Náklady v účetních a daňových souvislostech

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Náklady v účetních a daňových souvislostech Diplomová práce

Autor:

Bc. Martina Nýčová Finance, Finanční obchody

Vedoucí práce:

Ing. Lenka Vyhlídalová

Praha

Duben, 2010

1

Prohlášení: Prohlašuji, ţe jsem

diplomovou práci zpracovala samostatně a s pouţitím uvedené

literatury.

V Praze, 29. 4. 2010

Bc. Martina Nýčová

2

Poděkování Touto cestou bych ráda poděkovala vedoucí své diplomové práce Ing. Lence Vyhlídalové za odborné vedení, cenné rady a připomínky při zpracování diplomové práce.

3

Anotace Tato diplomová práce je zaměřena na různé pojetí nákladů, a to z účetního a daňového hlediska, s aplikací na modelový příklad fiktivního podniku. První kapitola se zabývá různými definicemi pojmu náklad. V druhé kapitole jsou nastíněny účetní a daňové náklady spojené s aktivy (dlouhodobým majetkem, pohledávkami, zásobami). Třetí kapitola se poukazuje na účetní a daňové náklady spojené s pasivy (rezervami, závazky). Čtvrtá

kapitola obsahuje různorodý popis ostatních nákladů z účetního a daňového

hlediska, které nesouvisí ani s aktivy ani pasivy (např. zaměstnanecké benefity, náklady na reprezentaci, atd.). V poslední kapitole této práce jsou pravidla uvedená v předchozích kapitolách aplikována na podnik Novaboon. Annotation This diploma thesis is focused on different approaches of costs, from both accounting and tax viewpoint that are applied to fictive company. First chapter is concerned with different definition of the term “cost”. In the second chapter, there are outlined accounting and tax costs related to assets (long-term property, accounts receivables, inventories). Third chapter shows accounting and tax costs related to liabilities (provisions, accounts payable). The other costs are mentioned in the fourth chapter (for example: employee benefits, costs on representation etc.) The last chapter of the diploma thesis applies the rules mentioned in previous chapters on the fictive company Novaboon.

4

SEZNAM ZKRATEK ................................................................................................................................. - 3 ÚVOD ........................................................................................................................................................... - 4 1

DEFINICE NÁKLADŮ V ÚČETNÍCH A DAŇOVÝCH PŘEDPISECH .................................... - 6 1.1

2

VYBRANÉ NÁKLADY SOUVISEJÍCÍ S AKTIVY ...................................................................... - 8 2.1

Dlouhodobý nehmotný majetek............................................................................................ - 10 -

2.1.2

Dlouhodobý hmotný majetek ............................................................................................... - 14 -

2.2.1 2.3

POHLEDÁVKY............................................................................................................................ - 20 Náklady související s pohledávkami .................................................................................... - 21 ZÁSOBY..................................................................................................................................... - 27 -

VYBRANÉ NÁKLADY SOUVISEJÍCÍ S PASIVY ..................................................................... - 31 3.1

REZERVY................................................................................................................................... - 31 -

3.1.1

Rezervy podle zvláštních předpisů (tzv. daňové rezervy) ..................................................... - 31 -

3.1.2

Rezervy podle účetních předpisů ......................................................................................... - 34 -

3.2

4

DLOUHODOBÝ MAJETEK ............................................................................................................. - 8 -

2.1.1

2.2

3

VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ A ZÁKLAD DANĚ ................................................................................. - 7 -

ZÁVAZKY .................................................................................................................................. - 36 -

3.2.1

Závazky z obchodního styku................................................................................................. - 37 -

3.2.2

Závazky vůči zaměstnancům ................................................................................................ - 38 -

3.2.3

Závazky vůči státu................................................................................................................ - 38 -

3.2.4

Závazky ke společníkům....................................................................................................... - 38 -

OSTATNÍ NÁKLADY .................................................................................................................... - 39 4.1

ZAMĚSTNANECKÉ BENEFITY ..................................................................................................... - 39 -

4.2

NÁKLADY NA REPREZENTACI .................................................................................................... - 41 -

4.3

PAUŠÁLNÍ NÁKLADY NA DOPRAVU............................................................................................ - 41 -

4.4

OSTATNÍ NÁKLADY UVEDENÉ V DAŇOVÝCH PŘEDPISECH ......................................................... - 42 -

-1-

4.5 5

DARY A NÁKLADY NA PROJEKTY VÝZKUMU A VÝVOJE ............................................................. - 42 -

PŘÍPADOVÁ STUDIE .................................................................................................................... - 44 5.1

DLOUHODOBÝ MAJETEK ........................................................................................................... - 46 -

5.1.1

Dlouhodobý nehmotný majetek............................................................................................ - 47 -

5.1.2

Dlouhodobý hmotný majetek ............................................................................................... - 48 -

5.2

OBĚŢNÁ AKTIVA ....................................................................................................................... - 51 -

5.2.1

Pohledávky po splatnosti ..................................................................................................... - 51 -

5.2.2

Zásoby ................................................................................................................................. - 54 -

5.3

REZERVY................................................................................................................................... - 56 -

5.4

ZÁVAZKY .................................................................................................................................. - 56 -

5.4.1

Závazky z obchodního styku................................................................................................. - 57 -

5.4.2

Závazky vůči státu................................................................................................................ - 58 -

5.4.3

Bankovní úvěry .................................................................................................................... - 59 -

5.5

OSTATNÍ NÁKLADY ................................................................................................................... - 60 -

5.6

VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ A ZÁKLAD DANĚ PO ÚPRAVÁCH........................................................ - 63 -

ZÁVĚR ....................................................................................................................................................... - 67 POUŽITÁ LITERATURA ....................................................................................................................... - 69 PŘÍLOHY .................................................................................................................................................. - 70 -

-2-

Seznam zkratek ZÚ

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví

ČÚSp

Český účetní standard pro podnikatele

VÚ

vyhláška č. 500/2002 Sb.

ZDP

zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů

OBCHZ

zákon č. 513/1991, Sb., obchodní zákoník

ZR

zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

-3-

ÚVOD Podle dosavadních zkušeností a údajů z různých výzkumných prací si malé podniky málokdy mohou dovolit kvalitní účetní, která nejenom rozumí účetním předpisů, ale především také daňovým předpisům. Snad kaţdý malý podnik se v současnosti potýká s nedostatečnou znalostí účetních a daňových předpisů. To je vlastně hlavní příčinou, proč tyto podniky nedostatečně vyuţívají nástroje k daňové optimalizaci či špatně aplikují účetní a daňová pravidla. Tím se nedobrovolně mohou dostat do různých problémů, například doměrek vyměřený na základě kontroly finančního úřadu. Cílem diplomové práce je systematicky setřídit rozdíly mezi účetním a daňovým pojetím nákladů, které ovlivňují nejenom výši výsledku hospodaření, ale i základ daně, ze kterého se vypočítává daň z příjmů právnických osob. Po vytyčení rozdílů budeme schopni aplikovat účetní a daňové předpisy na podnik Novaboon, a.s., který se zabývá prodejem kancelářského zboţí, jako například papíru, kopírek, potravin. Dále se podnik zabývá pronájem dvou nemovitostí, které byly zakoupeny v posledních letech. Tento podnik byl zaloţen 1. 8. 2008 a do konce roku 2010 bylo vedeno účetnictví externí účetní, která byla tou dobou na mateřské dovolené. Tento podnik se ovšem po dvou a půl letech své činnosti ocitl v nesnázích, kdy není schopen splácet své závazky, a naopak má vysoké pohledávky vůči svým zákazníkům. Dosud neučil ţádné kroky, aby jeho pohledávky byly zákazníky splaceny. Toto ovšem není jediným problémem podniku Novaboon. Ke konci roku 31. 12. 2010 tento podnik zjistil, ţe má na skladě zásoby v ohromné výši, a přitom se při pohledu do skladu jeví, ţe toto mnoţství tam zdaleka není. Podnik Novaboon nikdy nedělal fyzickou inventuru, ačkoliv mu to zákon ukládá. Další problém, kterému podnik čelí, je zatíţení bankovním úvěr, převáţně v důsledku koupě dvou nemovitostí slouţících k pronájmu. Podniku se bohuţel nepodařilo sehnat lukrativnějšího nájemce pozemku, a tak jej zatím pronajímá za nejniţší moţnou částku. Další nečekané náklady bude muset podnik vynaloţit na opravu kamenného obchodu, protoţe na konci roku 2010 zjistil, ţe tento obchodu je v špatném stavu. Pravděpodobně bude zároveň nutné pozastavit jakoukoliv obchodní činnost v této prodejně. -4-

Toto jsou jen hlavní problémy, kterými se budeme v této diplomové práci zabývat, a to konkrétně v části 5 „Případová studie“. Hlavním úkolem je tedy pokusit se vyvést podnik z finančních nesnází, odhalit důvod vysokého zůstatků zboţí na skladě, a hlavně osvětlit podniku, jaké moţné nástroje daňové optimalizace jsou skryty v daňových zákonech. Na závěr bude vypočítaný výsledek hospodaření, který bude upraven o částky, které předešlá účetní opomněl zaúčtovat. Na základě tohoto upraveného výsledku hospodaření bude spočítán základ daně, základ daně upravený o odpočty, a následně bude vyčíslena samotná daň z příjmů právnických osob.

-5-

1 Definice

nákladů

v účetních

a

daňových

předpisech Nejprve je důleţité zjistit, v jakých právních předpisech, a jestli vůbec, existuje nějaká obecná definice nákladů v české účetní a daňové legislativě. Pojem „náklad“ není z hlediska právních předpisů nikterak definován. Český účetní standard pro podnikatele (dále jen „ČÚSp“) se v části s číslem 009 odvolává na vyhlášku č. 500/2002 Sb. (dále jen VÚ), kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚ). Pokud bychom se podívali na definici nákladů do učebnic ekonomiky nebo účetnictví, zjistíme, ţe zde se definice nákladů skutečně nalézá. Například podle Klínského a Münicha1 náklady vyjadřují „vynaloţené prostředky v penězích“. Zjednodušeně lze tedy říci, ţe náklady jsou určité vstupy podniku, které jsou dále pouţity pro výstupy podniku – tedy pro produkty či sluţby daného podniku. Se vznikem nákladu je obvykle spojen buď úbytek majetku anebo vznik závazku, z čehoţ vlastně vyplývá i způsob zaúčtování. Takový náklad se zachycuje na stranu Má Dáti (MD) příslušného nákladového účtu. Výše uvedené vymezení nákladů je výsledkem rešerše v české literatuře, nicméně daleko výstiţnější je nalézt definici nákladů obsaţenou v mezinárodních účetních standardech, jako jsou International Financial Reporting Standards (IFRS) a United States General Accepted Accounting Principles (US GAAP). Dále si můţeme trochu vypomoci definicí nákladů podle Mezinárodních účetních standardů IFRS: Náklady (Expenses) – jsou „sníţením ekonomického prospěchu, které se projeví úbytkem nebo sníţením aktiv nebo zvýšením závazků, a které vede v účetním období k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem neţ jeho odčerpáním vlastníky“. Pokud bychom se podívali do účetních standardů na americkém kontinentu, pak US GAAP definuje náklady jako „pokles nebo spotřebování majetku nebo nabytí závazků (nebo kombinace obou) kvůli dodání zboţí nebo výrobků, nebo poskytnutí sluţeb či jiných

1

Klínský P. – Münch O.:Ekonomika 1. Praha, EDUKO nakladatelství, 2008

-6-

činností, které jsou součástí hlavních nebo podstatných pokračujících ekonomických aktivit firmy“.2

1.1 Výsledek hospodaření a základ daně Jak jiţ bylo řečeno v Úvodu, v této práci se budeme zabývat výhradně právnickými osobami zaloţenými za účelem dosaţení zisku. Tyto osoby vedou účetnictví a musí se řídit ZÚ, VÚ i ČSÚp. Na základě těchto právních předpisů sestavují účetní jednotky povinně své účetní výkazy v tomto sloţení: Rozvaha, Výkaz zisku a ztrát, Příloha k účetní závěrce. Právě ve Výkazu zisku a ztrát jsou porovnávány účetní výnosy s účetní náklady, čímţ vzniká výsledek hospodaření. Tento můţe být buď kladný, a tudíţ dochází ke generování zisku, anebo záporný, coţ znamená pro účetní jednotku generování ztráty. Od účetního výsledku hospodaření se odvíjí jeho daňové vyjádření ve formě základu daně z příjmů právnických osob (dále jen ZD). Abychom ho správně určili, musíme si nastudovat především zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP). Tento zákon říká, ţe „některé účetní náklady jsou zároveň daňovými náklady jen v předem definovaných případech, např. při jejich zaplacení nebo jen za určitých v ZDP specifikovaných podmínek. V dalším textu práce se budeme zabývat rozdíly mezi účetními a daňovými předpisy. Zatímco ZDP vnímá podnik jako poplatníka daně z příjmu právnických osob, ZÚ se o podniku zmiňuje jako o účetní jednotce. Proto sjednotíme terminologie a budeme tyto dva pojmy nahrazovat společným slovem „podnik“, jehoţ význam je popsán rozdílně pro ZDP a ZÚ v předchozí větě.

2

Zdroj: http://gaap.cz/index.php?ln=1&tm=29&om=207&z_id=c_reg-usr-SU-2-01_c

-7-

2 Vybrané náklady související s aktivy Vybranými náklady souvisejícími s aktivy (dlouhodobý majetek, pohledávky, zásoby) jsou především odpisy dlouhodobého majetku, zůstatková cena v případě jeho vyřazení, odpisy a opravné poloţky k pohledávkám a spotřeba zásob.

2.1 Dlouhodobý majetek Téměř kaţdý podnik potřebuje ke své činnosti dlouhodobý majetek. Co ale můţeme chápat pod pojmem „dlouhodobý“? Z účetního i daňového hlediska je toto pojetí naprosto stejné, neboť se jedná o „takový majetek, který podnik vyuţívá déle neţ 1 rok“. Dlouhodobý majetek dělíme na: -

dlouhodobý nehmotný majetek,

-

dlouhodobý hmotný majetek,

-

dlouhodobý finanční majetek.

Z hlediska ocenění všech typů dlouhodobého majetku můţeme konstatovat, ţe daňové právo ve většině případů přebírá hodnotu z účetnictví. Dlouhodobý majetek a další majetek či závazky se oceňují podle § 25 odst. 1 ZÚ., a to jedním z následujících způsobů; pro volbu správného způsobu ocenění záleţí na způsobu pořízení dlouhodobého majetku: 1) pořizovací cena – cena, za kterou byl dlouhodobý majetek pořízen včetně nákladů souvisejících s jeho pořízením, 2) reprodukční pořizovací cena – cena, za kterou by byl dlouhodobý majetek pořízen v době, kdy je o něm účtováno, 3) vlastní náklady (pouţívá se pro oceňování zásob) – vlastní náklady vynaloţené na zhotovení dlouhodobého majetku (zásob) – viz subkapitola 2.4. Zásoby, 4) vlastní náklady u hmotného a nehmotného majetku – vlastní náklady vynaloţené na zhotovení.

-8-

Základní postupy pro účtování o dlouhodobém nehmotném a hmotném majetku se nachází v ČÚSp v části s číslem 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, dlouhodobým finanční majetkem se zabývá ČÚSp v části číslo 004. Samozřejmě tyto postupy jsou v souladu se ZÚ a VÚ. Dle § 47 odst. 1 VÚ jsou taxativně uvedeny náklady, které rozhodně vstupují do pořizovací ceny vždy. Typickými příklady jsou: -

náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku,

-

průzkumné a geologické práce,

-

licence a patenty vyuţitá při pořízení majetku,

-

náhrady za omezení vlastnických práv apod.

Naopak do pořizovací ceny nepatří zejména náklady uvedené taxativním výčtu v jednotlivých poloţkách § 47 odst. 2 VÚ. Níţe uvádíme pouze ty nejdůleţitější z nich: -

kurzové rozdíly,

-

výdaje na zaškolení pracovníků,

-

smluvní pokuty,

-

úroky z prodlení,

-

opravy

-

údrţba aj.

Konkrétně v § 47 odst. 1 písm. b) se píše o nákladových úrocích. V tomto exaktním příkladě ponechává ZÚ na účetní jednotce, aby si rozhodla, jestli tuto poloţku zahrne do pořizovací ceny dlouhodobého majetku (hmotného i nehmotného) nebo nikoliv. Dále se pořizovací cena dlouhodobého majetku (hmotného i nehmotného) zvyšuje o technické zhodnocení, které bylo provedeno v roce pořízení. Podíváme-li se do daňových předpisů, a to konkrétně do ZDP, zjistíme, ţe oproti účetním předpisům pouţívá tento předpis trochu jiné pojmy. Zatímco v ZÚ se píše o dlouhodobém hmotném (popř. nehmotném) majetku, v daňové terminologii se setkáme pouze s pouţíváním termínu hmotný (popř. nehmotný) majetek. Definici hmotného majetku nalezneme v § 26 ZDP, nehmotného majetku pak v § 32a téhoţ zákona. Více o rozdílech si -9-

uvedeme v dalších kapitolách. Na tomto místě je vhodné si uvést, ţe ačkoliv se v ZDP a ZÚ pouţívají dva různé pojmy, jejich vymezení je téměř totoţné. Hlavním důvodem, proč z účetního pohledu rozlišujeme dlouhodobý majetek od krátkodobého, je především povinnost podniku rozprostřít v čase vstupní cenu dlouhodobého majetku do nákladů formou odpisů. Odpisy tak vyjadřují postupné opotřebení dlouhodobého majetku. Činíme tak po celou dobu, co je dlouhodobý majetek podnikem pouţíván, a to aţ do té doby neţ jej vyřadíme nebo zcela odepíšeme. Pokud bychom takto majetek nerozlišovali, mohla by vstupní cena majetku jednorázově ovlivnit hospodářský výsledek podniku, čímţ by docházelo ke zkreslení účetních výkazů. Majetek bychom ve skutečnosti v daném období nespotřebovali, ale měli bychom ho hned na několik let) nebo k velké daňové optimalizaci ze strany podniku.

2.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobým nehmotným majetkem jsou dle § 32a ZDP: a) zřizovací výdaje, b) nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, c) software, d) ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem, pokud jsou splněny následující předpoklady: -

byl: o nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena druţstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo o vytvořen vlastní činností za účelem obchodováním s ním nebo k jeho opakovanému poskytování a

-

vstupní cena je vyšší neţ 60 000 Kč a

- 10 -

-

doba pouţitelnosti3 je delší neţ 1 rok.

Jsou-li tedy naplněny výše uvedené podmínky, smíme takto nabytý majetek zařadit mezi dlouhodobý nehmotný majetek. Dle § 6, odst. 1 VÚ jsou dlouhodobým nehmotným majetkem zejména: -

zřizovací výdaje,

-

nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,

-

software,

-

ocenitelná práva (s dobou pouţitelnosti delší neţ jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou),

-

goodwill (bez ohledu na dobu pouţitelnosti a výši ocenění),

-

preferenční limity,

-

povolenky na emise (bez ohledu na výši ocenění).

Za určitých předpokladů, uvedených v jednotlivých písmenech § 6, odst. 2 VÚ se za dlouhodobý nehmotný majetek povaţuje i technické zhodnocení. Za dlouhodobý nehmotný majetek se naopak podle § 6, odst. 9 VÚ nepovaţují například: -

znalecké posudky,

-

průzkumy trhu,

-

plány rozvoje,

-

návrhy propagačních a reklamních akcí,

-

certifikace systému jakosti

-

software pro řízení technologií.

3

Dobou pouţitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek vyuţitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo můţe slouţit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků.

- 11 -

U technického auditu a energetického auditu, lesních hospodářských plánů a plánů povodí se můţe podnik rozhodnout, zda tento majetek bude či nebude povaţovat za dlouhodobý nehmotný. U (dlouhodobého) nehmotného majetku vymezuje § 32a odst.6. ZDP technické zhodnocení jako náklady na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti tohoto majetku, popř. zásahy mající za následek změnu účelu, a to v částce vyšší než 40 00 Kč. Pokud by náklady vynaloţené na rozšíření vybavenosti nehmotného majetku byly niţší, platí ustanovení o technickém zhodnocení, resp. o moţném ovlivňování základu daně a výsledné daňové povinnosti obdobně jako pro dlouhodobý hmotný majetek.

2.1.1.1 Účetní odpisy Podnik si stanoví odpisový plán ke kaţdému dlouhodobému nehmotnému majetku buď podle jeho odhadované předpokládané doby životnosti – ve vazbě na čas (nejčastěji pouţíváno) nebo na výkon. Anebo si podniky tuto práci se stanovováním speciálního účetního odpisového plánu ulehčují, a účetní odpisy jednoduše nastaví tak, aby se shodovaly s daňovými. Tento druhý postup je sice jednodušší, nicméně daňové odpisy nezaručují věrný a poctivý obraz účetnictví daného podniku. Podniky při volbě odpisového plánu rovněţ často zajímá, kolik ušetří na daních, přičemţ zcela vůbec nedbají na klíčovou zásadu opatrnosti; tak důleţitý a základní princip vyuţívaný v účetnictví.

2.1.1.2 Daňové odpisy U dlouhodobého nehmotného majetku, u něhoţ má podnik sjednané právo uţívaní po určitou dobu, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech je dlouhodobý nehmotný majetek odepisován rovnoměrně: -

audiovizuální díla 18 měsíců,

-

software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců,

-

zřizovací výdaje 60 měsíců a

-

ostatní nehmotný majetek 72 měsíců.

Částka daňových odpisů se stanoví s přesností (podle počtu) na celé měsíce, přičemţ se začínají počítat od následujícího měsíce po dni, kdy byl dlouhodobý nehmotný majetek uveden do uţívání (viz §32a, odst. 5 ZDP). - 12 -

Tyto odpisy nelze přerušit (§ 32a odst. 4). Pokud bylo na dlouhodobém nehmotném majetku provedeno technické zhodnocení, zvyšuje toto technické zhodnocení jeho vstupní cenu (dále také „zvýšená vstupní cena“). Podnik začne uplatňovat daňové odpisy ze zvýšené vstupní ceny od měsíce následujícího po měsíci, v němţ bylo technické zhodnocení dokončeno. Minimální doba odepisování je stanovena takto: -

audiovizuální díla 9 měsíců,

-

software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 18 měsíců,

-

nehmotný majetek, pokud je právo uţívání sjednáno na dobu určitou, do konce doby sjednané smlouvou,

-

ostatní nehmotný majetek 36 měsíců.

V případě, ţe dojde k dokončení technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku s pořizovací cenou niţší neţ 60 000 Kč, jehoţ účetní odpisy byly uplatňovány jako výdaj (náklad), čímţ pořizovací cena převýší částku 60 000 Kč, pak se jedná o pořízení nového nehmotného majetku. Daňové odpisy se potom odepisují ze vstupní ceny – ale jen do výše vstupní ceny tohoto technicky zhodnoceného dlouhodobého nehmotného majetku sníţené o dosud uplatněné účetní odpisy.

2.1.1.3 Vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku Podnik můţe účetně vyřadit jakýkoliv dlouhodobý nehmotný majetek z různých důvodů, např. přestane jej pouţívat, darováním, prodeje, škodou, vkladem do jiné obchodní společnosti. Přičemţ podnik má moţnost uplatnit účetní odpis ještě za měsíc, kdy byl majetek účetně vyřazen. Pokud existuje zůstatková cena, pak účetním nákladem je i zůstatková cena vyřazovaného dlouhodobého nehmotného majetku. Daňové vyřazení je ovšem trochu sloţitější, neboť je nutné důkladně rozlišovat důvody vyřazení dlouhodobého majetku, které jsou společné jak pro dlouhodobý hmotný, tak i pro dlouhodobě nehmotný majetek: -

vyřazení majetku z důvodu opotřebení či zastarání o zůstatková cena je § 24, odst. 2, písm. b) daňově účinným nákladem (stejně jako u prodeje odepisovaného majetku), - 13 -

-

škoda4 v důsledku živelné pohromy5 nebo podle potvrzení policie neznámým pachatelem o zůstatková cena je podle § 24, odst. 2, písm. l) ZDP uznána v plné výši, daňovým nákladem je tedy celá zůstatková cena,

-

škoda způsobená známým pachatelem nebo v důsledku jiných příčin v § 24 odst. 1, písm. n) ZDP uvedených o zůstatková cena je uznána pouze do výše náhrady,

-

prodej o odepisovaný majetek – daňovým nákladem je celá zůstatková cena, o pozemky a majetek vyloučený z odepisování – daňovým nákladem je vstupní cena, popř. pořizovací cena, a to jen do výše příjmů získaných z prodeje,

-

dar nebo vklad o majetek odepisovaný – zůstatková cena není daňovým nákladem, o pozemky a majetek vyloučený z odepisování – vstupní cena nebo pořizovací cena není daňově účinným nákladem.

2.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek Nejprve bychom se zaměřili na to, co ZDP chápe pod pojmem hmotný majetek, poté obsahově vymezíme dlouhodobý hmotný majetek, a na závěr si uvedeme některé rozdíly v účetních a daňových předpisech.

4

Škodou se rozumí „fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen“ (blíţe viz § 25 odst. 2 ZDP). 5 Ţivelná pohroma je definována v § 24 odst. 10 ZDP jako „nezaviněný poţár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovými nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní směrnice udávající makroseismické účinky zemětřesení.“ Výši škody musí posoudit buď soudní znalec anebo odborník z pojišťovny.

- 14 -

V § 26, odst. 2 ZDP nalezneme definici hmotného majetku, kterým se rozumí: a) samostatné movité věci, popř. soubory, jejichţ vstupní cena je vyšší neţ 40 000 Kč, provozně-technická funkce musí být delší 1 rok, b) budovy, domy, byty nebo nebytové prostory bez ohledu na výši vstupní ceny, c) stavby (výjimky např. drobné stavby na pozemcích určených k plnění funkcí lesa), d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší neţ 3 roky (např. ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha) – opět bez ohledu na výši vstupní ceny, ale při splnění podmínek uvedených v § 26, odst. 9, e) dospělá zvířata a jejich skupiny, vstupní cena musí být vyšší neţ 40 000 Kč, f) jiný majetek dle odst. 3 – např. technické zhodnocení technická rekultivace. VÚ vymezuje dlouhodobý hmotný majetek v § 7: -

pozemky bez ohledu na výši ocenění

-

stavby bez ohledu na výši ocenění a dobu pouţitelnosti

-

samostatné movité věci a soubory movitých věcí (např. předměty z drahých kovů) bez ohledu na výši ocenění,

-

pěstitelské celky trvalých porostů (např. ovocné stromy na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 hektaru v hustotě 90 stromů),

-

dospělá zvířata a jejich skupiny (např. stáda, hejna),

-

jiný majetek dle odst. 6 téhoţ zákona a paragrafu (např. umělecká díla, která nejsou součástí stavby).

Je důleţité si povšimnout, ţe např. pozemky jsou dlouhodobým hmotným majetkem podle VÚ, ale nikoliv uţ hmotným majetkem podle ZDP. Technické zhodnocení u dlouhodobého hmotného majetku definuje ZDP, na který odkazuje VÚ. Lze tedy říci, ţe účetní a daňové pojetí technického zhodnocení je zcela shodné. Technickým zhodnocením se dle § 33 odst. 1 ZDP rozumí náklady na dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce, modernizace, za předpokladu, že převýšily u příslušného dlouhodobého hmotného majetku částku - 15 -

40 000 Kč (tento limit platí nepřetrţitě od roku 1998). Z daňového pohledu mohou být za technické zhodnocení povaţovány i takové náklady, které sice nepřesahují výše uvedený limit, ale je splněna podmínka, ţe daný náklad nezaúčtujeme rovnou do nákladů běţného období. Jestliţe by tyto náklady do částky 40 000 Kč na výše uvedené účely byly v průběhu účetního období zaúčtovány ve prospěch nákladů běţného období, nejednalo by se o technické zhodnocení, a podnik by mohl touto nákladovou poloţkou ovlivňovat výsledek hospodaření běţného období. Tímto daňovým nákladem by podnik dosáhl zvýšení daňových nákladů, sníţení základu daně a stejnosměrně i výsledné daňové povinnosti.

2.1.2.1 Účetní odpisy Dle § 56 odst. 10 VÚ je vyloučen z odepisování např. nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek, technické zhodnocení (pokud není uvedeno do stavu způsobilého do uţívání), zásoby, finanční majetek, samostatná umělecká díla, pozemky apod. Účetní jednotka si proto musí pro kaţdý dlouhodobý majetek sestavit odpisový plán, v němţ se rozhodne, jakou metodu odepisování zvolí – buď ve vazbě na čas anebo na výkon, popř. stanoví zbytkovou hodnotu. Dle svého uváţení stanoví dobu odepisovaní, popř. celkový výkon daného majetku. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.6

2.1.2.2 Daňové odpisy Daňově odepisovat lze pouze takový hmotný majetek, který není vyloučen z odepisování – seznam tohoto majetku nalezneme v § 27 ZDP. Například se jedná o: -

umělecké dílo, které není součástí stavby a budovy,

-

hmotný majetek převzatý povinně bezúplatně,

-

bezúplatně převedený majetek (dle smlouvy o finančním pronájmu), pokud náklady související s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč,

6

-

movitá kulturní památka a její soubory,

-

bezúplatně nabytý hmotný majetek, který byl předmětem daně darovací.

Dle ČÚSp č. 13 – část 4.2

- 16 -

Nutnou podmínkou pro vypočítání daňových odpisů je korektní zařazení příslušného hmotného majetku do správné odpisové skupiny. Seznam hmotného majetku můţeme nalézt v příloze č. 1 k ZDP. V níţe uvedené tabulce se seznámíme s některými typicky uváděnými příklady. Pro kaţdou odpisovou skupinu stanoví ZDP minimální dobu odepisování. Podnik se tak můţe rozhodnout, zda např. trezor v odpisové skupině 3 bude odepisovat 35 let, 20 let anebo 12 let. Nejkratší dobou pro odpis trezoru však dle ZDP můţe být 10 let. Podniky si většinou volí pro daňové odepisování majetku co nejkratší moţnou dobu odepisování, aby primárně zvyšovaly své daňové náklady, a sniţovaly základ daně. To vše jen proto, aby jejich výsledná daňová povinnost byla co nejniţší. Sekundárním důvodem je moţnost koupě obdobného, avšak zcela nového majetku. Odpisová skupina

Minimální doba odepisování

Příklad DHM

1

3 roky

plastové kancelářské a školní potřeby

2

5 let

motocykly, nábytek

3

10 let

trezory, výtahy

4

20 let

budovy ze dřeva a plastů

5

30let

dálnice, silnice

6

50 let

administrativní budovy

Tabulka 2-1 Minimální doba odepisování hmotného majetku dle odpisových skupin Zdroj: § 30 odst. 1 zákona č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů a příloha č. 1 k témuţ zákonu

Dále si podnik musí zvolit jednu ze dvou metod odepisování. Pro obě metody platí, ţe se odpisy zaokrouhlují na celé koruny nahoru. 1) rovnoměrné odepisování – upravuje § 31 ZDP Příslušné sazby jsou uvedeny v příloze č. 1 a udávají maximální roční odpisové sazby. Podnik se však můţe rozhodnout, ţe bude uplatňovat i sazby niţší. Tímto vlastně zákon opět ponechává podniku jistý prostor pro daňovou optimalizaci. Například kdyţ v jednom roce podnik vykáţe niţší zisk a daňově by nemohl uplatnit odpisy v maximální výši, můţe tak zvolit odpisy niţší. Neuplatněnou část - 17 -

si přenese do dalších let, čímţ si prodlouţí dobu odepisování. Způsob výpočtu je velice jednoduchý a rovná se následující formuli: vstupní cena * sazba/100. 2) zrychlené odepisování – upravuje § 32 ZDP Příslušným odpisovým skupinám jsou přiřazeny koeficienty pro zrychlené odepisování, jeţ jsou uvedeny v příloze č. 2. Metodika výpočtu pro první rok je zaloţena na následujícím vzorci: vstupní cena/koeficient, obdobně v dalších letech se pouţije upravená verze tohoto výpočtu: 2*zůstatková cena/koeficient – počet let, po které jiţ byl majetek odepisován. V případě, ţe podnik provede technické zhodnocení, přesouváme se do 3. sloupce tabulky, jeţ nalezneme v příloze č. 2. Způsob výpočtu pro první rok je následující: 2*zvýšená zůstatková cena/koeficient, v dalších letech potom následuje tato formule: 2*zůstatková cena/koeficient – počet let, po které byl majetek odepisován ze zvýšené zůstatkové ceny. Podnik však můţe vyuţít i tzv. zvýšené odpisy za předpokladu, ţe je prvním vlastníkem hmotného majetku a to buď: -

20% – pokud podnik uskutečňuje převáţně zemědělskou a lesní výrobu, a jedná se převáţně o stroje pro zemědělství a lesnictví dle § 31 odst. 2 ZDP,

-

15% – lze vyuţít u zařízení pro čištění a úpravu vod dle § 31 odst. 3 ZDP,

-

10% – je moţné pouţít jen u hmotného majetku zatříděného do odpisových skupin č. 1, 2 a 3. – dle § 31 odst. 4 ZDP.

Zvýšené odpisy nelze uplatnit např. u motocyklů a osobních automobilů, jestliţe nejsou vyuţívány provozovateli silniční motorové dopravy, provozovateli taxisluţby, autoškol nebo u sanitních a pohřebních automobilů dle § 31 odst. 5 ZDP.

- 18 -

2.1.2.3 Přerušení odepisování 7 Jak uţ bylo naznačeno výše, daňové odpisy není podnik povinen uplatňovat, je to jeho právo. Důvodem přerušení odepisování můţe být například maximalizace zisku podniku. Odepisování lze tedy přerušit na libovolnou dobu, přičemţ podnik po skončení této doby, podnik pokračuje v odepisování, tak jako by nikdy nepřestal. Výjimky stanoví ZDP v § 30 odst. 7, a to např. u nových lomů, technické rekultivace, technického zhodnocení na nemovité kulturní památce.

2.1.2.4 Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku Pro vyřazení dlouhodobého hmotného majetku platí stejná ustanovení jako pro dlouhodobý nehmotný majetek, bylo jiţ popsáno v kapitole 2.1.1.3.

2.1.2.5 Mimořádné daňové odpisy V období od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010 lze v rámci protikrizových opatření kvůli nadcházející finanční a hospodářské krizi uplatnit tzv. mimořádné odpisy, jeţ jsou upraveny v § 30a ZDP. Tyto odpisy jsou přitom moţné jen u majetku, který je zařazený: -

v odpisové skupině č. 1 – za podmínek, ţe majetek byl pořízený ve výše uvedené době, a podnik je prvním vlastníkem daného hmotného majetku o je moţno odepsat rovnoměrně bez přerušení do 100% vstupní ceny za 12 měsíců,

-

v odpisové skupině č. 2 – stejné podmínky jako v odpisové skupině 1 o podnik má moţnost daný majetek odepsat do výše vstupní ceny za 24 měsíců, přitom za prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60% vstupní ceny, a za dalších 12 měsíců uplatní rovnoměrné odpisy do výše zbývajících 40%.

7

Viz § 26 odst. 8 ZDP.

- 19 -

Odpisy musí podnik stanovit s přesností na celé měsíce a začít odepisovat počínaje následujícím měsícem po dni, v němţ byly splněny podmínky pro odepisování. V případě těchto nestandardních odpisů nezvyšuje technické zhodnocení vstupní cenu, ale odepisuje se samostatně.

2.2 Pohledávky Pohledávky se nacházejí na straně aktiv a tvoří majetek podniku. Pohledávka je právo věřitele poţadovat plnění v určité výši po dluţníkovi. Přičemţ věřitel můţe tuto pohledávku po dluţníkovi vymáhat a dluţník má povinnost svůj závazek vůči věřiteli splnit, tj. splatit jej. Pohledávky dělíme na krátkodobé (jsou splatné do 1 roku) a dlouhodobé (splatnost nad 1 rok). Pro rozlišení o jaký typ pohledávky se jedná, je zapotřebí se vţdy k datu účetní závěrky pro daný rok zamyslet, jaká doba do splatnosti konkrétní pohledávky ještě zbývá. Jestliţe je tato doba do splatnosti k 31. 12. daného roku delší neţ 12 měsíců, jedná se o pohledávku dlouhodobou. Naopak zjistíme-li k 31. 12. daného roku, ţe splatnost pohledávky nastává v průběhu následujícího roku, poté se jedná o pohledávku krátkodobou. Například pohledávka, která je splatná k 1. 11. 2010, byla k datu účetní závěrky za rok 2008 (tj. k 31. 12. 2008) klasifikována jako pohledávka dlouhodobá, neboť od 31. 12. 2008 zbývalo do data splatnosti celkem 22 měsíců. Naproti tomu se tato stejná pohledávka stala k datu účetní závěrky za rok 2009 (tj. k 31. 12. 2009) pohledávkou krátkodobou, protoţe do doby splatnosti této konkrétní pohledávky zbývá k 31. 12. 2009 uţ jenom 10 měsíců. Z tohoto názorného příkladu můţeme tedy dovodit, ţe z dlouhodobé pohledávky můţe vzniknout pohledávka krátkodobé. Obrácený postup neplatí, tzn. ţe z krátkodobé pohledávky se nemůţe za standardních okolností stát pohledávka dlouhodobá. Nicméně pokud dojde záměrně ze strany věřitele k prodlouţení data splatnosti, můţe nastat i situace, ţe z krátkodobé pohledávky můţe vzniknout pohledávka dlouhodobá. Mezi pohledávky patří dle ČSÚp. č. 017 část 1 zejména: -

pohledávky z obchodních vztahů,

-

pohledávky ovládajících a řídících osob, - 20 -

-

pohledávky – podstatný vliv,

-

pohledávky za společníky, členy druţstva a za účastníky sdruţení,

-

pohledávky za ČSSZ a zdravotními pojišťovnami,

-

pohledávky za státem,

-

pohledávky za zaměstnanci,

-

dohadné účty aktivní aj.

2.2.1 Náklady související s pohledávkami Náklady, které těsně souvisejí s pohledávkami, jsou odpisy pohledávek a opravné poloţky.

2.2.1.1 Odpis pohledávek Odpis pohledávky představuje sníţení její hodnoty v rozvaze podniku, a to na straně aktiv. Důvodem můţe být například situace, kdy se pohledávka stane nedobytná, a tudíţ pravděpodobnost, ţe bude tato pohledávka za konkrétním dluţníkem uhrazena, je minimální. Účetně lze odepsat jakoukoliv pohledávku, nicméně podnik musí respektovat především zásadu opatrnosti. Ovšem daňově uznatelný odpis je odlišný, viz dále. Z daňového hlediska je daňově uznatelným odpisem (v této souvislosti můţeme pouţívat i pojem „daňově uznatelný náklad“) nákladem na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, který je definován v § 24 odst. 2s) ZDP jedním z následujících bodů: a) jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, ovšem jen do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení (platí pro prodávajícího, tj. té osoby, která postupuje pohledávku), b) pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, téţ jen do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení (platí pro kupujícího, tj. té osoby, které je pohledávka postoupena), c) hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, téţ jen do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení (platí pro nabyvatele pohledávky).

- 21 -

Příjmy uvedené v bodech a) – c) viz výše, se mohou zvýšit o opravnou poloţku nebo rezervu, vytvořené podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZR“). U pohledávky postoupené ještě před lhůtou splatnosti se příjmy zvyšují o diskont8, který připadá na zbývající dobu do splatnosti pohledávky. Dle § 24 odst. 2y) ZDP je daňově uznatelným nákladem dále i jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky, pokud o takovéto pohledávce bylo účtováno ve výnosech (za splnění podmínky, ţe tento zdanitelný příjem nebyl osvobozen od daně), a pokud podnik můţe uplatňovat opravné poloţky podle § 24 odst. 2 i) za dluţníkem: -

u něhoţ soud zrušil konkurs kvůli nedostačujícímu majetku, a pohledávka byla přihlášena u insolvenčního soudu, přičemţ tato pohledávka měla být původně vypořádána z majetkové podstaty,

-

který je v úpadku nebo mu úpadek hrozí na základě insolvenčního řízení,

-

který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dluţníka,

-

pokud právnická osoba zanikla bez právního nástupce a věřitel nebyl s dluţníkem spojenou9 osobou,

-

na jehoţ majetek, ke kterému se pohledávka váţe, je uplatňována veřejná draţba,

-

jehoţ majetek, ke kterému se pohledávka váţe, je postiţena exekucí.

Odpisy pohledávek jsou skrývají jednu nevýhodu. Pokud se je podnik rozhodne odepsat, je takovýto odpis nevratný.

2.2.1.2 Opravné položky k pohledávkám Opravnými poloţkami se rozumí dočasné sníţení hodnoty majetku (dle § 26 odst. 3 ZÚ), tj. v našem případě dojde k dočasnému sníţení hodnoty pohledávek. Tvorba opravných poloţek se účtuje do nákladů podniku a zároveň na stranu aktiv pouze se záporným znaménkem, přičemţ je nelze tvořit na straně aktiv s kladným znaménkem, tj.

8

Dle § 24 odst. 2s) ZDP „Výše diskontu se posuzuje podle úrokové sazby obvyklé při poskytování finančních prostředků s odpovídající dobou splatnosti, s výjimkou převodu směnky po lhůtě její splatnosti.“ 9 Dle § 23 odst. 7 ZDP.

- 22 -

prostřednictvím opravných poloţek nemůţe docházet ke zvýšení hodnoty majetku (upraveno v § 55 VÚ). Proces tvorby a výše opravných poloţek je upraven v ZR, a navíc je tvorba opravných poloţek podle tohoto zákona zároveň daňově uznatelná podle ZDP. V § 2 odst. 2 ZR jsou stanoveny dvě základní podmínky, jejichţ splnění má za následek moţnost tvorby opravné poloţky. Pohledávky tedy: -

mají být vytvořené k rozvahové hodnotě, jsou nepromlčené a splatné po 31. prosinci 1994

-

jsou zaúčtované nebo vedené v prokazatelné evidenci dle § 3 odst. 3 ZR.

Rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty, tj. oceňovacího rozdílu. Opravné poloţky se mohou tvořit pouze k pohledávkám, které byly při jejich vzniku účtovány do výnosů a tento výnos nebyl osvobozený od daně z příjmů nebo zahrnovaný do samostatného základu daně (§ 2 odst. 2 ZR). Opravné poloţky se netvoří k pohledávkám vzniklých z titulu (§2 odst. 2 ZR): -

cenných papírů a ostatních investičních nástrojů

-

úvěrů, půjček

-

ručení

-

záloh

-

smluvních pokud a úroků z prodlení aj.

Pokud byla pohledávka nabyta postoupením, lze tvořit opravnou poloţku k rozvahové hodnotě pohledávky, pokud podnik uhradil její pořizovací cenu (dle § 2 odst. 3 ZR). Výhodou oproti jednorázovému odpisu je, ţe opravné poloţky mohou být zrušeny, a to ve stejném období, kdy pominuly důvody, pro které byly vytvořeny (§ 4 odst. 3 ZR).

- 23 -

1) § 8 ZR upravuje opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení Dle odst. 1 se opravné poloţky mohou tvořit k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení, a to postupně nebo jednorázově. Její výše je však omezena jen do rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku, nebo do konce lhůt podle insolvenčního zákona. V případě, ţe byla povolena

reorganizace

podniku,

stačí

namísto

přihlášky

pohledávky

u

insolvenčního správce uvést správně svůj závazek v seznamu všech svých závazků v účetní evidenci. Opravné poloţky se musí případně zrušit v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení. Pokud tedy pominou důvody pro jejich existenci, je moţné je sníţit na úroveň, která by byla vytvořena dle §8a ZR. Podnik pak můţe pokračovat v tvorbě dalších opravných poloţek dle tohoto paragrafu. 2) §8a ZR upravuje opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 Opravnou položku ve výši 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty lze vytvářet za těchto podmínek (§8a odst.1 ZR): o k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, o rozvahová hodnota v době vzniku byla menší než 200 000 Kč, o od data splatnosti uplynulo více neţ 6 měsíců. Pokud bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehoţ se podnik řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, pak můţe tvořit opravné poloţky dle následující tabulky. Například k pohledávce splatné před 15 měsíci lze tvořit opravnou poloţku aţ do 33 % neuhrazené pohledávky.

- 24 -

Od doby splatnosti uplynulo více než

Opravnou položku lze tvořit až do x % neuhrazené pohledávky

12 měsíců

33 %

18 měsíců

50 %

24 měsíců

55 %

30 měsíců

80 %

36 měsíců

100 %

Tabulka 2-2 Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, pokud její hodnota nepřevýšila 200 000 Kč. Zdroj: § 8a odst. 2 ZR

Opravnou

položku

k nepromlčeným

pohledávkám

splatným

po

31. prosinci 1994, jejichž rozvahová hodnota je větší než 200 000 Kč, mohou být vytvořeny jen pokud bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, a jestliţe podnik se ho řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, dle následující tabulky: Od doby splatnosti uplynulo více než

Opravnou položku lze tvořit až do % neuhrazené pohledávky

6 měsíců

20 %

12 měsíců

33 %

18 měsíců

50 %

24 měsíců

55 %

30 měsíců

80 %

36 měsíců

100 %

Tabulka 2-3 Tvorba opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, pokud její rozvahová hodnota je vyšší než 200 000 Kč. Zdroj: §8a odst. 3 ZR

Jak si můţeme povšimnout porovnáním obou tabulek, liší se jen prvním řádkem. Zatímco u pohledávek jejichţ rozvahová hodnota je niţší neţ 200 000 Kč a od data splatnosti uplynulo více neţ 6 měsíců, lze tvořit opravné poloţky kdykoliv, u všech pohledávek nad 200 000 Kč, resp. u pohledávek s rozvahovou hodnotou do 200 000 Kč, u kterých od data - 25 -

splatnosti uplynulo více neţ 12 měsíců, musí podnik učinit jisté úkony, aby opravnou poloţku mohl vytvořit. Tyto opravné poloţky nelze uplatnit u pohledávek, které byly odepsané na vrub výsledku hospodaření a dále u pohledávek podle § 8a odst. 4 ZR, tj. u pohledávek: -

za společníky, akcionáři, členy druţstev za upsaný vlastní kapitál

-

mezi spojenými osobami vymezenými v ZDP.

Opravné poloţky k pohledávkám za dluţníky v insolvenčním řízení a k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994 se dle§8a odst. 5 ZR musí zrušit, pokud: -

pominou důvody pro jejich existenci,

-

se pohledávka promlčela,

-

nastaly důvody, za nichţ se odpis pohledávky povaţuje za daňově uznatelný náklad (viz kapitola 2.2.1.1.).

V případě, ţe podnik nebude tvořit opravné poloţky dle § 8 a §8a, můţe za dále uvedených podmínek vytvořit opravnou poloţku k pohledávce aţ do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství. Tyto podmínky jsou stanoveny v § 8c ZR: -

pokud se nejedná o pohledávku vymezenou v § 8a odst. 4 ZR,

-

rozvahová hodnota pohledávky v okamţiku vzniku je niţší neţ 30 000 Kč (bez příslušenství),

-

od doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců,

-

celková hodnota pohledávek (bez příslušenství), která vznikla vůči stejnému dluţníkovi a u které se uplatňuje postup tvorby opravné poloţky aţ do výše 100 %, nepřesáhne za zdaňovací období částku 30 000 Kč.

- 26 -

2.3 Zásoby Do zásob zahrnuje § 9 VÚ tyto poloţky: a) materiál a. suroviny – základní materiál, který tvoří podstatu výrobku, b. pomocné látky – přecházejí přímo do výrobku, netvoří však jeho podstatu, c. látky, které potřebuje podnik pro zajištění provozu např. čisticí prostředky, d. náhradní díly, e. obaly a obalové materiály, pokud nejsou účtovány jako dlouhodobý majetek nebo zboţí, f. movité věci, které podnik pouţívá déle neţ 1 rok bez ohledu na výši ocenění, g. samostatné movité věci a soubory movitých věcí s dobou pouţitelnosti delší neţ 1 rok, a které nejsou dlouhodobým hmotným majetkem, se povaţují za drobný hmotný majetek (viz kapitola 2.2.1 Drobný hmotný majetek), h. pokusná zvířata, b) nedokončená výroba a polotovary, a. produkty, které uţ nejsou materiálem, ale ještě nejsou hotovým výrobkem b. polotovary – odděleně evidované produkty, které ještě neprošly celým výrobním procesem, c) výrobky, d) mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, e) zboţí – movité věci včetně zvířat, které byly nakoupeny za účelem dalšího prodeje, pokud s nimi podnik dále obchoduje.

- 27 -

Zásoby se mohou ocenit různými cenami, přičemţ zaleţí především na způsobu pořízení zásob: a) pořizovací cena (dle § 25 ZÚ odst. 1c) a 5a)) je cena, za kterou byly zásoby pořízeny včetně nákladů10 související s jejím pořízením. Tato cena se skládá z ceny pořízení a odchylky od skutečné ceny pořízení a náklady související s pořízením (upraveno v ČSÚp č. 015 v části 3 bod 3.3), b) vlastní náklady (dle § 25 ZÚ odst. 1d) a 5c) ZÚ) jsou takové náklady, které byly přímo vynaloţené na výrobu nebo jinou činnost spojenou s výrobou, popřípadě to můţe být i část nepřímých nákladů, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti, c) reprodukční pořizovací cena (dle § 25 odst. 5b ZÚ) je taková cena, za kterou by byly zásoby pořízeny v době, kdy se o nich účtuje. Toto ocenění se pouţije například pokud byly zásoby pořízené bezplatně, byly nalezené, jedná-li se o zbytkové produkty vrácené z výroby apod. (blíţe upraveno v ČSÚp. Č. 015 bod 3.5). Podnik si můţe vybrat, zda-li bude účtovat buď průběţným způsobem A nebo periodickým způsobem B (dle ČÚSp č.15, část 4.2 – průběţný způsob a část 4.3 periodický způsob). Od zvoleného postupu se odvíjí moţnost podniku zásadně ovlivnit výsledek hospodaření a tím zkreslit činnost podniku jako takového. Průběžný způsob A je asi nejčastěji pouţívaný způsob. Podstatou je taková, ţe pořízení zásob se účtuje na takový účet, který vlastně simuluje funkci skladu. Přesně se na něm můţe zaznamenávat, kolik se buď pořídí anebo vyskladní výrobků. V kaţdém okamţiku tedy můţeme zjistit přesný stav zásob, jejich přírůstek i úbytek. Hlavní rozdíl oproti periodickému způsobu spočívá v tom, ţe aţ v momentě vyskladnění se pořizovací cena stává nákladem, čímţ ovlivní i výsledek hospodaření běţného období. Periodický způsob B umoţňuje, aby se pořizovací cena stala nákladem jiţ v době pořízení. Tedy bez ohledu na to, jestli jsou dané zásoby fakticky na skladě nebo nikoliv.

10

Tyto náklady byly jmenovány v kapitole 2.1 Dlouhodobý majetek

- 28 -

V případě průběţného způsobu A můţeme rozlišovat 2 metody ocenění (dle § 25 odst. 4 ZÚ): a) metoda váženého aritmetického průměru, například: Podnik nakoupí 100 ks hrníčků celkem za 1 000 Kč a stejný počet hrníčků (tedy 100 ks) koupí od jiného dodavatele celkem za 500 Kč. Váţený aritmetický průměr se tedy spočítá následujícím jednoduchým způsobem: 100 ks x 10 Kč/ks + 100 ks x 5 Kč/ks, tj. zásoby máme na skladě v hodnotě 1 500 Kč 100 + 100 = tedy hodnota jednoho hrníčku je v tomto případě 7,50 Kč a jejich vyskladnění se bude počítat právě v této ceně za kaţdý vyskladněný kus. Pokud bychom vyskladnili například 150 ks, pak do nákladů bude moţno zaúčtovat 1 125 Kč. b) metoda FIFO (first in, first out – první dovnitř, první ven), Pokusme se stejný příklad jako u metody váţeného aritmetického průměru aplikovat na pouţití metody FIFO. Pokud bychom vyskladnili například 150 ks hrníčků, pak nejprve musíme při pouţití této metody vyskladnit hrníčky, které jsme nakoupili nejdříve, tzn. všechny hrníčky (100 ks), které jsme nakoupili po 10 Kč/ks = celkem za 1 000 Kč. Poté musíme vyskladnit hrníčky jeţ byly naskladněny později, tj. pouze ty hrníčky, které nám chybí do vyskladnění poţadovaného počtu hrníčků (tj. 150 ks). Vyskladníme tak tedy jen 50 ks z celkového počtu 100 ks hrníčků naskladněných od jiného dodavatele, které jsme naskladnili později a nakoupili je po 5 Kč/ks = v celkové hodnotě za 225 Kč. Celkové náklady, které bude podnik moci zaúčtovat do nákladů, budou činit 1 225 Kč (1 000 Kč + 225 Kč). Na první pohled nelze říci, která metoda je jednoznačně výhodnější. Podnik by si měl zvolit takovou metodu, která bude co nejvěrohodněji zobrazovat situaci uvnitř podniku. Z daňového hlediska podnik musí rozlišovat důvody vyřazení zásob, kterými mohou být: a) prodej – vyskladnění zásob v určitém ocenění je daňově uznatelným nákladem, dle § 24 odst.1 ZDP je to náklad na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů, - 29 -

b) spotřeba – pořizovací cena je také daňově uznatelným nákladem, ale pokud by byla zásoba pouţita pro osobní spotřebu, poté by daňově uznatelným nákladem rozhodně nebyla (viz § 25 odst. 1t) ZDP), c) dar – pořizovací cena není také daňovým nákladem (téţ § 25 odst. 1t) ZDP), d) manko11 nebo škoda: -

manko do normy je daňově uznatelný náklad (§ 25 odst. 2 ZDP),

-

manko nad normu není daňově uznatelný náklad (§ 25 odst. 1n) ZDP),

-

škoda způsobená ţivelnou pohromou nebo neznámým pachatelem (§ 24 odst.1l) ZDP) je daňově uznatelným nákladem,

-

škoda v ostatních případech není daňově uznatelný náklad (§25 odst. 1n) ZDP),

e) celková likvidace (dle 4 odst. 2zg) ZDP) - likvidace zásob, které nelze dle zvláštních předpisů dále uvádět do oběhu, např. léčiva, potravinářské výroby. V takovém případě je pořizovací cena zásob daňovým uznatelným nákladem, avšak podnik musí vypracovat protokol, ve kterém musí uvést: -

důvody likvidace,

-

způsob, čas a místo provedení likvidace,

-

specifikaci předmětů likvidace,

-

způsob naloţení s likvidovanými zásobami,

-

pracovníky, kteří jsou zodpovědní za likvidaci.

11

Mankem se rozumí (§25 odst. 2 ZDP) „inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je niţší neţ účetní. Za tyto škody a manka se nepovaţují technologické a technické úbytky a úbyty vyplývajících např. rozprachem, sesycháním…“. „Správce daně můţe posoudit, zda výše stanovené normy odpovídá charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností…“.

- 30 -

3 Vybrané náklady související s pasivy Mezi nejdůleţitější náklady, které souvisejí s pasivy patří bezesporu náklady, které vznikají tvorbou rezerv a závazků podniku. Pomocí rezerv můţe podnik významně omezit riziko jednorázového sníţení výsledku hospodaření, a naopak můţe postupně rozprostřít náklady do jednotlivých let. Do roku 2006 byly právě rezervy jedním ze způsobů daňové optimalizace, kdy podniky vytvářely rezervy na opravu majetku, za pár let ji zrušily a opravu neprovedl. Právě od 1. 1. 2006 musí být fyzicky peněţní prostředky uloţeny na bankovní účet, tak aby opravdu podnik postupně spořil na nákladnou opravu.

3.1 Rezervy Podnik vytváří rezervy v případě, ţe plánuje např. nákladnou opravu, která by v budoucnosti jednorázově ovlivnila výsledek hospodaření. Vytvořením rezervy na opravu si podnik rozprostře náklady do jednotlivých let, a měl by si spořit na opravu, která bude opravena v budoucnosti. Tím bude výsledek hospodaření ovlivněn hned v několika letech, ale v době opravy podnik nezaznamená výraznější změnu výsledku hospodaření. Tvorba účetních rezerv je především upravena ČÚSp.004, který dělí rezervy na: a) rezervy podle zvláštních právních předpisů – podle ZR, b) rezervy na důchody a podobné závazky, c) rezervy na daň z příjmů, d) ostatní rezervy. Podnik by měl ve svém vnitřním předpisu stanovit jaké rezervy zamýšlí tvořit, v jaké výši a jakým způsobem je bude vytvářet. Na konci kaţdého roku by měl podnik tvorbu rezerv přehodnotit. V případě pouţití, sníţení nebo zrušení rezervy se účtují ve prospěch nákladů – tedy na stranu Dal.

3.1.1 Rezervy podle zvláštních předpisů (tzv. daňové rezervy) Zákon o rezervách uvádí tyto zákonné rezervy: a) bankovní rezervy dle § 5 ZR– týkají se bank, b) rezervy v pojišťovnictví dle § 6 ZR – týkají se pojišťoven, - 31 -

c) rezervy na opravu hmotného majetku dle § 7 ZR, d) rezervy na pěstební činnost dle § 9 ZR, e) ostatní rezervy § 10 ZR.

3.1.1.1 Rezervy na opravu hmotného majetku Aby se rezerva na opravu12 hmotného majetku stala rezervou daňově účinnou, vymezuje § 7 odst. 1 ZR základní podmínku: doba odpisování dle ZDP musí být delší neţ 5 let (tj. majetek, který je zařazen od druhé skupiny a výše). Tvořit tuto rezervu mohou podniky, které(dle § 7 odst. 1 ZR): -

mají vlastnické právo k majetku,

-

jsou nájemci na základě smlouvy o nájmu podniku a k opravám jsou smluvně zavázáni,

-

se reorganizují nebo oddluţují a jejich vlastnické právo nebylo insolvenčním řízením dotčeno.

Rezerva se nesmí vytvořit, pokud hmotný majetek (§ 7 odst. 3 ZR): -

je určen k likvidaci,

-

jde u něj o opravy v důsledku škody, nepředvídané nebo nahodilé události,

-

opravy se u něj opakují pravidelně kaţdý rok,

-

je ve vlastnictví podniku, na který byl prohlášen konkurz.

Maximální doba tvorby rezervy je uvedena v následující tabulce. Například podnik plánuje, ţe bude muset uskutečnit nákladnou opravu moderního trezoru, který je zařazen do odpisové skupiny 3. Podnik tak můţe vytvářet rezervu aţ 6 let.

12

Za opravu podle ZR se nepovaţuje technické zhodnocení (§ 7 odst. 2 ZR)-

- 32 -

Majetek v odpisové skupině

Maximální doba tvorby rezervy

2

3 roky

3

6 let

4

8 let

5

10 let

6

10 let

Tabulka 3-1 Maximální doba tvorby rezerv na opravu hmotného majetku Zdroj: § 7 odst. 9 ZR.

Výpočet výše rezervy upravuje § 7 odst. 5 ZR, obecný postup je takový, ţe se odhadovaná výše nákladů, které jsou potřebné vzhledem k druhu majetku a charakteru opravy, vydělí počtem let, které uplynou od zahájení opravy: odhad výše nákladů počet let Přitom do počtu let se zahrne první rok, kdy dojde k tvorbě rezervy, a naopak se nezahrne rok, ve kterém se předpokládá zahájení opravy13 hmotného majetku. U movitých věcí zákon dovoluje ještě jiný způsob výpočtu výše rezervy, a to ve vztahu k objemu výkonu (dále viz § 7 odst. 5 ZR). Rezerva na opravu majetku musí být tvořena minimálně po dobu dvou a více let. (§ 7 odst. 8 ZR). Přičemţ peněţní prostředky, které odpovídají postupné tvorbě rezervy, musejí být předvedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území Evropské unie, který je výhradně určen pro ukládání peněţních prostředků pro tvorbu rezerv. Jedná se tak o účelově vázaný běţný účet, na kterém nedochází ke klasickým platebním transakcím, ale nakládání s tímto běţným účtem je přísně vázáno na splnění určitých podmínek. Kupříkladu příslušná výše peněţních prostředků musí být připsána na běţný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání (tj. buď 31.3. nebo 30.6.). Pokud nebudou peněţní prostředky v této výši převedeny, rezerva se zruší v následujícím roce.

13

Zahájením opravy se dle § 7 odst. 6 ZR rozumí: „termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy; provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, rozumí se zahájením opravy převzetí věci do opravy touto osobou.“

- 33 -

Nebude-li oprava zahájena nejpozději v následujícím roce, ve kterém se předpokládalo zahájení opravy hmotného majetku, pak se rezerva zruší. Rezerva se také musí zrušit, pokud nebyla zcela vyčerpána, a to v roce následujícím po roce zahájení opravy (§ 7 odst. 6 ZR). Pokud podnik prokáţe, ţe překročení lhůt došlo díky zásahu orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy, pak se na ně tyto limity lhůt nevztahují.

3.1.1.2 Rezervy na pěstební činnost § 9 odst.1 ZR definuje, ţe pěstební činností se rozumí: „obnova lesa a veškeré výchovné činnosti prováděné v porostech do 40 let jejich věku, ochrana lesa a opatření k obnově porostů s nevhodnou nebo náhradní dřevinnou skladbou.“ Dle této definice můţeme soudit, ţe podnik běţně takovouto činnost neprovádí, proto se těmto rezervám nebudeme blíţe věnovat.

3.1.1.3 Ostatní rezervy Dle § 10 odst.1 a 2 ZR se rezervy mohou tvořit na: -

odbahnění rybníka ( odstranění nánosu ze dna rybníka),

-

sanaci pozemků dotčených těţbou,

-

vypořádání důlních škod,

-

a jiné dle zvláštních předpisů.

Peněţní prostředky opět musí být vázány na zvláštním běţném účtu u banky na území ČR nebo EU. V případě, ţe podnik tvoří např. rezervu na odbahnění rybníka, která se týká dvou různých rybníků, pak podnik zřídí jeden běţný účet pro jednotlivý typ rezervy.

3.1.2 Rezervy podle účetních předpisů V podstatě můţeme říci, ţe účetními rezervami jsou všechny rezervy, které nejsou rezervami podle ZR. Podnik při své tvorbě účetních rezerv sice není nikterak omezován, ale bohuţel se nejedná o daňově uznatelný náklad, a proto se výše takovýchto rezerv při stanovování základu daně musí přičíst k výsledku hospodaření. Z § 25 odst. 3 ZÚ vyplývá, ţe rezervy se tvoří v účetní závěrce, tedy nikoliv během běţného účetního období. Dále by se při tvorbě rezerv měly vzít v úvahu i události, ke - 34 -

kterým došlo v období od konce rozvahového dne do okamţiku sestavení účetní závěrky. Samozřejmostí je, ţe by podnik měl zváţit, zda-li se jedná o informaci významnou. Dle § 26 odst. 3 ZÚ můţe podnik vytvářet tyto účetní rezervy: a) na rizika a ztráty, b) na daň z příjmů, c) na důchody a podobné závazky, d) na restrukturalizaci, e) technické rezervy.

3.1.2.1 Rezerva na daň z příjmů Rezervu na daň z příjmů můţe podnik vytvořit, pokud se okamţik sestavení účetní závěrky neshoduje (resp. nepředchází) s okamţikem, kdy by měla být vyčíslena daňová povinnost (§ 16 odst. 3 VÚ). Podnik by v takovémto případě měl odhadnout přibliţnou daňovou povinnost, při kterém by měl zohlednit zaplacené zálohy na tuto daň.

3.1.2.2 Rezervy na důchody a podobné závazky Rezervy na důchody a podobné závazky jsou tvořeny, pokud má podnik povinnost vyplácet svým zaměstnancům důchody a podobné poţitky, které jsou ji uloţené smlouvou nebo právním předpisem (§ 16 odst. 2 VÚ).

3.1.2.3 Rezerva na restrukturalizaci ČSUp. č. 004 část 3.3 stanoví, ţe rezervu na restrukturalizaci můţe podnik tvořit, pokud má schválený program restrukturalizace, který je schválený příslušným orgánem podle zvláštního předpisu. Například restrukturalizace můţe být schválena v insolvenčím řízení. Restrukturalizací se rozumí takový program, kterým se buď významně mění předmět činnosti podniku anebo způsob, jakým je činnost prováděna. Restrukturalizace můţe zahrnovat zejména: -

přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti nebo uzavření provozu,

-

utlumení nebo ukončení podnikatelských aktivit. - 35 -

Mezi přímé náklady, které jsou vynaloţené na restrukturalizaci nepatří: -

náklady na přeškolení zaměstnanců, kteří zůstanou dále v zaměstnaneckém poměru,

-

náklady na přemístění zaměstnanců, kteří zůstanou dále v zaměstnaneckém poměru,

-

náklady na marketing.

3.1.2.4 Ostatní rezervy neuvedené v ZÚ a ZR Podnik můţe tvořit libovolné rezervy, které nejsou speciálně upravené v ZÚ a ani v ZR. V praxi se můţeme setkat například s rezervami na: -

smluvní pokuty a penále,

-

soudní spory,

-

poskytnutí mimořádné záruky.

3.2 Závazky Dle přílohy č. 1 VÚ závazky dělíme na: a) krátkodobé – k okamţiku sestavení účetní závěrky mají dobu splatnosti jeden rok a kratší 

závazky z obchodních vztahů,



závazky ke společníkům, členům druţstva a k účastníkům řízení,



závazky k zaměstnancům,



závazky ze sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění,



stát – daňové závazky a dotace aj.

b) dlouhodobé – k okamţiku sestavení účetní závěrky mají dobu splatnosti delší neţ jeden rok 

závazky z obchodních vztahů,



závazky ke společníkům, členům druţstva a k účastníkům řízení aj.

- 36 -

c) bankovní úvěry a výpomoci 

bankovní úvěry dlouhodobé,



krátkodobé bankovní úvěry,



krátkodobé finanční výpomoci.

V dalším textu této práce se budeme věnovat nákladům, které mohou vzniknout v souvislosti se vznikem výše uvedených závazků.

3.2.1 Závazky z obchodního styku Závazky z obchodního styku jsou takové závazky, které vznikají při dodání zboţí nebo sluţby od dodavatele. Pokud je v okamţiku vzniku závazku splatnost delší neţ 1 rok, pak spadá do kategorie dlouhodobých závazků.

3.2.1.1 Smluvní pokuty a penále Smluvní pokuty a penále jsou nejčastějším donucovacím prostředkem, aby dluţník zaplatil věřiteli svůj závazek řádně a včas. Pokud tomu tak není, můţe mu věřitel naúčtovat určitou sankci (tj. smluvní pokutu či penále). Jestliţe je tedy dluţící podnik v prodlení s placením svých závazků vůči věřiteli, bude pravděpodobně také věřitelem sankciován. Tento trest je pro dluţící podnik účetním nákladem, avšak daňovým nákladem se stává jen v případě zaplacení dané sankce. Například podniku byla naúčtována pokuta v roce 2009, tzn. ţe tato pokuta je účetním nákladem roku 2009, ale nemusí být a priori zároveň v tomto roce nákladem daňově uznatelným. Pokud tuto pokutu dluţící podnik věřitele v daném roce 2009 nezaplatí, musí si výši pokuty přičíst k výsledku hospodaření za rok 2009. V případě, ţe bude pokuta zaplacena v roce 2010, pak se pokuta stává daňově uznatelným nákladem roku 2010, a v konečném důsledku bude naopak výsledek hospodaření za rok 2010 o tuto částku pokuty sníţen.

3.2.1.2 Nesplacení závazku – daňové opatření V případě, ţe podnik nesplatí svůj závazek a od doby splatnosti uplynulo 36 měsíce, popř. závazek byl promlčen, pak se musí výsledek hospodaření zvýšit o tuto částku (§ 23 odst. 3a) bod 12 ZDP). Jedná se o jakýsi nátlak ze strany státu, aby podniky platily své závazky řádně v včas, přimčen v případě, ţe nebudou, budou platit větší daň z příjmů.

- 37 -

3.2.2 Závazky vůči zaměstnancům Snad kaţdý podnik potřebuje ke své činnosti zaměstnance, kterým musí za jejich práci zaplatit, a to nejčastěji formou mzdy. Do účetních nákladů se tedy dostávají hrubé mzdy (tj. mzdy bez sraţení pojištění a daně). ZDP přímo neuvádí, zda-li jsou tyto náklady daňově uznatelné, proto je nutné, abych zváţili, jestli se jedná o náklad, který slouţí na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů. Jak uţ bylo výše zmíněno, snad kaţdý podnik potřebuje své zaměstnance, proto jsou hrubé mzdy nákladem daňově uznatelným.

3.2.3 Závazky vůči státu Mezi závazky vůči státu můţeme zařadit: -

daň z příjmů – není daňovým nákladem dle § 25 odst. 1s) ZDP,

-

daň darovací, dědická – není daňovým nákladem dle § 25 odst. 1s) ZDP,

-

daň z převodu nemovitosti – je daňovým nákladem, jen pokud byla zaplacena § 24 odst. 1ch) ZDP,

-

daň z nemovitosti – je daňovým nákladem, jen pokud byla zaplacena § 24 odst. 1ch) ZDP,

-

silniční daň – je daňovým nákladem dle § 24 odst. 2u) ZDP,

-

pojistné (sociální a zdravotní pojištění) placené zaměstnavatelem – je daňově uznatelným nákladem, pokud bylo zaplaceno do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období dle § 24 odst. 2f ZDP,

-

pokuty, penále, úroky z prodlení – nejsou daňově uznatelným nákladem dle § 25 odst. 1f) ZDP.

3.2.4 Závazky ke společníkům Nejpodstatnější náklad, který můţe vznikat v souvislosti se závazky podniku ke společníkům, je zcela jistě podíl na zisku. Podíly na zisku nejsou logicky daňově uznatelným nákladem (§ 25 odst. 1e) ZDP).

- 38 -

4 Ostatní náklady Ostatních nákladů, které se netýkají aktiv a pasiv, je v podnicích je široké spektrum. Nejprve si podrobně rozebereme různé zaměstnanecké benefity, které mohou být poskytnuty zaměstnanci. Jedněmi z nepouţívanějších jsou např. náhrady cestovních výdajů, příspěvky zaměstnavatele na soukromé ţivotní pojištění či penzijní připojištění, příspěvky na kulturu či vzdělávání. Dále bychom se zaměřili na poloţku dary, která sice není daňově uznatelným nákladem, ale pokud podnik splní určité podmínky, mohou se stát odpočitatelnou poloţkou od jiţ vypočteného základu daně. Poté se podrobněji podíváme na různé způsoby reprezentace podniku a na jejich daňovou uznatelnost. Lze tedy konstatovat, ţe v této kapitole jsou všechny náklady typem nákladů účetních. Z toho vyplývá, ţe budeme pouze posuzovat, zda je náklad daňově uznatelný či nikoliv.

4.1 Zaměstnanecké benefity Poskytnutí ochranných pracovních prostředků, pracovních oděvů, obuvi, mycích a dezinfekčních prostředků a ochranných nápojů: -

v rámci limitu – je daňovým nákladem dle § 24 odst.2j) bod 1 ZDP,

-

nad limit – není daňovým nákladem dle § 25odst.1j) ZDP.

Poskytnutí nealkoholických nápojů na pracovišti: -

není daňovým nákladem dle § 25 odst. 1zn) ZDP.

Poskytnutí závodní preventivní péče, lékařské prohlídky a vyšetření: -

v rámci limitu stanovém zákonem14 je daňovým nákladem § 24 odst. 2j) bod 2 ZDP,

-

nad limit stanovený zákonem není daňovým nákladem § 25 odst. 1j) ZDP.

Náhrady cestovních výdajů: -

14

je daňově uznatelný náklad do výše stanovené zákonem15 § 24 odst. 2zh) ZDP.

Zákon č. 20/1996 Sb., o péči o zdraví lidu.

- 39 -

Příspěvek na soukromé životní pojištění: -

je daňově uznatelný náklad § 24 odst. 2j) bod 5 ZDP.

Příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem: -

je daňově uznatelný náklad § 24 odst. 2j) bod 5 ZDP.

Pojištění odpovědnosti člena statutárního orgánu a jednatele společnosti s ručením omezeným: -

není daňově uznatelný náklad § 25 odst.1d) ZDP.

Provoz vlastního vzdělávacího zařízení, náklady spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele: -

je daňově uznatelný náklad § 24 odst. 2j) bod 3 ZDP.

Vzdělání a zvyšování kvalifikace zaměstnanců, pokud nesouvisí s předmětem činnosti zaměstnavatele: -

není daňově uznatelný náklad (vycházíme z obecného ustanovení § 25 odst. 1 ZDP).

Nepeněžní plnění poskytovaná ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a moţnosti pouţívání rekreačních, zdravotnických, vzdělávacích zařízení aj.: -

není daňově uznatelný náklad (§ 25 odst. 1h) ZDP).

Provoz vlastního stravovacího zařízení (kromě potravin) nebo příspěvky na stravování do výše 55% ceny jednoho jídla za 1 směnu, maximálně do 70% stravného při trvaní pracovní cesty 5 aţ 12 hodin: -

je daňově uznatelný náklad dle § 24 odst.2j) bod 4 ZDP.

Dary zaměstnanci: -

15

není daňový náklad dle § 25 odst. 1t) ZDP.

Zákon č. 262/2006 Sb.,zákoník práce.

- 40 -

4.2 Náklady na reprezentaci § 25 odst.1t ZDP uvádí, ţe náklady na reprezentaci jsou především: -

pohoštění,

-

občerstvení,

-

dary.

Nejsloţitější je poloţka dary, u které nalezneme hned 2 výjimky. První výjimkou je darovaní reklamního nebo propagačního předmětu, který je opatřen (§ 25 odst.1t ZDP): -

obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto daru

nebo -

názvem propagovaného zboţí nebo sluţby,

jehoţ hodnota nepřesahuje 500 Kč (bez daně z přidané hodnoty) a není předmětem spotřební daně (výjimka: tiché víno). Tento dar je poté povaţován za daňově uznatelný náklad. Druhou výjimkou jsou náklady poskytnuté pomoci (formou nepeněţního plnění) v souvislosti s odstraňováním následků ţivelních pohrom, ke kterým došlo na území České republiky, Evropské unie, Norska a Islandu (§ 24 odst. 2zp) ZDP). Tato forma pomoci je daňově uznatelným nákladem. Dalším problémem, se kterým se lze v praxi setkat a právně není nijak upraven, jsou tzv. sponzorské smlouvy. Bývají většinou uzavřeny mezi podnikem a nějakou neziskovou organizací, v níţ se organizace zavazuje, ţe sjednaným způsobem zviditelní podnik – např. uvedením loga podniku na svých letácích neziskové organizace. Toto nelze povaţovat za dar a ve své podstatě se jedná o sjednání reklamy, která je daňově uznatelným nákladem a zároveň je zdanitelným příjmem neziskové organizace.

4.3 Paušální náklady na dopravu Paušální náklady na dopravu silničních motorových vozidel činí 5 000 Kč za kaţdý kalendářní měsíc, ve kterém podnik vyuţíval vozidlo k podnikaní a nepřenechal jej ani po

- 41 -

část měsíce k uţívání jiné osobě. Pouţívá-li vozidlo podnik jen zčásti k podnikání, pak můţe uplatnit paušál jen ve výši 80% z 5 000 Kč, tj. 4 000 Kč (dle § 24 odst. 2zt) ZDP). Tento paušál lze uplatnit jen za 3 vlastní motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá v obchodním paušálu. Výhodou tohoto ustanovení můţeme spatřovat především v tom, ţe malým podnikům odpadnou zbytečné administrativní náklady spojené s knihou jízd, úschovou účtenek apod.

4.4 Ostatní náklady uvedené v daňových předpisech Dalšími náklady, které jsou daňově uznatelným nákladem jsou: -

nájemné § 24 odst.2h) ZDP,

-

náklady na zabezpečení poţární ochrany § 24 odst.2m) ZDP,

-

náklady, ke kterým je podnik povinen dle zvláštních zákonů § 24 odst.2p) ZDP,

-

náklady na pořízení karet, které po předloţení umoţní čerpat slevu z ceny dle § 24 odst. 2zd) ZDP. Pokud lze kartu pouţít i pro osobní potřebu, je daňovým nákladem jen polovina karty,

-

odvod do státního rozpočtu z důvodu povinného podílu zaměstnání osob se zdravotním postiţením § 24 odst. 2zm) ZDP.

4.5 Dary a náklady na projekty výzkumu a vývoje Dary: Dary (aţ na výjimky) nejsou sice daňově uznatelným nákladem, ale pokud podnik splní níţe uvedené podmínky, tak se mohou stát odpočitatelnou poloţkou sniţující základ daně. První podmínkou je, ţe dar musí být věnován jen organizacím, které spadají do § 20 odst.8 ZDP, kterými jsou například: obce, charitativní organizace apod. Další podmínkou je, ţe tato organizace musí mít sídlo na území České republiky. Třetí podmínka má hodnotový charakter, a to, ţe hodnota daru musí být v absolutní výši alespoň 2 000 Kč.

- 42 -

Dále je umoţněn odpočet u darů, které slouţily k odstraňování ţivelních pohrom na území České Republiky, Evropské unie, Norska a Islandu. Hodnota daru musí také převýšit 2 000 Kč. Tedy v celkové sumě můţe být základ daně sníţen maximálně o 5% základu daně. Pokud podnik poskytl dar vysokým školám nebo veřejným institucím (v absolutní výši minimálně 2 000 Kč), lze základ daně sníţit o dalších 5%. Těchto dodatečných 5% základu daně, o které si můţe podnik zvýšit své daňově uznatelné náklady, musí být v celém svém rozsahu darovány výhradně vysokým školám nebo veřejným institucím. Náklady na projekty výzkumu a vývoje: Podnik si můţe odečíst 100% nákladů, které vynaloţil při realizaci projektů výzkumu a vývoje. I nadále musí tyto náklady splňovat podmínku, ţe musí být vynaloţeny na dosaţení, zajištění a udrţení příjmů (§ 34 odst.2 ZDP). Projektem výzkumu a vývoje můţeme rozumět, ţe je to vlastně písemný dokument, ve kterém musí být uvedeno (§ 34 odst. 5): -

základní identifikační údaje o podniku (např. obchodní firma, IČ, sídlo,..),

-

dobu řešení projektu,

-

cíle,

-

předpokládané náklady v jednotlivých letech,

-

jména příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu,

-

způsob kontroly hodnocení,

-

datum, místo, jméno a příjmení osoby, která projekt schválila před zahájením jeho řešení.

Tento odpočet můţe podnik uplatnit nejvýše ve třech obdobích, která následují po roce, kdy odpočet vznikl (§ 34 odst. 6).

- 43 -

5 Případová studie Nejprve bychom měli představit podnik, který bude předmětem této případové studie. Podnik Novaboon je akciová společnost, která byla zaloţena bez veřejné nabídky akcií, jejíţ základní kapitál činí 2 000 000 Kč. Vznik podniku se datuje k 1. 8. 2008. Tento podnik má sídlo na Praze 5, ulice Petrţílkova 2514/29. Předmětem podnikání podniku Novaboon je převáţně obchodní činnost, kdy podnik prodává různý kancelářský materiál. Jeho klienty jsou převáţně firmy, proto jim toto zboţí dodává na fakturu, a dobu splatnosti svých pohledávek stanovuje podle věrnosti svých zákazníků (nejčastěji se jedná o dobu splatnosti 14 dní). Jako vedlejší činnost podnik pronajímá jednu ze tří budov, které vlastní, a pozemek. Za účetní období 2008 a následně i v roce 2009 podnik Novaboon vykázal překvapivý výsledek hospodaření (navzdory recesi, kterou procházela celá Česká republika a většina dalších světových ekonomik), a to rovných 200 000 Kč. Naproti tomu v roce 2010 podnik vykázal zisk jen 59 000 Kč. Podnik Novaboon vykázal k 31. 12. 2009 rozvahu, která je uvedena v následující tabulce 5-1 na další straně. Je důleţité si povšimnout, ţe podnik vlastní hmotný majetek (ř. 1) v pořizovací ceně 7 214 000 Kč, zároveň její krátkodobé pohledávky činí 1 800 900 Kč (ř..7), coţ je pro podnik velká zátěţ. Podnik by se měl zabývat opatřeními, které by mu pomohly tuto poloţku krátkodobých pohledávek sníţit a zároveň zvýšit likvidní prostředky – tedy peníze v hotovosti a zůstatek na běţném účtu (dále jen „peníze“). Co se týče cizích zdrojů, je důleţité si povšimnout, ţe výše krátkodobých závazků činí 4 256 000 Kč (ř.17), dlouhodobé závazky 1 000 000 Kč (ř.16) a bankovní úvěry byly poskytnuty ve výši 2 600 000 Kč (ř. 18). Celkové závazky tak činí 7 856 000 Kč. Můţeme se proto domnívat, ţe podnik nemůţe splácet své závazky ze dvou hlavních důvodů – všeobecným poklesem trţeb a nesolventností dluţníků, kteří nesplácí své závazky vůči tomuto podniku.

- 44 -

Aktiva

Číslo řádku

Kč

Dlouhodobý majetek

1

7 941 900

- hmotný

2

7 214 000

- nehmotný

3

727 900

Oběžná aktiva

4

2 746 100

- zásoby

5

780 000

- dlouhodobé pohledávky

6

45 000

- krátkodobé pohledávky

7

1 800 900

- peníze

8

120 200

Aktiva celkem

9

10 688 000

Vlastní kapitál

10

2 259 000

- základní kapitál

11

2 000 000

- výsledek hospodaření minulých let

12

200 000

- výsledek hospodaření běţného účetního období

13

59 000

Cizí zdroje

14

8 429 000

- rezervy

15

573 000

- dlouhodobé závazky

16

1 000 000

- krátkodobé závazky

17

4 256 000

- bankovní úvěry a výpomoci

18

2 600 000

Pasiva celkem

19

10 688 000

Pasiva

Tabulka 5-1 Rozvaha firmy Novaboon k 31. 12. 2010 Zdroj: vlastní údaje

- 45 -

V dalším textu této práce si probereme jednotlivé poloţky rozvahy, a pomůţeme podniku vyřešit jeho problémy. Nastíníme tak, jak by měl podnik Novaboon lépe hospodařit se svým majetek a v konečné fázi provést daňovou optimalizaci.

5.1 Dlouhodobý majetek Podnik Novaboon vlastní dlouhodobý majetek v celkové hodnotě 7 941 900 Kč. Jak bylo uvedeno výše, část jeho majetku slouţí k pronájmu (budova za 1 400 000 Kč), a tím získání dodatečných peněz. Soupis dlouhodobého hmotného majetku je uveden v následující tabulce 5-2. Soupis dlouhodobého nehmotné v tabulce 5-3. Většina majetku je vlastněna od začátku podnikání. Jen kamenný obchod koupil podnik aţ v roce 2010 za 1 714 000 Kč, ve snaze přiblíţit se i malým zákazníkům. Pozemek k pronájmu nakoupil podnik ke konci roku 2009 za 1 000 000 Kč a v současné době jej pronajímá kynologické organizaci za 10 000 Kč měsíčně.

Datum pořízení Dlouhodobý hmotný majetek

Pořizovací cena (Kč)

Předpokládaná doba životnosti v měsících

7 214 000

Budova - sklad

1. 8. 2008

3 100 000

360

Budova k pronájmu

1. 8. 2008

1 400 000

360

31. 10. 2009

1 000 000

15. 2. 2010

1 714 000

Pozemek k pronájmu Kamenný obchod

neodpisuje se

Dlouhodobý nehmotný majetek Software - evidence skladu

240

727 900 60 1. 8. 2008

727 900

Tabulka 5-2 Soupis dlouhodobého majetku k 31. 12. 2010 Zdroj: vlastní údaje

- 46 -

5.1.1 Dlouhodobý nehmotný majetek Jak jsme viděli v předchozí tabulce 5-1, podnik vlastní software, který mu slouţí převáţně k evidenci zásob na skladě a dále k vystavování účetních dokladů. Tyto doklady jsou pak předány externí účetní, která vše řádně zaúčtuje. V následující tabulce 5-3 nalezneme podrobnější údaje o odpisování jediného dlouhodobého nehmotného majetku, který Novaboon vlastní. Podnik se rozhodl, ţe tento software bude určitě pouţívat 5 let, tj. 60 měsíců, aniţ by bylo nutné provést jeho výměnu nebo modernizaci. Měsíční účetní odpis se vypočítá jako VSTUPNÍ CENA/DOBA ŢIVOTNOSTI, tedy 727 900 Kč / 60 = 12 132 Kč.

Druh majetku Software evidence skladu

Datum pořízení

1. 8. 2008

Doba Vstupní Měsíční životnosti cena (Kč) odpis (Kč) v měsících

727 900

60

12 132

Tabulka 5-3 ´Výpočet účetních odpisů Zdroj: vlastní údaje

V další tabulce 5-4 je uveden odpisový plán pro software. Můţeme zde nalézt jak účetní, tak i daňové odpisy16. -

Účetní odpisy – jejich způsob výpočtu byl popsán výše. Je nutné zdůraznit, ţe pokud byl software nakoupen k 1. 8. 2008, pak se odpisy počítají aţ od následujícího měsíce, tedy od září. Za rok 2008 tak budou odpisy vypočteny jen za měsíce září, říjen, listopad a prosinec (tj. celkem 4 měsíce).

-

Daňové odpisy – způsob výpočtu je velmi podobný účetnímu. Nicméně ZD stanovuje, ţe software se musí odepisovat 36 měsíců, tj. 3 roky. Proto je výpočet následující: 727 900/ 36= 20 219 Kč.

16

Je nutné zdůraznit, ţe účetní i daňové odpisy se vţdy zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

- 47 -

Rok

Počet měsíců

Účetní Daňový odpis (Kč) odpis (Kč)

2008

4

48 527

80 878

2009

12

145 580

242 634

2010

12

145 580

242 634

2011

12

145 580

221 754

2012

12

145 580

x

2013

8

97 053

x

Celkem

60

727 900

727 900

Tabulka 5-4 Odpisový plán pro software Zdroj: vlastní údaje

Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy pro rok 2010 činí -97 054 Kč. Pro výpočet základu daně za rok 2010 by se tato částka měla ještě odečíst od výsledku hospodaření za rok 2010. Obdobně by účetní podniku měla postupovat i v ostatních letech, kdy jsou daňové odpisy větší neţ účetní odpisy.

5.1.2 Dlouhodobý hmotný majetek Mezi dlouhodobý hmotný majetek podnik Novaboon zařadil budovu, kterou pouţívá jako sklad. Dále vlastní budovu, kterou pronajímá za 50 000 Kč měsíčně. Na tuto budovu si podnik vzal bankovní úvěr, který velice zvyšuje zadluţení podniku. Více bude uvedeno v subkapitole „Závazky“. Dále podnik pronajímá pozemek, a to za pouhých 10 000 Kč měsíčně. Pozemek se z hlediska účetního neodepisuje, z hlediska daňového nespadá do kategorie hmotného majetku. V poslední budově, kterou podnik Novaboon pořídil na konci roku 2009, provozuje kamenný obchod, kterým se chtěl podnik přiblíţit i malým zákazníkům a tím zvýšit svoje trţby. V následující tabulce 5-5 je uveden soupis dlouhodobého hmotného majetku, který se bude odepisovat účetně i daňově. Zároveň jsou v ní uvedeny předpokládané doby ţivotnosti a je vypočtený měsíční účetní odpis, a to podle jiţ uvedeného vzorce.

- 48 -

Druh majetku

Vstupní cena (Kč)

Metoda Počet let odpisování životnosti

Doba Měsíční životnosti odpis (Kč) v měsících

Budova sklad

3 100 000

časová

30

360

8 612

Budova k pronájmu

1 400 000

časová

30

360

3 889

Kamenný obchod

1 714 000

časová

20

240

7 142

Tabulka 5-5 Soupis dlouhodobého hmotného majetku a jeho účetní odpisy k 31. 12. 2010 Zdroj: vlastní údaje

V tabulce 5-6 je uveden odpisový plán pro budovu, která se pouţívá jako sklad. Podnik se rozhodl, ţe bude uplatňovat rovnoměrné daňové odpisy. Způsob výpočtu daňových odpisů je následující: VSTUPNÍ CENA / 100 * 1,4 – pro první rok, pro další rok je to VSTUPNÍ CENA / 100 * 3,4. Podnik odhadl, ţe doba ţivnosti této budovy je stejná, jako předpokládá zákon, a to 30 let (tj. 360 měsíců). Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy pro rok 2010 činí: - 2 056 Kč.

Rok

Počet měsíců

2008

4

34 448

43 400

2009

12

103 344

105 400

2010

12

103 344

105 400

2011-2036

312

2 686 944

2 740 400

2037

12

103 344

105 400

2038

8

68 576

x

360

3 100 000

3 100 000

Celkem

Účetní Daňový odpis (Kč) odpis (Kč)

Tabulka 5-6 Odpisový plán pro budovu – sklad Zdroj: vlastní údaje

V následují tabulce 5-7 je zobrazen odpisový plán pro budovu, jeţ slouţí k pronájmu. Postup výpočtu je stejný jako u budovy – skladu. U tohoto majetku podnik předpokládá dobu ţivotnosti také 30 let, a rozhodl se uplatňovat rovnoměrné odpisy. Rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy za rok 2010 je: - 933 Kč. - 49 -

Rok

Počet měsíců

2008

4

15 556

19 600

2009

12

46 667

47 600

2010

12

46 667

47 600

2011-2036

312

1 213 334

1 237 600

2037

12

46 667

47 600

2038

8

31 111

x

360

1 400 000

1 400 000

Celkem

Účetní Daňový odpis (Kč) odpis (Kč)

Tabulka 5-7 Odpisový plán pro budovu k pronájmu Zdroj: vlastní údaje

A konečně odpisový plán pro kamenný obchod je uveden tabulce 5-8. Ačkoliv minimální doba odpisování z hlediska daňového je 30 let (tj. 360 měsíců), podnik se rozhodl, ţe jeho předpokládaná doba ţivotnosti bude jen 20 let (tj. pouze 240 měsíců). Pro daňové odpisy podnik pouţívá také rovnoměrnou metodu odpisování. Rozdíl mezi účetními daňovými odpisy je za rok 2010:+ 27 424 Kč. Částka v této výši se bude muset pro výpočet základu daně za rok 2010 přičíst k výsledku hospodaření za rok 2010.

Rok

Počet měsíců

2010

10

71 417

23 996

2011-2029

228

1 628 300

1 107 244

2

14 283

58 276

x

524 484

1 714 000

1 714 000

2029 2030-2038 Celkem

240

Účetní Daňový odpis (Kč) odpis (Kč)

Tabulka 5-8 Odpisový plán pro kamenný obchod Zdroj: vlastní údaje

- 50 -

5.2 Oběžná aktiva Podnik Novaboon má nesplacené pohledávky celkem ve výši 1 845 900 Kč, z toho krátkodobé činí 1 800 900 Kč a dlouhodobé 45 000 Kč. V další subkapitole se zaměříme na analýzu pohledávek, příčiny jejich nesplacení a pokusíme se poradit podniku, jaké kroky by měl učinit, aby zvýšil počet splacených pohledávek popř. jak si má poradit s nedobytnými nepromlčenými pohledávky. Dále se budeme zabývat zásobami, které činí celých 780 000 Kč. V této kapitole se zaměříme na to, proč jsou zásoby drţeny v tak velké výši, necháme podniku provést inventarizaci, coţ nám pomůţe určit, zda-li skutečně podnik drţí zásoby v uvedené výši.

5.2.1 Pohledávky po splatnosti Novaboon a.s. vykazoval k 31. 12. 2010 celkové pohledávky ve výši 1 845 900 Kč, z toho: -

krátkodobé ve výši 1 800 900 Kč – ty můţeme dále rozdělit: o do lhůty splatnosti o

po lhůtě splatnosti

1 062 531 Kč, 738 369 Kč,

 do 30 dní

420 900 Kč,

 do 60 dní

67 000 Kč,

 do 180 dní

120 304 Kč,

 do 365 dní

80 005 Kč,

 nad 365 dní

50 160 Kč tj. pohledávky, které uţ budou těţko

vymahatelné, neřku-li zcela nevymahatelné. -

dlouhodobé ve výši 45 000 Kč.

Lze se domnívat, ţe ani jedna pohledávka se nebude povaţovat za promlčenou, protoţe podnik byl zaloţen aţ k 1. 8. 2008 a promlčení lhůta činí dle OBCHZ čtyři roky ode dne, kdy měl být závazek splněn. Můţeme tedy konstatovat, ţe některé z dnešních těţko vymahatelných pohledávek se mohou stát po čtyřech letech od jejich vzniku promlčenými, proto by měl podnik zavčasu učinit potřebné kroky, aby byly pohledávky splněny.

- 51 -

Pohledávky do lhůty splatnosti: Podnik Novaboon. by si měl lépe hlídat doby splatnosti pohledávek a zároveň přijmout některá opatření, která by minimalizovala moţnost, aby byla pohledávka splacena po lhůtě splatnosti. Například u problémových zákazníků můţe vyţadovat zálohu, platby v hotovosti při dodání zboţí či dodávat zboţí jen do celkové výše nesplacené pohledávky. Pohledávky po lhůtě splatnosti: Podnik má pohledávky po splatnosti v celkové výši 738 369 Kč, přičemţ následně uvedené podniky jsou největšími dluţníky: KTP QUANTIUM s.r.o.

420 900 Kč

max. 25 dní po splatnosti

MONTAR a.s.

120 304 Kč

max. 6 měsíců po splatnosti

PRIOR s.r.o.

80 005 Kč

max.11 měsíců po splatnosti

TESOR s.r.o.

50 160 Kč

max. 18 měsíců po splatnosti

HARIT s.r.o.

20 000 Kč

max. 45 dní po splatnosti

STAFEX a.s.

17 000 Kč

max. 58 dní po splatnosti

SWEAPE s.r.o.

15 000 Kč

max. 47 dní po splatnosti

MAJOR a.s.

7 000 Kč

max. 50 dní po splatnosti

Zbylých 8 000 Kč jsou drobné pohledávky, kde by náklady na vymáhání vysoce převýšily nominální hodnotu pohledávky (a ještě s nejistým výsledkem). U některých drobných pohledávek se podniku nedaří zjistit ani pobyt dluţníka. Proto můţeme navrhnout řešení vytvořit opravnou poloţku ve výši 20 %, a zkusit ještě jednou obeslat tyto dluţníky. Pohledávky splatné do 30 dnů: Největším dluţníkem je bezesporu podnik KTP QUANTIUM, který podniku Novaboon dluţí přes 420 000 Kč. KTP QUANTIUM je sice po splatnosti se svými pohledávkami maximálně 25 dní, ale tvoří většinu pohledávek po splatnosti měřeno dle jejich hodnoty. Podniku Novaboon můţeme poradit, aby se pokusil zkontaktovat svého dluţníka a společně se dohodli byť jen na postupném splácení pohledávky po splatnosti.

- 52 -

Pohledávky splatné do 60 dnů: Největším dluţníkem v této skupině je podnik HARIT, který dluţí 20 000 Kč a je prodlení se splacením svého závazku maximálně 45 dní. Ředitel podniku Novaboon nám sdělil, ţe se jedná o velice solventního zákazníka, který slíbil splacení závazků do 90 dnů od doby splatnosti. Dalšími dluţníky v této skupině jsou podniky STAFEX, SWEAPE, MAJOR, jejichţ celkový závazek činí 39 000 Kč. Podnik Novaboon by se měl pokusit zaurgovat tyto dluţníky, zaslat jim písemnou upomínku, popř. dohodnout se na postupném splácení. Pohledávky splatné do 180 dnů: Podnik MONTAR má závazky vůči podniku Novaboon v celkové výši 120 304 Kč. Tyto pohledávky jsou maximálně 6 měsíců po splatnosti, proto podnik Novaboon ještě nemůţe vytvořit opravnou poloţku ve výši 20%. Našemu podniku můţeme doporučit, aby opět zkontaktoval svého dluţníka, aby zjistil, proč k tak dlouhému prodlení se splacením pohledávky došlo. Pokud bude pohledávka po splatnosti více neţ 180 dnů, můţe si podnik vtvořit opravnou poloţku ve výši 20% její hodnoty. Pohledávky splatné do 365 dnů: Podnik PRIOR je po splatnosti svého závazku maximálně 365 dní a výše pohledávky Novaboon vůči tomuto podniku činí 80 005 Kč. Na základě inzerce insolvenčního správce, uveřejněné v celostátním deníku, jsme zjistili, ţe se PRIOR dostal do finančních problémů a bylo s ním zahájeno insolvenční řízení. Naštěstí finanční ředitel Novaboonu přihlásil včas všechny pohledávky. Dále jsme zjistili, ţe podnik PRIOR je velice zadluţený a pravděpodobnost, ţe bude pohledávka firmy Novaboon splacena alespoň z části, je úplně minimální. Z tohoto důvodu můţeme podniku doporučit vytvoření opravné poloţky ve výši aţ 100%, tedy v celkové hodnotě 80 005 Kč. Pohledávky splatné nad 365 dnů: Podnik TESOR dluţí podniku Novaboon něco přes 50 000 Kč. O podniku TESOR se nám podařilo získat informace, ţe zanikl jiţ na začátku roku 2010, a to bez právního nástupce. Proto podnik Novaboon můţe tuto pohledávku rovnou odepsat do účetních i daňových nákladů, v celkové výši 50 160 Kč. - 53 -

Výsledek hospodaření upravený o úpravy spojené s pohledávkami činí – 71 116 Kč (tj 59 000 Kč– 80 005 Kč – 50 116 Kč).

5.2.2 Zásoby Jak uţ bylo naznačeno v úvodu této kapitoly, na skladu podniku Novaboon se účetně nachází velké mnoţství zásob (v celkové hodnotě 780 000 Kč): Nicméně podnik nikdy nedělal fyzickou inventarizaci zásob. Z tohoto důvodu jsme doporučili podniku, aby inventuru skladu se zásobami provedl a podal nám výsledek, zda je fyzické mnoţství zboţí na skladě shodné s mnoţstvím skladových zásob vedených v účetnictví. Nutno podotknout, ţe podnik pouţívá pro oceňování zásob průběţný způsob A, kdy je zboţí na skladě v účetnictví oceněno váţeným aritmetickým průměrem. Podnik tedy provedl inventarizaci a zjistil tyto nedostatky: -

na skladě chybí značné mnoţství zboţí (v celkové výši 300 000 Kč),

-

některé zboţí má prošlou minimální dobu trvanlivosti (v celkové výši 5 000 Kč),

-

na jeden druh medu byl vydán zákaz dalšího prodeje (ve výši 50 000 Kč).

Chybějící zboţí: Hodnota chybějícího zboţí je velice překvapující, protoţe aţ do této chvíle byl v podniku povaţován systém výdeje zásob za téměř dokonalý. Pracovník, který má na starosti sklad, nás ujistil, ţe rozhodně nebylo moţné vydat zákazníkovi více zboţí neţ na jaké mnoţství byla vystavena objednávka. Z tohoto vyjádření jsme usoudili, ţe chyba se musela stát někde uvnitř podniku. Finanční ředitel si uvědomil, ţe podnik Novaboon si bere ze skladu potřebné kancelářské zboţí pro provoz podniku samotného. Zároveň se zmínil, ţe je moţné, ţe si některé chybějící zboţí odnesl sám skladník, anebo jiný zaměstnanec, který má přístup do skladu. Po učiněném lehkém nátlaku na skladníka bylo zjištěno, ţe si nějaké zboţí přece jenom odnesl. Převáţně se prý jednalo o potraviny a papír. Finanční ředitel proto rozhodl, ţe tomuto zaměstnanci sice nepředepíše ţádnou náhradu za neuhrazené zboţí, ale udělí mu jen výtku.

- 54 -

Je tedy velice těţké odhadnout, jaké zboţí bylo spotřebováno, jaké ztraceno a co vlastně vzal skladník. Z toho důvodu musíme celé chybějící zboţí v celkové hodnotě 300 000 Kč zaúčtovat do účetních nákladů, které však nebudou daňově uznatelné. Prošlá doba minimální trvanlivosti: Celková hodnota zboţí s prošlou dobou trvanlivosti činila jen 5 000 Kč. Podnik si zjistil v jedné prodejně potravin, ţe obvyklý úbytek zboţí, které jiţ není moţné prodávat, činí cca 10 000 Kč za rok. Tento náklad podniku Novaboon ve výši 5 000 Kč tedy bude i nákladem daňově uznatelným, protoţe se jedná o přirozený úbytek. Zákaz prodeje medu: Podnik zjistil, ţe má na skladě med v hodnotě 50 000 Kč, ke kterému se váţe zákaz prodeje. Z tohoto důvodu byl podnik nucen zlikvidovat celou zásobu medu. O likvidaci byl vyhotoven protokol přesně podle ZDP. Tento účetní náklad bude také daňově uznatelným. Tímto jsme se vypořádali s velkými skladovými zásobami a můţeme konstatovat, ţe v současné době má podnik na skladu zásoby ve výši 425 000 Kč. Nadále i tato částka se podniku zdá být vysoká, proto nás podnik poţádal o další rozbor. Doporučíme podniku, aby si zjistil, jaká je obvyklá dodací lhůta zboţí od jeho dodavatelů, popř. jak rychle mohou tyto podniky obstarat příslušné zboţí alternativní cestou. Z těchto údajů lze změnit způsob dodávání zboţí na „on-time-delivery“, čímţ by podnik dosáhl udrţování zásob na skladě v minimální hodnotě. Předpokládáme, ţe kdyţ má podnik sídlo v Praze, pravděpodobně i jeho dodavatelé budou z okolí Prahy, takţe by dodání zboţí do druhého dne nemělo být problém. Zároveň podnik Novaboon nabízí sluţby dodání zboţí ještě téhoţ dne, pokud byla objednávka odeslána v den objednávky do 12 hodin. Ze statistických údajů můţeme vyčíst, ţe tato sluţba není moc vyuţívána, a proto navrhujeme její zrušení. Výsledek hospodaření upravený o tyto úpravy činí - 426 165 Kč.

- 55 -

5.3 Rezervy Podnik Novaboon na začátku roku 2010 koupil kamenný obchod. Bohuţel si špatně prohlédl budovu a později zjistil, ţe provoz v tomto obchodě je sice moţný, ale tento obchod bude zapotřebí opravit. Naneštěstí oprava není naléhavá, a proto podnik Novaboon můţe přistoupit k tvorbě rezervy, a tím si spořit na opravu tohoto obchůdku. Nejdříve musíme ověřit splnění podmínek pro tvorbu rezervy: -

doba odpisování budovy musí být delší neţ 5 let – splněno

-

k majetku musí mít podnik vlastnické právo – splněno

Maximální doba tvorby rezervy je 10 let, přičemţ podnik odhaduje náklady na opravu na cca 500 000 Kč. Dále se podnik musí rozhodnout, za kolik let bude chtít uskutečnit opravu. Podle znalce můţe tento obchůdek fungovat ještě 2-3 roky, nicméně poté se musí udělat alespoň částečné opravy. Optimální výše rezervy by se teda měla tvořit ve výši 500 000 Kč / 2 = 250 000 Kč. Bohuţel tato rezerva pro podnik Novaboon není realizovatelná, protoţe podnik má na běţném účtu jen 120 200 Kč a další zadluţení není moţné. Navrhujeme tedy tvořit rezervu ve výši 120 000 Kč po dobu 3 let. Po této době se udělají základní úpravy a i výše rezervy se můţe v dané chvíli a situaci přehodnotit. Výše této rezervy je účetním i daňovým nákladem. Výsledek hospodaří po této úpravě činí – 546 165 Kč.

5.4 Závazky Celkové závazky podniku Novaboon činí necelých 8 000 000 Kč. V dalším textu této práce se podíváme na jednotlivé závazky a pokusíme se najít řešení pro tento podnik. Následující tabulka 5-9 uvádí soupis závazků společnosti Novaboon k 31.12.2010. Je důleţité si povšimnout, ţe závazky z obchodních vztahů činí podstatnou část krátkodobých závazků. S těmito závazky se bohuţel pojí rovněţ smluvní pokuty a penále, které činí něco málo přes půl miliónu. Dále podnik dluţí kolem půl miliónu na daních, sociálním a zdravotním pojištění. - 56 -

Krátkodobé závazky (Kč)

Dlouhodobé 4 256 000 závazky (Kč)

1 000 000

- z obchodního styku

3 226 600 - z obchodního styku

1 000 000

- silniční daň

10 000 Bankovní úvěry

2 600 000

- daň z převodu nemovitosti

16 600 - budova k pronájmu

1 400 000

- daň z nemovitostí

- pozemek 14 000 k pronájmu

1 000 000

- sociální a zdravotní pojištění

485 400 - notebook

20 000

-smluvní pokuty a penále

503 400 - neurčeno

180 000

Tabulka 5-9 Soupis závazků podniku Novaboon k 31. 12. 2010 Zdroj: vlastní údaje

Nejprve se zaměříme na závazky z obchodního styku, které tvoří podstatnou část celkových závazků. Poté se podíváme na závazky vůči státu, kde bude důleţité zjistit, zdali je jejich zaplacení podmínkou uznatelnosti daňových nákladů. Nakonec se budeme zabývat bankovními úvěry a účelem, na který byly poskytnuty.

5.4.1 Závazky z obchodního styku V tabulce 5-10 je uveden soupis závazků z obchodního styku. Největším věřitelem podniku Novaboon je podnik Ravensky, kde celková dluţná částka činí 1 500 000 Kč. Naopak nejméně náš podnik dluţí společnosti Ezop, a to 500 000 Kč. Ezop a.s.

500 000

Kiko a.s.

600 000

Ravensky s.r.o.

1 500 000

Maria a.s.

626 600

Etiop k.s.

1 000 000

Celkem

4 226 600

Tabulka 5-10 Závazky z obchodního styku Zdroj: vlastní údaje

- 57 -

Jak uţ bylo zmíněno dříve, podnik Novaboon působí na trhu teprve od data 1. 8. 2008, tj. k datu účetní závěrky k 31. .12. 2010 se jedná o dobu obchodní činnosti v délce 2,5 let. Z tohoto podhledu nemusí náš podnik řešit daňové opatření v případě nesplacení závazku po dobu 36 měsíců. Do daňových nákladů se nám tudíţ ani jeden ze závazků neprojeví. Podnik si však musí jiţ od 1. 8. 2011 dávat na tuto problematiku pozor, neboť závazek ke společnosti Kiko vznikl k datu vzniku našeho podniku. Nejprve se podívejme na dlouhodobý závazek vůči podniku Etiop, který činí 1 000 000 Kč. Finanční ředitel nám sdělil, ţe se v podstatě jedná o bezúročnou půjčku od významného klienta podniku Novaboon. Tento závazek je splatný aţ za další rok. Co se týče dalších závazků, doporučujeme podniku Novaboon, aby zkontaktoval své věřitele a domluvil se na dalším postupu splácení či jiném plnění (např. dodání kancelářského materiálu, potravin apod.).

5.4.1.1 Smluvní pokuty a penále S nesplácením závazků z obchodních vztahů jdou ruku v ruce smluvní pokuty a penále. Jak uţ bylo poznamenáno dříve, jen zaplacené pokuty a penále jsou daňově uznatelným nákladem. Tedy k výsledku hospodaření pro výpočet základu daně musíme přičíst 503 400 Kč. Zároveň je nutné se podívat, jestli v průběhu roku nějaké smluvní pokuty a penále nebyly zaplaceny. Z evidence podniku Novaboon zjistíme, ţe bylo zaplaceno 100 000 Kč, a to právě na smluvní pokuty a penále. Celkem tedy k výsledku hospodaření přičteme částku 403 400 Kč (tj. jedná se o rozdíl mezi částkami 503 400 Kč a 100 000 Kč).

5.4.2 Závazky vůči státu V předchozí tabulce 5-9 jsme viděli, ţe celkové závazky vůči státu činí celkem 526 000 Kč. Z toho největší dluh má náš podnik na sociálním a zdravotním pojištění, naopak nejméně dluţí na silniční dani.

5.4.2.1 Silniční daň Jak uţ jsme tuto problematiku popsali v kapitole č. 3, silniční daň je daňovým nákladem bez ohledu na zaplacení. Můţeme tedy konstatovat, ţe celá částka 10 000 Kč je daňově uznatelná, a není tudíţ nutné pro výpočet základu daně navyšovat výsledek hospodaření. - 58 -

5.4.2.2 Daň z převodu nemovitostí a daň z nemovitostí Tyto dvě daně mají stejnou podmínku daňové uznatelnosti, a to jejich zaplacení. Protoţe celková částka 30 600 Kč nebyla zaplacena do konce roku 2010, je proto třeba k výsledku hospodaření přičíst tuto částku. Zároveň je nutné podívat se do evidence podniku Novaboon a zjistit, jestli tyto daně byly zaplaceny v průběhu roku 2010. Z této evidence je patrné, ţe daň z převodu nemovitostí, která se vztahuje k pozemku, jeţ byl nakoupen v roce 2009, byla zaplacena v červnu 2010, a to v částce 5 000 Kč. Daň z nemovitosti nebyla v loňském roce 2009 zaplacena. Pro výpočet základu daně musíme přičíst k hospodářskému výsledku částku 25 600 Kč (tj. rozdíl mezi 30 600 Kč - 5 000 Kč).

5.4.2.3 Sociální a zdravotní pojištění Podnik Novaboon nezaplatil k 31. 12. 2010 sociální a zdravotní pojištění (hrazené zaměstnavatelem) v celkové částce 485 400 Kč. Jak uţ víme z předchozího textu této práce, daňovým nákladem je pouze takové pojištění, které bylo zaplaceno do konce měsíce, který následuje po konci roku. Tudíţ v našem případě je daňovým nákladem takové pojistné, které bylo zaplaceno v rozmezí od 1. 1. 2010 do 31. 1. 2011. Pokud bylo sociální a zdravotní pojištění zaplaceno v období od 1. 1. 2010. do 31. 1. 2010, je nutné si nejprve ověřit, jestli tento daňový náklad byl zohledněn v minulém daňovém přiznání. Z podrobnější evidence jsme zjistili, ţe v roce 2010 bylo zaplaceno na pojistném celkem 150 000 Kč a zároveň do ledna 2011 zaplatil podnik dalších 30 000 Kč. Celkově zaplacené pojistné činí 180 000 Kč. Pro výpočet základu daně musíme k výsledku hospodaření přičíst částku 305 400 Kč.

5.4.3 Bankovní úvěry Celkové bankovní úvěry podniku Novaboon činí 2 600 000 Kč, přičemţ 1 400 000 Kč si podnik půjčil na koupi budovy, která slouţí k pronájmu, další 1 000 000 Kč investoval do pozemku, který také slouţí k pronájmu, za 20 000 Kč byl nakoupen notebook, a zbytek peněz bylo pouţito na úhradu závazků – tedy 180 000 Kč. - 59 -

Náš podnik si s bankou vyjednal odklad pro splácení úvěru, tzn. podnik musí začít splácet úvěr aţ od roku 2011. Úroky z úvěru činí 10% p.a. U nemovitostí k pronájmu musíme zváţit, zda-li se nám vyplatí tento majetek drţet a platit úroky z půjčky. Roční úroky budou činit celkem 260 000 Kč (2 600 000 * 10%). Nejprve se podíváme na budovu, která slouţí k pronájmu, jejíţ hodnota je 1 400 000 Kč a je pronajímána za 50 000 Kč za měsíc. Tedy za celý rok dostane podnik 600 000 Kč na nájmu. Jak bylo napsáno dříve, pozemek je pronajat kynologické organizaci, která platí 10 000 Kč měsíčně, za rok tedy pozemek vydělá 120 000 Kč. Celkové výnosy z pronájmu činí 720 000 Kč, přičemţ podnik zaplatí ročně na úrocích 260 000 Kč, tj. jedná se o roční zisk 460 000 Kč. Zkusme propočítat variantu, kdy bychom méně ziskovou investici prodali a výtěţek z prodeje bychom pouţili na úhradu závazků z obchodních vztahů nebo na úhradu závazků vůči státu. Méně ziskovou investicí se v našem případě rozumí úvěr na pozemek, tzn. jednalo by se o prodej pozemku, čímţ by podnik mohl splatit část bankovního úvěru. Předčasné splacení úvěru by ale bylo potřeba vyjednat s bankou a domluvit se na konkrétních sankcích či poplatcích za předčasné splacení části úvěru. Celkové nákladové úroky by stále činily 260 000 Kč, výnos by však byl jen 600 000 Kč. Podnik by tak dosáhl zisku 340 000 Kč. To je první varianta, kterou podnik musí zváţit. Jelikoţ k 31. 12. 2010 končí s kynologickou organizací smlouva o nájmu, je moţné s ní dále smlouvu o pronájmu pozemku neprodlouţit, a nalézt jiného nájemce, který by byl ochoten za pronájem pozemku zaplatit vyšší částku neţ 10 000 Kč měsíčně. Závěrečné řešení musíme ponechat na vedení podniku, ale rozhodně nedoporučujeme pronajímat pozemek za tak nízkou částkou.

5.5 Ostatní náklady Na závěr musíme ještě zkontrolovat daňovou uznatelnost dalších účetních nákladových poloţek. Náš podnik v roce 2010 vynaloţil na ostatní náklady částku v celkové výši 226 000 Kč. Jejich detailnější členění je uvedeno v tabulce 5-11. Největší nákladovou - 60 -

poloţkou jsou zaměstnanecké benefity, které činí 120 000 Kč, coţ je více jak polovina celkových ostatních nákladů. Naopak nejméně bylo vynaloţeno na dary a občerstvení v restauracích. Druh ostatního nákladu Reprezentace

Kč 30 000

Dary

5 000

Sponzoring a reklama Zaměstnanecké benefity Občerstvení Celkem

50 000 120 000 21 000 226 000

Tabulka 5-11 Ostatní náklady vynaložené v roce 2010 Zdroj: vlastní údaje

V dalším textu této práce se budeme detailněji věnovat jednotlivým nákladovým poloţkám ostatních nákladů, a to v pořadí, v jakém jsou uspořádány v tabulce. Náklady na reprezentaci: Celkové náklady na reprezentaci činily 30 000 Kč. Podnik nám dodal toto podrobnější členění: -

darovací tašky s logem podniku v pořizovací ceně 550 Kč (bez DPH), celkově bylo těchto tašek nakoupeno a rozdáno 20 ks v ceně 11 000 Kč,

-

výroba reklamních tuţek s logem podniku v pořizovací ceně 20 Kč (bez DPH) á 1 ks. Celkově bylo vyrobeno 200 ks za celkovou hodnotu 4 000 Kč,

-

dárek pro zaměstnance – 100 hrníčků bez loga podniku za 5 000 Kč – pořizovací cena činila 50 Kč/ks (bez DPH),

-

dárek pro obchodní partnery za 10 000 Kč (bez DPH), jednalo se o nákup vstupenek do divadla.

Podnik bohuţel nevěděl, ţe daňově uznatelné jsou pouze takové náklady, které jsou opatřeny logem podniku, a jejichţ pořizovací cena je menší neţ 500 Kč/ks. Proto mezi daňové náklady patří jen výroba reklamních tuţek. - 61 -

Ostatní náklady nejsou daňově neuznatelné, a proto je bude třeba přičíst k výsledku hospodaření v celkové výši 26 000 Kč (tj. 11 000 Kč + 5 000 Kč + 10 000 Kč). Naše doporučení pro další činnost podniku Novaboon je, aby si na takové náklady příště dávali pozor, a pokud moţno, co nejvíce vyuţívali daňové úlevy u předmětů s logem podniku do 500 Kč (bez DPH). Dary: V kapitole 4.5 bylo zmíněno, ţe dary nejsou daňově uznatelným nákladem, ale za určitých podmínek se mohou stát odčitatelnou poloţkou od základu daně. První podmínkou je, ţe dar musí být poskytnut na veřejně prospěšný účel, např. obci, neziskové organizaci na území České republiky atd. Podnik Novaboon poskytnul dar Nadaci Terezy Maxové. Druhou podmínkou je, ţe musí činit minimálně 2 000 Kč, coţ náš podnik taky splňuje, neboť daroval částku 5 000 Kč. Pouze dar se tak stane odčitatelnou poloţkou ze základu daně, a to ve výši 5 000 Kč. Sponzoring a reklama: V roce 2010 podnik investoval do propagace společnosti celkovou částku ve výši 50 000 Kč, z toho činily náklady na: -

reklamu v novinách 10 000 Kč,

-

reklamu v místním rozhlasu 20 000 Kč,

-

nákup reklamních letáků 5 000 Kč,

Mimo jiné uzavřel podnik Novaboon sponzorskou smlouvu s občanským sdruţením ESN Česká Republika, ve které se zavazuje zaplatit 15 000 Kč tomuto sdruţení, a na oplátku vyţaduje reklamu na internetových stránkách ESN Česká republika a letácích, týkajících se akcí, které jsou organizovány tímto sdruţením. Všechny tyto náklady jsou daňově uznatelné. Zaměstnanecké benefity: Zaměstnanecké benefity jsou největší nákladovou poloţkou z ostatních nákladů, protoţe v roce 2010 činily celkem 120 000 Kč.

- 62 -

Podívejme se tedy na jejich detailnější rozpis: -

cestovní výdaje do výše stanovené zákonem za 50 000 Kč,

-

poskytnutí nealkoholických nápojů na pracovišti ve výši 10 000 Kč,

-

školení zaměstnanců – prodejců o tom, jak správně prodávat za 20 000 Kč,

-

pojištění člena statutárního orgánu za 15 000 Kč,

-

rekreační poukazy pro své zaměstnance v hodnotě 25 000 Kč.

Z tohoto seznamu nejsou daňově uznatelné pouze poskytnutí nealkoholických nápojů ve výši 10 000 Kč a nákup rekreační poukazů pro své zaměstnance v hodnotě 25 000 Kč. K výsledku hospodaření se bude muset přičíst celkem 35 000 Kč. Občerstvení Pod poloţkou občerstvení se nachází placené obědy při obchodních schůzkách. Za rok 2010 činily celkem 21 000 Kč. Tato částka samozřejmě není daňově uznatelný náklad a musí se proto přičíst k výsledku hospodaření.

5.6 Výsledek hospodaření a základ daně po úpravách V předchozích podkapitolách jsme detailněji rozčlenili jednotlivé nákladové poloţky. Zároveň jsme určili, které z nich mohou ještě dodatečně ovlivnit výsledek hospodaření podniku Novaboon. Tento výpočet je uveden v tabulce 5-12. Z této tabulky vidíme, ţe podnik před naším zásahem vykázal ve výsledku hospodaření zisk ve výši 59 000 Kč. Můţeme se domnívat, ţe to bylo zapříčiněno převáţně neznalostí účetních a daňových předpisů předchozího účetního. Tento rozdíl je markantní, protoţe po našem odborném přepočítání by podnik mohl dosáhnou ztráty ve výši 546 165 Kč.

- 63 -

Původní výsledek hospodaření

59 000

Opravná poloţka k pohledávce Prior

-80 005

Odpis pohledávky vůči Tesor

-50 160

Ztracené zboţí

-300 000

Zboţí s prošlou lhůtou trvanlivosti

-5 000

Likvidace vadného medu

-50 000

Tvorba rezervy

-120 000

Upravený výsledek hospodaření

-546 165

Tabulka 5-12 Postupný výpočet konečného výsledku hospodaření za rok 2010 Zdroj: vlastní údaje

Následující tabulka 5-13 obsahuje samotný výpočet základu daně z příjmů právnických osob, který vychází z upraveného výsledku hospodaření. Ten se však ještě musí upravit o daňově neuznatelné náklady, které jsou uvedeny v předešlé části diplomové práce. Jejich sumarizace je pro přehlednost upravena ve stejné tabulce, kdy se jednotlivé částky daňově neuznatelných nákladů připočítávají k upravenému účetnímu výsledku hospodaření a vytvářejí tak výsledný základ daně, který po úpravách činí 502 616 Kč. Po prozkoumání této tabulky musíme konstatovat, ţe základ daně je ve své podstatě dvojnásobkem výsledku hospodaření. Zcela jistě je hlavním důvodem neznalost daňových zákonů a nedostatečné pouţívání daňových výhod z nich plynoucích. Dalším důvodem takového navýšení daňového základu daně je nekomunikativnost podniku Novaboon se svými věřiteli, a tím i narůstajícími poloţkami smluvních pokut a penále. Namísto toho by se měl podnik domluvit se svými věřiteli na způsobu splácení. Dále lze říci, ţe podnik nemá nastavený ucelený systém vymáhání svých pohledávek a hlavně sledování, co se s jejich věřiteli děje. Snad nejméně uvěřitelná je poloţka ztracené zboţí v podniku, která činí 300 000 Kč. V tomto případě by podnik měl přijmout opatření, která by zamezila dalším moţným ztrátám, a hlavně by měl evidovat, jaké zboţí přesně spotřebovává sám podnik Novaboon, resp. kolik zboţí prodává svým zákazníkům. Podnik by měl sledovat i dobu trvanlivosti na obalech. K oběma těmto problémům by jistě pomohla častější inventura zboţí. - 64 -

Upravený výsledek hospodaření

-546 165

Software - rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy

-97 054

Budova - sklad - rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy

-2 056

Budova k pronájmu - rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy Kamenný obchod - rozdíl mezi účetními daňovými odpisy Smluvní pokuty a penále

-933 27 424 403 400

Daň z převodu nemovitosti a daň z nemovitostí

25 600

Sociální a zdravotní pojištění

305 400

Ztracené zboţí

300 000

Náklady na reprezentaci

26 000

Dary

5 000

Občerstvení

21 000

Zaměstnanecké benefity

35 000

Základ daně

502 616

Tabulka 5-13 Výpočet základu daně z příjmů právnických osob pro rok 2010 Zdroj: vlastní údaje

Nesmíme však zapomenout na odčitatelnou poloţku od základu daně – tedy na dar. Ten lze uplatnit v plné výši, tedy v částce 5 000 Kč. Základ daně 502 616 Kč tak bude ještě upraven o odpočet 5 000 Kč (dar) = výsledný základ daně snížený o odpočty činí 497 616 Kč. Pro výpočet daně z příjmů právnických osob se základ daně zaokrouhluje na celé tisícikoruny dolů (§ 21 odst.2 ZD). Výsledná daňová povinnost proto činí 19% z 497 000 Kč, tj. 94 430 Kč.

- 65 -

Z výše uvedeného je evidentní, ţe namísto původního kladného výsledku hospodaření, vykázaného za vedení původní účetní, se za pomoci externí účetní podnik dostal k upravenému výsledku hospodaření, který vykazuje ztrátu. Ta činila více neţ půl miliónu korun. Hlavním důvodem je nedokonalé účtování o problémech, které se podniku týkají. Dále byl externím účetním podnikem vyčíslen základ daně, který byl naopak půl miliónu korun v zisku. Zde bychom spatřovali problém v tom, ţe podnik nevěděl, které náklady jsou daňově uznatelnými, o které se výsledek hospodaření podniku musel zákonitě navýšit.

- 66 -

Závěr První kapitola se zabývá různým pojetím nákladů v účetních předpisech ČR, mezinárodních standardech IFRS, US GAAP. Dále je zde uveden postup výpočtu základu daně z příjmů právnických osob. Tato kapitola rovněţ sjednocuje pojmy z účetních a daňových předpisů pro tuto práci. Navíc jsou zde uvedeny předpoklady, ze kterých vychází další text této práce. V druhé kapitole této práce jsou popsány náklady související s aktivy, tj. dlouhodobým majetkem, pohledávkami a zásobami. V jednotlivých podkapitolách jsou uvedeny rozdílnosti v účetních a daňových předpisech, stejně jako účetní a daňové pojetí nákladů. Následující kapitola pojednává o nákladech souvisejících s pasivy, a to především se závazky a rezervami. Znalost daňových předpisů můţe podniku pomoci zmenšit daňovou povinnost a tím odvést méně na dani z příjmů právnických osob. Čtvrtá kapitola obsahuje popis ostatních nákladů, nesouvisejících ani s aktivy či pasivy. V této kapitole je stěţení rozlišení, zda se jedná o náklad daňově uznatelný nebo neuznatelný. Jsou zde detailněji popsány různé zaměstnanecké benefity, se kterými se běţně setkáváme v praxi. Dále jsou rozebrány různé náklady na reprezentaci, paušální náklady na dopravu a dary jako odčitatelná poloţka od základu daně. Stěţejní částí je případová studie podniku Novaboon a.s. Tento podnik byl zaloţen teprve v druhé části roku 2008, a zpočátku bylo jeho podnikání více neţ úspěšné. Bohuţel v roce 2010 se situace obrátila a podnik vykázal jen malý zisk. Podnik se také začal potýkat s velkou zadluţeností a nemoţností vymáhat své splatné pohledávky. Z tohoto důvodu se podnik rozhodl najmout externí účetní podnik, která bude v účetnictví zobrazovat věrný a poctivý obraz skutečnosti, ale zároveň bude moci nabídnout podniku řešení z jeho svízelné situace. Závěrem můţeme říci, ţe u dlouhodobého majetku by podnik měl sledovat, zda je investice pro něj výhodná. Také by měl sledovat stav dlouhodobého majetku a případně postupně vytvářet rezervy na jeho opravu.

- 67 -

V podkapitole o pohledávkách bylo doporučeno, aby podnik si Novaboon stanovil interní pravidla pro vymáhání pohledávek. Dále by měl sledovat dobu po splatnosti a pokusit se vyhnout promlčení pohledávek. V neposlední řadě je třeba, aby byly vytvářeny opravné poloţky, tam kde to zákon o rezervách dovoluje. U zásob byl odhalen problém přezásobování, který by měl být řešen zlepšeným vyjednáváním s dodavateli zboţí, zejména s cílem zkrátit dodací lhůty. Ztráta zboţí na skladě byl veliký problém, který se podařilo odhalit. Podnik by měl zlepšit v evidenci výdajů zboţí ze skladu, sledovat svou vlastní osobní spotřebu a dobu trvanlivosti jednotlivých zásob. Jak jiţ bylo řečeno, podnik je nesmírně předluţený a tím, ţe není schopen své závazky včas splácet, se mu zvyšuje základ daně. Proto by měl podnik buď prodat anebo pronajímat za vyšší částku jednu z nemovitostí, konkrétně pozemek, a tím buď částečně splatit čerpaný bankovní úvěr anebo jiný závazek. Podniku byly dány rady, kterých by měl dbát nebo konzultovat dílčí řešení problému s dalším odborníkem. Měl by se lépe seznámit s účetními a daňovými předpisy, které mu umoţní vést řádně účetnictví a správný výpočet daňové povinnosti. Přínosem této práce je detailní roztřídění nákladů (ať uţ souvisí s aktivy, pasivy nebo tvoří skupinu ostatních nákladů) podle toho, zda jsou pouze náklady účetními nebo i daňovými. Důleţitost takového rozlišení byla prezentována na případové studii podniku Novaboon. Právě podniku Novaboon se podařilo za pomoci rozlišení účetních a daňových nákladů nastavit správný systém vedení účetnictví, které je základem pro výpočet základu daně z příjmů právnických osob. Zároveň podnik byl upozorněn na moţná úskalí, která se nalézají v daňových předpisech a tím bude moci v dalších letech vyuţívat některá ustanovení k daňové optimalizaci.

- 68 -

Použitá literatura Zákony a další závazné předpisy Český účetní standardy pro podnikatele, v platném znění k 1. 1. 2010 Vyhláška č. 500/2002 Sb., v platném znění k 1. 1. 2010 Zákon č. 513/1991, Sb., obchodní zákoník, v platném znění k 1. 1. 2010 Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění k 1. 1. 2010 Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění k 1. 1. 2010 Zákon č. 586/2002 Sb., o daních z příjmů, v platném znění k 1. 1. 2010

Tištěné monografie BLECHOVÁ, Beata; JANOUŠKOVÁ, Jana: Podvojné účetnictví v příkladech 2009. 9.vyd.,2009. ISBN 978-80-247-2931-2 KLÍNSKÝ, Petr – MÜNCH, Otto: Ekonomika 1. 1.vyd.,2008. ISBN 978-80-87204-030 KOLEKTIV AUTORŮ: Meritum Daně 2008, 2008. ISBN 978-80-7357-349-2 KOLEKTIV AUTORŮ: Meritum Účetnictví podnikatelů 2009, 2009. ISBN 978-80-7357419-2. VANČUROVÁ, Alena; LÁCHOVÁ; Lenka: Daňový systém 2008. 9.vyd., 2008. ISBN 978-80-86324-72-2.

Tištěné seriály Účetnictví v praxi. Vydává Aspi a.s., ročník 12, č. 10/2008. ISSN 1211-7307.

- 69 -

Přílohy Příloha č. 1

Rovnoměrné odpisování – odpisové sazby Odpisová skupina

Odpisová sazba v prvním roce odpisování

1 2 3 4 5 6

20 11 5,5 2,15 1,4 1,02

Odpisová sazba v Odpisová sazba pro dalších letech zvýšenou vstupní cenu odpisování 40 22,25 10,5 5,15 3,4 2,02

33,3 20 10 5 3,4 2

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20% Odpisová skupina 1 2 3

Odpisová sazba prvním roce odpisování

Odpisová sazba v Odpisová sazbya pro dalších letech zvýšenou vstupní cenu odpisování

40 31 24,4

30 17,25 8,4

33,3 20 10

Rční odpisová zaba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15% Odpisová skupina 1 2 3

Odpisová sazba prvním roce odpisování

Odpisová sazba v Odpisová sazbya pro dalších letech zvýšenou vstupní cenu odpisování

35 26 19

32,5 18,5 9

- 70 -

33,3 20 10

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10%

Odpisová skupina

Odpisová sazba prvním roce odpisování

1 2 3

Odpisová sazba v Odpisová sazbya pro dalších letech zvýšenou vstupní cenu odpisování

30 21 15,4

35 19,75 9,4

33,3 20 110

Příloha č. 2

Zrychlené odpisování – koeficienty

Odpisová skupina

Koeficient v prvním roce odpisování

Koeficient v dalších letech odpisování

Koeficient pro zvýšenou vstupní cenu

1 2 3 4 5 6

3 5 10 20 30 50

4 6 11 21 31 51

3 5 10 20 30 50

- 71 -