Rozhodování malých a středních podniků o implementaci IFRS pro SME Bc. Jana Hrabalová, Mendelova univerzita v Brně,
[email protected] Abstrakt Tento příspěvek je věnován problematice Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) a jejich implementace. Tyto standardy vzešly z potřeby harmonizovat účetní výkaznictví malých a středních, resp. nekótovaných podniků a jejich vydání v roce 2009 znamenalo obrovský pokrok v odstraňování překážek, které brání malým a středním podnikům v podnikání na jednotném evropském trhu. Vzhledem k tomu, že IFRS pro SME jsou poměrně novými standardy, u kterých chybí zkušenosti s jejich implementací, se Evropská komise nepřiklonila k prosazování povinného přijetí IFRS pro SME a rozhodnutí o tom, zda budou IFRS pro SME používány povinně či nikoliv, ponechala na jednotlivých členských státech Evropské unie. Jelikož Česká republika IFRS pro SME zatím nepřijala, současná situace není pro podniky, které jsou ochotné dobrovolně vykazovat v souladu s IFRS pro SME příliš příznivá. Tyto podniky totiž musí sestavovat výkazy paralelně - jak podle IFRS pro SME, tak i podle české účetní legislativy a jsou tak zatíženy dvojím výkaznictvím. Cílem tohoto příspěvku je proto informovat o tom, jak se k implementaci IFRS pro SME stavějí malé a střední podniky v České republice a identifikovat potenciální přínosy implementace těchto standardů.
Klíčová slova Malé a střední podniky, harmonizace účetnictví, Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro male a střední podniky (IFRS for SME), implementace IFRS pro SME, dotazníkové šetření
Úvod Světová ekonomika již řadu let odbourává národní hranice a má stále více globální charakter. Právě v důsledku této globalizace neustále vzrůstá potřeba harmonizace účetnictví. Účetnictví tak prochází nepřetržitým vývojem jak v evropském, tak i v celosvětovém měřítku. Jedním z výsledků tohoto vývoje je mimo jiné vznik Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS). IFRS jsou standardy, které jsou primárně určeny společnostem, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na regulovaných kapitálových trzích v zemích Evropské unie a v souladu s nimiž, musí tyto společnosti sestavovat od roku 2005 své konsolidované účetní závěrky. Ačkoliv byla díky IFRS situace v oblasti účetního výkaznictví kótovaných společností uspokojivě vyřešena, postupem času se ukázalo, že jednotný evropský trh vyžadoval harmonizaci také v oblasti účetního výkaznictví malých a středních, resp. nekótovaných podniků (Paseková, 2012). Malé a střední podniky totiž hrají v Evropské unii velmi
významnou roli. Přestože by se mohlo zdát, že evropská ekonomika je ovládána velkými nadnárodními společnostmi, ve skutečnosti tvoří 99 % všech podniků v Evropské unii právě malé a střední podniky. V současné době působí v Evropské unii asi 23 miliónů malých a středních podniků. Tyto podniky jsou klíčovým faktorem hospodářského růstu a významně se podílejí na tvorbě pracovních příležitostí. V neposlední řadě hrají tyto podniky velmi významnou roli v oblasti výzkumu, vývoje a inovací (European Commission, 2013). Na rozdíl od velkých společností se však tyto podniky jen velmi málo zapojují do podnikání na jednotném evropském trhu a své aktivity rozvíjejí především na domácích trzích. Důvodů, proč tomu tak je, můžeme vyjmenovat hned několik. Za nejdůležitější lze považovat především překážky účetní a daňové v podobě odlišných systémů finančního výkaznictví a rozdílných pravidel zdaňování v jednotlivých zemích Evropské unie. Zapojení malých a středních podniků do účasti na jednotném evropském trhu je přitom více než žádoucí. Je totiž zřejmé,
že
odstraněním
výše
zmíněných
bariér
by
došlo
nejen
ke
zvýšení
konkurenceschopnosti malých a středních podniků, ale velmi výrazně by to mohlo ovlivnit také ekonomiku a hospodářský růst celé Evropské unie (Nerudová a kol., 2009). Proces tvorby mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) byl započnut Radou pro tvorbu mezinárodních účetních standardů (IASB) již v roce 2003. V červnu 2004 byl vydán první diskusní materiál, jehož účelem bylo podnítit diskusi týkající se základního přístupu k tvorbě standardů pro SME. Tento diskusní materiál vyvolal mezi odbornou veřejností velký ohlas a reakce na něj jasně ukázaly, že existuje poptávka po mezinárodních standardech účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) a že mnoho zemí by je upřednostnilo před národními účetními předpisy. IASB proto připravila návrh standardu, který byl v roce 2007 předán do vnějšího připomínkového řízení. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) ve své finální podobě byly vydány dne 9. července 2009 a v účinnost vstoupily okamžitě (IASB, 2009a). Jejich vydání znamenalo obrovský pokrok v odstraňování překážek, které brání malým a středním podnikům v podnikání na jednotném evropském trhu (Bohušová, 2011). Díky těmto standardů totiž dochází k harmonizaci účetnictví také na úrovni malých a středních, resp. nekótovaných podniků. Vzhledem k tomu, že IFRS pro SME jsou novými standardy, u kterých chybí zkušenosti s jejich implementací, Evropská komise se nepřiklonila k prosazování povinného přijetí IFRS pro SME a rozhodnutí o tom, zda budou IFRS pro SME používány povinně či nikoliv, ponechala na jednotlivých členských státech Evropské unie. V současné době tak neexistuje na úrovni Evropské unie žádné nařízení či směrnice, které by nařizovaly aplikaci IFRS pro
SME (Žárová, 2011). Jelikož jsou IFRS pro SME samostatnými standardy zcela nezávislými na plných IFRS, může je přijmout jakákoliv země bez ohledu na to, zda přijala plné IFRS či nikoliv (Mackenzie, 2011). V roce 2010 více než 35 zemí prohlásilo, že plánují přijetí IFRS pro SME. Některé země dokonce uvedli, že začnou vyžadovat nebo povolovat využívání těchto standardů do tří let (Christodoulou, 2010). Po přijetí IFRS pro SME nejvíce toužily rozvojové země. Ty se totiž snaží přijetím mezinárodních účetní pravidel zlepšovat své právní prostředí a navíc tím přispívají ke zvýšení důvěry zahraničních investorů. Ačkoliv Evropa patřila mezi ty, kdo v roce 2004 nejvíce podporovali myšlenku vytvoření IFRS pro SME, nakonec to byla právě ona, kdo vyjádřil neochotu přijmout tato nová pravidla. Největšími odpůrci IFRS pro SME jsou Německo a Francie. Postoj těchto zemí je ovlivněn zejména úzkou vazbou mezi finančním výkaznictvím a daněmi. Pro tyto země by adopce IFRS pro SME představovala vznik dvojího výkaznictví (Blašková, 2013). Česká republika IFRS pro SME zatím nepřijala. Podle Strouhala (2012) nelze povinné přijetí IFRS pro SME ani očekávat. Současná situace proto není pro podniky, které jsou ochotné vykazovat v souladu s IFRS pro SME příznivá. Podniky v České republice nemohou při výpočtu daně z příjmu vycházet z výsledku hospodaření vyjádřeného podle IFRS pro SME. Pro účely zdanění příjmů musejí tyto podniky vycházet z výsledku hospodaření vyjádřeného podle české účetní legislativy (Bohušová, 2008). Podniky ochotné vykazovat v souladu s IFRS pro SME tak musí sestavovat výkazy paralelně podle dvou různých standardů a jsou zatíženy dvojím výkaznictvím (Paseková, 2012). Tento problém by mohl být v budoucnosti vyřešen buď sblížením IFRS pro SME s českou účetní legislativou, nebo možností stanovit základ daně z výsledku hospodaření vyjádřeného podle IFRS pro SME (Hinke, 2012). IFRS pro SME jsou určeny všem malým a středním podnikům, tak jak je definuje IASB. Tzn. všem účetním jednotkám, které nemají veřejnou odpovědnost a které zveřejňují univerzální účetní závěrku pro externí uživatele. Důvodem, proč IASB nedefinuje malé a střední podniky na základě kvantitativních kritérií, je zejména skutečnost, že IFRS pro SME mohou kromě členských států Evropské unie používat také další země světa. Podle IASB není možné vytvořit kvantitativní kritéria, která by byla aplikovatelná ve všech těchto zemích. Při rozhodování o tom, kterým účetním jednotkám povolit nebo po nich požadovat užívání IFRS pro SME však může předepsat kvantitativní kritéria příslušná jurisdikce (IASB, 2009a). Vzhledem k absenci kvantitativních kritérií v definici IASB je tedy použitelnost IFRS pro SME založena výhradně na tom, zda má účetní jednotka veřejnou odpovědnost či nikoliv. Okruh podniků sestavujících účetní závěrku podle IFRS pro SME tak může být velmi
rozsáhlý a různorodý. Zahrnovat může jak malé a střední podniky, tak i velké nekótované podniky. IASB odhaduje, že až 95 % podniků splňuje kritéria pro využití IFRS pro SME (Strouhal a kol, 2011). IFRS pro SME mohou využít i dceřiné společnosti, jejichž mateřská společnost využívá plné IFRS. Tyto společnosti mohou podle IFRS pro SME sestavovat své individuální účetní závěrky (IASB, 2009b).
Cíl a metodika Cílem tohoto příspěvku je vyhodnotit výsledky autorčina výzkumu, jehož úkolem bylo zjistit, jaký postoj k implementaci IFRS pro SME zaujímají malé a střední podniky v České republice a identifikovat potenciální přínosy implementace těchto standardů. V úvodní části příspěvku budou nejprve za pomocí metody deskripce shrnuty teoretické poznatky, které jsou nezbytné pro uvedení čtenáře do problematiky. Následně budou prezentovány výsledky primárního výzkumu, který byl proveden autorkou formou dotazníkového šetření. Dotazníkové šetření probíhalo na území České republiky, v průběhu měsíců dubna a května roku 2013. Dotazníkového šetření se zúčastnilo 37 malých a středních podniků. Ve všech případech se jednalo o podniky, které sestavují konsolidovanou účetní závěrku. Použití IFRS pro SME při sestavování konsolidovaných účetních závěrek je totiž považováno za možný kompromis v těch zemích, kde úzká vazba mezi účetnictvím a daněmi znesnadňuje nebo dokonce znemožňuje použití těchto standardů při sestavování individuálních účetních závěrek (Komora auditorů české republiky, 2010). Dotazník byl vytvořen pomocí virtuální laboratoře Umbrela pro sběr a vyhodnocení primárních dat dotazovacích sestav. Dotazník byl respondentům zaslán v elektronické podobě prostřednictvím univerzitního e-mailu spolu s průvodním dopisem, jehož úkolem bylo informovat respondenty o účelu dotazování a motivovat je k vyplnění dotazníku. Průvodní dopis obsahoval také několik základních informací k dotazované problematice. Respondenty byli především finanční ředitelé/ředitelky, ekonomové/ekonomiky a účetní malých a středních podniků sestavujících konsolidovanou účetní závěrku. Data získaná během dotazníkového šetření byla následně zpracována a analyzována pomocí programu Microsoft Office Excel 2007 a statistického programu Statistica. Výsledky dotazníkového šetření byly vizualizovaný v grafech a slovně okomentovány. Základní použitou metodou byla analýza výsledků provedeného dotazníkového šetření a následná syntéza získaných poznatků.
Výsledky Z analýzy provedeného dotazníkového šetření vyplývá, že více než polovina dotázaných malých a středních podniků se zapojuje do přeshraničních aktivit a tudíž je pro ně důležité poskytovat mezinárodně srovnatelné informace. Nejčastěji se jedná o dodavatelskoodběratelské vztahy se zahraničními subjekty, nebo o skutečnost, že podnik je součástí nadnárodní skupiny podniků. Výsledky dotazníkového šetření však ukazují, že žádný z dotázaných podniků nemá významného zahraničního investora nebo zahraniční bankovní úvěry. To ostatně potvrzuje tvrzení Kovanicové (2006), podle které se malé a střední podniky setkávají při svém podnikání s problémy zejména při financování své běžné činnosti a rozvojových záměrů. Jejich přístup ke kapitálu je ztížen především z toho důvodu, že často nejsou schopny poskytnout záruky, které půjčovatelé kapitálu požadují, a investování do těchto podniků se považuje za rizikovější. Vzhledem k tomu, že malé a střední resp. nekótované podniky v České republice nemají povinnost sestavovat účetní závěrku podle IFRS pro SME a v oblasti účetnictví se řídí primárně Zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., Vyhláškou č. 500/2002 Sb. a Českými účetními standardy pro podnikatele, bylo by možno předpokládat, že povědomí respondentů o existenci IFRS pro SME nebude příliš vysoké. Překvapivým zjištěním je proto skutečnost, že všichni respondenti si byli existence IFRS pro SME vědomi, již před obdržením dotazníků. Jak je však z Obr. 1 patrné, znalosti IFRS pro SME jsou u respondentů spíše omezené nebo dokonce vůbec žádné.
Zdroj:Vlastní zpracování Obr. 1: Úroveň znalosti IFRS pro SME
Jedním
z cílů
dotazníkového
šetření
bylo
identifikovat
implementace IFRS pro SME do malých a středních podniků.
potenciální
přínosy
Jak je z Obr. 2 patrné,
respondenti spatřují potenciální přínos implementace IFRS pro SME především ve zvýšení důvěryhodnosti podniku. Potenciálním přínosem implementace IFRS pro SME je podle respondentů také usnadnění přechodu na plné IFRS při vstupu na kapitálové trhy. Stejně tak se respondenti domnívají, že implementace IFRS pro SME by usnadnila vykazování v rámci nadnárodních konsolidačních celků. Je tomu tak zejména proto, že díky IFRS pro SME je možné ve všech dceřiných společnostech používat jednotná pravidla.
Zdroj:Vlastní zpracování Obr. 2: Potenciální přínosy implementace IFRS pro SME
Jak již bylo zmíněno, IFRS pro SME jsou poměrně novými standardy, u kterých chybí zkušenosti s jejich implementací. Evropská komise se proto nepřiklonila k prosazování povinného přijetí IFRS pro SME a rozhodnutí o tom, zda budou IFRS pro SME používány povinně či nikoliv, ponechala na jednotlivých členských státech Evropské unie. Jelikož Česká republika IFRS pro SME zatím nepřijala, současná situace není pro podniky, které jsou ochotné dobrovolně vykazovat v souladu s IFRS pro SME příliš příznivá. Tyto podniky totiž musí sestavovat výkazy paralelně jak podle IFRS pro SME, tak i podle české účetní legislativy a jsou tak zatíženy dvojím výkaznictvím. Pokud se tedy podnik rozhodne pro
sestavování účetní závěrky v souladu s IFRS pro SME, dělá to jako „něco navíc“. Ačkoliv implementace IFRS pro SME přináší podniku hned několik výhod, představuje pro podnik také zcela zásadní změnu ve způsobu účetního vykazování, což s sebou nese zvýšené náklady. Jedná se například o náklady na kvalifikaci zaměstnanců v oblasti IFRS pro SME, náklady na uvedení informačního systému do souladu s IFRS pro SME, popřípadě na změnu informačního systému, náklady na využití externího poradenství aj. V rozhodování o tom, zda společnost začne vykazovat v souladu s IFRS pro SME je proto důležité zejména porovnání přínosů a nákladů plynoucích z implementace těchto standardů. Obr. 3 zachycuje, jak dotázané malé a střední podniky vnímají poměr mezi přínosy a náklady na implementaci IFRS pro SME.
Zdroj:Vlastní zpracování Obr. 3: Poměr mezi přínosy a náklady Přestože se 65 % dotázaných malých a středních podniků domnívá, že náklady na implementaci IFRS pro SME a vedení dvojího výkaznictví převažují nad přínosy plynoucí z této implementace, z provedeného dotazníkového šetření vyplývá, že více než polovina dotázaných malých a středních podniků plánuje v budoucnosti sestavovat konsolidovanou i individuální účetní závěrku podle IFRS pro SME. Necelá třetina dotázaných malých a středních podniků pak plánuje podle IFRS pro SME sestavovat pouze konsolidovanou účetní závěrku.
Zdroj:Vlastní zpracování Obr. 4: Záměr sestavovat účetní závěrku v souladu s IFRS pro SME Respondenti byli také dotázáni, za jakého důvodu plánuje podnik sestavovat účetní závěrku v souladu s IFRS pro SME. Nejčastějším důvodem implementace IFRS pro SME je nařízení mateřské společnosti. Některé podniky pak uvádí, že plánují sestavovat účetní závěrku v souladu s IFRS pro SME z toho důvodu, že jim to usnadní sestavování konsolidované účetní závěrky, popřípadě přechod na plné IFRS při vstupu na kapitálové trhy.
Zdroj:Vlastní zpracování Obr. 5: Důvody implementace IFRS pro SME
Je evidentní, že mnoho malých a středních podniků by ocenilo, kdyby byl v budoucnu zákon o účetnictví doplněn o požadavek či možnost sestavovat účetní výkazy podle IFRS pro SME namísto českcýh účetních standardů. Došlo by tak totiž ke snížení nákladů na přípravu účetních závěrek podle dvou zcela rozdílných účetních úprav.
Zdroj:Vlastní zpracování Obr. 6: Názor na možnost/povinnost sestavovat účetní závěrku podle IFRS pro SME
Závěr Výsledky provedeného dotazníkového šetření ukazují, že i malé a střední podniky se zapojují do přeshraničních aktivit a proto je pro ně důležité poskytovat mezinárodně srovnatelné informace. Právě to jim umožňují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME), které byly vydány Radou pro mezinárodní účetní standardy (IASB) v roce 2009. Potenciální přínosy implementace těchto standardů spatřují malé a střední podniky především ve skutečnosti, že implementace IFRS pro SME usnadňuje vykazování v rámci nadnárodních konsolidačních celků a celkově zvyšuje důvěryhodnost
podniku. Většina podniků se však nedomnívá, že by přínosy z implementace IFRS pro SME v současné době převažovali nad náklady na implementaci a vedení dvojího výkaznictví. Přesto více než polovina dotázaných podniků plánuje sestavovat účetní závěrku v souladu s IFRS pro SME. Nejčastějším důvodem implementace IFRS pro SME je nařízení mateřské společnosti a usnadnění sestavování konsolidované účetní závěrky. Dotazníkové šetření ukázalo, že mnoho malých a středních podniků by ocenilo, kdyby v budoucnu došlo ke sblížení české účetní legislativy s IFRS pro SME a doplnění zákona o účetnictví o požadavek či možnost sestavovat účetní výkazy podle IFRS pro SME namísto českcýh účetních standardů. Došlo by tak totiž ke snížení nákladů na přípravu účetních závěrek podle dvou zcela rozdílných účetních úprav.
Zdroje BLAŠKOVÁ, V., BOHUŠOVÁ, H. Využití shlukové analýzy a metody hlavních komponent při identifikaci faktorů ovlivňujících přijetí IFRS pro SME. Trendy ekonomiky a managementu, 2013, roč. 7., č. 13., s. 9 – 21. BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Vyd. 1. Praha: ASPI, 2008, 307 s. ISBN 978-807357-366-9. BOHUŠOVÁ, H. Vykazování nehmotného majetku v souladu s IFRS pro SME. Finanční řízení a controlling v praxi, 2011, roč. 2., č. 1., s. 19 – 27. European Commision. Commission Recommendation of 6 May 2003 concerning the definition of micro, small and medium-sized enterprises [online]. 2003 [cit. 2013-01-29]. Dostupné z:
Christodoulou, M. SME standards set for adoption across the globe [online]. 2010 [cit. 2013-02-21]. Dostupné z: < http://www.accountancyage.com/aa/news/1775891/sme-standards-setadoption-globe> Komora auditorů České republiky. Evropská komise zveřejnila zprávu o možném použití IFRS pro SME v EU [online]. 2010 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z:
NERUDOVÁ, D., BOHUŠOVÁ, H., SVOBODA, P., ŠIROKÝ, J. Harmonizace účetních standardů pro malé a střední podniky. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009, 268 s. ISBN 978-80-7357-500-7. PASEKOVÁ, M. Implementace IFRS do malých a středních podniků. Vyd. 1. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2012, 183 s. ISBN 978-80-7357-866-4. IASB. Důvodová zpráva [online]. 2009a [cit. 2013-02-23]. Dostupné z: < http://eifrs.iasb.org/eifrs/sme/cz/CZSMEbasisforconclusion.pdf > IASB. Mezinárodní standard účetního výkaznictví pro malé a střední podniky (IFRS pro SME) [online]. 2009b [cit. 2013-02-23]. Dostupné z: Strouhal, J. Applicability of IFRS for SMEs in Czech Republic [online]. 2012 [cit. 2013-04-06]. Dostupné z: < http://www.ecoman.ktu.lt/index.php/Ekv/article/view/2166/1675 > ŽÁROVÁ, M. Nová účetní směrnice a rozhodnutí Evropské komise nepodporovat IFRS pro malé a střední podniky v EU. Auditor, časopis Komory auditorů České republiky, 2011, 18. roč., č. 10. ISSN 1210-9096,
