceerd: 1189 2/89 3/89 4/89
Technische documenten Kennismaking met de FEE-leden-organisaties Inbreng van immateriële waarden Het economisch samenwerkingsverband
C. COMMISSIE CONTROLENORMEN 1. Algemene controlenormen
Voorzitter: de h. J. VLAMINCKX Leden: de hh. P. ANCIAUX, Ph. BARBIER, J.M. BOES, P. PAUWELS, H. VAN PASSEL
In de loop van het voorbije jaar heeft de Commissie controlenormen zich voornamelijk toegelegd op een ontwerp van aanbeveling betreffende het gebruik van de interne controle bij de controle-werkzaamheden; dit werd reeds tijdens het vorige jaar op het getouw gezet. Wel heeft de Commissie haar werkzaamheden tijdelijk opgeschort om twee ontwerp-aanbevelingen waarover de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat een advies had uitgebracht, te herwerken. Het betreft de aanbevelingen met betrekking tot de controle op het jaarverslag en het 168
gebruik van de werkzaamheden van de interne audit-afdeling. Op verzoek van de Raad heeft de Commissie ook het voorontwerp van aanbeveling herwerkt betreffende de controle op de fysische voorraadopname ; dit werd eind vorig jaar aan de Raad voorgelegd.
2. Ondernemingsraden
Voorzitter: de h. B. Leden: de hh. P. K.
CALLENS
ANCIAUX,
VAN OOSTVELDT,
M.
P.
COMHAIRE,
DELBROUCK,
B. THEUNISSEN, V. J. DELMOTTE
HENRY,
De Commissie heeft de werkzaamheden afgerond, die in de vorige jaren werden opgestart, met het oog op de voorbereiding van een norm betreffende de opdracht van de commissaris-revisor of van de bedrijfsrevisor t.o.v. de ondernemingsraden. De Commissie heeft verschillende adviezen ingewonnen betreffende de eerste drie hoofdstukken die in de loop van het vorige jaar waren afgehandeld. Het gaat voornamelijk om een officieus advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat betreffende het controleverslag, in de versie die door de werkgroep was herwerkt. Op grond van die adviezen werd een nieuwe versie van de eerste drie hoofdstukken geschreven. Daarnaast werd ook een vierde hoofdstuk, dat vorig jaar nog niet klaar was, aan de tekst toegevoegd. Het betreft de opdracht van analyse en verklaring van de financiële en economische informatie, voornamelijk ten behoeve van de vertegenwoordigers van de werknemers. De aldus herwerkte en aangevulde tekst werd overgelegd aan de Raad van het Instituut. Die heeft geoordeeld dat hij de tekst kon aannemen, en heeft hem overgemaakt aan de Hoge Raad van het Bedrijfsrevisoraat ; ook werd hij ter informatie toegezonden aan alle leden van het Instituut, zodat die zich van nu af daardoor kunnen laten leiden bij de tenuitvoerlegging hun wettelijke opdrachten t.o. v. de ondernemingsraden.
169
3. Controle op de inbreng van immateriële waarden Voorzitter: H. LAFOSSE Leden: de hh. G. BATS, R. VAN CUTSEM, A. KILESSE, bedrijfsrevisoren, H. ROGISTER, accountant Deze werkgroep heeft tot doel de globale problematiek die verband houdt met de inbreng van immateriële waarden te belichten, ongeacht of het nu om goodwill, kosten voor onderzoek en ontwikkeling, fabricageprocédés, software, octrooien, brevetten, merknamen en vergelijkbare rechten gaat. De werkgroep heeft haar werkzaamheden in de loop van dit jaar kunnen afronden. Er werd een technische brochure uitgewerkt die is verschenen in de reeks Studies en Documenten van het BCNAR 3/ 89. In de studie komen achtereenvolgens volgende aspecten aan bod: -
Juridische aspecten van de inbreng van immateriële waarden; Beschrijving van het ingebrachte of overgedragen goed; Waardering van het ingebrachte of overgedragen goed; Overdracht van losstaande immateriële activa-bestanddelen; Overdracht van een bedrijfsgeheel ; Fiscale benadering van enkele deelaspecten.
4. De controleverslagen
Voorzitter: de h. P. F!VEZ Leden: de hh. L. DISCRY, H. KOWALSKI, E. MATHAY, L. SWOLFS, P. VAN STAAIJ Nadat in 1988 een gedeeltelijke conclusie van de werkzaamheden betreffende de verslaglegging ter afronding van een controleopdracht op de jaarrekening werd gepubliceerd, heeft de werkgroep besloten een tweede deel van de studie aan te vatten in verband met de verslaglegging door de bedrijfsrevisor bij een opdracht die niet uit de controle op de jaarrekening bestaat. In deze brochure zullen volgende onderwerpen behandeld worden: 170
Inbreng in natura, quasi-inbreng, wijziging van het maatschapppelijk doel, wijziging van de rechtsvorm van een vennootschap, omzetting van obligaties in aandelen en openbare uitgiftes; schorsing van het voorkeurrrecht ; uitgifte beneden de fractiewaarde ; interimdividenden; ondernemingsraden; prognoses; waardering van een onderneming; het verslag overeenkomstig andere boekhoudnormen ; verslag over een deel van de jaarrekening; verslag over de naleving van de contractuele bedingen. Eventueel zullen een aantal voorbeelden worden toegevoegd van het verslag uit te brengen in het kader van specifieke sectoren, hoewel de Commissie overweegt dergelijke verslagen in een afzonderlijke brochure te behandelen.
5. Controlenonnen geconsolideerde rekeningen
Voorzitter: de h. J. Leden: de hh. P.P. LEMBERGER,
L.
VLAMINCKX BERGER,
J.
BEDDEGENOODTS,
P.
COMHAIRE, H.
VAN HOYWEGHEN
De nakende goedkeuring van het ontwerp van koninklijk besluit op de geconsolideerde jaarrekening van de ondernemingen heeft tot gevolg dat de norm betreffende de certificering van de geconsolideerde jaarrekening d.d. 30 juni 1976, gewijzigd op 6 januari 1978 en gecoördineerd op 2 maart 1984 is achterhaald. De Raad heeft dan ook beslist een werkgroep op te richten die een nieuwe norm terzake moet uitwerken op basis van de nieuwe verordenende bepalingen. De werkzaamheden werden aangevat in de tweede helft van het jaar. De Commissie heeft geoordeeld dat volgende punten in de norm zullen moeten worden behandeld: 1. Toepassingsgebied en algemene beginselen van de verantwoordelijkheid 2. Controlewerkzaamheden 2.1. Organisatie van de werkzaamheden (planning) 2.2. Beoordeling van de administratieve organisatie 2.3. Controle van de rekeningen van de in de consolidatie opgenomen ondernemingen - door confraters gecontroleerde dochterondernemingen 171
- niet gecontroleerde dochterondernemingen 2.4. Controle van de verrichtingen en van de geconsolideerde jaarrekening 3. Het verslag over de geconsolideerde jaarrekening. De werkgroep meent in de loop van 1990 een eerste voorstel van norm aan de Raad te kunnen voorleggen. Wij moeten er de aandacht op vestigen dat het het koninklijk besluit op de geconsolideerde jaarrekening voor het eerst zou moeten worden toegepast voor het boekjaar dat begint na 31 december 1990. Hieruit vloeit voort dat de norm uiterlijk begin 1991 door de Raad zou moeten aangenomen worden.
6. Controle van de KMO's Voorzitter: De heer R. TIEST Leden: De heren R. ADRIAENSSENS, L. DISCRY, en L. VAN MONTFORT. In de loop van het jaar heeft de werkgroep het ontslag van de heer J.P. LOOTS ontvangen. De werkgroep heeft de ontleding van de specifieke problemen die zich stellen bij de controle van een KMO beëindigd. De structuur van de studie wordt als volgt vastgelegd: 1. Situering van het probleem 1.1. Controlerisico ; 1.2. Interne controle; 1.3. Controle van de cyclussen 1.3.1. Aankopen, voorraden en productie en verkopen; 1.3.2. Financiële cyclus; 1.3.3. Lonen en salarissen; 1.3.4. Kosten; 1.4. Specifieke problemen 1.4.1. Wettelijkheid van de boekhouding; 1.4.2. Scheiding privé-vennootschap; 1.4.3. Inschakeling van externe deskundigen; 1.4.4. K.M.O. en fiscaliteit;
172
1.4.5. Gebeurtenissen na balansdatum ; 1.4.6. Impact van de computer in de administratie; 1.5. De verklaring; 2. Situering van de opdracht in het kader van de algemene controlenormen 3. Controle-overwegingen De indeling zal overeenstemmen met deze weerhouden onder punt 1. Het is de bedoeling de controle-objectieven te belichten en een aanvullend stramien van controleprogramma met controlesuggesties voor te stellen. De werkgroep hoopt einde juni 1990 zijn werkzaamheden af te ronden en het ontwerp van document tevens over te maken aan de Commissie Controlenormen.
D. COMMISSIE ACCOUNTANCY DOCTRINE 1. Onderzoek van in het kader van de vierde richtlijn door Europese ondernemingen openbaargemaakte jaarrekeningen
a. Inleiding Het Europese onderzoek van openbaargemaakte jaarrekeningen betreft de wijze waarop 193 vennootschappen uit negen Europese landen de gepubliceerde jaarrekening hebben opgesteld. De antwoorden zijn gebaseerd op de jaarrekeningen die per 31 december 1987 werden opgesteld in het kader van de Vierde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake vennootschapsrecht. Op verzoek van de Europese Commissie heeft de FEE in januari 1989 besloten een kleine werkgroep in het leven te roepen om openbaargemaakte jaarrekeningen van vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid te onderzoeken in negen Lid-Staten waar de Vierde Richtlijn in 1987 van toepassing was. Dankzij de waardevolle bijdrage van een aantal vrijwilligers, die geholpen hebben bij het invullen van de vragenlijsten heeft de werkgroep de studie in een zeer korte tijd kunnen afronden. 173
Voor België werd er een beroep gedaan op de commissarissenrevisoren die een opdracht uitoefenden bij de 25 geselecteerde vennootschappen. De leden waren Mevr. H. PLATIEAU, de hh. P. ALCOVER, E. BONNE, R. CATRY, G. CHAINIAUX, D. CLAES, Ac. CLYBOUW, M. DE BREMME, M. HALLER, J.M. JülRIS, M. GHYOOT, E. LACRülX, H. LAFOSSE, Ph. LONGERSTAEY, J. NEvENs, A. PENNA, O. SATIN, PH. STAS, F. THEEUWES, W. TYSMANS, M. VAES, H. VAN PASSEL, E. VANSTREELS, J. VERHAEGEN en W. WILLEMS In dit verslag zijn de conclusies opgenomen voor een beperkt aantal belangrijke onderwerpen. Daarnaast is het ook mogelijk conclusies over minder belangrijke onderwerpen te formuleren. De aan dit verslag toegevoegde samenvatting van de antwoorden op de vragenlijst stelt de lezer in staat om dieper in de details afte dalen. (Zie BCNAR nr 1/1989). De grote ervaring inzake het uitwerken van nationale enquêtes ten spijt leverde de bespreking van de resultaten van het onderzoek wel enkele moeilijkheden op die verband houden met het transnationale karakter. Er deden zich moeilijkheden voor wegens de verschillende interpretatie van vragen, welke voortvloeiden uit verschillen in taal of in de nationale benadering (b.v. verschillende jaarrekeningvoorschriften voor geconsolideerde jaarrekeningen en enkelvoudige jaarrekeningen). Waar deze verschillen een invloed van betekenis op de resultaten zouden kunnen hebben, zijn ter verduidelijking aanvullende vragen opgenomen. Aangenomen wordt dat de vragenlijst, mocht hij in de toekomst voor andere onderzoeken worden gebruikt, aangepast moet worden. Het onderzoek toont aan dat in een aantal landen het invoeringsproces van de Vierde Richtlijn aan de gang was. In die gevallen werden een aantal opties die de Richtlijn voorziet tijdens een overgangsperiode gebruikt. Die overgangsopties mogen evenwel niet als een gebrek aan harmonisatie op langere termijn worden geduid.
174
b. Doelstelling en reikwijdte van het onderzoek De enquête heeft tot doel informatie te verschaffen over de vraag in hoeverre de toepassing van de Vierde EEG-Richtlijn inzake vennootschapsrecht van 1978 een invloed heeft gehad op de harmonisatie van de boekhoudprocédés en op de vergelijkbaarheid van de jaarrekeningen in de Lid-Staten. Een aantal beperkingen van het onderzoek sluiten evenwel uit dat er vaststaande besluiten zouden worden getrokken, zowel t.a.v. de harmonisatiegraad als t.a.v. de naleving van de Richtlijn. Het onderzoek is gebaseerd op de jaarrekeningen per einde 1987 die overeenkomstig artikel 47 van de Vierde Richtlijn werden openbaargemaakt. De openbaargemaakte jaarrekening kan, daar waar de onderzochte onderneming tevens moedermaatschappij is van een groep, geconsolideerde jaarrekeningen omvatten. Het onderzoek is beperkt tot de negen Lid-staten die de Vierde Richtlijn in 1987 al hadden geimplementeerd te weten: België, Denemarken, Duitsland, Frankrijk, Griekenland, Groot-Brittannië, Ierland, Luxemburg en Nederland. c. In het onderzoek opgenomen vennootschappen De steekproef omvat 193 vennootschappen, als volgt verdeeld: België: Denemarken: Frankrijk: Duitsland: Griekenland: Ierland: Luxemburg: Nederland: Groot-Brittannië: Totaal:
25 21
25 25 15
25 7
25 25 193
175
De vennootschappen werden geselecteerd uit: -
grote niet ter beurze genoteerde vennootschappen; grote ter beurze genoteerde vennootschappen; multinationale vennootschappen; dochters van buitenlandse multinationals met een buiten de Europese Gemeenschap gevestigde moederonderneming.
Kleine ondernemingen, zoals omschreven in artikel 11 van de Vierde Richtlijn, werden uit het onderzoek geweerd. De vennootschappen waren verder ook gespreid over volgende sectoren: -
Bouw Farmaceutica/Chemie Productie Handel Diensten
d. Werkwijze De analyse van de jaarrekeningen vond plaats op basis van een vragenlijst die werd afgeleid van de vragenlijst die het Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA) gebruikt voor zijn nationale enquêtes. De vragenlijst werd zo opgemaakt dat alle relevante aspecten van de Vierde Richtlijn aan bod komen. De vragenlijst werd ingevuld door alle in het onderzoek opgenomen vennootschappen, onder toezicht van vertegenwoordigers van de leden-organisaties van de FEE in de betrokken landen. Een kleine groep werd belast met de analyse van de resultaten en met het opstellen van het commentaar. Het commentaar werd door de nationale vertegenwoordigers beoordeeld.
176
e. Indeling van het rapport Het rapport bevat drie onderdelen: 1. Inleiding, reikwijdte van het onderzoek en conclusies
2. Meer gedetailleerde commentaar 3. Samenvatting van de antwoorden op de vragenlijst
f Beperkingen Dit onderzoek is een eerste poging om de impact te meten van de Vierde Richtlijn in de Europese Gemeenschap. Het is echter van belang de lezer op de volgende beperkingen te wijzen: - Steekproef De in de steekproef betrokken vennootschappen zijn niet geselecteerd op statistisch verantwoorde wijze. In de eerste plaats is het aantal vennootschappen dat in de steekproef is betrokken beperkt en is 1987 maar één jaar. In de tweede plaats werden slechts bepaalde categorieën vennootschappen geselecteerd; gelet op het feit dat de vennootschappen door ieder van de nationale vertegenwoordigers werden geselecteerd, is ook de selectieprocedure niet consistent. - Consistentie Een moeilijkheid bij de analyse is, dat door het grote aantal betrokken personen de consistentie van de beantwoording van de vragen niet verzekerd is. Wegens verschillen in de nationale context kan de interpretatie merkbaar verschillen. Een aantal inconsequente antwoorden uit de verschillende landen werd geïdentificeerd en verbeterd. Het is echter onvermijdelijk dat er nog enkele inconsequente antwoorden overblijven. - Vragenlijst Het onderzoek is gebaseerd op een vragenlijst die werd afgeleid van een in Nederland gebruikte lijst. De vragen konden alleen met ja of neen beantwoord worden. Een positief antwoord is aangegeven met «ja» en een negatief antwoord (<< niet-ja ») als een gedachtenstreepje. Een gedachtenstreepje kan daarom betekenen dat ofwel (a) de vraag
177
niet van toepassing was ofwel (b) dat het gespecifieerde voorschrift niet was toegepast hoewel het wel van toepassing zou kunnen zijn. Hierdoor kan het onderzoek geen eenduidig bewijs leveren dat de Vierde Richtlijn niet is nageleefd. - Commentaar Het was niet de bedoeling om een allesomvattende analyse te presenteren maar om enkele aspecten van de jaarverslaggeving te onderzoeken. Daarom betreft de gedetailleerde analyse slechts een beperkt aantal onderwerpen g. Belangrijkste conclusies Uit het onderzoek blijkt, dat ten aanzien van aspecten die in de Vierde Richtlijn uitgebreid zijn behandeld een hoge graad van harmonisatie is bereikt. Dit steekt af tegen het klaarblijkelijk gebrek aan harmonisatie op terreinen, die slechts ten dele door de Vierde Richtlijn worden behandeld. Deze vaststelling dient evenwel met de nodige voorzichtigheid te worden geïnterpreteerd. In de eerste plaats is het zo dat op de in de Vierde Richtlijn uitgebreid geregelde terreinen er vermoedelijk al een gedeeltelijke harmonisatie was voor de richtlijn van kracht werd. Men kan vooropstellen dat overeenstemming over de richtlijn slechts mogelijk was daar waar al van harmonisatie sprake was of waar die gemakkelijk kon worden bereikt. In de tweede plaats behoeft een gebrek aan harmonisatie op terreinen, die slechts gedeeltelijk door de Vierde Richtlijn worden behandeld niet noodzakelijkerwijze gezien te worden als een aanwijzing voor een verschil van inzicht in beginselen of methodes. Uit het onderzoek blijkt dat in een groot aantal gevallen, de onderlinge verschillen in de praktijk gemakkelijk verklaard kunnen worden aan de hand van verschillen in de onderliggende economische context die van de ene onderneming tot de andere sterk verschilt en ook van de ene Lid-staat tot de andere. Definitieve conclusies zouden alleen dan getrokken kunnen worden wanneer de nationale voorschriften voor de jaarreke178
ning consistent toegepast zouden worden op dezelfde economische realiteit. Door nationale verschillen op andere gebieden dan de jaarverslaggeving (vennootschapsrecht, fiscaal recht, sociaal recht enz.), is dat op dit moment niet mogelijk. Het onderzoek is dan ook een eerste poging om het inzicht te verbeteren in de praktische implicaties van de Vierde Richtlijn, maar het kan niet de basis zijn voor een besluit om aanvullende regels te bepalen. Het zal veeleer de aanleiding moeten zijn voor nader onderzoek, niet alleen gericht op de vaststelling van duidelijke verschillen in de verslaggeving maar ook op het begrijpen van de redenen voor die verschillen. Dit zal ongetwijfeld een lang en moeizaam proces worden, maar het is dan ook de enige benadering die leiden kan naar de identificatie en uiteindelijk naar de aanvaarding van een gemeenschappelijk stelsel van voorschriften voor de financiële verslaggeving in Europa. Het Instituut zal zijn medewerking verlenen aan een tweede enquête over het jaar 1989. De leden van de werkgroep «Survey 1991» zijn de h. H. BLOCK, bedrijfsrevisor, en de h. E. CREMER (I.B.R.).
2. Werkgroep Pensioenfondsen Deze specifieke werkgroep, geleid door de heer P. PAUWELS, met de medewerking van Mevrouw V. ALLONSlUS en D. JACOBS, evenals van • de heren R. VANDER STICHELE en J.L. PRIGNON, bedrijfsrevisor, en de heren W. EVERAERT en P. DE SMET, actuarissen heeft als doel het bestuderen van de problemen bij de uitwerking van de regels m.b.t. de voorstelling van de jaarrekening van de private voorzorgsinstellingen die onderworpen zijn aan de controle voor de verzekeringsinstellingen. De werkgroep heeft een aantal bedenkingen van algemene orde verzameld i.v.m. de uiteenlopende voorstellen waarvan hij kennis heeft gekregen.
179
BIJLAGEN
Bijlage 1
KONINKLIJK BESLUIT VAN 14 FEBRUARI 1989 TOT VASTSTELLING VAN DE VOORWAARDEN VOOR TOEKENNING VAN DE HOEDANIGHEID VAN LID VAN HET INSTITUUT DER BEDRUFSREVISOREN BEDOELD IN ARTIKEL 4ter VAN DE WET VAN 22 JULI 1953 HOUDENDE OPRICHTING VAN HET INSTITUUT DER BEDRUFSREVISOREN (B.S. van 10 maart 1989)
Gelet op de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der bedrijfsrevisoren, inzonderheid op artikel 4ter ingevoegd bij wet van 21 februari 1985 ; Gelet op het voorstel van de Raad van het Instituut der bedrijfsrevisoren; Gelet op het advies van de Hoge Raad voor het bedrijfsrevisoraat ; Gelet op het advies van de Raad van State; Op voordracht van onze Minister van Economische Zaken; Hebben wij besloten en besluiten wij:
Artikell - Aan de natuurlijke personen bedoeld in artikel 4ter van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der bedrijfsrevisoren, hierna genoemd de wet, wordt, op hun verzoek, de hoedanigheid van lid van het Instituut der bedrijfsrevisoren toegekend, indien zij aan de volgende voorwaarden voldoen: 1° onderdaan zijn van een Lid-Staat van de Europese Gemeenschappen of van een Staat die aan Belgische bedrijfsrevisoren op zijn grondgebied het voordeel van de wederkerigheid toekent wat de toelating tot het beroep betreft; 2° ten minste 25 jaar en ten hoogste 65 jaar oud zijn; 3° voldoen aan de eisen bepaald in artikel 4, 4° en 5°, van de wet en in de artikelen 14,24 § 2 en 40 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren;
183
4° noch in België noch in het land waar zij gemachtigd zijn de wettelijke controle op de boekhoudkundige staten van ondernemingen uit te voeren, in staat van faillissement zijn verklaard zonder eerherstel te hebben bekomen of er veroordeeld zijn tot straffen die het verbod meebrengen om een beroepsactiviteit, die gelijkwaardig is met die van bedrijfsrevisor, uit te oefenen; 5° zich ertoe verbinden in België een kantoor te houden waar de beroepsactiviteit effectief zal uitgeoefend worden en waar de ermee samenhangende akten, documenten en briefwisseling zullen bewaard worden; 6° voor de rechtbank van koophandel van de plaats waar zij voornemens zijn een kantoor te houden, de eed afleggen bepaald in artikel 4 van de wet. 7° zich ertoe verbinden alle deontologische verplichtingen na te leven die op de leden van het Instituut der bedrijfsrevisoren van toepassing zijn Artikel 2 - Ter staving van zijn verzoek deelt de natuurlijke persoon bedoeld in artikel laan de Raad van het Instituut der bedrijfsrevisoren de volgende bescheiden mee: 1° een uittreksel uit de geboorteakte en een attest van nationaliteit; 2° een attest afgegeven door de bevoegde overheid van de betrokken Staat, waarin wordt gecertificeerd dat de persoon in die Staat gemachtigd is om de wettelijke controle op de boekhoudkundige staten van ondernemingen uit te voeren en, wanneer in het betrokken verdrag erin is voorzien, een voor echt verklaarde kopie van zijn diploma; 3° een attest betreffende de professionele eerbaarheid, afgegeven door een bevoegd ambtenaar van de Staat waarin hij gemachtigd is de wettelijke controle op de boekhoudkundige staten van ondernemingen uit te voeren. Wanneer de afgifte van een zodanig attest in de betrokken Staat niet is geregeld, doet de betrokkene, voor de eedaflegging, aan de voorzitter van de rechtbank van koophandel een schriftelijke verklaring geworden waarin hij bevestigt te voldoen aan de voorwaarde vermeld in artikel 1, 4°. Artikel 3- Aan de rechtspersonen naar buitenlands recht bedoeld in artikel 4ter van de wet wordt op hun verzoek de hoedanigheid van lid van het Instituut der bedrijfsrevisoren toegekend indien zij aan de volgende voorwaarden voldoen: 1° alle vennoten, evenals de zaakvoerders en bestuurders moeten gemachtigd zijn in de Staat waar zij hun hoofdvestiging hebben, om de wettelijke controle op de boekhoudkundige staten van ondernemingen uit te voeren; indien de vennoot een rechtspersoon is, is dezelfde voorwaarde van toepassing op de vennoten van deze laatste;
184
2° hun maatschappelijke zetel en hun hoofdvestiging hebben in een LidStaat van de Europese Gemeenschappen of in een Staat die aan de Belgische bedrijfsrevisoren op zijn grondgebied het voordeel van de wederkerigheid toekent wat de toelating tot het beroep betreft; zij moeten er gemachtigd zijn om in die Staat de wettelijke controle op de boekhoudkundige staten van ondernemingen uit te voeren; 3° opgericht zijn in een vorm, onder een statuut en onder voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die waaronder de bedrijfsrevisoren zich in België kunnen verenigen; zij verbinden zich ertoe, voor het uitoefenen in België van hun activiteiten als bedrijfsrevisor, zich te doen kennen onder een firma die enkel de naam mag bevatten van een of meerdere natuurlijke personen, die vennoot, zaakvoerder of bestuurder zijn of de naam van één of meer natuurlijke personen die de hoedanigheid van vennoot hebben gehad; 4° tenminste een bestuurder of zaakvoerder moet lid zijn van het Instituut der bedrijfsrevisoren en moet belast zijn met het bestuur van het kantoor in België; indien meerdere personen met dit bestuur zijn belast, moet de meerderheid ervan lid zijn van het Instituut; 5° alle vennoten, bestuurders of zaakvoerders die gewoonlijk hun beroepsactiviteit in België uitoefenen moeten lid zijn van het Instituut der bedrijfsrevisoren; 6° zich ertoe verbinden in België een kantoor te houden waar de beroepsactiviteit effectief zal uitgeoefend worden .en waar de daarmee samenhangende akten, documenten en briefwisseling zullen bewaard worden; 7° zich ertoe verbinden in België rechtstreeks of zijdelings geen activiteiten uit te oefenen die onverenigbaar zijn met de hoedanigheid van bedrijfsrevisor; 8° zich ertoe verbinden artikel 33 § 2 van de hogervermelde wet van 22 juli 1953 te eerbiedigen, telkens een controle-opdracht hen in België wordt toevertrouwd.
Artikel 4 - Ter staving van zijn verzoek deelt de rechtspersoon bedoeld in artikel 3 aan de Raad van het Instituut der bedrijfsevisoren de volgende bescheiden en gegevens mee: 1° de statuten van de rechtspersoon, de identiteit van zijn vennoten, zaakvoerders of bestuurders en de laatste jaarrekening; 2° een attest afgegeven door de bevoegde overheid van de betrokken Staat, waarin wordt gecertificeerd dat de rechtspersoon evenals zijn vennoten, zaakvoerders en bestuurders in die Staat gemachtigd zijn om de wettelijke controle op de boekhoudkundige staten van ondernemingen uit te voeren;
185
3° de naam van de vennoten, bestuurders of zaakvoerders die de hoedanigheid van bedrijfsrevisor hebben en die gewoonlijk hun beroepsactiviteit in België uitoefenen; 4° de nauwkeurige omschrijving van zijn bedrijf en het bewijs of de beslissing dat dit bedrijf beperkt is, of, ingeval van toelating als lid, beperkt zal zijn tot de controleopdrachten in Belgïe zoals bedoeld in artikel 3 van de wet en tot het uitoefenen van werkzaamheden die verenigbaar zijn met de hoedanigheid van bedrijfsrevisor; 5° de nauwkeurige omschrijving van de organisatie en de werking van de Belgische vestiging van de rechtspersoon, de medewerkers op wie hij kan rekenen, zijn werkmethodes en de interne systemen voor kwaliteitscontrole. 6° een stuk ondertekend door het bevoegde orgaan van de rechtspersoon, waarbij de verbintenissen opgesomd in artikel 3, 6°, 7° en go worden bevestigd.
Artikel 5 - De natuurlijke personen of rechtspersonen die bij toepassing van dit besluit de hoedanigheid van lid van het Instituut der bedrijfsrevisoren hebben verkregen en in hun land de professionele hoedanigheid verliezen waarop ze zich beroepen hebben bij hun verzoek tot toekenning van het lidmaatschap, kunnen, op beslissing van de Raad van het Instituut der bedrijfsrevisoren, hun hoedanigheid van bedrijfsrevisor in België behouden, wanneer is aangetoond dat zij hun professionele hoedanigheid in het buitenland om andere dan disciplinaire redenen hebben verloren.
Artikel 7 - Onze Minister van Economische Zaken is belast met de uitvoering van dit besluit.
186
Bijlage 2
KONINKLIJK BESLUIT VAN 20 APRIL 1989 TOT VASTSTELLING VAN HET HUISHOUDELIJK REGLEMENT VAN HET INSTITUUT DER BEDRIJFSREVISOREN (B.S. van 22 april 1989)
Gelet op de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der bedrijfsrevisoren, inzonderheid op artikel 10 gewijzigd door de wet van 21 februari 1985 ; Gelet op het voorstel van de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren; Gelet op het advies van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat ; Gelet op het advies van de Raad van State; Op voordracht van onze Minister van Economische Zaken en van onze Minister van Justitie; HEBBEN WIJ BESLOTEN EN BESLUITEN WIJ :
HOOFDSTUK I
ALGEMENE BEPALINGEN Artikel! - § 1. - Dit besluit is van toepassing op de bedrijfsrevisoren, de stagiairs en de erebedrijfsrevisoren. § 2. - Voor de toepassing van dit besluit wordt verstaan onder:
1° de wet: de wet van 22 juli 1953 houdende de oprichting van een Instituut der bedrijfsrevisoren; 2° het Instituut: het Instituut der bedrijfsrevisoren, opgericht bij artikel 1 van de wet; 3° de Raad: de Raad van het Instituut der bedrijfsrevisoren, bepaald in artikel 13 van de wet; 4° de algemene vergadering: de algemene vergadering van het Instituut der bedrijfsrevisoren, bepaald in artikel 11 van de wet;
187
5° de Hoge Raad: de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat, opgericht bij artikel 101 van de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat ; 6° de vennootschappen: de vennootschappen naar Belgisch recht bedoeld in de artikelen 4bis en 33, §1, van de wet, en de vennootschappen, rechtspersonen en verenigingen van revisoren naar buitenlands recht, bedoeld in artikel 4ter van de wet; 7° de ledenlijst: de ledenlijst bedoeld in artikel 6, tweede lid, van de wet; 8° de jaarrekening: de inventaris der activa en passiva van het Instituut en de lijst van de ontvangsten en uitgaven van het afgesloten dienstjaar bedoeld in artikel 26, eerste lid, 1° en 2°, van de wet.
HOOFDSTUK 11 DE LEDEN
Artikel 2- § 1. Ieder natuurlijk persoon, die de voorwaarden door de wet en de reglementen gesteld, vervult, kan door middel van een aangetekende brief gericht aan het Instituut om de toelating of de wedertoelating verzoeken. Bij deze brief is een dossier gevoegd met de stukken vereist om de toelatingseisen te beoordelen. De stukken in het bezit van het Instituut in het kader van de stageprocedure, worden bij het dossier gevoegd. De voorzitter van de Raad geeft de voorzitter van de bevoegde rechtbank van koophandel kennis van de aanvragen tot eedaflegging en laat hem een uittreksel van het besluit van toelating tot de eedaflegging toekomen. De kandidaat-bedrijfsrevisor legt zijn eed af op dag en uur bepaald door de voorzitter van de rechtbank. De hoofdgriffier van de rechtbank brengt het Instituut op de hoogte van de gedane eedafleggingen en levert aan elke betrokkene een uittreksel van het proces-verbaal der zitting af. Op de voorlegging van een uittreksel van het proces-verbaal van de eedaflegging, wordt de bedrijfsrevisor met ingang van de dag van de eedaflegging als lid ingeschreven op de ledenlijst. § 2. - De hoedanigheid van lid van het Instituut wordt toegekend aan de rechtspersonen, die bij aangetekende brief, voorzien van de nodige stukken, het verzoek tot het Instituut richten, vanaf de datum van de beslissing van de Raad die vaststelt dat de vennootschap voldoet aan de
188
inschrijvingsvoorwaarden van het koninklijk besluit van 15 mei 1985 tot uitvoering van de overgangsbepalingen in de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren, ingevoegd door de wet van 21 februari 1985. § 3. - Wanneer de Raad vaststelt dat de verzoeker niet voldoet aan de voorwaarden vereist voor de inschrijving op de ledenlijst, deelt hij zijn gemotiveerde beslissing mee bij aangetekend schrijven. De belanghebbende beschikt over een termijn van dertig dagen te rekenen vanaf deze betekening om bij aangetekend schrijven beroep in te dienen bij de Commissie van beroep. Het bepaalde in artikel 21 van de wet is van overeenkomstige toepassing.
Artikel 3 - De Raad van het Instituut houdt een register bij waarin voor ieder lid worden vermeld: rangnummer, datum van inschrijving, naam, voornamen en woonplaats, plaats en datum van geboorte, in voorkomend geval de zetel van zijn beroepswerkzaamheid, de taal waarin de eed voor het eerst is afgelegd of, indien deze in het Duits is afgelegd, de taalgroep waartoe hij wenst te behoren en eventueel de hoedanigheid van werknemer bij een andere bedrijfsrevisor, of van lid van een vennootschap of een vereniging opgericht overeenkomstig artikel 8 van de wet. Het register der leden bevat een afzonderlijk deel waarin de burgerlijke vennootschappen van revisoren evenals de vennootschappen vermeld in artikel 4ter van de wet ingeschreven worden met vermelding voor iedere vennootschap van het rangnummer, van de datum van inschrijving, de firma of de naam van de vennootschap, de rechtsvorm, de datum van de oprichting, de lijst van de vennoten, de lijst van hun vestigingen en de andere gegevens die nodig zijn om het Instituut in staat te stellen toezicht te houden op de naleving van de wets- en reglementsbepalingen. In het register wordt, tegenover de inschrijving, melding gemaakt van de wijzigingen die met toepassing van de wet en de reglementen zijn opgetreden in de toestand van het lid, evenals van de tuchtstraffen die het zijn opgelegd. Het register is bestemd voor intern gebruik.
Artikel 4 - § 1. - Onverminderd het bepaalde in artikel 6, tweede lid, van de wet wordt de ledenlijst door de Raad jaarlijks in alfabetische volgorde vastgesteld, meegedeeld aan de leden en bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad. De ledenlijst wordt kosteloos toegestuurd aan wie om de mededeling ervan verzoekt. De ledenlijst bevat de volgende gegevens omtrent de natuurlijke personen: - het volgnummer van de inschrijving in het register; - de naam, voornamen en woonplaats; - de datum van de eedaflegging; 189
- de taal waarin de eed het eerst is afgelegd of, indien deze in het Duits is afgelegd, de taalgroep waartoe hij wenst te behoren; - de plaats van de uitoefening van de beroepswerkzaamheid; - de firma of de naam van de vennootschap of van de vereniging, waarvan hij deel uitmaakt, met vermelding van de functies die hij daarin bekleedt; - de hoedanigheid van werknemer bij een andere bedrijfsrevisor. De ledenlijst bevat de volgende gegevens omtrent de vennootschappen: -
het volgnummer van de inschrijving in het register; de firma of de naam van de vennootschap; de datum van de toelating als lid; de rechtsvorm van de vennootschap; de zetel van de vennootschap; het adres van de vestigingen waar zij het bedrijf van bedrijfsrevisor uitoefent; - de namen, voornamen van de vennoten die de hoedanigheid van bedrijfsrevisor hebben. § 2. - De wijzigingen die in de loop van het eerste semester van het jaar aan de ledenlijst worden aangebracht, worden door de Raad in de loop van het tweede semester in het Belgisch Staatsblad bekendgemaakt. § 3. - De Raad stelt de lijst van de stagiairs vast. Eenieder kan hiervan kennis nemen op de zetel van het Instituut. § 4. - De schorsing van een lid of van een stagiair brengt voor de duur van de schorsing, tijdelijke schrapping van de ledenlijst of van de lijst van de stagiairs mee. § 5. - Naast de gegevens in het register der leden, kan iedere belanghebbende op de zetel van het Instituut het dossier van de burgerlijke vennootschappen van revisoren raadplegen, waarin dezelfde gegevens zijn opgenomen evenals:
- de naam en het adres van de aandeelhouders, vennoten of leden van de vennootschap; - de naam en het adres van de leden van de bestuurs- of directieorganen van de vennootschap; - de datum van de toelating als lid. Artikel 5 - § 1.- Overeenkomstig de artikelen 4quater en 13, derde lid, van de wet, wordt het lidmaatschap door de Raad bij een met redenen omkleed besluit ingetrokken, de betrokkene gehoord, minstens behoorlijk opgeroepen. Tegen die beslissing kan een beroep worden ingesteld bij de commissie van beroep. Het beroep wordt binnen de dertig dagen na de betekening van de
190
beslissing van de Raad bij aangetekend schrijven ingediend bij de commissie van beroep. Het bepaalde in artikel 21 van de wet is van overeenkomstige toepassing. § 2. - De schrapping om tuchtredenen die definitief is geworden, brengt van rechtswege het verlies van het lidmaatschap mee. § 3. - Het lid dat ten gevolge van een veroordeling of andere maatregel in de onmogelijkheid verkeert zijn beroep uit te oefenen, kan voor de duur van de maatregel in het belang van het beroep door de Raad worden geschorst. § 4. - Het lid dat ontslag neemt, verliest het lidmaatschap met ingang van de dag waarop de Raad het lid ervan in kennis stelt dat het ontslag is aanvaard.
Om geldig te zijn moet het ontslag bij de Raad worden ingediend bij een ter post aangetekende brief en de verklaring bevatten dat de ontslagnemer alle opdrachten, waarmee hij als bedrijfsrevisor werd belast, tot een goed einde heeft gebracht of aan een andere bedrijfsrevisor heeft toevertrouwd. De Raad neemt, ten laatste twee maanden na het toezenden van de brief, een besluit over de aanvaarding of de weigering van het ontslag.
Artikel 6 - Ieder ontslagnemend natuurlijk persoon kan de Raad om zijn wederinschrijving op de ledenlijst verzoeken op voorwaarde dat hij de in artikel 4, 10 , 20 en 30 , der wet voorgeschreven voorwaarden vervult op de datum van aanvraag. Het verzoek wordt bij aangetekende brief aan het Instituut gericht. Daarbij wordt een dossier gevoegd waaruit blijkt dat de voorwaarden vereist voor het bekomen van de hoedanigheid van lid verenigd zijn. Het dossier moet een curriculum vitae bevatten waarin de beroepsactiviteit van de kandidaat sinds zijn ontslag wordt opgenomen evenals een nota waaruit blijkt dat hij zijn vorming op permanente wijze heeft voortgezet. Wanneer het verzoek wordt gedaan nadat meer dan vijf jaar verstreken zijn sinds het ontslag, moet de verzoeker een proef afleggen, ingericht in overeenstemming met artikel 38 van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren en wordt hij beoordeeld door een jury, samengesteld uit leden van de Raad. Het bepaalde in art. 2 § 3 van dit besluit is van overeenkomstige toepassing indien de raad het verzoek verwerpt. De rechtspersoon die de hoedanigheid van lid heeft verloren om andere redenen dan tuchtrechtelijke kan op ieder moment om wedertoelating op de ledenlijst verzoeken in overeenstemming met artikel 2 § 2 en 3 van onderhavig besluit.
191
Artikel 7 - De leden betalen elk jaar:
a. een vaste bijdrage waarvan het bedrag niet lager mag zijn dan 20.000 fr., noch hoger dan 100.000 fr. ; enkel de bedrijfsrevisoren natuurlijke personen zijn deze bijdrage verschuldigd; b. een veranderlijke bijdrage, die ten hoogste 2 procent bedraagt van de bruto-erelonen geïnd in uitvoering van de opdrachten bedoeld in art. 3 van de wet en de andere met het beroep verenigbare opdrachten met uitsluiting van deze die toegelaten worden door art. 7bis en 15 van de wet. De algemene vergadering bepaalt het bedrag van de vaste bijdrage, alsmede het percentage en de berekeningsbasis van de veranderlijke bijdrage. De bijdragen moeten betaald worden binnen één maand, na het door de penningmeester toegezonden verzoek. De Raad bepaalt de modaliteiten van de inning van de vaste en de veranderlijke bijdrage. De nieuwe leden betalen hun eerste vaste bijdrage berekend prorata temporis per geheel kwartaal, dat tussen hun inschrijving op de lijst en het einde van het jaar is begrepen. Voor de nieuwe leden die de stage hebben volbracht, wordt de vaste bijdrage tot de helft verminderd voor de periode tussen de inschrijving en het einde van het derde jaar volgend op het beëindigen van de stage. Die bepaling is niet van toepassing op de nieuwe leden aan wie vrijstelling of vermindering van stage is toegestaan. De Raad kan bij een met redenen omklede beslissing, een vermindering van de bijdragen toestaan aan het lid dat ten minste 65 jaar oud is en bewijst dat het zijn beroepsactiviteit op beduidende wijze heeft verminderd. De aanvraag om vermindering moet behoorlijk verantwoord zijn. Het lid dat ontslag neemt, is de bijdragen verschuldigd voor het half jaar waarin het ontslag neemt.
Artikel 8 - De Raad kan de titel van erebedrijfsrevisor toekennen aan leden die ontslag namen na gedurende tenminste tien jaar het beroep met waardigheid, rechtschapenheid en kiesheid te hebben uitgeoefend en niet actief zijn in een ander beroep dat verwarring zou kunnen scheppen met de activiteiten van een bedrijfsrevisor. De lijst van de erebedrijfsrevisoren wordt ingevoegd na de lijst van de leden van het Instituut.
Bij niet naleving van de regels van waardigheid, rechtschapenheid en kiesheid of bij niet-voldoening aan de voorwaarden van toekenning van de
192
titel van erebedrijfsrevisor, kan de Tuchtcommissie de toestemming tot het voeren van de eretitel intrekken. Het bepaalde in artikel 20 § 3 van de wet is van overeenkomstige toepassing.
HOOFDSTUK III
ALGEMENE VERGADERING
Artikel 9 - De algemene vergadering van het Instituut bestaat uit alle leden. De gewone algemene vergadering komt jaarlijks bijeen op een zaterdag van de tweede helft van de maand april. De oproeping vermeldt de agenda, de plaats, de dag en het uur van de vergadering.
Artikel 10 - Onverminderd het bepaalde in artikel 11, vierde lid, van de wet, moeten de volmachten voor de algemene vergadering, om geldig te zijn, aan het Instituut worden toegezonden bij een ter post aangetekende brief, ten minste vijf vrije dagen voor de datum van de algemene vergadering dan wel op de zetel van het Instituut worden afgegeven tegen ontvangstbewijs, uiterlijk op de laatste werkdag voor de vergadering. Artikel 11 - De stemming over de begroting slaat noodzakelijk op de gehele begroting en brengt mede dat de bijdrage is bepaald op de bedragen die in aanmerking werden genomen voor de opstelling van de begroting der ontvangsten. Binnen de perken van de goedgekeurde ontvangsten- en uitgavenbegroting van een dienstjaar, is de Raad ertoe gemachtigd om gedurende de eerste zes maanden van het volgend dienstjaar, de ontvangsten uit bijdragen te innen en de uitgaven vast te leggen. Indien de rekening of de begroting niet wordt goedgekeurd, kan de Raad de algemene vergadering ten hoogste twee maanden uitstellen. Artikel 12 - Met toepassing van de artikelen 13, 21 en 26 der wet kiest de vergadering: a) b) c) d)
de voorzitter; de ondervoorzitter; de leden van de Raad; de commissaris belast met het nazicht der rekeningen over het nieuwe dienstjaar; e) de bedrijfsrevisoren die zetelen in de commissie van beroep.
193
De voorzitter van de Raad van het Instituut voert de titel van voorzitter van het Instituut. De nieuwe titularissen treden onmiddellijk in functie na de algemene vergadering die hen heeft aangeduid. Ingeval de voorzitter afwezig of verhinderd is, wordt zijn ambt door de ondervoorzitter waargenomen of, bij gebreke, door het oudste lid van de Raad.
Artikel 13 - De algemene vergadering, overeenkomstig artikel 12, derde lid, van de wet samengeroepen op aanvraag van ten minste één vijfde der leden, moet ten laatste twee maanden na de datum van ontvangst van de aanvraag gehouden worden. De oproepingen tot de buitengewone algemene vergaderingen worden tenminste veertien dagen voor de vergadering verzonden; zij vermelden het uur, de plaats en de agenda van de vergadering.
Artikel 14 - De algemene vergadering kan enkel over de op de agenda vermelde onderwerpen geldig beraadslagen. Zij wordt voorgezeten door de voorzitter van het Instituut. Indien deze afwezig is of in de onmogelijkheid is zijn ambt waar te nemen, wordt zij voorgezeten door de ondervoorzitter of door het oudste lid van de vergadering. Op elke vergadering worden op voorstel van de voorzitter ten minste twee en ten hoogste tien stemopnemers aangewezen die niet mogen worden gekozen uit de raadsleden of uit de kandidaten voor mandaten waarin de vergadering moet voorzien.
Artikel 15 - De besluiten van de algemene vergadering worden samen met een bondig verslag van de besprekingen, opgenomen in de notulen, die de voorzitter, de secretarissen en de stemopnemers gezamenlijk ondertekenen; een afschrift van deze notulen wordt aan alle leden en stagiairs medegedeeld binnen een termijn van twee maanden. De notulen van de algemene vergaderingen worden bewaard op de zetel van het Instituut. De voorzitter van het Instituut beslist over de uitreiking van uittreksels welke voor niet-leden bestemd zijn en ondertekent ze.
Artikel 16 - De besluiten van de algemene vergadering worden bij handopsteken genomen, tenzij de vergadering anders beschikt.
194
De stemming is geheim wanneer zij verkiezingen of andere besluiten over personen betreft of wanneer ten minste tien aanwezige leden erom verzoeken.
Artikel 17 - Wanneer een algemene vergadering tot verkiezingen moet overgaan, brengt de voorzitter van het Instituut de leden hiervan ten minste twee maanden voor de bijeenkomst op de hoogte met vermelding van de te begeven mandaten. Om ontvankelijk te zijn, moeten de kandidaturen uiterlijk één maand voor de vergadering bij de voorzitter van het Instituut toekomen en door ten minste tien leden gesteund worden. De postdatum geldt als bewijs. Niet verkiesbaar zijn: 1° de leden, die op de datum van de bijeenkomst der algemene vergadering het beroep sedert minder dan vijf jaar uitoefenen; 2° zij die op dezelfde datum hun bijdragen niet betaald hebben; 3° zij die, na veroordeling hetzij door de tuchtcommissie, hetzij door de commissie van beroep tot de straf van de schorsing, op het tijdstip der verkiezingen het voorwerp uitmaken van een tuchtprocedure die aanhangig is respectievelijk voor de comissie van beroep of het Hof van Cassatie; 4° zij die, minder dan drie jaar voor de datum van de bijeenkomst der algemene vergadering, het voorwerp hebben uitgemaakt van een berisping of zij die sedert minder dan vijf jaar een schorsing van ten minste zes maand hebben opgelopen; de termijn begint te lopen vanaf het tijdstip dat de beslissing definitief geworden is. Indien het aantal regelmatig voorgestelde kandidaten lager ligt dan het dubbel van het aantal te begeven mandaten, kan de Raad op eigen initiatief kandidaten voordragen. Indien het aantal voorgedragen kandidaten gelijk is aan het aantal te begeven mandaten en indien de Raad geen gebruik maakt van de in het vorige lid bepaalde mogelijkheid, worden deze kandidaten, zonder andere vorm vereisten door de Algemene Vergadering als verkozen verklaard. De mandaten worden toegekend bij meerderheid der aanwezige of vertegenwoordigde leden. Indien na de tweede stemronde de vereiste meerderheid niet wordt bereikt, heeft herstemming plaats over de twee kandidaten die de meeste stemmen hebben bekomen. Bij staking van stemmen wordt de deelneming aan de herstemming bepaald met voorrang van het lid dat het langst op de ledenlijst ingeschreven is. Bij de herstemming is benoemd, hij die de meeste stemmen heeft bekomen. Bij staking van stemmen bij de derde stembeurt krijgt de oudste kandidaat de voorkeur.
195
HOOFDSTUK IV
DE RAAD Artikel 18 - De Raad staat in voor de werking en voor de vertegenwoordiging van het Instituut in rechtshandelingen en in rechte. Hij heeft in het bijzonder tot opdracht: 1° aan de bevoegde Ministers, na advies of op voorstel van de Hoge Raad, de voorstellen van reglementen of wijzigingen van reglementen voor te leggen en de bij de wet voorgeschreven adviezen te verstrekken; 2° onverminderd het bepaalde in artikel 28 van de wet, na te gaan en vast te stellen of de kandidaat-bedrijfsrevisoren de in artikelen 4, 1° tot 5°, 4bis en 4ter van de wet gestelde voorwaarden vervullen, of naargelang, hem als lid toe te laten; 3° toezicht uit te oefenen over het opmaken en het bijhouden van het register en de ledenlijst volgens de in artikel 3 en 4 van dit reglement vastgestelde regelen; 4° het nodige te doen opdat de per 31 december van het voorafgaande jaar afgesloten ledenlijst van het Instituut voor 31 maart wordt bekendgemaakt; 5° de titel van erebedrijsrevisor te verlenen aan de ontslagnemende leden die voldoen aan de voorwaarden van art. 8 ; 6° de toestemming te verlenen of te herroepen tot oprichting van verenigingen tussen bedrijfsrevisoren en personen die deze hoedanigheid niet bezitten of die in het buitenland al dan niet een hoedanigheid bezitten die door de Koning als gelijkwaardig is erkend met die van bedrijfsrevisor; 7° de stagiairs toe te laten en toe te zien dat de wets- en reglementsbepalingen in verband met de stage stipt worden nageleefd; 8° de vergoeding voor de kosten van onderzoek van het dossier betreffende de toelating tot de stage en de bijdrage van de kandidaat in de kosten van het toelatingsexamen en van het bekwaamheidsexamen jaarlijks vast te stellen en te innen; 9° na het advies van de Hoge Raad te hebben ingewonnen, de gebruikelijke controlenormen voor het vervullen van de in artikel 3 van de wet bedoelde opdrachten vast te stellen; 10° van elk besluit met algemene strekking dat hij vaststelt, aan de Hoge Raad mededeling te doen onverminderd het bepaalde in artikel 101, § 1, derde lid, van de wet van 21 februari 1985 tot hervorming van het bedrijfsrevisoraat ;
196
11° de modaliteiten van voorwaarden inzake bezoldiging van de leden te bepalen en te controleren; 12° de verzekeringsovereenkomsten ter dekking van de burgerlijke aansprakelijkheid van de leden goed te keuren; 13° een zaak aanhangig te maken bij de tuchtcomissie, tenzij van ambtswege, hetzij op de schriftelijke vordering van de Procureur-Generaal bij het Hof van Beroep; 14° hoger beroep in te stellen tegen een beslissing van de tuchtcommissie of een voorziening in cassatie in te stellen tegen een beslissing van de commissie van beroep; 15° de adviezen, voorstellen en aanbevelingen van de algemene vergadering en van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat in ontvangst te nemen; 16° het personeel van het Instituut in dienst te nemen of te ontslaan en zijn bezoldiging vast te stellen; 17° de jaarrekening, de begroting en de verslagen, vermeld in artikel 26 van de wet, aan de algemene vergadering voorleggen;
Artikel 19 - De Raad kan het onderzoek bedoeld in artikel 18ter, § 2, 2°, van de wet toevertrouwen aan elk lid dat verkiesbaar is als raadslid en voldoende onafhankelijk staat ten opzichte van de betrokken revisor.
Artikel 20 - De Raad komt bijeen op schriftelijke uitnodiging van de voorzitter, telkens het belang van het Instituut het vereist en ten minste zes maal per jaar. De oproeping vermeldt de agenda en is vergezeld van de vereiste documenten. Behoudens spoedgeval wordt de oproeping ten minste acht dagen voor de vergadering verzonden. De postdatum geldt als bewijs.
Artikel 21 - De voorzitter roept de Raad bijeen wanneer ten minste vier leden schriftelijk erom verzoeken. Het verzoek vermeldt het onderwerp dat op de agenda moet worden geplaatst. De vergadering vindt plaats ten laatste tien dagen na het indienen van de aanvraag. De postdatum geldt als bewijs van de datum van indiening.
Artikel 22 - De vergaderingen van de Raad worden voorgezeten door de voorzitter of, bij diens afwezigheid, door de ondervoorzitter. Indien beiden afwezig zijn, wordt de vergadering voorgezeten door het oudste aanwezige lid.
197
Artikel 23 - De Raad kan slechts geldig beraadslagen wanneer ten minste zeven van de veertien leden aanwezig zijn. De beslissingen van de Raad worden bij meerderheid van stemmen genomen. Bij staking van stemmen beslist de stem van de voorzitter.
Artikel 24 - De beraadslagingen van de Raad worden opgenomen in notulen, die in ontwerp aan de leden worden toegestuurd en hun tijdens de volgende vergadering, ter goedkeuring worden voorgelegd. De goedgekeurde notulen worden door de voorzitter of indien hij afwezig is of in de onmogelijkheid is zijn ambt waar te nemen, de ondervoorzitter en door ten minste één secretaris ondertekend; zij worden ten zetel van het Instituut bewaard. Door de Raad kan worden besloten dat documenten die door hem zijn goedgekeurd en die als bijlage bij de notulen van de vergadering worden gevoegd, niet aan zijn leden worden toegezonden; deze kunnen er steeds inzage van krijgen ten zetel van het Instituut. De beraadslagingen en de notulen zijn vertrouwelijk. De notulen of de uittreksels ervan mogen aan de leden van het Instituut of aan derden enkel worden meegedeeld door de voorzitter, nadat de Raad daarmee zijn instemming heeft betuigd.
Artikel 25 - De Raad mag in zijn midden alle door hem nuttig geachte comités oprichten. Hij stelt de bevoegdheden ervan vast. De voorzitter en de ondervoorzitter van de Raad zijn van ambtswege lid van elk comité. De Raad mag technische studiegroepen of commissies oprichten die hij nodig acht tot verwezenlijking van het doel van het Instituut. De Raad kan personen vreemd aan het Instituut vragen hieraan deel te nemen. Deze leggen hem hun conclusies voor.
Artikel 26 - De Raad kan toestaan dat aan zijn leden en aan de leden van commissies en studiegroepen worden terugbetaald: 1° de reis- en andere kosten die zij maken om de regelmatig samengeroepen vergaderingen van de Raad of van een comité, commissie of studiegroep bij te wonen of om de opdrachten te vervullen, die hen door de Raad of met zijn instemming zijn toevertrouwd. 2° de door hen en met het akkoord van de Raad in het belang van het Instituut gedane uitgaven.
198
Artikel 27 - Het dagelijks bestuur in de zin van artikel 14, vierde lid, van de wet omvat het afhandelen van de lopende zaken, het toezicht over de financiële toestand van het Instituut, de leiding van het personeel en alle andere door de Raad bepaalde opdrachten met uitzondering evenwel van de door de wet of het reglement uitdrukkelijk aan de Raad toevertrouwde bevoegdheden. Indien een uitvoerend Comité wordt opgericht, bestaat het ten minste uit de voorzitter, de ondervoorzitter en de beide secretarissen. Telkens wanneer de Raad vergadert, brengen de administrateur, het uitvoerend comité of de voorzitter over hun bestuur verslag uit.
Artikel 28 - Alle stukken die van het Instituut uitgaan, moeten, om het Instituut te verbinden, getekend zijn door de voorzitter of door de ondervoorzitter, tenzij de Raad aan het dagelijks bestuur de ondertekeningsbevoegdheid heeft toegekend.
Artikel 29 - Het lidmaatschap van de Raad vervalt van rechtswege, wanneer de betrokkene: 1° ophoudt lid van het Instituut te zijn; 2° als tuchtstraf een schorsing oploopt van welke duur deze ook moge zijn; Behoudens ziekte, indien een raadslid tijdens vier opeenvolgende vergaderingen afwezig is, wordt hij door de voorzitter uitgenodigd om uitleg te verschaffen op de volgende vergadering van de Raad. Indien hij niet aanwezig is op die vergadering, of indien de Raad de motivering voor de afwezigheid niet kan aanvaarden, wordt het ontslag van het lid door de eerstvolgende algemene vergadering vastgesteld en voorziet deze in zijn vervanging. Het ontslag van een lid van de Raad is slechts geldig ingediend wanneer het schriftelijk aan de voorzitter van het Instituut is gericht. De jaarlijkse algemene vergadering voorziet in de vacatures; wanneer meer dan twee mandaten zijn opengevallen, moet de Raad, ten laatste twee maanden na het vacant worden van het derde mandaat, een algemene vergadering samenroepen ten einde tot de verkiezing van de nieuwe leden over te gaan.
Artikel 30 - De secretarissen houden toezicht op de organisatie en de werking van het secretariaat, op het bijhouden van de ledenlijst en op het bewaren van het archief. Zij zijn belast met het secretariaat van de algemene vergadering. Zij bereiden de algemene vergaderingen en de vergaderingen van de Raad voor en stellen de notulen ervan op.
199
Artikel 31 - De penningmeester is de bewaarder van alle roerende goederen van het Instituut. Hij zorgt voor het innen van de bijdragen en van alle aan het Instituut verschuldigde sommen en geeft kwijting. Zonder afbreuk te doen aan gelijkaardige bevoegdheden toegekend aan de administrateur of aan de leden van het uitvoerend comité mag hij alle door de Raad of het Uitvoerend Comité toegestane betalingen uitvoeren. Hij stelt het ontwerp van jaarrekening en het ontwerp van begroting op en legt deze voor aan de Raad. Op het einde van elk trimester legt hij aan de Raad een overzicht van de financiële toestand voor, vergezeld van een staat van de uitvoering van de begroting.
HOOFDSTUK V
AAN DE RAAD TE VERSTREKKEN INLICHTINGEN Artikel 32 - De bedrijfsrevisoren sturen naar het Instituut, ten laatste op 30 juni van elk jaar, een tabel waarop per categorie de opdrachten vermeld worden die hij heeft verricht in het afgelopen jaar en waarvan de uitvoering aan de leden van het Instituut voorbehouden is, evenals de eraan verbonden bezoldiging. De Raad stelt de vorm van deze tabel vast. Wanneer de bedrijfsrevisoren hun beroep uitoefenen in het raam van een vennootschap, ingeschreven op de ledenlijst, worden die gegevens door de vennootschap meegedeeld aan het Instituut. De datum van 30 juni wordt in dat geval vervangen door de laatste dag van de zesde maand die volgt op het afsluiten van het boekjaar.
Artikel 33 - Zonder afbreuk te doen aan artikel 32, brengen de bedrijfsrevisoren het Instituut op de hoogte van elke opdracht van commissaris in een handelsvennootschap of vennootschap met handelsvorm die zij aanvaard hebben en dit binnen de maand van de beslissing van de algemene vergadering of van de voorzitter van de rechtbank van koophandel die hen heeft aangesteld. Een andere permanente opdracht van certificering van een jaarrekening van een onderneming buiten de vennootschappen bedoeld in vorig artikel, moet aan het Instituut medegedeeld worden binnen de maand van de beslissing van het wettelijk of statutair orgaan dat bevoegd is om de revisor te benoemen. De mededeling van een opdracht moet gebeuren door middel van een door de Raad opgesteld formulier. Het beëindigen van de opdracht wordt meegedeeld bij gewone brief.
200
Artikel 34 - Van een hem betreffende procedure als bedoeld in artikel 18 quinquies van de wet, geeft de bedrijfsrevisor aan de Raad kennis, binnen een maand na de inleiding ervan. Van de uitslag van de procedure, geeft de bedrijfsrevisor aan de Raad kennis, binnen een maand na de uitspraak. Artikel 35 - Elke vennootschap van bedrijfsrevisoren doet aan het Instituut mededeling van haar statuten en van de akten die de statuten wijzigen, van haar jaarrekening en van het verslag van haar raad van bestuur, evenals van de benoeming, het ontslag of de afzetting van de leden van haar bestuursorganen. Artikel 36 - Elke bedrijfsrevisor die zich voor de uitoefening van het beroep verenigt met andere revisoren of met andere personen die in een ander land een door de Koning als gelijkwaardig erkende hoedanigheid bezitten, is ertoe gehouden kopie van de verenigingsovereenkomst mede te delen. Hij moet ook de Raad op de hoogte brengen van het einde van deze overeenkomst.
HOOFDSTUK VI
REKENINGEN EN BEGROTINGEN Artikel 37 - De Raad stelt de rekeningen op volgens het model van rekeningenstelsel gevoegd bij dit besluit. Hij stelt de waarderingsregels inzake de inventaris vast. Voor het einde van de maand februari legt de penningmeester aan de Raad voor: 1° de jaarrekening van het Instituut afgesloten op 31 december van het afgelopen jaar; 2° een ontwerp van begroting voor het nieuwe jaar. De eventuele saldi van de ontvangsten of van de uitgaven worden al naar het geval overgebracht naar of aangerekend op de algemene reserve van het Instituut. Met het akkoord van de algemene vergadering mogen zij geheel of gedeeltelijk voor bijzondere reservefondsen aangewend worden. De Raad sluit de jaarrekening af ; deze moet een getrouw beeld geven van het patrimonium, de financiële toestand en de ontvangsten en uitgaven van het Instituut over het verlopen jaar. Deze wordt opgesteld in overeenstemming met het model in bijlage bij dit besluit. Uiterlijk één maand voor de datum vastgesteld voor de algemene vergadering voorgeschreven bij artikel 9 van het reglement, legt hij ze ter verificatie aan
201
de commissarissen voor, die hun verslag tenminste veertien dagen voor de vergadering moeten voorleggen. De jaarrekening en het verslag van de commissarissen evenals het ontwerp van begroting worden bij de uitnodiging voor de algemene vergadering gevoegd.
HOOFDSTUK VII
SLOTBEPALINGEN Artikel 38 - Het koninklijk besluit van 20 september 1955 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren, gewijzigd bij de koninklijke besluiten van 14 september 1961, 21 november 1964, 12 mei 1975 en 2 juli 1982, wordt opgeheven.
Artikel 39 - Onze Minister van Economische Zaken en onze Minister van Justitie zijn, ieder wat hem betreft, belast met de uitvoering van dit besluit.
Artikel 40 - Dit besluit treedt in werking op 1 maart 1989.
202
Bijlage 3
AANBEVELING INZAKE CONTROLE: DE CONTROLE VAN HET JAARVERSLAGe)CZ)
1. INLEIDING 1.1. In de naamloze vennootschap, de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, de commanditaire vennootschap op aandelen en de coöperatieve vennootschap moet het bestuursorgaan een jaarverslag aan de algemene vergadering voorleggen. De inhoud van het jaarverslag wordt bepaald door art. 77 al. 4 en aanvullend art. 64ter, 2e lid Venn. W. Overeenkomstig artikel 65 Venn. W. moet de commissaris-revisor in zijn verslag vermelden: «of het jaarverslag de door de wet vereiste inlichtingen bevat en in overeenstemming is met de jaarrekening».
In paragraaf 3.6. van de algemene controlenormen wordt de verplichting onderstreept van de revisor om zijn mening te geven over het jaarverslag en in paragrafen 3.6.1. tot 3.6.5. vinden we een commentaar op de wettelijke bepaling: a) de verantwoordelijkheid voor het opstellen van het jaarverslag berust bij de raad van bestuur. De commissaris-revisor is met een specifieke controle-opdracht belast en hij dient na te gaan of het jaarverslag alle door de wet voorgeschreven inlichtingen bevat en of die inlichtingen stroken met de jaarrekening (3.6.2.); b) De wet vereist niet dat de commissaris-revisor zijn mening geeft ten aanzien van de oprechte en getrouwe aard van het jaarverslag als geheel beschouwd (3.6.3.); c) De mening van de commissaris-revisor over het jaarverslag maakt geen deel uit van diens verklaring over de jaarrekening (3.6.5.). 1 Goedgekeurd door de Raad op 6 oktober 1989 met toepassing op verslagengetekend na 01.01.1990. 2 De aanbevelingen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren zijndie welke als dusdanig worden uitgevaardigd. Zij kunnen de vorm aannemen van een praktijk die door het Instituut gewenst wordt. Nochtans zal de revisor, indien hij voor een concrete controlesituatiegeplaatst wordt, noodzakelijkerwijs de meest aangewezen procedures toepassen, ook al zijndeze niet in overeenstemming met de voormeldeaanbevelingen. Desgevallend moet hij dit kunnen rechtvaardigen (AlgemeneControlenormen 1.1.3.).
203
1.2. Onderhavige aanbeveling bevat een aantal richtlijnen die bij het opstellen van het jaarverslag als leidraad kunnen fungeren. Dergelijke verwijzingen zijn noodzakelijk voor de bespreking van de controlemethodes, maar zij vormen geen stramien dat de revisor aan de gecontroleerde ondernemingen zou kunnen opleggen. De richtlijnen hebben betrekking op het jaarverslag dat bij de jaarrekening wordt gevoegd van een handelsvennootschap en zijn niet toepasselijk op de controle van het jaarverslag dat bij een geconsolideerde jaarrekening wordt gevoegd. 1.3. Onderhavige aanbeveling heeft tot doel een gedragslijn aan te geven voor de voorbereiding van de controleprocedures bij het onderzoek van het jaarverslag. Deze procedures hebben de bedoeling na te gaan: a) of het jaarverslag alle door de vennootschappenwet vereiste inlichtingen bevat; b) of de in het jaarverslag opgenomen inlichtingen in overeenstemming zijn met de jaarrekening; c) of het jaarverslag geen misleidende algemene indruk opwekt.
2. INHOUD VAN HET JAARVERSLAG 2.1. Identificering van het jaarverslag Sommige raden van bestuur en zaakvoerders overhandigen aan de algemene vergadering een jaarverslag dat enkel klaar en duidelijk de door de vennootschappenwet vereiste inlichtingen bevat. In dergelijk geval is het voor de commissaris-revisor geen moeilijke opdracht om vast te stellen waaruit het jaarverslag bestaat en of het, gelet op de wetgeving, volledig is.
In andere vennootschappen wordt door het bestuursorgaan een veel ruimere informatie verspreid, meestal onder de vorm van een gedrukte brochure of folder die eveneens de jaarrekening bevat. Het stuk is bedoeld om de aandeelhouders, die beslissingen moeten nemen, in te lichten, maar kan ook publicitaire bijbedoelingen hebben o ,a. de activiteiten van de vennootschap in een gunstig daglicht stellen. De vraag kan dan worden gesteld of alle informatie buiten de jaarrekening zelf, die in de brochures is opgenomen beschouwd dient te worden als het jaarverslag. Dit zou dan met name inhouden dat de commissaris-revisor zou moeten nagaan of er geen gebrek aan overeenstemming bestaat tussen enigerlei opgenomen informatie en de jaarrekening. Hierbij moeten verschillende situaties worden onderscheiden: a) de raad van bestuur of de zaakvoerder(s) heeft een document opgesteld, het jaarverslag, waarop duidelijk vermeld staat dat het het jaarverslag voor 19.. is. In dat geval moet de commissaris-revisor het gehele document in zijn controle betrekken.
204
b) De raad van bestuur of de zaakvoeder(s) heeft een brochure opgesteld waarin het jaarverslag opgenomen is. Indien het jaarverslag duidelijk kan geïdentificeerd worden (bijv. de inhoudstafel heeft een hoofdstuk «Jaarverslag» van p. x tot y) kan de revisorale controle beperkt worden tot het eigenlijke jaarverslag. In deze situatie moet de commissaris-revisor erop letten dat de brochure geen andere financiële informatie bevat die niet opgenomen is in het eigenlijke jaarverslag. Indien dit wel het geval is, zal hij moeten nagaan of deze informatie niet misleidend is voor de persoon voor wie het jaarverslag bedoeld is. Daartoe wordt aanbevolen dat de commissaris-revisor de desbetreffende gegevens vooraf bij de vennootschap opvraagt. Indien hij deze ontvangt, zal de bijkomende financiële informatie op dezelfde wijze als het jaarverslag worden gecontroleerd ; deze controlewerkzaamheden moeten niet leiden tot een vermelding in het verslag van de commissaris-revisor. c) De raad van bestuur of de zaakvoerder(s) heeft een brochure opgesteld waarin het jaarverslag opgenomen is ; dit laatste kan evenwel niet duidelijk worden geïdentificeerd. In die omstandigheden kan de commissarisrevisor niet anders dan de gehele brochure in zijn controle te betrekken om na te gaan of de door de wet vereiste informatie correct is opgenomen en of geen misleidend beeld wordt gegeven van de gang van zaken in de onderneming. Volgens het advies d.d. 21.03.1989 van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat dat de door de Raad van het I.B.R. volledig wordt onderschreven: « Ten einde tot betere en meer betrouwbare informatie te komen zou in het document dat door de onderneming wordt verspreid een duidelijk onderscheid moeten worden gemaakt tussen enerzijds de jaarrekeningen en het jaarverslag als commentaar op de jaarrekening met de inlichtingen die door de vennootschapswet worden vereist en anderzijds andere vermeldingen die de onderneming in hetzelfde document wenst bekend te maken maar die niet wettelijk zijn voorgeschreven». De mondelinge verklaring afgelegd ter zitting door de voorzitter van de raad van bestuur en die bijgevolg niet in geschreven vorm ter kennis werd gebracht van de aandeelhouders vóór de algemene vergadering, zoals vereist door artikel 78, 4° Venn. W., zal niet beschouwd worden als deel van het jaarverslag.
2.2. Commentaar bij de jaarrekening De wet schrijft voor dat het bestuursorgaan commentaar zou verschaffen bij de jaarrekening, met het oog op een getrouwe uiteenzetting over de gang van zaken en de positie van de vennootschap. De wet bepaalt niet welke vorm en welke omvang deze commentaar moet aannemen. Bij gebrek aan verdere precisering in de wet, verdient het aanbeveling dat de commissarisrevisor de aandacht van het bestuursorgaan zou vestigen op de noodzaak om een duidelijke en terzake dienende informatie ter beschikking te stellen van de bestemmeling van het jaarverslag. Gewoonlijk worden er vier soorten informatie verstrekt:
205
a) verklaring van de voornaamste rubrieken van de jaarrekening: deze verklaring zou een meer gedetailleerde beschrijving kunnen vormen van de rubriekinhoud of de verantwoording van een uitzonderlijke of belangrijke mutatie die zich in de loop van het boekjaar heeft voorgedaan. Zij kan ook van boekhoudkundige aard zijn (een gewijzigde waarderingsregel) of van economische aard (verschil prijs/volume, verkoopbeleid, enz.) ; b) bijkomende informatie betreffende de dochterondernemingen: inzonderheid de aard en de ontwikkeling van de .bedrijvigheid van de dochterondernemingen, evenals gegevens betreffende hun financiële positie; c) bijgevoegde financiële tabellen: meestal een samenvattende balans, een financieringstabel of staat van herkomst en besteding van middelen, een schematische voorstelling van de toegevoegde waarde, financiële ratio's en een aantal gegevens per aandeel uitgedrukt; d) andere informatie van economische, sociale ofalgemene aard: inlichtingen omtrent de markt, de produktie, de evolutie van de bezoldigingen en de gepresteerde uren, de aanwervingen, de veiligheid op het werk, enz. Het betreft hier inlichtingen die eigenlijk geen commentaar zijn bij de jaarrekening: een verband kan bijgevolg niet steeds worden gelegd met de financiële gegevens.
2.3. Gebeurtenissen na balansdatum Belangrijke gebeurtenissen die zich na balansdatum hebben voorgedaan, en die hun oorsprong niet vinden in het voorbije boekjaar dienen opgenomen te worden in het jaarverslag ongeacht de gebeurlijke verwerking in de jaarrekening. Het betreft gebeurtenissen die zo belangrijk zijn dat het ontbreken van desbetreffende informatie de gebruikers van de jaarrekening niet in de mogelijkheid stelt een juist oordeel te vormen over de werkelijke toestand van de onderneming. Voorbeelden van dergelijke gebeurtenissen zijn: een geschil, het wegvallen van een belangrijke klant of de gevolgen van een devaluatie na balansdatum. Wanneer dergelijke gebeurtenissen in het jaarverslag worden vermeld, is het wenselijk om naast de omschrijving van de gebeurtenissen ook een raming van de financiële gevolgen ervan op te nemen
e).
3 Cfr. International Accounting Standard 10 gebeurtenissen na balansdatum », oktober 1978
206
«
Voorwaardelijke baten en lasten:
2.4. Vooruitzichten Het jaarverslag moet informatie bevatten over de omstandigheden die de ontwikkeling van de vennootschap aanmerkelijk kunnen beïnvloeden, voor zover het verstrekken van deze informatie niet van aard is dat zij ernstig nadeel zou berokkenen aan de vennootschap. Het betreft elementen in positieve of in negatieve zin die de financiële positie en de toekomstige resultaten van de onderneming in een belangrijke mate beïnvloeden, bijvoorbeeld een investeringsplan, vooruitzichten op het gebied van omzet of orderboek, conjunctuurverwachtingen in de sector, opvolging van het herstructureringsplan voorzien door art. 103 Venn.W. enz.
2.5. Onderzoek en ontwikkeling De commissaris-revisor dient geen opmerking te maken indien er geen vermelding gebeurt, doordat de vennootschap terzake geen werkzaamheden heeft. Indien er wel werkzaamheden zijn, moet het jaarverslag informatie bevatten omtrent de werkzaamheden op het gebied van onderzoek en ontwikkeling, zowel op het vlak van het produktieapparaat als wat de ontwikkeling van nieuwe produkten betreft.
2.6. Kapitaalverhoging of uitgifte van converteerbare obligaties of obligaties met voorkeurrecht In toepassing van art. 77 Venn. W. moet het jaarverslag ook inlichtingen bevatten over de uitgifte van aandelen of converteerbare obligaties of obligaties met voorkeurrecht waartoe binnen het kader van het toegestane kapitaal werd beslist in de loop van het jaar. Dit verslag moet in voorkomend geval een passende toelichting bevatten met betrekking tot de voorwaarden en de werkelijke gevolgen van dergelijke verrichtingen (opheffing of beperking van het voorkeurrecht; art. 34bis Venn. W.).
2.7. Verkrijging van eigen aandelen Art. 77, al. 5 Venn. W. bepaalt: « Wanneer de vennootschap eigen aandelen verkrijgt hetzij zelf, hetzij door een persoon die in eigen naam maar voor rekening van de vennootschap handelt, worden in het jaarverslag ten minste de volgende bijkomende gegevens vermeld:
1° de redenen van de verkrijgingen; 2° het aantal en de nominale waarde of, bij gebreke daarvan, de fractiewaarde van de gedurende het boekjaar verkregen en vervreemde aandelen, alsmede het gedeelte van het geplaatste kapitaal dat deze vertegenwoordigen;
207
3° de waarde van de vergoeding van de verkregen of overgedragen aandelen; 4° het aantal en de nominale waarde of, bij gebreke daarvan, de fractiewaarde van alle aandelen die de vennootschap heeft verkregen en in portefeuille houdt, alsmede het gedeelte van het geplaatste kapitaal dat deze vertegenwoordigen »,
2.S. De bijzondere vermeldingen betreffende de commissaris-revisor
Tenslotte moet het jaarverslag voor uitzonderlijke werkzaamheden of bijzondere opdrachten ook informatie bevatten omtrent het voorwerp en de vergoeding van de commissaris-revisor boven het vaste bedrag van de bezoldiging die door de algemene vergadering werd vastgesteld, voor uitzonderlijke werkzaamheden of bijzondere opdrachten (art. 64ter, 2e lid Venn. W.). Dezelfde informatie moet ook worden verstrekt betreffende het voorwerp en de bezoldiging van een taak, mandaat of opdracht, vervuld door een persoon met wie de commissaris-revsor een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat (art. 64ter in fine Venn. W.).
2.9. Controlewerkzaamheden
Bij de controlewerkzaamheden om vast te stellen of het jaarverslag alle informatie bevat die door de vennootschappenwet is opgelegd, kan de commissaris-revisor als volgt tewerk gaan: a) Nagaan of voor elk van de belangrijke rubrieken vermeld in artikel 77 en 64ter Venn. W. een specifieke vermelding wordt gemaakt, voorzover toepasselijk; b) Nazicht van de informatiebronnen i.v.m. het ondernemingsbeleid, zoals notulen van vergadering van de raad van bestuur en het directiecomité, met inbegrip van deze gehouden na balansdatum, inlichtingen verstrekt aan de ondernemingsraad, enz., om zich ervan te vergewissen dat geen enkel belangrijk gegeven werd over het hoofd gezien; c) Bespreking met de bedrijfsleiding van de jaarrekening, de meest recente tussentijdse toestanden en het ontwerp van haar commentaar op de gang van zaken en de positie van de vennootschap. Bij gebrek aan verdere precisering in de wet, verdient het aanbeveling dat de revisor de aandacht van het bestuursorgaan zou vestigen op de noodzaak om een duidelijke en terzake dienende informatie ter beschikking te stellen van de bestemmeling van het jaarverslag.
208
2.10. Specifiek voor de gebeurtenissen na balansdatum (punt 2.3.) moet de commissaris-revisor er zich van vergewissen dat er geen gekend feit is dat een belangrijke vertekening van het globale beeld van de onderneming, zoals dat uit de jaarrekening blijkt, zou kunnen teweeg brengen. I.v.m. de vooruitzichten (punt 2.4.) moet worden vermeld dat bij twijfel over de wenselijkheid dergelijke informatie te vermelden, de commissarisrevisor ervan uitgaat dat de verantwoordelijkheid terzake in eerste instantie bij de raad van bestuur berust. Voor de specifieke bezoldigingen van de commissaris-revisor (punt 2.8.) berust de informatieverplichting in eerste instantie bij de bestuurders; toch zal de bijzondere aandacht van de commissaris-revisor uitgaan naar de naleving van deze wetsbepaling die hem rechtstreeks aanbelangt.
3. OVEREENSTEMMING TUSSEN DE JAARREKENING EN HET JAARVERSLAG 3.1. De commissaris-revisor moet vermelden of de informatie in het jaarverslag overeenstemt met de gegevens die voortvloeien uit de jaarrekening. Deze bepaling beoogt niet alleen te vermijden dat er geen gebrek aan materiële samenhang zou zijn tussen de cijfergegevens van de jaarrekening en de gegevens die blijken uit het jaarverslag, maar ook dat beide stukken een verschillend beeld zouden geven van de reële financiële positie van de onderneming. Dit gebrek aan samenhang kan men aantreffen in elk van de rubrieken van het jaarverslag en heeft niet alleen betrekking op de commentaar bij de jaarrekening. Het is echter voornamelijk op dit gebied dat er discrepantie kan bestaan tussen beide stukken.
3.2. Wat betreft de aanvullende commentaar omtrent de fluctuaties in de rubrieken van de jaarrekening, kan de commissaris-revisor overgaan tot: a) het nazicht van de rekenkundige overeenstemming met de gegevens van de jaarrekening of, indien het jaarverslag meer details bevat, met de boekhouding; b) de vergelijking met de begroting en een analyse van de verschillen; c) ondervraging van of uitdrukkelijke bevestiging door bedrijfsleiding van de inlichtingen. d) het raadplegen van andere informatie die mogelijks een verklaring kan bieden voor de in het verslag besproken fluctuatie.
209
3.3. De algemene controlenormen vergen van de commissaris-revisor een bijzondere aandacht bij het onderzoek van de financiële informatie voorgesteld in de vorm van tabellen. In dit verband is het niet alleen aangewezen om na te gaan of de cijfers of de ratio's die voor het uitwerken van de tabellen werden gehanteerd volkomen stroken met die van de jaarrekening, maar ook of deze tabellen wel degelijk overeenkomstig algemeen aanvaarde technische grondslagen zijn opgesteld. Indien de revisor geen vrede kan nemen met de gebruikte methode of met de basisgegevens, zal hij dit duidelijk in zijn verslag vermelden. Zijn beslissing zal met redenen omkleed worden. Bij het uitvoeren van zijn controles, zal de revisor bij voorkeur als volgt tewerk gaan: - bekomen van een detailbeschrijving van de gebruikte methodes en nazicht van de geldigheid ervan; - nazien of er van het ene jaar op het andere geen verandering van methode is geweest. Indien dit wel het geval is, zou de bedrijfsleiding die verandering moeten toelichten en de weerslag ervan op de voorstelling van de informatie becijferen; - nazien of de gekozen methode correct is toegepast; - zich ervan vergewissen dat de berekeningen zijn gedaan op basis van de gegevens zoals die uit de definitieve jaarrekening blijken. 3.4. Wat de aanvullende inlichtingen over de dochterondernemingen betreft, slaat de controle van het jaarverslag op de overeenstemming tussen het jaarverslag en de toelichtingen IV, V C), VIII. c., en XVIII van het genormaliseerd schema van de jaarrekening (volledig schema)
e).
De commissaris-revisor zal de pertinentie nagaan van de financiële informatie die voorkomt in het jaarverslag met betrekking tot de dochterondernemingen. Hij zal hierbij voortgaan op de informatie verkregen tijdens het normaal verloop van zijn mandaat en indien nodig, zal hij de aanbeveling i.v.m. het gebruik van de werkzaamheden van een andere revisor toepassen. 3.5. Indien de vennootschap met moeilijkheden te kampen heeft is het van belang dat het jaarverslag aan de aandeelhouders een voldoende duidelijke informatie verstrekt over de werkelijke toestand van de ven-
4 Er dient opgemerkt dat toelichting V het eigen vermogen en het netto-resultaat van de dochterondernemingen vermeld. 5 Aangenomen wordt dat ingevolge de geconsolideerde berekening van de KMOcriteria, dergelijke vennootschappen niet langer het verkort schema zullen mogen toepassen.
210
nootschap, evenals over de herstelmaatregelen die genomen werden of die zullen genomen worden. De commissaris-revisor moet er zich van vergewissen dat de voorwaarden met betrekking tot de toepassing van het goingconcern beginsel (art. 15 en 40 van het K.B. van 8 oktober 1976) voldoende verantwoord worden door de uitleg verstrekt in het jaarverslag. Indien vroeger een herstelplan werd opgesteld in toepassing van art. 103 Venn. W. is het aangewezen enige uitleg te verstrekken over de evolutie van dit plan en de invloed op de jaarrekening. De commissaris-revisor zal aandacht besteden aan de overeenstemming tussen de stellingen verwoord in deze documenten.
4. GLOBALE BEOORDELING VAN HET JAARVERSLAG 4.1. Het behoort niet tot de opdracht van de commissaris-revisor een globale beoordeling te geven over de oprechtheid en de getrouwheid van het jaarverslag (6). 4.2. Indien de commissaris-revisor bij de lezing van het jaarverslag de mening is toegedaan dat sommige inlichtingen op een ernstig misleidende wijze zijn weergegeven, zonder dat er sprake is van een gebrek aan overeenstemming met de jaarrekening, verdient het aanbeveling om de zaak met het bestuursorgaan van de onderneming te bespreken. Desgevallend zal hij een opmerking maken in zijn verslag aan de algemene vergadering. 4.3. Het is eveneens mogelijk dat het jaarverslag een algemeen misleidend beeld geeft van de financiële positie van de onderneming, hoewel er geen enkel bijzonder onderdeel kan worden aangewezen dat niet in overeenstemming met de jaarrekening zou zijn. In voorkomend geval, zal de commissarisrevisor de aangelegenheid met het bestuursorgaan bespreken. Indien er geen verbetering wordt aangebracht die het algemeen misleidend beeld van het jaarverslag rechttrekt, zal de commissaris-revisor terzake een opmerking maken in zijn verslag over de algemene vergadering.
6 In paragraaf 3.6.3. van de algemene controlenormen wordt duidelijk gesteld: « de revisor moet geen advies geven over de getrouwe en oprechte aard van de analyse van de positie van de vennootschap, van haar voorzienbare ontwikkeling of van de belangrijke invloed van één of ander feit op de toekomstige ontwikkeling ».
211
5. VERSLAG 5.1. Luidens paragraaf 3.6.5. van de algemene controlenormen maakt de mening van de commissaris-revisor geen deel uit van diens verklaring over de jaarrekening. Het betreft een aanvullende commentaar, die noodzakelijkerwijze in het verslag van de commissaris-revisor moet opgenomen worden maar niet noodzakelijk in zijn conclusie, die de attestering over de jaarrekening uitmaakt. De opmerkingen die de commissaris-revisor bij het jaarverslag maakt worden niet gelijkgesteld met een voorbehoud t.a.v. de jaarrekening.
5.2. Overeenkomstig artikel 65, 2e lid Venn. W., moet de commissaris evenwel nauwkeurig en duidelijk in zijn verslag de bezwaren vermelden en rechtvaardigen die hij meent te moeten maken m.b.t. het jaarverslag. Bij zijn onderzoek naar de overeenstemming met de jaarrekening, zal de revisor normalerwijze het principe van de relevantie (materiality) toepassen. Hij kan dan ook eventueel geen aandacht besteden aan een verschil van ondergeschikt belang of aan een interpretatieverschil.
5.3. De paragraaf betreffende het jaarverslag zou bijvoorbeeld als volgt opgesteld kunnen worden, in de veronderstelling dat er geen bezwaren of opmerkingen zijn: «Mijn onderzoek laat tevens toe te besluiten dat het jaarverslag in overeenstemming is met de jaarrekening. Het bevat bovendien ook de bij wet verplichte gestelde inlichtingen».
212
Bijlage 4
AANBEVELING INZAKE CONTROLE: DE GEBRUIKMAKING VAN HET WERK VAN EEN INTERNE AUDITAFDELING
e)
1. INLEIDING 1.1. Onderhavige aanbeveling behandelt de invloed die het bestaan van een interne auditafdeling kan hebben op de aard, de omvang en de tijdsbesteding van de door de bedrijfsrevisoren uit te voeren controlewerkzaamheden m.b.t. de financiële staten van een onderneming. 1.2. Deze aanbeveling gaat voort op het principe vervat in paragraaf 2.4.2.f. van de algemene controlenormen nl. dat het onderzoek van de interne controle ondermeer de organisatie, de werking en de controleprogramma's van de gebeurlijke interne inspectie behelst evenals op het principe van paragraaf 1.1.4.c. van deze normen nl. dat het bestaan van een interne accountantsdienst in de onderneming niet in de plaats kan gesteld worden van controlewerkzaamheden e). 1.3. Onder bepaalde voorwaarden en binnen zekere beperkingen die verder worden uiteengezet, mag de bedrijfsrevisor voortgaan op de werkzaamheden van de interne auditafdeling : - omdat deze afdeling één van de onderdelen van het interne controlesysteem van de onderneming is; - omdat het gerechtvaardigd is dubbel gebruik te vermijden indien bepaalde controleprocedures, die voor de bedrijfsrevisor nuttig zijn, correct werden toegepast; dit dubbel gebruik zou de bedrijfsrevisor toch geen bijkomende zekerheid verschaffen i.v.m. de betrouwbaarheid van de informatie. I De « aanbevelingen» van het Instituut der Bedrijfsrevisoren zijn die welke als dusdanig worden uitgevaardigd. Zij kunnen de vorm aannemen van een praktijk die door het Instituut gewenst wordt. Nochtans zal de revisor, indien hij voor een concrete controlesituatie geplaatst wordt, noodzakelijkerwijs de meest aangewezn procedures toepassen, ook al zijn deze niet in overeenstemming met de voormelde aanbevelingen. Desgevallend moet hij dit kunnen rechtvaardigen. 2 Tevens wordt gesteund op de beginselen vervat in de DEC-aanbeveling inzake controle nr. 7 « De invloed van de interne controlefunctie op de reikwijdte van de controle van de revisor» en de IFAC-richtlijn nr. 10 « Gebruikmaking van het werk van een interne accountant».
213
1.4. Deze aanbeveling is in de eerste plaats toepasselijk op de controle van de jaarrekening. Zij zal echter eveneens toepassing kunnen vinden bij andere controles van financiële staten die het voorwerp uitmaken van een wettelijke of contractuele opdracht. De aanbeveling moet echter hoofdzakelijk gelezen worden in het kader van een permanente controleopdracht.
2. DOELSTELLING EN REIKWIJDTE VAN DE INTERNE AUDITAFDELING 2.1. Het invoeren van een voor de aard en de omvang van haar bedrijf passende administratieve organisatie die een voldoende interne controle behelst, behoort tot de verantwoordelijkheid van de ondernemingsleiding. Deze kan zich voor die taak laten bijstaan door een interne auditafdeling. De werkzaamheden van de interne auditafdeling moeten bijdragen tot een efficiënte bedrijfsvoering, het bewerkstelligen van een betrouwbare financiële informatieverwerking, de bescherming van de activa en het naleven van de instructies van de ondernemingsleiding.
2.2. Naargelang het vooropgestelde doel zal het om boekhoudkundige en financiële audit of om operationele audit gaan.
2.3. In het kader van de boekhoudkundige of financiële audit wordt nagegaan of de beslissingen op het gepaste niveau en op basis van correcte en onpartijdige informatie worden genomen en of ze stroken met het algemeen beleid, de bestaande richtlijnen en, in voorkomend geval, met de wetten en reglementen terzake. De voornaamste doesltelling van de interne controlefunctie zal er gewoonlijk in bestaan na te gaan of de in de organisatie ingebouwde controles aangepast en doeltreffend zijn en de ondernemingsleiding hiervan op de hoogte te brengen. Bij boekhoudkundige of financiële audit zullen de werkzaamheden van de interne auditafdeling tot doel hebben er zich van te vergewissen dat: - de vastleggingen en de verslagen m.b.t. de bedrijfsactiviteit betrouwbaar zijn; dit kan behelzen: het onderzoek van de elementen van de balans en resultatenrekening, het testen van de saldi en transacties op hun gegrondheid aan de hand van onderliggend bewijsmateriaal; - er bescherming bestaat tegen verlies, beschadiging of niet toegestaan gebruik van de materiële en immateriële activa van de onderneming; - er overeenstemming is met de beleidslijn, de procedures en de plannen van de onderneming evenals met de nationale reglementeringen. In haar taak bijstand te verlenen aan de ondernemingsleiding, kan de interne auditafdeling ook betrokken zijn bij het onderzoek naar de betrouwbaarheid
214
van de in de jaarrekening opgenomen informatie en de opdracht hebben om over haar controlewerkzaamheden verslag uit te brengen ten behoeve van de ondernemingsleiding.
2.4. Het doel van de operationele audit bestaat erin een beoordeling te geven van de risicobeheersing en de vermogensbescherming binnen de onderneming. De controles in het kader van een operationele audit zullen vooral tot doel hebben zich ervan te vergewissen dat er een economisch en doeltreffend gebruik is van de middelen. Dit kan leiden tot het uitvoeren van een onderzoek om de bepalen of de operationele doelstellingen en de daarmee samenhangende controleprocedures behoorlijk werken. Daarenboven heeft een operationele audit als doel te controleren in welke mate de betrachte resultaten worden bereikt en de budgettaire procedures worden gevolgd.
2.5. De reikwijdte en de doelstellingen van de interne auditafdeling kunnen zeer verschillend van aard zijn en bepaald worden in functie van de omvang en de structuur van de onderneming en de specifieke noden van de leidinggevende organen. De onderscheiden activiteiten van de interne auditafdeling zullen bijdragen tot de verbetering van het interne controle-systeem.
3. DE RELATIE TUSSEN DE INTERNE EN DE EXTERNE CONTROLEFUNCTIES 3.1. De kwaliteit van het interne controlesysteem waarvan de interne auditafdeling integraal deel uitmaakt, heeft een belangrijke invloed op de aard, de omvang en de tijdsbesteding van de door de bedrijfsrevisor uit te voeren controlewerkzaamheden. Evenwel, in overeenstemming met 2.4. van de algemene controlenormen « Onder geen beding kan of mag de externe controle het systeem van interne controle vervangen », In de beoordeling van het interne controlesysteem van de onderneming zal de bedrijfsrevisor tevens rekening houden met het bestaan van een interne auditafdeling, in de mate dat haar opdracht uit boekhoudkundige en financiële audit bestaat. 3.2. Gezien sommige middelen aangewend door de interne auditafdeling en de bedrijfsrevisor gelijkaardig zijn, kan deze laatste er belang bij hebben een optimaal gebruik te maken van de werkzaamheden van de interne auditafdeling.
215
De bedrijfsrevisor zal slechts op de werkzaamheden van de interne auditafdeling kunnen steunen indien: - deze afdeling werkzaamheden verricht die kunnen kaderen in zijn controle, zoals: het onderzoek en de waardering van de interne controle, met inbegrip van boekhoudcontroles, gedetailleerd onderzoek van saldi en transacties en/of het onderzoek van financiële staten; - deze werkzaamheden kundig en met de nodige professionele zorg werden uitgevoerd. 3.3. De werkzaamheden en de besluiten van de interne auditafdeling kunnen echter niet in de plaats gesteld worden van de controlewerkzaamheden van de bedrijfsrevisor. Hij zal zelf bepalen in welke mate en onder welke voorwaarden hij kan en wenst te steunen op door de interne auditafdeling uitgevoerde werkzaamheden.
4. ONDERZOEK EN WAARDERING VAN DE INTERNE CONTROLEFUNCTIE
4.1. Teneinde vast te stellen of, en tot op welke hoogte de bedrijfsrevisor op het werk van de interne auditafdeling kan steunen, zal hij zich eerst vergewissen van: -
de de de de
graad van onafhankelijkheid van de interne auditafdeling; vakbekwaamheid van de staf van de interne auditafdeling; reikwijdte van de interne auditafdeling; professionele zorg waarmede de interne audit wordt uitgevoerd.
Bij permanente controleopdrachten zal de bedrijfsrevisor er zorg voor dragen dat zijn informatie met betrekking tot de hiervoor aangehaalde punten regelmatig wordt nagezien en bijgewerkt. Hij zal de bevindingen van zijn onderzoek vastleggen in zijn werkdocumenten.
4.2. De graad van onafhankelijkheid van de interne auditafdeling De bedrijfsrevisor moet er zich van vergewissen dat de interne auditafdeling in de mogelijkheid verkeert om haar werk met een bevredigende onafhankelijkheid uit te voeren. Dez onafhankelijkheid heeft twee aspecten, nl. zelfstandigheid en onpartijdigheid. Met zelfstandigheid wordt bedoeld dat de interne auditafdeling op eigen initiatief haar opdracht in alle afdelingen van de onderneming moet kunnen uitoefenen en in staat moet zijn om haar vaststellingen en beoordelingen vrij uit te drukken. De bedrijfsrevisor zal er zich tevens van vergewissen of de interne auditafdeling verslag uitbrengt aan of toegang heeft tot het hoogste
216
directieniveau. De plaats van de interne auditafdeling in de organisatiestructuur van de onderneming of de groep moet verenigbaar zijn met de hogervermelde doelstellingen. Met onpartijdigheid wordt bedoeld dat de interne auditafdeling de ondernemingsleiding objectief en autonoom moet kunnen informeren. Zulks vereist dat de interne auditafdeling geen uitvoerende verantwoordelijkheid draagt zoniet zou zij daardoor haar beoordelingsvrijheid in het gedrang zien komen. De bedrijfsrevisor zal een nauwgezet onderzoek instellen naar de aard en de omvang van om het even welke beperkingen die aan de werkzaamheden van de interne auditafdeling zouden opgelegd zijn.
4.3. De vakbekwaamheid van de staf van de interne auditafdeling
De bedrijfsrevisor zal er zich van vergewissen dat de interne auditwerkzaamheden worden uitgevoerd door personen die een gepaste professionele opleiding hebben genoten. Dit kan gebeuren door het onderzoek van de aanwervings- en opleidingsprocedures van het personeel van de interne auditafdeling alsook van hun ervaring en professionele kwalificaties. Het is wenselijk dat de staf van de interne auditafdeling lid is van een beroepsorganisatie met een eigen deontologie en eigen regels van permanente vorming, die zouden kunnen aanleunen bij deze van de bedrijfsrevisor.
4.4. De reikwijdte van de interne auditafdeling
De bedrijfsrevisor moet zich vergewissen van de aard en de omvang van de werkzaamheden die door de ondernemingsleiding aan de interne auditafdeling worden toevertrouwd. Hij zal ook nagaan of de ondernemingsleiding rekening houdt met en desgewenst ingaat op de aanbevelingen verstrekt door de interne auditafdeling.
4.5. De professionele zorg waarmede de interne audit wordt uitgevoerd
De bedrijfsrevisor zal nagaan of de interne auditwerkzaamheden naar behoren werden uitgevoerd en gedocumenteerd. Zo zal bv. worden nagegaan of er aangepaste controlehandleidingen, werkprogramma's en werkdocumenten beschikbaar zijn. Indien verschillende medewerkers deel uitmaken van de afdeling dient onderzocht of er voldoende leiding, opvolging en nazicht van de werkzaamheden is. De bedrijfsrevisor zal eveneens moeten nagaan of de interne auditwerkzaamheden werden uitgevoerd volgens dezelfde professionele criteria en standaarden als deze die hij zelf aanwendt bij de uitvoering van zijn controleopdrachten.
217
5. HET BEPALEN VAN DE AARD EN DE OMVANG VAN DE WERKZAAMHEDEN VAN DE INTERNE AUDITAFDELING WAAROP KAN GESTEUND WORDEN
5.1. Indien de bedrijfsrevisor op basis van zijn algemeen onderzoek en waardering van de interne controlefunctie , zoals omschreven in paragraaf 4, tot de bevinding komt dat hij op de werkzaamheden van de interne auditafdeling kan steunen, zal hij er voor zorgen dat er een doelmatige communicatie tussen de interne auditafde1ing en hemzelf tot stand komt. Dit vereist, met de formele goedkeuring van de ondernemingsleiding, dat er een vrije en stelselmatige doorstroming van informatie is van de interne auditafdeling naar hemzelf. Enkel onder die voorwaarden kan de bedrijfsrevisor zich steunen op de controlewerkzaamheden van de interne auditafdeling. Hierbij dient opgemerkt dat, indien het gaat om de eigen interne auditafdeling van een handelsvennootschap of een belgisch bijkantoor met ondernemingsraad, het recht op informatie uitdrukkelijk in de wet is opgenomen nl. in art. 64 sexies Venn.W. Dit betekent tevens dat de bedrijfsrevisor toegang moet krijgen tot de werkdocumenten van de interne auditafdeling.
5.2. Wanneer de bedrijfsrevisor oordeelt dat hij een doelmatig gebruik kan maken van specifieke controlewerkzaamheden van de interne auditafdeling, kan hij in functie daarvan de aard, de omvang en het tijdstip van zijn eigen werkzaamheden aanpassen. De bedrijfsrevisor zal de werkdocumenten m.b.t. deze specifieke werkzaamheden van de interne auditafdeling aan een nazicht onderwerpen ten einde er zich van te vergewissen dat: - het controleprogramma, de omvang en het tijdstip van de controlewerkzaamheden van de interne auditafdeling stroken met zijn eigen controledoelstellingen; - de werkdocumenten een voldoende, bewijskrachtige en gepaste basis vormen voor de door de interne auditafdeling geformuleerde besluiten; - de bereikte besluiten van de interne auditafdeling waarop de bedrijfsrevisor zich wenst te steunen gepast zijn en dat de verslaggeving aansluit op de resultaten van de uitgevoerde werkzaamheden; - de tijdens de werkzaamheden van de interne auditafdeling aan het licht gekomen uitzonderlijke en ongewone situaties behoorlijk werden opgevolgd en verklaard. De bedrijfsrevisor zal in zijn eigen werkdocumenten aantekening houden ter staving van zijn besluiten m.b.t. de specifieke interne controlewerkzaamheden waarvan hij gebruik wenst te maken.
5.3. Het verdient aanbeveling dat de revisor, nadat hij de documenten m.b.t.
218
de werkzaamheden waarvan hij gebruik wenst te maken, heeft ontvangen, een onderzoek zou verrichten naar de degelijkheid van de door de interne auditafdeling uitgevoerde werkzaamheden. De aard, de omvang en het tijdstip van dit onderzoek worden bepaald door het relatieve belang, in verhouding tot de globale jaarrekening, dat de revisor hecht aan de domeinen die door de interne auditafdeling werden gecontroleerd. Gewoonlijk kan de omvang van het door de revisor te verrichten onderzoek worden beperkt indien de werkzaamheden van de interne auditafdeling vooraf werden gecoördineerd met zijn persoonlijke werkzaamheden en meer nog indien deze rechtstreeks onder zijn toezicht werden uitgevoerd.
5.4. Ter bevestiging van de degelijkheid van de werkzaamheden van de interne auditafdeling, kan de revisor onder meer:
- de wijze observeren waarop leden van de interne auditafdeling bepaalde prestaties verrichten; - een aantal controles overdoen die al door de interne auditafdeling werden verricht b. v. boekingsverrichtingen, voorraadlijsten of bevestigingen door derden; in dit laatste geval is het niet nodig dat de revisor aan de derden een nieuwe bevestiging vraagt, wanneer reeds werd geantwoord; hij hoeft alleen maar vast te stellen dat er een antwoord werd ontvangen en dat daarvan terdeg gebruik werd gemaakt; - controles uitvoeren die gelijkaardig zijn aan deze van de interne auditafdeling, m.b.t. dezelfde rubrieken, maar dan wel betreffende verrichtingen die niet door de interne auditafdeling werden geselecteerd, of betreffende een periode die niet door de interne auditafdeling werd gecontroleerd; - wanneer de interne auditafdeling de administratieve en boekhoudkundige procedures heeft getest: conformiteitstests uitvoeren om na te gaan of de interne controleprocedures werden nageleefd, die voor de organisatie belangrijk zijn; - pogen een bevestiging te bekomen van derden die niet op een vraag van de interne auditafdeling hebben gereageerd, b.v. de banken, advocaten, verbonden ondernemingen enz ...
6. BEPERKINGEN DIE WEGEN OP DE GEBRUIKMAKING VAN DE WERKZAAMHEDEN VAN DE INTERNE AUDITAFDELING
6.1. Paragraaf 1.1.4. van de algemene controlenormen stelt dat « Een nauwgezette controle vergt dat de revisor die verantwoordelijk is voor het dossier, hieraan persoonlijk voldoende aandacht besteed, en dat ... (c) het bestaan van een interne auditafdeling in de onderneming niet in de plaats gesteld kan worden van controlewerkzaamheden. »
219
Aangezien de revisor alleen de verantwoordelijkheid draagt voor het oordeel dat hij uitspreekt, kan de oordeelsvorming alleen maar voortvloeien uit een volkomen controle; dit impliceert dat zijn werkprogramma alle relevante gegevens van de jaarrekening moet omvatten, of hij nu heeft kunnen steunen of niet op bepaalde werkzaamheden van de interne auditafdeling. Wanneer de bedrijfsrevisor in zijn controleopdracht steunt op de werkzaamheden van een interne auditafdeling blijft hij niettemin de volledige professionele verantwoordelijkheid behouden voor het geheel van zijn controleopdracht. Het gebruik van de werkzaamheid van een interne auditafdeling kan onder geen enkele voorwaarde als reden worden aangevoerd voor het onvoldoende vervullen van de controleopdracht.
6.2. Ook al komt de revisor tot het besluit dat de interne auditafdeling op bevredigende wijze functioneert, dan nog moet hij persoonlijk de gegevens verzamelen die zijn oordeel zullen onderbouwen. Het bestaan van die gegevens in de dossiers van de interne auditafdeling kan in geen geval leemtes in de controle en het dossier van de revisor rechtvaardigen. De controlewerkzaamheden die de revisor persoonlijk heeft verricht, zullen voor hem steeds een grotere bijwijskracht bezitten dan de werkzaamheden van de interne auditafdeling. Indien hij er zich niet heeft van vergewist dat de werkzaamheden van de interne auditafdeling werden uitgevoerd met de zorg die hij er zelf zou aan hebben besteed, zou de revisor de gevolgen moeten dragen van de vergissingen die mogelijkerwijs werden begaan bij de uitvoering van de werkzaamheden van de interne auditafdeling.
6.3. Het verdient aanbeveling dat de revisor slechts in beperkte mate gebruik zal maken van de werkzaamheden van de interne auditafdeling wanneer het verrichtingen betreft: - die een individuele appreciatie vereisten: b.v. het boeken van voorzieningen voor risico's en lasten, of van waardeverminderingen op schuldvorderingen of financiële vaste activa; - waarmee een groter controle-risico gepaard gaat, b.v. : ongebruikelijke verrichtingen, de verwerving of vervreemding van belangrijke deelnemingen, verrichtingen met verbonden ondernemingen, met bestuurders en directieleden van de onderneming.
6.4. Het verdient aanbeveling dat de revisor zou steunen op zijn persoonlijke controle in de dossiers, wat betreft de naleving van de fundamentele boekhoudkundige normen en de besluiten die hij rechtstreeks in zijn verslagen verwoordt:
220
Boekhoudkundige normen - naleving van de wettelijke bepalingen inzake waarderingsregels, de bestendige toepassing ervan en de gepaste verantwoording en becijfering van de gebeurlijke wijzigingen van deze waarderingsregels; - rechtvaardiging der herwaarderingen; - toepasselijkheid van het going-concern principe; - toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel; - toewijzing van de resultaten aan het gepaste boekjaar; - naleving van de normen inzake voorstelling van de jaarrekening, die de balans, de resultatenrekening en de toelichting omvat.
Besluiten in de verslagen van de revisor - dat de onderneming een interne controle heeft, aangepast aan de aard en de omvang van de bedrijvigheid zodat de bedrijfsrevisor er rekening mee kan houden bij de organisatie van zijn controlewerkzaamheden; - dat de jaarrekening een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële positie en de resultaten van de onderneming; - dat de ander eisen gesteld door art. 65 Venn.W, werden nageleefd nl. inzake boekhouding, wettelijke en statutaire bepalingen, jaarverslag en winstverdeling.
221
Bijlage 5
OMZENDBRIEF D.011J89 a.a, 9 juni 1989
Betreft: Aan het Instituut mee te delen informatie
Hoofdstuk V van het koninklijk besluit van 24 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement van het Instituut der Bedrijfsrevisoren schrijft ten aanzien van een aantal aan het Instituut mede te delen inlichtingen nauwkeurige regels voor, evenals een termijn voor de melding. Andere bepalingen van de wet of uit het besluit bevatten dan weer aanvullende regels en een samenvatting dringt zich op. Vandaar deze circulaire.
1. Persoonlijke informatie (art. 3 H.R.) Het tableau der leden bevat persoonlijke informatie die in de loop van de beroepsloopbaan van de revisor kan veranderen. Het Instituut moet dan ook ingelicht worden over alle wijzigingen betreffende: - de woonplaats; - de plaats waar de beroepsactiviteit wordt gevoerd (gebeurlijk in het buitenland) ; - in voorkomend geval, een wijziging van de hoedanigheid van bediende van een andere revisor; - de oprichting of de beëindiging van een eventuele vereniging met andere revisoren (zie hieronder 6). Wij herinneren eraan dat het tableau dat voor publicatie in het Belgisch Staatsblad is bestemd jaarlijks aan de leden wordt toegestuurd in de maand januari om de accuraatheid van de daarin opgenomen inlichtingen na te trekken. Traditiegetrouw wordt in de ledenlijst alleen maar het adres van de woonplaats en één adres voor de uitoefening van de beroepsactiviteit in België opgenomen.
222
2. Melding van de permanente controle-opdrachten (art. 33 H.R.) De aanvaarding van een opdracht als vennootschapscommissaris en ook elke andere permanente opdracht van certificering van de jaarrekening moeten, aan de hand van een kosteloos door het secretariaat ter beschikking gesteld formulier, aan het Instituut worden gemeld. Zo vallen ook onder de meldingsplicht: de certificeringsopdrachten m.b.t. de aan de ondernemingsraad verstrekte informatie van een dochteronderneming van een onderneming naar buitenlands recht, de opdrachten als door de Bankcommissie erkende revisor en als door de C.D. V. erkende commissaris, de certificering van de jaarrekening van V.Z.W.'s en van instellingen van openbaar nut. De mededeling moet geschieden binnen de maand die volgt op de aanstelling door de algemene vergadering of door het wettelijke of statutair orgaan dat voor de benoeming van de revisor bevoegd is. De Raad vestigt de aandacht van de leden op die termijn van één maand die het reglement voorschrijft, omdat in het verleden vaak werd vastgesteld dat de informatie laattijdig werd meegedeeld. Bij hernieuwing is de melding niet verplicht op voorwaarde dat de informatie van de Raad via de jaarlijkse enquête up to date blijft. Wel ware het wenselijk de Raad in te lichten over een hernieuwing ingevolge een beslissing door de Rechtbank en over een gebeurtenis die de uitoefening van de opdracht gevoelig beïnvloedt, met name een fusie of de oprichting van een ondernemingsraad. Verder moeten de leden de Raad ook op de hoogte brengen van elke beslissing (niet hernieuwing, afzetting of ontslag) of elke andere omstandigheid (vereffening, opslorping) die aan de opdracht een einde stelt (art. 18ter, 3e lid van de wet).
3. Jaarlijkse enquête (art. 32 H.R.) De jaarlijkse enquête heeft betrekking op de structuur van het kantoor, de bijwerking van de informatie betreffende de permanente controle-opdrachten en een tabel die per categorie de overige opdrachten samenvat. De leden worden verzocht het jaarlijks door de Raad verstuurde formulier ingevuld terug te zenden. Wanneer de confraters het beroep uitoefenen in het raam van een op de ledenlijst ingeschreven vennootschap, moet de vennootschap die informatie doorgeven. De informatie omvat een heel maatschappelijk jaar en wordt binnen zes maanden volgend op het einde van het boekjaar meegedeeld. Confraters die geen vennoot zijn moeten hun mededeling invullen op basis van het voorbije kalenderjaar, voor 30 juni van het daarop volgende jaar.
223
4. Rechtsvorderingen (art. 34 H.R.) Indien de bedrijfsrevisor betrokken is bij een gerechtelijke, een tuchtrechtelijke of administratieve procedure die betrekking heeft op de uitoefening van het beroep, moet hij dit aan de Raad melden. Onder gerechtelijke procedure dient men elke burgerlijke alsmede elke strafrechterlijke procedure te verstaan ingeleid tegen een bedrijfsrevisor of tegen de revisorenvennootschap waarvan hij deel uitmaakt. In dit laatste geval zal alleen de kennisgeving door het verantwoordelijk orgaan van de vennootschap als voldoende worden beschouwd. De hier bedoelde tuchtrechtelijke procedures hebben betrekking op de erkenningsregelingen van de Bankcommissie of de Controledienst der Verzekeringen. Ten aanzien van de confraters die een erkenning hebben voor de uitoefening van het beroep in een vreemd land, heeft de bepaling ook betrekking op de tuchtrechtelijke procedures die tegen hen worden ingesteld in dat land. Ook moet de Raad worden ingelicht over het resultaat van de aanhangig gemaakte procedure. Een afschrift van het vonnis of van de beslissing zal worden voorgelegd, zelfs indien hoger beroep is ingesteld. De meldingen moeten worden gedaan binnen de maand die volgt op de instelling van de procedure of de uitspraak van de beslissing. Wij noteren dat de nieuwe wetgeving geen gewag meer maakt van een voorafgaande toestemming en evenmin van een mededeling van de vorderingen in rechte die door een revisor worden ingeleid. De meldingsplicht is alleen op tegen hem ingestelde vorderingen toepasselijk. De vroegere regel die bepaalde dat de Raad zijn toestemming diende te verlenen voor een vordering tot inning van honoraria (art. 29bis van de Codex van plichtenleer) is dan ook afgeschaft.
5. Mededelingen door de vennootschappen van revisoren (art. 35 H.R.) De vennootschappen die zijn ingeschreven op de ledenlijst moeten aan het Instituut volgende stukken meedelen: - akten die de statuten wijzigen; - jaarrekening en jaarverslag; - benoeming, ontslag of afzetting van de leden van de bestuursorganen. Elke wijziging van de lijst van de vennoten of van het adres van de vestigingen moet eveneens aan de Raad worden gemeld, met het oog op de aanvulling van het register der leden (art. 3, 2e lid, H.R.).
224
6. Maatschappen (art. 36 H.R.) Een bedrijfsrevisor die zich voor de uitoefening van het beroep verenigt met andere revisoren of met personen die in een ander land een door de Koning als gelijkwaardig erkende hoedanigheid bezitten moet de Raad op de hoogte brengen van de begin- en einddatum van de overeenkomst. Hij zal de tekst ervan meedelen. Wanneer de vereniging wordt aangegaan in het raam van de uitoefening van het beroep maar met personen die niet over een als gelijkwaardig erkende hoedanigheid beschikken, betreft het niet langer een eenvoudige melding maar een verzoek om toestemming. Dit verzoek moet voorafgaandelijk worden ingediend en de toestemming kan worden ingetrokken (art. 8, §4 van de wet). Hetzelfde geldt wanneer de buitenlandse confrater waarmee de revisor zich wil verenigen op basis van zijn nationaal statuut is gemachtigd om functies uit te oefenen die in België niet met het statuut van bedrijfsrevisor verenigbaar zijn of wanneer de vereniging in het buitenland wordt gesloten in een rechtsvorm, met een statuut of aan voorwaarden waaronder de bedrijfsrevisoren zich in België niet zouden mogen verenigen (art. 8, §3 van de wet).
7. Verzekering (art. 9bis van de wet) Het is de leden toegelaten hun burgerlijke aansprakelijkheid via een verzekeringscontract te laten dekken. Dit contract zal voorafgaandelijk aan de Raad worden meegedeeld en moet door hem worden goedgekeurd (cf. curculaire D.008).
225
Bijlage 6
OMZENDBRIEF C008/89 d.d. 24 oktober 1989
Betreft: openbaarmakingen m. b. t. de functie van commissaris
De openbaarmaking in de Bijlagen tot het Belgisch Staatsblad van de benoeming of de beëindiging van een opdracht van commissaris-revisor behoort tot de bevoegdheid van het bestuursorgaan van de gecontroleerde vennootschap. Het is echter belangrijk dat de betrokken bedrijfsrevisor aandacht zou besteden aan deze openbaarmaking die een invloed heeft op zijn verantwoordelijkheid en die in sommige gevallIen niet in overeenstemming zou kunnen blijken te zijn met de heersende wetgeving. Daarom wenst de Raad de leden attent te maken op vergissingen die wel eens werden vastgesteld.
1. Algemene principes
- Overeenkomstig artikel 64 Venn. W. is de benoeming van een persoon die niet ingeschreven is op de ledenlijst der natuurlijke personen of deze van de rechtspersonen nietig. Dit geldt zowel voor een vennootschap als een middelenvennootschap tussen bedrijfsrevisoren en een buitenlandse beroepsgenoot die niet vooraf om een inschrijving op de lijst zou gevraagd hebben overeenkomstig het koninklijk besluit van 14 februari 1989. Wanneer dergelijke situatie wordt vastgesteld, laat de voorzitter van het Instituut de betrokken vennootschap schriftelijk weten dat de beslissing van de algemene vergadering nietig is. Desgevallend kan ook een procedure voor het onrechtmatig gebruik van de titel worden ingeleid. - De duur van de opdracht wordt steeds vastgesteld op 3 jaar. Een langere periode zou dan ook automatisch herleid worden tot 3 jaar. Het is niet toegestaan om een nieuwe commissaris te benoemen om het mandaat van een voorganger «verder te zetten ». - De bezoldiging van de commissaris-revisor moet niet openbaar gemaakt worden in de Bijlagen tot het Belgisch Staatsblad. Zij moet echter wel vermeld worden in de notulen van de algemene vergadering (en desgevallend medegedeeld worden aan de ondernemingsraad). Er dient aangestipt te worden dat elke inbreuk op de bepalingen m.b.t. de bezoldiging van de commissaris kan aangemerkt worden als een strafbaar feit (art. 205, 5°), zonder afbreuk te doen aan de terugvordering door de vennootschap van de ten onrechte uitgevoerde betalingen gezien de niet-naleving van de wettelijke formaliteiten.
226
2. Specifieke aspecten rn.b.t, de vennootschappen van revisoren - De firma of de naam van de vennootschap van revisoren, die vermeld wordt in de ledenlijst van het I.B.R., dient noodzakelijk vermeld te worden in de beslissing tot benoeming en in de openbaarmaking ervan in het Staatsblad. Het gebruik van een naam die afwijkt van deze die vermeld wordt in de statuten van de vennootschap, die overgemaakt werden aan het Instituut en bekendgemaakt in de bijlagen tot het Belgisch Staatsblad, zou kunnen leiden tot een onregelmatige benoeming. De toevoeging van een bepaling of een woord aan de naam van de vennootschap, om welke reden dan ook en o.m. om de binding met een internationaal netwerk aan te geven, is niet toelaatbaar daar zulks tot verwarring kan leiden. - De verplichting om de naam van de vennootschap te gebruiken volgt uit de wet. Dientengevolge kan de naam niet vervangen worden door een afkorting in een officieel document zoals een openbaarmaking in de Bijlagen tot het Belgisch Staatsblad en ook niet in het verslag van de revisor. - Artikel 33 § 2, 2de lid van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren, zoals gewijzigd bij de wet van 21 februari 1985 bepaalt: «Voor de benoeming en de beëindiging van de opdracht van de vaste vertegenwoordiger (van de vennootschap) gelden dezelfde regels van openbaarmaking alsof hij deze opdracht in eigen naam en voor eigen rekening zou vervullen ». Het is een verplichting om een permanente vertegenwoordiger aan te duiden. Deze aanduiding moet niet noodzakelijkerwijs opgenomen worden in de notulen van de aanstelling door de algemene vergadering. Het is echter wel aangewezen om de leiding van de gecontroleerde vennootschap alle gegevens ter hand te stellen opdat in de openbaarmaking van de aanstelling in de Bijlagen tot het Belgisch Staatsblad de naam van de permanente vertegenwoordiger zou opgenomen worden. De openbaarmaking van de naam van deze vertegenwoordiger is niet enkel vereist bij de aanstelling door de algemene vergadering, doch ook telkens er een wijziging optreedt in de loop van het mandaat. Dit laat toe vast te stellen welke bedrijfsrevisor-natuurlijke persoon verantwoordelijk is voor de uitvoering van de opdracht.
227
Bijlage 7
WERKZAAMHEDEN VAN HET INSTITUUT IN HET JAAR 1989
JANUARI 03.01.1989 06.01.1989 06.01.1989 10.01.1989 10.01.1989 11.01.1989 12.01.1989 12.01.1989 13.01.1989 13.01.1989 13.01.1989 13.01.1989 13.01.1989 13.01.1989 18.01.1989 19.01.1989 20.01.1989 25.01.1989 27.01.1989 30.01.1989
Werkgroep pensioenfondsen Raad Commissie Toezicht op de mandaten Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Organisatie comité FEE-CONFERENCE Jury bekwaamheidsexamen Jury bekwaamheidsexamen Werkgroep Immateriële waarden Commissie internationale normen Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Jury Special Topics Commissie confraternele controle Comité voor de communautaire vragen FEE Vergadering met de Hoge Raad voor het bedrijfsrevisoraat Werkgroep controle-aanbeveling Budget-comité Commissie Toezicht op de mandaten Commissie Ondernemingsraad
FEBRUARI 02.02.1989 03.02.1989 03.02.1989 03.02.1989 03.02.1989 07.02.1989 07.02.1989 09.02.1989 10.02.1989 13.02.1989 16.02.1989
228
Interinstitute ncordinatiecomité Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Jury examen buitenlanders Commissie confraternele controle Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Jury plichtenleer Commissie toezicht op de mandaten Algemene vergadering FEE Jury plichtenleer
16.02.1989 18.02.1989 22.02.1989 24.02.1989 28.02.1989
Commissie ondernemingsraad; vergadering met de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat Jury plichtenleer Commissie Ondernemingsraad Commissie toezicht op de mandaten Commissie opleiding
MAART 01.03.1989 02.03.1989 02.03.1989 03.03.1989 03.03.1989 03.03.1989 09.03.1989 10.03.1989 10.03.1989 13.03.1989 17.03.1989 21.03.1989 21.03.1989 30.03.1989 30.03.1989
Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Juridische Commissie In terinstitutencoördinatiecomité Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Werkgroep controle-aanbeveling Commissie confraternele controle Commissie toezicht op de mandaten Commissie Ondernemingsraad Organisatiecomité FEE-CONFERENCE Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Immateriële waarden Commissie Ondernemingsraad Commissie Opleiding
APRIL 04.04.1989 07.04.1989 07.04.1989 07.04.1989 07.04.1989 10.04.1989 12.04.1989 13.04.1989 13.04.1989 14.04.1989 14.04.1989 24.04.1989 24.04.1989 25.04.1989 28.04.1989 28.04.1989 28.04.1989
Coördinatiecomité FEE Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Commissie confraternele controle Interinstitutencoördinatiecornité Belgo-British Liaison Committee Werkgroep controleaanbeveling Dîner IASC Commissie internationale normen Commissie toezicht op de mandaten Algemene vergadering van het Instituut Organisatiecomité FEE-CONFERENCE Immateriële waarden Commissie opleiding Commissie toezicht op de mandaten Raad
229
MEI 10.05.1989 11.05.1989 11.05.1989 12.05.1989 12.05.1989 12.05.1989 12.05.1989 12.05.1989 16.05.1989 19.05.1989 22.05.1989 23.05.1989 29.05.1989 30.05.1989 31.05.1989
Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Werkgroep controleverslag Interinstitutencoördinatiecomité - Vergadering met de Voorzitter van de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat Raad Uitvoerend Comité Stagecomité Commissie confraternele controle Jury's Organisatiecomité FEE-CONFERENCE Commissie toezicht op de mandaten EC Committee FEE Vergadering met de Voorzitter van de «Ordre des comptables agrées du Québec » Vergadering afgevaardigden van de stagiairs werkgroep controleaanbeveling Interinstitutencoördinatiecomité Vergadering met de vertegenwoordigers van het NIVRA
JUNI 01.06.1989 02.06.1989 02.06.1989 02.06.1989 02.06.1989 05.06.1989 06.06.1989 13.06.1989 14.06.1989 15.06.1989 16.06.1989 19.06.1989 19.06.1989 19.06.1989 20.06.1989 21.06.1989 22.06.1989 26.06.1989 26.06.1989 28.06.1989 28.06.1989
230
Commissie opleiding Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Commissie confraternele controle Werkgroep K.M.O. Seminarie Permanente Vorming Gent Organisatiecomité FEE-CONFERENCE Werkgroep controleverslag Immateriële waarden Commissie toezicht op de mandaten Organisatiecomité FEE-CONFERENCE Seminarie Permanente Vorming Luik c.P.L. Luik Examen speciale opdrachten Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Raad Jury's eindestage Comité van de BENELUX regio FEE Commissie toezicht op de mandaten Werkgroep controleaanbeveling
JULI 07.07.1989 07.07.1989 07.07.1989 07.07.1989 08.07.1989 11.07.1989 11.07.1989 14.07.1989 19.07.1989 24.07.1989
Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Jury's eindestage Commissie confraternele controle Sponsoring comité FEE-CONFERENCE Commissie confraternele controle Commissie toezicht op de mandaten EC-Committee FEE Vergadering afgevaardigden van de stagiairs
AUGUSTUS 02.08.1989 29.08.1989 30.08.1989 31.08.1989
Comité van de BENELUX regio FEE Commissie confraternele controle Cordinatie NIVRA FEE-CONFERENCE Internationaal Seminarie Gent
SEPTEMBER 01.09.1989 01.09.1989 01.09.1989 01.09.1989 01.09.1989 05.09.1989 05.09.1989 07.09.1989 07.09.1989 07.09.1989 13.09.1989 14.09.1989 18.09.1989 19.09.1989 19.09.1989 20.09.1989 22.09.1989 28.09.1989 29.09.1989 29.09.1989
Internationaal Seminarie Gent Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Werkgroep controleverslag Organisatiecomité FEE-CONFERENCE Commissie controlenormen Commissie confraternele controle Commissie toezicht op de mandaten Uitvoerend Comité Raad - Vergadering met de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat Algemene vergadering FEE Examen interne controle Werkgroep controleverslag EC Committee FEE Seminarie Permanente Vorming Brussel Werkgroep controleprogramme K.M.O. Commissie toezicht op de mandaten Werkgroep consolidatie
231
OKTOBER 04.10.1989 05.10.1989 06.10.1989 06.10.1989 06.10.1989 06.10.1989 06.10.1989 06.10.1989 09.10.1989 10.10.1989 10.10.1989 13.10.1989 13.10.1989 13.10.1989 14.10.1989 17.10.1989 18.10.1989 19.10.1989 21.10.1989 24.10.1989 26.10.1989 26.10.1989 27.10.1989 27.10.1989 31.10.1989
Uitvoerend Comité Juridische Commissie Jury Plichtenleer Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Commissie confraternele controle Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Studiedag plichtenleer (Stagiairs F) Persconferentie FEE-CONFERENCE Organisatiecomité FEE-CONFERENCE Toezicht op mandaten Commissie opleiding: seminaries I - 11 - 111 Werkgroep controleaanbeveling Toelatingsexamen FEE-CONFERENCE Brussel FEE-CONFERENCE Brussel FEE-CONFERENCE Brussel Toelatingsexamen Belgo-British Liaison Committee Werkgroep controleverslag Vergadering met de Kabinetschef van de Minister van Economische Zaken Commissie Controlenormen (consolidatie) Toezicht op mandaten Organisatiecomité FEE-CONFERENCE
NOVEMBER 06.11.1989 08.11.1989 08.11.1989 09.11.1989 09.11.1989 10.11.1989 10.11.1989 10.11.1989 10.11.1989 10.11.1989 13.11.1989 14.11.1989 14.11.1989 14.11.1989 15.11.1989 15.11.1989
232
Jury bekwaamheidsexamen Jury bekwaamheidsexamen Uitvoerend Comité Controle in de diamantsector .Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Raad Stagecommissie Uitvoerend Comité Jury plichtenleer Jury buitenlanders Interinstitutencoördinatiecomité Jury bekwaamheidsexamen Organisatiecomité FEE-CONFERENCE ':'ergadering met de Voorzitter van de Bankcommissie Comité voor de communautaire vragen FEE Werkgroep K.M.O.'s
15.11.1989 17.11.1989 16.11.1989 17.11.1989 20.11.1989 21.11.1989 22.11.1989 22.11.1989 22.11.1989 23.11.1989 27.11.1989 28.11.1989 29.11.1989 30.11.1989
Jury bekwaamheidsexamen Vergadering met de voorzitter van de CDV Jury bekwaamheidsexamen Jury bekwaamheidsexamen Stageseminarie Stageseminarie Stageseminarie Werkgroep controleverslag Coördinatie studiedag consolidatie Jury bekwaamheidsexamen Deliberatie ingangsexamen Comité van de BENELUX regio FEE Uitvoerend Comité Jury bekwaamheidsexamen
DECEMBER 01.12.1989 01.12.1989 01.12.1989 04.12.1989 05.12.1989 06.12.1989 11.12.1989 12.12.1989 12.12.1989 13.12.1989 14.12.1989 14.12.1989 15.12.1989 19.12.1989 20.12.1989 21.12.1989
Raad Uitvoerend Comité Stagecommissie Stageseminarie Stageseminarie Stageseminarie Stageseminarie Stageseminarie Juridische Commissie Stageseminarie Vergadering afgevaardigden van de stagiairs Commissie Controlenormen (Consolidatie) Raad Studiedag Consolidatie Werkgroep controleverslag Werkgroep controleaanbeveling
233
