IFRS

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Konsolidovaná účetní závěrka dle české legislativy a požadavků IAS/IFRS Bakalářská práce

Vedoucí bakalářské práce:

Vypracovala:

Ing. Patrik Svoboda, Ph.D.

Lucie Bartůňková

Brno 2008

Prohlášení Prohlašuji, že jsem tuto bakalářskou práci na téma „Konsolidovaná účetní závěrka dle

české

legislativy

a

požadavků

IAS/IFRS“

vypracovala

samostatně

pod vedením svého vedoucího bakalářské práce, za použití studijních pramenů, které jsou uvedeny v seznamu literatury.

V Brně dne 30. dubna 2008

……………………… Podpis

Poděkování Ráda bych touto cestou poděkovala panu Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D. za odborné rady, připomínky a pomoc při vypracování mé bakalářské práce. Dále chci poděkovat rodině a přátelům za podporu při mém studiu.

Abstrakt Tato bakalářská práce se zabývá konsolidovanou účetní závěrkou dle české legislativy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Teoretická část je zaměřena na harmonizaci světového účetnictví, podstatu konsolidované účetní závěrky, právní úpravu a metody používané při konsolidaci.

Hlavním cílem práce je identifikovat rozdíly, které při vytváření konsolidovaných výkazů dle české legislativy a IAS/IFRS vznikají. Pozornost je věnována především metodě plné konsolidace.

Abstract This Bachelor thesis is dealing with the consolidated financial statements according to the Czech legislation and according to the International Financial Reporting Standards. The theoretical part is focused on the accounting policies harmonization worldwide, principles of the consolidated financial statements, legal regulations and methods used in preparing and presenting consolidation.

The main objective of this thesis is to identify the differences that arise in preparing consolidated accounts according to the Czech legislation and according to the IAS/IFRS. Attention is especially aimed to the full consolidation method.

Obsah 1

Úvod ......................................................................................................................... 7

2

Cíl a metodika práce............................................................................................... 8

3

Teoretická část ........................................................................................................ 9 3.1

3.1.1

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS .......................... 9

3.1.2

Všeobecné uznávané účetní standardy US GAAP ................................. 10

3.1.3

Bilanční direktivy EU ............................................................................. 11

3.2

Podstata konsolidované účetní závěrky .......................................................... 11

3.3

Konsolidace v rámci IAS/IFRS ...................................................................... 13

3.4

Právní rámec ................................................................................................... 14

3.5

Vymezení konsolidačního celku ..................................................................... 14

3.6

Podíl na rozhodování ...................................................................................... 16

3.6.1

Rozhodující vliv...................................................................................... 17

3.6.2

Podstatný vliv ......................................................................................... 17

3.6.3

Spoluovládání ......................................................................................... 17

3.7

Přímá a nepřímá konsolidace .......................................................................... 18

3.8

Konsolidační pravidla ..................................................................................... 19

3.9

Obsah konsolidované účetní závěrky ............................................................. 21

3.9.1

Konsolidovaná rozvaha........................................................................... 21

3.9.2

Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty ....................................................... 22

3.9.3

Přílohy v konsolidované účetní závěrce ................................................. 22

3.10

4

Světová harmonizace účetnictví ....................................................................... 9

Metody konsolidace........................................................................................ 25

3.10.1

Metoda plné konsolidace ........................................................................ 25

3.10.2

Poměrná metoda konsolidace ................................................................. 25

3.10.3

Metoda konsolidace ekvivalencí............................................................. 26

Praktická část........................................................................................................ 27 4.1

Agregace údajů z výkazů a vyloučení pořizovací ceny podílů....................... 28

4.2

Konsolidační rozdíl......................................................................................... 30

4.3

Goodwill ......................................................................................................... 32

4.4

Menšinové podíly ........................................................................................... 33

4.5

Vnitroskupinové transakce ............................................................................. 34

4.6

Sestavení konsolidovaných rozvah a jejich porovnání ................................... 35

4.6.1

Sestavení konsolidované rozvahy dle české legislativy ......................... 36

4.6.2

Sestavení konsolidované rozvahy dle požadavků IAS/IFRS.................. 37

4.6.3

Porovnání konsolidovaných rozvah........................................................ 39

4.7

Odložená daň .................................................................................................. 40

4.8

Sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty.......................................... 42

5

Diskuse a závěr...................................................................................................... 45

6

Seznam literatury.................................................................................................. 46

7

Seznam použitých zkratek ................................................................................... 48

8

Seznam příloh........................................................................................................ 49

1 Úvod V dnešní době probíhá globalizace všech trhů, zejména trhu finančního. Proto se firmy snaží o standardizaci všech svých ekonomických, účetních, hospodářských a dalších systémů. Hlavním důvodem je, aby uživatelé účetnictví mohli pochopit a srovnat údaje obsažené v účetnictví jednotlivých firem po celém světě.

Uživatele účetnictví můžeme rozdělit na uživatele externí a interní. Mezi externí uživatele patří vlastníci podniku, manažeři a zaměstnanci. Mezi interní uživatele pak patří obchodní partneři, investoři, banky, stát a jeho orgány, burzovní makléři a konkurenční firmy. Všichni tito uživatelé požadují, aby účetní výkazy byly harmonizovány, protože právě na jejich základě činí vážná rozhodnutí o dalším chodu podniku a investicích.

Ve světě se dnes používají dva soubory uznávaných standardních řešení v oblasti světového účetního výkaznictví. Jsou to Mezinárodní standardy účetního výkaznictví známé pod zkratkou IFRS (International Financial Reporting Standards), které se dříve označovaly jako Mezinárodní účetní standardy – IAS (International Accounting Standards), a dále soubor amerických účetních zásad a pravidel, které jsou zahrnuty pod zkratkou US GAAP (Unitet States Generally Accepted Accounting Principles).

Do světového účetního výkaznictví významně vstoupila i Evropská unie, která vydala postupně od roku 1978 tři direktivy týkající se oblasti účetnictví. Od roku 2005 je také v platnosti nařízení, které říká, že společnosti, jejichž cenné papíry jsou obchodovatelné

na

regulovaných

trzích

Evropské

unie,

musí

vyhotovovat

konsolidované účetní výkazy.

Konsolidovaná účetní závěrka je závěrka sestavená za více podniků, které tvoří tzv. konsolidační celek, jako by se jednalo o jeden podnik. Sestavuje ji mateřská společnost a jejím cílem je podat akcionářům komplexní informace o finanční situaci ekonomicko-hospodářského uskupení podniků. Jelikož se může jednat o majetkové propojení podniků z různých zemí světa, je potřeba, aby se úpravou konsolidace kromě národní legislativy zabývaly i Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, direktivy Evropské unie a všeobecně uznávané americké účetní zásady a pravidla.

-7-

2 Cíl a metodika práce Tato bakalářská práce se zabývá problematikou konsolidované účetní závěrky sestavované podle požadavků

Mezinárodních

standardů

účetního

výkaznictví

(IAS/IFRS) a české legislativy. Jelikož se jedná o rozsáhlé téma, zaměřím se v praktické části pouze na metodu konsolidace používanou u podniků s rozhodujícím vlivem. Podle české účetní legislativy se tato metoda označuje jako metoda plné konsolidace, ale v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví mluvíme o metodě koupě neboli podnikových kombinacích.

Cílem práce je poskytnou přehled o rozdílech v konsolidované účetní závěrce při použití české legislativy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Práce by měla být přínosná pro podniky, které vytváří konsolidovanou účetní závěrku ať již za pomoci české legislativy nebo požadavků IAS/IFRS.

Teoretická část práce je rozdělena do deseti kapitol. První kapitola je věnována harmonizaci světového účetnictví, další pak vysvětlením podstaty konsolidované účetní závěrky. V třetí kapitole jsou zachyceny standardy, které se konsolidací zabývají v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Další kapitoly popisují právní rámec konsolidace, jak probíhá vymezení konsolidačního celku, kdy se jedná o přímou či nepřímou konsolidaci, jaké jsou konsolidační pravidla. Šestá kapitola se podrobně zabývá podílem na rozhodování a je rozdělena do tří podkapitol, které vysvětlují, kdy se setkáváme s rozhodujícím vlivem, podstatným vlivem či spoluovládáním. V deváté kapitole je popsán obsah konsolidované účetní závěrky a podkapitoly se věnují obsahu konsolidované rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohám ke konsolidované účetní závěrce.

Rozsáhlá je také poslední kapitola, která přibližuje jednotlivé metody

konsolidace.

Praktická část je složena z osmi kapitol a postupně popisuje, jak se postupuje při tvorbě konsolidovaných výkazů při použití plné metody konsolidace a metody koupě. Na konkrétních příkladech jsou identifikovány rozdíly, které při konsolidaci vznikají při uplatnění české legislativy a požadavků Mezinárodních standardů účetního výkaznictví.

-8-

3 Teoretická část 3.1 Světová harmonizace účetnictví V dnešní době jsou na finanční účetnictví kladeny stále větší nároky. Hlavním požadavkem je, aby se základní účetní postupy a zásady v různých zemích světa sbližovaly. Toto sbližování probíhá ve dvou liniích a to jako světová harmonizace účetnictví a jako harmonizace v rámci hospodářsko-ekonomického uskupení států (Evropská unie).

Mezi nejvýznamnější účetní systémy ovlivňující celosvětový vývoj finančního účetnictví patří [2]: a) Mezinárodní účetní standardy, resp. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS. b) Všeobecně uznávané účetní standardy US GAAP. c) Bilanční direktivy Evropské unie.

3.1.1

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IAS/IFRS

Soukromou aktivitou profesních účetních institucí byl v roce 1973 založen Výbor pro mezinárodní účetní standardy (dříve IASC, nyní IASCF) s cílem vypracovat úplný soubor Mezinárodních standardů účetního výkaznictví – IFRS. Dříve se tento ucelený soubor standardů označoval jako Mezinárodní účetní standardy – IAS. Nové označení IFRS se nyní používá jako zastřešující název pro celý soubor jak starších standardů, tak standardů nových.

Úkolem IFRS je hlavně napomáhat [1]:

Radě při propagování harmonizace účetních standardů, postupů a právních předpisů vztahujících se k předkládání účetních výkazů,

účetním profesionálům při sestavování účetních výkazů a při zacházení s problémy, které starší standardy IAS ani nové standardy IFRS neřeší,

národním institucím při vytváření národních účetních standardů,

uživatelům účetních výkazů při interpretaci informací obsažených v účetních výkazech sestavených v souladu s IAS/IFRS,

-9-

auditorům při formulování jejich názoru, zda účetní výkazy jsou sestaveny v souladu s IAS/IFRS.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví obsahují Úvodní část, Předmluvu, Koncepční rámec, Standardy (IAS a IFRS), Interpretace, Významový slovník, Historii vývoje IFRS, Zdůvodnění závěrů a Implementační příručku.

Koncepční rámec IFRS se zabývá účetními výkazy finančního účetnictví určenými nejširšímu okruhu externích uživatelů, pro něž jsou tyto výkazy mnohdy jediným nebo alespoň hlavním zdrojem informací o podniku. Takové výkazy se sestavují alespoň jednou ročně a jejich prioritním cílem je poskytnout informace o finanční pozici podniku, o jeho výkonnosti a o změnách ve finanční pozici. Právě tyto informace jsou totiž důležité pro rozhodování širokého spektra externích uživatelů. [1]

3.1.2

Všeobecně uznávané účetní standardy US GAAP

Všeobecně uznávané účetní standardy US GAAP vznikly v roce 1929, kdy došlo k pádu americké burzy. Jedním z důvodů pádu byla také nízká vypovídací schopnost účetních informací. Z tohoto důvodu rozhodla burzovní instituce o potřebě tvorby účetních zásad, metod a forem sestavování účetních výkazů. Tímto úkolem byl pověřen Výbor pro vydávání účetních standardů.

US GAAP určují pravidla pouze pro finanční účetnictví a mají podobu vyhlášek. Ve srovnání s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví jsou díky delší době existence podrobnější a rozsáhlejší. Do dnešní doby bylo vydáno přes 140 vyhlášek.

Sestavování účetních výkazů podle US GAAP je povinné pouze pro akciové společnosti, jejichž akcie jsou veřejně obchodovatelné. Standardy regulují pouze vzhled účetních výkazů, což znamená, že společnost může vést účetnictví podle svých postupů, avšak výstup musí splňovat požadavky uznávaných zásad. Dále je na vyjádření licencovaného veřejného auditora, zda tyto účetní

výkazy odpovídají požadavkům

US GAAP. Pro všechny ostatní subjekty jsou US GAAP nepovinné, jejich aplikaci však v praxi běžně dochází, a to z důvodu vyšší důvěryhodnosti, v rámci dodavatelskoodběratelských vztahů, poskytování finančních zdrojů ze strany bank atd. [2]

- 10 -

3.1.3

Bilanční direktivy EU

Smlouva o založení Evropského hospodářského společenství (tzv. římská smlouva) z roku 1957 si ve své preambuli klade za cíl vytvořit základy, na nichž by bylo možno uskutečnit spojení evropských zemí s cílem zabezpečit společnou činností jejich hospodářský rozvoj. Na základě této smlouvy, jež představuje právní základ harmonizace, se uskutečňuje přizpůsobování legislativy členských států prostřednictvím vydávaných norem – direktiv. Ty zabudovává každá země Evropské unie do své národní úpravy. [8]

Rada Evropské unie postupně přijala tři direktivy, které se týkají oblasti účetnictví, jsou to:

čtvrtá direktiva z roku 1978, jejíž cílem je přiblížit účetní systémy členských zemí, aby všechny výkazy finančního účetnictví byly srovnatelné,

sedmá direktiva z roku 1983, která upravuje požadavky na konsolidovanou účetní závěrku,

osmá direktiva z roku 1984, která je určená auditorům, kteří budou konsolidovanou účetní závěrku ověřovat.

Od roku 2005 mají společnosti zemí Evropské unie povinnost sestavovat konsolidované účetní výkazy, pokud jejich cenné papíry jsou obchodovány na regulovaných trzích Evropské unie.

3.2 Podstata konsolidované účetní závěrky S konsolidací se můžeme setkat již v 80. letech 19. století. Největšího rozvoje však dosáhla až po 2. světové válce, kdy od druhé poloviny 20. století můžeme mluvit o její standardizaci. V roce 1983 dochází také k ukotvení konsolidace v sedmé direktivě Evropské unie.

Konsolidovanou účetní závěrku sestavuje mateřská společnost proto, aby svým akcionářům (podílníkům) a široké veřejnosti podala komplexní informace o celkové výši majetku, závazcích, pohledávkách, nákladech, výnosech a hospodářském výsledku celého ekonomicko-hospodářského uskupení podniků (konsolidačního celku), jakoby se jednalo o jeden jediný podnik. - 11 -

Povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku za konsolidační celek má účetní jednotka, která je obchodní společností a je řídící osobou nebo ovládající osobou. Účetní jednotka, která má povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, je konsolidující účetní jednotkou. [5]

O konsolidaci se neúčtuje a v průběhu běžného účetního období se nevede ani konsolidované účetnictví. Konsolidovaná účetní závěrka není podkladem pro rozdělení výsledků hospodaření a neslouží ani pro daňové účely. Používá se tedy pouze pro potřeby informační.

Konsolidovaná účetní závěrka podléhá ze zákona auditu a to včetně sestavení a auditu konsolidované výroční zprávy. Tato výroční zpráva obsahuje doplňující informace o konsolidačním celku (seznam podniků zahrnutých do konsolidace, metody jejich zahrnutí atd.).

Existují dvě formy konsolidace: a)

Koupě, při níž dá kupující původnímu majiteli peníze nebo jiný majetek a může tak tedy vzniknout goodwill, což je rozdíl mezi kupní cenou a skutečnou hodnotou nakoupeného majetku.

b)

Fůze, u ní goodwill nevzniká, protože kupující dá původnímu majiteli své akcie nebo akcie sloučených podniků.

Při fůzi dochází :

buď ke sloučení několika samostatných podniků – sloučením podniků dojde k zániku většiny podniků kromě jednoho, který pokračuje

nebo ke splynutí několika podniků – splynutím dojde k zániku všech doposud existujících podniků a ke vzniku nového (tzv. nástupnického) podniku. [2]

- 12 -

3.3 Konsolidace v rámci IAS/IFRS Problematiku konsolidace řeší v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví tyto standardy:

IAS 27 – Konsolidované a separátní účetní výkazy,

IAS 28 – Investice do přidružených podniků,

IAS 31 – Účasti ve společných podnicích,

IFRS 3 – Podnikové kombinace,

IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace,

IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování.

Dikce IAS 27 Standard IAS 27 – Consolidated and Separate Financial Statements obsahuje pravidla pro sestavování a zveřejňování konsolidované účetní závěrky za skupinu podniků pro mateřský podnik, který uplatňuje rozhodující vliv a také způsob vykazování majetkových podílů v dceřiných, přidružených nebo společně ovládaných podnicích v případech, kdy mateřský podnik, investor nebo spoluvlastník sestavují individuální účetní závěrku. [2]

Dikce IAS 28 Standard IAS 28 –Investment in Associates obsahuje pravidla pro vykazování investic do přidružených podniků v účetních závěrkách investorů. Vztah investor – přidružený podnik připomíná vztah mateřský podnik – dceřiný podnik, s tím rozdílem, že první dvojici spojuje rozhodující vliv, druhou dvojici pouze vliv podstatný. [2]

Dikce IAS 31 Standard IAS 31 – Interest in Point Ventures obsahuje pravidla k vykazování majetkových účastí ve společných podnicích, jakožto další formy majetkové účasti. [2]

Dikce IFRS 3 Jeden z nejmladších standardů IFRS 3 Business Combination je nahrazujícím standardem za zrušený IAS 22 – Podnikové kombinace. [2]

- 13 -

3.4 Právní rámec Právní úprava konsolidace účetní závěrky je ukotvena jak v české legislativě, tak v mezinárodních pravidlech a předpisech.

Česká legislativa:

zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví (paragraf 22 a 23),

vyhláška č 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,

České účetní standardy (č. 020 – Konsolidovaná účetní závěrka).

Mezinárodní pravidla a předpisy:

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – IAS/IFRS,

sedmá směrnice Evropské unie z roku 1983, která se týká konsolidace,

americké účetní zásady a pravidla – US GAAP.

3.5 Vymezení konsolidačního celku Po vymezení konsolidačního celku se dále zjišťuje, zda má mateřská společnost povinnost sestavovat a předkládat konsolidovanou účetní závěrku. Toto zjišťování lze rozdělit do tří etap:

1. etapa V první etapě se zjišťuje, které podniky patří do potencionálního konsolidačního celku. Ten se skládá z mateřského podniku, dceřiných, přidružených a spoluovládaných podniků.

2. etapa V druhé etapě je zahrnuta možnost osvobození z povinnosti konsolidace pro mateřské podniky, které jsou součástí většího konsolidačního celku a osvobození pro dceřiné, přidružené a spoluovládané podniky od zahrnutí do konsolidačního celku.

- 14 -

Osvobození mateřského podniku, který je součástí většího konsolidačního celku Podle české účetní legislativy jsou osvobozeny od povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku ty konsolidující účetní jednotky (mateřské podniky), které jsou současně dceřiným podnikem zahrnutým do konsolidačního celku jiného mateřského podniku, a ten sestavuje a zveřejňuje údaje o konsolidované účetní závěrce za konsolidovaný celek v souladu s českou účetní metodikou pro sestavení konsolidované účetní závěrky nebo se řídí právem členského státu Evropské unie za těchto předpokladů: a)

nejvýše postavená konsolidující účetní jednotka drží veškeré akcie nebo podíly na konsolidující účetní jednotce,

b)

nejvýše postavená konsolidující účetní jednotka drží alespoň 90 % akcií nebo podílů na konsolidující účetní jednotce a ostatní akcionáři či podílníci schválili, že dílčí konsolidovanou závěrku není nutno sestavovat,

c)

v dalších případech, pokud osoby, které u akciové společnosti drží nejméně 10 % a u ostatních společností 20 % podílů, nepožádaly nejpozději šest měsíců před koncem účetního období o sestavení konsolidované účetní závěrky. [3]

Pokud se využije osvobození pro mateřský podnik, musí být konsolidovaná účetní závěrka sestavená za vyšší celek ověřená auditorem podle práva státu konsolidující účetní jednotky. Tato konsolidovaná účetní závěrka, výroční zpráva a zpráva auditora musí být zveřejněna podle § 21a zákona o účetnictví a tyto dokumenty musí být zveřejněny v českém jazyce s úředně ověřeným překladem. [3]

Osvobození pro konsolidované účetní jednotky od zahrnutí do konsolidačního celku Do konsolidačního celku nemusí být zahrnuty konsolidované účetní jednotky (dceřiné, přidružené a spoluovládané podniky) tvořící konsolidační celek, pokud tak rozhodne mateřský podnik, a to: a) u nichž je podíl na úhrnu rozvahy, obratu a vlastního kapitálu konsolidačního celku nevýznamný, b) u nichž je mateřský podnik dlouhodobě a striktně omezen při výkonu svých majetkových práv a práva na řízení této společnosti, např. z důvodů politických poměrů v zemi, ve které má dceřiný nebo přidružený podnik sídlo, - 15 -

c) u nichž by zahrnutí do konsolidačního celku bylo spojeno s prokazatelně neúměrnými náklady, d) jsou-li akcie nebo podíly těchto podniků drženy výhradně za účelem jejich pozdějšího prodeje v bezprostředně následujícím účetním období. [3]

3. etapa Osvobozena od sestavování konsolidované účetní závěrky je i taková konsolidující účetní jednotka, jejíž úhrn hodnot získaných z individuálních účetních závěrek všech podniků v konsolidačním celku nepřekročí nebo nedosáhne alespoň dvou ze tří uvedených kritérií:

roční čistý obrat více než 700 mil. Kč,

aktiva celkem více než 350 mil. Kč,

průměrný přepočtený stav zaměstnanců více než 250.

3.6 Podíl na rozhodování Podílu na rozhodování říkáme také míra vlivu a určuje, do jaké míry je investující podnik (investor) oprávněn rozhodovat v jiném podniku, do kterého investoval. S vyšší mírou vlivu jsou spojena práva rozhodovat o vlastnických, investičních, rozvojových, provozních a dalších záležitostech podniku. S největším podílem na rozhodování se setkáváme u rozhodujícího vlivu, zanedbatelný ovšem není ani vliv podstatný nebo vyrovnaný. Požadované míry vlivu podnik docílí buď koupí akcií nebo podílů na základním kapitálu jiného podniku nebo uzavřením smlouvy s ostatními vlastníky na rozhodovacích právech.

Rozlišujeme tři typy míry vlivu [1]: 1. rozhodující vliv, ovládání (kontrol), 2. podstatný vliv (significant influence), 3. spoluovládání (point kontrol).

Podíl na rozhodování je také důležitý pro určení, jakou metodu konsolidace účetní jednotka použije.

- 16 -

3.6.1

Rozhodující vliv

O rozhodujícím vlivu hovoříme tehdy, pokud podnik vlastní v jiném podniku více než 50 % hlasovacích práv nebo pokud jich vlastní méně, ale ovládání vyplývá ze smlouvy, stanov nebo jiných dokumentů. Jedná se o vztah mateřský podnik – dceřiný podnik. Investor se v tomto případě podílí na provozní i finanční politice dceřiného podniku a má pravomoc rozhodovat.

Při uplatňování rozhodující vlivu se použije metoda plné konsolidace. Mateřský podnik sestavuje ze svého účetnictví individuální účetní závěrku a na základě individuálních účetních závěrek dceřiných podniku pak sestavuje konsolidovanou účetní závěrku.

3.6.2

Podstatný vliv

Jestliže investor vlastní v jiném podniku 20 – 50 % hlasovacích práv, jedná se o podstatný vliv, který zakládá vztah investor - přidružených podnik. Investor je oprávněn účastnit se rozhodování o finanční a provozní politice přidruženého podniku, ale nemá pravomoc tyto politiky ovládat.

Investor s podstatným vlivem vykazuje ve svých individuální účetních výkazech majetkový podíl s podstatným vlivem metodou ekvivalence. To platí i pro případ, že je současně mateřskou společností a vyhotovuje konsolidované účetní výkazy. [1]

3.6.3

Spoluovládání

O spoluovládání se jedná tehdy, pokud dva nebo více podniků uzavřou smlouvu o společném podnikání. V tomto případě podniky na sebe berou rovnoměrnou míru kontroly a řízení a žádný z podniků není oprávněn společný podnik jednostranně ovládat.

Máme tři formy spoluovládání [1]:

spoluovládané operace,

spluovládaná aktiva,

spoluovládané jednotky.

- 17 -

Spoluovládané operace a spoluovládaná aktiva První dva typy nevyžadují založení právní entity typu korporace, partnerské společnosti apod., každý ze spoluovládajících vede své vlastní účetnictví a sestavuje individuální účetní výkazy, v nichž navíc vykáže aktiva, závazky, náklady a výnosy, které mu vznikají v souvislosti s jeho spoluovládáním. Pokud je spoluvlastník současně mateřským podnikem a sestavuje konsolidované účetní výkazy, nepožadují se při agregaci žádné úpravy, neboť položky vyplývající ze společného podnikání jsou již uznány v individuálních účetních výkazech mateřského podniku. [1]

Spoluovládaná jednotka Ta je naopak se založením podniku spojena a vede tudíž své účetnictví, sestavuje a zveřejňuje individuální účetní výkazy v souladu s IFRS/IAS. Tyto výkazy jsou zároveň vstupními informacemi pro jednotlivé spoluvlastníky, kteří musí vykazovat svoji účast ve společně ovládaném podniku metodou poměrné konsolidace nebo metodou ekvivalence. Spoluvlastník si tak může zvolit jednu ze dvou možných metod vykázání jemu příslušející poměrné části spoluovládané jednotky bez ohledu na to, zda je současně mateřským podnikem a sestavované účetní výkazy jsou označeny jako konsolidované. [1]

3.7 Přímá a nepřímá konsolidace Podle organizační struktury a členitosti koncernu můžeme konsolidaci rozdělit na přímou a nepřímou.

Přímá konsolidace O přímou konsolidaci se jedná tehdy, pokud se provádí konsolidace všech subjektů konsolidačního celku najednou. To je tehdy, pokud mateřská společnost uplatňuje přímo rozhodující vliv na jednotlivé dceřiné společnosti.

- 18 -

Mateřská společnost

Dceřiná společnost č. 1




Schéma č. 1: Přímá konsolidace Zdroj: [7]

Nepřímá konsolidace Nepřímá konsolidace se také nazývá postupná konsolidace a uplatní se tehdy, pokud je struktura konsolidačního celku vícestupňová. V tomto případě se konsolidace provádí nejprve za nejnižší celky, které potom vstupují do konečné konsolidace.



Vnučka č. 1

Vnučka č. 2


Vnučka č. 3

Vnučka č. 4


Vnučka č. 5

Vnučka č. 6

Schéma č. 2: Nepřímá konsolidace Zdroj: [7]

3.8 Konsolidační pravidla Pro vytváření konsolidované účetní závěrky je důležité, aby všechny individuální účetní výkazy, které do konsolidace vcházejí byly obsahově srovnatelné. K tomuto účelu slouží konsolidační pravidla, která sestavuje mateřský podniky. V těchto pravidlech se stanoví zejména [4]:

- 19 -

způsoby oceňování majetku a závazků,

požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které budou předkládat dceřiné, přidružené a společné podniky mateřskému podniku,

postupy a požadavky na analýzu vztahů mezi podniky v rámci konsolidačního celku, požadavky na přetřídění položek výkazů jednotlivých podniků a požadavky na sladění účetních metod individuálních podniků konsolidačního celku,

způsob zjištění a odpisování, respektive rozpouštění rozdílu po první konsolidaci,

způsob a formy evidence a zpracování konsolidované účetní závěrky a archivace podkladů,

termíny předkládání údajů nebo termíny předkládání konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků.

Pro konsolidaci je také důležité stanovení termínu konsolidace (datum, k němuž se mají konsolidované výkazy sestavovat). Pokud mají podniky v konsolidačním celku stejné termíny pro individuální účetní závěrky, není s konsolidací žádný problém. Často se ale stává, že podniky z celku jsou z různých států, v nichž jsou přípustné rozdílné termíny pro individuální účetní závěrky než má mateřský podnik.

V těchto případech máme dvě řešení [1]: 1. Dceřiný podnik, který sestavuje své roční účetní výkazy v jiném termínu než je termín konsolidace mateřským podnikem, musí poskytnout aktuální informace prostřednictvím mezitímních účetních výkazů. 2. Dceřiný podnik, který sestavuje své výkazy sice v jiném termínu než mateřský podnik, ale v povoleném časovém rozmezí (hovoří se o posunutých výkazech), nebude sestavovat zvláštní výkazy pro vstup do konsolidace. Do konsolidace však musí být promítnuty operace, které ve vztahu mateřský podnik – dceřiný podnik nastaly v období mezi termínem individuálních účetních výkazů dceřiné společnosti a termínem konsolidovaných výkazů.

- 20 -

3.9 Obsah konsolidované účetní závěrky Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka vytvořená a upravená metodami konsolidace a tvoří ji:

konsolidovaná rozvaha,

konsolidovaný výkaz zisku a ztráty,

přílohy ke konsolidované účetní závěrce,

přehled o peněžních tocích,

přehled o změnách vlastního kapitálu.

Informace pro vytvoření konsolidované účetní závěrky čerpá mateřský podnik z individuálních účetních závěrek podniků zahrnutých do konsolidačního celku. Tyto dokumenty se uchovávají po dobu úchovy konsolidované účetní závěrky.

Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje v termínu umožňujícím její ověření auditorem a schválení k tomu příslušným orgánem podle zvláštních právních předpisů tak, aby mohla být zveřejněna nejpozději do konce bezprostředně následujícího účetního období. [6]

3.9.1

Konsolidovaná rozvaha

V konsolidované rozvaze se uvádí výše aktiv v ocenění sníženém o opravné položky a oprávky oddělené za běžné účetní období a minulé účetní období. Výše pasiv se uvádí za běžné účetní období a minulé účetní období. [6]

Do rozvahy se doplní podle použité metody tyto položky [6]: a) kladný konsolidační rozdíl, b) záporný konsolidační rozdíl, c) menšinový vlastní kapitál, d) menšinový základní kapitál, e) menšinové kapitálově fondy, f) menšinové

fondy

ze

zisku

včetně

nerozděleného

a neuhrazené ztráty minulých let, g) menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období, h) cenné papíry a podíly v ekvivalenci, - 21 -

zisku

i) konsolidační rezervní fond, j) podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci.

3.9.2

Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty

V konsolidovaném výkazu zisku a ztráty se uvádí výše nákladů odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období. [6]

Podle použité metody doplníme výkaz zisku a ztráty [6]: a) v nákladových položkách o zúčtování kladného konsolidačního rozdílu, b) ve výnosových položkách o zúčtování záporného konsolidačního rozdílu, o menšinové podíly na výsledku hospodaření, o podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci.

3.9.3

Přílohy v konsolidované účetní závěrce

Přílohou konsolidované účetní závěrky může být zejména:

metoda konsolidace podle § 63 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.,

obchodní firma a sídlo účetních jednotek zahrnutých do konsolidačního celku s uvedením stupně vlivu (závislosti) a podílu (účasti) na základním kapitálu těchto účetních jednotek s uvedením konsolidačních metod při jejich konsolidaci podle § 63 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. s případným zdůvodněním volby příslušné konsolidační metody,

rozvahový den účetních jednotek zahrnutých do konsolidačního celku, pokud se liší od rozvahového dne konsolidující účetní jednotky,

obchodní firma a sídlo účetních jednotek nezahrnutých do konsolidačního celku s odůvodněním tohoto nezahrnutí,

účetní závěrky účetních jednotek nezahrnutých do konsolidačního celku,

přehled o způsobu výpočtu transformace informací z účetních závěrek účetních jednotek konsolidačního celu do položek konsolidované účetní závěrky,

informace o použitých metodách a obecných účetních zásadách, o změnách způsobů oceňování, postupů účtování, uspořádání položek konsolidované

- 22 -

účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek oproti předcházejícímu účetnímu období, s uvedením důvodů těchto změn,

průměrný přepočtený počet zaměstnanců konsolidačního celku během účetního období, za které se sestavuje konsolidovaná účetní závěrka a u zaměstnanců podílejících se na řízení účetní jednotky s uvedením příslušné výše osobních nákladů,

výši odměn vyplácených za účetní období jak v peněžní, tak i v nepeněžní formě osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů, jakož i výši vzniklých nebo sjednaných penzijních závazků bývalých členů vyjmenovaných orgánů s uvedením úhrnu za každou kategorii,

výši záloh, půjček a ostatních pohledávek poskytnutých osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů s uvedením úrokové sazby, hlavních podmínek a jakýchkoliv splatných částek, výši poskytnutých záruk, s uvedením úhrnu za každou kategorii,

změny pořizovacích cen a zůstatkových cen dlouhodobého majetku v porovnání s minulým účetním obdobím v souvislosti s kursovým přepočtem účtů konsolidovaných účetních jednotek se sídlem v zahraničí, které vedou účetnictví v cizí měně, nejméně podle jednotlivých druhů tohoto majetku,

podíl na výsledku hospodaření samostatně nebo společně ovládané nebo řízené osoby a osoby pod podstatným vlivem, jejíž cenné papíry nebo účasti byly pořízeny konsolidující účetní jednotkou v průběhu účetního období, vztahující se k období od pořízení do konce účetního období platného pro konsolidující účetní jednotku,

počet a jmenovitou hodnotu podílů v tuzemsku a v zahraničí podle jednotlivých druhů a emitentů a přehled o finančních výnosech plynoucích z vlastnictví těchto podílů souhrnně za účetní jednotky konsolidačního celku v tržní hodnotě,

komentář a zdůvodnění ke změně vlastního kapitálu konsolidovaného celku mezi dvěma konsolidacemi, zejména v případě změny rozsahu konsolidačního celku a vypořádání cenných papírů a podílů vydaných konsolidující účetní jednotkou v držení konsolidovaných účetních jednotek,

komentář k informacím

o

cenných

papírech

a podílech

uvedených

do ekvivalence, pohledávkách a závazcích po lhůtě splatnosti, pohledávkách - 23 -

a závazcích k účetním jednotkám konsolidačního celku s dobou splatnosti delší než pět let, pohledávkách a závazcích krytých podle zástavního práva nebo věcného břemene s uvedením povahy a formy tohoto zajištění pro případ nesplacení,

způsob stanovení reálné hodnoty příslušného

majetku a závazků, popis

použitého oceňovacího modelu při ocenění cenných papírů a derivátů reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty včetně změn v ocenění podílů ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování, pokud nebyl cenný papír, podíl a derivát oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvede účetní jednotka důvody a případnou výši opravné položky,

souhrnnou výši případných

dalších závazků, které nejsou uvedeny

v konsolidované rozvaze,

výnosy z běžné činnosti rozvržené podíl hlavních činností konsolidačního celku v členění na tuzemsko a zahraničí,

charakter a obchodní účel operací, které nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze, a finanční dopad těchto operací, pokud jsou rizika nebo užitky z těchto operací významné a pokud je zveřejnění těchto rizik nebo užitků nezbytně k posouzení finanční situace konsolidačního celku,

transakce,

s výjimkou

transakcí

v rámci

konsolidačního

celku,

které

konsolidující účetní jednotka nebo jiné konsolidované účetní jednotky uzavřely se spřízněnou stranou, včetně objemu takových transakcí, povahy vztahu spřízněnou stranou a ostatních informací o těchto transakcích, které jsou nezbytné k pochopení finanční situaci konsolidačního celku, pokud jsou tyto transakce významné a nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek. Informace o jednotlivých transakcích lze seskupovat podle jejich charakteru s výjimkou případů, kdy jsou samostatné informace nezbytné k pochopení dopadu transakcí se spřízněnou stranou na finanční situaci konsolidačního celku,

odděleně informace o celkových nákladech na odměny statutárnímu auditorovi nebo auditorské společnosti za účetní období . [6]

- 24 -

3.10 Metody konsolidace Individuální účetní závěrky podniků patřících do konsolidačního celku se konsolidují podle konsolidačních metod. V dnešní době existují tři metody, které se používají

podle míry

vlivu

na

rozhodování

v dceřiném,

přidruženém

nebo spoluovládaném podniku.

Metody:

metoda plné konsolidace,

poměrná metoda konsolidace,

metoda konsolidace ekvivalencí.

3.10.1 Metoda plné konsolidace Metoda plné konsolidace se při konsolidaci použije tehdy, pokud má mateřská společnost v jiné společnosti rozhodující vliv. Tato společnost je nazývána jako společnost dceřiná.

Podstatou metody plné konsolidace je sčítání jednotlivých položek aktiv, pasiv, nákladů a výnosů z individuální účetní závěrky mateřské a dceřiné společnosti. Přitom je ale potřeba vyloučit vzájemné transakce mezi jednotlivými společnostmi z konsolidačního celku, protože konsolidovaná účetní závěrka má podávat informace o skupině podniků jako by se jednalo o jeden podnik. Proto se vyloučí [9]:

podílové cenné papíry (účasti), které vlastní mateřská společnost a odpovídající část vlastního kapitálu dceřiných společností,

vzájemné pohledávky a závazky (dluhy) mezi společnostmi skupiny,

hospodářský výsledek ze vzájemných operací mezi členy konsolidačního celku.

3.10.2 Poměrná metoda konsolidace Poměrnou metodu konsolidace použijeme u spoluovládaných podniků, kde žádný z akcionářů (podílníků) nemá rozhodující vliv na společném podnikání a vlastnící musí tedy rozhodovat až po vzájemné dohodě.

- 25 -

Mateřská společnost si při použití této metody začlení poměrné části aktiv, pasiv a výsledku hospodaření spoluovládaného podniku do svého výkazu zisku a ztráty a rozvahy. Poměrnou částí se rozumí podíl mateřského podniku na základním kapitálu spoluovládaného podniku. Z výkazů si mateřská společnost vyloučí podílové cenné papíry, které vlastní, a které odpovídají části vlastního kapitálu spoulovládaného podniku, vzájemné pohledávky a závazky mezi členy konsolidačního celku a hospodářský výsledek z operací mezi členy konsolidačního celku. Nově vzniklou položkou je konsolidační rozdíl.

3.10.3 Metoda konsolidace ekvivalencí Metoda konsolidace ekvivalencí se použije za předpokladu, že mateřská společnost má v jiném podniku podstatný vliv, tento podnik je nazýván přidruženým.

Mateřská společnost má právo na příslušný podíl z výsledku hospodaření podle procenta své účastni na základním kapitálu přidružené společnosti. Metoda konsolidace ekvivalencí není považována za plnohodnotnou konsolidační metodu, protože není založena na agregaci majetkových položek a závazků. Při ekvivalenci dochází k přepočtu majetkové účasti podle výše vlastního kapitálu přidružené společnosti k datu sestavení konsolidace.

- 26 -

4 Praktická část Mateřská

společnost

může

při

sestavení

konsolidované

účetní

závěrky

i konsolidované výroční zprávy postupovat dle české legislativy nebo podle požadavků Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IAS/IFRS). Základní konsolidační principy podle české legislativy a podle IAS/IFRS jsou v zásadě stejné, najdeme zde však odlišnosti, které budou identifikovány v této části bakalářské práce.

Pokud vlastní mateřská společnost v dceřiné společnosti rozhodující vliv, provádí se konsolidace dle české legislativy metodou plné konsolidace, v rámci IAS/IFRS je tato metoda označována jako metoda koupě neboli podnikové kombinace.

Etapy plné konsolidace dle české legislativy: 1. Určení konsolidačního celku. 2. Sladění účetních metod a principů oceňování, pokud mateřská a dceřiná společnost nepostupovaly podle konsolidačních pravidel. 3. Agregace jednotlivých složek aktiv, pasiv, vlastního kapitálu, nákladů a výnosů z individuálních účetních závěrek mateřské a dceřiné společnosti. 4. Vyloučení pořizovací ceny podílů, které vlastní mateřská společnost a dále vyloučení odpovídající části vlastního kapitálu společnosti dceřiné. 5. Výpočet konsolidačního rozdílu po prvním roce konsolidace. 6. Odpis konsolidačního rozdílu. 7. Vykázání menšinového základního kapitálu, menšinového nerozděleného zisku, menšinového kapitálového fondu atd. 8. Vyloučení vzájemných operací mezi mateřskou a dceřinou společností.

Etapy metody koupě dle požadavků IAS/IFRS: 1. Určení konsolidačního celku. 2. Sladění účetních metod a principů oceňování. 3. Sečtení údajů z individuálních účetních závěrek mateřské a dceřiné společnosti řádek po řádku. 4. Vyloučení finančního majetku mateřské společnosti vztahujícího se k vlastnímu kapitálu společnosti dceřiné. 3. Výpočet goodwillu.

- 27 -

4. Vykázání menšinových podílů. 5. Vyloučení vzájemných operací mezi společnostmi konsolidačního celku.

4.1 Agregace údajů z výkazů a vyloučení pořizovací ceny podílů Mateřská společnost je konsolidující účetní jednotkou a jejím úkolem je vytvářet konsolidované účetní výkazy. Při jejich tvorbě nejprve agreguje položky aktiv, pasiv, nákladů, výnosů a výsledku hospodaření ze své individuální účetní závěrky a závěrky dceřiného podniku. Následně musí vyloučit ze svého finančního majetku pořizovací cenu akcií či podílů, které jí zaručují ve společnosti dceřiné rozhodující vliv. Dále se z konsolidovaných výkazů vyloučí základní kapitál dceřiné společnosti připadající společnosti mateřské. Tímto způsobem se postupuje dle české legislativy i podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví.

Příklad č. 1: Mateřská společnost vlastní stoprocentní podíl ve společnosti dceřiné. Tento podíl zakoupila za 1 000 tis. Kč. Úkolem je na základě individuálních účetních závěrek podniků z 31. 12. 2007 sestavit konsolidovanou účetní závěrku.

Tab. 1: Individuální rozvahy podniků k 31. 12. 2007 v tis. Kč


Dceřiná společnost

Dlouhodobý majetek

3000

600

Krátkodobý majetek

500

500

Finanční majetek

1000

-

Celková aktiva

4500

1100

Základní kapitál

4000

1000

Nerozdělený zisk

500

100

Celková pasiva

4500

1100

- 28 -

Tab. 2: Individuální výkazy zisků a ztrát podniků k 31. 12. 2007 v tis. Kč



Výnosy

1300

180

Náklady

800

80

Výsledek hospodaření

500

100

Řešení příkladu č. 1: 1. krok: Sečteme všechny položky aktiv, pasiv, výnosů, nákladů a hospodářský výsledek z individuálních účetních závěrek.

2. krok: Vyloučíme z finančního majetku mateřské společnosti 1 000 tis. Kč, za které pořídila

svůj stoprocentní podíl. Zároveň tuto hodnotu vyloučíme

ze základního kapitálu společnosti dceřiné.

Konsolidace: Po následných úpravách vytvoříme konsolidovanou rozvahu a konsolidovaný výkaz zisku a ztráty.

Tab. 3: Konsolidovaná rozvaha příkladu č. 1 k 31. 12. 2007 v tis. Kč

Mateřská

Dceřiná

společnost

společnost

Dlouhodobý majetek

3000

600

3600

3600


500

500

1000

1000

Finanční majetek

1000

-

1000

-1000

-

Celková aktiva

4500

1100

5600

-1000

4600

Základní kapitál

4000

1000

5000

-1000

4000

Nerozdělený zisk

500

100

600

Celková pasiva

4500

1100

5600

- 29 -

1. krok

2. krok

Konsolidace

600 -1000

4600

Tab. 4: Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty příkladu č. 1 k 31. 12. 2007 v tis. Kč

Mateřská společnost Dceřiná společnost

Konsolidace

Výnosy

1300

180

1480

Náklady

800

80

880

Výsledek hospodaření

500

100

600

4.2 Konsolidační rozdíl Pokud mateřský podnik tvoří konsolidované výkazy dle české legislativy, vykazuje v některých případech ve svých konsolidovaných účetních výkazech konsolidační rozdíl. Jedná se o rozdíl mezi pořizovací cenou akcií a podílů na rozhodování, které vlastní mateřská společnost, a reálnou hodnotou podílu mateřské společnosti na vlastním kapitálu společnosti dceřiné ke dni akvizice. Vzniká po prvním roce konsolidace a odepisuje se rovnoměrně po dobu

20 let, pokud neexistují důvody

pro kratší dobu odepisování. V prvním roce konsolidace se však tento odpis zahrnuje pouze v poloviční výši.

Vzorec pro výpočet konsolidačního rozdílu: KR = CP – (VK/100 x PR), kde: KR – konsolidační rozdíl, CP – pořizovací cena podílu v dceřiném podniku, VK –vlastní kapitál dceřiného podniku, PR – podíl na rozhodování v dceřiném podniku.

Vzorec pro výpočet odpisu konsolidačního rozdílu: O = KR / 20, kde: O – odpis konsolidačního rozdílu za jeden rok, KR – konsolidační rozdíl.

- 30 -

Vzorec pro výpočet odpisu konsolidačního rozdílu v prvním roce konsolidace: O1 = KR / 20 * 0,50, kde: O1 – odpis konsolidačního rozdílu v prvním roce konsolidace, KR – konsolidační rozdíl.

Konsolidační rozdíl může být kladný nebo záporný. Kladný rozdíl se zúčtovává do položky zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu, záporný pak do položky zúčtování záporného konsolidačního rozdílu.

Příklad č. 2: Mateřská společnost

získala dne 31. 12. 2007 ve společnosti dceřiné

devadesátiprocentní podíl na rozhodování, který zakoupila za 4 800 tis. Kč a za nákup těchto podílu zaplatila také vedlejší pořizovací náklady v hodnotě 200 tis. Kč. Má k dispozici individuální výkazy dceřiného podniku k 31. 12. 2007. Úkolem je vypočítat konsolidační rozdíl a jeho odpis.

Tab. 5: Individuální rozvahy společností k 31. 12. 2007 v tis. Kč



Dlouhodobý majetek

13000

3600


3500

1700

Vzájemné pohledávky

1500

1500

Finanční majetek

5000

-

Celková aktiva

23000

6800

Základní kapitál

12500

4000

Kapitálové fondy

2400

200

Nerozdělený zisk

5000

300

Dodavatelské závazky

1600

800

Vzájemné závazky

1500

1500

Celková pasiva

23000

6800

- 31 -

Řešení příkladu č. 2: 1. krok: Vypočítáme hodnotu vlastního kapitálu k datu akvizice, které je v tomto příkladu shodné s datem individuálních účetních závěrek: vlastní kapitál = základní kapitál + kapitálově fondy + nerozdělený zisk vlastní kapitál = 4000 + 200 + 300 = 4 500 tis. Kč

2. krok: Z vlastního kapitálu vypočítáme devadesátiprocentní podíl, který připadá mateřské společnosti: podíl mateřské společnosti na jejím vlastním kapitálu = 4 500 * 0,90 = 4 050 tis. Kč

3.

krok: Vypočítáme konsolidační rozdíl, jako rozdíl mezi pořizovací cenou

investice

a

vlastním

kapitálem

dceřiné

společnosti,

který

odpovídá

devadesátiprocentnímu podílu: konsolidační rozdíl = 5 000 – 4 050 = 950 tis. Kč

4. krok: Vypočítáme odpis konsolidačního rozdílu, tak, že konsolidační rozdíl vydělíme počtem let odepisování. V prvním roce však můžeme uplatnit pouze poloviční odpis: odpis konsolidačního rozdílu v prvním roce = 950 / 20 * 0,5 = 24 tis. Kč

5. krok: V konsolidované účetní závěrce bude konsolidační rozdíl veden v hodnotě snížené o odpis, tedy 926 tis. Kč (950 – 24).

4.3 Goodwill V rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví definuje goodwill IFRS 3. Jedná se o rozdíl mezi pořizovací cenou akvizice a podílem na reálné hodnotě identifikovatelných aktiv a pasiv dceřiné společnosti k datu akvizice.V souladu s IAS 36 je goodwill každý rok testován na snížení hodnoty, není tedy odepisován. V konsolidované rozvaze je samostatně vykazován v rámci dlouhodobých aktiv. Při určení jeho výše se použije stejný postup jako při určení konsolidačního rozdílu.

Pokud je podíl mateřské společnosti na identifikovatelných aktivech a pasivech společnosti dceřiné vyšší než pořizovací cena akvizice, jedná se o přebytek čistých aktiv

- 32 -

nad pořizovací cenou akvizice. Dříve se tato skutečnost označovala jako záporný goodwill. V tomto případě mateřská společnost znovu zhodnotí identifikovatelná aktiva a pasiva, jejich ocenění, ocenění pořizovací ceny akvizice a ihned uzná v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty zbývající částku, o kterou podíl mateřské společnosti na identifikovatelných aktivech a pasivech dceřiné společnosti převyšuje pořizovací cenu akvizice.

Příklad č. 3: Zadání příkladu je totožné se zadáním příkladu č. 2, úkolem je však vypočítat goodwill.

Řešení příkladu č. 3: Při výpočtu goodwillu postupujeme stejně jako pří výpočtu konsolidačního rozdílu, ale jelikož se goodwill neodepisuje, budeme ho v konsolidované účetní závěrce mít v celkové hodnotě 950 tis. Kč.

4.4 Menšinové podíly Pokud mateřský podnik vlastní v dceřiném podniku menší než stoprocentní podíl na rozhodování, musí v konsolidované rozvaze vzniknout v pasivech položka na menšinové podíly dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Dle české legislativy nejsou tyto podíly zahrnuty do jedné položky, jako je tomu u IAS/IFRS, ale všechny položky vlastního kapitálu jsou uvedeny samostatně. Vzniká tak tedy menšinový základní kapitál, menšinový kapitálový fond, menšinový nerozdělený fond, menšinový fond ze zisku, menšinový výsledek hospodaření minulých let atd.

Jestli-že dceřiný podnik vykazuje ztráty a jeho čistá aktiva jsou záporná, může menšinový podíl vykázaný v rozvaze nabývat záporných hodnot jen v případě, že menšinoví vlastníci mají povinnost podílet se na úhradě těchto ztrát, například na základě stanov společnosti, uzavřené smlouvy atd. V případě, že tuto povinnost nemají, jsou plně ztráty promítnuty do nerozděleného zisku konsolidačního celku a menšinový podíl má pak nulovou hodnotu. Pokud v následujících letech začne dceřiný podnik vytvářet zisk, je tento zisk přednostně přiřazován konsolidované skupině

- 33 -

až do doby, než je uhrazen teoretický podíl menšinových akcionářů na ztrátách přiřazených konsolidovanému celku.

Příklad č. 4: Zadání příkladu je totožné s příkladem č. 2, ale úkolem je vypočítat menšinové podíly dle české legislativy a dle požadavků IAS/IFRS.

Řešení příkladu č. 4: Česká legislativa: menšinový ZK = ZK dcery * menšinové podíly v DS = 4 000 * 0,1 = 400 tis. Kč menšinový KF = KF dcery * menšinové podíly v DS = 200 * 0,1 = 20 tis. Kč menšinový NZ = NZ dcery * menšinové podíly v DS = 300 * 0,1 = 30 tis. Kč celkový menšinový podíl = 450 tis. Kč

Požadavky IAS/IFRS: menšinový podíl = VK dcery * menšinové podíly v DS = 4 500 * 0,1 = 450 tis. Kč

Komentár k příkladu č. 4: Dle české legislativy budou v konsolidované účetní závěrce menšinové podíly rozepsány na menšinový podíl na základním kapitálu, menšinový podíl na kapitálových fondech a menšinový podíl na nerozděleném zisku. Podle požadavků IAS/IFRS budou menšinové podíly zahrnuty celkově v jedné položce v pasivech rozvahy.

4.5 Vnitroskupinové transakce Pokud mezi sebou podniky patřící do konsolidačního celku navzájem obchodují, je pohledávka v individuální účetní závěrce jednoho podniku závazkem podniku druhého. Jelikož má konsolidovaná účetní závěrka poskytovat uživatelům informace jakoby se jednalo o jeden jediný subjekt, jsou při konsolidaci tyto částky z výkazů vyloučeny a v konsolidované účetní závěrce se neobjevují.

Vnitroskupinové transakce, které se vylučují z konsolidovaných výkazů:

prodej a nákup zásob v rámci konsolidačního celku,

prodej a nákup dlouhodobých aktiv v rámci konsolidačního celku,

- 34 -

přijaté a vyplacené dividendy a podíly na zisku v rámci konsolidačního celku.

Vzájemné

obchodování

v rámci

konsolidačního

celku

může

vyvolat

v individuálních účetních výkazech podniků zisk, který celek dosud nerealizoval. Jedná se například o zisk z převodu dlouhodobých aktiv. V rámci konsolidace je tedy důležité upravit výkazy o odpisy, zisk z převodu a uznat odloženou daň.

Důležité je při tvorbě konsolidované účetní závěrky také vyloučit dividendy a podíly na zisku vyplácené dceřinou společností společnosti mateřské a upravit o ně nerozdělený zisk skupiny podniků.

4.6 Sestavení konsolidovaných rozvah a jejich porovnání V této kapitole budeme vycházet z příkladu č. 2 a použijeme zde výsledky, kterých jsme prozatím dosáhli. Výsledkem budou konsolidované rozvahy podle české legislativy a dle požadavků Mezinárodních standardů účetního výkaznictví s následnou identifikací rozdílů při jejich sestavování.

Strukturu rozvah upravuje dle české legislativy vyhláška č. 500/2002 Sb. (viz příloha č. 8. 1) a podle požadavků IAS/IFRS je to IAS 1 (viz příloha č. 8. 3).

- 35 -

4.6.1

Sestavení konsolidované rozvahy dle české legislativy

Tab. 6: Postupné vypracování konsolidované rozvahy k 31. 12. 2007 v tis. Kč dle české legislativy

1. krok

2. krok

3. krok

Dlouhodobý majetek

16600

-

-

-

-

16600


5200

-

-

-

-

5200


3000

-

-

-

- 3000

0

Finanční majetek

5000

- 5000

-

-

-

0

950

- 24

-

-

926

Konsolidační rozdíl

-

4. krok 5. krok konsolidace

Celková aktiva

29800

- 4050

-24

0

- 3000

22726

Základní kapitál

16500

- 3600

-

- 400

-

12500

Kapitálové fondy

2600

- 180

-

- 20

-

2400

Nerozdělený zisk

5300

- 270

- 24

- 30

-

4976


2400

-

-

-

-

2400

Vzájemné závazky

3000

-

-

-

- 3000

Menšinový ZK

-

-

-

400

-

400

Menšinový KF

-

-

-

20

-

20

Menšinový NZ

-

-

-

30

-

30

Celková pasiva

29800

- 4050

- 24

0

- 3000

0

22726

Komentář k tabulce č. 6: 1. krok: Provedení sumarizace na základě individuálních účetních závěrek mateřské a dceřiné společnosti.

2. krok: Vyloučení z finančního majetku hodnoty investice v dceřiném podniku a

vlastního

kapitálu

připadajícího

mateřské

konsolidačního rozdílu.

- 36 -

společnosti.

Následné

vykázání

3. krok: Odpis konsolidačního rozdílu.

4. krok: Vykázání menšinového základního kapitálu, menšinového kapitálového fondu a menšinového nerozděleného zisku v pasivech rozvahy.

5. krok: Vyloučení vzájemných pohledávek a závazků.

Konsolidace: Po sečtení provedených úprav dostaneme v posledním sloupečku tabulky hodnoty odpovídající konsolidované účetní závěrce.

4.6.2

Sestavení konsolidované rozvahy dle požadavků IAS/IFRS

Tab. 7: Postupné vypracování konsolidované rozvahy k 31. 12. 2007 v tis. Kč dle požadavků IAS/IFRS

1. krok

2. krok

3. krok

4. krok

konsolidace

Dlouhodobý majetek

16600

-

-

-

16600


5200

-

-

-

5200


3000

-

-

- 3000

0

Finanční majetek

5000

- 5000

-

-

0

950

-

-

950

Goodwill

-

Celková aktiva

29800

- 4050

0

- 3000

22750

Základní kapitál

16500

- 3600

- 400

-

12500

Kapitálové fondy

2600

- 180

- 20

-

2400

Nerozdělený zisk

5300

- 270

- 30

-

5000


2400

-

-

-

2400

Vzájemné závazky

3000

-

-

- 3000

Menšinové podíly

-

-

450

-

29800

- 4050

Celková pasiva

- 37 -

0

- 3000

0 450 22750

Komentář k tabulce č. 7: 1. krok: Agregace položek aktiv a pasiv z individuálních účetních závěrek podniků řádek po řádku.

2. krok: Vyloučení z finančního majetku hodnoty investice v dceřiném podniku a vlastního kapitálu připadajícího mateřské společnost a dále zavedení položky goodwill v aktivech rozvahy.

3. krok: Vykázání menšinových podílů v pasivech konsolidované rozvahy.

4. krok: Vyloučení vzájemných pohledávek a závazků, které plynou podnikům ze vzájemného obchodování.

Konsolidace: Po provedených úpravách opět provedeme součet řádek po řádku a získáme hodnoty konsolidované rozvahy.

- 38 -

4.6.3

Porovnání konsolidovaných rozvah

Tab. 8: Porovnání konsolidovaných rozvah při použití české legislativy a požadavků IAS/IFRS v tis. Kč

Individuální účetní závěrky

Konsolidovaná účetní

podniků k 31. 12. 2007

závěrka k 31. 12. 2007 česká

MS

DS

Dlouhodobý majetek

13000

3600

16600

16600


3500

1700

5200

5200


1500

1500

0

0

Finanční majetek

5000

-

0

0

Konsolidační rozdíl

-

-

926

Goodwill

-

-

-

950

Celková aktiva

23000

6800

22726

22750

Základní kapitál

12500

4000

12500

12500

Kapitálové fondy

2400

200

2400

2400

Nerozdělený zisk

5000

300

4976

5000


1600

800

2400

2400

Vzájemné závazky

1500

1500

0

0

Menšinový ZK

-

-

400

-

Menšinový KF

-

-

20

-

Menšinový NZ

-

-

30

-

Menšinové podíly

-

-

-

450

23000

6800

22726

22750

Celková pasiva

legislativa

IAS/IFRS

-

Komentář k tabulce č. 8: V tabulce máme pro srovnání zobrazenou konsolidovanou rozvahu vytvořenou podle české legislativy a podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Můžeme tak pozorovat, že se jednotlivé rozvahy vzájemně liší. Je to způsobeno u české

- 39 -

legislativy konsolidačním rozdílem, který se odepisuje, tudíž snižuje hodnotu nerozděleného zisku (viz graf č. 1) a hodnotu samotného konsolidačního rozdílu. Další odlišnost je ve vykazování menšinových podílů, podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se menšinové podíly vykazují pouze pod jednou položkou v pasivech rozvahy, kdežto při tvorbě konsolidované rozvahy dle české legislativy nám v pasivech vznikne na každou část vlastního kapitálu samostatná položka menšinového podílu.

Graf č. 1: Porovnání nerozděleného zisku dle české legislativy a IAS/IFRS

tis. Kč 5 000 4 980 4 960 4 940 4 920 4 900 česká legislativa

IAS/IFRS

4.7 Odložená daň Pokud je reálná hodnota identifikovatelných aktiv a pasiv odlišná od daňové základy, vznikají přechodné rozdíly. Z těchto rozdílů musíme vypočítat odloženou daň. Dochází k tomu tehdy, jestliže účetní hodnota aktiv je zvýšena na reálnou hodnotu, ale daňová základna aktiv zůstává nezměněna.

Odložená daň je v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví upravena standardem IAS 12 (Daně ze zisku) a ovlivňuje hodnotu goodwilu: a) zvýšení goodwillu, pokud je reálná hodnota identifikovatelných aktiv a pasiv vyšší než jejich daňová základna, b) snížení goodwillu, pokud je reálná hodnota identifikovatelných aktiv a pasiv nižší než jejich daňová základna.

- 40 -

Pokud chceme zjistit výši odložené daně, musíme prvně vypočítat rozdíl mezi reálnou hodnotou identifikovatelných aktiv a pasiv a jejich daňovou základnou. Tento rozdíl poté vynásobíme sazbou daně platnou v zemi dceřiné společnosti v období, ve kterém se rozdíl realizuje.

V české legislativě upravuje tuto problematiku zákon o účetnictví, vyhláška a český účetní standard číslo 003. V České republice má povinnost vypočítat odloženou daň ta účetní jednotka, která tvoří konsolidační celek a účetní jednotka, která sestavuje účetní závěrku v plném rozsahu. Ostatní podniky o ní účtují dobrovolně. Společnosti, které sestavují konsolidovanou účetní závěrku mohou při vykazování odložené daně postupovat i podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, proto nejsou mezi českou legislativu a IAS/IFRS v této oblasti identifikovány významné odlišnosti.

Příklad č. 5: Mateřská společnost nakoupila 1. 1. 2007 balík 350 kusů akcií, čímž získala ve společnosti dceřiné stoprocentní podíl. Jeden kus akcie pořídila za 6 200 Kč. Daňová sazba v zemi, kde sídlí mateřská společnosti je 24 % a v zemi dceřiné společnosti 20 %. Reálné hodnoty a daňové základny identifikovatelných aktiv a pasiv jsou uvedeny v tabulce č. 9. Úkolem je stanovit odloženou daň a popsat její dopad na goodwill.

Tab. 9: Reálné hodnoty a daňové základny identifikovatelných aktiv a pasiv dceřiné společnosti v tis. Kč k 1. 1. 2007

Reálná hodnota Daňová základna Přechodný rozdíl Budovy

930

890

40

Samostatné movité věci

520

310

210

Pohledávky

240

240

0

Materiál

200

190

10

50

45

5

Závazky

- 190

- 190

0

Celkem

1750

1485

265

Zboží

- 41 -

Řešení příkladu č. 5: 1. krok: Určení pořizovací ceny investice: pořizovací cena = počet nakoupených akcií * cena jednoho kusu akcie pořizovací ceny = 350 * 6 200 = 2 170 tis. Kč

2. krok: Z přechodných rozdílů vypočteme odloženou daň Pro výpočet použijeme daňovou sazbu dceřiné společnosti, tedy 20 %: odložená daň = přechodný rozdíl * sazba daně odložená daň = 265 * 0,20 = 53 tis. Kč

3. krok: Výpočet goodwillu: pořizovací cena investice

2 170 tis. Kč

reální hodnota aktiv a pasiv odložená daň

- 1 750 tis. Kč + 53 tis. Kč

goodwill

473 tis. Kč

Komentář k příkladu č. 5: Na tomto příkladu je zřejmé, že díky odložené dani goodwill vzrostl o 53 tis. Kč, kdyby reálná hodnota identifikovatelných aktiv a pasiv odpovídala daňové základně, byla by hodnota goodwillu pouze 420 tis. Kč.

4.8 Sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty V tomto výkazu se vykazuje zisk vytvořený čistými aktivy, které mateřská společnost kontroluje. Jsou v něm vyloučeny dopady transakcí mezi podniky patřících do konsolidačního celku (např. dividendy) a odečten podíl menšinových akcionářů na zisku dceřiné společnosti.

Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty obsahuje pouze náklady a výnosy dceřiné společnosti od okamžiku, kdy mateřská společnost získala kontrolu nad společností dceřinou. Pokud dle české legislativy je v rozvaze vykazován konsolidační rozdíl, zvyšuje jeho odpis provozní náklady konsolidačního celku a klesá tedy zisk skupiny. U IAS/IFRS k žádnému odpisu goodwillu nedochází. V dalších krocích se při použití české legislativy a IAS/IFRS nesetkáme s žádnou odlišností.

- 42 -

Dle české legislativy upravuje strukturu tohoto výkazu vyhláška č. 500/2002 Sb. (viz příloha 8.2). Podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví může být výkaz s klasifikací nákladů podle funkce (viz příloha 8.4) nebo podle druhu (viz příloha 8.5), jejich strukturu upravuje IAS 1.

Příklad č. 6: Mateřská společnost vlastní osmdesátiprocentní podíl ve společnosti dceřiné a má k dispozici její individuální účetní závěrku k 31. 12. 2007. V průběhu roku prodala mateřská společnost společnosti dceřiné zboží v hodnotě 5 500 tis. Kč, přičemž zisk z tohoto prodeje činil 2 200 tis. Kč. V konsolidované účetní závěrce není vykázán žádný konsolidační rozdíl. Úkolem je vytvořit konsolidovaný výkaz zisku a ztráty. Údaje potřebné k vypracování jsou uvedeny v tabulce č. 10.

Tab. 10: Individuální výkazy zisku a ztráty k 31. 12. 2007 v tis. Kč



Tržby za zboží

12400

10200

Tržby za služby

6400

1200

Ostatní výnosy

300

100

Celkové výnosy

19100

11500

Provozní náklady

7600

4500

Ostatní náklady

2400

1700

10000

6200

9100

5300

Celkové náklady Čistý zisk

Řešení příkladu č. 6: 1. krok: Provedení sumarizace všech položek konsolidovaného výkazu zisku a ztráty.

2. krok: Vyloučení vnitropodnikových transakcí z tržeb za zboží, provozních nákladů a čistého zisku za skupinu.

- 43 -

3. krok: Vyloučení z čistého zisku za skupinu menšinových podílů na zisku: menšinový podíl na zisku = čistý zisk dceřiné společnosti * 0,20 menšinový podíl na zisku = 5 300 * 0,20 = 1 060 tis. Kč

Konsolidace: Po provedení všech předchozích úprav dostáváme po sečtení všech řádků konsolidovaný výkaz zisku a ztráty.

Tab. 11: Postupné vypracování konsolidovaného výkazu zisku

a ztráty

k 31. 12. 2007 v tis. Kč

1. krok

2. krok

3. krok

Konsolidace

Tržby za zboží

22600

-5500

-

17100

Tržby za služby

7600

-

-

7600

Ostatní výnosy

400

-

-

400

Celkové výnosy

30600

-5500

-

25100

Provozní náklady

12100

-3300

-

8800

4100

-

-

4100

Celkové náklady

16200

-3300

-

12900

Čistý zisk skupiny

14400

-2200

-1060

11140

-

-

1060

1060

Ostatní náklady

Menšinový podíl na zisku

- 44 -

5 Diskuse a závěr Tato bakalářská práce byla změřena na problematiku konsolidované účetní závěrky a jejím cílem bylo identifikovat rozdíly, které při sestavování konsolidovaných výkazů vznikají, při použití české účetní legislativy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví.

Česká legislativa dovoluje použít pro sestavení konsolidované účetní závěrky a konsolidované výroční zprávy Mezinárodní standardy účetního výkaznictví i jiné mezinárodně uznávané účetní zásady.

Jelikož v dnešní době probíhá harmonizace světového účetnictví, přiblížila se česká účetní legislativa velmi významně k Mezinárodním standardům účetního výkaznictví. Dopomohl k tomu také vstup České republiky, v roce 2004, do Evropské unie a následná povinnost podniků od roku 2005 sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, pokud jsou jejich cenné papíry obchodovatelné na regulovaných trzích EU. Přesto jsem během své práce narazila na odlišnosti při sestavování konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty dle české legislativy a požadavků IAS/IFRS.

Pokud při nákupu akcií či podílů na rozhodování vzniká rozdíl mezi jejich pořizovací cenou a reálnou hodnotou akvizice, jedná se dle české účetní legislativy o konsolidační rozdíl, který se odepisuje a o hodnotu tohoto odpisu se kromě konsolidačního rozdílu sníží také hodnota nerozděleného zisku. Podle IAS/IFRS se tomuto rozdílu říká goodwill. Goodwil se neodepisuje, ale každý rok se testuje, zda nedošlo ke snížení jeho hodnoty. Výše nerozděleného zisku se tedy u IAS/IFRS o žádný odpis neupravuje.

Dalším rozdílem je vykazování menšinových podílů, které se dle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví vykazují souhrnně v jedné položce pasiv rozvahy. Podle české účetní legislativy se menšinové podíly rozepíší podle složení vlastního kapitálu na menšinový podíl na základním kapitále, menšinový podíl na nerozděleném zisku, menšinový podíl na kapitálových fondech atd.

- 45 -

6 Seznam literatury [1] KOVANICOVÁ, D. Finanční účetnictví – světový koncept. IFRS/IAS. Praha: Polygon, 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129-7.

[2] HINKE, J. Účetní systém IAS/IFRS. Praha: Alfa, 2007. 192 s. ISBN 80-903962-2-7.

[3] RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. Olomouc: Anag, 2007. 927 s. I SBN 978-80-7263-368-5.

[4] BARTECZKOVÁ, I. Účetnictví B – distanční studijní opora. Karviná: Slezská univerzita, 2005. 247 s. ISBN 80-7248-320-X.

[5] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

[6] Vyhláška č. 500/2002 Sb., úplné znění.

[7] FIŠEROVÁ, E., FIŠER, J. Podvojné účetnictví a účetní závěrka pro podnikatele. Praha: Refis, 1998. 298 s. ISBN 80-901649-7-8.

[8] BARTKOVÁ, H., PASEKOVÁ, M. Mezinárodní účetnictví. Ostrava: Technická univerzita Ostrava, 2006. 170 s. ISBN 80-248-1181-2.

[9] KOVANICOVÁ, D. a kol. Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje. Praha: Polygon, 1997. 433 s. ISBN 80-85967-51-0.

[10] HARNA, L. Konsolidovaná účetní závěrka – komentář. Praha: Bilance, 2002. 105 s. ISBN 80-86371-31-X.

[11] ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 432 s. ISBN 80-86716-28-7.

- 46 -

[12] DVOŘÁKOVÁ, D. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IAS/IFRS. Brno: Computer Press, 2006. 339 s. ISBN 80-251-1085-0.

- 47 -

7 Seznam použitých zkratek DS


EU

Evropská unie

IAS

Mezinárodní

účetní

standardy

(International

Accounting

Standards)

IASC

Výbor pro mezinárodní účetní standardy (International Accouting Standards Board)

IASCF

Vývor pro mezinárodní účetní standardy a předpisy (International Accounting Standards Commission Foundation)

IFRS

Mezinárodní

standardy

účetního

výkaznictví

(International

Financial Reporting Standards)

KF

Kapitálový fond

MS


NZ

Nerozdělený zisk

US GAAP

Americké účetní zásady a pravidla (Unitet States Generally Accepted Accounting Principles)

ZK

Základní kapitál

- 48 -

8 Seznam příloh 8. 1 Formulář rozvahy v souladu s vyhláškou č. 500/2002 Sb.

8. 2 Formulář výkazu zisku a ztráty v souladu s vyhlášku č. 500/2002 Sb.

8. 3 Formulář rozvahy v souladu s IAS 1.

8. 4 Formulář výkazu zisku a ztráty s klasifikací nákladů podle funkce v souladu s IAS 1.

8. 5 Formulář výkazu zisku a ztráty s klasifikací nákladů podle druhu v souladu s IAS 1.

- 49 -

IFRS

Recommend Documents