MEZINÁRODNÍ STANDARDY ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ praktické aplikace
KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
Ing. Alice Šrámková
ICÚ, a.s., dodatek k publikaci Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (vyd. ICÚ, 2009), září 2013
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE 2
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
1
ÚVOD............................................................................................................................................... 5
2
KONSOLIDOVANÁ ROZVAHA – ZÁKLADNÍ PRINCIPY ....................................................................... 5
3
4
2.1
Sestavení konsolidované rozvahy k datu akvizice (100% podíl v dceřiném podniku) ............ 7
2.2
Goodwill .................................................................................................................................. 8
2.3
Zvýšení nerozděleného zisku a fondů dceřiného podniku po datu akvizice ........................... 9
2.4
Nekontrolní podíly ................................................................................................................ 11
KONSOLIDOVANÝ VÝKAZ O ÚPLNÉM VÝSLEDKU .......................................................................... 12 3.1
Základní pravidla ................................................................................................................... 12
3.2
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku (100% vlastnictví po celé účetní období)............. 13
3.3
Nekontrolní podíly ................................................................................................................ 14
3.4
Akvizice v průběhu roku ........................................................................................................ 15
VNITROSKUPINOVÉ TRANSAKCE ................................................................................................... 17 4.1
Pohledávky a závazky ............................................................................................................ 17
4.2
Prodej zásob mezi podniky ve skupině ................................................................................. 17
4.3
Prodej zásob a nerealizovaný zisk ......................................................................................... 18
4.4
Převody stálých aktiv ............................................................................................................ 22
4.5
Dividendy .............................................................................................................................. 24
5
IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka .......................................................................................... 24
6
POŽADAVKY IFRS 3 PODNIKOVÉ KOMBINACE .............................................................................. 25 6.1
Ocenění aktiv a závazků dceřiného podniku reálnou hodnotou .......................................... 25
6.2
Ocenění nekontrolních podílů k datu akvizice ...................................................................... 29
6.3
Pořizovací cena podnikové kombinace ................................................................................. 32
6.4
Ocenění finanční investice v dceřiném podniku v individuální ÚZ mateřského podniku ..... 34
6.5
Goodwill a přínos z výhodné koupě („záporný goodwill“).................................................... 34
6.6
Testování goodwillu na ztrátu ze snížení hodnoty................................................................ 35
6.7
Vliv přecenění aktiv a závazků na reálnou hodnotu na výsledek hospodaření .................... 36
7
ODLOŽENÁ DAŇ ............................................................................................................................ 39
8
POSTUPNÁ PODNIKOVÁ KOMBINACE (POSTUPNÝ NÁKUP PODÍLU) ............................................ 40
9
8.1
Z finanční investice se stane dceřiný podnik......................................................................... 40
8.2
Z přidruženého podniku se stane dceřiný podnik ................................................................. 47
8.3
Navýšení podílu v dceřiném podniku .................................................................................... 53
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
OBSAH
PŘIDRUŽENÉ PODNIKY A SPOLEČNÁ UJEDNÁNÍ ........................................................................... 56 9.1
IAS 28 Investice do přidružených podniků ............................................................................ 56
9.2
IFRS 11 Společná ujednání .................................................................................................... 57
9.3
Ekvivalenční metoda v konsolidované rozvaze ..................................................................... 58
9.4
Ekvivalenční metoda v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku .................................... 59 KONSOLIDACE
3
9.5
Ocenění nabytých aktiv a závazků reálnou hodnotou k datu pořízení podílu ...................... 61
9.6
Transakce mezi investorem a přidruženým podnikem ......................................................... 62
9.7
Prodej zásob a nerealizovaný zisk ......................................................................................... 62
9.8
Testování účastí v přidružených a společných podnicích na ztrátu ze snížení hodnoty ...... 63
9.9
Ztráty přidružených a společných podniků ........................................................................... 64
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
10
4
POŽADAVKY NA ZVĚŘEJŇOVÁNÍ ............................................................................................... 65
10.1
IFRS 3 Podnikové kombinace ................................................................................................ 65
10.2
IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách ....................................................... 65
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
1
ÚVOD
V individuální rozvaze1 mateřského podniku je vykázána pouze hodnota finanční investice do dceřiného podniku (v historické ceně nebo v reálné hodnotě), ve výkazu o úplném výsledku mateřského podniku jsou zachyceny pouze dividendy vyplacené dceřiným podnikem, případně přecenění finanční investice na reálnou hodnotu. Pokud by nebyla povinnost sestavovat konsolidované účetní závěrky, uživatelé by nezjistili, jaká aktiva a v jakém členění skupina ovládá, za jaké závazky je zodpovědná, ani celkovou výši výnosů, nákladů a peněžních toků skupiny. Konsolidované účetní závěrce a individuální účetní závěrce mateřského podniku se věnují následující standardy:
IFRS 3 Podnikové kombinace, který definuje zejména pravidla pro prvotní zachycení podnikové kombinace a pro výpočet goodwillu.
IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka, který definuje pojem kontroly (ovládání) jednoho podniku jiným podnikem, což je klíčové pro určení dceřiných podniků, které následně budou konsolidovány. Dále tento standard definuje základní konsolidační principy dceřiných podniků.
IAS 27 Individuální účetní závěrka, který stanoví pravidla pro vykazování a oceňování účastí v dceřiných, přidružených a společných podnicích v individuální účetní závěrce investora.
Do konsolidované účetní závěrky dále vstupují přidružené a společné podniky, pravidla pro vykazování účastí v takových podnicích jsou definována v těchto standardech:
2
IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích, který definuje pojem podstatného vlivu a popisuje ekvivalenční metodu pro zachycení investic v přidružených a společných podnicích.
IFRS 11 Společná ujednání, který definuje jednotlivé typy společných ujednání a pravidla pro jejich vykazování v účetních závěrkách.
KONSOLIDOVANÁ ROZVAHA – ZÁKLADNÍ PRINCIPY V této části budou vysvětlena základní pravidla při přípravě konsolidované rozvahy bez zohlednění požadavků zejména standardu IFRS 3 Podnikové kombinace pro výpočet goodwillu.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Cílem konsolidované účetní závěrky je poskytnout uživatelům informace o finanční pozici, změnách ve finanční pozici a o finanční výkonnosti konsolidované skupiny, jakoby to byla jedna účetní jednotka.
Dceřiné podniky se konsolidují tzv. metodou plné konsolidace, což zjednodušeně znamená, že bez ohledu na výši majetkového podílu v dceřiném podniku se sečtou veškerá aktiva a závazky mateřského a dceřiného podniku v plné výši.
1
Novelizovaný standard IAS 1 označuje rozvahu jako Výkaz o finanční situaci, zároveň však povoluje, aby účetní jednotka používala i jiný název, v našem případě rozvaha.
KONSOLIDACE
5
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podstatná část konsolidačních úprav se vztahuje ke konsolidaci vlastního kapitálu dceřiného podniku. V této souvislosti je nutné si uvědomit, že v průběhu konsolidace je nutné rozdělit vlastní kapitál dceřiného podniku na dvě části:
Vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice, který byl v podstatě nakoupen a musí být tedy vyloučen oproti pořizovací ceně podílu v dceřiném podniku. Pokud mateřský podnik vlastní menší než 100% podíl v dceřiném podniku, je nutné vykázat i podíl ostatních (tzv. nekontrolních) vlastníků na vlastním kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice jako samostatnou položku konsolidovaného vlastního kapitálu.
Nárůst resp. pokles vlastního kapitálu dceřiného podniku mezi datem akvizice a datem sestavení konsolidované účetní závěrky. O tuto změnu se opět dělí mateřský podnik a nekontrolní vlastníci. Podíl mateřského podniku na změně jednotlivých složek vlastního kapitálu dceřiného podniku je přidán k příslušné položce vlastního kapitálu mateřského podniku. Podíl nekontrolních vlastníků na celkové změně vlastního kapitálu dceřiného podniku je přidán k položce nekontrolních podílů v konsolidovaném vlastním kapitálu.
Základní kapitál v konsolidované rozvaze je ve většině případů základním kapitálem mateřského podniku.2 Vlastní kapitál dceřiného podniku k datu sestavení konsolidované účetní závěrky
Vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice
Podíl mateřského podniku
Podíl nekontrolních vlastníků
Změna vlastního kapitálu dceřiného podniku mezi datem akvizice a konsolidace
Podíl mateřského podniku
Podíl nekontrolních vlastníků
Následující příklady ilustrují základní principy přípravy konsolidované účetní závěrky.
2
6
Výjimkou jsou obrácené akvizice.
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
2.1 Sestavení konsolidované rozvahy k datu akvizice (100% podíl v dceřiném podniku) Příklad 1
ZADÁNÍ
V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
2 000
Pořizovací cena podílu v D
4 000
0
Čistá oběžná aktiva
8 000
2 000
20 000
4 000
Základní kapitál
5 000
4 000
Nerozdělený zisk
15 000
0
20 000
4 000
Připravte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012. Konsolidovaná rozvaha má být sestavena k datu akvizice, nedochází zde tedy k žádnému nárůstu ve vlastním kapitálu dceřiného podniku mezi datem akvizice a konsolidace. Mateřský podnik dále vlastní 100% podíl v dceřiném podniku, nejsou zde tedy žádné nekontrolní podíly. Podnik M zaplatil 4 000 Kč za celý podíl v podniku D, jehož účetní hodnota (hodnota vlastního kapitálu) je také 4 000 Kč. Jedinou úpravu, kterou musíme provést, je vyloučení pořizovací ceny investice v D oproti základnímu kapitálu podniku D. Následně sečteme po řádcích veškerá aktiva a závazky obou podniků. Příklad 1
ŘEŠENÍ
Zadání V Kč
Úpravy
Výsledek
Vyloučení investice
Konsolidovaná rozvaha
M
D
Hmotná aktiva
8 000
2 000
Pořizovací cena podílu v D
4 000
0
Čistá oběžná aktiva
8 000
2 000
20 000
4 000
-4 000
20 000
Základní kapitál
5 000
4 000
-4 000
5 000
Nerozdělený zisk
15 000
0
20 000
4 000
10 000 -4 000
0
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M koupil 100% podíl v podniku D 31. 12. 2012. Níže jsou uvedené rozvahy obou podniků k datu akvizice.
10 000
15 000 -4 000
20 000
KONSOLIDACE
7
2.2 Goodwill
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Pořizovací cena podílu v dceřiném podniku je obvykle dána hodnotou dceřiného podniku, která bývá definována jako „víra v jeho budoucnost“. Investor si v podstatě kupuje budoucí peněžní toky generované dceřiným podnikem a synergickými efekty s mateřským podnikem (případně s dalšími podniky ve skupině), a proto se pořizovací cena podílu v dceřiném podniku zpravidla neshoduje s výší vlastního kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice. Rozdíl se označuje jako goodwill. Goodwill v podstatě představuje cosi dobrého (doslovný překlad anglického termínu goodwill je „dobrá víra“) v pořizovaném podniku, což ale není možné samostatně vykázat v rozvaze dceřiného podniku, protože toto „cosi“ nesplňuje definici aktiva a kritéria pro jeho vykázání. Může se jednat například o podíl na trhu, který nabývaný podnik kontroluje, manažerský tým nabývaného podniku nebo synergii mezi nabyvatelem a nabývaným podnikem. Více o definici aktiva a kritériích vykázání naleznete v Koncepčním rámci a ve standardu IAS 38 Nehmotná aktiva. Příklad 2
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 100% podíl v podniku D 31. 12. 2012. Níže jsou uvedené rozvahy obou podniků k datu akvizice: V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
2 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Čistá oběžná aktiva
6 000
2 000
20 000
4 000
Základní kapitál
5 000
4 000
Nerozdělený zisk
15 000
0
20 000
4 000
Připravte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012. Podnik M zaplatil 6 000 Kč za celý podíl v podniku D, jehož účetní hodnota (hodnota vlastního kapitálu) je 4 000 Kč. Rozdíl, 2 000 Kč, označujeme jako goodwill. V těchto jednoduchých příkladech bude goodwill počítán jako rozdíl mezi pořizovací cenou a nakoupeným podílem na vlastním kapitálu dceřiného podniku. Výpočet goodwillu podle pravidel IFRS 3 Podnikové kombinace bude vysvětlen v kapitole 6.
8
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
2 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Goodwill Čistá oběžná aktiva
Úpravy
Výsledek
Vyloučení investice
Konsolidovaná rozvaha 10 000
-6 000
0
2 000
2 000
6 000
2 000
8 000
20 000
4 000
-4 000
20 000
Základní kapitál
5 000
4 000
-4 000
5 000
Nerozdělený zisk
15 000
0
20 000
4 000
15 000 -4 000
20 000
2.3 Zvýšení nerozděleného zisku a fondů dceřiného podniku po datu akvizice Příklad 3
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 100% podíl v podniku D 31. 12. 2010, kdy nerozdělený zisk D byl ve výši 400 Kč. Rozvahy k 31. 12. 2012: V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Čistá oběžná aktiva
6 000
4 000
20 000
10 000
Základní kapitál
5 000
4 000
Nerozdělený zisk
15 000
6 000
20 000
10 000
Připravte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 2
9
V tomto případě sestavujeme konsolidovanou rozvahu dva roky po datu akvizice, a proto potřebujeme znát vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice a jeho změnu mezi datem akvizice a konsolidace:
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Základní kapitál
10
Nerozdělený zisk
Vlastní kapitál k datu akvizice
Změna
Vlastní kapitál k datu konsolidace
4 000
0
4 000
400
5 600
6 000
4 400
5 600
10 000
Nerozdělený zisk k datu akvizice ve výši 400 Kč byl mateřským podnikem nakoupen, a proto musí být eliminován proti finanční investici. Mezi akvizicí a konsolidací dceřiný podnik vytvořil zisk ve výši 5 600 Kč, a protože mateřský podnik vlastní 100% podíl v podniku D, navýší tato částka ve výpočtu konsolidovaného nerozděleného zisku zisk mateřského podniku. Stejným způsobem, jako se počítají nerozdělené zisky skupiny se počítá i hodnota ostatních složek vlastního kapitálu, například fondu z přecenění. K hodnotě položky u mateřského podniku se přidá podíl na nárůstu (poklesu) této položky mezi datem akvizice a datem konsolidace. Procento podílu, se kterým počítáme, je procento vlastnického podílu podniku M v podniku D. Všimněme si, že od nerozděleného zisku v rámci konsolidačních úprav odečítáme podíl matky na výši nerozděleného zisku k datu akvizice. Konečný stav nerozděleného zisku v podstatě představuje zisk vytvořený skupinou. Počáteční stav nerozděleného zisku k datu akvizice byl skupinou „koupen“ nikoliv vytvořen, a proto jej musíme eliminovat. Příklad 3
ŘEŠENÍ
Zadání V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Goodwill Čistá oběžná aktiva
Úpravy
Výsledek
Vyloučení investice
Konsolidovaná rozvaha 14 000
-6 000
0
1 600
1 600
6 000
4 000
10 000
20 000
10 000
-4 400
25 600
Základní kapitál
5 000
4 000
-4 000
5 000
Nerozdělený zisk
15 000
6 000
-400
20 600
20 000
10 000
-4 400
25 600
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
2.4 Nekontrolní podíly Příklad 4
ZADÁNÍ
V Kč
M
D
Hmotná aktiva
8 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
6 000
0
Čistá oběžná aktiva
6 000
4 000
20 000
10 000
Základní kapitál
5 000
4 000
Nerozdělený zisk
15 000
6 000
20 000
10 000
Připravte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012. Příklad 4
ŘEŠENÍ
Protože konsolidovaná účetní závěrka má za cíl zveřejnit hodnotu aktiva a závazků, které skupina ovládá, je při výpočtu konsolidovaných aktiv a závazků irelevantní, jaké procento mateřský podnik v dceřiném podniku vlastní. Důležitější je skutečnost, že mateřský podnik dceřiný podnik ovládá. To, že mateřskému podniku ve skutečnosti nepatří 100 % dceřiného podniku, je vykázáno prostřednictvím nekontrolních podílů, které jsou součástí konsolidovaného vlastního kapitálu. V tomto případě sestavujeme konsolidovanou rozvahu dva roky po datu akvizice, a proto potřebujeme znát vlastní kapitál dceřiného podniku k datu akvizice a jeho změnu mezi datem akvizice a konsolidace:
Základní kapitál Nerozdělený zisk
Vlastní kapitál k datu akvizice
Změna
Vlastní kapitál k datu konsolidace
4 000
0
4 000
400
5 600
6 000
4 400
5 600
10 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M koupil 80% podíl v podniku D 31. 12. 2010, kdy nerozdělený zisk D byl 400 Kč. Rozvahy k 31. 12. 2012:
Nerozdělený zisk k datu akvizice ve výši 80 % ze 400 Kč byl mateřským podnikem nakoupen, a proto musí být eliminován proti finanční investici. Mezi akvizicí a konsolidací dceřiný podnik vytvořil zisk ve výši 5 600 Kč, a protože mateřský podnik vlastní 80% podíl v podniku D, nerozdělený zisk mateřského podniku ve výši 15 000 Kč bude při výpočtu konsolidovaného nerozděleného zisku navýšen o 80 % z 5 600 Kč, tedy o 4 480 Kč.
KONSOLIDACE
11
Zadání
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
12
M
D
Hmotná aktiva
8 000
6 000
Pořizovací cena podílu vD
6 000
0
Goodwill Čistá oběžná aktiva
Úpravy k datu akvizice
Následné úpravy
Nekontrolní podíly k datu akvizice
Nárůst nekontrolních podílů
Výsledek Konsolidovaná rozvaha
14 000 -6 000
0
2 480
2 480
6 000
4 000
10 000
20 000
10 000
-3 520
0
Základní kapitál
5 000
4 000
-3 200
-800
Nerozdělený zisk
15 000
6 000
-320
-80
-1 120
19 480
880
1 120
2 000
0
0
26 480
Nekontrolní podíly 20 000
10 000
-3 520
0
26 480 5 000
Při vylučování investice odečítáme od vlastního kapitálu vlastnický podíl mateřského podniku na každé položce vlastního kapitálu dcery k datu akvizice. Hodnota nerozděleného zisku D k datu akvizice byla 400 Kč, podnik M pořídil 80% podíl, odečítáme tedy 80 % zisku. Nárůst nekontrolních podílů představuje 20% podíl na nárůstu nerozděleného zisku dceřiného podniku (20 % z 5 600 Kč).
3
KONSOLIDOVANÝ VÝKAZ O ÚPLNÉM VÝSLEDKU
3.1 Základní pravidla Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku vykazuje zisk vytvořený čistými aktivy, která mateřský podnik kontroluje. Podobně jako u rozvahy, jsou v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku vykázány výnosy a náklady mateřského a dceřiného podniku v plné výši (pokud mateřský podnik vlastnil dceřiný podnik po celé účetní období).
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
3.2 Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku (100% vlastnictví po celé účetní období) Příklad 5
ZADÁNÍ
V Kč
M
D
Tržby
100 000
50 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
40 000
20 000
-20 000
-10 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
Daň
-6 000
-3 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
2 500
1 800
16 500
8 800
Hrubý zisk Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012. Příklad 5
ŘEŠENÍ
Protože mateřský podnik vlastní dceřiný podnik po celé účetní období, a protože má v dceřiném podniku 100% podíl, je konsolidovaný výkaz o úplném výsledku pouhým součtem výkazů o úplném výsledku mateřského a dceřiného podniku. Zadání V Kč
Výsledek M
D
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
Tržby
100 000
50 000
150 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
-90 000
40 000
20 000
60 000
-20 000
-10 000
-30 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
30 000
Daň
-6 000
-3 000
-9 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
21 000
2 500
1 800
4 300
16 500
8 800
25 300
Hrubý zisk Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M vlastní po celé účetní období 100% podíl v podniku D. Výkazy o úplném výsledku obou podniků za účetní období končící 31. 12. 2012 jsou následující:
13
3.3 Nekontrolní podíly Pokud mateřský podnik vlastní v dceřiném podniku méně než 100 %, musí být výsledný konsolidovaný úplný výsledek a konsolidovaný zisk po zdanění rozdělen mezi vlastníky mateřského podniku a ostatní, nekontrolní, vlastníky.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 6
14
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní po celé účetní období 60% podíl v podniku D. Výkazy o úplném výsledku těchto dvou podniků pro rok končící 31. prosincem 2012 byly následující: V Kč
M
D
Tržby
100 000
50 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
40 000
20 000
-20 000
-10 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
Daň
-6 000
-3 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
2 500
1 800
16 500
8 800
Hrubý zisk Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012.
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
Výsledek
V Kč
M
D
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
Tržby
100 000
50 000
150 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
-90 000
40 000
20 000
60 000
-20 000
-10 000
-30 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
30 000
Daň
-6 000
-3 000
-9 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
21 000
2 500
1 800
4 300
16 500
8 800
25 300
Hrubý zisk Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům
18 200 2 800 21 780 3 520
Nekontrolní podíl je podíl držitelů nekontrolních podílů na zisku po zdanění dceřiného podniku, tedy 40 % ze 7 000 Kč, tj. 2 800 Kč. Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku je spočítán jako rozdíl celkového konsolidovaného zisku 21 000 Kč a zisku přiřaditelného nekontrolním podílům (21 000 – 2 800 = 18 200 Kč). Dále je nutné rozdělit mezi vlastníky mateřského podniku a nekontrolní podíly i úplný výsledek. Úplný výsledek nekontrolních podílů bude 40 % z 8 800 Kč, tedy 3 520 Kč a úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny bude 21 780 Kč (25 300 – 3 520).
3.4 Akvizice v průběhu roku Protože výkaz o úplném výsledku obsahuje kumulované obraty výnosů a nákladů od počátku účetního období, musíme z výkazu o úplném výsledku dceřiného podniku konsolidovat pouze tu část výnosů a nákladů, které byly vytvořeny během doby existence konsolidované skupiny, to znamená od data akvizice do data ztráty kontroly nad dceřiným podnikem. Část úplného výsledku běžného období (od počátku účetního období do data akvizice) si v podstatě mateřský podnik koupil, je součástí vlastního kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice a nemůže tedy být součástí konsolidovaného výkazu o úplném výsledku. Pro zjednodušení v následujících příkladech předpokládáme, že výnosy a náklady dceřiného podniku byly v průběhu účetního období tvořeny rovnoměrně, neboli 1/12 za každý měsíc.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 6
15
Příklad 7
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní od 1. 10. 2012 60% podíl v podniku D. Výsledovky těchto dvou podniků pro rok končící 31. prosincem 2012 byly následující:
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
M
D
Tržby
100 000
50 000
Náklady na prodané zboží
-60 000
-30 000
40 000
20 000
-20 000
-10 000
Zisk před zdaněním
20 000
10 000
Daň
-6 000
-3 000
Zisk po zdanění
14 000
7 000
2 500
1 800
16 500
8 800
Hrubý zisk Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
Připravte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012. Příklad 7
ŘEŠENÍ
Protože byl podíl v dceřiném podniku pořízen tři měsíce před koncem účetního období, budou do konsolidovaného výkazu o úplném výsledku vstupovat pouze 3/12 z každé položky výkazu o úplném výsledku dceřiného podniku. Zadání V Kč
Výsledek M
3/12 D
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
Tržby
100 000
12 500
112 500
Náklady na prodané zboží
-60 000
-7 500
-67 500
40 000
5 000
45 000
-20 000
-2 500
-22 500
Zisk před zdaněním
20 000
2 500
22 500
Daň
-6 000
-750
-6 750
Zisk po zdanění
14 000
1 750
15 750
2 500
450
2 950
16 500
2 200
18 700
Hrubý zisk Provozní náklady
Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům
Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům
16
15 050 700 17 820 880
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Nekontrolní podíl na zisku se v tomto případě počítá jako podíl držitelů nekontrolních podílů na té části zisku po zdanění dceřiného podniku, která vstupovala do konsolidace, v našem případě tedy 40 % z 1 750 Kč, tj. 700 Kč. Podobně nekontrolní podíl na úplném výsledku se spočítá jako 40 % úplného výsledku dceřiného podniku, který vstupoval do konsolidace, tedy 40 % z 2 200 Kč, tj. 880 Kč.
VNITROSKUPINOVÉ TRANSAKCE Konsolidace představuje účetní závěrku skupiny společností, jako kdyby byly jeden jediný subjekt. Proto musí být v rámci přípravy konsolidované účetní závěrky vyloučeny výsledky z transakcí mezi podniky ve skupině, aby ve výkazech nebyly nadhodnoceny aktiva, závazky, výnosy, náklady a peněžní toky. Pokud se v rámci úprav mění i hodnota zisku nebo ztráty, je pravděpodobné, že daná úprava má vliv i na odloženou daň. V následujících příkladech není problematika odložené daně uvažována.3
4.1 Pohledávky a závazky Jestliže podniky ve skupině obchodují mezi sebou navzájem, pohledávka ve výkazech jednoho podniku bude obvykle vyrovnána závazkem v účetních výkazech jiného podniku téže skupiny. Při konsolidaci jsou tyto částky vzájemně vyloučeny, takže se v konsolidované účetní závěrce neobjeví. Může nastat i situace, kdy před koncem roku dceřiný podnik uhradí svůj závazek vůči mateřskému podniku, peněžní prostředky byly ale připsány na účet mateřského podniku v dalším účetním období. Jinými slovy v účetních závěrkách, které vstupují do konsolidace figuruje u mateřského podniku pohledávka, ale dceřiný podnik nevykazuje závazek, proti kterému by bylo možno pohledávku eliminovat. V rámci konsolidačních úprav je pak nutné snížit výši pohledávek a zvýšit peníze na cestě.
4.2 Prodej zásob mezi podniky ve skupině Podniky ve skupině si často mezi sebou prodávají výrobky nebo zboží. Například matka koupí zboží za 300 tis. Kč a prodá jej dceři v hodnotě 400 tis. Kč; následně dcera celý objem koupeného zboží prodá před koncem účetního období třetí straně za 480 tis. Kč. Na straně rozvahy nejsou nutné žádné úpravy, nicméně ve výsledovce je nutné snížit obraty tržeb a nákladů. Zadání V Kč Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
3
Úpravy
Výsledek
M
D
Eliminace
Konsolidovaná výsledovka
400 000
480 000
-400 000
480 000
-300 000
-400 000
400 000
-300 000
100 000
80 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
4
180 000
Odložená daň v souvislosti s konsolidovanou účetní závěrkou není předmětem zkoušky IFRS/IFRS Specialista.
KONSOLIDACE
17
V konsolidované výsledovce musí být na řádku tržeb hodnota, za kterou skupina realizovala prodej třetí straně, a na řádku nákladů hodnota, za kterou skupina zboží od třetích stran pořídila. Proto z nákladů i tržeb eliminujeme hodnotu, za kterou matka dceři zboží prodala.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
4.3 Prodej zásob a nerealizovaný zisk Pokud zásoby, které byly předmětem transakce mezi podniky ve skupině, zůstanou na konci účetního období na skladě, je nutné eliminovat i tzv. nerealizovaný zisk. Ve většině případů si podniky ve skupině prodávají zásoby za jinou (často vyšší) než pořizovací cenu, a tím způsobem dochází k nadhodnocení zásob. Protože konsolidovaná účetní závěrka nahlíží na konsolidovanou skupinu jako na jednu účetní jednotku, prodejem zásob v podstatě došlo k jejich přemístění z jednoho skladu do druhého, a z pohledu konsolidované účetní závěrky by se nemělo změnit jejich ocenění. Proto je nutné nerealizovaný zisk eliminovat. Důležité také je, zda-li prodává zásoby dceřiný podnik mateřskému, nebo naopak, a jaká je výše nekontrolních podílů. Příklad 8
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik M zboží za 300 000 Kč a následně jej prodal podniku D za 370 000 Kč. K datu rozvahy bylo veškeré toto zboží v zásobách D. Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na prodané zboží. Příklad 8
ŘEŠENÍ
Tabulka obsahuje ty řádky rozvahy a výsledovky, kde se daná transakce projeví. Protože dcera nic z těchto zásob neprodala mimo skupinu, v rámci konsolidačních úprav v podstatě tuto transakci celou eliminujeme. Zadání V Kč
M
Úpravy
Výsledek
D
Eliminace
KÚZ
370 000
-70 000
300 000
-70 000
0
Rozvaha: Zásoby Zisk běžného období
70 000
Výsledovka: Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
18
370 000
0
-370 000
0
-300 000
0
300 000
0
70 000
0
-70 000
0
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 9
ZADÁNÍ
Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na prodané zboží. Příklad 9
ŘEŠENÍ
Ze zásob musí být eliminován nerealizovaný zisk ve výši 35 000 Kč, protože zboží, které vykazuje dcera (185 000 Kč), bylo nakoupeno matkou za 150 000 Kč. Konsolidované tržby musí činit 230 000 Kč, což je prodej zboží dcerou mimo skupinu, z tržeb se tedy musí eliminovat 370 000 Kč, výše transakce mezi matkou s dcerou. Konsolidované náklady na prodané zboží musí být ve výši 150 000 Kč, to je hodnota poloviny nakoupeného zboží od třetích stran. V úpravách nákladů je tedy nutné vyloučit hodnotu 335 000 Kč, což je v podstatě 370 000 Kč (které jsou vyloučené i z tržeb), snížených o 35 000 Kč nerealizovaného zisku (o který byly upraveny i zásoby). Nekontrolní podíl je 20 % ze zisku po zdanění dceřiného podniku a není ovlivněn vnitroskupinovou transakcí, protože veškerý zisk dcery byl realizován z transakce s třetí stranou. Zadání V Kč
M
D
Nekontrolní podíl na zisku dceřiného podniku
Úpravy
Výsledek
Eliminace vnitroskupinové transakce
Konsolidovaná účetní závěrka
-35 000
150 000
-35 000
71 000
Rozvaha: Zásoby Zisk běžného období
185 000 70 000
45 000
Nekontrolní podíl
-9 000 9 000
9 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik M zboží za 300 000 Kč a následně jej prodal podniku D za 370 000 Kč. K datu rozvahy byla polovina tohoto zboží v zásobách dceřiného podniku, zbývající polovina byla prodána za 230 000 Kč.
Výsledovka: Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
370 000
230 000
-370 000
230 000
-300 000
-185 000
335 000
150 000
70 000
45 000
-35 000
80 000
Zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům
71 000 9 000
9 000
KONSOLIDACE
19
Výslednou hodnotu nerozděleného zisku v rozvaze lze ověřit i následujícím způsobem: Kč 70 000 -35 000 36 000 –––––– 71 000 ––––––
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Celý zisk podniku M Minus nerealizovaný zisk Plus podíl na zisku podniku D (80 % × 45 000)
Příklad 10
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Během běžného účetního období koupil podnik D zboží za 300 000 Kč a následně jej prodal podniku M za 370 000 Kč. K datu rozvahy byla polovina tohoto zboží v zásobách mateřského podniku, zbývající polovina byla prodána za 230 000 Kč. Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných zásob, tržeb a nákladů na prodané zboží. Příklad 10
ŘEŠENÍ
Ve srovnání s předcházejícím případem se mění hodnota nekontrolních podílů a tedy i hodnota zisku přiřaditelného vlastníkům podniku M. Neprodané zboží je v zásobách podniku M a zisk z jeho prodeje podniku M je obsažen ve výkazech podniku D. V konsolidované účetní závěrce se zisk podniku D rozděluje mezi podnik M a vlastníky nekontrolních podílů a stejně tedy musíme postupovat při eliminaci nerealizovaného zisku (v podstatě snižujeme výši zisku, který podnik D vykazuje ve své individuální účetní závěrce). Celkových 35 000 Kč nerealizovaného zisku se rozdělí na 80 %, o které se sníží zisk skupiny (tj. 28 000 Kč), a na 20 %, o které se sníží nekontrolní podíly (7 000 Kč). Zadání V Kč
M
D
Úpravy
Výsledek
Eliminace vnitroskupinové transakce
Konsolidovaná účetní závěrka
-35 000
150 000
-14 000
-28 000
73 000
14 000
-7 000
7 000
Nekontrolní podíl na zisku dceřiného podniku
Rozvaha: Zásoby Zisk běžného období
185 000 45 000
70 000
Nekontrolní podíl
Výsledovka: Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
230 000
370 000
-370 000
230 000
-185 000
-300 000
335 000
-150 000
45 000
70 000
-35 000
80 000
Zisk přiřaditelný vlastníkům mateřského podniku Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům
20
73 000 14 000
-7 000
7 000
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výslednou hodnotu nerozděleného zisku v rozvaze lze ověřit i následujícím způsobem:
Zkouškový tip:
V případě prodeje zásob mezi podniky ve skupině použijte při konsolidaci výkazu o úplném výsledku následující kroky: 1. Vždy eliminujte hodnotu vnitroskupinové transakce (hodnotu prodeje mezi mateřským a dceřiným podnikem) z tržeb a z nákladů na prodané výrobky. 2. Pokud k datu účetní závěrky zbývá na skladě jednoho z podniků část z této transakce, zohledněte výši vnitroskupinového zisku v úpravě nákladů na prodané výrobky z bodu 1 (zpravidla dojde ke snížení eliminované částky. Výjimkou je situace, kdy meziročně dochází ke snižování zůstatku vnitroskupinových zásob, v tom případě se bude eliminovaná částka zvyšovat). 3. Pokud byly zásoby prodány dceřiným podnikem mateřskému podniku, musí být výše nerealizovaného zisku zohledněna i ve výpočtu nekontrolních podílů.
Zkouškový tip:
Při výpočtu nerealizovaného zisku se u zkoušky často pracuje s pojmy marže a přirážka k nákladům. Je-li hodnota zásob na skladě ve výši 1 200 Kč a podniky si prodávají zásoby s 20% marží, pak výše nerealizovaného zisku je 20 % z 1 200 Kč, tedy 240 Kč. Pokud si ale podniky prodávají zásoby s 20% přirážkou k nákladům, pak hodnota nerealizovaného zisku je 1 200/120 × 20, tedy 200 Kč.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Celý zisk podniku M Plus podíl na zisku podniku D (80 % × (70 000 – 35 000))
Kč 45 000 28 000 –––––– 73 000 ––––––
21
4.4 Převody stálých aktiv
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Pokud si podniky ve skupině prodávají dlouhodobý majetek, je nutné v konsolidované účetní závěrce upravit výkazy tak, jakoby k žádnému prodeji nedošlo. Zároveň je ale nutné tyto úpravy provádět i v následujících letech, dokud není daný majetek zcela odepsán anebo odúčtován, protože v důsledku prodeje se obvykle změní hodnota, ze které jsou odpisy počítány.
22
Příklad 11
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní 80% podíl v podniku D. Dne 1. ledna 2012 prodal podnik M podniku D výrobní zařízení za 400 000 Kč, které koupil 1. 1. 2010. Původní pořizovací cena pro M byla 600 000 Kč a oprávky k datu převodu činily 360 000 Kč. Oba podniky odpisují taková aktiva po dobu pěti let od okamžiku, kdy bylo aktivum skupinou poprvé pořízeno, po nákupu zařízení jej tedy bude podnik D odpisovat po zbývající dobu použitelnosti (tedy dva roky). Připravte konsolidační úpravy a stanovte hodnotu konsolidovaných stálých aktiv a souvisejících položek ve výkazu o úplném výsledku. Příklad 11
ŘEŠENÍ
V těchto příkladech je vhodné si uvědomit, jaké částky jsou vykázané v individuálních účetních závěrkách obou podniků po prodeji výrobního zařízení a jaké částky by byly vykázány, kdyby k prodeji nedošlo. Z rozdílů potom vyplyne potřebná konsolidační úprava. Částky vykázané v účetních závěrkách podniků M a D po prodeji aktiva V Kč
M
D
Rozvaha: DHM – pořizovací cena
400 000
DHM – oprávky
-80 000
Zisk běžného období
160 000
-80 000
Výsledovka: Zisk z prodeje DHM
160 000
Odpisy Hrubý zisk
Nezapomeňte, že zisk podniku D se rozděluje mezi podnik M a nekontrolní podíly
-80 000 160 000
-80 000
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Kdyby k prodeji aktiva nedošlo, vykázal by podnik M následující částky: V Kč
M
Rozvaha: 600 000
DHM – oprávky
-480 000
Zisk běžného období
-120 000
Výsledovka: Zisk z prodeje DHM
0
Odpisy
-120 000
Hrubý zisk
-120 000
V konsolidované rozvaze je tedy nutné provést následující úpravy (vyplývající z rozdílů výše uvedených tabulek): Má dáti Kč Zisk z prodeje aktiva
160 000
Stálá aktiva – pořizovací cena
200 000
Stálá aktiva – oprávky 0dpisy
Dal Kč
Tato úprava ovlivňuje zisk dceřiného podniku, proto musí být rozdělena mezi podnik M a nekontrolní podíly
280 000 80 000
Zkouškový tip:
U zkoušky zpravidla stačí spočítat původní a novou zůstatkovou hodnotu prodávaného majetku a změnu v zůstatkové hodnotě promítnout v rozvaze na řádku stálých aktiv, nerozděleného zisku a nekontrolních podílů. Pozor na změnu zbývající doby použitelnosti při prodeji aktiva.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
DHM – pořizovací cena
23
4.5 Dividendy
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Dividendy od podniku D podniku M jsou položkou transakce mezi podniky ve skupině a musí být proto vyloučeny. V konsolidovaném výkazu o úplném výsledku jsou jediné přípustné výnosy z dividend od podniků mimo skupinu, tedy od nekonsolidovaných majetkových účastí. Z tohoto titulu je rovněž možné vykázat v konsolidované rozvaze pohledávku. V rozvaze jsou dále vykázány jako závazek dividendy, které mají být vyplaceny vlastníkům mateřského podniku a dividendy, které budou vyplaceny dceřiným podnikem vlastníkům nekontrolních podílů. Neboli vykazujeme závazek skupiny třetím stranám. Vzájemná pohledávka a závazek z titulu dividend, které dceřiný podnik mateřskému podniku dosud nevyplatil, musí být eliminovány.
5
IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka Jedním z hlavních cílů standardu IFRS 10 je definovat pravidla, podle kterých postupuje investor („mateřský podnik“) při posuzování, zda-li podnik, do kterého investoval, ovládá (kontroluje) a měl by jej tedy konsolidovat. Investor ovládá investovaného tehdy a jen tehdy, pokud může prokázat, že
má moc nad jednotkou, do které investoval; a zároveň
na základě své angažovanosti v jednotce, do níž investoval, je vystaven variabilním výnosům nebo má na takové výnosy právo; a zároveň
je schopen využívat moci nad jednotkou, do níž investoval, k ovlivnění výše svých výnosů.
V případě, kdy investor zjistí na základě pravidel IFRS 10, že všechny výše uvedené podmínky, musí podnik, do kterého investoval začlenit do konsolidačního celku a sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. Mateřský podnik nemusí předkládat konsolidovanou účetní závěrku tehdy a jen tehdy, když:
mateřský podnik je sám dceřiným podnikem a jeho případní nekontrolní vlastníci (včetně těch, kteří nemají hlasovací práva), byli informováni o úmyslu mateřského podniku nesestavit konsolidovanou účetní závěrku a nemají proti tomu žádné námitky;
dluhové nebo ekvitní nástroje mateřského podniku nejsou veřejně obchodované;
mateřský podnik nepředložil (ani nemá v úmyslu předložit) svou účetní závěrku komisi pro cenné papíry nebo jinému regulačnímu orgánu za účelem vydání jakýchkoli nástrojů na veřejném trhu; a
jeho mateřský podnik nebo hlavní mateřský podnik skupiny zveřejňuje konsolidovanou účetní závěrku, která je připravena podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví.
IFRS 10 dále stanoví, že mateřský podnik konsoliduje všechny své dceřiné podniky od data akvizice do okamžiku pozbytí kontroly. Při přípravě konsolidované účetní závěrky musí všechny podniky ve skupině používat stejná účetní pravidla.
24
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
6 POŽADAVKY IFRS 3 PODNIKOVÉ KOMBINACE
Pořizovací cena (kapitola 6.3) x Nekontrolní podíl k datu akvizice (kapitola 6.2) x Reálná hodnota aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice (kapitola 6.1) -x ––– Goodwill k datu akvizice x –––
6.1 Ocenění aktiv a závazků dceřiného podniku reálnou hodnotou IFRS 3 vyžaduje, aby aktiva a závazky nabývaného podniku byly k datu akvizice oceněny reálnou hodnotou. Uvažujeme následující situaci: Podnik D ve svých aktivech vlastní pouze jeden pozemek v účetní hodnotě 10 000 Kč, jehož reálná hodnota činí 12 000 Kč. Žádná jiná aktiva ani závazky podnik D nemá. Podnik M má zájem o koupi uvedeného pozemku a může buď koupit od podniku D pouze pozemek, nebo 100% podíl v podniku D, který by se tak stal jeho dceřiným podnikem. V obou případech by měla rozvaha podniku M po uskutečněné transakci (v případě koupě podniku D by se jednalo o konsolidovanou rozvahu), vykazovat stejnou hodnotu dlouhodobých aktiv. Níže jsou uvedené rozvahy obou podniků před zachycením prodeje pozemku. V Kč
M
D
3 000
10 000
12 000
0
15 000
10 000
Základní kapitál
5 500
4 000
Nerozdělený zisk
9 500
6 000
15 000
10 000
Pozemky Peněžní prostředky
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V předcházejících kapitolách jsme při výpočtu goodwillu pracovali pouze s účetními hodnotami čistých aktiv dceřiného podniku . IFRS 3 Podnikové kombinace vyžaduje, aby byl goodwill stanoven pouze k datu akvizice, což je datum, ke kterému nabyvatel získá kontrolu nad jedním nebo více nabývanými podniky4, a to následujícím způsobem:
4
Pod pravidla IFRS 3 patří tedy i to, čemu v našich podmínkách říkáme nákup části podniku, nebo majetková akvizice. Tato problematika není předmětem zkoušky IFRS/IFRS specialista.
KONSOLIDACE
25
Rozvaha podniku M po koupi pozemku od podniku D. V Kč Pozemky
M 15 000
Peněžní prostředky
0
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
15 000
26
Základní kapitál
5 500
Nerozdělený zisk
9 500 15 000
Konsolidovaná rozvaha podniku M po koupi 100% podílu v podniku D, goodwill je založen na účetních hodnotách. V Kč Pozemky Pořizovací cena podílu v D
M
D
3 000
10 000
12 000
0
Goodwill
Vyloučení investice
Konsolidovaná rozvaha 13 000
-12 000
0
2 000
2 000
15 000
10 000
-10 000
15 000
Základní kapitál
5 500
4 000
-4 000
5 500
Nerozdělený zisk
9 500
6 000
-6 000
9 500
15 000
10 000
-10 000
15 000
Porovnáme-li tuto konsolidovanou rozvahu s rozvahou podniku M po koupi pozemku, zjistíme, že v konsolidované rozvaze je hodnota pozemků o 2 000 Kč nižší a zároveň je v této částce vykázaný goodwill, který v podstatě představuje rozdíl mezi historickou cenou a reálnou hodnotou daného pozemku. Aby k těmto situacím nedocházelo, IFRS 3 vyžaduje ocenění nabytých aktiv a závazků reálnou hodnotou, a tím zároveň minimalizuje hodnotu goodwillu.
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
Pozemky Pořizovací cena podílu v D
M
D
Vyloučení investice a přecenění pozemku
Konsolidovaná rozvaha
3 000
10 000
2 000
15 000
12 000
0
-12 000
0
0
0
Goodwill 15 000
10 000
-10 000
15 000
Základní kapitál
5 500
4 000
-4 000
5 500
Nerozdělený zisk
9 500
6 000
-6 000
9 500
15 000
10 000
-10 000
7 000
Zkouškový tip:
Přecenění aktiv a závazků dceřiného podniku na reálnou hodnotu k datu akvizice je velice obvyklý případ u zkoušky. Před zahájením konsolidačních úprav přeceňte aktiva a závazky dceřiného podniku na reálnou hodnotu souvztažně s dočasnou položkou „Přecenění k datu akvizice“ ve vlastním kapitálu dceřiného podniku. Následně rozdělte všechny položky vlastního kapitálu dceřiného podniku k datu akvizice (včetně tohoto přecenění) mezi podnik M a nekontrolní podíly a dostanete správnou hodnotu goodwillu k datu akvizice. Ve výsledné konsolidované rozvaze musí být hodnota této dočasné položky „Přecenění k datu akvizice“ nulová!!!
6.1.1 Způsoby stanovení reálných hodnot a jejich dočasné stanovení (dokončovací období) Nabyvatel k datu akvizice vykáže nabytá identifikovatelná aktiva, převzaté závazky a případné nekontrolní podíly v nabývaném podniku odděleně od goodwillu. Výše uvedená aktiva a závazky musí splnit definice pro vykazování aktiv a závazků dle koncepčního rámce. Pokud nabyvatel má v úmyslu v budoucnosti provést v nabývaném podniku restrukturalizaci, nejedná se o rezervu k datu akvizice (to by musela být restrukturalizace plánovaná již nabývaným podnikem), a proto taková rezerva nemůže být vykázána.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výše goodwillu podle IFRS 3 a související konsolidovaná rozvaha vypadá takto:
Ocenění reálnou hodnotou k datu akvizice:
Pozemky, budovy a zařízení – pokud nabývaný podnik používá pro ocenění pozemků budov a zařízení Model přecenění podle IAS 16 a poslední přecenění bylo provedeno krátce před vstupem do konsolidovaného celku, nebude zpravidla u těchto položek nutné jejich ocenění k datu akvizice měnit. Pokud ale nabývaný podnik oceňuje pozemky, budovy a zařízení podle modelu pořizovací ceny, je nutné tyto položky k datu akvizice přecenit, pokud se jejich reálná hodnota liší od účetní hodnoty. V následných účetních obdobích je potom nutné upravit výši odpisů dceřiného podniku tak, aby byly pozemky, budovy a zařízení odpisovány z reálné hodnoty k datu akvizice (viz kapitola 6.7). KONSOLIDACE
27
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Investice do nemovitostí – podobně jako Pozemky, budovy a zařízení.
Nehmotná aktiva – v této oblasti se setkáme s řadou nehmotných aktiv, které v souladu s pravidly IAS 38 Nehmotná aktiva dceřiný podnik ve své individuální rozvaze nevykazuje. Z pohledu IFRS 3 Podnikové kombinace se jedná o aktiva nakoupená a jako taková musí být v konsolidované rozvaze samostatně vykázána a případně následně amortizovaná. Příkladem jsou ochranné známky, databáze zákazníků, výsledky výzkumu apod.
Zásoby – při stanovení reálné hodnotou k datu akvizice nabyvatel ocení zásoby takovým způsobem, aby při jejich následném prodeji vykázal přiměřený zisk.
Podmíněné závazky – podmíněné závazky nejsou podle pravidel IAS 37 vykázány v účetní závěrce nabývaného podniku. Je třeba si uvědomit, že pokud v nabývaném podniku probíhají případné soudní spory s nejistým výsledkem, nabyvatel pravděpodobně tuto skutečnost promítne do ceny, kterou je ochoten za nabývaný podnik nabídnout. Z toho důvodu musí být takové podmíněné závazky součástí nabytých aktiv a závazků dceřiného podniku a k datu akvizice se vykáží obdobně jako rezervy.
Nabyvatel by měl stanovit reálné hodnoty aktiv a závazků nabývaného podniku do konce účetního období, ve kterém akvizice nastala. V některých případech může být stanovení těchto reálných hodnot časově náročné, a proto IFRS 3 Podnikové kombinace definuje takzvané dokončovací období (12 měsíců od data akvizice). Pokud nabyvatel nezná reálné hodnoty aktiv a závazků nabývaného podniku k datu první účetní závěrky, která následuje po akvizici, ocení tyto položky prozatímními hodnotami. Do konce dokončovacího období však musí nabyvatel dokončit ocenění aktiv a závazků nabývaného podniku a změnu v ocenění (ve srovnání s prozatímními hodnotami) promítne zpětně, jakoby skutečné reálné hodnoty byly známy již k datu akvizice. V mnoha případech bude tedy nutné upravit i srovnávací údaje v účetní závěrce. Ilustrace 1 Podnik M sestavuje účetní závěrku vždy k 31. 12. Dne 1. 5. 2008 Podnik M nabyl 100% podíl v podniku D, součástí nabytých aktiv byla i ochranná známka na výrobek X, který vyrábí podnik D. K 31. 12. 2008 podnik M nebyl schopen stanovit reálnou hodnotu této ochranné známky, a proto její hodnotu odhadl na 15 mil. Kč a tato hodnota byla vykázána v konsolidované účetní závěrce k 31. 12. 2008. Na základě této hodnoty byl i stanoven goodwill ve výši 7 mil. Kč. V březnu 2009 podnik M v souladu s pravidlem pro dokončovací období zjistil reálnou hodnotu ochranné známky, která činila 21 mil. Kč, a zároveň přepočítal hodnotu goodwillu, který nyní činí 1 mil. Kč. V konsolidované účetní závěrce k 31. 12. 2009 je vykázána ochranná známka v hodnotě 21 mil. Kč, hodnota goodwillu je 1 mil. Kč. Obě tyto částky zároveň budou uvedeny ve srovnatelném období k 31. 12. 2008. Poznámka: V souladu s IAS 38 Nehmotná aktiva se podnik M rozhodl ochranné známky neamortizovat.
28
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
6.2 Ocenění nekontrolních podílů k datu akvizice
v reálné hodnotě, nebo
podílem na reálných hodnotách aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice.
Způsob ocenění nekontrolních podílů k datu akvizice má přímý dopad na výši goodwillu k datu akvizice. Jsou-li nekontrolní podíly oceněny podílem na reálných hodnotách aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice, pak výsledný goodwill je pouze goodwillem nabyvatele (mateřského podniku). Jsou-li nekontrolní podíly oceněny reálnou hodnotou, pak tato reálná hodnota v sobě obsahuje i goodwill nekontrolních podílů a výsledný goodwill (někdy také označován jako plný goodwill) se v podstatě skládá z goodwillu nabyvatele a goodwillu nekontrolních podílů. Příklad 12
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 80% podíl v podniku D 1. 1. 2012. Níže jsou uvedeny rozvahy obou podniků k 1. 1. 2012, na řádku pozemky a budovy v rozvaze podniku D je vykázaná nemovitost, jejíž reálná hodnota k datu akvizice činí 7 000 Kč (účetní hodnota je 6 000 Kč). V Kč
M
D
Pozemky a budovy
7 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
2 000
3 000
17 600
9 000
Základní kapitál
5 000
5 000
Nerozdělený zisk
10 700
2 500
1 900
1 500
17 600
9 000
Goodwill Pohledávky
Závazky
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
IFRS 3 Podnikové kombinace připouští dvě možnosti ocenění nekontrolních podílů k datu akvizice:
Sestavte konsolidovanou rozvahu k datu akvizice v případě, kdy jsou: (a) nekontrolní podíly oceněny podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků nabývaného podniku; (b) nekontrolní podíly oceněny reálnou hodnotou, která k datu akvizice činí 1 900 Kč.
KONSOLIDACE
29
Příklad 12a
ŘEŠENÍ
Zadání
Úpravy k datu akvizice
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
M
D
Pozemky a budovy
7 000
6 000
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
Vyloučení investice
Pohledávky
2 000
3 000
17 600
9 000
Základní kapitál
5 000
Nerozdělený zisk
Nekontrolní podíly k datu akvizice
1 000
Konsolidovaná rozvaha
14 000
Goodwill
-8 600
0
1 800
1 800 5 000
-6 800
0
20 800
5 000
-4 000
-1 000
5 000
10 700
2 500
-2 000
-500
10 700
Nekontrolní podíly
-
-
1 700
1 700
Přecenění k datu akvizice
-
-
-200
0
1 900
1 500
17 600
9 000
Závazky
1 000
1 000
-800
3 400 1 000
-6 800
0
20 800
Úpravy k datu akvizice lze alternativně vykázat v jednom sloupci (u zkoušky mají obě varianty stejný bodový zisk).
Zadání V Kč
Úpravy k datu akvizice
Výsledek
M
D
Pozemky a budovy
7 000
6 000
1 000
14 000
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
-8 600
0
1 800
1 800
Goodwill Pohledávky
Konsolidovaná rozvaha
2 000
3 000
17 600
9 000
-5 800
20 800
Základní kapitál
5 000
5 000
-5 000
5 000
Nerozdělený zisk
10 700
2 500
-2 500
10 700
Nekontrolní podíly
-
-
1 700
1 700
Přecenění k datu akvizice
-
-
0
0
1 900
1 500
17 600
9 000
Závazky
30
Přecenění nemovitosti
Výsledek
5 000
3 400 -5 800
20 800
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání V Kč
M
D
Přecenění nemovitosti
Pozemky a budovy
7 000
6 000
1 000
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
Vyloučení investice
Úpravy
Výsledek
Nekontrolní podíly k datu akvizice
Konsolidovaná rozvaha 14 000
-8 600
Goodwill
0
1 800
Pohledávky
2 000
3 000
17 600
9 000
Základní kapitál
5 000
Nerozdělený zisk
200
2 000 5 000
-6 800
200
21 000
5 000
-4 000
-1 000
5 000
10 700
2 500
-2 000
-500
10 700
Nekontrolní podíly
-
-
1 900
1 900
Přecenění k datu akvizice
-
-
-200
0
1 900
1 500
17 600
9 000
Závazky
1 000
1 000
-800
3 400 1 000
-6 800
200
21 000
I v tomto případě je možné úpravy k datu akvizice sloučit do jednoho sloupce.
Zadání V Kč
Úpravy k datu akvizice
Výsledek
M
D
Pozemky a budovy
7 000
6 000
1 000
14 000
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
-8 600
0
2 000
2 000
Goodwill Pohledávky
Konsolidovaná rozvaha
2 000
3 000
17 600
9 000
-5 600
21 000
Základní kapitál
5 000
5 000
-5 000
5 000
Nerozdělený zisk
10 700
2 500
-2 500
10 700
Nekontrolní podíly
-
-
1 900
1 900
Přecenění k datu akvizice
-
-
0
0
1 900
1 500
17 600
9 000
Závazky
5 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 12b
3 400 -5 600
21 000
Všimněte si, že obě varianty se v řešení liší pouze ve výši goodwillu a nekontrolních podílů.
KONSOLIDACE
31
Můžeme provést i kontrolní výpočet goodwillu: V Kč Pořizovací cena
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Nekontrolní podíl k datu akvizice
32
Reálná hodnota aktiv a závazků nabývaného podniku k datu akvizice Goodwill k datu akvizice
Varianta a)
Varianta b)
8 600
8 600
1 700 (20 % × 8 500)
1 900 (ze zadání)
-8 500
-8 500
1 800
2 000
Reálnou hodnotu aktiv a závazků nabývaného podniku k datu akvizice zjistíme následujícím způsobem: V Kč
K datu akvizice
Základní kapitál
5 000
Nerozdělený zisk
2 500
Přecenění nemovitosti na reálnou hodnotu
1 000
Reálná hodnota aktiv a závazků k datu akvizice
8 500
6.3 Pořizovací cena podnikové kombinace IFRS 3 Podnikové kombinace vyžaduje, aby pořizovací cena podílů v nabývaném podniku byla oceněna reálnou hodnotou k datu akvizice. Následující tabulka uvádí nejčastější způsoby úhrady a jejich ocenění k datu akvizice: Způsob úhrady
Ocenění k datu akvizice
V hotovosti k datu akvizice
V nominální hodnotě
V hotovosti s odloženým termínem splatnosti
V současné hodnotě budoucí úhrady
Výměnou akcií (nabyvatel vydá akcie výměnou za akcie nabývaného podniku)
V reálné hodnotě emitovaných akcií (nikoli v reálné hodnotě nabytých akcií)
Bezkupónový dluhopis
V současné hodnotě budoucích plateb
Dluhopis úročený tržní sazbou
V nominální hodnotě dluhopisu
Podmíněná úhrada (například když do dvou let dosáhne nabývaný podnik určitého zisku, pak nabyvatel doplatí navýšenou kupní cenu)
V reálné hodnotě k datu akvizice
Vedlejší pořizovací náklady spojené s akvizicí (poradci, právníci)
Náklad ve výkazu o úplném výsledku, anebo snížení vlastního kapitálu, pokud byly vynaloženy v souvislosti s emisí akcií mateřským podnikem
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 13
ZADÁNÍ
výměny akcií (4 akcie podniku M za 10 akcií podniku D); 5 mil. Kč uhrazených v hotovosti k datu akvizice; 6 mil. Kč splatných 2 roky od data akvizice; pětiletého dluhopisu emitovaného podnikem M pro bývalé vlastníky podniku D v nominální hodnotě 15 mil. Kč, dluhopis je úročen tržní 6% sazbou; dále bylo dojednáno, že podnik M doplatí 2 Kč za akcii podniku D za 2 roky od data akvizice, pokud podnik D během tohoto období zvýší zisk o 15 %. Reálná hodnota této podmíněné úhrady byla k datu akvizice stanovena na 1,2 mil. Kč.
Dále jsou k dispozice tyto informace:
Reálná hodnota nabytých aktiv a závazků podniku D k datu akvizice byla 30 000 tis. Kč. Reálná hodnota jedné akcie podniku D k datu akvizice byla 40 Kč. Reálná hodnota jedné akcie podniku M k datu akvizice byla 6 Kč. Platby právníkům a jiným poradcům v souvislosti s akvizicí činily 3 800 tis. Kč.
Stanovte goodwill k datu akvizice oběma způsoby dle IFRS 3 podnikové kombinace. Příklad 13
ŘEŠENÍ
Výpočet pořizovací ceny (v tis. Kč): Emise akcií (800 000/10×4×6)
1 920
Úhrada v hotovosti
5 000
Odložená platba
5 340
Dluhopis
15 000
Podmíněná úhrada
1 200
Vedlejší pořizovací náklady
-
Pořizovací cena celkem
28 460
Výpočet goodwillu: V tis. Kč
Pořizovací cena Nekontrolní podíl (200 000 akcií × 40 Kč) Nekontrolní podíl (20 % × 30 000) Reálná hodnota aktiv a závazků nabývaného podniku k datu akvizice Goodwill
Nekontrolní podíl v reálné hodnotě
Nekontrolní podíl oceněn podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků nabývaného podniku
28 460
28 460
8 000
-
-
6 000
-30 000
-30 000
6 460
4 460 KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podnik M pořídil 800 000 akcií podniku D (80% podíl) dne 1. 4. 2013. Pořizovací cena podílu se skládala z:
33
6.4 Ocenění finanční investice v dceřiném podniku v individuální účetní závěrce mateřského podniku
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Pokud sestavuje mateřský podnik kromě konsolidované účetní závěrky také individuální účetní závěrku, ocení v individuální účetní závěrce investice v dceřiném podniku jedním z následujících způsobů:
v pořizovací ceně;
podle pravidel IFRS 9/IAS 39 (finanční nástroje: oceňování);
podle pravidel IFRS 5 Stálá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti.
Zkouškový tip:
V zadání zkoušky jsou uvedeny individuální účetní závěrky podniků vstupujících do konsolidace. V rozvaze mateřského podniku je v rámci finančních investic obsažena finanční investice v dceřiném podniku. Pokud se mateřský podnik rozhodl ve své individuální účetní závěrce oceňovat takové finanční investice podle IAS 39/IFRS 9, pak před zahájením konsolidačních úprav je nutné eliminovat přecenění takové investice (oproti výsledovce – v případě finančních aktiv oceňovaných reálnou hodnotou přes výsledovku, nebo oproti ostatnímu úplnému výsledku – v případě tzv. realizovatelných finančních aktiv (AFS)).
6.5 Goodwill a přínos z výhodné koupě („záporný goodwill“) IFRS 3 Podnikové kombinace připouští, že nabyvatel může příležitostně realizovat i výhodnou koupi, jejíž výsledkem je „záporný goodwill“, označovaný jako přínos z výhodné koupě. Jinými slovy reálná hodnota nabytých aktiv a závazků převyšuje sumu pořizovací ceny a nekontrolního podílu k datu akvizice. V tomto případě je nabyvatel povinen znovu prověřit ocenění následujících položek:
reálných hodnot nabývaných aktiv a závazků;
reálné hodnoty případného nekontrolního podílu na nabývaném podniku;
pořizovací ceny.
Pokud i tak je výsledkem transakce přínos z výhodné koupě, nabyvatel jej uzná ve svém konsolidovaném hospodářském výsledku, a to i v případě, kdy používá metodu tzv. plného goodwillu (oceňuje nekontrolní podíly k datu akvizice reálnou hodnotou). Jinými slovy nekontrolním podílům se přínos z výhodné koupě ani jeho část nepřiřazuje. Při použití metody „plného goodwillu“ může nastat situace, kdy goodwill nabyvatele je kladný a goodwill nekontrolních podílů je záporný, či naopak. V takovém případě se podle povahy celkového goodwillu vykáže celkový goodwill v aktivech nebo v konsolidovaném hospodářském výsledku.
34
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
Varianta 1
Varianta 2
Varianta 3
1 000
-700
300
Goodwill nekontrolních podílů
-200
300
-700
Goodwill vykázaný v aktivech
800
0
0
0
-400
-400
Goodwill nabyvatele
Goodwill vykázaný v konsolidovaném hospodářském výsledku nabyvatele (jako výnos)
6.6 Testování goodwillu na ztrátu ze snížení hodnoty Podle pravidel IAS 36 Snížení hodnoty aktiv se goodwill neamortizuje, ale musí být každý rok ve stejnou dobu testován na případnou ztrátu ze snížení hodnoty. Protože goodwill nemá reálnou hodnotu, ani nevytváří nezávislé peněžní toky, je nutné pro účely testů na ztrátu ze snížení hodnoty goodwill přiřadit k penězotvorným jednotkám, které mají z dané podnikové kombinace ekonomický přínos (není tedy nezbytně nutné přiřadit goodwill pro účely testů pouze k dceřinému podniku). Přiřazení goodwillu k penězotvorným jednotkám musí být dokončeno nejpozději do konce účetního období, které následuje po akvizici. Test spočívá v porovnání zpětnězískatelné částky penězotvorné jednotky s účetní hodnotou jejích aktiv včetně přiřazeného goodwillu. Při testování je dále důležité si uvědomit, jakým způsobem jsou oceněny nekontrolní podíly. V případě, že jsou nekontrolní podíly oceněny podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků nabývaného podniku (neobsahují goodwill), je nutné přepočítat hodnotu goodwillu na jeho „teoretickou“ hodnotu, kterou by měl, kdyby mateřský podnik koupil 100% podíl v dceřiném podniku. Pokud skupina vykazuje plný goodwill (oceňuje nekontrolní podíly reálnou hodnotou), pak je ztráta ve výkazu o úplném výsledku v plné výši promítnuta oproti příslušné nákladové položce, ale následně je o její část přiřaditelnou nekontrolním podílům snížen i nekontrolní podíl. Pokud skupina vykazuje pouze tzv. goodwill nabyvatele (oceňuje nekontrolní podíly podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků nabývaného podniku), pak je ztráta ve výkazu o úplném výsledku v plné výši promítnuta oproti příslušné nákladové položce, nekontrolní podíly nejsou touto ztrátou dotčeny. Příklad 14
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Ilustrace 2
ZADÁNÍ
K penězotvorné jednotce byl přiřazen goodwill ve výši 120 tis. Kč. Účetní hodnota aktiv penězotvorné jednotky je 1 000 tis. Kč, její zpětnězískatelná částka činí 1 130 tis. Kč. Určete ztrátu ze snížení hodnoty, pokud podnik M vlastní 80 % dceřiného podniku a používá metodu goodwillu nabyvatele.
KONSOLIDACE
35
Příklad 14
ŘEŠENÍ V tis. Kč
Účetní hodnota aktiv
1 000
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Přepočtený goodwill (120/0,8)
150
Účetní hodnota penězotvorné jednotky celkem
1 150
Zpětnězískatelná částka
1 130
Ztráta ze snížení hodnoty
20
Protože podnik M vlastní pouze 80 % podniku D, bude ze ztráty 20 tis. Kč vykázáno pouze 80 % tedy 16 tis. Kč (snížení zisku přiřaditelného vlastníkům skupiny). Příklad 15
ZADÁNÍ
K penězotvorné jednotce byl přiřazen goodwill ve výši 120 tis. Kč. Účetní hodnota aktiv penězotvorné jednotky je 1 000 tis. Kč, její zpětnězískatelná částka činí 1 100 tis. Kč. Určete ztrátu ze snížení hodnoty, pokud podnik M vlastní 80 % dceřiného podniku a používá metodu plného goodwillu. Příklad 15
ŘEŠENÍ V tis. Kč
Účetní hodnota aktiv Goodwill
1 000 120
Účetní hodnota penězotvorné jednotky celkem
1 120
Zpětnězískatelná částka
1 100
Ztráta ze snížení hodnoty
20
Protože podnik M používá metodu plného goodwillu, bude celá ztráta 20 tis. Kč vykázána ve výkazu o úplném výsledku a následně rozdělena mezi vlastníky skupiny (80 %, tedy 16 tis. Kč) a nekontrolní podíly (20 %, tedy 4 tis. Kč).
6.7 Vliv přecenění aktiv a závazků na reálnou hodnotu na výsledek hospodaření Při přípravě konsolidovaných účetních závěrek, které následují po datu akvizice, musíme zohlednit i odpisy aktiv, která byla k datu akvizice přeceněna na reálnou hodnotu. Dceřiný podnik pokračuje v odpisování těchto aktiv z jejich původních hodnot, přecenění bylo pouze úpravou v přípravě konsolidované účetní závěrky a není promítnuto do účetnictví dceřiného podniku. Proto v následujících letech musíme zpravidla při přípravě konsolidované účetní závěrky zohlednit i tyto odpisy.
36
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 16
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 80 % podniku D 1. 1. 2012. K datu akvizice převyšovala reálná hodnota pozemků budov a zařízení jejich účetní hodnotu o 1 000 Kč. Nerozdělený zisk podniku D k datu akvizice byl ve výši 2 500 Kč, nekontrolní podíl k datu akvizice je oceněn reálnou hodnotou ve výši 2 000 Kč.
V Kč
M
D
Pozemky a budovy
8 000
5 400
Pořizovací cena podílu v D
8 600
0
3 000
4 600
19 600
10 000
Základní kapitál
5 000
5 000
Nerozdělený zisk
11 700
3 300
2 900
1 700
19 600
10 000
M
D
20 000
18 000
-15 000
-14 000
5 000
4 000
Odpisy
-1 200
-600
Mzdové náklady
-1 800
-1 700
2 000
1 700
-1 000
-900
1 000
800
300
100
1 300
900
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Níže jsou uvedeny rozvahy a výkazy o úplném výsledku obou podniků k 31. 12. 2012.
Goodwill Pohledávky a ostatní aktiva
Závazky
Výkazy o úplném výsledku (v Kč) Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek5 Úplný výsledek
Připravte konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz o úplném výsledku k 31. 12. 2012.
5
Přecenění derivátů na reálnou hodnotu, které jsou vykázány na řádku pohledávek a ostatních aktiv. KONSOLIDACE
37
Příklad 16
ŘEŠENÍ
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Do rozvahy je nutné promítnout úpravu, která je předmětem přecenění nemovitosti na reálnou hodnotu k datu akvizice. Následně upravíme výši odpisů o odpisy z přeceněné částky (1/10 z 1 000, tedy 100 Kč), které ve vlastním kapitálu rozdělíme mezi nerozdělený zisk a nekontrolní podíly. Do výkazu o úplném výsledku také doplníme odpis přeceněné nemovitosti, který ovlivní i výši nekontrolních podílů.
38
Zadání V Kč
Pozemky a budovy Pořizovací cena podílu vD Goodwill Pohledávky a ostatní aktiva Základní kapitál Nerozdělený zisk Nekontrolní podíly Přecenění k datu akvizice Závazky
M
D
8 000
5 400
8 600
0
3 000
4 600
19 600 5 000
10 000 5 000
11 700
3 300
-
-
-
-
2 900
1 700
19 600
10 000
Úpravy k datu akvizice Přecenění Vyloučení Nekontrolní nemovitosti investice podíly k datu akvizice
Následné úpravy Nárůst Odpis nekontrolních přecenění podílů
Výsledek Konsolid. rozvaha
-100
14 300
1 000 -8 600
1 000
1 000
0
1 800
300
-6 800 -4 000
300 -1 000
0
-100
24 000 5 000
-2 000
-500
-160
-80
12 260
2 000
160
-20
2 140
-800
2 100 7 600
-200
0 4 600
1 000
-6 800
300
0
-100
24 000
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výkazy o úplném výsledku (v Kč)
Úpravy M
D
20 000
18 000
38 000
-15 000
-14 000
-29 000
5 000
4 000
9 000
Odpisy
-1 200
-600
Mzdové náklady
-1 800
-1 700
2 000
1 700
-1 000
-900
1 000
800
300
100
1 300
900
Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
Zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny (1 700 – 340) Zisk přiřaditelný držitelům nekontrolních podílů (20 % × 1 700) Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny (2 100 – 420) Úplný výsledek přiřaditelný držitelům nekontrolních podílů (20 % × 2 100)
7
Odpis přecenění
Výsledek
-100
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
-1 900 -3 500
-100
3 600 -1 900
-100
1 700 400
-100
2 100 1 360 340 1 680 420
ODLOŽENÁ DAŇ Důsledky podnikových kombinací a vnitroskupinových transakcí na odloženou daň jsou součástí IAS 12 Daně ze zisku. Tato problematika ale není předmětem zkoušky IFRS/IFRS specialista.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Zadání
39
8
POSTUPNÁ PODNIKOVÁ NÁKUP PODÍLU)
KOMBINACE
(POSTUPNÝ
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Postupná podniková kombinace nastává v případech, kdy nabyvatel (mateřský podnik) získává podíl v nabývaném (dceřiném) podniku v několika transakcích a ne najednou. V praxi se můžeme setkat v podstatě se třemi hlavními variantami postupné podnikové kombinace:
Z finanční investice (která není přidruženým podnikem) se stane dceřiný podnik viz kapitola 8.1.
Z přidruženého podniku se stane dceřiný podnik, viz kapitola 8.2.
Dojde k navýšení kontrolního podílu v dceřiném podniku, viz kapitola 8.3.
Ve všech případech je důležité si uvědomit, v jakém okamžiku dojde ke změně ve složení skupiny. Pro konsolidovanou rozvahu je důležitý stav (existence dceřiného podniku) k datu účetní závěrky, pro konsolidovanou výsledovku je ovšem důležitá i výše podílu v průběhu roku. Pokud podnik M vlastnil 10% podíl v podniku D od 1. 1. 2012 do 31. 3. 2012 a k 1. 4. 2012 došlo k navýšení podílu na 60 %, bude výkaz o úplném výsledku podniku D zahrnut do konsolidačního celku pouze za období 1. 4. 2012 až 31. 12. 2012, první tři měsíce roku 2012 budou zachyceny dle pravidel IAS 39. Pokud podnik M vlastnil 40% podíl v podniku D od 1. 1. 2012 do 30. 9. 2012 a k 1. 10. 2012 došlo k navýšení podílu na 60 %, bude výkaz o úplném výsledku podniku D zahrnut do konsolidačního celku pouze za období 1. 10. 2012 až 31. 12. 2012, prvních devět měsíců roku 2012 bude zachyceno jako přidružený podnik (ekvivalenční metoda). Pokud podnik M vlastnil 60% podíl v podniku D od 1. 1. 2012 do 31. 5. 2012 a k 1. 6. 2012 došlo k navýšení podílu na 90 %, bude výkaz o úplném výsledku podniku D zahrnut do konsolidačního celku za celý rok 2012, ale nekontrolní podíly v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku musí reflektovat změnu ve výši nekontrolních podílů v průběhu roku (budou stanoveny jako 40 % z úplného výsledku podniku D za prvních pět měsíců roku 2012 plus 10 % z úplného výsledku podniku D za zbývajících sedm měsíců roku 2012). Goodwill je stanoven pouze jednou, a to k datu akvizice, tedy k datu získání kontrolního podílu. Aby mohl být goodwill vypočítán, je nutné nejprve přecenit na reálnou hodnotu pořizovací cenu podílů pořízených v minulosti a vykázat zisk/ztrátu z přecenění ve výsledovce (pokud tyto nejsou takto přeceněny již v účetní závěrce mateřského podniku před zahájením konsolidačních úprav).
8.1 Z finanční investice se stane dceřiný podnik Před datem akvizice vykazuje nabyvatel ve své rozvaze hodnotu finanční investice buď v pořizovací ceně, nebo v reálné hodnotě (v souladu s IAS 39 Finanční nástroje – oceňování a vykazování). Pokud je tento nekontrolní podíl oceněn historickou cenou, nabyvatel jej přecení na reálnou hodnotu k datu akvizice a rozdíl mezi pořizovací cenou a reálnou hodnotou vykáže ve výsledovce.
40
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Pokud byla finanční investice přeceňována na reálnou hodnotu v rámci ostatního úplného výsledku, je rozdíl mezi pořizovací cenou a reálnou hodnotou k datu akvizice vykázán stejným způsobem, jako kdyby nabyvatel svůj podíl v nabývaném podniku prodal. ZADÁNÍ
Podnik M pořídil 10% podíl v podniku D dne 31. 12. 2011 za 600 Kč (100 akcií po 6 Kč za akcii). Dne 31. 12. 2012 podnik pořídil dalších 700 akcií za 4 900 Kč (7 Kč za akcii) a navýšil tak svůj podíl v podniku D na 80 %. Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice činila 1 500 Kč. Rozvahy v Kč
M 31. 12. 2012 Varianta a)
M 31. 12. 2012 Varianta b)
D Účetní hodnoty k 31. 12. 2012
D Reálné hodnoty k 31. 12. 2012
Pozemky, budovy a zařízení
15 000
15 000
3 000
5 000
Finanční investice
5 500
5 600
Pohledávky
12 000
12 000
3 100
3 100
Aktiva celkem
32 500
32 600
6 100
Základní kapitál
20 000
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
8 600
1 800
Fond z přecenění
0
100
0
3 900
3 900
1 300
32 500
32 600
6 100
Závazky Vlastní kapitál a závazky celkem
Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 (v Kč)
1 300
M Varianta a)
M Varianta b)
D
20 000
20 000
18 000
-15 000
-15 000
-16 000
5 000
5 000
2 000
Odpisy
-1 200
-1 200
0
Mzdové náklady
-1 800
-1 800
-1 400
2 000
2 000
600
-1 000
-1 000
-300
1 000
1 000
300
0
100
0
1 000
1 100
300
Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 17
41
Sestavte konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny M k 31. 12. 2012: (a) Podíl v podniku D v roce 2012 nebyl přeceňován na reálnou hodnotu a nekontrolní podíly jsou oceněny reálnou hodnotou.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
(b) Podíl v podniku D v roce 2012 byl přeceňován na reálnou hodnotu prostřednictvím ostatního úplného výsledku (neuvažujeme odloženou daň) a nekontrolní podíly jsou oceněny podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků podniku D. Příklad 17
ŘEŠENÍ
Goodwill je nutné stanovit pouze k 31. 12. 2012, tedy k datu akvizice, k výpočtu goodwillu je nutné stanovit reálnou hodnotu aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice. V Kč
K datu akvizice (podnik D)
Základní kapitál
3 000
Nerozdělený zisk
1 800
Přecenění pozemků, budov a zařízení na reálnou hodnotu (5 000 – 3 000)
2 000
Celkem
6 800
Výpočet goodwillu: V Kč
Pořizovací cena 10% podílu Přecenění 10% podílu na reálnou hodnotu k datu akvizice 100 × (7 – 6) Pořizovací cena 70% podílu Nekontrolní podíl k datu akvizice ze zadání 20 % × 6 800 Minus reálná hodnota aktiv a závazků podniku D k datu akvizice Goodwill
Nekontrolní podíly jsou oceněny reálnou hodnotou
Nekontrolní podíly jsou oceněny podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků podniku D k datu akvizice
600
600
100
100
4 900
4 900
1 500 1 360 -6 800
-6 800
300
160
Protože k získání kontrolního podílu došlo 31. 12. 2012, konsolidovaný výkaz o úplném výsledku je pouze výkazem o úplném výsledku podniku M, který je upraven o přecenění finanční investice (dříve pořízeného 10% podílu) v podniku D.
42
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání Rozvahy k 31. 12. 2012 (v Kč) Pozemky, budovy a zařízení
Úpravy k datu akvizice M
D
15 000
3 000
Finanční investice
5 500
Goodwill
0
0
Pohledávky
12 000
3 100
Aktiva celkem
32 500
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
1 800
Přecenění k datu akvizice
-
-
Nekontrolní podíl
-
-
3 900
1 300
32 500
6 100
Závazky Vlastní kapitál a závazky celkem
Přecenění dříve pořízeného 10% podílu
Přecenění pozemku
Eliminace investice
Výsledek Nekontrolní podíl
2 000 100
Konsolid. rozvaha
20 000 -5 600 160
0 140
300 15 100
100
2 000
100 2 000
-5 440
140
35 400
-2 400
-600
20 000
-1 440
-360
8 700
-1 600
-400
0
1 500
1 500 5 200
100
2 000
-5 440
140
35 400
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 17a
43
Zadání Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 (v Kč)
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výsledek
Přecenění 10% podílu
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
M
D (0 měsíců)
20 000
0
20 000
-15 000
0
-15 000
5 000
0
5 000
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
0
-1 800
0
0
100
100
2 000
0
100
2 100
-1 000
0
1 000
0
0
0
1 000
300
Tržby
44
Úpravy
Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
Přecenění 10% podílu Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
Zisk a úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny Zisk a úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům
-1 000 100
1 100 0
100
1 100 1 100 0
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání Rozvahy k 31. 12. 2012 (v Kč)
Úpravy M
Přeúčtování přecenění dříve pořízeného 10% podílu
D
Pozemky, budovy a zařízení
15 000
Finanční investice
5 600
Goodwill
0
0
Pohledávky
12 000
3 100
Aktiva celkem
32 600
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
8 600
1 800
100
100
0
-100
Přecenění k datu akvizice
-
-
Nekontrolní podíl
0
0
3 900
1 300
32 600
6 100
Nerozdělený zisk Fond z přecenění
Závazky Vlastní kapitál a závazky celkem
3 000
Přecenění pozemku
Výsledek
Eliminace investice
Nekontrolní podíl
2 000
Konsolid. rozvaha
20 000
-5 600 160
0 0
160 15 100
0
2 000
-5 440
0
35 260
-2 400
-600
20 000
-1 440
-360
8 700 0
2 000
-1 600
-400
0
1 360
1 360 5 200
0
2 000
-5 440
0
35 260
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 17b
45
Zadání Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 (v Kč)
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výsledek
Přeúčtování přecenění dříve pořízeného 10% podílu
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
M
D (0 měsíců)
20 000
0
20 000
-15 000
-0
-15 000
5 000
0
5 000
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
0
-1 800
0
0
100
100
2 000
0
100
2 100
-1 000
0
1 000
0
100
1 100
100
0
-100
0
1 100
0
0
1 100
Tržby
46
Úpravy
Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
Přecenění 10% podílu Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
Zisk a úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny Zisk a úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům
-1 000
1 100 0
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
8.2 Z přidruženého podniku se stane dceřiný podnik ZADÁNÍ
Podnik M pořídil 30% podíl v podniku D dne 31. 12. 2011 za 1 800 Kč. Dne 31. 10. 2012 podnik M navýšil svůj podíl v podniku D na 80 % a za navýšení podílu uhradil za 3 300 Kč. Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice činila 1 500 Kč. Reálná hodnota 30% podílu v podniku D k datu akvizice činila 2 000 Kč. K datu akvizice měl jeden z pozemků podniku D reálnou hodnotu o 1 600 Kč vyšší než byla jeho účetní hodnota. Tento pozemek podnik D vlastnil i k 31. 12. 2012. Úplný výsledek podniku D za rok 2012 nabíhal rovnoměrně. Rozvahy v Kč
M 31. 12. 2012 Varianta a)
M 31. 12. 2012 Varianta b)
D k 31. 12. 2012
Pozemky, budovy a zařízení
15 000
15 000
3 000
Finanční investice
5 100
5 300
Pohledávky
12 900
12 900
3 100
Aktiva celkem
33 000
33 200
6 100
Základní kapitál
20 000
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
8 600
1 800
Fond z přecenění
0
200
0
4 400
4 400
1 300
33 000
33 200
6 100
M Varianta a)
M Varianta b)
D
20 000
20 000
18 000
-15 000
-15 000
-16 000
5 000
5 000
2 000
Odpisy
-1 200
-1 200
0
Mzdové náklady
-1 800
-1 800
-1 400
2 000
2 000
600
-1 000
-1 000
-300
1 000
1 000
300
0
200
0
1 000
1 200
300
Závazky Vlastní kapitál a závazky celkem
Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 (v Kč) Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 18
47
Sestavte konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny M k 31. 12. 2012:
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
(a) Skupina při konsolidaci používá metodu „úplného goodwillu“ (nekontrolní podíly jsou oceněny reálnou hodnotou k datu akvizice) a podíl v podniku D v roce 2012 nebyl přeceňován na reálnou hodnotu. (b) Skupina k datu akvizice oceňuje nekontrolní podíly podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků nabývaného podniku a podíl v podniku D v roce 2012 byl přeceňován na reálnou hodnotu prostřednictvím fondu z přecenění ve vlastním kapitálu (neuvažujeme odloženou daň). Příklad 18
ŘEŠENÍ
Goodwill je nutné stanovit pouze k 31. 12. 2012, tedy k datu akvizice, k výpočtu goodwillu je nutné stanovit reálnou hodnotu aktiv a závazků dceřiného podniku k datu akvizice. K datu akvizice (podnik D)
Nárůst
K datu konsolidované účetní závěrky
Základní kapitál
3 000
0
3 000
Nerozdělený zisk (1 800 – 2/12 × 300)
1 750
50
1 800
Přecenění pozemků na reálnou hodnotu
1 600
0
1 600
Celkem
6 350
50
6 400
V Kč
Výpočet goodwillu:
V Kč
Reálná hodnota 30% podílu Pořizovací cena 50% podílu Nekontrolní podíl k datu akvizice ze zadání 20 % × 6 350 Minus reálná hodnota aktiv a závazků podniku D k datu akvizice Goodwill
Nekontrolní podíly jsou oceněny reálnou hodnotou
Nekontrolní podíly jsou oceněny podílem na reálné hodnotě aktiv a závazků podniku D k datu akvizice
2 000 3 300
2 000 3 300
1 500 1 270 -6 350
-6 350
450
220
Protože k získání kontrolního podílu došlo 31. 10. 2012, konsolidovaný výkaz o úplném výsledku zahrnuje za prvních deset měsíců přidružený podnik vykázaný ekvivalenční metodou a za poslední dva měsíce je podnik D konsolidovaný plnou metodou a zároveň jsou vykázány nekontrolní podíly.
48
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání Rozvahy k 31. 12. 2012 (v Kč)
Úpravy k datu akvizice
M
D
Pozemky, budovy a zařízení
15 000
3 000
Finanční investice
5 100
Goodwill
0
0
Pohledávky
12 900
3 100
Aktiva celkem
33 000
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
8 600
1 800
Přecenění k datu akvizice
0
0
Nekontrolní podíl
0
0
4 400
1 300
33 000
6 100
Nerozdělený zisk
Závazky Vlastní kapitál a závazky celkem
Přecenění dříve pořízeného 30% podílu
Přecenění pozemku
Eliminace investice
Nekontrolní podíl k datu akvizice
Další úpravy
Výsledek
Nárůst nekontrolního podílu
Konsolid. rozvaha
1 600
200
19 600
-5 300 220
0 230
450 16 000
200
1 600
-5 080
230
-2 400
-600
-1 400
200
(80%×1750)
1 600
-1 280
-350 (20%×1750)
0
20 000 -10
-320
1 500
36 050
8 840
0
10
1 510 5 700
200
1 600
-5 080
230
0
36 050
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 18a
49
Zadání Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 (v Kč)
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výsledek
Přecenění 30% podílu
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
M
D (2/12)
20 000
3 000
23 000
-15 000
-2 667
-17 667
5 000
333
5 333
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
-233
-2 033
Tržby
50
Úpravy
Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
Ekvivalence
Podíl v přidruženém podniku (30 % × 300 × 10/12) Přecenění 30% podílu (2 000 – 1800 – 75) Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
75
0
0
2 000
100
-1 000
-50
1 000
50
0
0
1 000
50
Čistý zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny Čistý zisk přiřaditelný nekontrolním podílům (20 % × 50) Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům (20 % × 50)
75
75
125
125
125
2 300 -1 050
75
125
1 250 0
75
125
1 250 1 240 10 1 240 10
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání Rozvahy k 31. 12. 2012 (v Kč)
Úpravy k datu akvizice M
D
Pozemky, budovy a zařízení
15 000
3 000
Finanční investice
5 300
Goodwill
Přecenění dříve pořízeného 30% podílu
Pohledávky
12 900
3 100
Aktiva celkem
33 200
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
1 800
200
Fond z přecenění
200
0
-200
Nárůst nekontrolního podílu
Konsolid. rozvaha
19 600
220
0
1 600
0
4 400
1 300
33 200
6 100
0
220
-5 080
0
-2 400
-600
-1 400
-350
0
35 820 20 000
-10
8 840 0
1 600 0
0
16 000
Přecenění k datu akvizice
Vlastní kapitál a závazky celkem
Nekontrolní podíl k datu akvizice
-5 300 0
Závazky
Eliminace investice
Výsledek
1 600
0
Nekontrolní podíl
Přecenění pozemku
Další úpravy
-1 280
-320 1 270
10
1 280 5 700
200
1 600
-5 080
0
0
35 820
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 18b
51
Zadání Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 (v Kč) Tržby
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
M
Ekvivalence
Výsledek
Přecenění 30% podílu
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
20 000
3 000
23 000
-15 000
-2 667
-17 667
5 000
333
5 333
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
-233
-2 033
Náklady na prodané zboží
52
D (2/12)
Úpravy
Hrubý zisk
Podíl v přidruženém podniku 30 % × 300 × 10/12 Přecenění 30% podílu (2 000 – 1800 – 75) Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
75
0
0
2 000
100
-1 000
-50
1 000
50
200
0
1 200
50
Čistý zisk přiřaditelný vlastníkům skupiny Čistý zisk přiřaditelný nekontrolním podílům (20 % × 50) Úplný výsledek přiřaditelný vlastníkům skupiny Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům (20 % × 50)
75
75
125
125
125
2 300 -1 050
75
75
125
1 250
-200
0
-75
1 250 1 240 10 1 240 10
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
8.3 Navýšení podílu v dceřiném podniku Navýšení kontrolního podílu je vykázáno jako transakce s držiteli vlastního kapitálu a případný rozdíl mezi částkou, o kterou je nekontrolní podíl upraven, a reálnou hodnotou pořizovací ceny, je vykázán přímo ve vlastním kapitálu a přiřazen mateřskému podniku. ZADÁNÍ
Podnik M pořídil 60% podíl v podniku D dne 31. 12. 2011 za 3 600 Kč (600 akcií po 6 Kč za akcii). Dne 31. 12. 2012 podnik M pořídil dalších 200 akcií podniku D za 1 400 Kč a navýšil tak svůj podíl v podniku D na 80 %. Reálná hodnota nekontrolních podílů k datu akvizice činila 2 300 Kč. Jeden z pozemků podniku D měl k datu akvizice reálnou hodnotu o 900 Kč vyšší než byla jeho účetní hodnota. K 31. 12. 2012 podnik D tento pozemek stále vlastnil a používal. Rozvahy k 31. 12. 2012 (v Kč) Pozemky, budovy a zařízení Finanční investice
M
D
15 000
3 000
5 000
Pohledávky
12 000
3 100
Aktiva celkem
32 000
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
Nerozdělený zisk
8 600
1 800
Závazky
3 400
1 300
32 000
6 100
M
D
20 000
18 000
-15 000
-16 000
5 000
2 000
Odpisy
-1 200
0
Mzdové náklady
-1 800
-1 400
2 000
600
-1 000
-300
1 000
300
0
0
1 000
300
Vlastní kapitál a závazky celkem
Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 (v Kč) Tržby Náklady na prodané zboží Hrubý zisk
Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 19
53
Sestavte konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz o úplném výsledku skupiny M k 31. 12. 2012, skupina oceňuje nekontrolní podíly k datu akvizice reálnou hodnotou. Příklad 19
ŘEŠENÍ
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Vlastní kapitál podniku D k datu akvizice a konsolidace:
54
V Kč
Vlastní kapitál k datu akvizice
Změna
Vlastní kapitál k datu konsolidace
Základní kapitál
3 000
0
3 000
Nerozdělený zisk
1 500
300
1 800
900
0
900
5 400
300
5 700
Přecenění na reálnou hodnotu
Nekontrolní podíl k 31. 12. 2012 (v Kč): Reálná hodnota nekontrolního podílu k datu akvizice Nekontrolní podíl z výsledovky 2012 (40 % × 300) Nekontrolní podíl k 31. 12. 2012 (před prodejem 20 %)
2 300 120 2 420
K 31. 12. 2012 podnik M přikoupil dalších 20 % akcií podniku D a musí tedy dojít ke snížení nekontrolních podílů o polovinu (v průběhu roku 2012 byly nekontrolní podíly ve výši 40 % akcií). To znamená, že nekontrolní podíly budou sníženy o 1 210 Kč, ale podnik M zaplatil za dalších 20 % akcií podniku D 1 400 Kč (200 akcií po 7 Kč za akcii). Rozdíl ve výši 1 400 – 1 210 = 190 Kč bude vykázán jako součást vlastního kapitálu mateřského podniku (na řádku ostatní fondy).
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Rozvahy k 31. 12. 2012 (v Kč) Pozemky, budovy a zařízení
Úpravy k datu akvizice M
15 000
D
Přecenění pozemku
3 000
900
Finanční investice
5 000
Goodwill
0
0
Pohledávky
12 000
3 100
Aktiva celkem
32 000
6 100
Základní kapitál
20 000
3 000
8 600
1 800
Přecenění k datu akvizice
-
-
Nekontrolní podíl
-
-
Nerozdělený zisk
Eliminace investice
Další úpravy
Nekontrolní podíl
Nekontrolní podíl ve výsledovce 2012
-3 600
Vlastní kapitál a závazky celkem
3 400
1 300
32 000
6 100
Konsolid. rozvaha
18 900
360
-1 400 140
0 500 15 100
900
900
-3 240
140
-1 800
-1 200
-900
-600
(60%×1500)
(40%×1500)
-540
-360 2 300
0
-1 400
34 500 20 000
-120
8 780 0
120
Ostatní fondy Závazky
Výsledek
Eliminace navýšeného kontrolního podílu
-1 210
1 210
-190
-190 4 700
900
-3 240
140
0
-1 400
34 500
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Zadání
55
Zadání Výkazy o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 (v Kč) Tržby
M
D
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
20 000
18 000
38 000
-15 000
-16 000
-31 000
5 000
2 000
7 000
Odpisy
-1 200
0
-1 200
Mzdové náklady
-1 800
-1 400
-3 200
2 000
600
2 600
-1 000
-300
-1 300
1 000
300
1 300
0
0
0
1 000
300
1 300
Náklady na prodané zboží
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Výsledek
Hrubý zisk
Zisk před zdaněním Daň Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek Zisk přiřaditelný skupině (1 300 – 120)
Zisk přiřaditelný nekontrolním podílům (40 % × 300) Úplný výsledek přiřaditelný skupině (1 300 – 120) Úplný výsledek přiřaditelný nekontrolním podílům (40 % × 300)
9
1 180 120 1 180 120
PŘIDRUŽENÉ PODNIKY A SPOLEČNÁ UJEDNÁNÍ
9.1 IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích Kromě investic v dceřiných podnicích mají některé společnosti podstatný vliv v jiném podniku, ale nekontrolují jej. Proto mezi nimi neexistuje vztah mateřský/dceřiný podnik. Pokud existující skupina může prokázat podstatný vliv na finanční a provozní činnosti podniku, bude mít aktivní účast na jeho čistých aktivech a výsledcích. Povaha tohoto vztahu se liší od pasivní účasti a vykázání takové investice v pořizovací ceně v konsolidované účetní závěrce by nezobrazovalo reálně vztah skupiny k takovému podniku. Aby konsolidovaná účetní závěrka reálně zobrazovala povahu investice, musíme vykázat podíl skupiny na čistých aktivech a výsledcích podniku, který se označuje přidruženým podnikem, v konsolidované účetní závěrce. Tento způsob je označován jako ekvivalenční metoda. Přidružený podnik je podnik, v němž má investor podstatný vliv a který není ani dceřiným podnikem ani společným podnikem investora.
56
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
účast v představenstvu nebo obdobném vedoucím orgánu;
účast na tvorbě podnikových politik;
významné transakce mezi investorem a podnikem, do kterého investor investoval;
vzájemná výměna manažerského personálu; nebo
investor poskytuje přidruženému podniku stěžejní technické informace.
Držení více jak 20% základního kapitálu obvykle indikuje podstatný vliv. Ekvivalenční metoda je účetní metoda, pomocí níž je investice původně zachycena v pořizovací ceně a později upravena o následné změny (mezi datem pořízení podílu a datem sestavení konsolidované účetní závěrky) stavu investorova podílu na čistých aktivech podniku. Výsledovka odráží investorův podíl na výsledcích z operací podniku, do nějž bylo investováno. Před použitím ekvivalenční metody musí být účetní závěrky přidružených nebo společných podniků upraveny tak, aby v nich byla použita stejná účetní pravidla, jaká jsou použita vykazující skupinou při přípravě účetní závěrky.
9.2 IFRS 11 Společná ujednání IFRS 11 zavedl v roce 2011 nová pravidla pro vykazování účastí ve společných ujednáních (dříve společné podniky), a více se opírá o zohlednění práv a povinností vyplývajících pro investora ze společných ujednání, než o právní formu těchto společných ujednání. IFRS 11 klasifikuje společná ujednání na dva typy – společné činnosti a společné podniky:
Společná činnost je takové společné ujednání, při kterém strany, které spoluovládají dané ujednání, mají práva k aktivům a povinnosti ze závazků vztahujících se k ujednání (ekvivalent spoluovládaných činností a spoluovládaných aktiv ve znění původního standardu IAS 31 Podíly ve společných podnicích). Spoluprovozovatel (účastník na společné činnosti) vykazuje a oceňuje ta aktiva a závazky (a vykazuje související výnosy a náklady) vztahující se k jeho podílu v ujednání v souladu s relevantními IFRS platícími pro daná aktiva, závazky, výnosy a náklady.
Společný podnik je takové společné ujednání, při kterém strany, které spoluovládají dané ujednání, mají práva k čistým aktivům ujednání (ekvivalent spoluovládané jednotky ve znění původního standardu IAS 31). Spoluvlastník (investor ve společném podniku) vykazuje investici ve společném podniku podle ekvivalenční metody v souladu s IAS 28 Investice v přidružených a společných podnicích (viz 9.3 a 9.4), pokud spoluvlastník není osvobozen od povinnosti použít ekvivalenční metodu podle pravidel IAS 28.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Podstatný vliv je pravomoc účastnit se rozhodování o finančních a provozních politikách podniku, do nějž bylo investováno, ale není to ovládání takových politik. Existence podstatného vlivu investora se obvykle dokazuje splněním jedné nebo více následujících okolností:
57
9.3 Ekvivalenční metoda v konsolidované rozvaze
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
V konsolidované rozvaze je hodnota původní finanční investice postupně navyšována o podíl investora na úplném výsledku přidruženého podniku. Pokud je součástí úplného výsledku i ostatní úplný výsledek, je nutné změny v ostatním úplném výsledku promítnout na příslušném řádku v konsolidované rozvaze, obvykle odděleně od nerozdělených zisků (ostatní fondy, fondy z přecenění apod.).
58
Tato metoda bývá někdy označována jako metoda jednořádkové konsolidace, protože se podíl v přidruženém podniku v rozvaze zachytí na jedné řádce v aktivech a na jedné řádce ve výsledovce a ve výkazu ostatního úplného výsledku. Aktiva a závazky investora a přidruženého podniku se NIKDY nesčítají. Goodwill je v podstatě skryt v pořizovací ceně investice v přidruženém podniku a samostatně se v konsolidované rozvaze nevykazuje. Příklad 20
ZADÁNÍ
Podnik M koupil 40% podíl v podniku P před dvěma lety, kdy nerozdělený zisk podniku P činil 200 Kč a ostatní fondy podniku P činily 100 Kč. Rozvahy obou podniků k 31. 12. 2012 jsou následující: V Kč
M
P
Pozemky, budovy a zařízení
700
900
Finanční investice (podíl v P)
500
-
Ostatní aktiva
150
670
Aktiva celkem
1 350
1 570
Základní kapitál
600
700
Nerozdělený zisk
300
500
Ostatní fondy
200
160
Závazky
250
210
1 350
1 570
Vlastní kapitál a závazky celkem
Zpracujte konsolidovanou rozvahu k 31. 12. 2012.
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
ŘEŠENÍ
Zadání
V Kč
M
Pozemky, budovy a zařízení
700
Finanční investice (podíl v P)
500
Investice v ekvivalenční metodě 150
Aktiva celkem
1 350
Základní kapitál
600
Nerozdělený zisk
300
Ostatní fondy
200
Závazky
250 1 350
Výsledek
Podíl na nárůstu ostatních fondů
Konsolidovaná rozvaha
700 -500 500
Ostatní aktiva
Vlastní kapitál a závazky celkem
Podíl na nárůstu nerozdělených zisků
Reklasifikace investice v P
Úpravy
0 120
24
644 150
0
120
24
1 494 600
120
420 24
224 250
0
120
24
1 494
Výpočty: Podíl na nárůstu nerozděleného zisku představuje podíl investora (podniku M) na nárůstu nerozděleného zisku přidruženého podniku mezi datem pořízení podílu a datem sestavení účetní závěrky, tedy 40 % × (500 – 200) = 120. Podíl na nárůstu ostatních fondů představuje podíl investora (podniku M) na nárůstu ostatních fondů přidruženého podniku mezi datem pořízení podílu a datem sestavení účetní závěrky, tedy 40 % × (160 – 100) = 24.
9.4 Ekvivalenční metoda v konsolidovaném výkazu o úplném výsledku Ve výsledovce se vykáže investorův podíl na zisku po zdanění přidruženého podniku, pokud byl podíl v přidruženém podniku pořízen v průběhu účetního období, vykáže investor podíl na té části zisku po zdanění přidruženého podniku, který byl dosažen od data pořízení podílu do data sestavení účetní závěrky.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 20
Ve výkazu o ostatním úplném výsledku se vykáže podíl na investora na ostatním úplném výsledku přidruženého podniku. Pokud byl podíl v přidruženém podniku pořízen v průběhu účetního období, postupuje se analogicky s výsledovkou. Výnosy a náklady investora a přidruženého podniku se NIKDY nesčítají.
KONSOLIDACE
59
Příklad 21
ZADÁNÍ
Podnik M vlastní 30% podíl v podniku P. V Kč
M
P
28 000
15 000
-18 000
-9 000
Hrubý zisk
10 000
6 000
Správní náklady
-4 000
-2 500
Daň
-2 000
-1 500
4 000
2 000
900
400
4 900
2 400
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Tržby Náklady na prodané zboží a služby
Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek Úplný výsledek
Zpracujte konsolidovaný výkaz o úplném výsledku za rok končící 31. 12. 2012 za předpokladu, že: (a) Podnik M vlastní podíl v podniku P dva roky. (b) Podnik M vlastní podíl v podniku P od 1. 10. 2012 (výnosy a náklady podniku D nabíhají v průběhu roku lineárně). Příklad 21a
V Kč
ŘEŠENÍ
M
Tržby Náklady na prodané zboží a služby Hrubý zisk
Podíl na zisku po zdanění
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
28 000
28 000
-18 000
-18 000
10 000
10 000
Podíl na zisku po zdanění přidruženého podniku (30 % × 2 000)
600
600
Správní náklady
-4 000
-4 000
Daň
-2 000
-2 000
Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek
4 000
600
Úplný výsledek
4 600
900
900
Podíl na ostatním úplném výsledku přidruženého podniku (30 % × 400)
60
Podíl na ostatním úplném výsledku
4 900
600
120
120
120
5 620
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
V Kč
ŘEŠENÍ
M
Tržby Náklady na prodané zboží a služby Hrubý zisk
Podíl na zisku po zdanění
Podíl na ostatním úplném výsledku
Konsolidovaný výkaz o úplném výsledku
28 000
28 000
-18 000
-18 000
10 000
10 000
Podíl na zisku po zdanění přidruženého podniku (30 % × 2 000 × 3/12)
150
150
Správní náklady
-4 000
-4 000
Daň
-2 000
-2 000
Zisk po zdanění Ostatní úplný výsledek
4 000
150
900
900
Podíl na ostatním úplném výsledku přidruženého podniku (30 % × 400 × 3/12) Úplný výsledek
4 150
4 900
150
30
30
30
5 080
9.5 Ocenění nabytých aktiv a závazků reálnou hodnotou k datu pořízení podílu Investice je účtována ekvivalenční metodou od data, k němuž se stala přidruženým nebo společným podnikem. Při pořízení podílu se případný rozdíl mezi pořizovací cenou investice a podílem investora na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv a závazků jednotky, do níž se investovalo, vykazuje jedním z následujících způsobů:
Goodwill týkající se přidruženého podniku nebo společného podniku je zahrnut v účetní hodnotě investice, respektive v její pořizovací ceně k datu pořízení podílu. Amortizace tohoto goodwillu není povolena.
Jakýkoli přebytek podílu investora na čisté reálné hodnotě identifikovatelných aktiv a závazků přidruženého nebo společného podniku nad pořizovacími náklady investice je zahrnut jako výnos při stanovení podílu účetní jednotky na hospodářském výsledku přidruženého nebo společného podniku v období, ve kterém je investice pořízena. V tomto případě se v podstatě jedná o analogii výhodné koupě tak, jak ji popisuje IFRS 3 Podnikové kombinace. Investor získal vyšší hodnotu, než jaká by odpovídala pořizovací ceně podílu a rozdíl je tedy vykázán jako výnos v první účetní závěrce po nabytí podílu.
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Příklad 21b
Pokud je reálná hodnota identifikovatelných aktiv a závazků přidruženého nebo společného podniku odlišná od jejich účetních hodnot, je nutné provést úpravy podílu investora na hospodářském výsledku přidruženého nebo společného podniku po pořízení podílu tak, aby se například zohlednily odpisy odpisovatelných aktiv vycházející z jejich reálné hodnoty k datu pořízení podílu. KONSOLIDACE
61
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Ilustrace 3 Investor uhradil 30 000 Kč za 40% podíl v přidruženém podniku. Účetní hodnota čistých aktiv přidruženého podniku k datu pořízení podílu činila 60 000 Kč, reálná hodnota jednoho z pozemků držených přidruženým podnikem byla 20 000 Kč, jeho účetní hodnota byla 15 000 Kč. Reálná hodnota čistých aktiv přidruženého podniku k datu pořízení podílu tedy byla 65 000 Kč (60 000 + (20 000 – 15 000)). Z této hodnoty má investor 40% podíl, tedy 26 000 Kč (40 % × 65 000), protože za tento podíl uhradil 30 000 Kč, vzniká zde „goodwill“ 4 000 Kč (30 000 – 26 000), který se ovšem podle výše uvedených pravidel samostatně nevykazuje ani neamortizuje. Představme si dále, že krátce po pořízení podílu přidružený podnik tento pozemek prodal za 21 000 Kč a vykázal tedy ve své individuální účetní závěrce zisk z prodeje pozemků, budov a zařízení ve výši 6 000 Kč (21 000 – 15 000), celý podíl na tomto zisku ale nemůže investor vykázat při použití ekvivalenční metody, protože v okamžiku, kdy podíl v přidruženém podniku kupoval, byla reálná hodnota pozemku 20 000 Kč a investor tedy v podstatě zrealizoval 40 % na zisku 1 000 Kč (21 000 – 20 000), tedy 400 Kč. Pokud by byl zisk po zdanění přidruženého podniku ve výši 35 000 Kč, podíl investora by byl 40 % × (35 000 – 5 000), tj. 12 000 Kč.
9.6 Transakce mezi investorem a přidruženým podnikem Zůstatky pohledávek a závazků mezi investorem a přidruženým podnikem se nekompenzují, protože přidružený podnik není konsolidován plnou metodou. Analogicky postupujeme u výnosů a nákladů, které jsou důsledkem transakcí mezi investorem a přidruženým podnikem. Dividendy, které vyplatil přidružený podnik investorovi, jsou v individuální výsledovce investora vykázány jako finanční výnos, při použití ekvivalenční metody musí být eliminovány. Dividendy představují pouze rozdělování zisků minulých let a investor již v předcházejícím účetním období použil ekvivalenční metodu a vykázal svůj podíl na úplném výsledku přidruženého podniku.
9.7 Prodej zásob a nerealizovaný zisk Investor prodává zboží přidruženému podniku Pokud investor prodává zboží přidruženému podniku a přidružený podnik má toto zboží (nebo jeho část) v zásobách ke konci roku, hodnota zásob v rozvaze obsahuje nerealizovaný zisk, který vytvořil investor a vykázal ve své účetní závěrce. Nerealizovaný zisk je tedy obsažen v hodnotě zásob přidruženého podniku, které jsou prostřednictvím ekvivalenční metody v konsolidované rozvaze zachyceny na řádku „Podíly v přidružených podnicích“, a ve výkazu úplného výsledku investora. Při přípravě konsolidované rozvahy je nutné takový nerealizovaný zisk eliminovat, a to pouze DO VÝŠE PODÍLU INVESTORA v přidruženém podniku. Tato úprava se projeví na řádku „Podíly v přidružených podnicích“ a na řádku „Nerozdělený zisk“.
62
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
Ilustrace 4 Investor prodal přidruženému podniku zboží za 1 000 Kč, v této částce je obsažen i zisk 250 Kč. Na konci účetního období má přidružený podnik veškeré toto zboží v zásobách. Investor vlastní v přidruženém podniku 30% podíl.
Ve výkazu o úplném výsledku je eliminace nerealizovaných zisků zachycena na řádku „Tržby“. Přidružený podnik prodává zboží investorovi Pokud přidružený podnik prodává zboží investorovi a investor má toto zboží (nebo jeho část) v zásobách ke konci roku, hodnota zásob v rozvaze obsahuje nerealizovaný zisk, který vytvořil přidružený podnik a vykázal ve své účetní závěrce. Nerealizovaný zisk je tedy obsažen v hodnotě zásob investora a ve výkazu úplného výsledku přidruženého podniku. Při přípravě konsolidované rozvahy je nutné takový nerealizovaný zisk eliminovat, a to pouze DO VÝŠE PODÍLU INVESTORA v přidruženém podniku. Tato úprava se projeví na řádku „Zásoby“ a na řádku „Nerozdělený zisk“. Ve výkazu o úplném výsledku je eliminace nerealizovaných zisků zachycena na řádku „Podíl na zisku v přidruženém podniku“.
9.8 Testování účastí v přidružených a společných podnicích na ztrátu ze snížení hodnoty Protože goodwill, který je součástí účetní hodnoty investice do přidruženého nebo společného podniku, není samostatně vykazován, není ani samostatně testován na snížení hodnoty za použití požadavků IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Místo toho je celá účetní hodnota investice testována na snížení hodnoty podle IAS 36 jako jediné aktivum tak, že je porovnána její realizovatelná hodnota (hodnota z užívání nebo reálná hodnota snížená o náklady prodeje, je-li vyšší) s její účetní hodnotou vždy, když pravidla IAS 39 naznačují, že investice může být znehodnocena. Při určení hodnoty z užívání investice investor odhaduje: (a) svůj podíl na současné hodnotě odhadovaných budoucích peněžních toků, u nichž lze očekávat, že budou vytvořeny přidruženým nebo společným podnikem, včetně peněžních toků z činností přidruženého nebo společného podniku a příjmů z konečného prodeje investice, nebo
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Při přípravě konsolidované účetní závěrky je nutné eliminovat 30 % z 250 Kč, tedy 75 Kč.
(b) současnou hodnotu odhadovaných budoucích peněžních toků očekávaných z přijatých dividend z této investice a z jejího konečného prodeje. Při správných předpokladech přinášejí obě metody stejný výsledek.
KONSOLIDACE
63
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
9.9 Ztráty přidružených a společných podniků
64
Je-li podíl investora na ztrátách přidruženého nebo společného podniku roven nebo vyšší než jeho podíl na přidruženém nebo společném podniku, investor přeruší účtování svého podílu na dalších ztrátách. Jinými slovy hodnota investice v přidruženém nebo společném podniku nemůže být v důsledku použití ekvivalenční metody záporná. Tato situace by mohla nastat pouze v případě, kdyby investorovi vznikly v důsledku ztrát přidruženého nebo společného podniku právní nebo mimosmluvní závazky, pak by investor ve své konsolidované závěrce v důsledku těchto skutečností vykázal závazek. Pokud přidružený nebo společný podnik následně vykáže zisky, investor znovu začne účtovat svůj podíl na těchto ziscích pouze poté, co se jeho podíl na ziscích vyrovnal podílu na ztrátách, který nebyl vykázán. Ilustrace 5 Na začátku roku 1 investor pořídil 30% podíl v přidruženém podniku za 1 000 Kč, v průběhu prvních pěti let přidružený podnik vykázal tyto čisté zisky (ztráty). Rok Zisk/-Ztráta Rok Počáteční hodnota investice Podíl na ziku (ztrátě) vykázaný ve výsledovce investora Konečná hodnota investice
1
2
3
4
5
100
-2 200
-1 300
80
150
1
2
3
4
5
1 000
1 030
370
0
4
30
-660
-370
4
45
1 030
370
0
4
49
Poznámka: 30% podíl na ztrátě přidruženého podniku v roce 3 je 390 Kč, ale investor vykáže pouze 370 Kč, aby jeho podíl klesl na nulu. Protože ztráta ve výši 20 Kč nebyla vykázána, nemůže být v následujícím roce vykázán celý podíl na zisku 24 Kč (30 % z 80 Kč), ale pouze 4 Kč (24 – 20).
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
10 POŽADAVKY NA ZVĚŘEJŇOVÁNÍ 10.1 IFRS 3 Podnikové kombinace
Nabyvatel zejména zveřejní:
název a popis nabývaného podniku;
datum akvizice;
procento nabytých podílů na vlastním kapitálu;
kvalitativní popis prvků, které tvoří vykázaný goodwill;
reálné hodnoty nabytých aktiv a převzatých závazků k datu akvizice;
podrobnosti ohledně výhodné koupě;
úpravy v ocenění aktiv a závazků vykázaných v průběhu dokončovacího období.
10.2 IFRS 12 Zveřejnění podílů v jiných účetních jednotkách Pro dceřiné podniky je účetní jednotka povinna zveřejnit informace, na jejichž základě mohou uživatelé její konsolidované účetní závěrky jednak pochopit strukturu skupiny a účast nekontrolujících vlastníků na činnostech skupiny a peněžních tocích, a dále vyhodnotit:
povahu a rozsah podstatného omezení její schopnosti přístupu a užívání aktiv a vypořádání závazků skupiny;
povahu a změny rizik souvisejících s její účastí v konsolidovaných strukturovaných jednotkách;
dopady změn jejího vlastnického podílu, které nevedou k pozbytí kontroly; a
dopad pozbytí kontroly nad dceřiným podnikem během vykazovaného období.
Pro podíly ve společných ujednáních a přidružených podnicích účetní jednotka zveřejní informace, na jejichž základě mohou uživatelé její účetní závěrky posoudit:
povahu, rozsah a finanční důsledky jejích podílů ve společných ujednáních a přidružených podnicích, včetně povahy a důsledků jejích smluvních vztahů s dalšími investory se společnou kontrolou nebo podstatným vlivem nad společnými ujednáními a přidruženými podniky; a
povahu a změny rizik souvisejících s jejími podíly ve společných a přidružených podnicích.
KONSOLIDACE
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
Nabyvatel zveřejní informace, které uživatelům účetní závěrky umožní posoudit podstatu a finanční důsledky podnikové kombinace, která nastala v průběhu účetního období, nebo po konci účetního období, ale předtím, než došlo ke schválení účetní závěrky.
65
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
VAŠE POZNÁMKY:
66
MEZIN ÁRODN Í STAN DARDY ÚČE TNÍHO VÝKAZNICTVÍ – IAS/IFRS – PRAKTICKÉ APLIKACE
KONSOLIDACE
67
IAS/IFRS – KONSOLIDACE 2013 – PRAKTICKÉ APLIKACE
