MOŽNOSTI APLIKACE IFRS PRO SME V PODMÍNKÁCH ČESKÉ REPUBLIKY Ing. Lucie Bartůňková
DISERTAČNÍ PRÁCE
Studijní program: Hospodářská politika a správa Studijní obor: Finance Školitel: doc. Ing. Hana Bohušová, Ph.D.
Brno 2013
Na tomto místě bych chtěla poděkovat své školitelce doc. Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za metodické vedení a všestrannou pomoc při zpracování disertační práce. Dále také děkuji Ing. Veronice Blaškové, Ph.D., která mi byla nápomocna při zpracování statistické části práce. V neposlední řadě děkuji své rodině a přátelům, kteří mi byli po celou dobu studia oporou a bez jejichž podpory by práce nevznikla. 2
Prohlašuji, že jsem disertační práci na téma „Možnosti aplikace IFRS pro SME v podmínkách České republiky“ zpracovala samostatně a za využití zdrojů a literárních pramenů, které uvádím v seznamu literatury.
V Brně dne 27. června 2013
………………………….. podpis
3
Abstract Bartůňková, L., 2013: Possibilities of application of IFRS for SME in the Czech Republic. Disertation thesis. Brno: FBE MENDELU in Brno, 135 p.
Currently, the importance of small and medium-sized enterprises which are the main factor of economic development, innovation and job creation is growing. Nevertheless, these companies still show low involvement in cross-border activities. According to a number of authors, predominantly differences in financial reporting systems are a major barrier to entry for small and medium-sized enterprises to the single internal market. In this context, the IASB began work on a standard that would be designed specifically for the needs of small and medium-sized enterprises and whose application would not be a heavy burden. After five years of effort in July 2009 the International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Sized Enterprises (IFRS for SME) was issued. Currently, this new standard is not part of Czech or European legislation and each particular jurisdiction has to decide whether to adopt this standard, in what form and for which accounting entities this standard will be required and for which not. Some countries of the world, especially developing countries, have already included this standard in their national accounting legislation and their experience is the valuable basis for further adoption of this standard by other states. The aim of this study is to assess the current state of harmonization of financial reporting by small and medium-sized enterprises in the European Union and in the world, and this assessment is based on existing experience and attitudes of the European Commission towards the adoption of the standard. Subsequently, the study deals with the willingness to implement the standard in the Czech small and medium-sized companies whose business is agriculture. Conclusions of the study are based on a survey conducted on a sample of agricultural enterprises. It defines accounting units which should be potential users in the Czech Republic, identifies the major advantages and disadvantages connected with the introduction of the standard in the Czech Republic and it also gives areas that will be the biggest problem for agricultural enterprises during their transition to IFRS for SME.
Key words Harmonization,
implementation,
small
and
medium-sized
companies,
International Financial Reporting Standards for Small and Medium-Sized Enterprises (IFRS for SME), agriculture. 4
Abstrakt Bartůňková, L., 2013: Možnosti aplikace IFRS pro SME v podmínkách České republiky. Disertační práce. Brno: PEF MENDELU v Brně, 135 s. V současné době roste význam malých a středních podniků, které jsou hlavním faktorem hospodářského růstu, inovací a tvorby pracovních míst. Přesto tyto společnosti vykazují stále nízké zapojení do přeshraničních aktivit. Řada autorů za hlavní překážku vstupu malých a středních podniků na jednotný vnitřní trh považuje především odlišnosti v systémech finančního výkaznictví. V této souvislosti začala IASB pracovat na standardu, který by byl určen přímo potřebám malých a středních společností a jeho aplikace je nadměrně nezatěžovala. Po pětiletém úsilí došlo v červenci 2009 k vydání Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME). V současné době však tento nový standard není součástí české ani evropské úpravy a záleží na rozhodnutí konkrétní jurisdikce, zda standard příjme, v jaké podobě a pro které účetní jednotky bude standard povinný a pro které nikoliv. Některé státy světa, především rozvojové státy, tento standard již do národní účetní úpravy zahrnuly a jejich zkušenosti jsou cennými podklady pro další adopci standardu v ostatních státech. Cílem této práce je zhodnotit současný stav harmonizace finančního výkaznictví malých a středních podniků v EU a ve světě, přičemž toto zhodnocení vychází ze stávajících zkušeností a postojů Evropské komise na adopci standardu. Následně se práce zabývá ochotou implementovat standard v českých malých a středních společnostech, jejichž předmětem podnikání je zemědělství. Závěry práce vychází z dotazníkového šetření konaného na vzorku zemědělských podniků. Jsou zde vymezeny účetní jednotky, které by měly být potencionálními uživateli v ČR, identifikovány hlavní výhody a nevýhody, které se zavedením standardu v ČR souvisí a dále se práce zaměřuje na oblasti, které při přechodu na IFRS pro SME budou u zemědělských podniků nejvíce problematické. Klíčová slova Harmonizace, implementace, malé a střední společnosti, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME), zemědělství.
5
Obsah 1
ÚVOD ............................................................................................................ 8
2
CÍL DISERTAČNÍ PRÁCE ...................................................................... 10
3
TEORETICKO – METODICKÝ PŘÍSTUP ........................................... 12 3.1 Standardní vědecké metody ......................................................................... 12 3.2 Dotazníkové šetření ..................................................................................... 13
4
TEORETICKÁ VÝCHODISKA .............................................................. 18 4.1 Celosvětová harmonizace finančního výkaznictví ....................................... 18 4.1.1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS ...................... 18 4.1.2 US GAAP ............................................................................................. 23 4.2 Harmonizace finančního výkaznictví v rámci Evropské unie ...................... 25 4.3 Charakteristika malých a středních podniků (SME) ................................... 27 4.3.1 Vymezení malých a středních podniků ................................................. 31 4.3.2 Podpora malého a středního podnikání................................................. 33 4.4 Harmonizace finančního výkaznictví malých a středních společností ........ 37 4.4.1 Struktura IFRS pro SME ...................................................................... 44 4.5 Použití IFRS pro SME v jednotlivých zemích .............................................. 46 4.5.1 IFRS pro SME ve vyspělých zemích světa ........................................... 46 4.5.2 IFRS pro SME v rozvojových zemích světa ......................................... 49 4.6 Přínosy a náklady spojené s adopcí IFRS pro SME do národních účetních systémů .............................................................................................................. 51 4.7 Analýza rozdílů plných IFRS a IFRS pro SME ve vybraných oblastech ..... 55 4.7.1 Koncepční rámec a koncepty a principy použité v IFRS ..................... 56 4.7.2 Účetní závěrka ...................................................................................... 58 4.7.3 Přechod na systém IFRS a IFRS pro SME ........................................... 60 4.8 Zemědělství .................................................................................................. 62 6
4.8.1 Zemědělství v rámci plných IFRS ........................................................ 64 4.8.2 Zemědělství v rámci IFRS pro SME .................................................... 66 VÝSLEDKY DISERTAČNÍ PRÁCE ....................................................... 70
5
5.1 Vývoj zemědělství v ČR a EU ...................................................................... 70 5.1.1 Společná zemědělská politika Evropské unie ....................................... 74 5.2 Výsledky první fáze dotazníkového šetření .................................................. 75 5.3 Výsledky druhé fáze dotazníkového šetření u zemědělských společností .... 78 5.3.1 Postoj k implementaci IFRS pro SME u mikro podniků ...................... 89 5.3.2 Postoj k implementaci IFRS pro SME v malých podnicích ................. 90 5.3.3 Postoj k implementaci IFRS pro SME ve středních podnicích ............ 91 5.4 Návrh vhodného účetního rámce ................................................................. 91 5.5 Problémové oblasti při přechodu zemědělských společností na IFRS pro SME ................................................................................................................... 93 6
DISKUZE .................................................................................................. 105
7
ZÁVĚR ...................................................................................................... 111
8
SEZNAM LITERATURY ....................................................................... 113
9
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK .................................................... 120
10
SEZNAM TABULEK, OBRÁZKŮ A GRAFŮ ..................................... 121
10.1 Seznam tabulek ........................................................................................ 121 10.2 Seznam obrázků ....................................................................................... 122 10.3 Seznam grafů ........................................................................................... 122 11
PŘÍLOHY ................................................................................................. 124
7
1 ÚVOD Významným rysem současné evropské, ale i světové, ekonomiky je nadnárodní integrace a globalizace, prostřednictvím níž dochází k rozvoji mezinárodních kapitálových trhů a zvyšování počtu nadnárodních společností. V ekonomikách jednotlivých států
hraje stále významnější
roli
podíl
zahraničních investic
a neopomenutelné zastoupení zde má také import (pořízení) a export (dodání) zboží či služeb. V této souvislosti vyvstala potřeba harmonizace systémů finančního výkaznictví, která má za úkol přibližovat účetní pravidla a finanční výkazy takovým způsobem, aby se staly srozumitelnými pro jejich uživatele mezi jednotlivými zeměmi světa navzájem. Van der Tas (1988) obecně definoval harmonizaci jako koordinaci nebo sladění mezi dvěma a více objekty. V případě účetní harmonizace tak mluvíme o koordinaci dvou a více účetních systémů. Účetní výkazy poskytují významné informace nejen pro
potřeby uskutečňování
kvalifikovaných podnikatelských
rozhodnutí, ale hrají významnou roli také z hlediska poskytování dotací a jiných finančních podpor. Potřeba harmonizace účetnictví se tak postupně rozšiřuje i mimo rámec velkých podnikatelských uskupení. Snahy o sjednocení účetních pravidel mají počátky již v šedesátých letech minulého století. Hlavním důvodem byla nespokojenost účastníků finančních trhů, investorů, potenciálních věřitelů a také ostatních uživatelů účetních informací s nedostatečnou možností porovnání účetních závěrek společností v jednotlivých zemích. V současné době mezi nejvýznamnější systémy účetního výkaznictví, které jsou uznávány na světových finančních trzích, patří Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) používané zejména v rámci Evropské unie, ale i jiných zemích, a Všeobecně uznávané americké účetní zásady (US GAAP), které vychází z amerického zvykového práva a jsou používány především na finančních trzích ve Spojených státech amerických. US GAAP byly ještě v nedávné době jediným systémem výkaznictví, který finanční trhy v USA akceptovaly. Jelikož mezi oběma uvedenými systémy existují značné odlišnosti, probíhá již od roku 2002 konvergence systému IFRS a US GAAP, na jehož potřebě se shodly Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a Rada pro standardy finančního výkaznictví (FASB). Hlavním cílem tohoto projektu je zajištění naprosté kompatibility obou systémů. Tento proces probíhá prostřednictvím řady dílčích
8
projektů, do této chvíle však ke sjednocení účetních pravidel nedošlo a proces konvergence stále pokračuje. Požadavky vyplývající z IFRS postupně implementují jednotlivé země Evropské unie do své národní účetní úpravy. Počínaje rokem 2005 jsou povinny sestavovat finanční výkazy v souladu s IFRS všechny společnosti, které jsou emitenty cenných papírů obchodovatelných na regulovaných trzích Evropské unie. Tato povinnost se však týká pouze omezeného počtu společností a finanční výkazy značné části podniků tak zůstávají i nadále bez potřebné harmonizace a možnosti mezinárodního srovnání. V posledních letech se pozornost začala zaměřovat především na malé a střední podniky, které zaujímají v celosvětovém hospodářství významné místo. Tyto podniky jsou považovány za hlavní faktor hospodářského růstu, inovací a tvorby pracovních míst a zajišťují konkurenci velkým společnostem, čímž působí proti monopolním tendencím. Právě tyto skutečnosti a nízké zapojení malých a středních podniků do přeshraničních aktivit, vedly k diskuzím ohledně vzniku nového standardu, který by byl určen přímo potřebám SME a příliš je nezatěžoval. Po pětiletém úsilí vydala Rada pro mezinárodní účetní standardy dne 9. července 2009 Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME), čímž vytvořila podmínku vedoucí k mezinárodní srovnatelnosti finančních výkazů malých a středních podniků na nadnárodní úrovni. V současné době není použití tohoto standardů žádným způsobem v České republice, ani v jiném státu Evropské unie, upraveno a záleží tedy na rozhodnutí konkrétní jurisdikce, zda IFRS pro SME přijmou, v jakém rozsahu, případně pro které účetní jednotky bude povinný a pro které nikoliv.
9
2 CÍL DISERTAČNÍ PRÁCE Hlavním cílem disertační práce je posoudit současný stav harmonizace finančního výkaznictví malých a středních společností, vyhodnotit jejich ochotu implementovat IFRS pro SME a následně vytvořit návrh doporučení týkajících se potenciální adopce IFRS pro SME v České republice, jako národního všeobecně uznávaného systému, s vymezením účetních jednotek, pro které by byla adopce vhodná a nadměrně je nezatěžovala. Práce je zaměřena zejména na české účetní jednotky, jejichž předmětem činnosti je zemědělství.
Pro naplnění hlavního cíle disertační práce předpokládám
splnění cílů dílčích, kterými jsou především posouzení současného stavu harmonizace finančního výkaznictví malých a středních podniků v Evropské unii, a to prostřednictvím provedení analýzy postojů Evropské komise k implementaci IFRS pro SME do národních úprav. Tato analýza vychází z již uskutečněných průzkumů, zejména z průzkumu konaného Evropskou komisí v květnu roku 2010. Nezbytným předpokladem pro splnění vytyčeného cíle je zhodnocení připravenosti českých SME na potenciální zavedení systému IFRS pro SME do národní úpravy České republiky, které vychází z výsledků vlastního průzkumu konaného u vzorku zemědělských společností. Metodou deskripce bude proveden monitoring současného stavu české účetní úpravy ve vazbě na IFRS pro SME. Společnosti označované jako malé a střední podniky jsou vymezeny rozdílně v rámci Evropské unie i Světové banky, vždy však podle Bakera a Noonana (1995), Eierleho a Hallera (2009) a Demartiniho (2005) představují heterogenní skupinu, která se skládá ze středních, malých a mikro společností. Z tohoto důvodu se disertační práce zabývá také posouzením vhodnosti použití systému IFRS pro SME s ohledem na konkrétní typ podniku v rámci skupiny malých a středních společností. Hlavním kritériem pro posouzení vhodnosti je požadavek, aby zavedení IFRS pro SME účetní jednotku nadměrně nezatěžovalo, a aby předpokládané přínosy převýšily vynaložené náklady, jež jsou s implementací standardu spojeny. Z důvodu zúžení rozsahu je disertační práce zaměřena zejména na sektor zemědělství. Hlavním argumentem výběru této oblasti je fakt, že dosud neexistují významné zkušenosti ani s aplikací plných IFRS v oblasti zemědělství (IAS 41 – Zemědělství), jelikož zemědělské podniky ve většině případů nejsou emitenty cenných 10
papírů obchodovatelných na regulovaných trzích Evropské unie. Přesto omezený okruh velkých
zemědělských
společností
v souladu
s IFRS
vykazuje
(viz
kapitola
4.8 Zemědělství). Disertační práce vychází z oddílu číslo 34 IFRS pro SME (Specializované činnosti), který se přímo zabývá zemědělstvím a dalšíma dvěma specializovanými činnostmi (těžební činnost a licencované služby). Poslední část práce se zabývá identifikací oblastí, které při přechodu na IFRS pro malé a střední podniky budou českým zemědělským společnostem působit největší problémy. Pozornost je věnována především oblasti vykazování a oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce, kde se vyskytují výrazné odlišnosti oproti stávající české účetní úpravě.
11
3 TEORETICKO – METODICKÝ PŘÍSTUP Pro naplnění stanovených cílů jsou aplikovány standardní vědecké metody, které se používají u prací z oblasti účetnictví, a následně jsou použity také statistické metody pro vyhodnocení dotazníkového šetření. Disertační práce je členěna do jedenácti kapitol, které na sebe věcně a logicky navazují.
3.1 Standardní vědecké metody V teoretické části disertační práce je použita metoda deskripce, která umožňuje přesně popsat zkoumané jevy, skutečnosti a stavy dané problematiky. Tyto skutečnosti jsou získány především ze studia dostupných domácích a zahraničních literárních zdrojů. Jedná se o knižní výtisky, odborné publikace, články publikované v odborných periodikách, zprávy a materiály vydávané na poli Evropské komise a Rady pro mezinárodní účetní standardy, zprávy poskytované mezinárodními konzultačními společnostmi (např. PricewaterhouseCoopers a Deloitte) a informace získané z dalších internetových zdrojů. Metoda deskripce je dále použita při zaznamenávání dosažených výsledků disertační práce. V následující části práce je použita metoda analýzy, pomocí níž je provedena analýza reakcí z řad odborné veřejnosti v podobě „Comment letters – IFRS for SME“ obdržených Evropskou komisí v květnu roku 2010. Jsou analyzovány postoje jednotlivých
respondentů
k potenciální
implementaci
v rámci
Evropské
unie.
Respondenti, kteří se k implementaci vyjádřili, jsou zástupci z řad uživatelů účetních závěrek, dále také tvůrci zákonů z oblasti účetnictví a zhotovitelé účetních závěrek. Výsledky této analýzy jsou následně použity v závěru práce ke zhodnocení, zda je postoj k implementaci standardu u respondentů dotazových v České republice v souladu s postojem Evropské unie. V rámci disertační práce jsou dále metodou komparace porovnány základní cíle a principy finančního výkaznictví dle stávající české účetní úpravy a Mezinárodního standardu
účetního
výkaznictví
pro
malé
a
střední
podniky.
Na
základě
identifikovatelných rozdílů jsou zkoumány dopady do následujících oblastí:
12
o kritéria pro rozpoznávání položek, o oceňování, o zachycení a dopad do finančních výkazů. Metoda indukce je metodou, při které se vyvozují obecné závěry na základě dílčích poznatků. Postupuje se při ní tedy od jednotlivých dat až k všeobecně platným pravidlům, principům a zákonům. Následně je v disertační práci použita také metoda dedukce, která vyvozuje konkrétní poznatky z obecnějších souvislostí a za pomoci logického úsudku dochází ke vzniku novějšího tvrzení. Obě metody jsou použity především v kapitolách „Výsledky disertační práce“ a „Diskuze“. Dále jsou využity párové metody – metoda abstrakce a metoda konkretizace, které patří do logických metod. V případě metody abstrakce se jedná o myšlenkový proces, při kterém se vylučují u různých objektů jejich specifické charakteristiky a utváří se objekt obsahující společné znaky. Opakem abstrakce je konkretizace. Jedná se o myšlenkový proces, při kterém jsou vyhledávány konkrétní prvky z určitého souboru zkoumaných objektů. Uvedené metody byly použity při vyhodnocování překážek, které ovlivňují ochotu implementovat IFRS pro SME u jednotlivých společností. Metoda klasifikace je použita především v páté kapitole „Výsledky disertační práce“ pro potřeby vhodného uspořádání získaných statistických dat do přehledných tabulek a grafů. Jejich použití činí disertační práci přehlednější a zajišťuje větší názornost. Veškeré tabulky a grafy jsou vytvořeny prostřednictvím programu Microsoft Office Excel 2010. V závěru práce je použita metoda syntézy, která umožňuje syntetizovat získané poznatky takovým způsobem, aby zajistily lepší poznání o problematice IFRS pro malé a střední podniky v České republice.
3.2 Dotazníkové šetření Vedle již zmíněného zpracování sekundárních dat je práce orientována na sběr a zpracování dat primárních. Jako nejvhodnější způsob získání dat bylo zvoleno dotazníkové
šetření,
které
umožňuje
zobrazit
rozdíly v mínění
jednotlivých 13
respondentů. Velkou výhodou získaných primárních dat je především jejich aktuálnost. Za účelem získání těchto dat byly kontaktovány subjekty zabývající se zemědělskou činností, které působí na území České republiky, a které spadají do kategorie malých a středních podniků dle doporučení Evropské komise číslo 203/361/EC. Dotazníkové šetření je rozčleněno do následujících kroků: 1. Stanovení cíle dotazníku Cílem dotazníku je na základě odpovědí respondentů stanovit postoj českých účetních jednotek typu SME na harmonizaci finančního výkaznictví a zjistit jejich spokojenost se stávající národní účetní úpravou. Prostřednictvím dotazníkového šetření je na vybraném vzorku účetních jednotek, působících na území
České
republiky v sektoru
zemědělství,
zjištěna
jejich
ochota
implementovat IFRS pro malé a střední podniky do národní účetní úpravy. Dalším cílem dotazníkového šetření je určit, pro které účetní jednotky je standard vhodný a pro které nikoliv. Dílčím cílem dotazníku je také identifikovat hlavní výhody a nevýhody, které oslovení respondenti mají s implementací standardu spojeny. 2. Sestavení dotazníku Sestavení dotazníku vychází ze stanovených cílů. Dotazník je rozdělen do dvou částí a obsahuje uzavřené i otevřené otázky, které umožňují respondentům vyjádřit svůj vlastní názor na problematiku IFRS pro SME a případnou implementaci tohoto standardu do české účetní úpravy. Z předešlého výzkumu Bohušové (2011) je patrné, že se jedná o problematiku poměrně novou a řada účetních jednotek tak nemá o IFRS pro SME ponětí. Proto je součástí dotazníku také průvodní dopis (viz Příloha 1), který je zaměřen na stručnou deskripci standardu. První část samotného dotazníku je zaměřena na zjištění základních informací o společnosti (název subjektu, právní forma podnikání, předmět činnost, počet zaměstnanců, roční obrat atd.). Další část se skládá z uzavřených a otevřených otázek, jejichž odpovědi vedou ke zjištění stanovených cílů. (Finální podoba dotazníku je obsažena v Příloze 2 této disertační práce.) Respondenti byli k vyplnění dotazníku motivováni příslibem možnosti seznámit se s výsledky této disertační práce, která jim může být nápomocna při první aplikaci IFRS pro SME v jejich podnicích v budoucnu. 14
3. Testování dotazníku V období od ledna 2012 až dubna 2012 byl dotazník rozeslán mezi přibližně 200 náhodně vybraných účetních jednotek. Cílem bylo zjistit, zda je sestavený dotazník srozumitelný a zda v něm respondenti nepostrádají některou z možností odpovědí. Na základě obdržených vyjádření a připomínek byl dotazník následně upraven do finální podoby. 4. Výběr okruhu respondentů z oblasti zemědělství K vyhledání vhodných subjektů byly použity informace zveřejňované v Obchodním rejstříku a na internetových prohlížečích. Prostřednictvím těchto informací byla vytvořena databáze účetních jednotek typu SME působících na území České republiky v sektoru zemědělství, kterých k 31. 12. 2010 bylo evidováno přibližně 21 tis.1 5. Rozesílání dotazníků vybraným respondentům Dotazníky byly rozesílány e-mailem prostřednictvím aplikace GoogleDokumenty. Jedná se o rychlý a především ekologický způsob dotazování. Reprezentativnost průzkumu byla zajištěna náhodným výběrem dotazovaných subjektů, dále distribucí dotazníku po celém území České republiky a dále skutečností, že byly do dotazníkového šetření zahrnuty veškeré množiny subjektů patřících do kategorie malých a středních podniků. Autoři Menon, Bharadwaj, Adidam, Edison (1999) ve své studii došli k závěru, že návratnost dotazníků se pohybuje asi kolem 15 %. V první fázi dotazování bylo osloveno více než 1.700 společností. Následně došlo k znovuoslovení respondentů a opětovnému požádání o vyplnění dotazníku. Tento postup zabezpečil vyšší návratnost dotazníkového šetření. 6. Sběr dat Sběr dat probíhal v období od ledna 2013 do března 2013. 7. Vyhodnocení získaných dat Všechna získaná data byla následně roztříděna a zpracována pomocí programu Microsoft Office Excel 2010. Výstupem je analýza absolutních 1
ČSÚ (2012)
15
a relativních četností primárních dat, prostřednictvím níž je posouzena ochota českých malých a střeních podniků implementovat IFRS pro SME a dále tato analýza vede ke zhodnocení spokojenosti oslovených společností se stávající národní účetní úpravou. Na základě obdržených odpovědí jsou také následně identifikovány hlavní výhody a nevýhody, které jsou dle názoru respondentů s implementací do podnikových účetních systémů spojeny. Získaná data jsou dále využita ke zhodnocení závislosti mezi velikostí podniku a ochotou účetních jednotek implementovat systém IFRS pro SME. Tato informace je potřebná ke stanovení závěru, pro které účetní jednotky je IFRS pro SME vhodný a pro které nikoliv. K měření závislosti kvalitativních znaků je použita kontingenční tabulka, jejíž podoba je znázorněna v Tabulce 1. Statistické analýzy jsou provedeny prostřednictvím programu Unistat.
Tabulka 1: Kontingenční tabulka pro měření závislosti kvalitativních znaků Velikost podniku Je podnik ochoten implementovat IFRS pro SME? Určitě ano Spíše ano Spíše ne Určitě ne hj
Mikro podnik
Malý podnik
Střední podnik
f11
f12
f13
f21
f22
f23
f31
f32
f33
f41
f42
f43
h1
h2
h3
g i
g 1
g 2
g 3
g 4
N
Zdroj: vlastní zpracování
kde fij , i = 1, 2, 3, 4; j = 1, 2, 3 jsou tzv. sdružené (simultánní) četnosti n
m
j 1
i 1
a g i f ij , i = 1, 2, 3, 4 respektive h j f ij , j = 1, 2, 3 jsou okrajové (marginální) četnosti znaku obou kvalitativních znaků.
16
2 - test nezávislosti v kontingenční tabulce Test porovnává získané (empirické, napozorované) simultánní četnosti fij s teoretickými četnostmi, které bychom očekávali v případě nezávislosti znaků. Tyto teoretické četnosti označíme f ij . Platí pro ně: f ij
g i .h j N
První zvolená hypotéza: H0: ochota implementovat IFRS pro SME nezávisí na velikosti podniku, H1: ochota implementovat IFRS pro SME závisí na velikosti podniku.
(f ij f ij ) 2 testovací kritérium: f ij i 1 j 1 m
2
n
~
2 ((m 1)(n 1))
2 2p ((m 1)(n 1)) , H0 zamítáme na zvolené hladině významnosti p. Je-li exp
Následně je také zhodnoceno, zda existuje závislost mezi ochotou implementovat IFRS pro SME do národní účetní úpravy a zapojením dotazovaných účetních jednotek do zahraničního obchodu. Závislost těchto znaků je opět testována prostřednictvím kontingenční tabulky.
Druhá zvolená hypotéza: H0: ochota implementovat IFRS pro SME nezávisí na zapojení podniku do zahraničních aktivit, H1: ochota implementovat IFRS pro SME závisí na zapojení podniku do zahraničních aktivit.
17
4 TEORETICKÁ VÝCHODISKA V současné době proudí přes hranice jednotlivých států obrovské toky ekonomických informací, které jsou důležitým východiskem pro rozhodování účastníků kapitálových a finančních trhů. Jedním z hlavních zdrojů těchto informací jsou výstupy finančního účetnictví v podobě účetních výkazů. Každý stát má však vlastní propracované systémy finančního výkaznictví, které se mezi sebou vzájemně odlišují. Hlavní příčinu těchto odlišností spatřuje Kovanicová (2005) v rozdílných přístupech k řešení vztahu mezi účetnictvím a zdaněním. Účetní výkazy se tak mohou stát pro jejich uživatele z různých zemí značně nesrozumitelné a nesrovnatelné. Především z tohoto důvodu vyvstala potřeba mezinárodní harmonizace finančního výkaznictví a je vyvíjen tlak na vytvoření jediného a tedy světového účetnictví. Sbližování finančního výkaznictví v současné době pobíhá ve dvou liniích: o celosvětová harmonizace finančního výkaznictví, o harmonizace finančního výkaznictví v rámci Evropské unie.
4.1 Celosvětová harmonizace finančního výkaznictví 4.1.1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS Mezinárodní účetní standardy začaly vznikat již v 70. letech 20. století. Významnou roli zde sehrál Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASC), který byl založen v roce 1973 soukromou aktivitou profesních účetní z Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemska, Velké Británie, Irska a USA. Tento výbor byl nezávislou organizací a měl zabezpečit především srovnatelnost účetních závěrek na nadnárodní úrovni. Standardy vydávané IASC byly označovány až do roku 2002 zkratkou IAS (International Accounting Standards – Mezinárodní účetní standardy). Hlavním impulsem pro vznik IASC byl dle Bohušové (2008a) vznik nadnárodních společností a obchodování na světových finančních trzích. Investování na finančních trzích se nezastavuje na hranicích jedné země a proto by dle Krupové (2009) používání účetních pravidel jednotlivých zemí znamenalo nepřehlednost pro investory a zároveň by docházelo ke zvýšení transakčních
18
nákladů spojených s porovnáním a prováděním analýz pro konečné rozhodnutí o jednotlivých investicích. Autoři Beneish a Yohn (2008) ve své studii příznivě hodnotí vysokou kvalitu systému IFRS, což dokazuje také fakt, že jsou standardy používány ve více než 100 zemích světa. Jedná se například o země Evropské unie, Turecko, Singapur, Jihoafrickou republiku, Austrálii atd. Další řada států dále doporučuje nebo povoluje použití IFRS a mají v úmyslu svůj stávající účetní systém k souboru IFRS přiblížit. V roce 1999 došlo k rozhodnutí o potřebě vytvořit novou organizační strukturu instituce, která mezinárodní účetní standardy vydává. Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů tak byl uspořádán jako samostatná organizace ve formě nadace, na jejímž řízení se měli podílet správci. Hlavním cílem tohoto kroku bylo zefektivnit činnost IASC. Následně tedy vznikla Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy (IASCF). Činnost nadace byla financována prostřednictvím příspěvků velkých účetních firem, soukromých finančních institucí, průmyslových podniků, centrální rozvojové banky a dalších institucí. Řízení IASCF bylo vloženo do rukou správců, kterých je 22 a jejich složení zabezpečuje, aby byly zastoupeny různé zeměpisné oblasti i profese. Tito správci jmenují členy Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a sledují efektivnost jejich práce. Kromě toho také jmenují členy Poradního sboru a členy Výboru pro interpretace. V roce 2010 došlo k přejmenování nadace IASCF na IFRS Foundation, jejíž konkrétní strukturu a fungování uvádí následující obrázek (Obrázek 1).
19
Obrázek 1: Struktura IFRS Foundation Zdroj: Deloitte (2010) Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou významným nástrojem celosvětové harmonizace finančního výkaznictví a jejich cílem je zajistit srovnatelnost a transparentnost účetních závěrek v nadnárodním měřítku. Soubor IFRS zahrnuje: o Úvod. o Předmluvu k výkladu standardů, která vytyčuje především základní cíle IFRS. o Koncepční rámec, který formuluje kvalitativní charakteristiky účetního výkaznictví, vytyčuje základní účetní zásady a předpoklady, seznamuje čtenáře se základními pojmy a uvádí varianty oceňování. o Jednotlivé účetní standardy IAS a IFRS, přičemž v současné době platí obě řady standardů IAS a IFRS současně a to až do té doby, dokud nebudou původní IAS nahrazeny novějšími IFRS. o Jednotlivé interpretace SIC a IFRIC. 20
o Významový slovník vybraných pojmů. o Rejstřík. Sestavení a prezentace účetní závěrky v souladu s IFRS Základním východiskem, pro přípravu a pochopení jednotlivých standardů a pro sestavení účetních výkazů, je Koncepční rámec, který byl schválen již v roce 1989. Koncepční rámec dle Strouhala (2011) definuje: o uživatele účetní závěrky a jejich informační potřeby, o cíl účetní závěrky (tj. informovat uživatele účetní závěrky o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku), o základní předpoklady sestavení účetní závěrky, o kvalitativní charakteristiky účetní závěrky, o obsah a způsob rozpoznání základních prvků, které tvoří obsah účetní závěrky, o oceňování, o pojetí a uchování kapitálu. Hlavním cílem účetní závěrky je poskytnou informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici firem, které jsou pro uživatele užitečné při přijímání ekonomických rozhodnutí. Uživatelé účetních výkazů jsou především investoři, zaměstnanci, poskytovatelé výpůjčního kapitálu, dodavatelé a další obchodní věřitelé, odběratelé, vláda a její orgány a široká veřejnost.
Základní předpoklady sestavení účetní závěrky Základní
předpoklady
pro
sestavení
účetní
závěrky
jsou
definovány
v Koncepčním rámci, jedná se o akruální bázi a princip trvání podniku. Akruální báze znamená, že transakce a jiné nastalé skutečnosti jsou zachyceny v období, se kterým věcně a časově souvisí. Nikoliv v období, kdy došlo k realizaci s nimi souvisejících peněžních toků. Princip akruální báze proto vyžaduje časově rozlišovat výdaje a příjmy a tvořit dohadné položky a rezervy. Princip trvání podniku znamená, že sestavená účetní závěrka vychází z předpokladu, že podnik neuvažuje o ukončení činnosti, nebude
21
podstatně zužovat rozsah své podnikatelské činnosti a v blízké budoucnosti bude pokračovat v podnikání. V případě, že není princip trvání podniku splněn, je účetní jednotka povinna tuto skutečnost uvést v účetní závěrce a to společně s důvody, které k pravděpodobnému ukončení činnosti vedou.
Kvalitativní charakteristiky účetní závěrky V Koncepčním rámci jsou dále definovány kvalitativní charakteristiky účetní závěrky. Jedná se o relevanci, srozumitelnost, spolehlivost a srovnatelnost. Informace obsažené v účetní závěrce jsou relevantní, pokud umožňují jejich uživatelům učinit ekonomická rozhodnutí na základě zhodnocení minulých, současných a budoucích událostí. S relevancí je úzce spojena významnost. Informace můžeme považovat za významné, pokud by jejich opomenutí nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit rozhodnutí uživatelů účetní závěrky. Dále je požadováno, aby informace obsažené v účetní závěrce byly srozumitelné, tedy pochopitelné pro uživatele účetního výkaznictví. Z tohoto hlediska se dle Dvořákové (2011) předpokládá, že mají uživatelé dostatečné znalosti podnikatelských a ekonomických aktivit i účetnictví. Za spolehlivé můžeme považovat takové informace, které neobsahují chyby a nejsou zaujaté. Pro uživatele účetních výkazů je však důležitá také srovnatelnost informací obsažených v účetní závěrce a to jak v časové řádě (sledování trendů dalšího vývoje), tak také mezi podniky.
Základní prvky účetní závěrky Prvky, které jsou obsaženy v účetní závěrce, můžeme rozdělit do dvou oblastí. První oblast se týká prvků vztahujících se k vyjádření finanční situace (aktiva, závazky a vlastní kapitál), druhá oblast zahrnuje prvky, jež se vztahují k výkonnosti společnosti (náklady a výnosy). V IFRS jsou tyto prvky definovány následovně: o aktivum je zdroj ovládaný společností, který je výsledkem minulých událostí a od kterého se očekává budoucí ekonomický prospěch pro společnost, o závazek je současná povinnost společnosti, která vznikla jako důsledek minulých událostí a od jejíhož vypořádání se očekává odliv zdrojů, které přinášejí společnosti ekonomický prospěch, 22
o vlastní kapitál je zbytková část aktiv po odečtení všech závazků společnosti, o výnosy jsou zvýšením ekonomického prospěchu, které se projeví buď zvýšením aktiv, nebo snížením závazků, a k němuž dochází v průběhu účetního období jiným způsobem než vkladem vlastníka, o náklady jsou snížením ekonomického prospěchu, které se projeví úbytkem nebo snížením aktiv nebo zvýšením závazků, a které vede v účetním období k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem než jeho odčerpáním vlastníky.
4.1.2 US GAAP Druhým významným systémem finančního výkaznictví jsou Všeobecně uznávané účetní zásady (US GAAP), které jsou používány především na finančních trzích ve Spojených státech amerických a vychází z požadavků newyorské burzy a ze zvykového práva. US GAAP však dostala uznání na všech světových burzách a dle Kovanicové (2005) v současné době významně ovlivňují světovou harmonizaci účetnictví. Až do roku 2005, kdy na scénu vstoupily IFRS, byly US GAAP dle Mládka (2009) považovány za synonymum k výrazu „světové účetnictví“. Müllerová (1999) ve své studii uvádí, že američtí uživatelé chápou finanční účetnictví jako proces, ve kterém se veškeré důležité informace transformují do účetních výkazů. Pravidla pro finanční účetnictví jsou tak primárně orientovaná především na vykazování informací, které musí být spolehlivé a srovnatelné mezi jednotlivými účetními jednotkami. Důvodem zajištění srovnatelnosti je snaha o snadné porovnávání více variant při rozhodování o investicích a dále také snaha zabránit vědomému uvádění nepravdivých informací, které by mohly ovlivnit rozhodování investorů. V roce 1929 byla americkou vládou vytvořena nezávislá Komise pro dozor nad burzou a cennými papíry (SEC), jejímž hlavním úkolem bylo obnovit důvěryhodnost finančních trhů po předchozím pádu americké burzy. Roku 1934 byla založena Komise pro účetní postupy (CAP), na kterou byly delegovány pravomoci, a došlo k vytvoření jednotného systému účetnictví, který byl reprezentován celkem 51 účetními výzkumnými zprávami. Tyto účetní zásady pro sestavování účetních výkazů byly 23
určeny společnostem, jejichž akcie jsou registrovány na burze. V padesátých letech byl CAP nahrazen Radou pro účetní standardy (APB) a následně v roce 1972 byla APB nahrazena Radou pro standardy finančního výkaznictví (FASB). FASB je v současné době tvůrcem obecně uznávaných zásad a má značnou autoritu v oblasti regulace finančního výkaznictví ve Spojených státech amerických. US GAAP jsou významné pro celosvětovou harmonizaci účetnictví. Důvodem je především ekonomický význam a síla Spojených států amerických, ale i samotná kvalita systému US GAAP.
Konvergence US GAAP a IFRS Za nejvhodnějšího adepta pro vytvoření celosvětového účetnictví považoval Mládek (2005) systém US GAAP. Na počátku 21. století však nastala řada událostí, které snížily důvěru v tento systém a v rámci celosvětové harmonizace posílil význam IFRS. Jednou z těchto událostí byla hypoteční a následně finanční krize v USA, která se projevila v druhé polovině roku 2008. Další skutečnost, která významně ovlivnila postoj odborné veřejnosti k US GAAP jako možnému nástroji celosvětové harmonizace finančního výkaznictví, byla spojena s růstem integrace finančních trhů a s faktem, že dle Bohušové (2008b) dvě třetiny amerických investorů vlastní cenné papíry vydávané společnostmi, které sestavují účetní výkazy v souladu s IFRS. V reakci na tuto skutečnost bylo umožněno zahraničním společnostem předkládat účetní výkazy sestavené v souladu s IFRS bez nutnosti jejich transformace. V současné době probíhá proces konvergence systémů US GAAP a IFRS, na jehož potřebě se shodly IASB a FASB v září roku 2002 na základě Dohody z Norwalku. Cílem projektu je zabezpečení naprosté kompatibility mezi systémem US GAAP a Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Tato konvergence je podle Dvořákové (2011) možná především z toho důvodu, že jsou oba uvedené systémy založeny na podobných principech a postulátech, jsou srovnatelné a neexistují mezi nimi zásadní rozpory. Proces konvergence probíhá prostřednictvím řady dílčích projektů, které jsou zaměřeny na krátkodobý či dlouhodobý časový horizont a postupně jsou odstraňovány diference obou systémů. Do této chvíle k plnému sjednocení účetních pravidel prozatím nedošlo a proces konvergence stále pokračuje, nově vznikající standardy IFRS jsou však již tvořeny ve spolupráci s FASB.
24
4.2
Harmonizace
finančního
výkaznictví
v rámci
Evropské unie První zmínka o harmonizaci finančního výkaznictví v rámci Evropy je zakotvena ve Smlouvě o založení Evropského hospodářského společenství, v tzv. Římské smlouvě, která byla podepsána šesticí zakládajících států (Belgie, Nizozemí, Lucembursko, Francie, Německo a Itálie) již 25. března 1957. Cílem této smlouvy bylo zajistit společnou činností evropských zemí jejich hospodářský a sociální pokrok a vytvořit tak právní základ harmonizace, která se uskutečňuje prostřednictvím vydávání směrnic, které jednotlivé členské státy zabudovávají do své národní účetní úpravy. Na půdě Evropské unie byly postupně přijaty tří směrnice, které jsou základním harmonizačním nástrojem Evropské komise. Jedná se o: o Čtvrtou směrnici č. 78/660EEC z 25. července 1978, jejímž cílem je přiblížit účetní systémy členských zemí, aby všechny výkazy finančního účetnictví byly srovnatelné. o Sedmou směrnici č. 83/349/ECC z 13. června 1983, která upravuje požadavky na konsolidovanou účetní závěrku. o Osmou směrnici č. 84/253/EEC z 10. dubna 1984, která je určena auditorům, kteří budou konsolidovanou účetní závěrku ověřovat. Výše uvedené směrnice jsou výsledkem politických kompromisů, což vedlo k tomu, že obsahují prvky kontinentálního přístupu (typické pro Německo a Francii), i prvky přístupu anglosaského (typické pro Velkou Británii). Tyto kompromisy se projevují možností volby mezi variantními řešeními, které však značně omezují naprostou srovnatelnost vykazovaných informací. Z výše uvedených směrnic je nejvýznamnější Čtvrtá směrnice, která se týká sestavování ročních účetních závěrek velkých a středních kapitálových společností. Právě tato směrnice obsahuje nejvíce kompromisů mezi kontinentálním a anglosaským přístupem. Zmíněné kompromisy jsou patrné především v oblasti struktury a formy finančních výkazů, jelikož je aplikován variantní přístup. V případě rozvahy je možné použít jak horizontální tak vertikální formu a v případě výkazu zisků a ztrát se nabízí možnost vybrat si mezi druhovým
25
a účelovým členěním nákladů. Do českých právních předpisů byla Čtvrtá směrnice implementována prostřednictvím zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a prostřednictvím novely č. 437/2003 Sb., zákona o účetnictví. Kromě možnosti volby mezi variantními řešeními je velkou nevýhodou zmíněných směrnic dle Kovanicové (2005) také skutečnost, že účetní výkazy sestavené v souladu s uvedenými směrnicemi nebyly uznány na světových burzách, na něž přicházely evropské společnosti pro kapitál. Z tohoto důvodu byl vyvíjen nejen evropskými společnostmi tlak na širší mezinárodní harmonizaci účetního výkaznictví, která by odrážela zejména požadavky světových finančních a kapitálových trhů. V roce 2000 proto vyhlásila Evropská komise tzv. novou harmonizační strategii, ve které si jako nástroj harmonizace evropského účetnictví zvolila Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Následně bylo v roce 2002 přijato Nařízení Evropského parlamentu č. 1606/2002, o uplatňování mezinárodních standardů, na jehož základě musejí (počínaje od 1. ledna 2005) všechny účetní jednotky, které jsou emitenty cenných papírů obchodovatelných na regulovaných trzích Evropské unie, sestavovat a předkládat účetní závěrky v souladu s IFRS. Toto nařízení se však týká pouze omezeného počtu velkých společností a finanční výkazy značné části podniků tak zůstávají i nadále bez potřebné harmonizace a možnosti mezinárodního srovnání. K zabezpečení implementace IFRS do národních účetních systémů v zemích Evropské unie byl vytvořen tzv. schvalovací mechanismus, jehož hlavním cílem je pomoci členským státům zakotvit IFRS do jejich právního rámce. Jeho úkolem je dále zajistit kompatibilitu souboru IFRS se směrnicemi Evropské unie. Ze zásad schvalovacího mechanismu vyplývá, že jsou povinné pouze ty standardy, které jsou schváleny Výborem pro regulaci účetnictví za pomoci poradní skupiny EFRAG (European financial reporting advisory gropu) a zveřejněny v Úředním věstníku. Z důvodu vysokých požadavků plných IFRS a US GAAP na zveřejňování je však potřeba podotknout, že ani jeden z uvedených finančních systému není vhodný pro použití v podnicích typu SME, jelikož by tyto podniky vykazování v souladu s nimi nadměrně zatěžovalo a došlo by ke zvýšení nákladů na sestavení účetní závěrky. Ačkoliv je tedy v současné době situace poměrně uspokojivě vyřešena pro velké
26
kótované společnosti, v oblasti vykazování ostatních podniků je situace mnohem složitější.
4.3 Charakteristika malých a středních podniků (SME) Malé a střední podniky (SME) hrají v současné době důležitou ekonomickou, politickou a stabilizační roli, jelikož jsou hlavním faktorem hospodářského růstu, inovací a tvorby pracovních míst. Podle autorů Longerneckera, Moore, Palicha a Pettyho (2009) mají tyto společnosti nezastupitelnou roli také v oblasti udržitelného rozvoje každé země. Jejich význam spočívá podle Vojíka (2009) především v tom, že zvyšují konkurenci na trhu (čímž působí proti monopolním tendencím), podílí se na tvorbě HDP, snižují nezaměstnanost a na rozdíl od velkých společností se nevyznačují výrobní a ekonomickou setrvačností, jelikož dokážou pružněji reagovat na měnící se ekonomické podmínky a aktuální potřeby trhu. Základním rysem malých a středních podniků je především jejich rozmanitost v předmětu podnikání. Mezi hlavní výhody SME patří především jejich pružnost, která se projevuje především v oblasti řízení, ale také možnost malých a středních podniků rychle reagovat na měnící se ekonomické a tržní prostředí. Z důvodu svému vysokému zastoupení působí pozitivně na rozvoj regionů. SME se vyznačují zpravidla jednoduchou a přehlednou organizační strukturou, která umožňuje přímé řízení a kontrolu, což je v podniku doprovázeno nižšími náklady na správu a řízení. Tyto společnosti se vyznačují také snadným přesunem informačních toků, jelikož jsou řídící pracovníci v přímém kontaktu s výkonnými pracovníky. Velkou výhodou těchto podniků je dále personální oblast, která se vyznačuje zpravidla osobními a přímými kontakty vedení se zaměstnanci společnosti. Na druhé straně se malé a střední společnosti potýkají s řadou překážek. Mezi hlavní překážky patří menší dostupnost finančních zdrojů, menší konkurenceschopnost v oblasti cenové tvorby oproti velkým podnikům a omezené možnosti reklamy, odbytových trhů a řada dalších omezení, které plynou z konkrétního zaměření společnosti. Další omezení malých a středních podniků identifikoval Veber (2008). Jedná se o následující omezení: o vyznačují se menší ekonomickou sílou, která v řadě případu vyvolává obtížný přístup k cizímu kapitálu a tím i omezující možnost rozvoje kapacit, 27
o vyznačují se slabší pozicí ve veřejných soutěžích o státní zakázky, o není v jejich možnostech zaměstnávat běžně špičkové vědce, manažery, vývojáře a obchodníky, o přestože jsou SME charakterizovány jako nositelé vysokého počtu inovací, obvykle se jedná pouze o inovace nižšího řádu, o není v jejich schopnostech plně monitorovat a využívat existující dostupné znalosti a zkušenosti, o jsou ohroženy chováním velkých společností, především nadnárodními podniky a obchodními řetězci, které prosazují dumpingové ceny, o na SME jsou kladeny nepřiměřené požadavky v oblasti změn právních předpisů a dodržování příslušných správních aktů. Rozvoji malých a středních podniků však podle Malacha (2005) brání také překážky, které nelze jednoduše řešit v rámci podniku. Jedná se především o: o nefunkční legislativu a justici, o vysokou míru státní regulace a byrokracie, o složitý daňový systém, o problémy spojené se získáním cizího kapitálu. Silné a slabé stránky, příležitosti a hrozby malých a středních podniků znázorňuje následující SWOT analýza provedená Ministerstvem průmyslu a obchodu ČR (2011).
28
Tabulka 2: SWOT analýza malých a střeních podniků v České republice Silné stránky
Slabé stránky
Pružnost reakce na vývoj na trhu,
Nedostatečná kapitálová vybavenost
znalost lokálních trhů či potřeby
zejména
zákazníků,
podnikatelů
přizpůsobivost pracovní síly,
podnikajících fyzických osob,
vysoká motivace k výkonu u vlastníků
malých
a
drobných
a
samostatně
slabý důraz na marketing z důvodů omezených financí,
firem,
kvalitní produkty,
inovační potenciál,
vytváření pracovních míst.
omezené
finanční
prostředky
na
technické vybavení podniků,
ochrana práv duševního vlastnictví,
převaha výroby s malou přidanou hodnotou,
nedostatečný lidských
důraz
zdrojů
na
(další
rozvoj profesní
vzdělávání),
nedostatečná spolupráce mezi SME.
Příležitosti
Rozvoj
obchodu
-
Hrozby
expanze
na
zahraniční trhy,
benefity
vyplývající
ze
síťování
široká nabídka dotačních programů
pro SME,
kvalifikovaných
pracovních sil v technických oborech,
podniků (klastry),
Nedostatek
rozvoj výzkumu a vývoje ve prospěch
vysoká konkurence, administrativní zátěž podnikání, legislativní omezení, technické a technologické zaostávání podniků.
SME,
spolupráce
SME
a
výzkumných
institucí,
zvýšení podílu SME na veřejných zakázkách. Zdroj: MPO (2011)
29
O důležitosti SME svědčí také fakt, že na konci roku 2011 působilo v České republice
dle
zprávy
Ministerstva
průmyslu
a
obchodu
ČR
(2012)
1.066.787 právnických a fyzických osob, které spadají do definice malých a středních podniků, což představuje 99,84 % všech společností. Tyto podniky přitom zaměstnávají více než 2/3 aktivního obyvatelstva, čímž přispívají ke snižování nezaměstnanosti na území České republiky. Podobné zastoupení malých a středních podniků na celkovém množství společností je přitom patrné také v celé Evropské unii. Vývoj počtu malých a středních podniků v posledních letech je znázorněn na následujícím grafu (Graf 1).
Graf 1: Vývoj počtu malých a středních podniků v letech 1997 - 2011 1200000 1000000 800000 600000 400000 200000 0
97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 19 19 19 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20
Zdroj: vlastní zpracování na základě zprávy MPO (2012)
V posledních letech můžeme sledovat také nepřetržitý nárůst vývozu u malých a středních podniků, což znázorňuje následující graf (Graf 2). Podíl malých a středních podniků na celkovém dovozu byl v roce 2011 56,60 % a podíl těchto podniků na celkovém vývozu dosáhl 51,50 %.
30
Graf 2: Vývoj zahraničního obchodu malých a středních podniků v mil. Kč 1600000 1400000 1200000 1000000 800000 600000
Vývoz
400000
Dovoz
200000 0
97 98 99 00 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 19 19 19 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 20
Zdroj: vlastní zpracování na základě zprávy MPO (2012)
4.3.1 Vymezení malých a středních podniků Malé a střední podniky nejsou homogenní skupinou, což ve svém výzkumu prokázali Demartini (2005) a Eierle a Haller (2009), a je potřeba použít diferencovaného přístupu uvnitř této skupiny a rozdělit podnikatelské subjekty do skupin na střední, malé a mikro podniky. Cílem Evropské unie bylo sjednotit vymezení malých a středních podniků v členských zemích a umožnit tak komparaci ukazatelů týkajících se těchto podniků. V květnu roku 2003 vyšlo v platnost doporučení Evropské komise číslo 2003/361/EC, které zavedlo jednotné vymezení sektoru malých a středních podniků v Evropské unii.
Hlavním kritériem pro zařazení podniku do příslušné
kategorie se stal počet zaměstnanců a doplňkovým kritériem roční obrat, bilanční suma a podmínka nezávislosti, což znamená, že maximálně 25 % vlastnických práv či kapitálu společnosti je vlastněno jiným podnikem, který nesplňuje definici malých a středních podniků. Rozdělní podniků na mikro, malé a střední podniky dle kritérií Evropské unie znázorňuje následující tabulka (Tabulka 3).
31
Tabulka 3: Klasifikace malých a středních podniků Typ podniků
Počet zaměstnanců Roční obrat
střední podniky méně než 250
Bilanční suma
nižší než 50 mil EUR nižší než 43 mil EUR
malé podniky
méně než 50
nižší než 10 mil EUR nižší než 10 mil EUR
mikro podniky
méně než 10
nižší než 2 mil EUR
nižší než 2 mil EUR
Zdroj: Evropská komise (2003)
Podobné členění pro zařazení společností do velikostních skupin používá také Světová banka. Podle její definice je mikro podnikem taková společnost, která zaměstnává méně než 10 zaměstnanců a jejíž obrat a bilanční suma je nižší než 100.000 USD, pro malou společnost je specifický počet zaměstnanců menší než 50 a obrat a bilanční suma nižší než 3.000.000 USD. O střední podnik se dle kritérií Světové banky jedná v případě, že zaměstnává méně než 300 zaměstnanců a dále pokud jeho obrat a bilanční suma nepřesáhne 15.000.000 USD. V České republice je vymezení malých a středních podniků uvedeno v Zákoně č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání a o změně Zákona č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen Zákon o podpoře malého a středního podnikání). V tomto zákoně však nenalezneme přesnou definici malého a středního podniku. V § 2 Zákona o podpoře malého a středního podnikání je pouze uvedeno, že za malého a středního podnikatele se pro účely tohoto zákona považuje ten podnikatel, který splňuje kritéria stanovená přímo použitelným předpisem Evropských společenství. Je tedy patrné, že Česká republika v současné době také akceptuje výše uvedená kritéria, která stanovila Evropská komise. Definice malého a středního podniku, kterou preferuje Evropská komise, se tak značně odlišuje od názoru Rady pro mezinárodní účetní standardy, která nestanovila žádná kvantitativní kritéria pro zařazení podniku do skupiny SME. IASB tak nechala na jednotlivých jurisdikcích, aby rozhodly o případné aplikace velikostních kritérií na jednotlivé podniky ve své zemi.
32
Podle velikosti podniku se liší také uživatelé jejich účetních výkazů. Tyto uživatele definovali ve svém výzkumu Kirsch a Meth (2007) a jejich rozdělení znázorňuje Tabulka 4. Dle Adámkové (2003) existují pouze dvě základní skupiny uživatelů účetních výkazů. Jedná se o potenciální a stávající investory a věřitele. Struktura účetních výkazů se pak odvíjí od jejich potřeb. Věřitelé vyžadují především podrobné informace o zadluženosti podniku a jeho likviditě, investory pak zajímají informace o celkové rentabilitě podnikatelského subjektu. Podle Saracina (2005) jsou hlavními uživateli finančních výkazů malých a středních podniků daňové orgány, ale také vlastníci a finanční instituce.
Tabulka 4: Uživatelé účetních výkazů dle velikosti podniku Uživatelé účetních výkazů
Velikost podniku Malé podniky
Střední podniky
Tyto společnosti jsou řízeny vlastníky a uživateli účetních výkazů jsou především banky. Střední společnosti jsou vlastněny obvykle externími akcionáři, kteří požadují informace ve formě srovnatelných účetních výkazů. Velké podniky mají převážně externí akcionáře, kteří jsou závislí
Velké podniky
na finančních informacích obsažených v účetních výkazech a vyžadují možnost predikovat budoucí vývoj společnosti.
Zdroj: Kirsch a Meth (2007)
4.3.2 Podpora malého a středního podnikání Evropská unie si uvědomuje, že sektor malého a středního podnikání tvoří hybnou sílu inovací, zaměstnanosti a sociální integrace a má mimořádný ekonomický význam pro rozvoj národního i evropského hospodářství. Proto se snaží podporovat podnikání a konkurenceschopnost malých a středních podniků prostřednictvím vzniku institucí a programů, mezi které patří například: o Evropská charta pro malé a střední podniky, která byla přijata v roce 2000 tehdejšími patnácti členskými státy. Z dokumentu vyplývá, že členské 33
země musejí každoročně předkládat zprávu o plnění Evropské charty pro malé a střední podniky. o Small Business Act, který vydala Evropská komise v roce 2008 jako dokument podporující konkurenceschopnost malých a středních podniků. o Evropský portál pro malé a střední podniky, jehož úkolem je poskytovat informace o všech politikách a iniciativách Evropské unie, které se týkají malých a středních společností. o Evropský obchodní rejstřík, který poskytuje přístup k informacím o společnostech působících na území Evropské unie. o Databáze TRIS, kam je každý členský stát povinen nahlásit nový technologický předpis dříve, než je schválen národní legislativou. o Evropský patentový úřad. o Úřad pro harmonizaci na vnitřním trhu. o Účetní a daňové předpisy Evropské unie, které tvoří tzv. mantinely pro podnikání na území Evropské unie.
Small Business Act Jedná se o dokument, který je považován za vrchol snažení Evropské komise při podpoře konkurenceschopnosti malých a středních podniků. Dokument obsahuje deset zásad, které je potřeba brát dle Evropské komise v úvahu při tvorbě rovných podmínek pro malé a střední podniky, a jejichž aplikace povede ke zlepšení právního a správního prostředí v Evropské unii a ke stimulaci malých a středních společností, což povede k podpoření jejich růstu. Jedná se o následující zásady2: 1) vytvořit prostředí, ve kterém budou podnikatelé a rodinné podniky moci prosperovat a podnikání bude odměňováno, 2) zajistit, aby poctiví podnikatelé, kteří čelili úpadku, dostali rychle druhou šanci, 3) navrhnout pravidla v duchu hesla „Zelenou malým a středním podnikům“, 4) přimět orgány státní správy, aby reagovaly na potřeby SME,
http://www.businessinfo.cz/cs/clanky/small-business-act-pro-evropu-3858.html 4.1.2013] 2
[citováno
34
5) přizpůsobit nástroje veřejné politiky potřebám SME, usnadnit účast SME na veřejných zakázkách a lépe využívat možnosti vládní podpory pro SME, 6) usnadnit přístup SME k financování, kultivovat právní a podnikatelské prostředí podporující včasné úhrady v obchodních transakcích, 7) pomoci SME více využívat možných příležitostí, které nabízí jednotný trh, 8) podporovat zvyšování kvalifikace v SME a všechny formy inovací, 9) umožnit SME, aby výzvy ochrany životního prostředí přeměnily na příležitosti, 10) povzbuzovat a podporovat SME při využívání výhod růstu trhů. V dalších letech bude potřeba prosazovat zavedení těchto deseti zásad do praxe a to prostřednictvím nových legislativních dokumentů, které budou v budoucnu přijaty. V případě, že budou všechny stanovené zásady naplněny, předpokládá se, že dojde ke zvýšení konkurenceschopnosti malých a středních podniků.
Podpora malých a středních podniků v České republice V České republice mají malé a střední podniky také své nezastupitelné místo, jelikož zvyšují dynamiku trhu, snižují nezaměstnanost a vytváří konkurenci pro velké podniky. Dne 11. ledna 2002 vstoupil v platnost Zákon o podpoře malých a středních podniků, který stanoví zásady pro poskytování podpory při zahájení podnikání, jakož i při upevňování ekonomického postavení malých a středních podnikatelů. V § 3 tohoto zákona jsou vyjmenovány oblasti podpory, přičemž podpora může být poskytnuta na: o projekty zaměřené na investice, o výchovu a vzdělávání ve vzdělávacích programech středních škol ukončených výučním listem, o zvyšování odbornosti dospělých, o hospodářské a technické poradenství, o projekty sdružení pro rozvoj malých a středních podniků a k posílení jejich postavení na trhu, o získávání informací o podnikání,
35
o projekty výzkumu a vývoje, jejichž výsledky malé a střední podniky využívají, o projekty v regionech se soustředěnou podporou státu a v ostatních regionech, jejichž podporování státem je žádoucí z jiných důvodů, o vytváření nových pracovních míst, o navazování kontaktů a spolupráce se zahraničními partnery a účast na vnitrostátních a zahraničních výstavách a veletrzích, o zavedení systémů zajišťujících zvýšení kvality produkce a řízení podniků a využití služeb podporujících zvýšení konkurenceschopnosti, o projekty zaměřené na investice spojené s ochranou životního prostředí, poskytování technických informací a poradenských služeb nebo vybraných provozních nákladů určených na činnosti spojené s ochranou životního prostředí. Na podporu není právní nárok a dle § 4 Zákona o podpoře malých a střeních podniků se poskytuje ve formě: o návratné finanční výpomoci, o dotace, o finančního příspěvku, o záruky, o úvěru se sníženou úrokovou sazbou. Již od roku 1992 běží v České republice programy na podporu malých a středních společností. Jejich přínosem je především vytváření nových pracovních míst, zvýšení účinnosti využití energie, zvýšení odvodu daní a zvýšení ekonomického růstu. Jedním z nejdůležitějších dokumentů v oblasti rozvoje malých a středních podniků je však Koncepce rozvoje malého a středního podnikání na období 2007 – 20133. Tento dokument zpracovalo Ministerstvo průmyslu a obchodu České republiky. V současné době však, přes veškerou podporu, stále nepatrná část malých a středních podniků vykazuje podnikatelské aktivity na jednotném vnitřním trhu
3
Celý dokument zde: http://www.mpo.cz/dokument17476.html.
36
Evropské unie. Nízké zapojení do přeshraničních aktivit je dle Evropské komise (2003) způsobeno především následujícími skutečnostmi: o odlišnostmi v právních předpisech jednotlivých členských zemí, o chybějícím jednotným účetní standardem pro SME, o chybějící jednotnou úpravou zdaňování SME, o omezenou nabídkou kapitálu a finančních zdrojů vycházející z nemožnosti přístupu na zahraniční trhy, o nedostatkem podpory podnikání SME na jednotném vnitřním trhu ze strany členských států i Evropské unie, o kulturními a jazykovými rozdíly, o nedostatkem informací. Bohušová (2007) za stěžejní překážky vstupu malých a středních podniků na jednotný vnitřní trh považuje především odlišnosti v systémech finančního výkaznictví v jednotlivých zemích a výrazné odlišnosti v jejich daňových systémech. Důležitým krokem, pro odstranění překážky týkající se odlišností v systémech finančního výkaznictví u malých a středních podniků v jednotlivých zemích, je standardizace účetních pravidel pro potřeby těchto podniků na mezinárodní úrovni. Za tímto účelem zahájila Rada pro mezinárodní účetní standardy v roce 2003 projekt tvorby Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME).
4.4
Harmonizace
finančního
výkaznictví
malých
a středních společností Z důvodu rostoucího významu malých a středních podniků a neexistence nástroje pro harmonizaci jejich účetního výkaznictví, vznikla již v roce 1982 Mezivládní pracovní skupina odborníků pro oblast mezinárodní standardizace účetnictví a účetního výkaznictví – ISAR. Tuto skupinu zřídila Organizace spojených národů a měla za cíl vytvořit vhodnou koncepci účetnictví a účetního výkaznictví pro malé a střední společnosti, která by vedla ke zlepšení globální srovnatelnosti a spolehlivosti účetních výkazů. 37
Nakonec se však jako vhodnější přístup k harmonizaci finančního výkaznictví malých a středních společností jevil přístup IASB, která zahájila v roce 2003 projekt tvorby IFRS pro SME. Hlavním důvodem, který vedl ke vzniku IFRS pro SME byla snaha o vytvoření konzistentních pravidel, která by zlepšila srovnatelnost finančních výkazů malých a středních společností. Pokud totiž v jednotlivých zemích existují rozdílná účetní pravidla, nemají globální investoři a zahraniční věřitelé možnost finanční výkazy navzájem porovnat. Zavedení jednotného výkaznictví by také umožnilo hodnotit podniky napříč zeměmi ratingovými agenturami stejně, jako je tomu již v současné době u akcií a dluhopisů vydávaných veřejně obchodovatelnými společnostmi. Cílem od samého počátku bylo vyvinout standard, který bude výslovně určen pro potřeby společností, které nejsou předmětem veřejného zájmu, a které sestavují účetní závěrku pro potřeby externích uživatelů. Za externí uživatele můžeme považovat majitele společností, kteří nejsou zapojeni do procesu řízení podniku, stávající a potenciální věřitele, ratingové agentury a další. Společnosti s veřejnou odpovědností definuje Rada pro mezinárodní účetní standardy v IFRS pro SME (2009) jako: a) účetní jednotky, jejichž dluhopisy nebo kapitálové nástroje jsou obchodovány na veřejném trhu nebo jsou v procesu vydávání těchto nástrojů pro obchodování na veřejném trhu (domácí nebo zahraniční burze nebo OTC trhu), b) účetní jednotky, které jako jednu ze svých primárních činností mají držení aktiv široké skupiny subjektů ve funkci zmocněnce. Takovými společnostmi jsou například banky, úvěrová družstva, pojišťovny, zprostředkovatelé a obchodníci s cennými papíry, svěřenecké fondy a dále investiční banky. Rada pro mezinárodní účetní standardy stanovila základní předpoklady a cíle IFRS pro malé a střední podniky, kterými jsou4: o poskytovat vysoce kvalitní, srozumitelné a všeobecně platné účetní standardy vhodné pro malé a střední společnosti,
4
Ernst & Young (2005)
38
o orientovat se na uspokojení potřeb uživatelů finančních výkazů malých a středních společností, o vycházet ze stejného koncepčního rámce jako plné IFRS, o umožnit společnostem, které chtějí nebo musejí sestavovat finanční výkazy v souladu s IFRS pro SME, použít standard kladoucí menší nároky na účetní výkaznictví než plné IFRS. o zajistit snadný přechod na vykazování podle IFRS pro SME. Z výše uvedených předpokladů a cílů vyplývá, že základním cílem IFRS pro SME není poskytovat informace podnikovému managementu pro účely řízení, rozhodování a plánování. Hlavním cílem standardu není ani poskytovat informace pro účely zdaňování, přestože finanční úřady jsou hlavními uživateli finančních výkazu malých a středních společností. V červnu roku 2004 došlo ke zveřejnění diskusního materiálu s názvem “The Preliminary View on Accounting Standards for SMEs”, k němuž se bylo možno vyjádřit do 24. září 2004. Účelem tohoto diskusního materiálu bylo podnítit diskusi týkající se základního přístupu k tvorbě IFRS pro SME. Do diskuse se mohla zapojit a vyjádřit svůj názor odborná veřejnost z celého světa. Zveřejněný materiál obsahoval následující otázky5: o Měla by IASB vytvořit zvláštní standardy finančního výkaznictví pro SME? o Co by mělo být cílem standardů finančního výkaznictví pro SME? o Pro jaké typy účetních jednotek by měly být tyto standardy určeny? o Jak mají účetní jednotky postupovat v případě, že by IFRS pro SME nepostihovaly některou dílčí oblast, která se týká příslušné účetní jednotky?
5
Nerudová, D., Bohušová, H., Svoboda, P., Široký, J. (2009)
39
o Mohly by účetní jednotky sestavující finanční výkazy podle IFRS pro SME postupovat ve zvolených případech podle plných IFRS, pokud se regulace IFRS liší od IFRS pro SME? o Jakým způsobem by měla IASB přistupovat k tvorbě IFRS pro SME? o V jakém rozsahu by měly zásady uplatněné v IFRS pro SME vycházet z IFRS? o V případě, že by IFRS pro SME zcela vycházel ze zásad zakotvených v IFRS, na jakém základě by byla založena modifikace pro SME? o V jaké podobě by měl být standard pro SME publikován?
Z uvedených otázek je patrné, že se jednalo o poměrně obecný dokument, který neobsahoval žádné konkrétní návrhy vztahující se k jednotlivým standardům. Respondenti, kteří se do průzkumu zapojili, se shodli na potřebě vytvořit samostatný standard, který bude určen přímo potřebám malých a středních podniků a bude obsahovat zjednodušené principy oproti plným IFRS. Z dokumentu však nebylo možné identifikovat, kterých oblastí by se zmíněné zjednodušení mělo týkat. Z tohoto důvodu se IASB rozhodla uspořádat veřejné jednání se zástupci malých a středních společností, na kterém se mohli ke způsobu zjednodušení v rámci IFRS pro SME vyjádřit. Jednání se uskutečnilo v říjnu roku 2005 a jeho hlavním cílem bylo odpovědět na otázku: o Ve kterých oblastech lze zjednodušit ustanovení týkající se rozpoznání a oceňování v rámci plných IFRS pro účely malých a středních společností? Podle Nerudové, Bohušové, Svobody a Širokého (2009) z jednání vyplynuly tyto příklady možných zjednodušení v oblasti rozpoznání a oceňování: o finančních nástrojů, o snížení hodnoty goodwillu, o výdajů spojených s výzkumem a vývojem, které by měly být všechny zahrnovány do nákladů, o oceňování účastí v přidružených podnicích nebo ve společném podnikání, přičemž bylo navrženo, že by se mělo používat oceňování na základě
40
pořizovací ceny snížené o akumulované ztráty nebo reálné hodnoty a nepoužívat pro oceňování ekvivalenční metodu, o zemědělství, přičemž by se měla méně používat reálná hodnota, o definovaných požitků, přičemž by se neměly používat podrobné výpočty používané v IAS 19 – Zaměstnanecké požitky, o akcií, o práv a závazků, přičemž by se měly zjednodušit metody.
Na základě těchto informací Rada pro mezinárodní účetní standardy začala pracovat na konkrétní podobě standardu a v roce 2007 byla jeho navrhovaná podoba vydána v podobě diskusního materiálu s názvem “Exposure Draft IFRS for SME” a tento návrh byl následně přeložen do španělštiny, francouzštiny, němčiny, rumunštiny a polštiny a poté předložen k vyjádření připomínek z řad odborné veřejnosti. Za nedostatek Schutte a Buys (2011) považují, že se k návrhu vyjádřili především respondenti z Evropy (58 procent) a jiných vyspělých států, ale pouze omezené množství respondentů bylo z Afriky a dalších rozvojových zemí. Rovněž proběhlo jeho testování v praxi u 117 podniků z 20 zemí, které mělo odhalit především jeho srozumitelnost, přiměřenost rozsahu, míru zátěže pro podniky aplikující IFRS pro SME a další. Na základě obdržených připomínek byl standard upraven do finální podoby a dne 9. července 2009 došlo Radou pro mezinárodní účetní standardy k jeho vydání. Tímto krokem byla vytvořena podmínka vedoucí k srovnatelnosti a transparentnosti finančních výkazů malých a středních podniků na mezinárodní úrovni. V případě IFRS pro SME se jedná o samostatný standard, který však vychází ze stejných principů jako plné IFRS. Nalezneme v něm však mnohá zjednodušení, která zabezpečují, aby standard nebyl pro malé a střední podniky příliš komplikovaný a nezvyšovaly se tak náklady na sestavení finančních výkazů. Uživatelé účetních závěrek malých a středních podniků jsou totiž na množství informací méně nároční, než uživatelé veřejně odpovědných společností, a je tedy možné aplikovat jednodušší pravidla. IFRS pro SME se tak stal uživatelsky přívětivějším. Pro zjednodušení se počítá s revizí standardu jednou za tři roky (od roku 2009 doposud k žádné revizi nedošlo) a v současné době se nepředpokládá, že by byly vydávány interpretace k jednotlivým částem IFRS pro SME, jako je tomu u plných IFRS. 41
Od listopadu 2009 do března 2010 byl Evropskou komisí zveřejněn dokument k IFRS pro SME, ke kterému se mohli vyjadřovat zástupci organizací a společností z členských států Evropské unie a evropské účetní organizace. Během tohoto čtyřměsíčního období obdržela Evropská komise více než 200 odpovědí z 26 členských států Evropské unie (názor nevyjádřilo pouze Lotyšsko) a ze 4 zemí nespadající do Evropské unie. Konzultační dokument se skládal z dvanácti otázek, které řešily, zda by bylo vhodné zavést účetní výkaznictví v souladu s IFRS pro SME pro celou Evropu, výhody a nevýhody spojené se zavedením standardu pro vykazující společnosti, vliv na jejich obchodní vztahy a přínosy pro uživatele účetních závěrek. Respondenty byli především tvůrci a uživatelé finančních výkazů, účetní a auditoři, zákonodárci a tvůrci standardů. Jejich procentuální zastoupení znázorňuje následující graf (Graf 3).
Graf 3: Procentuální zastoupení respondentů
Zdroj: Evropská komise (2010)
Za Českou republiku se k tomuto dokumentu vyjadřovala Komora auditorů ČR a Ministerstvo finanční ČR. Z výsledků tohoto průzkumu lze vyvodit potenciální výhody a nevýhody spojené s adopcí a následnou implementací standardu. Jejich konkrétní identifikací se zabývá další část práce. Výsledky dále ukazují na značnou různorodost názorů mezi respondenty. Autoři Quagli a Paoloni (2012) upozorňují na fakt, že německy mluvící země se vyznačují mnohem menším pochopením pro adopci 42
IFRS pro SME do národní úpravy než země anglosaské. Hlavní názory respondentů, kteří se do výzkumu Evropské komise zapojili, jsou shrnuty v následující tabulce (Tabulka 5). Z těchto názorů vyplývá, že Evropská unie nezaujala pro tuto chvíli jednoznačné stanovisko, zda standard implementovat či nikoliv.
Tabulka 5: Výsledky průzkumu konaného Evropskou komisí Počet zemí s většinovou odpovědí:
Otázka
Je dle Vašeho názoru IFRS pro SME vhodný pro použití v celé Evropě? Myslíte si, že bude vykazování v souladu s IFRS pro SME přínosné? Myslíte si, že systém IFRS pro SME poskytne užitečnější informace než národní účetní úprava? Myslíte
si,
že
bude
zvýšení
ANO
NE
13
9
8
6
4
10
15
8
19
6
12
8
mezinárodní
srovnatelnosti finančních výkazů užitečné pro jejich uživatele? Myslíte si, že by IFRS pro SME měl být součástí právního rámce Evropské unie? Myslíte si, že by členské státy měly mít možnost dobrovolně si zvolit IFRS pro SME? Zdroj: Evropská komise (2010)
43
4.4.1 Struktura IFRS pro SME Jak již bylo uvedeno, IFRS pro SME je samostatným standardem, který vychází ze stejných principů jako plné IFRS, ale nalezneme v něm mnohá zjednodušení, která zabezpečují, aby požadavky kladené na malé a střední podniky nebyly příliš komplikované. Uživatelé účetních závěrek malých a středních podniků jsou totiž méně nároční než uživatelé účetních závěrek veřejně obchodovatelných společností, tudíž je možné použít jednodušších pravidel, která eliminují možnost volby, čímž dojde k vyšší srozumitelnosti a srovnatelnosti předkládaných účetních závěrek. Zjednodušení se také týkají menšího rozsahu standardu, jelikož je tvořen pouze 230 stranami textu a rozdělen do 35 oddílů, které upravují aspekty týkající se účtování, oceňování a vykazování aktiv a pasiv malých a středních podniků. Konkrétní uspořádání IFRS pro SME do jednotlivých oddílů je uvedeno v Tabulce 6, přičemž v Příloze č. 3 nalezneme seznam jednotlivých oddílu i s uvedením primárního zdroje v plných IFRS. Další zjednodušení představuje upuštění od požadavků, které nejsou pro malé a střední podniky relevantní a omezení požadavků na zveřejňování v přílohách účetních závěrek. IFRS pro SME dále nenabízí množství variantních řešení a v některých oblastech nevyžaduje přeceňování na reálnou hodnou, jako je tomu v případě plných IFRS. Tyto odlišnosti jsou blíže specifikovány v kapitole číslo 4.7.
Tabulka 6: Obsah IFRS pro SME Oddíl
Název kapitoly
1
Malé a střední podniky
2
Koncepty a obecné principy
3
Prezentace účetní závěrky
4
Výkaz o finanční situaci
5
Výkaz o úplném výsledku a výsledovka
6
Výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz o výsledku nerozdělených ziscích
7
Výkaz o peněžních tocích
8
Příloha k účetní závěrce
9
Konsolidovaná a individuální účetní závěrka
10
Účetní pravidla, odhady a chyby
44
11
Základní finanční nástroje
12
Ostatní finanční nástroje
13
Zásoby
14
Investice do přidružených společností
15
Investice do společných podniků
16
Investice do nemovitostí
17
Pozemky, budovy a zařízení
18
Nehmotná aktiva jiná než goodwill
19
Podnikové kombinace a goodwill
20
Leasingy
21
Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky
22
Závazky a vlastní kapitál
23
Výnosy
24
Státní dotace
25
Výpůjční náklady
26
Úhrady vázané na akcie
27
Snížení hodnoty aktiv
28
Zaměstnanecké požitky
29
Daň ze zisku
30
Převody cizích měn
31
Hyperinflace
32
Události po skončení účetního období
33
Zveřejnění spřízněných stran
34
Specializované činnosti
35
Přechod na IFRS pro SME Zdroj: IASB (2009) V současné době je IFRS pro SME k dispozici v následujících jazycích6: albánština,
arménština, bosenština, čínština, chorvatština, čeština, angličtina, estonština, francouzština, hebrejština, italština, japonština, kazachština, litevština, makedonština, mongolština, polština, portugalština, rumunština, ruština, španělština, turečtina. http://www.ifrs.org/IFRS-for-SMEs/Pages/IFRS-for-SMEs-and-related-material.aspx#sme_cz [citováno 18.1.2013] 6
45
4.5 Použití IFRS pro SME v jednotlivých zemích V současné době není použití standardu v České republice ani v ostatních zemích Evropské unie v zákoně žádným způsobem upraveno. Dle Žárové (2011) zaujímá Evropská komise odmítavý postoj k prosazování bezpodmínečného povinného přijetí IFRS pro SME především z důvodu chybějících dostatečných zkušeností s celosvětovou implementací standardu. V současné době tak záleží na rozhodnutí konkrétní jurisdikce, zda standard adoptují do své národní účetní úpravy, v jakém rozsahu a pro které podniky bude standard povinný a pro které nikoliv. IASB nestanovila v IFRS pro SME žádná kvantitativní kritéria pro vymezení společností patřících do skupiny SME. Důvodem je především fakt, že se předpokládá jeho použití jak v Evropské unii, tak i v ostatních státech světa, a není tedy možné vytvořit taková kvantitativní kritéria, která by byla vhodná pro všechny země současně. V již více než 707 státech světa k adopci IFRS pro malé a střední podniky došlo, případně přijetí tohoto standardu v nejbližší době oznámily. Zkušenosti těchto zemí jsou cennými podklady pro posouzení vhodnosti adoptovat standard také v České republice a celé Evropské unii.
4.5.1 IFRS pro SME ve vyspělých zemích světa Za vyspělou zemi lze dle Mezinárodního měnového fondu považovat takový stát, který má vysoké HDP na jednoho obyvatele, rozvinutou energetiku, strojírenství, chemický průmysl, zpracovatelský průmysl, orientuje se na vědu a výzkum, klade důraz na rozvoj cestovního ruchu a infrastruktury a vykazuje vysokou zaměstnanost v sektoru služeb. Na druhé straně mají vyspělé země nízký podíl těžby nerostných surovin a zemědělství je až druhořadým sektorem. Za vyspělé státy jsou obecně považovány například státy Evropské unie, Spojené státy americké, Kanada, Japonsko a další. V dnešní době mají vyspělé státy propracované systémy finančního výkaznictví a účetnictví a nepovažují přijetí nových pravidel vykazování za nezbytně nutné. Také podle Deaconu (2006) lze předpokládat, že bude rozdílný přístup v adopci IFRS pro SME
Jedná se například o tyto země: Argentina, Brazílie, Chile, Guyana, Peru, Surinam, Venezuela, Jihoafrická republika, Bermudy, Bahamy, Barbados, Cayman, Dominikánská republika, Jamajka, Nikaragua, Panama, Egypt, Etiopie, Ghana, Keňa, Mauritius, Nigérie, Namibie, Tanzanie, Uganda, Zambie, Zimbabwe, Kambodža, Fiji, Hong Kong, Malajsie, Myanmar, Nepál, Filipíny, Singapur, Srí Lanka, Jordánsko, Libanon, Palestina, Katar, Ázerbájdžán, Kyrgyzstán, Moldavsko, Turecko, Bosna, Makedonie, Švýcarsko, Velká Británie, Irsko, Spojené státy americké, Kanada a další. 7
46
u zemí, které mají historicky vyvinuté kvalitní systémy finančního výkaznictví, a u zemí, které takovýmto systémem nedisponuji. Některé společnosti působící ve vyspělých zemích by však implementaci IFRS pro SME přesto přivítaly, jelikož je jejich snahou ovládnout mezinárodní trh a získat konkurenční výhodu. Vykazování v souladu s IFRS pro SME by jim totiž zajistilo sestavování srovnatelných a transparentních finančních výkazů na mezinárodní úrovni. Přestože není Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky v současné době součástí evropských právních předpisů, některé státy, jak již bylo uvedeno, se k jeho adopci přiklání. Příkladem může být Velká Británie, ve které probíhají ohledně přijetí IFRS pro SME velké konzultace. Aktuální předpokládané datum, od kterého by mohl být standard používán, je účetní období začínající po 1. červenci 2013. Jedním z důvodů, proč je pro Velkou Británii přijetí standardu atraktivní, může být také fakt, že zde podle studie PricewaterhouseCoopers (2004) existuje mezi účetním hospodářským výsledkem a daňovým základem nezávislý vztah a daňové účetnictví je zde považováno za zcela odlišnou odbornou oblast než účetní výkaznictví, které by tedy mohlo být místo národní úpravy nahrazeno IFRS pro SME. Příznivci standardu v této zemi pozitivně hodnotí především skutečnost, že v případě jeho adopce by bylo umožněno srovnávat finanční výkazy sestavené v různých zemích, což může následně vést k nárůstu přeshraničních transakcí včetně podnikových kombinací a dále ke snížení nákladů spojených se získáním finančních zdrojů. Dalším vyspělým státem, který již v současnosti uvažuje o adopci IFRS pro SME do národní účetní úpravy, jsou Spojené státy americké. Americké společnosti tak mohou v budoucnu najít v IFRS pro SME alternativu k složitějším a objemnějším US GAAP. Významné je také plánované přijetí standardu v Irsku a Kanadě. Na druhé straně však řada vyspělých států adopci standardu odmítá. Typickými představiteli
jsou
například
Německo
a
Francii.
Podle
studie
společnosti
PricewaterhouceCoopers (2004) v těchto zemích existuje velmi úzká vazby mezi daní z příjmu a finančním výkaznictvím. Ačkoliv jsou účetní pravidla oddělená od daňových, Fekete, Cuzdriorean-Vladu, Albu a Albu (2012) poukazují na jejich provázání v praxi. Přijetí IFRS pro SME by tak značně zkomplikovalo výpočet daňového základu a v této souvislosti by bylo potřeba vést dvojí účetnictví. Jedno v souladu s IFRS pro SME pro potřeby finančního výkaznictví a druhé v souladu s národní účetní úpravou pro potřeby výpočtu daně z příjmu. Toto opatření by však vyvolalo vysoké administrativní náklady. 47
Dalším důvodem, proč vyspělé státy nechtějí standard adoptovat, je skutečnost, že považují stávající národní účetní úpravu za dostatečně kvalitní a propracovanou. Autoři Aamir a Farooq (2010) se ve své knize zabývali vyhodnocením připravenosti malých a středních podniků působících ve Švédku na možnou implementaci IFRS pro SME. Jejich práce vychází z kvalitativního průzkumu, jehož úkolem bylo získat názory respondentů na případný přechod na tento nový standard. Respondenty byli především zástupci z auditorských společností, malé a střední podniky a odborníci působící na akademické půdě. Z výsledků je zřejmé, že malé a střední podniky ve Švédku nejsou nakloněny přijetí IFRS pro SME. Důvodem je především fakt, že švédská národní účetní úprava vznikala řadu let a v současné době jsou malé a střední podniky velmi dobře obeznámeny s účetními pravidly a zásadami ukotvenými ve švédském GAAP a nejsou tak ochotni přecházet na jiný systém vykazování. Pro Českou republiku je klíčový názor Evropské komise a skutečnost, zda v budoucnu dojde k přijetí Směrnice, která by zavazovala členské státy k implementaci IFRS pro SME do národních účetních úprav. Paseková (2012) uvádí, že česká účetní úprava je doposud značně odlišná od systému IFRS, což může výrazně snížit ochotu implementovat standard pro malé a střední společnosti. Dalším důvodem hrajícím v neprospěch implementace IFRS pro SME v České republice je také úzká vazba mezi účetnictvím a zdaněním, kterou identifikovali Sucher a Jindřichovská (2004). Konkrétně se analýzou odlišností při vykazování v souladu s IFRS pro SME v České republice zabývaly autorky Müllerová, Paseková a Kubíčková (2010). Jejich průzkumu se účastnilo 89 malých a středních společností. Z průzkumu rovněž vyplynulo, že za stěžejní problém při aplikace IFRS pro SME považují české podniky především skutečnost, že základ daně z příjmu je stanoven na základě výsledku hospodaření zjištěného dle české účetní úpravy. Výzkum dále ukázal, že většina z dotazovaných podniků nemá zájem sestavovat účetní výkazy s věrnými a pravdivými informacemi, ale soustředí se především na to, aby účetní výkazy poskytovaly správné podklady pro zjištění základu daně z příjmu. Je patrné, že ochota adoptovat IFRS pro malé a střední podniky do národní úpravy úzce souvisí s vazbou mezi účetním hospodářským výsledkem a daňovým základem. V době, kdy dochází k přechodu z regionálních trhů na trhy celosvětové, je podle Širokého (2012) kromě harmonizace finančního výkaznictví potřebná také koordinace, případně harmonizace, daňových systémů jednotlivých zemí. V oblasti přímých daní již státy Evropské unie dosáhly shody a sladění zejména v oblasti poskytování daňových informací, 48
zamezení dvojího zdanění a v boji proti tzv. daňovým rájům, samotný harmonizační proces však v současné době stagnuje. Důvody této stagnace spatřuje Široký (2012) především ve dvou skutečnostech: a) V existenci rozdílných systémech účetního výkaznictví jednotlivých členských zemí, kdy na jedné straně existuje tzv. daňové účetnictví (příklad Německa a Rakouska). Zde se hospodářský výsledek neliší od základu daně a na druhé straně účetnictví (příklad anglosaských zemí), kde se účetní hospodářský výsledek na základ daně upravuje pomocí mnoha různých operací a úprav. b) V neochotě jednotlivých členských států k další harmonizaci, kterou považují za zásah do jejich suverenity.
4.5.2 IFRS pro SME v rozvojových zemích světa Mezinárodní měnový fond definuje rozvojovou zemi jako stát, pro který je typická nízká úroveň materiálního blahobytu. V současné době patří mezi nejuznávanější měřítko index lidského rozvoje, který vyjadřuje kvalitu lidského života za pomoci porovnání údajů o chudobě, gramotnosti, vzdělání, střední délky života a dalších faktorů. Pojmem rozvojová země proto bývá často označován stát s nízkou životní úrovní obyvatelstva, nerozvinutým průmyslem a nízkým indexem lidského rozvoje. Mezi rozvojové země, které v minulých letech adoptovaly IFRS pro SME patří například tyto státy: Argentina, Belize, Brazílie, Bahamy, Barbados, Kambodža, Kostarika, Dominikánská republika, Egypt, El Salvador, Etiopie, Filipíny, Chile, Guatemala, Guyana, Ghana, Honduras, Hongkong, Jamajka, Libanon, Malajsie, Mauricius, Namibie, Nepál, Nigérie, Nikaragua, Panama, Peru, Jihoafrická republika, Jižní Korea, Sierra Leona, Tanzanie, Uganda, Venezuela, Zambie, Zimbabwe, Singapur a další. Vůbec první zemí, která standard přijala, byla v roce 2008 Jihoafrická republika a to v podobě jeho tehdejšího návrhu (Exposure Draft IFRS pro SME). V této době byl předložen návrh standardu teprve k připomínkovému řízení. V současné době je použití IFRS pro SME v Jihoafrické republice zcela dobrovolné a záleží tedy na rozhodnutí konkrétní účetní jednotky, zda bude v souladu se standardem vykazovat. IFRS pro SME je zde určen malým a středním podnikům, které nemají veřejnou odpovědnost a které zveřejňují obecnou účetní závěrku pro potřeby externích uživatelů. Skupina malých 49
a středních podniků však není homogenní skupinou a proto se Van Wyk, Rossouw (2009) a Stainbank (2008) ve svých výzkumech zabývají mimo jiné otázkou, zda je standard vhodný pro všechny podniky patřící do skupiny SME. Autoři došli k závěru, že je vhodné použít diferencovaný přístup k jednotlivým typům podniků, jelikož standard není vhodný pro použití u celého spektra společností. Dle zkušeností s implementací IFRS pro SME v Jihoafrické republice není tento nový standard vhodný pro malé a mikro podniky, pro jejichž použití je stále příliš komplikovaný a neúměrně by zvýšil náklady na sestavování účetních závěrek a jejich následný audit. Rozvojové země nemají dle Sacha a Oberholstera (2008) příliš vyvinuté vlastní národní standardy a právě proto ochotněji přijímají Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky, který se vyznačuje možností globálního použití. Standard je pro tyto země atraktivní i přesto, že podle Simpsona (2008) nebrala IASB při jeho tvorbě ohled na specifika rozvojových států. Snahou rozvojových států, které se rozhodnou adoptovat IFRS pro SME do národních účetních úprav, je především zajistit mezinárodní srovnatelnost a transparentnost finančních výkazů na mezinárodní úrovni, čímž vytvoří kvalitní zdroj informací o finanční pozici podniku pro případné podnikové kombinace, fúze nebo spolupráci se zahraničními podniky. Tyto země tak vidí v adopci IFRS pro SME jeden z prostředků vedoucí ke zvýšení výkonnosti ekonomiky. Rozhodnutí o přijetí standardu v rozvojových zemích je mimo jiné podle Zeghala a Mhendhbia (2006) ovlivněno zejména hospodářským růstem, úrovní vzdělanosti, stupněm vnější ekonomické otevřenosti, kulturními aspekty a existencí kapitálového trhu v rozvojové zemi. Průzkum Bohušové a Blaškové (2012) prokázal, že země, které již v minulosti přijaly IFRS pro SME, mají výrazně nižší úroveň HDP na obyvatele, ve srovnání se zeměmi, které přijetí IFRS pro SME odmítají. Lze tedy předpokládat, že adopce tohoto standardu by spíše spojila státy, které jsou ekonomicky slabé a vyznačují se nižší kvalitou účetního výkaznictví. Také v dalším průzkumu dospěli Blašková a Bohušová (2013) k závěru, že v nejbližší budoucnosti lze očekávat větší ochotu k adopci IFRS pro SME ze strany méně vyspělých zemí s méně kvalitním systémem finančního výkaznictví.
50
4.6 Přínosy a náklady spojené s adopcí IFRS pro SME do národních účetních systémů Evropská komise se rozhodla požádat o stanovisko k IFRS pro SME uživatele účetních výkazů Evropské unie. V listopadu 2009 zveřejnila diskusní materiál, který se skládal z dvanácti otázek týkajících se problematiky IFRS pro SME. V období od listopadu 2009 do března 2010 obdržela Evropská komise přes 200 odpovědí od téměř všech členských států, přičemž nejvíce odpovědí přišlo z Velké Británie. Z reakcí respondentů lze usuzovat, že má IFRS pro SME v Evropské unii řadu příznivců. Ti pozitivně hodnotí především možnost sestavovat mezinárodně srovnatelné výkazy. Použití globálního finančního účetnictví a výkaznictví totiž zajistí zlepšení srovnatelnosti společností. Zvýšení mezinárodní srovnatelnosti a srozumitelnosti účetních výkazů považuje za hlavní argument pro implementaci standartu také Pacter (2004). Další pozitivum v implementaci spatřuje Evans (2005), který ve svém průzkumu poukazuje na posílení transparentnosti účetních závěrek. Společnosti s vyšší transparentností finančního výkaznictví mají výrazně menší problémy se získáváním externích zdrojů financování a získávají je za vynaložení nižších nákladů než ostatní podniky, jejichž systém finančního výkaznictví není dostatečně transparentní. Toto tvrzení zastává Mage (2010) a vychází při něm ze studie uskutečněné IASB ve více než 31.000 SME působících v 68 rozvojových a rozvíjejících se zemích světa. Adopce IFRS pro SME navíc může přispět k navázání nových partnerství se zahraničními subjekty, zvýšení mezinárodního růstu společnosti a následnému ovládnutí nadnárodních trhů. Standard tedy podpoří zahraniční obchod a fúze a zajistí nižší náklady na získání zahraničního kapitálu. Vytvoření jednotných pravidel pro oblast finančního výkaznictví navíc zvýší mobilitu účetních a auditorských prací. Přijetí IFRS pro malé a střední podniky podporují především společnosti, které patří do mezinárodních skupin a dceřiné společnosti, jejichž matky sestavují finanční výkazy v souladu s plnými IFRS. Příprava konsolidovaných účetních závěrek v nadnárodních skupinách bude dle názorů respondentů jednodušší a může dojít ke snížení nákladů na jejich zpracování a následný audit. Odpůrci standard považují jeho použití za zbytečné, jelikož se v případě malých a středních podniků nejedná o společnosti mezinárodního dosahu a není zde tedy potřeba harmonizace. Toto tvrzení však především v posledních letech slábne, jelikož také v těchto společnostech působí zahraniční investoři, kteří se musí orientovat v účetních závěrkách. 51
Některé malé a střední společnosti jsou navíc součástí větších konsolidačních celků. Většina respondentů se však i přesto vyjádřila ke skutečnosti, že je IFRS pro SME vhodný spíše pro větší podniky, které nejsou emitenty cenných papíru obchodovatelných na regulovaných trzích EU, a střední podniky. Dle jejich názoru je standard pro použití v malých a mikro společnostech stále příliš komplikovaný a vykazování v souladu s ním by neúměrně zvýšilo náklady na sestavení účetní závěrky. Hlavními uživateli účetních závěrek malých a mikro podniků jsou totiž daňové orgány, jak ve svém průzkumu prokázali autoři Sian a Roberts (2009). Další nevýhodu respondenti spatřují v odlišných právních systémech jednotlivých států, které představují překážku v naprosté srovnatelnosti účetních výkazů. Někteří z nich se cítí také nejistí ohledně budoucího vývoje IFRS pro SME v porovnání s relativně stabilními národními směrnicemi o účetnictví. Za výraznou nevýhodu implementace IFRS pro SME do účetních systémů jednotlivých společností lze považovat vysoké implementační náklady. Jedná se především o náklady spojené se zavedením nového systému řízení, změnou účetního softwaru a účetních politik, s nákupem odborné literatury, proškolením stávajících zaměstnanců a dále s poplatky, které připadnou poradenským společnostem, jež budou společnost na přechod připravovat. Analýzou výhod a nevýhod, které jsou spojené s adopcí a následnou implementací standardu, se zabývali také turečtí autoři Arsoy a Sipahy (2009). Autoři kladně hodnotí možnost sestavovat účetní výkazy mezinárodně srovnatelné i v rámci jednotlivých hospodářských odvětví. Další příležitosti dle jejich názoru poplynou podnikům z možnosti proniknutí na zahraniční trhy a z navázání podnikových kombinací a dohod o spolupráci se zahraničními podnikatelskými subjekty. Na druhé straně se však obávají, že náklady spojené s implementací převýší očekávané přínosy a dojde k výrazným odlišnostem mezi standardem a tureckým daňovým řádem. Finanční výkaznictví v Turecku totiž slouží pro daňové účely a je vedeno v souladu s obchodními a daňovými předpisy. Autoři na základě svého průzkumu sestavili SWOT analýzu pro adopci IFRS pro SME v Turecku, viz následující tabulka.
52
Tabulka 7: SWOT analýza pro adopci IFRS pro SME v Turecku Silné stránky
Slabé stránky
Malé a střední podniky budou schopny
Malé a střední podniky nebudou
sestavovat mezinárodně srovnatelné,
ochotny přijmout IFRS pro SME,
přesné
protože
a
transparentní
finanční
výkazy,
IFRS
pro
SME
zvýší
výpůjční
daňové účely a teprve potom pro účely
malých
a
středních
informativní,
společností,
výkaznictví
v Turecku je prvotně tvořeno pro
možnosti
finanční
malé a střední společnosti v Turecku
používání IFRS pro SME zjednoduší
nebudou moci zaměstnávat účetní,
přechod na plné IFRS u rostoucích
kteří nejsou kvalifikováni v oblasti
malých a středních společností,
IFRS.
IFRS pro SME umožní malým a středním
společnostem
sestavovat
finanční výkazy v souladu s tureckým živnostenským zákonem. Příležitosti
Malé a střední podniky budou mít
Náklady na přijetí IFRS pro SME
možnost sestavovat finanční výkazy
budou vyšší než přínosy z nich,
podle
potřeb
uživatelů
účetních
přechod na IFRS pro SME bude velmi
závěrek,
obtížný z důvodu nízké podnikové
finanční výkazy malých a středních
úrovně malých a středních společností,
společností
Hrozby
budou
srovnatelné
přijmout IFRS pro SME bude obtížné
v odvětvích na mezinárodní úrovni,
z důvodu
malé a střední podniky budou moci
úpravou a IFRS pro SME.
rozdílů
mezi
daňovou
dosáhnout na přeshraniční trhy,
malé a střední podniky budou mít možnost vystupovat v podnikových kombinacích či dohodách o spolupráci se zahraničními účetními jednotkami. Zdroj: Arsoy a Sipahy (2009)
53
V České republice se analýzou nákladů a přínosů spojených s přechodem na plné IFRS zabýval Mejzlík ve výzkumu GA ČR č. 402/08/0748 „Analýza nákladů a přínosů přechodu na IFRS v českých veřejně obchodovaných společnostech“. Podle autora jsou možnými přínosy pro české účetní jednotky, které zavedou ve svém výkaznictví systém IFRS, především8: o snazší navyšování vlastního kapitálu, o snazší přístup k úvěrům, o snazší možnost získání dotací z Evropské unie, o vyšší užitečnost dat pro interní rozhodování manažerů, o zvýšení důvěryhodnosti vůči obchodním partnerům, o lepší vnímání společnosti širokou veřejností.
Na druhé straně jsou s implementací IFRS v českých veřejně obchodovatelných společnostech spojeny podle autora následující předpokládané náklady: o náklady na kvalifikaci pracovníků (školení), o náklady na poradenství se zavedením IFRS, o IT náklady (přizpůsobení a rozšíření účetního a dalšího softwaru), o materiálové náklady (literatura, předplatné atd.), o organizační náklady (reorganizace, propuštění pracovníků, získávání nových pracovníků, vytvoření nových vnitropodnikových směrnic), o náklady na externí poradenství v průběhu používání IFRS.
Na základě podobnosti plných IFRS a IFRS pro malé a střední podniky lze analogicky předpokládat, že s implementací IFRS pro SME budou spojeny podobné druhy nákladů a přínosů, u kterých se však bude zřejmě lišit jejich výše, což vyplývá ze zjednodušení standardu pro malé a střední společnosti. Důvodů, proč by společnost měla vyhotovovat finanční výkazy v souladu s IFRS pro SME, je několik. Záleží však na stanovených cílech účetní jednotky a na konkrétních potřebách uživatelů účetních výkazů. Za nejvhodnější kritérium při posuzování vhodnosti přejít na používání standardu se jeví porovnání očekávaných užitků spojených s přejetím IFRS pro SME a nákladů, které jsou
8
https://spreadsheets.google.com/viewform?formkey=dDRPRFNVQlpwX2s2czhLUkhJMDloTlE6MQ [čerpáno 10.4.2011]
54
s implementací spojeny. Je však důležité brát v úvahu, že přínosy, které účetní jednotka bude po implementaci očekávat, jsou těžce kvantifikovatelné. Jak již bylo výše uvedeno, IFRS pro SME vychází ze stejných principů jako plné IFRS. V obou úpravách však nalezneme mnoho rozdílů a zjednodušení. Analýzou stěžejních rozdílů ve vybraných oblastech mezi oběma úpravami se zabývá následující kapitola.
4.7 Analýza rozdílů plných IFRS a IFRS pro SME ve vybraných oblastech Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky vychází ze stejných principů jako plné Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Oproti plným IFRS však v IFRS pro SME došlo k výraznému zjednodušení, především byly sníženy požadavky na počet zveřejňovaných informací.
Zjednodušení můžeme spatřit také
v rozsahu standardu. IFRS pro SME obsahuje téměř o 90 procent méně textu. Rozdíly plných IFRS a IFRS pro SME můžeme rozdělit do tří skupit. V IFRS pro SME nejsou zahrnuty oblasti, které nejsou pro malé a střední podniky relevantní, v některých oblastech neexistuje volba alternativního způsobu účtování a jsou zde kladeny nižší požadavky na vykazování a oceňování. V IFRS pro SME nejsou zahrnuty tyto oblasti: o zpětně získatelná částka goodwillu, o úhrady vázané na akcie, o těžba nerostných zdrojů, o mezitímní výkaznictví, o finanční leasing ze strany pronajímatele. V případě, že účetní jednotky aplikují transakce, které nejsou upraveny v rámci IFRS pro SME, mají možnost postupovat v souladu s jinou úpravou, která se dané problematiky týká. Kromě vynechání nerelevantních oblastí jsou v IFRS pro SME provedena zjednodušení v oblastech, kde plné IFRS dávají právo volby. V rámci IFRS pro SME jsou aplikována vždy taková řešení, která jsou jednodušší a zajišťují vhodný poměr mezi náklady na získání informací a jejich přínosem. Zjednodušení se týká především těchto oblastí: o oceňování investic do nemovitostí, 55
o oceňování pozemků, budov a zařízení, o výpůjčních nákladů, o nákladů na vývoj, o nákladů podnikových kombinací, o nepřímé metody vyjádření cash-flow z provozní činnosti, o dotací. Zjednodušení se týká dále rozpoznávání, zveřejňování a oceňování v těchto oblastech: o finanční nástroje, o snížení hodnoty goodwillu, o náklady na výzkum a vývoj, o náklady na podnikové kombinace, o použití časových rozdílů při vyjádření odložené daně, o omezení používání reálné hodnoty v zemědělství, o plány zemědělských požitků.
V následující části jsou analyzovány konkrétní rozdíly mezi standardním souborem plných IFRS a IFRS pro malé a střední podniky. Pro tuto analýzu byly vybrány tři oblasti: o koncepční rámec a koncepty a principy použité v IFRS, o účetní závěrka, o přechod na systém IFRS a IFRS pro SME.
4.7.1 Koncepční rámec a koncepty a principy použité v IFRS Důležitou úvodní částí plných IFRS je Koncepční rámec, který se věnuje základnímu pojetí a obecným principům, z nichž má účetní závěrka sestavená v souladu s IFRS vycházet. IFRS pro malé a střední podniky je, jak již bylo výše uvedeno, samostatným standardem, který však vychází ze stejných principů. Ty jsou uvedeny v oddíle 2 – Koncepty a obecné principy. Ačkoliv jsou aspekty uvedené v oddíle 2 srovnatelné s Koncepčním rámcem, nalezneme v obou systémech drobné odlišnosti, které jsou shrnuty v následující tabulce (Tabulka 8).
56
Tabulka 8: Rozdíly v Koncepčním rámci IFRS a principech použitých v IFRS pro SME Obsah Rozsah působnosti
IFRS pro SME
IFRS
IFRS pro SME je určen těm účetním Plné IFRS jsou určeny kapitálovým jednotkám, které nejsou předmětem společnostem
a
vztahují
se
na
veřejného zájmu a které sestavují všechny obecné účetní závěrky, které účetní závěrku pro potřeby externích poskytují informace širšímu spektru uživatelů. Kvalitativní
uživatelů.
V IFRS pro SME jsou definovány V rámci plných IFRS jsou definovány
charakteristiky následující
kvalitativní tyto kvalitativní charakteristiky:
charakteristiky informací obsažených v účetní závěrce:
srozumitelnost,
relevance,
spolehlivost, srovnatelnost. relevance, Další kvalitativní charakteristiky jsou
srozumitelnost, významnost,
spolehlivost, definovány
přímo
v požadavku
obsah nad formou, opatrnost, srovnatelnosti, jedná se o: úplnost, včasnost,
srovnatelnost, rovnováha
mezi
přínosem a náklady.
důvěryhodnost zobrazení, přednost obsahu před formou, nestrannost, opatrnost, úplnost.
Oceňování aktiv, závazků,
Standard
obsahuje
dvě
obecné Plné IFRS vymezují čtyři oceňovací
oceňovací základny, kterými jsou:
základny, kterými jsou:
výnosů a
historická cena,
historické náklady,
nákladů
reálná hodnota.
reprodukční cena, realizovatelná hodnota, současná hodnota.
Uživatelé
Mezi
hlavní
uživatele
účetních
závěrek
výkazů
s IFRS pro SME patří dodavatelé, stejné uživatele jako v případě IFRS
sestavených
účetních U účetní závěrky sestavené v souladu v souladu s plnými IFRS můžeme identifikovat
banky, ratingové agentury, zákazníci pro SME, navíc sem ale patří a podílníci.
investoři, věřitelé, stát a jeho orgány, konkurenti,
burzovní
makléři
a veřejnost.
Zdroj: vlastní zpracování na základě KPMG (2010) a PricewaterhouseCoopers (2009)
57
4.7.2 Účetní závěrka V rámci plných IFRS je problematika účetní závěrky upravena ve standardech IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky a IAS 7- Výkaz o peněžních tocích. V IFRS pro malé a střední podniky jsou požadavky na prezentaci účetní závěrky a strukturu účetních výkazů uvedeny v oddílech 3 až 8 (oddíl 3 – Prezentace účetní závěrky, oddíl 4 – Výkaz o finanční situaci, oddíl 5 – Výkaz o úplném výsledku a výsledovka, oddíl 6 – Výkaz o změnách vlastního kapitálu a výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích, oddíl 7 – Výkaz o peněžních tocích, oddíl 8 – Příloha k účetní závěrce). Jednotlivé identifikovatelné rozdíly obsahuje následující tabulka (Tabulka 9).
Tabulka 9: Rozdíly v účetní závěrce dle IFRS a IFRS pro SME Oblast
IFRS pro SME
IFRS
Obsah
Účetní závěrka podniku musí obsahovat:
Účetní závěrka dle plných IFRS má
účetní
závěrky
výkaz o finanční situaci k datu
podobný obsah jako v případě IFRS pro
závěrky,
SME, musí však navíc obsahovat výkaz
jeden výkaz o úplném výsledku za
o finanční situaci k počátku nejstaršího
účetní období nebo samostatnou srovnávacího období. výsledovku a samostatný výkaz o úplném výsledku,
výkaz
o
změnách
vlastního
kapitálu za účetní období,
výkaz o peněžních tocích za účetní období,
Struktura výkazu o finanční pozici
přílohu.
Standard
vyžaduje,
aby
výkaz
Stejné členění jako v rámci IFRS pro
o finanční pozici obsahoval minimálně SME vyžadují i plné IFRS, navíc je ale tyto položky:
peněžní
potřeba vykazovat také tyto položky: prostředky
a
jejich
ekvivalenty,
pohledávky z obchodního styku
investice účtované ekvivalenční metodou,
a jiné pohledávky,
součet aktiv klasifikovaných jako držené k prodeji,
finanční aktiva,
zásoby,
určených
pozemky, budovy a zařízení,
klasifikovaných jako aktiva držená
součet aktiv zahrnutých do skupin k vyřazení
58
investice do nemovitostí,
nehmotná aktiva,
biologická aktiva,
určených
investice do přidružených podniků,
klasifikovaných
investice do společných podniků,
určené k prodeji.
obchodní a jiné závazky,
finanční závazky,
závazky a pohledávky ze splatné
k prodeji,
závazky
zahrnuté
do
skupin
k vyřazení jako
závazky
daně,
daňové
odložené
závazky
a odložené daňové pohledávky,
rezervy,
podíl
nezakládající
vykázaný
v rámci
ovládání, vlastního
kapitálu odděleně od vlastního kapitálu připadajícího vlastníkům mateřské společnosti,
vlastní
kapitál
připadající
vlastníkům mateřské společnosti. Struktura výkazu
Požadavkem IFRS pro SME je, aby Stejné požadavky na obsah výkazu tento výkaz obsahoval tyto údaje:
o změnách vlastního kapitálu požadují
o změnách
úplný výsledek celkem za období,
vlastního
změny
kapitálu
v účetních
i plné IFRS, navíc je však potřeba uvést
pravidlech také částky transakcí s vlastníky.
a opravy chyb u každé položky
vlastního kapitálu a dopady těch
Plné IFRS neumožňují sestavovat výkaz
změn,
o zadržených ziscích.
údaj o porovnání hodnoty vlastního kapitálu na počátku a ke konci vykazovaného období.
IFRS pro SME umožňuje účetním jednotkám
sestavovat
výkaz
o zadržených ziscích, který nahrazuje výkaz o úplném výsledku a výkaz o změnách vlastního kapitálu.
59
Struktura výkazu
Při
vykazování
z provozní
peněžních
činnosti
účetní
toků V rámci plných IFRS může účetní
jednotka jednotka také použít při sestavování
použije buď přímou nebo nepřímou výkazu o peněžních tocích přímo nebo
o peněžních tocích Příloha
metodu. Společnost je povinna odděleně nepřímou vykazovat
peněžní
toky
metodu,
při
vykazování
plynoucí peněžních toků z provozní činnosti se
z investování a financování.
však doporučuje použít metodu přímou.
Příloha dle IFRS pro SME musí:
Příloha dle plných IFRS je srovnatelná
obsahovat informace o základě pro s přílohou požadovanou v rámci IFRS sestavení
výkazů pro SME, obsahuje však výrazně více
účetních
a použitých specifických účetních požadavků na zveřejnění. pravidel,
zveřejnit tímto
informace
standardem,
požadované které
nejsou
uvedeny jinde v účetní závěrce,
poskytnou informace, které nejsou uvedeny jinde v účetní závěrce, ale jsou významné pro pochopení této účetní závěrky.
Zdroj: vlastní zpracování na základě KPMG (2010) a PricewaterhouseCoopers (2009)
4.7.3 Přechod na systém IFRS a IFRS pro SME V rámci IFRS pro SME je první přijetí tohoto standardu definováno v oddíle 35 – Přechod na IFRS pro malé a střední podniky. V rámci plných IFRS se touto problematikou zabývá IFRS 1. Tyto uvedené části je potřeba aplikovat na účetní závěrku v případě, kdy účetní jednotka poprvé přechází na jeden z uvedených systémů. U IFRS pro SME je přechod oproti plným IFRS značně zjednodušen. Odlišnosti, které přechod na IFRS pro SME a plné IFRS doprovází, znázorňuje následující tabulka (Tabulka 10).
60
Tabulka 10: Rozdíly mezi IFRS pro SME a IFRS při přechodu na tyto systémy Obsah
IFRS pro SME
IFRS
Výjimky při
Společnost může při sestavování své Výjimky při sestavování první účetní
sestavování
první
první účetní
v souladu s IFRS pro SME využít jsou srovnatelné jako v případě IFRS
závěrky
účetní
jednu
nebo
závěrky, více
která
je závěrky v souladu s plnými IFRS
z následujících pro SME, nelze však aplikovat tyto:
výjimek:
odložená daň z příjmu,
podnikové kombinace,
těžební činnosti,
úhrady vázané na akcie,
smlouvy
reálná hodnota jako domnělá
o
licencovaných
službách.
pořizovací ceny,
přecenění
jako
domnělá Na druhou stranu je možné použít dále tyto výjimky:
pořizovací cena,
kumulativní kursové rozdíly
zaměstnanecké požitky,
z převodu závěrky na jinou
aktiva a závazky dceřiných,
měnu,
přidružených
individuální účetní závěrka,
podniků,
složené finanční nástroje,
odložená daň z příjmu,
smlouvy
o
klasifikace
a
společných
dříve
uznaných
finančních nástrojů,
licencovaných
pojistné smlouvy.
službách,
těžební činnosti,
smlouvy obsahující leasing,
závazky na vyřazení zahrnuté v pořizovací ceně pozemku, budov a zařízení.
Výjimky z retrospektivní aplikace
Při prvním přijetí nesmí společnost V rámci plných IFRS jsou výjimky zpětně
měnit
účetnictví,
které z retrospektivní aplikace srovnatelné,
používala podle svého předchozího navíc však obsahují ještě výjimku, účetního výkaznictví pro žádnou která se týká aktiv klasifikovaných z následujících transakcí:
jako držené k prodeji.
odúčtování finančních aktiv a finančních závazků,
zajišťovací účetnictví
účetní odhady,
61
ukončené činnosti,
oceňování
podílu
nezakládajícího ovládání. Výjimky
Standard vyžaduje, aby první účetní Na
neproveditelnosti závěrka
obsahovala
informace
za
srovnatelné požadavek
je
plné
IFRS
se
výjimky
srovnávací neproveditelnosti nevztahují. předcházející
období.
Tento
však
zmírněn
výjimkou neproveditelnosti. Pokud
je
pro
účetní
jednotku
neproveditelné poskytnou některá zveřejnění požadovaná IFRS pro SME za jakékoliv období, které předchází období, v němž podnik sestavuje svou první účetní závěrku podle
tohoto
vynechání
standardu, těchto
musí
informací
zveřejnit.
Zdroj: vlastní zpracování na základě KPMG (2010) a PricewaterhouseCoopers (2009)
4.8 Zemědělství Další oblastí, jejíž úprava v rámci IFRS pro SME obsahuje odlišnosti od plných IFRS, je zemědělství. Tato oblast byla vybrána především z důvodu existence malých zkušeností s vykazováním zemědělské činnosti dle systému plných IFRS a dále z důvodu existence velkého množství malých a středních zemědělských podniků, na které by se v budoucnu mohla vztahovat aplikace IFRS pro SME. Zemědělství je specifickým sektorem národního hospodářství a po mnoho let představovalo jednu z nejdůležitějších ekonomických aktivit, jelikož zaměstnávalo většinu obyvatelstva. Tato situaci se však zejména v rozvinutých státech změnila po druhé světové válce, kdy se podíl pracovníků v oblasti zemědělství začal postupně snižovat. V rozvojových zemích však i nadále představuje zemědělství rozhodující obor národního hospodářství. Dvořáková (2012) uvádí, že málokterá oblast účetnictví je jednotlivými 62
národními účetními úpravami tak různorodě upravena, jako právě zemědělství. Důvodem jsou odlišné národní účetní zvyklosti, ale také samotná zemědělská činnost a její specifika. Oproti ostatním oblastem podnikatelské činnosti má zemědělství řadu specifik, která se odrážejí v účetnictví zemědělského podniku. Jedná se o tato specifika: o zemědělské výrobky mají biologický charakter, o zemědělství se vyznačuje relativně menší ovladatelností výrobního procesu člověkem, o dlouhodobý produkční cyklus, o zemědělská činnost je spjata se životním prostředím a charakterem krajiny, o zemědělská činnost se vyznačuje malou flexibilitou vůči požadavkům trhu, o sezónní charakter zemědělské výroby a s tím související výkyvy v potřebě pracovní síly, o závislost na přírodních podmínkách, o vysoká rizikovost zemědělské výroby, zejména rizika klimatická, nákazová a genetická, o sdružený charakter výroby (výroba hlavního a vedlejšího produktu), o potřeba specializovaných strojních zařízení, o malá trvanlivost výrobků, o potřeba vynaložit vysoké náklady na skladování a přepravu, o obtížná rozlišitelnost způsobu budoucího užití a jakosti produkce v průběhu výrobního procesu a určení okamžiku zralosti produkce. Většinu podnikatelských subjektů působících v zemědělství představují podle Hinke (2006) malé, případně střední podniky. Právě z tohoto důvodu se IASB domnívala, že standard, který by byl zaměřen na mezinárodní přístupy k účetnímu zobrazení zemědělské činnosti u velkých společností, nebude široce využíván. Nicméně existuje řada emitentů cenných papírů obchodovaných na finančních trzích, mezi jejichž předměty činnosti spadá i zemědělství (jako příklady lze uvést AACo - Australian Agricultural Co, Ltd, Associated British Food, West Fraser Timber Co Ltd., NYSE Christian Dior, SA, Luis Vuitton Moet Hennessy atd.) Pro vznik samostatného standardu vedly podle Dvořákové (2012) dále tyto dva nejzávažnější důvody: o Biologickou přeměnu, která pozměňuje biologická aktiva, lze obtížně zachytit v tradičně využívaných účetních modelech, které jsou založené na
63
historických nákladech. Především z důvodu své specifičnosti byla také vždy biologická aktiva vylučována z působnosti jiných standardů. o Specifika zemědělské činnosti vedla k tomu, že se v rámci národních úprav účetnictví v této oblasti vyskytovala odlišná a vzájemně nekompatibilní řešení, což nepřispívalo ke srovnatelnosti účetních výkazů společností z různých zemí světa. Tyto uvedené argumenty vedly k tomu, že se v roce 1994 tehdejší Výbor pro mezinárodní účetní standardy rozhodl začít pracovat na standardu, který by byl zaměřen pouze na oblast zemědělství a stal se tak jedním z několika málo oborově zaměřených projektů v rámci plných IFRS. V rámci plných IFRS je zemědělství upraveno od roku 2003 v samostatném standardu IAS 41 - Zemědělství. V rámci IFRS pro SME je pak zemědělství upraveno v oddíle 34 s názvem Specializované činnosti.
4.8.1 Zemědělství v rámci plných IFRS Standard IAS 41 – Zemědělství byl vydán v roce 2000 a vstoupil v platnost v roce 2003. Při jeho tvorbě se IASB inspirovala australským standardem AASB číslo 1037 SGARA (Australian Accounting Standards Board number 1037 Self-Generating and Regenerating Assets), který byl před vydáním IAS 41 – Zemědělství nejrozsáhlejším standardem zabývajícím se přímo oblastí zemědělství. Předmětem standardu IAS 41 jsou biologická aktiva, zemědělská produkce v okamžiku sklizně a státní dotace, které přímo souvisejí se zemědělskou činností. Hlavním cílem IAS 41 je upravit oceňování, účetní zachycení biologických aktiv užívaných k zemědělské činnosti, dále upravit jejich vykazování v účetních závěrkách podniků a jejich zveřejňování. Biologickým aktivem se pro účely tohoto standardu rozumí živá zvířata či rostliny, pro něž je typická biologická přeměna, která způsobuje v biologických aktivech kvalitativní a kvantitativní změny. Biologická přeměna zahrnuje proces růstu, degenerace, produkce a rozmnožování. Zemědělskou produkcí je produkce sklizená z biologických aktiv, která bude následně prodána, zpracována nebo spotřebována. Standard IAS 41 pro lepší názornost přímo uvádí příklady biologických aktiv, zemědělské produkce a zemědělských výrobků (viz Tabulka 11).
64
Tabulka 11: Ukázka biologických aktiv, zemědělské produkce a zemědělských výrobků Biologická aktiva
Zemědělská produkce
Zemědělské výrobky
Ovce
vlna
vlněná příze, koberec
Stromy v pěstěném lese
pokácené stromy
kmeny, stavební dříví
Rostliny
bavlna, sklizená cukrová třtina
příze, oblečení, cukr
Dojnice
mléko
sýr
Prasata
poražené kusy
párky, uzená šunka
Keře
listy
čaj, zpracovaný tabák
Réva
hrozny
víno
Ovocné stromy
sklizené ovoce
zpracované ovoce
Zdroj: OSWALD, a.s (2011)
V rámci standardu IAS 41 vznikla potřeba jiného přístupu k ocenění biologických aktiv, než jaký je používán v průmyslových podnicích při oceňování výrobků a nedokončené výroby. V procesu biologické přeměny působí faktory, jako jsou například vlivy počasí, které nelze zcela ovlivnit činností podnikatelského subjektu, a proto lze biologickou přeměnu jen obtížně zachytit v účetních modelech založených na historických nákladech. V rámci IFRS je však potřeba aplikovat jednotný způsob oceňování a vykazování veškerých biologických aktiv a zemědělské produkce, což je velkým problémem, jelikož charakter jednotlivých činností v oblasti zemědělství je výrazně odlišný, především můžeme nalézt odlišnosti v délce produkčních cyklů či v charakteru biologického aktiva a produkce. Metodické postupy mohou být rovněž do značné míry ovlivněny zavedenými vnitrostátními GAAP, přičemž největší důraz na specifické charakteristiky zemědělství klade úprava v Austrálii, o čemž svědčí fakt, že Rada pro australské účetní standardy (Australian Accounting Standard Board) začala na samostatném standardu upravujícím oblast zemědělství pracovat již v roce 1995 a vydala jej v roce 2000. Pro potřeby oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce standard upřednostňuje použití reálné hodnoty (fair value), což podle autorů Elad a Herbohn (2011) znamená odklon od tradičních historických nákladových modelů oceňování, jejichž 65
použití je dle jejich názoru pro zemědělskou činnost vhodnější. Tato reálná hodnota je následně snížena o odhadnuté náklady prodeje. Náklady prodeje se rozumí odvody daní, cla, platby zprostředkovatelům, obchodníkům, regulačním institucím, komoditním burzám, ale nesmí zahrnovat náklady na dopravu a ostatní náklady nezbytné k uvedení daného aktiva na trh, neboť o tyto náklady je již snížena reálná hodnota při jejím určování. Oceňování v reálné hodně je vyžadováno již v okamžiku prvotního účetního zachycení a následně dochází k přecenění aktiv na aktuální reálnou hodnotu vždy k datu sestavení účetní závěrky. Při stanovení reálné hodnoty je pro účetní jednotku rozhodující, zda existuje či neexistuje pro dané biologické aktivum aktivní trh. V případě, že aktivní trh pro konkrétní biologické aktivum či zemědělskou produkci neexistuje, může být stanovení reálné hodnoty značně problematické. Potřeba vytvořit samostatný zemědělský standard úzce souvisela také se společnou zemědělskou politikou Evropské unie (zejména s dotační zemědělskou politikou Evropské unie). Jelikož je sektor zemědělství největším příjemcem peněžních prostředků z rozpočtu Evropské unie, byla do IAS 41 zapracována také otázka dotací, které se týkají biologických aktiv či zemědělské produkce. Jak již bylo výše zmíněno, převážná většina podniků, které v zemědělství působí, jsou malé a střední společnosti. Právě proto je tato oblast obsažená i v IFRS pro malé a střední podniky, a to v oddíle 34 – Specializované činnosti.
4.8.2 Zemědělství v rámci IFRS pro SME V rámci Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední podniky je oblast zemědělství upravena v oddíle číslo 34, který nese název Specializované činnosti. Kromě zemědělství tento oddíl upravuje těžení činnosti a smlouvy o poskytování licencovaných služeb. Je zde uvedeno jak ocenit a vykazovat biologická aktiva a zemědělskou produkci, není zde však uvedena definice těchto pojmů, proto je možné použít definice uvedené v plných IFRS. Účetní jednotka si stanoví účetní pravidla pro každou třídu svých biologických aktiv. Při oceňování může společnost vycházet z: o modelu reálné hodnoty, o modelu pořizovací ceny.
66
Model reálné hodnoty Pokud účetní jednotka oceňuje biologická aktiva reálnou hodnotou, provede přecenění při prvotním vykázání a následně ke každému datu sestavení účetní závěrky. Tuto reálnou hodnotu následně snižuje o náklady, které jsou spojené s prodejem. Pokud dochází v průběhu let ke změně reálné hodnoty, zachycuje společnost tento rozdíl ve výsledovce. Při určování reálné hodnoty postupuji účetní jednotky dvojím způsobem: a) Pokud existuje aktivní trh – použije účetní jednotka pro určení reálné hodnoty kótovou cenu na tomto trhu. Pokud existuje více aktivních trhů, použije společnost pro ocenění cenu toho trhu, který podle očekávání v budoucnu využije. b) Pokud neexistuje aktivní trh – použije společnost jednu nebo více z těchto možností, přičemž se snaží dosáhnout nejspolehlivějšího odhadu: o cenu z poslední tržní transakce za předpokladu, že nedošlo k výrazné změně ekonomických podmínek mezi datem této transakce a koncem účetního období, o tržní cenu pro podobná aktiva s úpravou, která odráží rozdíly, o odvětvová měřítka, jako například určení hodnoty sadu pomocí množství sklizených přepravek, košů nebo hektarů a určení hodnoty skotu pomocí ceny kilogramu masa, o použije k určení reálné hodnoty současnou hodnotu očekávaných budoucích čistých peněžních toků z daného aktiva, kterou diskontuje běžnou tržní úrokovou mírou před zdaněním. V souvislosti s biologickými aktivy oceněnými reálnou hodnotou je účetní jednotka dle IFRS pro SME (2009) povinna zveřejnit: a) popis každé třídy svých biologických aktiv, b) metody a významné předpoklady aplikované pro určení reálné hodnoty pro každou kategorii zemědělské produkce k datu sklizně a pro každou kategorii biologických aktiv, c) porovnání změn v účetní hodnotě biologických aktiv mezi počátkem a koncem běžného účetního období. Porovnání musí zahrnovat: a. zisky nebo ztráty vyplývající ze změn reálné hodnoty snížené o náklady spojené s prodejem, b. přírůstky vyplývající z nákupů, 67
c. úbytky vyplývající ze sklizně, d. přírůstky vyplývající z podnikových kombinací, e. kursové rozdíly netto vyplývající z převodu účetní závěrky do jiné měny vykazování a z převodu zahraniční jednotky do měny vykazování vykazující účetní jednoty, f. ostatní změny.
Model pořizovací ceny V případě, že nelze reálnou hodnotu určit bez neúměrných nákladů a úsilí, oceňuje účetní jednotka biologická aktiva na úrovní pořizovací ceny, která je snížena o kumulované odpisy a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. V souvislosti s biologickými aktivy oceněnými pořizovací cenou je účetní jednotka dle IFRS pro SME (2009) povinna zveřejnit: a) popis každé třídy biologických aktiv, b) vysvětlení, proč nemohla být spolehlivě určena reálná hodnota, c) použitou odpisovou metodu, d) doby životnosti nebo užité odpisové sazby, e) účetní hodnotu brutto a kumulované odpisy (sečtené s kumulovanými ztrátami ze snížení hodnoty) k počátku a ke konci období.
Rozdíly v oblasti zemědělství a ve vykazování biologických aktiv a zemědělské produkce v rámci plných IFRS a IFRS pro malé a střední podniky znázorňuje následující tabulka (Tabulka 12).
68
Tabulka 12: Rozdíly v oblasti zemědělství Oblast Úprava zemědělství
IFRS pro SME
IFRS
V rámci IFRS pro SME je V rámci plných IFRS je zemědělství zemědělství
upraveno
číslo
který
34,
se
v oddíle upraveno v samostatném standardu zabývá IAS 41.
specializovanými činnostmi. Oceňování
Pokud lze určit reálnou hodnotu Při ocenění biologických aktiv se
biologických biologického aktiv
aktiva
bez používá
model
reálné
hodnoty,
nepřiměřených nákladů a úsilí, je jelikož se předpokládá, že lze reálnou použit model reálné hodnoty.
hodnotu vždy spolehlivě určit.
Model pořizovací ceny se použije Pokud však pro tato aktiva nejsou u ostatních biologických aktiv.
k dispozici trhem určené ceny a nelze tak
reálnou
odhadnou, biologické
hodnotu
ocení
účetní
aktivum
spolehlivě jednotka modelem
pořizovací ceny. Zdroj: vlastní zpracování na základě KPMG (2010) a PricewaterhouseCoopers (2009)
69
5 VÝSLEDKY DISERTAČNÍ PRÁCE Následující pátá kapitola obsahuje samotné výsledky disertační práce. V první části je vymezen sektor zemědělství a popsán jeho vývoj a postavení v rámci České republiky i Evropské unie. Další část práce se zabývá dotazníkovým šetřením, které bylo provedeno na vzorku společností patřících do kategorie malých a středních podniků a působících v oblasti zemědělství na území České republiky. Účelem provedeného dotazníkového šetření bylo zjistit ochotu dotazovaných účetních jednotek implementovat v budoucnu IFRS pro SME do jejich podnikových účetních systémů. Prostřednictvím obdržených odpovědí byly identifikovány také překážky v implementaci a přínosy, které jsou s používáním standardu dle názorů respondentů spojeny. Poslední část je věnována vybraným oblastem IFRS pro SME, u kterých se předpokládá, že budou v případě přechodu působit zemědělským společnostem největší problémy a které obsahují větší množství odlišností ve vykazování dle IFRS pro SME oproti stávající národní účetní úpravě České republiky.
5.1 Vývoj zemědělství v ČR a EU Zemědělská činnost je do značné míry odlišná od ostatních podnikatelských činností. Zemědělství je výrazně závislé na přírodních klimatických podmínkách, na geologické poloze, povětrnostních podmínkách a dalších faktorech jako jsou například škůdci, choroby atd. Je zřejmé, že uvedené faktory mohou být ovlivněný lidským faktorem pouze v omezené míře. V České republice je zemědělství zaměřeno na produkci obilovin, okopanin, olejnin a chov skotu a prasat. Jeho podíl na HDP v České republice se pohybuje kolem 0,5 procent. Ačkoliv zemědělství přispívá k tvorbě HDP pouze nízkou měrou, je důležitou součástí tradiční ekonomiky. V současné době jsou v zemědělství zaměstnány pouze 3 procenta práceschopného obyvatelstva. V posledních letech navíc můžeme pozorovat dlouhodobě se snižující počet pracujících v oblasti zemědělství. V roce 1930 pracovalo v sektoru zemědělství více než dva miliony činných zemědělců, v roce 2010 jich bylo již jen necelých 133 tisíc. Kromě pracovníků však v posledních letech značně ubývá i zemědělské půdy, která musela ustoupit stavební výstavbě (zejména silnic). Podíl zemědělství na HDP v jednotlivých zemích Evropské unie se pohybuje v intervalu od 70
0,5 procent do 4,3 procent, což konkrétně znázorňuje následující tabulka. Je zřejmé, že největší podíl zemědělství na HDP je zaznamenán u zemí tvořících jižní oblast EU.
Tabulka 13: Podíl sektoru zemědělství na HDP v zemích Evropské unie Podíl na HDP
Stát
méně než 1,5 %
Česká republika, Slovensko, Lucembursko, Velká Británie, Švédsko
od 1,5 % do 2 %
Finsko, Lotyšsko, Německo, Belgie, Slovinsko, Portugalsko
od 2 % do 2,5 %
Irsko, Dánsko, Estonsko, Litva, Polsko, Rakousko, Maďarsko, Itálie, Malta
od 2,5 % do 3 %
Španělsko, Francie, Nizozemsko, Bulharsko, Kypr
více než 3 %
Řecko, Rumunsko
Zdroj: Zahradník (2012)
Podíl jednotlivých členských států na celkové zemědělské výrobě Evropské unie v roce 2005 znázorňuje následující obrázek, z něhož je patrné, že Česká republika zaujímá pouze zanedbatelný podíl na zemědělské výrobě Evropské unie, což vede k tomu, že má pouze omezený vliv na vývoj společné zemědělské politiky v rámci Evropské unie.
Obrázek 2: Podíl členských států na zemědělské výrobě Evropské unie9 Zdroj: Tomášková (2008) 9
Stav je uveden za rok 2005 bez uvedení zemědělské činnosti Bulharska a Rumunska.
71
Podle šetření Českého statistického úřadu (2012) se zemědělskou prvovýrobou zabývalo na území České republiky v roce 2010 celkem 22.864 podnikatelských subjektů, přičemž 77,5 procent tvořily fyzické osoby, 15 procent připadalo na drobné pěstitele a chovatele a zbylých 13,5 procent představovaly právnické osoby (především společnosti s ručením omezeným). V posledních letech však můžeme sledovat pokles počtu zemědělských subjektů. Na druhé straně roste význam ekologického zemědělství, kde zejména v posledním desetiletí došlo k významnému rozmachu (počet subjektů zabývajících se ekologickým zemědělstvím vzrostl téměř šestinásobně). Struktura zemědělských subjektů dle jejich ekonomické velikosti je znázorněna na následujícím grafu. Je zřejmé, že největší množství společností tvoří malé účetní jednotky, mezi které řadíme především rodinné farmy. Také ve většině států Evropské unie je v současné době zemědělství spíše rodině orientovanou činností.
Graf 4: Struktura zemědělských subjektů v ČR podle ekonomické velikosti
Zdroj: ČSU (2012)
Dalším důležitým makroekonomickým ukazatelem, prostřednictvím něhož můžeme pozici zemědělství v národním hospodářství hodnotit, je velikost hrubé zemědělské produkce. Hrubá zemědělská produkce vyjadřuje objem zemědělských produktů (jak rostlinné, tak živočišné výroby) vyrobených za období jednoho roku v hodnotovém vyjádření. Pro zajištění srovnatelnosti je výroba jednotlivých zemědělských výrobků v naturálním vyjádření oceněna ve stálých cenách roku 1989. Vývoj hrubé zemědělské produkce v letech 1990 až 2007 je znázorněn na následujícím obrázku. Je patrné, 72
že k největšímu propadu zemědělské produkce došlo po roce 1990, kdy byla dramaticky snížena rostlinná a především živočišná výroba.
Obrázek 3: Vývoj hrubé zemědělské produkce v České republice Zdroj: Bečvářová (2010)
Zemědělství je usměrňováno prostřednictvím státních zásahů, kvót a dotační politiky a to především z důvodu jeho dalšího rozvoje a udržení konkurenceschopnosti zemědělských výrobků v mezinárodním prostředí. Přesto se české zemědělské společnosti vyrovnávají s mezinárodní konkurencí těžce. Získávání dotací z fondů Evropské unie je pro řadu z nich administrativně náročné a řadě z nich chybí také potřebné zkušenosti a informace. Pro získání dotace či jiné finanční podpory je potřeba, aby zemědělská společnost prokázala svou ekonomickou pozici a schopnost realizovat předkládaný rozvojový záměr a následně také zdokumentovat účelnost použití obdržených peněžních prostředků, což je v mezinárodním měřítku snadnější, pokud je účetní závěrka sestavena v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, které se vyznačují zajištěním srovnatelnosti vykazovaných údajů na mezinárodní úrovni. Jelikož se rozvojové programy Evropské unie často týkají malých a středních společností, může být pro tyto společnosti přínosné implementovat v budoucnu IFRS pro SME.
73
Specifika zemědělské činnosti se výrazně promítají také do finančních výkazů společností. Přesto finanční výkaznictví mnohých zemí, například České republiky, USA či Velké Británie, tato specifika neodráží. První zemí, která si uvědomila, že je potřeba vytvořit zvláštní ustanovení pro vykazování v oblasti zemědělství, se stala Austrálie.
5.1.1 Společná zemědělská politika Evropské unie Společná zemědělská politika Evropské unie je jednou z vůbec nejstarších politik Evropského společenství. Její zásady byly specifikovány již v roce 1957 v tzv. Římské smlouvě. Mezi tyto hlavní zásady patří především zajistit zvýšení produkce zemědělských výrobků, zajistit odpovídající životní úroveň venkova, stabilizovat trhy, zajistit spolehlivost dodávek zemědělských výrobků a zajistit přiměřené ceny těchto výrobků. Z uvedených zásad plyne i původní cíl společné zemědělské politiky, kterým podle Vošty (2010) byla dostatečná produkce, kvalita zemědělských komodit a vytvoření efektivně fungujícího odvětví, které by zvýšilo životní úroveň obyvatel žijících na venkově. Právě zajištění dostatečného množství potravin pro obyvatelstvo žijící na území Evropy bylo hlavním faktorem pro vytvoření integrovaného zemědělství v rámci Evropské unie. Ačkoliv má společná zemědělská politika pozitivní vliv na zvyšování produkce zemědělských výrobků a přispívá k rozvoji sektoru zemědělství, lze ji také považovat za prvek, který výrazně zatěžuje rozpočet Evropské unie, především z důvodu nutnosti poskytování dotací. O této skutečnosti svědčí fakt, že v roce 1979 představovaly výdaje Evropského hospodářského společenství na zemědělství 75 procent jeho rozpočtu, v současné době přispívá Evropská unie na společnou zemědělskou politiku přibližně 45 procenty z celkové výše rozpočtu (BusinessInfo, 2013). Společná zemědělská politika je založena na třech základních principech: o princip jednotného společného trhu, který představuje volný pohyb zemědělských produktů mezi jednotlivými členskými státy Evropské unie, o princip preference, který zahrnuje přednost odběru zemědělských produktů vyrobených v členských státech, což má chránit zemědělce před levnými dovozy, o princip
finanční
solidarity,
který
představuje
financování
společné
zemědělské politiky všemi členskými státy, tedy ze společného rozpočtu.
74
FADN Informace o reálné ekonomické situaci v zemědělských společnostech podává Zemědělská účetní datová síť, která je označována zkratkou FADN (Farm Accounting Data Network)10. Tato síť byla v Evropské unii zavedena již v roce 1965 a v současné době je nástrojem, který prostřednictvím harmonizované metodiky umožňuje srovnávat a porovnávat stav v jednotlivých členských zemích Evropské unie a řídit Společnou zemědělskou politiku. FADN představuje výběrový a reprezentativní soubor farem, který je vytvořen všemi členskými zeměmi. Data jsou shromažďována veřejnými či soukromými institucemi jednotlivých států a následně jsou předána Evropské komisi. V České republice byla síť FADN vybudována až v roce 1994 a od roku 2004 jsou každoročně nashromážděná data zasílána do databáze Generálního ředitelství Evropské komise pro zemědělství a rozvoj venkova. V roce 2011 zahrnoval výběrový soubor zemědělských společností FADN v rámci České republiky celkem 1.692 podnikatelských subjektů. Ačkoliv je i další část práce zaměřena primárně na malé a střední společnosti působící v sektoru zemědělství, můžeme dotazníkové šetření, které je zaměřeno na zjištění postojů českých podniků na implementaci IFRS pro SME, rozdělit na dvě části. První fáze dotazování byla zaměřena především na otestování správnosti a srozumitelnosti vytvořeného dotazníku a do vzorku respondentů byly zahrnuty společnosti bez ohledu na předmět jejich činnosti. Teprve druhá fáze dotazníkového šetření byla zaměřena pouze na subjekty vykonávající zemědělskou činnost.
5.2 Výsledky první fáze dotazníkového šetření První část dotazníkového šetření lze považovat za tzv. předvýzkum, jehož primárním úkolem bylo otestovat funkčnost a srozumitelnost vytvořeného dotazníku. Sběr informací potřebných pro zpracování se uskutečnil v průběhu prvního čtvrtletí roku 2012. Na základně obdržených připomínek byl dotazník úpraven do finální podoby a použit v druhé, stěžejní části průzkumu, který byl zaměřen již pouze na subjekty působící v zemědělství a operující na území České republiky.
10
http://ec.europa.eu/agriculture/rica/ [citováno 25.5.2013]
75
V první fázi průzkumu bylo kontaktováno téměř 200 náhodně vybraných účetních jednotek patřících do kategorie malých a středních podniků a zabývajících se různými podnikatelskými aktivitami. Svůj názor k případné implementaci IFRS pro SME do podnikových účetních systémů vyjádřilo následně 55 účetních jednotek. Vesměs se k dotazníku vyjadřovali jednatelé společností, jejich účetní, finanční ředitelé či vlastníci. Struktura respondentů podle velikosti podniku v závislosti na počtu zaměstnanců je znázorněna na následujícím grafu. Pro rozdělení společností do těchto velikostních skupin bylo použito doporučení Evropské komise číslo 2003/361/EC, které v roce 2003 zavedlo jednotné vymezení sektoru malých a středních podniků v Evropské unii. Podle tohoto členění platí následující: o mikro podnik má méně než 10 zaměstnanců, o malý podnik má 11 až 50 zaměstnanců, o střední podnik má 51 až 250 zaměstnanců.
Graf 5: Struktura respondentů první fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na počtu zaměstnanců
Zdroj: vlastní zpracování
Jedním z doplňujících kritérií pro zařazení podniku do velikostní skupiny podle doporučení Evropské komise je také výše ročního obratu společnosti. Pro názornost je toto členění respondentů uvedeno na následujícím grafu. V další části práce však bude struktura respondentů vycházet pouze z kritéria počtu zaměstnanců.
76
Graf 6: Struktura respondentů první fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na výši ročního obratu
Zdroj: vlastní zpracování
Ačkoliv tuto první část dotazníkového šetření nelze považovat za reprezentativní průzkum, jelikož bylo provedenou pouze u omezeného počtu dotazovaných subjektů, přesto doplňuje názory respondentů z jiných zemí na případnou implementaci IFRS pro SME. Mezi respondenty byli zástupci z oblasti strojírenství, autodopravy, zemědělství, farmacie, maloobchodu a velkoobchodu, služeb atd. Z výsledků provedeného předvýzkumu u malých a středních podniků vyplývá, že možnost sestavovat mezinárodně srovnatelné účetní výkazy by uvítaly spíše společnosti, jejichž důležitou součástí podnikání je dovoz a vývoz zboží či služeb. Jelikož se mezi dotazovanými subjekty objevil také podnik patřící do konsolidačního celku, jehož mateřská společnost sestavuje výkazy v souladu s plnými IFRS, domnívá se tento podnik, že by používání IFRS pro SME zabezpečilo jednodušší reporting v rámci sestavovaných konsolidovaných účetních výkazů. Skutečnostmi, které mluví proti zavedení IFRS pro malé a střední společnosti v České republice, jsou zejména obavy ze zvýšení administrativní náročnosti, vysoké implementační nálady a neupravená vazba mezi výsledkem hospodaření zjištěným prostřednictvím IFRS pro SME a základem daně z příjmu. Konkrétní výsledky dotazníkového šetření, které identifikují překážky v implementaci IFRS pro SME, znázorňuje Tabulka 14. Dotazované subjekty by ocenily, kdyby v případě budoucího zavedení standardu výpočet daňové povinnosti vycházel z výsledku hospodaření zjištěného 77
použitím standardu. Hlavním faktorem, který u českých malých a středních podniků výrazně snižuje ochotu vykazovat v souladu s IFRS pro SME, je však neznalost tohoto standardu. Dle obdržených odpovědí se 63 procent dotazovaných nikdy dříve nesetkalo s problematikou IFRS pro SME a především z důvodu této neznalosti tedy nemohou respondenti kvalifikovaně identifikovat možné přínosy spojené s jeho implementací.
Tabulka 14: Potenciální překážky v implementaci IFRS pro SME identifikované v předvýzkumu Jaké jsou dle Vašeho názoru překážky
Určitě ano/
Určitě ne/
spíše ano
spíše ne
Neznalost IFRS pro SME
84 %
16 %
0%
Obava ze zvýšené administrativní náročnosti
65 %
13 %
22 %
Vysoké implementační náklady
53 %
19 %
28 %
48 %
9%
43 %
v implementaci IFRS pro SME ve Vaší účetní jednotce?
Neupravená
vazba
mezi
výsledkem
hospodaření dle IFRS pro SME a daní z příjmu
Nevím
Zdroj: Bartůňková (2012)
Výsledky
5.3
druhé
fáze
dotazníkového
šetření
u zemědělských společností Druhá fáze dotazníkového šetření tvoří stěžejní část této práce a do průzkumu byly zahrnuty pouze náhodně vybrané společnosti patřící do kategorie malých a středních podniků,
v jejichž
předmětu podnikání figuruje zemědělství.
Důvodem
výběru
zemědělských společností je především skutečnost, že v současné době neexistují významné zkušenosti ani s aplikací plných IFRS v těchto podnicích. Průzkum značně komplikovala neznalost problematiky mezinárodních účetních standardů u oslovených respondentů. Tento fakt potvrzuje také skutečnost, že dle obdržených odpovědí se 64 procent respondentů v minulosti nesetkalo s pojmem IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví) a dokonce 73 procent dotazovaných se nesetkalo s pojmem IFRS pro SME (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední společnosti). Především z tohoto důvodu byl rozesílaný dotazník doprovázen dokumentem, který 78
obsahoval stručnou deskripci uvedené problematiky. I přes tuto skutečnost řada respondentů využila při vyjádření svého názoru na případnou implementaci IFRS pro SME v jejich podnicích u některých otázek možnosti „nevím“. Dotazník byl společnostem zahrnutým do průzkumu zasílán v elektronické podobě prostřednictvím aplikace Google Dokumenty a sběrné období probíhalo od počátku ledna 2013 do konce března 2013. Bylo osloveno celkem 1.752 zemědělských podniků. K dotazníku se vyjadřovali zejména jednatelé společností, účetní, členové představenstva, majitelé a další zástupci z řad managementu podniku. Svůj názor vyjádřilo celkem 323 společností. Můžeme tedy mluvit o poměrně vysoké návratnosti dotazníků, která dosáhla 18,5 procent, přičemž průměrná návratnost se pohybuje podle Menon, Bharadwaj, Adidam, Edison (1999) kolem 15 procent. Tuto vysokou návratnost lze přisuzovat především opětovnému oslovení respondentů v průběhu sběrného období. Z 98 procent se dotazníkového šetření účastnili tuzemské společnosti, které nejsou majetkově propojeny se zahraniční osobou. Z důvodu zajištění reprezentativního průzkumu byl dotazník distribuován po celém území České republiky. Rozložení respondentů dle krajů, ve kterých provozují svoji ekonomickou činnost, znázorňuje následující graf.
Graf 7: Rozložení respondentů dle sídla jejich působnosti
Zdroj: vlastní zpracování
Podle počtu zaměstnanců byly obdržené odpovědi roztříděny do kategorií na mikro podniky, malé podniky a střední podniky. Pro zařazení společnosti do konkrétní kategorie 79
bylo použito opět doporučení Evropské komise. Strukturu respondentů podle jejich velikosti v závislosti na počtu zaměstnanců znázorňuje následující graf.
Graf 8: Struktura respondentů druhé fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na počtu zaměstnanců
Zdroj: vlastní zpracování
Pro rozdělení společností do velikostních skupin může být brán zřetel, kromě počtu zaměstnanců, také na další kritéria, kterými jsou roční výše obratu společnosti či její bilanční suma. Graf 9 znázorňuje strukturu respondentů roztříděných do velikostních skupin v závislosti na jejich ročním obratu.
Graf 9: Struktura respondentů druhé fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na výši ročního obratu
Zdroj: vlastní zpracování 80
V průběhu roku 2010 působilo na území České republiky celkem 22.863 společností zabývajících se zemědělskou činností. Z těchto společností patřilo přibližně 21.000 do kategorie malých a středních podniků. Rozdělení zemědělských společností, které působí v České republice a které se zúčastnily dotazníkového šetření, podle jejich právní formy podnikání, je znázorněno v následující tabulce.
Tabulka 15: Zemědělské společnosti působící v ČR a účastníci dotazníkového šetření dle právní formy podnikání Počet zemědělských Právní forma
podniků působících v České republice v roce 201011
Fyzická osoba
Počet zemědělských podniků, které se zúčastnily dotazníkového šetření
19781
93
Akciová společnost
649
52
Společnost s ručením omezeným
1751
82
Komanditní společnost
6
2
Veřejná obchodní společnost
26
0
Družstvo
527
77
6
0
118
17
22864
323
Státní podnik Jiný CELKEM Zdroj: ČSÚ (2012) a vlastní průzkum
Výsledky dotazníkového šetření dále ukázaly, že celkem 75 procent respondentů používá k sestavení finančních výkazů účetnictví, zbylých 25 procent využívá daňovou evidenci. Žádná z oslovených společností se nevyjádřila ke skutečnosti, že by účetní výkazy sestavovala v souladu s IFRS. Více jak 60 procent společností pak využívá sestavené finanční výkazy jak pro daňové účely, tak i pro potřeby tvorby kvalifikovaných 11
V celkových počtech zemědělských podniků jsou zahrnuty také velké společnosti.
81
podnikatelských rozhodnutí. Téměř 30 procent podniků uvedlo, že finanční výkazy sestavuje pouze pro daňové účely, přičemž většina z těchto respondentů byli zástupci mikro společností. Dotazník byl zaměřen také na zjištění spokojenosti oslovených účetních jednotek se současným stavem národní účetní úpravy. Vyjádření respondentů na tuto otázku znázorňuje Graf 10. Výsledky dotazníkového šetření poukazují na fakt, že většina společností není v současné době se stavem účetní úpravy v České republice spokojena. Řada
z nich
považuje
za
hlavní
nedostatek
a
zároveň
také
překážku
v jejich podnikatelských aktivitách nadměrnou administrativní náročnost, která je na zemědělské podniky ze strany státu vyvíjena a dále také časté změny v daňových a jiných zákonech.
Graf 10: Procentuální vyjádření odpovědí respondentů na otázku, zda jsou spojeni se současným stavem národní účetní úpravy
Zdroj: vlastní zpracování
Testování první zvolené hypotézy Jedním z cílů disertační práce je vyjádřit se k hypotéze, zda existuje závislost mezi ochotou implementovat IFRS pro SME a velikostí podniku. Vztah mezi oběma proměnnými znázorňuje Graf 11. Z grafického vyjádření je zřejmé, že neexistuje vazba mezi velikostí účetní jednotky a její ochotou implementovat standard v budoucnu do podnikových účetních systémů.
82
Graf 11: Vyjádření respondentů dle jejich velikosti ke skutečnosti, zda budou v budoucnu ochotni implementovat IFRS pro SME
Zdroj: vlastní zpracování
Kromě grafického znázornění byla závislost mezi ochotou implementovat IFRS pro SME a velikostí společnosti testována také prostřednictvím kontingenční tabulky. Statistická analýza byla provedena programem Unistat a její výsledky jsou uvedeny níže.
Tabulka 16: Kontingenční tabulka pro testování první hypotézy Četnosti
nevím
určitě ano spíše ano
mikro podnik
45
15
malý podnik
46
střední podnik součet sloupců
součet
spíše ne
určitě ne
32
17
6
115
8
36
16
8
114
13
8
28
16
3
68
104
31
96
49
17
297
řádků
Zdroj: vlastní zpracování
83
Tabulka 17: 2 - test nezávislosti v první kontingenční tabulce Chí-kvadrát
nevím
určitě ano spíše ano
spíše ne
určitě ne
mikro podnik
0,5557
0,7481
0,7195
0,2052
0,0515
malý podnik
0,9263
1,2776
0,0195
0,4193
0,3333
střední podnik
4,9089
0,1147
1,6489
2,0376
0,2045
Zdroj: vlastní zpracování
Statistika Chí-kvadrát = Stupně volnosti = Pravostranná pravděpodobnost =
14,1707 8 0,0774
Fí = Cramerovo V = Koeficient kontingence =
0,2184 0,1545 0,2134
Somerova delta (sl) = Somerova delta (řád) =
0,1086 0,1221
Goodman-Kruskalova Gama =
0,1654
Kendallovo tau b = Kendallovo tau c =
0,1152 0,1191
Obrázek 4: Výsledky programu Unistat pro testování první hypotézy Zdroj: vlastní zpracování
Pro větší přesnost výsledků byla zvolena 5-ti procentní rizikovost, při které P-hodnota (pravostranná pravděpodobnost) vyšla 0,0774 a závislost mezi testovanými znaky nebyla prokázána. Nulová hypotéza u prvního testování je tak potvrzena (ochota implementovat IFRS pro SME nezávisí na velikosti podniku). Pokud by však byla stanovena rizikovost na hladině 10-ti procent, závislost mezi proměnnými by již existovala. Lze usuzovat, že důvodem, proč se vztah mezi velikostí společnosti a ochotou implementovat IFRS pro SME nepotvrdil, je skutečnost, že si především mikro podniky neuvědomují, co všechno by s přijetím standardu souviselo a nedokáží tak správně odhadnou ani velikost implementačních nákladů.
Testování druhé zvolené hypotézy V další části je práce změřena na skutečnost, zda se ochota implementovat IFRS pro SME do podnikových účetních systémů odvíjí od zapojení společnosti do přeshraničních aktivit. Již z Grafu 12 je patrné, že pokud důležitou součástí podnikatelských aktivit je 84
vývoz či dovoz zboží a služeb, staví se podniky k implementaci standardu ochotněji než společnosti, které působí pouze na domácím regionálním trhu a o expanzi přes hranice České republiky neuvažují.
Graf 12: Vyjádření respondentů dle jejich zapojení do zahraničního obchodu ke skutečnosti, zda budou v budoucnu ochotni implementovat IFRS pro SME
Zdroj: vlastní zpracování
Závislost mezi oběma proměnnými byla opět testována prostřednictvím kontingenční tabulky a bylo využito programu Unistat, jehož výsledky jsou uvedeny v další části textu.
Tabulka 18: Kontingenční tabulka pro testování druhé hypotézy četnosti
určitě
spíše
ano
ano
7
32
47
53
6
60
38
nevím
společnosti zapojené do zahraničního obchodu společnosti působící pouze na území ČR součet sloupců
určitě
součet
ne
řádků
11
1
98
36
70
43
208
83
81
44
306
spíše ne
Zdroj: vlastní zpracování 85
Tabulka 19: 2 - test nezávislosti v druhé kontingenční tabulce Chí-kvadrát
nevím
určitě ano spíše ano
ano
7,7657
32,3117
ne
3,6588
15,2238
spíše ne
určitě ne
15,6840
8,6056
12,1625
7,3896
4,0546
5,7304
Zdroj: vlastní zpracování
Statistika Chí-kvadrát = Stupně volnosti = Pravostranná pravděpodobnost =
112,5866 4 0,0000
Fí = Cramerovo V = Koeficient kontingence =
0,6066 0,6066 0,5186
Somerova delta (sl) = Somerova delta (řád) =
0,1628 0,2923
Goodman-Kruskalova Gama =
0,3441
Kendallovo tau b = Kendallovo tau c =
0,2181 0,2545
Obrázek 5: Výsledky programu Unistat pro testování druhé hypotézy Zdroj: vlastní zpracování
V tomto případě byla prokázána silná závislost mezi testovanými znaky, čímž můžeme nulovou hypotézu zamítnout a přiklonit se k tvrzení, že ochota implementovat IFRS pro SME závisí na míře zapojení společnosti do zahraničního obchodu.
Přínosy spojené s implementací IFRS pro SME Účelem dotazníkové šetření u zemědělských společností bylo následně také identifikovat potenciální přínosy spojené s implementací IFRS pro SME do jejich podnikových účetních systémů. Z výsledků vyplynulo, že společnosti věří, že implementace standardu přispěje ke zvýšení důvěryhodnosti vůči jejich obchodním partnerům, na druhé straně se však nedomnívají, že by přijetí IFRS pro SME přilákalo do podniků zahraniční investory a že by se zlepšil jejich přístup k cizím zdrojům financování. Oslovené účetní jednotky nejsou přesvědčeny ani o možnosti lepšího vnímání podniku širokou veřejností, což připisují především tomu, že v současné době panuje mezi veřejností poměrné malé povědomí o problematice plných IFRS a IFRS pro malé a střední podniky.
Respondenti však pozitivně hodnotí možnost sestavovat mezinárodně
86
srovnatelné finanční výkazy pro potřeby získávání dotací a jiných finančních podpor jak ze státního rozpočtu, tak především ze zahraničních fondů. Společnosti, které vykazují vysoké procento vývozu své produkce, navíc věří, že implementace standardu přispěje k dalšímu rozšíření jejich zahraničního obchodu. U podniků působících pouze na lokální úrovni se ani s přijetím IFRS pro SME rozšíření činnosti za hranice České republiky nepředpokládá. Kompletní výsledky dotazníkového šetření a vyjádření respondent k potenciálním přínosům standardu jsou uvedeny v následující tabulce.
Tabulka 20: Potenciální přínosy spojené s implementací standardu v zemědělských společnostech Co by zavedení IFRS pro SME dle Vašeho
Určitě ano/
Určitě ne/
názoru účetní jednotce přineslo?
spíše ano
spíše ne
40 %
26 %
34 %
21 %
41 %
28 %
35 %
26 %
39 %
Lepší vnímání podniku širokou veřejností
25 %
50 %
25 %
Rozšíření zahraničního obchodu
23 %
48 %
29 %
31 %
23 %
46 %
38 %
25 %
37 %
Zvýšení
důvěryhodnosti
vůči
obchodním
partnerům Přilákání zahraničních investorů do podniku a snazší přístup k cizím zdrojům Jednodušší
reporting
v rámci
sestavování
konsolidovaných účetních výkazů
Implementace IFRS pro SME usnadní případný přechod na plné IFRS Snazší možnost získání dotací ze zahraničních fondů
Nevím
Zdroj: vlastní zpracování
Překážky spojené s implementací IFRS pro SME Negativní postoj k implementaci IFRS pro malé a střední společnosti můžeme přisoudit především neznalosti standardu. Respondenti se obávají zejména zvýšení administrativní zátěže. Řada z nich poukázala ve svých odpovědích na nadměrnou byrokracii, která zemědělství, především pak ekologické zemědělství, doprovází. Právě v administrativní zátěži vidí malé a střední společnosti působící v České republice největší 87
překážku v jejich činnosti. Dále se respondenti vyslovili k obavě, že zavedení IFRS pro SME do jejich účetních systému budou doprovázet vysoké implementační náklady. Může se jedna zejména o náklady spojené s: o zavedením nového systému řízení, o výměnou účetních softwarů, o zaškolením pracovníků, o poradenstvím v oblasti přechodu na IFRS pro SME, o nákupem odborné literatury atd. Další překážku spatřují respondenti v tom, že v současné době neexistuje vazba mezi účetním výsledkem hospodaření zjištěným dle IFRS pro SME a základem daně z příjmu. Z výsledků je patrné, že pokud v budoucnu dojde k přijetí standardu, ocenily by účetní jednotky, kdyby byla vytvořena vazba mezi finančním výkaznictvím dle IFRS pro SME a zdaněním (viz Graf 13). V opačném případě by společnosti byly nuceny vyhotovovat jedny finanční výkazy v souladu s IFRS pro SME pro potřeby řízení a jedny v souladu se stávající českou účetní úpravou pro potřeby výpočtu daňového základu, což by značně zvýšilo náklady na vedení účetnictví v podniku. Kompletní výsledky dotazníkového šetření a vyjádření respondentů k jednotlivým možným překážkám v implementaci standardu jsou zachyceny v následující tabulce.
Tabulka 21: Potenciální překážky v implementaci IFRS pro SME v zemědělských společnostech Jaké jsou dle Vašeho názoru překážky
Určitě ano/
Určitě ne/
spíše ano
spíše ne
Neznalost IFRS pro SME
72 %
26 %
2%
Obava ze zvýšené administrativní náročnosti
64 %
5%
31 %
Vysoké implementační náklady
48 %
9%
43 %
57 %
4%
39 %
v implementaci IFRS pro SME ve Vaší účetní jednotce?
Neupravená
vazba
mezi
výsledkem
hospodaření dle IFRS pro SME a daní z příjmu
Nevím
Zdroj: vlastní zpracování
88
Graf 13: Vyjádření respondentů, zda by ocenili, kdyby v případě implementace výpočet daně z příjmu vycházel z výsledku hospodaření zjištěného použitím IFRS pro SME
Zdroj: vlastní zpracování
5.3.1 Postoj k implementaci IFRS pro SME u mikro podniků Druhé fáze dotazníkového šetření se zúčastnilo 120 zemědělských společností, které patří do skupiny mikro podniků. V převážné většině případů se jednalo o fyzické osoby. Tito respondenti jako hlavní překážku v implementaci standardu vidí obavu z nárůstu administrativní zátěž u zemědělců (viz Graf 14). Řada respondentů uvedla, že se v jejich případě jedná o malé rodinné farmy, často také bez zaměstnanců, které působí pouze na lokální úrovni a případná harmonizace finančních výkazů je u nich zbytečná.
Další
zástupci z řad mikro podniků uvedli, že se obávají potřeby vést dvojí účetnictví, jedno v souladu s IFRS pro SME pro potřeby finančního výkaznictví a jedno v souladu s českou úpravou pro účely zdanění. Řada ze zástupců mikro podniků dále uvedla, že vyhotovují finanční výkazy pouze pro daňové účely a vedení účetnictví v jejich společnosti je zabezpečeno externí firmou. V případě přechodu na nový systém vykazování se tak obávají zvýšení nákladů na vedení účetnictví.
89
Graf 14: Vyjádření mikro podniků na otázku, zda se obávají administrativní zátěže v případě implementace IFRS pro SME
Zdroj: vlastní zpracování
5.3.2 Postoj k implementaci IFRS pro SME v malých podnicích V druhé fázi dotazníkového šetření svůj názor k IFRS pro SME vyjádřilo 118 respondentů z řad malých společností. Tyto společnosti se především vyjádřily k nespokojenosti s neustálými změnami účetních a dalších zákonů, což nadměrně zatěžuje účetní jednotky. Oslovení respondenti preferují stálost účetních a daňových předpisů. Především z tohoto důvodu se někteří respondenti staví k implementaci negativně. Dále se obávají také potřeby výměny počítačových softwarů, které podniky pro zpracovávání účetních informací používají. Malé podniky v hojném počtu využily možnosti vyjádřit svůj názor v otevřených otázkách. Respondenti by ocenili, kdyby v budoucnu došlo ke snížení administrativní zátěže a zjednodušily se účetní postupy. Bohužel v IFRS pro SME prozatím nástroj, který by směřoval ke zjednodušení, nespatřují. Na druhé straně pozitivně hodnotí možnost sestavovat mezinárodně srovnatelné výkazy v rámci Evropské unie či celého světa, což zvýší mobilitu účetních a auditorských prací přes hranice jednoho státu. Někteří respondenti uvedli jako překážku také jazykovou barieru a skutečnost, že informace o IFRS pro SME prozatím nejsou mezi širokou veřejností dostatečně rozšířeny.
90
5.3.3 Postoj k implementaci IFRS pro SME ve středních podnicích Společností patřících do kategorie středních podniků se druhé fáze dotazníkového šetření zúčastnilo celkem 85. Tyto společnosti uvedly, že považují účetnictví zemědělské výroby již tak za dost specifické a komplikované z důvodu účtování o nedokončené výrobě a dotacích v zemědělství. Respondenti se obávají, že přechod na nový systém vykazování situaci ještě více zkomplikuje. Na druhé straně by některé střední společnosti uvítaly možnost porovnávat výkazy s jinými zemědělskými společnostmi v rámci Evropské unie, což by podle obdržených odpovědí mohlo směřovat ke spravedlivějšímu rozdělování dotací a finančních prostředků z fondů Evropské unie v rámci společné zemědělské politiky (viz Graf 15). Tvůrci finančního výkaznictví by se dle názoru respondentů měli zabývat možností snížit administrativní zátěž zemědělců a zabránit duplicitnímu vykazování.
Graf 15: Vyjádření středních podniků na otázku, zda se domnívají, že implementace IFRS pro SME usnadní možnost získat dotace ze zahraničních fondů
Zdroj: vlastní zpracování
5.4 Návrh vhodného účetního rámce Jak již bylo v teoretické části této práce zmíněno, první zkušenosti s implementací IFRS pro SME v zahraničí prokázaly, že standard není vhodný pro veškeré typy podniků patřících do skupiny SME, ale je potřeba použít diferencovaný přístup ke každému typu 91
společnosti. Ačkoliv průzkum konaný v České republice neprokázal závislost mezi velikostí společnosti a ochotou implementovat IFRS pro SME, lze přesto usuzovat, že také při aplikaci standardu na území České republiky bude potřeba použít odlišný přístup u každého typu podniku. Jelikož bylo dotazníkové šetření zaměřeno pouze na zemědělské společnosti, nelze tyto výsledky zobecnit na celou ekonomiku, jelikož se postoj ostatní podnikatelských subjektů působících v jiných odvětvích může značně lišit. Proto je vhodné při tvorbě účetního rámce vycházet také ze studií provedených v zahraničí, které byly zaměřeny na celé hospodářství. Z uvedených zjištění se jako nejvhodnější jeví aplikovat třístupňový účetní rámec, který je zachycen v následující tabulce.
Tabulka 22: Návrh vhodného účetního rámce pro aplikaci IFRS a IFRS pro SME v ČR Stupeň
Účetní rámec
1.
Plné IFRS
Typ podniků Velké společnosti, které jsou emitenty cenných papírů obchodovaných na regulovaných trzích Evropské unie. Ostatní velké a střední společnosti, které nemají
2.
IFRS pro SME
veřejnou odpovědnost, ale je v jejich zájmu sestavovat mezinárodně srovnatelné účetní výkazy, především z důvodu jejich zapojení do zahraničního obchodu. Malé a mikro podniky, které působí na lokální úrovni
3.
Daňová evidence
a v jejichž zájmu tak není sestavovat mezinárodně srovnatelné finanční výkazy.
Zdroj: vlastní zpracování
Mikro podniky a malé společnosti působící na území České republiky sestavují svoje finanční výkazy především pro daňové účely. Hlavními uživateli jejich účetních závěrek jsou vlastníci podniků, poskytovatelé finančních prostředků a daňové úřady. Implementace standardu by u těchto účetních jednotek zvýšila náklady na sestavování finančních výkazů stejně jako náklady na jejich následný audit. Kromě toho by s použitím IFRS pro SME souvisely vyšší nároky na obsah přílohy účetní závěrky, což by mohlo v budoucnu znamenat konkurenční nevýhodu pro podniky, které standard adoptovaly, v porovnání se společnostmi, které zůstaly u používání jednodušších a zažitých účetních pravidel. Mikro podniky se navíc vyznačují nízkým počtem zaměstnanců a zpravidla nemají finanční 92
prostředky pro získání účetních specialistů z oblasti IFRS pro SME. Je tedy zřejmé, že by malé a mikro podniky vykazování v souladu s tímto standardem nadměrně zatěžovalo. Tyto společnosti se navíc vyznačují působením na regionálních (lokálních) trzích a ve většině případů tak není ani v jejich zájmu sestavovat mezinárodně srovnatelné finanční výkazy. Měla by jim být tedy ponechána možnost používat i nadále daňovou evidenci. Velké společnosti, které jsou emitenty cenných papírů obchodovatelných na regulovaných trzích Evropské unie, by i nadále měly používat systém plných IFRS, jako je tomu od počátku roku 2005. V případě ostatních velkých společností, které nejsou předmětem veřejného zájmu, a středních společností je vhodné aplikovat IFRS pro SME. Podle výsledků konaného průzkumu lze předpokládat, že IFRS pro malé a střední společnosti bude atraktivní především v těch účetních jednotkách, jejichž obchodování sahá přes hranice České republiky. I přes navržený účetní rámec by však společnosti měly mít možnost i nadále zvolit si samy takový systém finančního výkaznictví, který bude nejlépe vyhovovat jejich cílům a potřebám uživatelů jejich finančních výkazů.
5.5 Problémové oblasti při přechodu zemědělských společností na IFRS pro SME Případné přijetí IFRS pro SME v zemědělských podnicích s sebou přinese řadu změn ve finančním výkaznictví. Účetní jednotky budou muset postupovat v souladu s oddílem 34 IFRS pro SME – Specializované činnosti, který upravuje také oblast zemědělství. Nejdůležitější změnou oproti české účetní úpravě bude potřeba přeceňovat zemědělskou produkci a biologická aktiva reálnou hodnotou, kterou IFRS pro SME používají v daleko širší míře než současné české účetní předpisy, které ve většině případů využívají historickou cenu. Reálnou hodnotu následně účetní jednotky sníží o náklady, které jsou spojeny s prodejem (platby zprostředkovatelů a obchodníků, poplatky regulačním institucí a komoditním burzám, odvody daní a případě také cel atd.). Tento postup může značně zkomplikovat práci zemědělské společnosti při oceňování. Teprve v případě, že společnost nebude moci reálnou hodnotu určit bez neúměrných nákladů a nadměrného úsilí, umožňuje IFRS pro SME oceňovat biologická aktiva na úrovni pořizovací ceny, která je snížena o kumulované odpisy a kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Kromě oceňování zemědělské produkce a biologických aktiv lze předpokládat, že nejvíce problémů při
93
přechodu na systém IFRS pro SME v zemědělských společnostech budou způsobovat tyto oblasti: o vykazování a oceňování lesních porostů a pěstitelských celků trvalých porostů, o vykazování výnosů.
Oceňování zemědělské produkce a biologických aktiv v rámci IFRS pro SME a české účetní úpravy Vedení účetnictví zemědělských společností se v České republice řídí Zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Na tento zákon navazují prováděcí vyhlášky, které vydává Ministerstvo financí České republiky. Zemědělské společnosti používají vyhlášku č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, která je určena podnikatelům působícím v oblasti výroby, obchodu a služeb a dále také pro účetní jednotky zabývající se zemědělskou činností. Při vedení účetnictví se účetní jednotky dále řídí Českými účetními standardy, které obsahují metodické doporučení, které podrobněji rozvádí účetní metody a postupy účtování uvedené v zákoně o účetnictví. V současné době je v platnosti celkem 23 standardů. Dle Valdera (2008) jsou pro zemědělské společnosti důležité především standardy číslo 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a 015 – Zásoby. Aktiva specifická pro zemědělskou činnost nejsou v českých právních předpisech nikterak definována a vztahují se na ně stejné předpisy jako na ostatní aktiva držená účetní jednotkou. Ty jsou členěna na krátkodobá (oběžná) a dlouhodobá aktiva. Pro ocenění těchto aktiv dle české úpravy může společnost použít pořizovací cenu (u aktiv nakoupených), která se skládá z ceny pořízení a tzv. vedlejších pořizovacích nákladů (doprava, clo, poplatky obchodníkům a zprostředkovatelům atd.), reprodukční pořizovací cenu (u aktiv bezúplatně nabytých) nebo vlastní náklady (u aktiv pořízených vlastní výrobou). Nejčastěji používaným způsobem oceňování aktiv u společností provozující zemědělskou činnost jsou právě vlastní náklady, které zahrnují přímé náklady vynaložené na výrobu a část nákladů nepřímých (výrobní režii). Oceňování na úrovni vlastních nákladů používají zemědělské společnosti především u vypěstovaných rostlin či nově narozených zvířat. Pokud účetní jednotka oceňuje majetek vlastními náklady, může vycházet ze skutečné výše vynaložených nákladů, které jsou vyčísleny ve výsledné kalkulaci, nebo z výše nákladů stanovených účetní jednotkou v předběžné kalkulaci. Na rozdíl od výsledných kalkulací, které pracují se skutečně vynaloženými náklady, vycházejí 94
kalkulace předběžné z norem spotřeby a z rozpočtů nepřímých nákladů. Tabulka 23 uvádí možnou podobou kalkulačního vzorce, který je upraven pro potřeby živočišné výroby. Obdobně může být vytvořen kalkulační vzorec také pro rostlinnou výrobu. Specifikem zemědělské činnosti je sdružená výroba. Příkladem může být chov dojnic, které produkují mléko, telata, chlévskou mrvu a močůvku. Zemědělská společnost tak musí určit hlavní a vedlejší výrobky a navrhnout odpovídající rozvržení nákladů mezi oba tyto produkty. Jelikož česká účetní úprava zastává zásadu opatrnosti, může k rozvahovému dni snížit účetní jednotka hodnotu aktiva prostřednictvím opravných položek.
Tabulka 23: Podoba kalkulačního vzorce pro živočišnou výrobu 1.
Nakoupená krmiva a steliva.
2.
Vlastní krmiva a steliva.
3.
Léčiva a dezinfekční přípravky. Ostatní přímý materiál (materiál pro údržbu a čištění stájí, nářadí, nezaviněná
4.
manka do norem přirozených úbytků, spotřeba nakoupených násadových vajec atd.). Ostatní přímé náklady a služby (spotřeba energie a ostatních neskladovatelných dodávek – voda, plyn, pohonné hmoty, daň z nemovitosti, opravy a udržování
5.
výrobních budov a mechanizačních zařízení od externích dodavatelů, nájemné, pojistné výrobních budov a mechanizačních zařízení, veterinární výkony, cestovné související s jednotlivými chovy, spotřeba drobného nehmotného majetku pro jednotlivé úseky živočišné výroby, pojistné chovů atd.).
6.
Mzdové a ostatní osobní náklady.
7.
Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku.
8.
Odpisy dospělých zvířat.
9. 10. 11.
Práce vlastních mechanizačních prostředků a opravy a udržování (pomocné činnosti). Výrobní režie. Správní režie v případě, že doba pořizování předmětu kalkulace přesahuje období jednoho roku. Zdroj: Dvořáková (2012)
95
V rámci plných IFRS a IFRS pro SME jsou biologická aktiva rozdělena na konzumovatelná (například zvířata ve výkrmu, ryby, pšenice, kukuřice atd.) a plodící (ovocné stromy, vinná réva, dobytek produkující mléko atd.) a dále v rámci každé skupiny na zralá a nezralá. Odlišností od české úpravy je především požadavek oceňovat biologická aktiva a zemědělskou produkci v reálné hodnotě, která vychází z předpokladu existence aktivních trhů, a to již v okamžiku rozpoznání aktiva. Předpoklad, že reálná hodnota může být spolehlivě odhadnutá pro veškerá biologická aktiva je však dost nereálný. Aktivní trh existuje pouze pro zralé produkty a nelze tak v reálné hodnotě spolehlivě ocenit například produkci před sklizní, což je hlavní důvod mluvící proti reálné hodnotě. Nevýhodou při určování reálné hodnoty je také skutečnost, že tržní ceny kolísají. Rovněž autoři Knechtle a Attenslander (2000) považují stanovení reálné hodnoty za nespolehlivé. Podle řady autorů je také potřeba oddělit vliv biologické přeměny a kolísání cen. Už při tvorbě standardu IAS 41 – Zemědělství, který je součástí plných IFRS, byla otevřena diskuze ohledně vhodnosti oceňovat reálnou hodnotou biologická aktiva, především pokud neexistuje aktivní trh. Určování reálné hodnoty je náročné a zatěžující pro podniky. I přes požadavek oceňovat biologická aktiva a zemědělskou produkci primárně v reálné hodnotě lze říci, že je IFRS pro SME v této oblasti poměrně benevolentnější oproti plným IFRS. Standard pro malé a střední společnosti totiž vyžaduje použít reálnou hodnotu k oceňování pouze v případě, že je snadno určitelná bez nepřiměřených nákladů a úsilí. V opačném případě mohou zemědělské společnosti sestavující finanční výkazy v souladu s IFRS pro SME využívat i nadále model historické ceny (pořizovací ceny).
Výhody oceňování v reálné hodnotě: o reálná hodnota biologických aktiv a zemědělské produkce má přímý vztah ke změnám v očekávaných ekonomických užitcích podniku (oceňování na bázi skutečných vynaložených nákladů totiž nevystihuje skutečnost), o díky pravidelnému přeceňování biologických aktiv a zemědělské produkce reálnou hodnotou jsou výnosy vykazovány již v průběhu jednotlivých období a nejsou tedy vykazovány až v okamžiku sklizně a prodeje, o reálná
hodnota
je
pro
ocenění
budoucích
ekonomických
užitků
z biologických aktiv a zemědělské produkce spolehlivější než ocenění v historických nákladech (reálná hodnota kopíruje totiž cenu aktiv na aktivním trhu, za kterou budou s největší pravděpodobností prodána). 96
Nevýhody oceňování v reálné hodnotě: o reálná hodnota není v mnoha případech spolehlivě měřitelná, především pokud neexistuje aktivní trh, o často neexistuje aktiv trh s aktivy, které mají dlouhodobý produkční cyklus, o tržní ceny uváděné na aktivním trhu jsou často nestabilní a mají sezónní charakter, o oceňování v reálných hodnotách často vede k vykazování nerealizovatelných zisků a ztrát, o ceny biologických aktiv jsou často ovlivňovány dotační politikou jednotlivých států Evropské unie a především tyto zásahy rozhodujícím způsobem formují tržní ceny. Dopad odlišností v oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce na hodnoty vybraných položek účetních výkazů je prezentován na následujícím příkladu, který se blíže zabývá oceňováním zástupců z živočišné a rostlinné výroby. Živočišnou výrobu reprezentují telata před dosažením šestého měsíce. Dle české účetní úpravy vychází zemědělská společnost při stanovení ocenění z vnitropodnikových cen určených na jeden kilogram živé váhy. V uvedeném případě předpokládáme, že tato cena byla u telat stanovena na úrovni 41,25 Kč12 za kilogram. Dále předpokládáme, že společnost vlastní 20 těchto telat, přičemž průměrná váha jednoto telete je 225 kilogramů. V rámci IFRS pro SME je ocenění stanoveno na úrovni reálné hodnoty, která vychází z ceny aktivního trhu. Rostlinná výroba je v modelovém příkladu zastoupena krmnou pšenicí, která je dle české účetní úpravy opět oceněna na úrovni vnitropodnikových cen, které vychází z kalkulací podniku. V našem případě je tato cena stanovena na úrovni 4.800 Kč13 za tunu, přičemž předpokládáme, že společnost vyprodukuje ročně 100 tun krmné pšenice. OCENĚNÍ TELAT Výpočet ocenění telat dle české účetní úpravy (ve vlastních nákladech) Ocenění = 225 kg x 41,25 Kč/kg x 20 ks = 185.625 Kč
12
Dvořáková (2012)
13
Unarová (2013)
97
Výpočet ocenění telat dle IFRS pro SME (v reálné hodnotě) Průměrná cena telat u zemědělských výrobců v březnu 2013 činila podle údajů Českého statistického úřadu (2013) 56,188 Kč za kilogram. Ocenění = 225 kg x 56,188 Kč/Kg x 20 ks = 252.846 Kč OCENĚNÍ KRMNÉ PŠENICE Výpočet ocenění krmné pšenice dle české účetní úpravy (ve vlastních nákladech) Ocenění = 100 t x 4.800 Kč/t = 480.000 Kč Výpočet ocenění krmné pšenice dle IFRS pro SME (v reálné hodnotě) Průměrná cena krmné pšenice u zemědělských výrobců v březnu 2013 činila podle údajů Českého statistického úřadu (2013) 5.837 Kč za tunu. Ocenění = 100 t x 5.837 Kč/t = 583.700 Kč Graf 16: Rozdíly v ocenění biologických aktiv a zemědělské produkce ve vlastních nákladech a reálné hodnotě
Zdroj: vlastní zpracování
98
Z Grafu 16 je patrné, že přeceněním biologických aktiv a zemědělské produkce na reálnou hodnotu dojde v modelovém příkladu k nárůstu hodnoty aktiv zemědělské společnosti. V závislosti na změnách souvisejících s tímto přeceněním tak dojde ke změně bilanční sumy a tato skutečnost může ovlivnit vybrané ukazatele finanční analýzy, což může mít významný dopad na rozhodování externích uživatelů. Změna celkové hodnoty aktiv bude mít za následek především pokles rentability aktiv a zvýšení likvidity společnosti. Přeceněním dále dojde k poklesu celkové zadluženosti zemědělské společnosti. Je zřejmé, že s růstem reálné hodnoty aktiv úzce souvisí zlepšení finanční situace podniku a tím se pro podnik stává snazší získat cizí zdroje financování, případně také granty a další finanční podpory.
Vykazování lesních porostů a pěstitelských celků trvalých porostů v rámci IFRS pro SME a české účetní úpravy U zemědělských společností bude značně komplikovaný přechod na IFRS pro SME také v oblasti vykazování biologických aktiv s dlouhodobým produkčním cyklem, mezi které řadíme lesní porosty a pěstitelské celky trvalých porostů. Současná česká účetní úprava se totiž značně odlišuje od požadavků Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední společnosti.
Vykazování lesních porostů Lesní hospodářství je charakteristické především dlouhodobým produkčním cyklem. O této skutečnosti svědčí fakt, že také v České republice je možné započít těžbu lesních porostů teprve po dosažení 80-tého roku lesa. V současné době je více než 60 procent lesních pozemků ve vlastnictví státu a hospodaří zde státní podniky, kolem 16 procent lesů vlastní města a obce a na zbytku lesních pozemků hospodaří soukromí vlastníci, kteří jsou zastoupeni také zemědělskými společnostmi. V České republice jsou lesní porosty dle platné účetní úpravy sledovány v účetnictví pouze v případě, pokud jsou pořízeny nákupem. V případě nákupu lesa je hodnota lesa evidována společně s hodnotou pozemku na účtu 031 – Pozemky a nelze tak ocenit odděleně hodnotu lesního porostu a lesního pozemku v rozvaze společnosti v samostatných rozvahových položkách. V takovém případě je tedy pozemek společně s lesním porostem vykazován v dlouhodobém majetku společnosti a není odepisován, jelikož v průběhu doby 99
jeho držení nedochází ke snižování jeho hodnoty. Pokud se jedná o výsadbu lesa, jsou náklady na tuto výsadbu zahrnuty do provozních nákladů běžného období a neaktivují se, čímž dochází k tomu, že samotný les není v účetnictví společnosti evidován žádným způsobem. Výše nákladů na péči o lesní porost se odvíjí především od skutečnosti, ve kterém produkčním cyklu se les právě nachází. V této souvislosti můžeme rozeznat tři základní fáze: o výsadba a péče o mladý lesní porost, o růstová fáze lesního porostu, o těžba dříví. Zalesňování, výsadba a následná péče o mladý lesní porost je spojena s vyššími provozními náklady. Na druhé straně růstová fáze je doprovázena nepatrnými provozními náklady. K opětovnému zvýšení vynaložených provozních nákladů dochází až ve fázi těžby dříví, které dosáhlo mýtní zralosti. Dle stávající české účetní úpravy se o hodnotu přírůstků dřevní hmoty nezvyšuje v účetnictví hodnota lesního porostu. Hlavní funkcí lesa je produkce dříví, které účetní jednotka eviduje v oběžném majetku a účtuje o něm jako o zásobě. Může se jednat o výrobky, které jsou zastoupeny například vytěženým dřívím, vypěstovanými sazenicemi či vánočními stromky. Další položku zásob tvoří zvířata. Patří sem především mladá chovná zvířata, včelstva, ryby, kožešinová zvířata atd. Pro ocenění veškerých výše uvedených zásob se používají kalkulační ceny, které jsou uvedeny ve vnitropodnikové směrnici účetní jednotky pro každou fázi výroby a vychází z fázové kalkulace.
100
Tabulka 24: Účtování o lesních porostech dle české účetní úpravy Zaúčtování
Účetní
Text
případ
MD
DAL
1
Přijata faktura za pořízení pozemku s lesním porostem.
042
321
2
Uvedení pozemku s lesním porostem do užívání.
031
042
3
Spotřeba materiálu souvisejícího s výsadbou nového lesního
501
112
521
331
123
613
porostu. Zaúčtovány hrubé mzdy zaměstnanců společnosti (mzdy
4
přísluší pracovníkům za práci spojenou s výsadbou nového lesního porostu). Naskladnění vánočních stromků, které byly vypěstovány
5
vlastní činností. 6
Vyskladnění vánočních stromků z důvodu jejich prodeje.
613
123
7
Vystavena faktura za prodej vánočních stromků.
601
311
Zdroj: vlastní zpracování
Je zřejmé, že současná metodika účetního zachycení lesních porostů neposkytuje uživatelům finančních výkazů věrný obraz o hospodaření účetní jednotky, jelikož hodnota lesních porostů není vykazována v účetních výkazech v rámci účetní závěrky společnosti. Bližší informace o lese jsou účetní jednotky povinny uvádět pouze v rámci přílohy k účetní závěrce. Nedostatkem současné české účetní úpravy je neschopnost účetní jednotky zjistit aktuální hodnotu rostoucí zásoby lesních porostů na lesních pozemcích. V průběhu růstu lesa totiž nedochází ke zvyšování hodnoty lesních pozemků o hodnotu přírůstků lesních porostů. Podle IFRS pro SME je považován lesní porost za biologické aktivum a to až do okamžiku těžby. Proto se také na lesní prost vztahuje požadavek oceňování v jeho reálné hodnotě, která by měla být primárně určena na bázi tržních cen. V České republice však není trh s lesními pozemky příliš rozvinutý. Důvodem je především skutečnost, že většina lesní půdy je ve vlastnictví státu, který ji ve významném množství neprodává. Určení reálné hodnoty pro stanovení ocenění lesního pozemku tedy bude složitě zjistitelné, a to 101
především z důvodu nedostatečných informací o potřebných tržních cenách. Z těchto důvodů umožňuje standard oceňovat lesní porost současnou hodnotou očekávaných budoucích čistých toků. Tato metoda však v sobě ukrývá další úskalí, ty spočívají především ve volbě vhodné úrokové míry, která bude odpovídat dlouhodobému produkčnímu cyklu růstu lesa. Je tedy patrné, že v případě implementace IFRS pro SME do stávajících účetních systému zemědělských společností, bude pro podnik značně komplikované přecenit lesní porosty a pozemky na reálnou hodnotu, kterou požaduje standard. Navíc budou účetní jednotky nuceny přeceňovat tento majetek na reálnou hodnotu vždy k datu sestavení účetní závěrky.
Vykazování pěstitelských celků trvalých porostů Pěstitelské celky trvalých porostů jsou součástí aktiv především v zemědělských společnostech zabývajících se ovocnářstvím. Kromě ovocných sadů se může jednat také o chmelnice či vinice. Pokud mají ovocné stromy a keře dobu plodnosti delší než jeden rok a splňují předepsané parametry rozlohy a hustoty, jsou považovány za dlouhodobá aktiva, která účetní jednotka eviduje na účtu 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů. Předepsanou hustotou se rozumí minimálně 900 vysazených stromů na hektar nebo minimálně 1.000 vysazených keřů na hektar, přičemž sad musí dosahovat rozlohy alespoň 0,25 hektarů. Pokud nejsou tyto podmínky splněny, je považován ovocný sad za drobný hmotný majetek, o kterém se účtuje přímo do spotřeby. V případě, že je pěstitelský celek trvalých porostů pořízen ve vlastní režii, je oceněn ve výši přímých nákladů (sazenice, náklady na výsadbu, pohonné hmoty, mzda pracovníků atd.) a části výrobní režie. K této hodnotě jsou následně přičítány veškeré další náklady, které souvisí s pěstováním a to až do doby jeho plné plodnosti, od této chvíle jsou pěstitelské celky trvalých porostů odpisovány, přičemž jsou zařazeny do třetí odpisové skupiny. Do doby plné plodnosti není možné o náklady související s pěstováním snížit výsledek hospodaření zemědělské společnosti, jelikož pěstitelský celek nepřinesl účetní jednotce žádné výnosy. IFRS pro SME pro oceňování ovocného sadu upřednostňuje použití reálné hodnoty. Určení této reálné hodnoty však bude značně komplikované, jelikož v České republice neexistuje aktivní trh pro ovocné sady. V tomto případě je vhodné při určování reálné hodnoty vycházet ze sektorových měřítek tzv. benchmarku (stanovení hodnoty ovocného sadu na základě množství sklizeného ovoce). Zemědělská společnost oceňuje zvlášť pozemek a zvlášť ovocný sad a to jak dle české účetní úpravy, tak dle IFRS pro SME. Dle české 102
účetní úpravy se ocenění pozemku řídí Zákonem č. 151/1997 SB., o oceňování majetku ve znění pozdějších předpisů, přičemž bývá často využíváno znaleckého odhadu. Dle IFRS pro SME se ocenění pozemku řídí oddílem 17 – Pozemky, budovy a zařízení tohoto standardu. V IFRS pro SME se les i pěstitelské celky trvalých porostů oceňují v reálné hodnotě a každoročně se přeceňují nahoru či dolů podle vývoje jejich reálných hodnot. Je tedy zřejmé, že v rámci IFRS pro SME jsou biologická aktiva odpisována pouze v případě, že byla oceněna v pořizovacích cenách.
Vykazování výnosů ze zemědělských aktivit dle IFRS pro SME a české účetní úpravy Oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v reálné hodnotě bude mít významný vliv také na výši vykazovaných výnosů ze zemědělských aktivit. Účetní jednotka k datu účetní závěrky porovná nově zjištěnou reálnou hodnotu biologického aktiva či zemědělské produkce se stávajícím oceněním zachyceným v účetnictví, přičemž rozdíl může být kladný nebo záporný. Pokud dojde ke snížení hodnoty biologického aktiva a zemědělské produkce, vzniknou účetní jednotce náklady, které povedou ke snížení výsledku hospodaření. V případě zvýšení hodnoty biologického aktiva a zemědělské produkce dojde ke vzniku výnosů, které naopak výsledek hospodaření zvýší. Je tedy zřejmé, že přeceňování těchto aktiv významně ovlivní výši vykazovaného výsledku hospodaření. Jelikož společnosti vzniknou nerealizovatelné zisky z přecenění biologických aktiv a nerealizovatelné zisky z přecenění zemědělské produkce, zůstává otázkou, zda by tyto zisky měly být předmětem rozdělování a následného zdanění. Používání reálné hodnoty v účetnictví navíc může významně ovlivnit některé ukazatele finanční analýzy zemědělské společnosti. S růstem reálné hodnoty aktiv podniku může dojít k vylepšení finanční situace společnosti, což může přispět k snadnějšímu získávání cizích zdrojů financování, tato situace může dále také zabezpečit možnost snadnějšího získávání dotací ze státního rozpočtu či rozpočtu Evropské unie.
103
Biologická aktiva
Nerozdělený zisk z přecenění biologických aktiv
prvotní rozpoznání biologického aktiva, které je oceněno v reálné hodnotě úbytek biologického aktiva zvýšení reálné hodnoty biologického aktiva snížení reálné hodnoty biologického aktiva
Obrázek 6: Přeceňování biologických aktiv na reálnou hodnotu Zdroj: vlastní zpracování
104
6 DISKUZE Malé a střední společnosti v současné době tvoří rozhodující část společností působících v členských státech Evropské unie i ostatních zemích světa, i přes tuto skutečnost se však stále liší jejich systémy finančního výkaznictví v jednotlivých jurisdikcích. Právě z tohoto důvodu je potřeba podpořit úsilí k zavedení jednotného rámce finančního výkaznictví u společností patřících do skupiny SME. Jedním z vhodných řešení se může stát adopce IFRS pro SME do národních účetních systémů jednotlivých států. V současné době však na adopci standardu panuje v zemích světa řada názorů. Vyspělé země přistupují k přijetí standardu spíše obezřetněji, jelikož považují stávající systém finančního výkaznictví za dostatečně kvalitní. Naopak některé rozvojové země, ve kterých chybí vlastní historicky propracované účetní systémy, standard již v minulosti do národní účetní úpravy adoptovaly. Rozvojové státy tak nachází v aplikaci IFRS pro SME vhodnou alternativu pro jejich finanční výkaznictví. V České republice ani v jiném státě Evropské unie doposud k adopci standardu nedošlo a lze předpokládat, že pro Českou republiku v otázce adopce IFRS pro SME bude klíčový názor právě Evropské unie. V rámci České republiky byla ochota implementovat IFRS pro SME zjištěna prostřednictvím dotazníkového šetření u společností zabývajících se zemědělskou činností. Společnosti působící v sektoru zemědělství byly vybrány především z důvodu malých zkušeností s používáním plných IFRS v této oblasti. Účetní jednotky prostřednictvím vyplnění dotazníku vyjádřily obavu především z nárůstu administrativní zátěže a vzniku implementačních nákladů, které zavedení systému IFRS pro SME do podnikových účetních systémů doprovází. Je tedy zřejmé, že v případě přijetí IFRS pro SME je třeba podstoupit kroky vedoucí ke snížení administrativní náročnosti. Problém vidí dotazované subjekty také v potřebě vedení duplicitního účetnictví, přičemž jedno by účetní jednotky vedly pro účely finančního výkaznictví a druhé pro účely zdanění. Na tuto problematiku poukázali také respondenti, kteří se účastnili průzkumu konaného Evropskou komisí. Státy, kde existuje úzká vazba mezi finančním výkaznictvím a zdaněním (Německo a Francie), odmítají standard přijmout. Na druhé straně státy jako Velká Británie či Irskou, které považují finanční výkaznictví a výkaznictví pro účely zdanění za zcela odlišné oborové oblasti, patří mezi stoupence adopce. Lze tak předpokládat, že by ochota přijmout IFRS pro SME mezi jednotlivými státy vzrostla, pokud by došlo k vytvoření vazby mezi IFRS pro SME a určením daňového základu. Bude však obtížné vytvořit taková unifikovatelná
105
pravidla, která by mohly aplikovat všechny státy současně, jelikož otázka zdanění a tvorby daňových pravidel je stále dána suverenitou jednotlivých států. V rámci provedeného průzkumu byly identifikovány také možné přínosy, které jsou s implementací IFRS pro SME spojeny. Dotazované zemědělské společnosti věří, že implementace standardu zvýší jejich důvěryhodnost vůči obchodním partnerům, na druhé straně se však obávají, že použití standardu nepovede ke zvýšení zájmu zahraničních investorů a že adopce nezlepší ani jejich přístup k cizím zdrojům financování. Jelikož je však sektor zemědělství hojně podporován prostřednictvím dotací, o čemž svědčí také fakt, že je zemědělství největším příjemcem finančních prostředků z rozpočtu Evropské unie, lze předpokládat, že by sestavování mezinárodně srovnatelných účetních výkazů mohlo vést ke spravedlivějšímu rozdělování těchto dotací z fondů Evropské unie v rámci společné zemědělské politiky. Získání dotací je totiž pro české zemědělské společnosti v současné době příliš složité a to především z důvodu nutnosti prokázat jejich skutečnou ekonomickou situaci. Pokud porovnáme postoje Evropské komise k adopci IFRS pro SME a názory oslovených zemědělských společností působících na území České republiky, zjistíme, že mají mnoho společného. Také v průzkumu Evropské komise (květen 2010) respondenti pozitivně hodnotili možnost sestavovat finanční výkazy srovnatelné na mezinárodní úrovni, pozitivně hodnotili také zvýšení mobility účetních a auditorských prací a ocenili zjednodušení vykazování v rámci konsolidačních celků. Na druhé straně oba průzkumy ukázaly, že respondenti považují IFRS pro SME za stále příliš komplikovaný pro použití v malých a středních podnicích a obávají se nárůstu nákladů na sestavení účetních výkazů a jejich následný audit. Negativně se také staví ke vzniku implementačních nákladů, které jsou se zavedením IFRS pro SME spojeny a které nadměrně zatíží účetní jednotku. Dílčím cílem práce bylo prostřednictvím obdržených odpovědí otestovat dvě stanovené hypotézy. První hypotéza se týkala závislosti mezi ochotou implementovat v budoucnu IFRS pro SME a velikostí podniku, druhá hypotéza testovala závislost mezi ochotou implementovat IFRS pro SME a zapojením podniku do zahraničních aktivit. První zvolená hypotéza: H0: ochota implementovat IFRS pro SME nezávisí na velikosti podniku, H1: ochota implementovat IFRS pro SME závisí na velikosti podniku.
106
V tomto případě byla nulová hypotéza potvrzena, jelikož průzkum dokázal, že ochota implementovat IFRS pro SME v českých zemědělských společnostech nezávisí na velikosti podniku. Pro testování bylo zvoleno riziko 5 procent. Druhá zvolená hypotéza: H0: ochota implementovat IFRS pro SME nezávisí na zapojení podniku do zahraničních aktivit, H1: ochota implementovat IFRS pro SME závisí na zapojení podniku do zahraničních aktivit. U druhé zvolené hypotézy byla nulová hypotéza zamítnuta, jelikož existuje silná závislost mezi ochotou implementovat IFRS pro SME a zapojením zemědělského podniku do zahraničních aktivit. Účetní jednotky, u nichž důležitou část podnikání tvoří vývoz či dovoz zboží, se navíc domnívají, že implementace IFRS pro SME přispěje k dalšímu rozšíření jejich zahraničního obchodu. Na základě dosavadních zkušeností s adopcí IFRS pro SME v některých zemích světa byl navrhnut třístupňový účetní rámec, jehož podoba je uvedena v předchozí části práce. Zatímco velké kótované společnosti by i nadále měly vykazovat v rámci harmonizovaného systému finančního výkaznictví v podobě plných IFRS, ostatní velké společnosti bez veřejného zájmu a další střední podniky by měly mít možnost používat IFRS pro SME. Jelikož však řada malých a mikro společností působících v České republice sestavuje svoje finanční výkazy primárně pro daňové účely, doporučuji pro tyto případy i nadále ponechat možnost vedení daňové evidence. Přechodem na harmonizovaný systém IFRS pro SME nastanou u společností zabývajících se zemědělskou činností významné změny především v oblasti vykazování a oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce. Tabulka 25 uvádí navržené postupy a odlišnosti v oceňování vybraných aktiv typických pro zemědělskou činnost dle české účetní úpravy a IFRS pro malé a střední podniky.
107
Tabulka 25: Postupy oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce dle české účetní úpravy a IFRS pro SME Druh aktiva
ČÚL
IFRS pro SME PLODÍCÍ AKTIVA
Požadavek oceňovat reálnou V případě pořízení pěstitelského hodnotou, která však bude těžce celku trvalých porostů nákupem je zjistitelná z důvodu neexistence tento majetek oceněn na úrovni aktivního trhu. Účetní jednotka pořizovací ceny, která zahrnuje však může pro určení reálné cenu pořízení a vedlejší pořizovací Pěstitelské celky
hodnoty
vycházet
ze náklady. V případě vzniku aktiva
trvalých porostů
sektorových
měřítek.
Účetní ve vlastní činnosti je pěstitelský
jednotka ocení zvlášť pozemek celek oceněn na úrovni přímých a
zvlášť
pěstitelský
trvalých porostů.
celek nákladů a části výrobní režie. Účetní
jednotka
ocení
zvlášť
pozemek a zvlášť pěstitelský celek trvalých porostů. Požadavek oceňovat reálnou V případě pořízení lesních porostů hodnotou,
která
je
však nákupem je tento majetek oceněn
z důvodu neexistence aktivního v hodnotě pozemku na úrovni trhu obtížně zjistitelná. Jako pořizovací ceny, která zahrnuje alternativu pro její určení může cenu pořízení a vedlejší pořizovací Lesní porosty
účetní jednotka vycházet ze náklady. V případě vzniku aktiva současné hodnoty očekávaných ve vlastní činnosti není hodnota budoucích čistých peněžních lesního toků. oceňovat
Standard odděleně
a lesní porost.
požaduje a
porostu
vynaložené
aktivována
prostředky
jsou
pozemek zahrnuty do provozních nákladů období,
ve
kterém
byly
vynaloženy.
108
Požadavek oceňovat reálnou Nakoupená dospělá zvířata jsou Dospělá zvířata (dojnice, plemení býci)
hodnotou. Jelikož se s těmito oceněna zvířaty
běžně
na
úrovni
pořizovací
obchoduje, ceny, odchovaná dospělá zvířata
nebude problém ocenit tato oceňuje účetní jednotka na úrovni aktiva cenou aktivního trhu.
přímých nákladů a části výrobní režie.
KONZUMOVATELNÁ AKTIVA Jelikož u těchto aktiv nebyla Nedokončená výroba a polotovary dokončena biologická přeměna, jsou oceněny na úrovni skutečně Nedokončená výroba a polotovary
je vhodné pro tato aktiva určit vynaložených nákladů nebo na reálnou
hodnotu
současnou
jako úrovni
předběžně
stanovených
hodnotu nákladů, které vychází z norem
očekávaných budoucích čistých spotřeby a z rozpočtů nepřímých peněžních toků. Požadavek Výrobky (zemědělská produkce)
v okamžiku
nákladů. oceňovat Zemědělská produkce je oceněna
sklizně
reálnou na úrovni skutečně vynaložených
hodnotou sníženou o náklady nákladů nebo na úrovni předběžně prodeje. Pro tato aktiva existuje stanovených aktivní trh.
vychází
nákladů, z norem
které spotřeby
a z rozpočtů nepřímých nákladů. Zdroj: vlastní zpracování
Je zřejmé, že největší odlišností je požadavek IFRS pro SME oceňovat biologická aktiva a zemědělskou produkci při rozpoznání i v průběhu jejich držení reálnou hodnotou, zatímco české zemědělské společnosti v souladu s českou účetní úpravou k oceňování těchto aktiv používají většinou historické ceny. V souvislosti s touto skutečnosti jsou plodící aktiva v rámci české účetní úpravy odpisována, v případě IFRS pro SME jsou však tato aktiva každoročně k rozvahovému dni přeceňována na reálnou hodnotu. Je patrné, že skutečné hodnotě biologických aktiv a zemědělské produkce více odpovídá reálná hodnota, která je v souladu se zásadou věrného zobrazení skutečnosti v účetnictví. Z tohoto důvodu se přístup založený na reálné hodnotě může jevit jako vhodnější než využívání historické 109
ceny, problémem je však obtížná zjistitelnost a průkaznost reálné hodnoty. Případné nepřesnosti v ocenění mohou ovlivnit výši vykazovaného hospodářského výsledku, což může následně komplikovat posuzování výkonnosti účetní jednotky. Jak již bylo v přechozí části práce uvedeno, biologická aktiva a zemědělská produkce je upravena v rámci IFRS pro SME v oddíle 34 – Specializované činnosti, který se podstatně neliší od požadavků IAS 41 – Zemědělství (plné IFRS). IFRS pro SME je však méně komplikovaný a obsahuje mnohá zjednodušení. Jedním z těchto zjednodušení, které se týkají malých a středních společností působících v oblasti zemědělství, je mírnější požadavek na oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce v reálné hodnotě. Oddíl 34 – Specializované činnosti požaduje oceňovat biologická aktiva a zemědělskou produkci v reálné hodnotě pouze v případě, pokud je tato hodnota určitelná bez nepřiměřených nákladů a úsilí. V opačném případě může účetní jednotka použít pro ocenění model historické ceny.
110
7 ZÁVĚR Malé a střední společnosti v současné době tvoří více než 99 procent všech společností působících na území České republiky, ale i v ostatních státech Evropské unie. Jejich význam roste především z důvodu, že se staly hlavním faktorem hospodářského růstu, inovací a tvorby pracovních míst. I před tyto skutečnosti vykazují malé a střední podniky stále nízké zapojení do přeshraničních aktivit. Důvodem jsou podle řady autorů zejména existující odlišnosti mezi finančním výkaznictvím a systémem zdanění v jednotlivých zemích. Pozitivním krokem k odstranění bariéry v podobě existence odlišností mezi finančním výkaznictvím jednotlivých států bylo vydání Mezinárodního standardu účetního výkaznictví pro malé a střední společnosti, který byl publikován po pětiletém úsilí v červenci roku 2009. Jeho tvorbou byla pověřena Rada pro mezinárodní účetní standardy. IFRS pro SME je vytvořen takovým způsobem, aby mohl být použit při sestavování účetních výkazů u podnikatelských subjektů a aby informace poskytované těmito výkazy byly srovnatelné v čase a využitelné i při mezipodnikovém srovnání. Vydáním IFRS pro SME byla vytvořena podmínka vedoucí k mezinárodní srovnatelnosti a transparentnosti finančních výkazů malých a středních společností na mezinárodní úrovni. V současné době však není použití IFRS pro SME v České republice ani v jiném státě Evropské unie žádným způsobem legislativně upraveno. Některé jiné státy světa již standard do své národní účetní úpravy adoptovaly, například Jihoafrická republika, která standard přijala již v roce 2008 v podobě tehdejšího návrhu. Zkušenosti s implementací standardu v Jihoafrické republice a dalších státech jsou cennými podklady pro vytvoření kvalifikovaných
rozhodnutí
ostatních
států
světa,
zda
standard
adoptovat
a případně také v jaké podobě. Obecně lze říci, že se k přijetí IFRS pro SME přiklání spíše rozvojové země, které nemají vlastní historicky propracované systémy finančního výkaznictví a je pro ně tedy přijatelnější adoptovat již vyvinutý standard, který se vyznačuje možností globálního použití. Vyspělé státy považují své dosavadní systémy finančního výkaznictví za dostatečně propracované a kvalitní a v případě přijetí standardu se obávají zvýšení administrativní náročnosti. Ochota přijmout IFRS pro SME dále úzce souvisí s vazbou mezi finančním výkaznictvím a zdaněním. Země, kde existuje úzká vazba mezi finančním výkaznictvím a zdaněním, se k adopci staví odmítavě. Příkladem je Německo či Francie. Tyto státy se obávají, že zavedení nového systému vykazování vyvolá potřebu vést dvojí účetnictví. Jedno v souladu s IFRS pro SME pro potřeby finančního 111
výkaznictví a druhé dle národní účetní úpravy pro potřeby zjištění daňového základu. Tato opatření by však účetní jednotky zbytečně administrativně zatěžovala a vyvolala by zvýšení nákladů na vedení účetnictví. Lze tak předpokládat, že teprve poté, co dojde k vytvoření vazby mezi IFRS pro SME a zdaněním, bude standard jednotlivými státy ochotněji přijímán. V současné době neexistuje v Evropské unii ani v České republice jednotný názor na adopci a následnou implementaci IFRS pro malé a střední společnosti. Z dotazníkového šetření konaného na vzorku malých a středních podniků zabývajících se zemědělskou činností a působících na území České republiky vyplynulo, že ačkoliv má standard své příznivce, řada z oslovených společností se k jeho přijetí staví negativně. Důvodem je především jejich obava ze zvýšení administrativní náročnosti a dále také ze vzniku vysokých implementačních nákladů. Je tedy zřejmé, že v případě zahrnutí IFRS pro SME do české národní úpravy bude potřeba podstoupit nejprve kroky vedoucí ke snížení administrativní zátěže a zvážit možnost, aby základ daně z příjmu vycházel z výsledku hospodaření zjištěného aplikací IFRS pro SME. Pro implementaci IFRS pro SME v České republice však bude klíčový názor Evropské komise a skutečnost, zda v budoucnu dojde k přijetí Směrnice, která by zavazovala členské státy k jeho přijetí do národních účetních úprav. Přestože byl v minulosti vyvinut významný nástroj harmonizace finančního výkaznictví malých a středních společností, zůstává i nadále otázkou, zda bude v budoucnu patřičně využit. Pokud totiž nedojde k přijetí tohoto standardu všemi státy, nebude účel IFRS pro SME naplněn a finanční výkazy velké části společností zůstanou i nadále bez možnosti mezinárodního srovnání. Jednotlivé státy by proto měly podle Bartůňkové a Semeráda (2013) umožnit podnikům volitelnou implementaci standardu, ale neměly by trvat na jeho povinné implementaci. Možnost použití stávající národní účetní úpravy by měla být zachována zejména pro účetní jednotky, které působí pouze na domácím trhu a není v jejich zájmu tak sestavovat mezinárodně srovnatelné finanční výkazy, a dále pro mikro podniky, které sestavují finanční výkazy primárně pro daňové účely. Z tohoto důvodu se jako nejvhodnější jeví aplikovat třístupňový účetní rámec, ve kterém by kótované společnosti sestavovaly stejně jako doposud své finanční výkazy v souladu s plnými IFRS, ostatní velké společnosti bez veřejného zájmu a střední společnosti by měly možnost použít IFRS pro SME a malým a mikro společnostem by byla i nadále ponechána možnost vedení daňové evidence. 112
8 SEZNAM LITERATURY Aamir, S., Farooq, U., 2010: IFRS for SMEs: Assessing the Preparedness of SMEs in Sweden to Adopt International Financial Reporting Standard (IFRS) for Small and Medium-sized Entities (SMEs). LAP LAMBERT Academic Publishing, 128 s. ISBN 38-383-9138-1. Adámková, D., 2003: Účetnictví podle mezinárodních účetních standardů. Praha: Credit PEF ČZU v Praze. ISBN 80-213-1034-0. Arsoy, A. P., Sipahi, B., 2009: International financial reporting standards for small and medium sized entities and the Turkish case. Ankara Universitesi SBF Dergisi, pp. 62 – 64. Baker, P., Noonan, C., 1996: Small company compliance with accounting standards: The Irish situation. Dublin City University Business School, ISSN: 1393-290X. Bartůňková, L., 2012: Are companies in the Czech republic ready to implement IFRS for SMEs? Acta Universitatis agriculturae et silviculturae Mendelianae brunensis, ISSN 1211-8516, LX, No. 7, pp. 39 – 44. Bartůňková, L., Semerád, P., 2013: Harmonizace finančního výkaznictví malých a středních společností ve světě. Acta Sting. Sv. 2, č. 1, s. 7 - 17. ISSN 1805-1391. Bečvářová, V., 2010: Agrární ekonomika a politika – III. [online] [cit. 2013-05-10] Dostupné z http://www.vuchs.cz/OPVpK/dokumenty/Becvarova-AEaP-3.pdf. Beneish, M.D., Yohn, T.L., 2008: Information friction and investor home bias: A perspective on the effect of global IFRS adoption on the extent of equity home bias. Journal of Accounting and Public Policy, vol. 27, pp. 433 – 443. Blašková, V., Bohušová, H., 2013: Využití shlukové analýzy a metody hlavních komponent při identifikaci faktorů ovlivňující přijetí IFRS pro SME. Trendy ekonomiky a mangementu, ISSN 1802-8527 , No. 13, pp. 9 – 21. Bohušová, H., 2007: The Possible Ways to IFRS for SME Development. Acta universitatis agriculturae et silviculturae Mendelianae brunensis, ISSN 1211-8516. Bohušová, H., 2008a: Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Aspi, 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. 113
Bohušová, H., 2008b: IFRS and US GAAP Convergence in the Area od Business Combinations. In Global Management 2008, pp 257 – 265. ISBN 978-989-95806-1-9. Bohušová, H., 2011: The implementation of the IFRS for SME in the EU. Acta universitatis agriculturae et silviculturae Mendelianae brunensis, MENDELU LV, ISSN 1211-8516. Bohušová, H., Blašková, V., 2012: In what ways are countries which have already adopted IFRS for SMEs different. Acta univertitatis agriculturae et silviculturae Mendelianae brunensis, ISSN 1211-8516, LX, No. 2, pp. 37 – 44. BusinessInfo.cz, 2013: Oficiální portál pro podnikání a export. [online] [cit. 2013-03-04] Dostupné z http://www.businessinfo.cz/. Český statistický úřad, 2012: Agrocenzus 2010 – Strukturální šetření v zemědělství a
metody
zemědělské
výroby.
[online]
[cit.
2013-03-04]
Dostupné
z http://www.czso.cz/csu/2012edicniplan.nsf/kapitola/2127-12-n_2012-80. Český statistický úřad, 2013: Indexy cen zemědělských výrobků duben 2013. [online] [cit. 2013-06-04] Dostupné z http://www.czso.cz/csu/2013edicniplan.nsf/p/700544-13. Deaconu, A., 2006: Standarde contabile pentru intreprinderimicisimijlocii ( Accounting standards for small and medium enterprises), Congresul al XVI-lea al Profesiei Contabile din Romania:Profesia contabilasi globalizarea: Bucuresti, 15-16 septembrie 2006, CECCAR, Bucuresti, pp. 305–314. Deloitte, 2010: IFRS do kapsy 2010. [online] [cit. 2012-11-26] Dostupné z http://www. deloitte.com/ assets/ Dcom-CzechRepublic/Local%20Assets/Documents/IFRS/IFRS_ do_kapsy_2010.pdf. Demartini, P, 2005: Accounting Harmonization for European Small Business. Quderni di Economia Azindale (Working Papers). Urbino. Dvořáková, D., 2011: Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. Computer Press, a.s., 327 s. ISBN 978-80-251-3652-2. Dvořáková, D., 2012: Specifika účetnictví a oceňování v zemědělství. Wolters Kluwer ČR, a.s., Praha, s. 156. ISBN 978-80-7357-961-6. Eierle, B., Haller, A., 2009: Does Size Influence the Suitability of the IFRS for Small and Medium Sized Entities? – Empirical Evidence from Germany. Accounting i Europe 6, (1-2), pp. 195 – 230.
114
Elad, Ch., Herbohn, K., 2011: Implementing fair value accounting in th agricultural sector. [online] [cit. 2013-04-28] Dostupné z http://www.http://icas.org.uk/res/ elad_report_ feb_2011.pdf. Ernst & Young, 2005: Srovnávací studie o stavu aplikace IFRS u nekotovaných společností v šesti
evropských
státech.
[online]
[cit.
2013-03-10]
Dostupné
z http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Comparative_study_CZ.pdf. European Commision, 2003: SMEs in Europe 2003. Observatory of European SMEs. [online]
[cit.
2011-10-25]
Dostupné
z
http://ec.europa.eu/enterprise/policies/
sme/files/analysis/doc/smes_observatory_2003_report7_en.pdf. European Commision, 2010: Summary Report of the responses received to the Commisions´s Consultation on the International Financial Reporting Standard for Medium-sized
Entities.
[online]
[cit.
2012-01-11]
Dostupné
Small
and
z
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/ifrs/2010-05-31_ifrs_sme_
consultation_summary_ en.pdf. Evans, L., 2005: Problems and Opportunities of an International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities: The EAA FRSCs Comment on the IASBCs Discussion Paper. Accounting in Europe. Vol. 1, pp. 23 – 45. FADN, 2013: Agriculture and rural development. [online] [cit. 2013-05-21] Dostupné z http://ec.europa.eu/agriculture/rica/concept_en.cfm. Fekete, S., Cuzdriorean-Vladu, D.M., Albu, C.N., Albu, N., 2012: Is SMEs accounting influenced by taxation? Some empiric evicence from Romania. African Journal of Business Management. Vol. 6, pp. 2318 – 2331. ISSN 1993-8233. Hinke, J., 2006: Možnosti implementace prvků mezinárodního účetního standardu IAS 41 – zemědělství do účetnictví zemědělských podniků ČR. [online] [cit. 2013-01-17] Dostupné z http://www.agris.cz/Content/files/main_files/74/152641/031Hinke.pdf. IASB, 2009: Internationl Financial Reporting Standard for Small and Mediu-sized Entities [online] [cit. 2012-01-06] Dostupné z http://www.ifrs.org/ IFRS+for+SMEs/IFRS+for+ SMEs.htm. IASB, 2010: International Financial Reporting Standards 2011. London. Kirsch, H., Meth, D., 2007: Adressaten einer IFRS – Rechnungslegung für mittelständische Unternehmen. Betriebs-Berater Special. pp. 7 – 12. ISSN 0340-7918. 115
Knechtle,
A.,
Attenslander,
J.,
2000:
Comment
Letter
ona
Exposure
Draft
E65 – Agriculture No. 7. [online] [2013-05-06] Dostupné z http://media.ifrs.org/ CommentsE65.zip. Kovanicová, D., 2005: Finanční účetnictví – Světový koncept IFRS/IAS. Polygon, 544 s. ISBN 80-7273-129-7. KPMG, 2010: The IfRS for SMEs: Considering the alternatives. [online] [2013-02-09] Dostupné
z
http://www.kpmg.com/CN/en/IssuesAndInsights/ArticlesPublications/
Documents/ IFRS-for-SMEs-O-201001.pdf. Krupová, L., 2009: IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Aplikace v podnikové praxi. 1. VOX a.s., 804 s. ISBN 978-80-86324-76-0. Longenecker, J. G., Moore, C. W., Palich, L. E., Petty, J. W., 2009: Small Business Management: Launching &Growing Entrepreneurial Ventures. South-Western cengage learning, 768 s. ISBN 978-0-324-82784-2. Mage, G. N., 2010: Financial Reporting for Small and Medium Scale Enterprises (SMEs) in the Hospitality Industry. International Research Symposium in Service Management, Mauritius 2010. ISSN 1694-0938. Malach, A., 2005: Jak podnikat po vstupu do EU. Grada Publishing. ISBN 80-247-0906-6. Menon, A., Bharadwaj, S. G., Adidam, P. T., Edison, S. W., 1999: Antecedents and consequences of marketing strategy making: A model and a test. Journal of Marketing, New York; 63, 2, p. 18 – 41. Mezinárodní
měnový
fond.
[online]
[cit.
2011-12-28]
Dostupné
z http://www.imf.org/external/index.htm. Ministerstvo průmyslu a obchodu ČR, 2011: Zpráva o vývoji malého a středního podnikání a
jeho
podpoře
v
roce
2010.
[online]
[cit.
2012-01-06]
Dostupné
z http://www.mpo.cz/dokument90013.html. Ministerstvo průmyslu a obchodu ČR, 2012: Zpráva o vývoji malého a středního podnikání a
jeho
podpoře
v
roce
2011.
[online]
[cit.
2012-10-07]
Dostupné
z http://www.mpo.cz/dokument105614.html. Mládek, R., 2005: Světové účetnictví. IFRS, US GAAP. Linde Praha, a.s., 461 s. ISBN 80-7201-519-2.
116
Mládek,
R.,
2009:
Postupy
účtování
podle
IFRS.
Leges,
s.r.o.,
351
s.
ISBN 978-80-87212-13-4. Müllerová, L, 1999: Proces tvorby US GAAP (jako inspirace pro tvorbu českých účetních standardů). [online] [cit. 2013-02-07] Dostupné z http://www.vse.cz/polek/download. php?jnl=aop&pdf=240.pdf. Müllerová, L., Paseková, M., Kubíčková, D., 2010: Analysis of Differences in Reporting According to IFRS in SMEs in teh Czech Republic and its Influence on Performance Measurement. Praha: Vysoká škola finanční a správní. ISSN 1802-792X. Nerudová, D., Bohušová, H., Svoboda, P., Široký, J., 2009: Harmonizae účetních standardů
pro
malé
a
střední
podniky.
Wolters
Kluwer
ČR,
272
s.
ISBN 978-80-7357-500-7. Oswald, 2011: IAS 41 – Zemědělství/Agriculture. [online] [2013-05-29] Dostupné z http://www.ucetni-portal.cz/zemedelstvi-agriculture-32-h.html. Pacter, P., 2004: Will the GAAP Widen for SMEs? Accountancy. Vol. 133, pp. 188 – 122. Paseková, M, 2012: Implementace IFRS do malých a středních podniků. 1 vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR. 184 s. ISBN: 978-80-7357-866-4. PricewaterhouseCooopers, 2004: Vazby mezi daní z příjmu právnických osob a účetním výkaznictvím pro Českou republiku. [online] [cit. 2012-01-10] Dostupné z http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/Vazby_mezi_dani_a_ucetnim_vykaznictvim.pdf. PricewaterhouseCoopers, 2009: Similarities and differences: A comarison of full IFRS and IfRS
for
SMEs.
[online]
[2013-02-09]
Dostupné
z
http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/IfRS_CAL_Comparion_CZ.pdf. Quagli, A., Paoloni, P., 2012: How is the IFRS for SME accepted in the European context? An analysis of the homogeneity among European countries, users and preparers in the European commission questionnaire. Advances in Accounting, vol. 28, pp 157 – 167. Sacho, Z. Y., Oberholster, J. G. I., 2008: Facotrs impacting on the future of the IASB. Meditari Accountancy Research, vol. 16, pp 117 – 137. Saracina, T. H., 2005: Harmonizing International Accounting Standards. What does it meain form Small and Medium Enterprises (SME´s)? [online] [cit. 2009-07-07] Dostupné z http://www.aibse.org/ Proceedings/Proceedings%202005/Harmonizing.doc.
117
Schutte, D., Buys, P., 2011: A critical analysis of the contents of the IFRS for SMEs – A Sout African perpective. South African Journal of Economic and Management Sciences, vol. 14, no. 2, pp 188 – 209. Sian, S., Roberts, C., 2009: UK small owner-managed businesses accounting and financial reporting needs. Journal of Small Business Enterprice Development. pp. 289 – 305. ISSN: 1462-6004. Simpson, S., 2008: Developing Countries´Views on Financial Reporting Standards for Small and Medium-Scale Enterprices (SMEs): The Case of Ghana. [online] [cit. 201302-22] Dostupné z http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1305141. Stainbank, L., 2008: The development of financial reporting for SMEs in South Africa: implications of rent and impending changes. African Journal of Accounting, Finance and Banking Research, vol. 3, no. 3. Strouhal, J., 2011: Účetní závěrka. Wolters Kluwer ČR, a.s., 304 s. ISBN 978-80-7357692-9. Sucher, P., Jindřichovská, J., 2004: Implementing IFRS: a case Study of the Czech Republic. Account. Eur. Vol. 1. pp 109 – 141. Široký, J., 2012: Daně v EU. Linde Praha, 400 s. ISBN 978-80-7201-881-9. Tomášková, E., 2008: České zemědělství v rámci evropské integrace. [online] [cit. 2013-05-08] Dostupné z http://www.law.muni.cz/sborniky/cofola2008/files/pdf/ ekonom/ Tomaskova_Eva.pdf. Unarová, V., 2013: Aplikace IAS 41 Zemědělství v podmínkách českých zemědělských podniků. Diplomová práce. Brno: PEF MENDELU v Brně, 92 s. Valder, A., 2008: Účetnictví pro podnikatele v zemědělství. Wolters Kluwer ČR, 392 s. ISBN 978-80-7357-388-1. Van der Tas, 1988: Measuring harmonisation of financial reporting practice. Account.Bus. Res., 18(70), pp 157 – 169. Van Wyk, H.A., Rossouw, J., 2009: IFRS for SMEs in South Africa: a giant leap for accounting, but too big for smaller entities in general. Meditari Accountancy Research, vol. 17, no. 1, pp. 99 – 116. Veber, J., 2008: Podnikání malé a střední firmy. Grada. ISBN 978-80-247-2409-6. 118
Vojík, V., 2009: Podnikání malých a středních podniků na jednotném trhu EU. Wolters Kluwer ČR, a. s. ISBN 978-80-7357-467-3. Vošta, M, 2010: Společná zemědělská politika EU a její aplikace v České republice. [online] [cit. 2013-05-10] Dostupné z http://ces.vse.cz/wp-content/vosta.pdf. Zahradník,
P.,
2012:
Vymezení
role
zemědělství
v moderní
ekonomice
EU:
makroekonomický, strukturální a regionální aspekt. [online] [cit. 2013-05-07] Dostupné z http://www.uzei.cz/left-menu/konference-seminare/zrealizovane/Zahradnik.pdf. Zákon č. 47/2002 Sb., o podpoře malého a středního podnikání a o změně zákona č. 2/1969 Sb., o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky, ve znění pozdějších předpisů. Zeghal, D, Mhedhbi, K., 2006: An analysis of the factors affecting the adoption of international accounting standards by developing countries. The International Journal of Accounting, vol. 41, pp 373 – 386. Žárová, M., 2011: Nová účetní směrnice a rozhodnutí Evropské komise nepodporovat IFRS pro malé a střední podniky v EU. Auditor, časopis Komory auditorů České republiky, 18 roč., č. 10. ISSN 1210-9096.
119
9 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK AASB
Rada pro australské účetní standardy
APB
Rada pro účetní standardy
CAP
Komise pro účetní postupy
ČR
Česká republika
ČSÚ
Český statistický úřad
EFRAG
Výbor pro regulaci účetnictví za pomoci poradní skupiny
EU
Evropská unie
FADN
Zemědělská účetní datová síť
FASB
Rada pro standardy finančního výkaznictví
HDP
Hrubý domácí produkt
IAS
Mezinárodní účetní standardy
IASB
Rada pro mezinárodní účetní standardy
IASC
Výbor pro tvorbu mezinárodních účetních standardů
IASCF
Nadace Výboru pro mezinárodní účetní standardy
IFRIC
Interpretace k mezinárodním standardům účetního výkaznictví
IFRS
Mezinárodní standardy účetního výkaznictví
IFRS PRO SME
Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky
ISAR
Mezivládní pracovní skupina odborníků pro oblast mezinárodní standardizace účetnictví a účetního výkaznictví
SEC
Komise pro dozor nad burzou a cennými papíry
SIC
Interpretace k mezinárodním účetním standardům
SME
Malé a střední podniky
US GAAP
Všeobecně uznávané americké účetní zásady
120
10 SEZNAM
TABULEK,
OBRÁZKŮ
A GRAFŮ 10.1 Seznam tabulek Tabulka 1: Kontingenční tabulka pro měření závislosti kvalitativních znaků ........... 16 Tabulka 2: SWOT analýza malých a střeních podniků v České republice ................. 29 Tabulka 3: Klasifikace malých a středních podniků .................................................. 32 Tabulka 4: Uživatelé účetních výkazů dle velikosti podniku ...................................... 33 Tabulka 5: Výsledky průzkumu konaného Evropskou komisí .................................... 43 Tabulka 6: Obsah IFRS pro SME............................................................................... 44 Tabulka 7: SWOT analýza pro adopci IFRS pro SME v Turecku .............................. 53 Tabulka 8: Rozdíly v Koncepčním rámci IFRS a principech použitých v IFRS pro SME ............................................................................................................................ 57 Tabulka 9: Rozdíly v účetní závěrce dle IFRS a IFRS pro SME ................................ 58 Tabulka 10: Rozdíly mezi IFRS pro SME a IFRS při přechodu na tyto systémy ....... 61 Tabulka 11: Ukázka biologických aktiv, zemědělské produkce a zemědělských výrobků ....................................................................................................................... 65 Tabulka 12: Rozdíly v oblasti zemědělství ................................................................. 69 Tabulka 13: Podíl sektoru zemědělství na HDP v zemích Evropské unie .................. 71 Tabulka 14: Potenciální překážky v implementaci IFRS pro SME identifikované v předvýzkumu............................................................................................................... 78 Tabulka 15: Zemědělské společnosti působící v ČR a účastníci dotazníkového šetření dle právní formy podnikání ........................................................................................ 81 Tabulka 16: Kontingenční tabulka pro testování první hypotézy .............................. 83 Tabulka 17: 2 - test nezávislosti v první kontingenční tabulce ................................ 84 Tabulka 18: Kontingenční tabulka pro testování druhé hypotézy .............................. 85
121
Tabulka 19: 2 - test nezávislosti v druhé kontingenční tabulce ............................... 86 Tabulka 20: Potenciální přínosy spojené s implementací standardu v zemědělských společnostech ............................................................................................................. 87 Tabulka 21: Potenciální překážky v implementaci IFRS pro SME v zemědělských společnostech ............................................................................................................. 88 Tabulka 22: Návrh vhodného účetního rámce pro aplikaci IFRS a IFRS pro SME v ČR............................................................................................................................... 92 Tabulka 23: Podoba kalkulačního vzorce pro živočišnou výrobu ............................. 95 Tabulka 24: Účtování o lesních porostech dle české účetní úpravy ........................ 101 Tabulka 25: Postupy oceňování biologických aktiv a zemědělské produkce dle české .................................................................................................................................. 108
10.2 Seznam obrázků Obrázek 1: Struktura IFRS Foundation ..................................................................... 20 Obrázek 2: Podíl členských států na zemědělské výrobě Evropské unie ................... 71 Obrázek 3: Vývoj hrubé zemědělské produkce v České republice ............................. 73 Obrázek 4: Výsledky programu Unistat pro testování první hypotézy....................... 84 Obrázek 5: Výsledky programu Unistat pro testování druhé hypotézy ...................... 86 Obrázek 6: Přeceňování biologických aktiv na reálnou hodnotu ............................ 104
10.3 Seznam grafů Graf 1: Vývoj počtu malých a středních podniků v letech 1997 - 2011 ..................... 30 Graf 2: Vývoj zahraničního obchodu malých a středních podniků v mil. Kč ............. 31 Graf 3: Procentuální zastoupení respondentů ........................................................... 42 Graf 4: Struktura zemědělských subjektů v ČR podle ekonomické velikosti .............. 72
122
Graf 5: Struktura respondentů první fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na počtu zaměstnanců ................................................................................................ 76 Graf 6: Struktura respondentů první fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na výši ročního obratu ............................................................................................... 77 Graf 7: Rozložení respondentů dle sídla jejich působnosti ........................................ 79 Graf 8: Struktura respondentů druhé fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na počtu zaměstnanců ................................................................................................ 80 Graf 9: Struktura respondentů druhé fáze průzkumu podle jejich velikosti v závislosti na výši ročního obratu ............................................................................................... 80 Graf 10: Procentuální vyjádření odpovědí respondentů na otázku, zda jsou spojeni se současným stavem národní účetní úpravy.................................................................. 82 Graf 11: Vyjádření respondentů dle jejich velikosti ke skutečnosti, zda budou v budoucnu ochotni implementovat IFRS pro SME ................................................... 83 Graf 12: Vyjádření respondentů dle jejich zapojení do zahraničního obchodu ke skutečnosti, zda budou v budoucnu ochotni implementovat IFRS pro SME .............. 85 Graf 13: Vyjádření respondentů, zda by ocenili, kdyby v případě implementace výpočet daně z příjmu vycházel z výsledku hospodaření zjištěného použitím IFRS pro SME ............................................................................................................................ 89 Graf 14: Vyjádření mikro podniků na otázku, zda se obávají administrativní zátěže v případě implementace IFRS pro SME ..................................................................... 90 Graf 15: Vyjádření středních podniků na otázku, zda se domnívají, že implementace IFRS pro SME usnadní možnost získat dotace ze zahraničních fondů ...................... 91 Graf 16: Rozdíly v ocenění biologických aktiv a zemědělské produkce ve vlastních nákladech a reálné hodnotě ....................................................................................... 98
123
11 PŘÍLOHY Příloha 1: Stručná deskripce IFRS pro SME – příloha k rozesílanému dotazníku Příloha 2: Rozesílaný dotazník Příloha 3: Oddíly IFRS pro SME a jejich primární zdroje v plných IFRS
124
Příloha č. 1 Stručná deskripce IFRS pro SME – příloha k rozesílanému dotazníku
Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) Nejvýznamnějším rysem současné světové ekonomiky je nadnárodní integrace a globalizace, prostřednictvím níž dochází k rozvoji mezinárodních kapitálových trhů a zvýšení počtu nadnárodních společností. S tímto procesem úzce souvisí také potřeba harmonizace finančního výkaznictví na mezinárodní úrovni. V této souvislosti dochází od roku 1975 k vydávání Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). Od roku 2005 jsou povinny sestavovat finanční výkazy v souladu s IFRS ty podniky, které jsou emitenty cenných papírů obchodovaných na regulovaných trzích EU. Tato povinnost se však týká pouze omezeného počtu společností a finanční výkazy značné části podniků zůstávají i nadále bez možnosti mezinárodního srovnání. V současné době však roste význam malých a středních podniků, které jsou hlavním faktorem hospodářského růstu, inovací a tvorby pracovních míst. V této souvislosti se rozhodla Rada pro mezinárodní účetní standardy vytvořit také standard, který bude určen výhradně pro potřeby podniků bez veřejné odpovědnosti. Po pětiletém úsilí došlo v červenci 2009 k vydání IFRS pro SME, čímž byla vytvořena podmínka vedoucí k mezinárodní srovnatelnosti malých a středních podniků. Tento nový standard vychází z plných IFRS, ale nalezneme v něm mnohá zjednodušení, která zabezpečují, aby jeho použití nebylo pro podniky příliš komplikované a nezvyšovaly se tak náklady na sestavení účetních závěrek. Mezi důležité zjednodušení patří menší rozsah, jelikož je standard tvořen pouze 230 stranami textu. V této chvíli není použití standardu v České republice ani v ostatních zemích Evropské unie žádným způsobem legislativně upraveno a záleží na rozhodnutí konkrétní jurisdikce, zda standard adoptují do národní účetní úpravy, v jakém rozsahu a případně také pro které účetní jednotky bude standard povinný a pro které nikoliv. V některých státech světa však k adopci již došlo. Jedná se především o rozvojové země světa (například Jihoafrická republika), které nemají dostatečně historicky propracované vlastní účetnictví a nalezly tak v souboru IFRS pro SME kvalitní alternativu.
125
Jelikož Evropská unie doposud nezaujala ke standardu jednotné stanovisko, lze předpokládat, že se téma IFRS pro SME bude na poli Evropské unie řešit v blízké budoucnosti. Cílem tohoto dotazníku je získat názory z řad jednatelů, manažerů a tvůrců finančních výkazů u malých a středních společností na možnost používat IFRS pro SME v případě, že by jej Česká republika adoptovala. Dílčím cílem je také zjistit, pro které typy účetních jednotek je standard vhodný a případně také identifikovat zásadní výhody a nevýhody, které s použitím IFRS pro SME, dle názorů respondentů, souvisejí.
126
Příloha č. 2 Rozesílaný dotazník
IFRS pro SME v podmínkách ČR Vážení respondenti, dovolte mi požádat Vás o vyplnění krátkého dotazníku o IFRS pro SME v podmínkách ČR. Předkládaný dotazník je součástí mé disertační práce na téma "Možnosti aplikace IFRS pro SME v podmínkách České republiky". Získané informace budou zpracovány a výsledky následně použity výhradně pro potřeby disertační práce. Bližší informace o řešené problematice naleznete v přiloženém dokumentu IFRS pro SME. Dotazník je založen na dvou typech otázek: a) otázky s volitelnou odpovědí, b) otázky otevřené. U otázek s volitelnou odpovědí vyberte z nabízených možností tu, která odpovídá Vaší společnosti. U otevřených otázek zapište Vaši odpověď do vyznačeného rámečku. Předem děkuji za Váš čas, který jste vyplnění dotazníku věnovali a přeji Vám mnoho pracovních a osobních úspěchů!
Název účetní jednotky
Právní forma podnikání fyzická osoba družstvo akciová společnost společnost s ručením omezeným veřejná obchodní společnost komanditní společnost Jiné: Předmět podnikání účetní jednotky 127
Sídlo účetní jednotky
Majoritní vlastník účetní jednotky tuzemská společnost/osoba zahraniční společnost/osoba stát, obec Počet zaměstnanců (průměrný stav v roce 2011) méně než 10 osob 11 - 50 osob 51 - 250 osob více než 250 osob Roční obrat účetní jednotky (za rok 2011) nižší než 2 mil. EUR 2 mil. Eur - 10 mil. EUR 10 mil. EUR - 50 mil. EUR více než 50 mil. EUR Bilanční suma účetní jednotky (průměrný stav za rok 2011) nižší než 2 mil. EUR 2 mil. EUR - 10 mil. EUR 10 mil. EUR - 43 mil. EUR více než 43 mil. EUR Jméno respondenta, který vyplňuje dotazník za účetní jednotku
Funkce respondenta
128
Kontaktní e-mail respondenta
Pro sestavení finančních výkazů v současné době Vaše účetní jednotka používá: Daňovou evidenci Podvojné účetnictví IFRS Jiné: Jste spokojeni se současným stavem národní účetní úpravy? určitě ano spíše ano spíše ne určitě ne Setkali jste již dříve s pojmem IFRS (Mezinárodní standardy finančního výkaznictví)? ANO NE Setkali jste již dříve s pojmem IFRS pro SME (Mezinárodní standardy finančního výkaznictví pro malé a střední podniky)? ANO NE Je důležitou součástí Vašeho podnikání také export zboží či služeb? ANO NE Je důležitou součástí Vašeho podnikání také import zboží či služeb? ANO NE
129
Uvítala by Vaše účetní jednotka sestavování mezinárodně srovnatelných účetních výkazů? určitě ano spíše ano spíše ne určitě ne Pro jaké účely ve Vaší účetní jednotce především slouží finanční výkazy? spíše pro daňové účely spíše pro potřeby rozhodování pro daňové účely i pro potřeby rozhodování Jiné: Co by zavedení IFRS pro SME dle Vašeho názoru účetní jednotce přineslo? určitě ano spíše ano
spíše ne
určitě ne
nevím
Zvýšení důvěryhodnosti vůči obchodním partnerům Přilákání zahraničních investorů do podniku a snazší přístup k cizím zdrojům Jednodušší reporting v rámci sestavování konsolidovaných účetních výkazů
130
Lepší vnímání podniku širokou veřejností Rozšíření zahraničního obchodu Implementace IFRS pro SME usnadní případný přechod na plné IFRS Snazší možnost získání dotací ze zahraničních fondů
Vnímáte nějaká další pozitiva související se zavedením IFRS pro SME ve Vaší účetní jednotce?
Jaké jsou dle Vašeho názoru překážky v implementaci IFRS pro SME ve Vaší účetní jednotce? určitě ano spíše ano
spíše ne
určitě ne
nevím
Neznalost IFRS pro SME Obava ze zvýšení administrativní náročnosti
131
určitě ano spíše ano
spíše ne
určitě ne
nevím
Vysoké implementační náklady Neupravena vazba mezi výsledkem hospodaření dle IFRS pro SME a daní z příjmu
Vnímáte nějaké další překážky, které s implementací IFRS pro SME ve Vaší účetní jednotce souvisejí?
Ocenili byste, kdyby v případě implementace výpočet daně z příjmu vycházel z výsledku hospodaření zjištěného použitím IFRS pro SME? určitě ano spíše ano spíše ne určitě ne nevím Pokud by použití IFRS pro SME bylo v budoucnu upraveno v české legislativě, byli byste ochotni v souladu s tímto standardem sestavovat účetní výkazy? určitě ano spíše ano spíše ne určitě ne nevím
132
Na tomto místě můžete uvést další Vaše poznatky, názory a zkušenosti, které by mohly být užitečné při zpracování disertační práce
Poděkování Touto cestou bych Vám ráda poděkovala za Váš čas, který jste vyplnění dotazníku věnovali. V případě Vašeho zájmu Vám nabízím možnost seznámit se s danou problematikou v podobě zpracovaného materiálu, který bude mimo jiné obsahovat i výsledky tohoto dotazníku.
Přejete si obdržet zpracovaný materiál, který bude obsahovat výsledky tohoto dotazníku? ANO NE
133
Příloha č. 3 Oddíly IFRS pro SME a jejich primární zdroje v plných IFRS Oddíly IFRS pro SME
Zdroje v plných IFRS
Předmluva
Předmluva k Mezinárodním účetního výkaznictví
1 Malé a střední podniky
standardům
-
2 Koncepty a obecné principy
Koncepční rámec IASB, IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky
3 Prezentace účetní závěrky
IAS 1
4 Výkaz o finanční situaci
IAS 1
5 Výkaz o úplném výsledku a výsledovka
IAS 1
6 Výkaz o změnách vlastního kapitálu IAS 1 a výkaz o výsledku a nerozdělených ziscích 7 Výkaz o peněžních tocích
IAS 7 – Výkaz o peněžních tocích
8 Příloha k účetní závěrce
IAS 1
9 Konsolidovaná závěrka
a
individuální
účetní IAS 27 – Konsolidovaná a individuální účetní závěrka
10 Účetní pravidla, odhady a chyby
IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby
11 a 12 Základní finanční nástroje a ostatní IAS 32 – Finanční nástroje: Vykazování, finanční nástroje IAS 39 – Finanční nástroje: Účtování a oceňování, IFRS 7 – Finanční nástroje: Zveřejňování 13 Zásoby
IAS 2 – Zásoby
14 Investice do přidružených společností
IAS 28 – společností
15 Investice do společných podniků
IAS 31 – Podíly ve společných podnicích
16 Investice do nemovitostí
IAS 40 – Investice do nemovitostí
17 Pozemky, budovy a zařízení
IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení
18 Nehmotná aktiva jiná než goodwill
IAS 38 – Nehmotná aktiva
19 Podnikové kombinace a goodwill
IFRS 3 – Podnikové kombinace
20 Leasingy
IAS 17 – Leasingy
Investice
do
přidružených
21 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva závazky a podmíněné závazky 22 Závazky a vlastní kapitál
IAS 1, IAS 32
134
23 Výnosy
IAS 11 – IAS 18 – Výnosy
Stavební
smlouvy,
24 Státní dotace
IAS 20 – Účtování státních a zveřejnění státní podpory
25 Výpůjční náklady
IAS 23 – Výpůjční náklady
26 Úhrady vázané na akcie
IFRS 2 – Úhrady vázané na akcie
27 Snížení hodnoty aktiv
IAS 2, IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv
28 Zaměstnanecké požitky
IAS 19 – Zaměstnanecké požitky
29 Daň ze zisku
IAS 12 – Daně ze zisku
30 Převody cizích měn
IAS 21 – Důsledky změn směnných kurzů cizích měn
31 Hyperinflace
IAS 29 – Účetní výkaznictví v hyperinflačních ekonomikách
32 Události po skončení účetního období
IAS 10 – Události po skončení účetního období
33 Zveřejnění spřízněných stran
IAS 24 – Zveřejnění spřízněných stran
34 Specializované činnosti
IAS 41 – Zemědělství, IFRS 6 – Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů
35 Přechod na IFRS pro SME
IFRS 1 – První přijetí Mezinárodních standardů účetního výkaznictví
dotací
135
