IFRS

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ

Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Dlouhodobý nehmotný majetek podle české právní úpravy a podle IAS/IFRS Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce:

Vypracovala:

Ing. Hana Bohušová, Ph.D.

Bc. Dana Řiháčková

Červen 2009

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma Dlouhodobý nehmotný majetek podle české právní úpravy a podle IAS/IFRS zpracovala samostatně a všechny použité prameny jsem uvedla v Seznamu použité literatury. …....……..……………………. Bc. Dana Řiháčková

Děkuji paní Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za odborné rady a vedení mé diplomové práce. Rovněž děkuji všem mým přátelům, rodině a zvláště svému příteli, kteří mi pomáhali a zároveň podporovali v nejistých situacích.

ABSTRAKT ŘIHÁČKOVÁ, D., Dlouhodobý nehmotný majetek podle české právní úpravy a podle IAS/IFRS. Diplomová práce. MZLU. Brno. 2009

Předmětem diplomové práce nazvané Dlouhodobý nehmotný majetek podle české právní úpravy a podle IAS/IFRS je vymezení nehmotného majetku z pohledu české účetní legislativy a srovnání s Mezinárodními účetními standardy. Hlavním cílem je nalézt rozdíly a popsat jejich dopady na rozvahu a výkaz zisku a ztrát v daných účetních systémech v oblasti nehmotného aktiva. Diplomová práce je rozdělena na část teoretickou, která začíná kapitolou Harmonizace účetnictví, a praktickou. V teoretické části charakterizuji nehmotný majetek, jeho možné způsoby pořízení, odepisování, evidenci, zveřejnění a vyřazení podle české legislativy a podle Mezinárodních účetních standardů. Dále porovnávám jednotlivé účetní systémy. V praktické části je aplikována teorie na praktické příklady. Nejdříve popisuji vybranou obchodní společnost a význam jejích dlouhodobých nehmotných aktiv. Následně jsou zpracovány příklady podle obou systémů. Velký důraz je kladen na různé postupy a účetní zachycení, které mají dopady na výsledek hospodaření a strukturu majetku v rozvaze. Klíčová slova: nehmotný majetek, aktiva, české účetní standardy, IAS/IFRS.

ABSTRACT ŘIHÁČKOVÁ, D., Long term immaterial assets according to czech law and IAS/IFRS. Thesis. MZLU. Brno. 2009

The object of my thesis called Long term immaterial assets according to czech law and IAS/IFRS is circumscription of immaterial assets according to czech accounting legislation and comparison to International accounting standards. Capital aim of my effort is to find differences and describe their impacts on balance sheet and profit and loss account in given accounting systems in the field of immaterial assets. The thesis is divided into theory part beginnig with chapter Harmonizace účetnictví and applicative part. In theory part I characterise immaterial assets, possible methods of acquisition, depreciating, record, publication and elimination according to czech law and according to International accounting standards. Farther I compare individual accounting systems. In applicative part I apply theory on practical examples. First I describe selected trading company and importance of its long term immaterial assets. Consequently, examples according to both systems are processed. I emphasize different procedures and accounting interception which impact on economy results and assets structure in balance sheet.

Key words: immaterial asset, asset, czech accounting standards, IAS/IFRS.

OBSAH 1

ÚVOD............................................................................................................................9

2

CÍL A METODIKA.................................................................................................... 11

3

HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ............................................................................13

4 DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK PODLE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY .............................................................................................................................18 4. 1 Klasifikace dlouhodobého nehmotného majetku.................................................18 4. 1. 2 Daňové hledisko ..........................................................................................20 4. 2 Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku......................................................21 4. 2. 1 Oceňování ....................................................................................................21 4. 2. 2 Způsoby pořízení a jejich účetní zachycení .................................................22 4. 3 Odpisování ...........................................................................................................27 4. 3. 1 Účetní pohled ...............................................................................................27 4. 3. 2 Daňový pohled .............................................................................................28 4. 4 Evidence...............................................................................................................29 4. 5 Vyřazení ...............................................................................................................30 4. 6 Zveřejňování ........................................................................................................34 4. 7 Vybrané položky dlouhodobého nehmotného majetku........................................35 4. 7. 1 Zřizovací výdaje ..........................................................................................36 4. 7. 2 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje.......................................................38 4. 7. 3 Software .......................................................................................................38 4. 7. 4 Ocenitelná práva ..........................................................................................42 4. 7. 5 Goodwill ......................................................................................................43 4. 7. 6 Povolenky na emise .....................................................................................45 4. 7. 7 Preferenční limity ........................................................................................48 5 DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK PODLE MEZINÁRODNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVY IAS/IFRS ...........................................................................................................50 5. 1 Klasifikace nehmotného aktiva............................................................................51 5. 1. 1 Definice nehmotného majetku .....................................................................51 5. 1. 2 Kritérium uznání ..........................................................................................52 5. 2 Oceňování při pořízení nehmotného aktiva .........................................................52 5. 2. 1 Samostatné pořízení.....................................................................................53 5. 2. 2 Pořízení nehmotného aktiva jako část podnikové kombinace .....................54 5. 2. 3 Pořízení nehmotného aktiva prostřednictvím státní dotace .........................54 5. 2. 4 Pořízení směnou...........................................................................................55 5. 2. 5 Nehmotná aktiva pořízená vlastní činností..................................................55 5. 3 Oceňování po uznání nehmotného aktiva............................................................58 5. 3. 1 Model oceňování pořizovacími náklady......................................................58

5. 3. 2 Model přeceňování ......................................................................................58 5. 4 Odpisování ...........................................................................................................60 5. 4. 1 Nehmotná aktiva s konečnou dobou použitelnosti ......................................61 5. 4. 2 Nehmotná aktiva s neurčitou dobou použitelnosti.......................................63 5. 5 Webové stránky jako nehmotné aktivum.............................................................63 5. 6 IFRIC 3 Emisní práva ..........................................................................................65 5. 7 Vyřazení a likvidace.............................................................................................66 5. 8 Zveřejňování ........................................................................................................66 6

KOMPARACE ČÚS 013 A IAS 38 ...........................................................................68 6. 1 Definice................................................................................................................68 6. 2 Uznání..................................................................................................................68 6. 3 Ocenění při pořízení.............................................................................................69 6. 4 Ocenění po aktivaci .............................................................................................70 6. 5 Odpisování ...........................................................................................................70

7 PRAKTICKÁ APLIKACE ČÚS A IAS/IFRS V OBLASTI DLOUHODOBÉHO NEHMOTNÉHO MAJETKU ..........................................................................................72 7. 1 Význam a vývoj dlouhodobých nehmotných aktiv společnosti Iveco Czech Republic, a. s....................................................................................................................72 7. 1. 1 Popis společnosti..........................................................................................72 7. 2 Účetní zachycení nehmotných aktiv ....................................................................77 7. 2. 1 Povolenky na emise skleníkových plynů.....................................................78 7. 2. 2 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje.......................................................81 7. 2. 3 Software .......................................................................................................86 7. 3 Diskuse.................................................................................................................89 8

ZÁVĚR ......................................................................................................................93

9

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY ......................................................................96

SEZNAM TABULEK ......................................................................................................100 SEZNAM OBRÁZKŮ .....................................................................................................101 SEZNAM PŘÍLOH..........................................................................................................102

1

ÚVOD Současným trendem světové ekonomiky je mezinárodní integrace nabývající

globálních rozměrů, jejíž snahou je odbourávat národní hranice pro zjednodušení obchodního styku mezi státy. Tímto způsobem vznikají nové trhy, na které vstupují nové podnikatelské subjekty, které se postupně stávají nadnárodními giganty. Takto velké společnosti mají ve světě mnoho poboček, které je potřeba sledovat nejen z ekonomického hlediska, ale i z hlediska účetního. K tomu, aby společnosti mohly důvěryhodně vykazovat své výsledky potřebují jednotné účetnictví, které by dokázalo porovnat jednotlivá data mezi různými zeměmi. Na základě získaných informací společnosti rozhodují nejen o svých strategiích, investicích, o budoucím vývoji apod., ale tyto informace jsou také podkladem pro získání bankovního úvěru či dotace od státu. Sjednocení účetních postupů, metod a definic je nutné nejen pro společnost samotnou, ale i pro ostatní externí uživatele. Výše uvedené důvody (i jiné) přispěly ke standardizaci účetního výkaznictví, jejímž výsledkem je několik účetních systémů, z nichž nejvýznamnější jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS1), a Americké všeobecně účetní principy (US GAAP2). Přestože se jedná o harmonizační systémy, existují mezi nimi rozdíly. Evropská unie3 od roku 2005 požaduje po obchodních společnostech, které mají registrované cenné papíry, aby své účetní závěrky sestavovaly v souladu s IFRS. České účetní jednotky tedy musí tyto účetní zásady dodržovat. Americké všeobecně uznávané zásady jsou významné díky velké síle Spojených států amerických. Společnosti, které chtějí na newyorské burze kótovat své cenné papíry, musí sestavovat účetní závěrku podle US GAAP. V roce 2007 Komise pro cenné papíry (SEC4) povolila zahraničním společnostem předkládat účetní závěrky sestavené podle IFRS. Pro zahraniční emitenty to znamená, že nemusí respektovat US GAAP a mohou tedy používat pouze IFRS. V srpnu 2008 Komise pro cenné papíry navrhla možné postupy, které by 1 IFRS – International Financial Reporting Standards 2 US GAAP – General Accepted Accountig Principles 3 Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002 ze dne 19. července 2002 o uplatnění mezinárodních účetních standardů 4 SEC – Securities and Exchange Commission

9

vedly k postupnému zavádění IFRS. Podle zveřejněných návrhů by tento přechod z US GAAP na IFRS měl trvat do roku 2016. Tímto krokem by světové účetnictví směřovalo k jednotnému systému účetních standardů, kterým by byly IFRS. Ve své diplomové práci se zabývám problematikou dlouhodobého nehmotného majetku z pohledu české účetní legislativy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, které jsou pro naši zemi jako člena Evropské unie velmi významné. Důležitost nehmotných aktiv v souvislosti s vývojem světové ekonomiky roste, ale i přesto tato aktiva nehmotné povahy tvoří jen malou část dlouhodobého majetku. Problematika nehmotných aktiv tvoří specifickou oblast, kdy mezi těmito dvěma účetními systémy vznikají značné rozdíly, které jsou dány především různými přístupy a metodami účtování jednotlivých položek tohoto majetku, což ovlivňuje nejen majetkovou strukturu (bilanci), ale i výkaz zisku a ztrát. Rozdílné vykazování nehmotného majetku a jeho dopady na účetní výkazy jsou důvody, které mne vedly k popisu této problematiky v následujících kapitolách.

10

2

CÍL A METODIKA

2. 1 Cíl Nehmotná aktiva nabývají na významu až na začátku 20. století, do této doby nemají své opodstatnění a výdaje na nehmotný majetek jsou považovány za náklady běžného období. Ve 20. století bylo uznáno, že zkušenosti, dovednosti, znalosti a schopnosti lidí, které jsou zachyceny v podobě ocenitelných práv (patentů, užitných vzorů, ochranných známek apod.), softwarů či věrností zákazníků, jsou aktivy s nehmotnou povahou, které se nespotřebují jednorázově, ale postupně. V důsledku harmonizace českých účetních standardů (ČÚS) s mezinárodními účetními standardy se očekává růst významu této majetkové položky. Nehmotná aktiva ovšem představují pouze zlomek v majetkové struktuře podniku, což je ovlivněno účetními metodami v jednotlivých účetních systémech. Cílem mé práce je analyzovat význam dlouhodobých nehmotných aktiv z pohledu české účetní legislativy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a zhodnotit dopady na rozvahu a výkaz zisků a ztrát v těchto účetních systémech.

2. 2 Metodika Diplomová práce je rozdělena na dvě části, a to teoretickou a praktickou. V teoretické části, rozdělené do čtyř kapitol, jsem provedla zejména deskripci harmonizace účetnictví, dlouhodobého nehmotného majetku podle české právní úpravy a podle mezinárodních účetních standardů, v poslední části též komparaci mezi jednotlivými účetními systémy. V první kapitole nazvané Harmonizace účetnictví popisuji vývoj Mezinárodních účetních standardů a jejich začlenění do českého účetnictví. Ve druhé kapitole jsou rozebrána nehmotná aktiva z pohledu české legislativy, především klasifikace, pořízení a jeho účetní zachycení, odepisování, evidence, vyřazení a jeho účtování a zveřejnění; v poslední části této kapitoly jsou popsány vybrané položky dlouhodobého nehmotného

11

majetku. Ve třetí kapitole teoretické části se zaobírám problematikou nehmotného aktiva z pohledu právní úpravy Evropské unie, a to klasifikací, oceněním při pořízení nehmotného aktiva, oceněním po uznání nehmotného aktiva, odepisováním, problematikou webových stránek a emisních povolenek, vyřazením, likvidací a zveřejněním. Čtvrtá kapitola nazvaná Komparace ČÚS 13 a IAS 38 pojednává o zásadních rozdílech mezi jednotlivými účetními systémy. Ke zpracování teoretické části jsem využila především relevantní právní předpisy, jimiž jsou zejména české účetní standardy, zákon o účetnictví, vyhláška č. 500/2002 Sb., úplná znění českých daňových zákonů, dále internetové stránky Ministerstva financí, České daňové správy a dostupné odborné články z účetních serverů a v neposlední řadě jsem čerpala z odborné literatury, konkrétně z publikace IFRS 2005. Praktickou část, ve které aplikuji metody a poznatky z části teoretické, jsem rozdělila do tří kapitol. V první kapitole se zabývám významem a vývojem dlouhodobých nehmotných aktiv společnosti Iveco Czech Republic, a. s., ve druhé části účetně zachycuji vybrané účetní operace dlouhodobého nehmotného majetku z pohledu české účetní legislativy a z pohledu mezinárodních standardů, a v poslední části analyzuji rozdíly, které vznikly za stejných situací při použití výše zmíněných účetních systémů. Na základě těchto analýz porovnávám dopady na vykazování dlouhodobého nehmotného majetku. Při výpočtech vycházím z logických postupů, které jsou popsány v teoretické části. Na vytváření tabulek a grafů jsem použila tabulkový procesor z balíčku OpenOffice. V textu jsem použila účtový rozvrh, který je součástí této diplomové práce v příloze č. 1. Jelikož účetní osnova vychází z dekadického členění, zařadila jsem účty, které nejsou ve směrné účtové osnově (například fond z přecenění a k němu účet 414) tam kam věcně patří. Na závěr práce jsem provedla syntézu a zhodnotila význam a vykazování nehmotného majetku v obou účetních systémech, a související dopady na zachycení v rozvaze a výkazu zisku a ztrát.

12

3

HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ Evropské hospodářské společenství, které bylo založeno v roce 1957 tzv. římskou

smlouvou, si dalo za cíl harmonizovat právní základ evropských zemí, aby mohla být nastolena ekonomická spolupráce. Vytvořilo směrnice (direktivy), které jsou povinny členské státy Evropské unie akceptovat při vytváření svého právního systému. Značná rozdílnost úpravy jednotlivých zemí v Evropě v oblasti účetních výkazů narušovala ekonomickou spolupráci evropských zemí. Evropská unie v rámci harmonizace zavedla pro oblast účetnictví kodex účetní legislativy Evropské unie. Tyto směrnice jsou určitým kompromisem mezi přístupem anglosaským a kontinentálním. Na předmět účetnictví se vztahují tři direktivy Evropské unie: • Čtvrtá direktiva se týká požadavků Evropské unie na roční účetní výkazy společnosti (přijata v roce 1978), • Sedmá direktiva se týká požadavků Evropské unie na konsolidované účetní výkazy (přijata v roce 1983) a • Osmá direktiva se týká požadavků Evropské unie na auditory (přijata v roce 1984).

Vzhledem k tomu, že jsou rozdílné přístupy k řešení některých situací z hlediska anglosaského a kontinentálního, nabízí direktiva tzv. právo volby, které umožňuje členským státům, při zavádění do svých národních legislativ respektování a dodržování specifik dané země například historický vývoj – kulturní a sociální aspekty.

Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC – International Accouting Standards Committee) zaujal významné místo v rámci mezinárodní harmonizace účetnictví. Vznikl v roce 1973 a působil do roku 2000, od roku 2001 na něj navázala Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB – International Accounting Standards Board).

13

Základní cíl IASC: • formulovat a publikovat mezinárodní účetní standardy (IAS – International Accountig Standards) k využití ve zveřejňovaných účetních závěrkách obchodních společností, • propagovat celosvětově přijetí a dodržování IAS a • všeobecně usilovat o zlepšení a harmonizaci účetního výkaznictví.5 Výbor pro mezinárodní účetní standardy za dobu svého působení vydal více než tři desítky standardů. Byl však založen na bázi dobrovolných pracovníků, což byl důvod pro vznik Rady pro mezinárodní účetní standardy, kde působí profesionální zaměstnanci, kteří jsou nezávislí, pracují na plný úvazek a schvalují Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS – International Financial Reporting Standards).

V roce 1995 byl vytvořen poradní sbor, který byl složen z vynikajících odborníků působících v účetní profesi. Jeho úkolem bylo připomínkovat strategie a plány Rady, připravovat roční zprávu o činnosti Rady, zapojovat odbornou veřejnost do práce IASC a vyhledávat zdroje financování činnosti IASC, aniž by byla ohrožena nezávislost této instituce. Rada také v roce 1997 vytvořila Stálý interpretační výbor (SIC – Standing Interpretations Committee), jehož úkolem bylo posuzovat sporné účetní problémy.6 Jak už bylo řečeno, v roce 2001 začala pracovat Rada (IASB), která je plně odpovědná za tvorbu globálně platných účetních standardů. Doposud vydané standardy označované jako IAS zůstávají v platnosti a nově vydané jsou označovány jako Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). Přehled standardů IAS/IFRS a interpretací jsou znázorněny v příloze č. 2.

5 Kolektiv autorů: Účetnictví I. 1. vyd., Praha: Institut svazu účetních, 2003. 470 s. ISBN 80-86716-00-7. s.40 6 Mezinárodní harmonizace účetnictví a účetního výkaznictví [online]. 2006 [cit. 2009-03-24]. Dostupné z URL: .

14

Cíle IASB: • zpracovat jednotný soubor vysoce kvalitních, srozumitelných a vymahatelných globálních účetních standardů, • požadovat uvádění transparentních a srovnatelných údajů ve všeobecných účetních výkazech a • spolupracovat s institucemi, které vydávají standardy v jednotlivých zemích za účelem dosažení celosvětové konvergence účetních standardů.

Mezinárodní účetní standardy obsahují koncepční rámec pro přípravu a předkládání účetních výkazů. Lze ho chápat jako teoretické východisko pro zajišťování regulace, standardizace a harmonizace účetnictví. Hlavním cílem je pojmové sjednocení výrazů, vytvoření rámce oceňování a postupné přibližování předpisů jednotlivých zemí s mezinárodními účetními standardy.

Změny, které proběhly v roce 2000, se dotkly i Poradního sboru (SAC – Standard Advisory Council), jehož posláním je umožnit nejširší odborné veřejnosti, dávat návrhy na doporučení pro činnost IASB.

V roce 2002 dosavadní výbor SIC nahradil Výbor pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC – International Financial Reporting Interpretations Committee), který byl jmenován správci nadace IASCF (International Accounting Standard Committee Foundation). Stejně jako tomu bylo u SIC, hlavním úkolem IFRIC je vytvářet, pomocí interpretací jednotnou aplikaci IFRS v případě sporných otázek.

15

Obr. 1: Vztahy mezi jednotlivými institucemi

Zdroj:

V roce 2002 schválila Evropská unie Účetní směrnici, která požaduje, aby od roku 2005 všechny kótované společnosti v zemích Evropské unie měly povinnost sestavovat své konsolidované účetní závěrky v souladu s mezinárodními účetními standardy. Obchodní společnosti, které nejsou emitenty cenných papírů obchodovatelných na evropských finančních trzích (nekótované společnosti) mohou sestavovat konsolidovanou účetní závěrku podle pravidel IAS/IFRS. Takovou účetní závěrku sestavuje například dceřinná společnost pro svoji mateřskou společnost. IFRS při přípravě účetních závěrek používá v současné době přes 100 zemí, a to buď povinně (kótované společnosti) nebo volitelně namísto národních účetních pravidel. Na obrázku Obr. 2 lze vidět aplikaci pravidel IFRS ve světě. V příloze č. 3 jsou zobrazeny země, kde se používal IFRS pro účely národního výkaznictví v roce 2005.

16

Zdroj:

Obr. 2: Mapa světa zobrazující zavedení IFRS v roce 2008 V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví povinně platné pro všechny účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů.7 V České republice se rozumí regulovaným trhem cenných papírů Burza cenných papírů a RM Systém. Na základě vstupu České republiky do Evropské unie provedlo Ministerstvo financí novelizaci zákona o účetnictví. Vznikly České účetní standardy, kterými se musí účetní jednotky v České republice řídit. Z těchto standardů účetní jednotky vychází při výpočtu daňového základu. Účetní jednotky, které mají povinnost sestavovat účetní závěrku podle IAS/IFRS, nemohou takto získaný výsledek hospodaření tedy zisk nebo ztrátu použít pro daňové účely. Snahou České republiky je dosáhnout harmonizace českých účetních standardů s mezinárodními účetními standardy zejména pro účely srovnávací. 7 IFRS do kapsy 2007, Průvodce mezinárodními standardy účetního výkaznictví [online]. Deloitte, 2007 [cit. 2009-02-27]. Dostupné z URL: <www.iasplus.com/dttpubs/2007pocketczech.pdf>.

17

4

DLOUHODOBÝ

NEHMOTNÝ

MAJETEK

PODLE

ČESKÉ

PRÁVNÍ ÚPRAVY České účetní jednotky musí dodržovat normy upravující účetnictví, které jsou platné pro Českou republiku. Při pořízení, evidenci a vyřazení nehmotného majetku se musí řídit pravidly, jejichž účelem je, aby jejich účetnictví podávalo věrný a poctivý obraz o finanční situaci. V rámci těchto zásad musí účetní jednotka brát v úvahu jak účetní tak i daňové hledisko, které ovlivňuje výsledek hospodaření.

4. 1 Klasifikace dlouhodobého nehmotného majetku

4. 1. 1

Účetní hledisko

Zákon o účetnictví popisuje, jakým způsobem mají účetní jednotky vést své účetnictví. Účetní aspekt vzbuzuje zdání určité volnosti, ovšem tu musí odůvodnit ve svých přílohách, které jsou součástí účetní závěrky. Metody a způsoby účtování si musí účetní jednotka stanovit ve své vnitropodnikové směrnici.

Nehmotné majetkové položky, které mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a jejichž ocenění převýší hodnotu stanovenou účetní jednotkou, se rozumí dlouhodobým nehmotným majetkem. Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. se za dobu použitelnosti delší než jeden rok považuje doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. V rozvaze ho zachycuje položka B.I. Dlouhodobý nehmotný majetek. Z tohoto pohledu se do dlouhodobého nehmotného majetku řadí: • zřizovací výdaje, • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, • software,

18

• ocenitelná práva, • goodwill, • povolenky na emise, • preferenční limity, • technické zhodnocení k jehož účtování a odpisování je oprávněn nabyvatel užívacího práva k dlouhodobému nehmotnému majetku, o kterém neúčtuje, • drobný nehmotný majetek, který má dobu použitelnosti delší než jeden rok a účetní jednotka ho vykazuje v nákladech.

Podmínkou pro to, aby určité výstupy byly posouzeny jako dlouhodobý nehmotný majetek je ve většině případů to, zda byly nabyty samostatně nebo zda byly vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi, za dlouhodobý nehmotný majetek se tedy nepovažují výstupy vytvořené vlastní činností pro vlastní potřebu.8

Vyhláška č. 500/2002 nepovažuje za dlouhodobý nehmotný majetek: • znalecké posudky, • průzkumy trhu, • plány rozvoje, • návrhy propagačních a reklamních akcí, • certifikace systému jakosti a software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat, • v závislosti na rozhodnutí účetní jednotky technické audity a energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí.

8 JAROŠ, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2007/2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2008. 184 s. ISBN 978-80247-2523-9.

19

4. 1. 2

Daňové hledisko

Za nehmotný majetek se podle zákona o daních z příjmů považuje takový nehmotný majetek, jehož vstupní cena je vyšší než 60 000 Kč, doba použitelnosti je delší než jeden rok, a který byl nabyt úplatně, vkladem společníka nebo tichého společníka nebo člena družstva, přeměnou, darováním nebo zděděním, nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Z daňového pohledu se do nehmotného majetku zahrnují: • zřizovací výdaje, • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, • software, • ocenitelná práva a • jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem.

Naopak za nehmotný majetek se nepovažují: • goodwill • povolenky na emise skleníkových plynů a • preferenční limity. Z výše uvedeného vyplývá, že z hlediska daňového a účetního při definování nehmotného aktiva vznikají rozdíly. Zásadní je vstupní cena majetku, která je z daňového pohledu striktně vymezena. Účetní jednotka si ve své směrnici může stanovit pro definování dlouhodobého nehmotného majetku cenu vyšší, nižší či ji ponechat v souladu se zákonem o daních z příjmů, tedy 60 000 Kč. Pokud vstupní cena bude rozdílná, musí ji účetní jednotka zdůvodnit a zohlednit ve svém účetnictví. Dalším rozdílem je vymezení položek nehmotného majetku, což ovlivňuje výsledek hospodaření.

20

4. 2 Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku Při pořizování majetku je důležité jeho ocenění, které je stejné jak z hlediska účetního, tak i z daňového. Jednotlivé způsoby ocenění se používají při různých formách pořízení.

4. 2. 1

Oceňování

Účetní jednotka oceňuje dlouhodobý nehmotný majetek v okamžiku pořízení nebo ke konci rozvahového dne případně k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, a to těmito možnými způsoby: • pořizovací cenou, pokud byl pořízen úplatně, • vlastními náklady, pokud byl vytvořen vlastní činností nebo • reprodukční pořizovací cenou v ostatních případech například při bezúplatném nabytí (darování).

Pořizovací cena v sobě zahrnuje cenu, za kterou byl majetek pořízen a náklady související s jeho pořízením. Mezi tyto náklady se především zahrnují především náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku (zejména zprostředkování, správní poplatky, expertízy, patentové rešerše, předprojektové přípravné práce), úroky z úvěru, zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání atd. Náklady, které nelze nikdy posuzovat jako náklady vstupující do pořizovací ceny, jsou například náklady na opravy a údržbu, kurzové rozdíly, smluvní pokuty a úroky z prodlení, náklady na zaškolení pracovníků

Vlastními náklady se podle českých účetních standardů rozumí veškeré přímé nebo nepřímé náklady bezprostředně související s vytvořením dlouhodobého nehmotného majetku vlastní činností.

Reprodukční pořizovací cena je cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje například nově zjištěný majetek a v účetnictví neevidovaný (inventarizační přebytek).

21

Ocenění dlouhodobého nehmotného majetku se zvýší o výdaje na dokončené technické zhodnocení, a to vždy v roce uvedení technického zhodnocení do užívání. Ocenění majetku se snižuje v průběhu životnosti o zúčtované odpisy9 resp. oprávky, což jsou kumulované odpisy. Za účetní zůstatkovou cenu se považuje cena zjištěná jedním z výše uvedených způsobů snížená o oprávky. Oceněný majetek se snižuje o poskytnutou dotaci na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku s vyjímkou povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých prvním provozovatelem nebo držitelem, kdy se za dotaci považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních správních celků na stanovený účel.10 Za dotaci se také považují prostředky z Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty.

4. 2. 2

Způsoby pořízení a jejich účetní zachycení

Při pořízení nehmotného majetku může účetní jednotka využít následující možné způsoby: • nákup, • vytvoření vlastní činností za účelem prodeje, • bezúplatný převod, • u fyzické osoby převod z osobního užívání do podnikání, • u právnické osoby vklad od jiné osoby, • směna, • přebytek při inventarizaci.

Při pořízení koupí účetní jednotka oceňuje majetek pořizovací cenou. Z důvodu správného ocenění se při pořizování používají kalkulační účty, kde se vytváří cena příslušného majetku. Ve směrné účtové osnově vydané Ministerstvem financí se jedná o 9 Odpisy vyjadřují finanční opotřebení majetku 10 Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

22

účtovou skupinu 04. - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek. Na příslušném účtu se zachycují veškeré náklady tvořící pořizovací cenu. Při posledním nákladu se nehmotný majetek převede na příslušný účet účtové skupiny 01. - Dlouhodobý nehmotný majetek. Pokud nevznikají náklady související s pořízením, je možné účtovat přímo na majetkový účet. Majetek se uvádí do užívání, jestliže je způsobilý užívání. Při pořízení koupí musí účetní jednotka brát v potaz, zda nakupuje od plátce daně z přidané hodnoty nebo neplátce, zda je dodavatel z tuzemska, ze zahraničí nebo z Evropské unie. Následující tabulky znázorňují jednotlivé možnosti nákupu, které mohou nastat. Použité účty jsou v souladu s účtovou osnovou v příloze č. 1.

Tab. 1: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v tuzemsku u plátce DPH Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v tuzemsku u plátce DPH

MD

DAL

041 34312

321 321

041

622

3. VBÚ – úhrada faktury z běžného účtu

321

221

4. VÚD – aktivace majetku

01.

041

11

1. PFA – nákup v ceně pořízení DPH 19 % 2. VÚD13 – vlastní doprava 14

Zdroj: vlastní práce

Tab. 2: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku ze zahraničí Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku ze zahraničí (plátce x plátce)

MD

DAL

1. PFA – nákup v ceně pořízení

041

321

2. VÚD - vlastní doprava

041

622

3. JSD15 – clo DPH 19 %

041 343

349 349


01.

041


11 12 13 14 15

PFA – přijatá faktura V případě neplátce DPH daň z přidané hodnoty vstupuje do pořizovací ceny majetku. VÚD – vnitřní účetní doklad VBÚ – výpis z běžného účtu JSD – jednotný správní doklad, vystavuje Celní úřad.

23

DPH u pořízení ze zahraničí se vypočítá jako součet pořizovací ceny se clem násobená sazbou daně.

Tab. 3: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie I Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie (plátce CZ x plátce EU)

MD

DAL

1. PFA nákup v ceně pořízení DPH 19 %

041 343

321 343

2. PFA doprava DPH 19 %

041 343

321 343


01.

041


Tab. 4: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie II Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie (plátce CZ x neplátce EU)

MD

DAL


041

321

2. doprava a) vlastní b) dodavatelem z EU

041 041

622 321

3. VÚD – zařazení do užívání

01.

041


Tab. 5: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie III Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie (neplátce CZ x plátce EU – zdaněno v zemi plátce)

MD

DAL


041

321

2. PFA – vedlejší náklady

041

321

3. VÚD – aktiva majetku

01.

041


Jestliže účetní jednotka vlastní činností vytváří majetek, zvyšují se jí tím aktiva. Proto se této činnosti též říká aktivace. Protože obecně přírůstek majetku v peněžním vyjádření lze označit jako výnos, zachycuje se tato aktivace jednak jako zvýšení příslušného vytvořeného majetku, jednak jako výnos dané účetní jednotky. Směrná účtová osnova má

24

pro výnosy spojené s aktivací k dispozici účtovou skupinu 62. - Aktivace. Další její členění na konkrétní účty závisí na rozhodnutí účetní jednoty.16

Tab. 6: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku vlastní činností Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností

MD

DAL

1. VÚD – vytvoření dlouhodobého nehmotného majetku vlastní činností

041

623

2. PFA – externí náklady související s pořízením DPH 19 %

041 343

321 321

3. VÚD – vnitropodnikové služby související s pořízením

041

622


01.

041


Bezúplatné nabytí znamená nabytí majetku darováním nebo nabytí majetku státním podnikem delimitací. U obou způsobů nabytí musí být doložena darovací smlouva nebo převáděcí listina a na jejich základě účetní jednotka účtuje. Nabyvatel zaplatí darovací daň. Takto získaný majetek se oceňuje reprodukční pořizovací cenou.

Tab. 7: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku bezúplatným nabytím Způsob nabytí dlouhodobého nehmotného majetku

MD

DAL

1. Bezúplatně nabytý majetek darováním Darovací daň

041 (01.) 538

413 345

2. Majetek nabytý státním podnikem delimitací Zápis do obchodního rejstříku

041 (01.) 419

419 411


Fyzická osoba, která nevede daňovou evidenci, ale účtuje v soustavě účetnictví, nevytváří základní kapitál. Pro účtování o vlastních zdrojích ji směrná účtová osnova ukládá používat účtovou skupinu 49. - Individuální podnikatel, kde zachycuje účetní operace. Tento účet má pasivní charakter. Pokud přeřazuje majetek z osobního užívání do podnikání, potom zvyšuje svůj majetek. Tato operace se zachytí jako 01. /491.

16

Kolektiv autorů: Účetnictví I. 1. vyd., Praha: Institut svazu účetních, 2003. 470 s. ISBN 80-86716-007.s. 208

25

Vklad od jiné osoby souvisí s vytvářením základního kapitálu. Vstupuje-li do společnosti nový společník (u akciové společnosti akcionář) může svůj vklad splatit nepeněžní formou. Společnosti tak vzniká nový majetek, který se oceňuje reprodukční pořizovací cenou případně znaleckým posudkem.

Tab. 8: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku vkladem od jiné osoby Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku vkladem od jiné osoby

MD

DAL

1. Vložení dlouhodobého nehmotného majetku

01.

353

2. Upsání akcií, nesplacený podíl

353

419

3. Zápis do obchodního rejstříku

419

411


Podnik, který pořizuje majetek směnou, což znamená, že protihodnotou je jiná než peněžní hodnota, musí nejdříve odepsat a vyřadit svůj majetek a následně pořídit „nový“ majetek. Jedná se o výměnu majetku, kdy se oceňuje reprodukční pořizovací cenou a předměty směny mohou mít různou hodnotu. Může se tedy stát, že účastníci směny se domluví na doplatku. Při inventarizaci, kdy se porovnává skutečný stav s účetním, se může objevit nový majetek doposud neevidovaný (nezaúčtovaný). Tento přebytek se vyúčtuje jako plně odepsaný, přičemž se na účtu ocení reprodukční pořizovací cenou a dále se neodepisuje. Tento způsob pořízení účetní jednotka zachytí jako zvýšení majetku a snížení oprávek 01./08.

Tab. 9: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku směnou Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku směnou 1. Oprávky 2. Vyřazení 3. Převzetí v reprodukční pořizovací ceně 4. Doplatek a) přijímaný b) zaplacený

MD 01. 08. 541 01.

DAL 08. 01. 641

221 641

641 221


26

Při pořízení může účetní jednotka složit zálohu, která může sloužit i jako záruka pro dodavatele. Zálohová faktura není daňovým dokladem. O zálohách se účtuje pomocí účtu 05. - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek.

4. 3 Odpisování Dlouhodobý nehmotný majetek se postupně opotřebovává, proto se i jeho hodnota postupně přenáší do nákladů účetní jednotky prostřednictvím odpisů.

4. 3. 1

Účetní pohled

Účetní odpisy si účetní jednotka stanovuje sama ve svém odpisovém plánu. Může si zvolit průběh odpisování dle vlastního uvážení, nemusí se tedy vždy jednat o časové odpisy, ale například odpisy dle výkonu. Účetní jednotky jsou povinny měsíčně účtovat odpisy na vrub nákladů s ohledem na dobu použitelnosti nebo ve vztahu k výkonům. Majetek se odepisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví. Roční odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Při odpisování musí účetní jednotka zachovat věrný a poctivý obraz účetnictví. Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. se odpisuje: • dlouhodobý nehmotný majetek, k němuž účetní jednotka nabyla právo užívání od vlastníka, majitele nebo jiné oprávněné osoby; majetek odpisuje též oprávněná osoba, pokud o majetku účtuje, • technické zhodnocení u účetní jednotky, která dlouhodobý odpisovaný majetek úplatně nebo bezúplatně užívá a provedla na tomto majetku technické zhodnocení na svůj účet, • technické zhodnocení drobného nehmotného majetku, • preferenční limit, který lze odpisovat podle času nebo výkonu.

27

Naproti tomu se neodpisuje: • nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a technické zhodnocení, pokud není uvedeno do stavu způsobilého k užívání, • najatý či obdobně užívaný dlouhodobý nehmotný majetek, • preferenční limity, které nelze odpisovat podle času nebo výkonu a • povolenky na emise. Účetně se odpisy zachycují na vrub nákladového účtu účtové skupiny 55. - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 07. - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku. Zůstatková cena se pak vypočítá jako rozdíl mezi oceněním majetku (01.) a příslušného účtu oprávek (07.). Specifické účtování má goodwill, který je blíže popsán v kapitole 4. 7. 5 Goodwill. Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. mohou účetní jednotky od roku 2009 s ohledem na významnost a věrný poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace při odpisování zohlednit předpokládanou zbytkovou hodnotu, kterou se rozumí účetní jednotkou zdůvodnitelná kladná odhadovaná částka, kterou by účetní jednotka mohla získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku. Do této doby pojem „zbytková hodnota“ české účetnictví neznalo a tímto krokem se více přiblížilo k IAS/IFRS.

4. 3. 2

Daňový pohled

Podle zákona o daních z příjmů může kromě vlastníka odpisovat nehmotný majetek i poplatník, který k tomuto majetku nabyl právo užívání za úplatu. Pokud má poplatník právo užívání na dobu určitou, stanoví se roční odpis následujícím způsobem:

odpis = vstupní cena / doba sjednané smlouvy. Poplatník má možnost stanovit odpisy s přesností na dny.

28

V ostatních případech se daňové odpisy nehmotného majetku uplatňují rovnoměrným způsobem bez možnosti přerušení a stanovují se na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru.

Tab. 10: Odpisováni dlouhodobého nehmotného majetku Druh nehmotného majetku

Počet měsíců odpisování

Audiovizuální dílo Software Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje Zřizovací výdaje Ostatní nehmotný majetek

18 36 36

Minimální počet měsíců odpisování pro technické zhodnocení 9 18 18

60 72

36 Zdroj: vlastní práce

Rozdíly mezi účetními a daňovými odpisy, které se mohou lišit z důvodu účetní volnosti při stanovení odpisového plánu oproti odpisům daňovým, které jsou přesně vymezeny zákonem o daních z příjmů, musí účetní jednotka zohlednit a odůvodnit v příloze účetní závěrky. Účetnictví naší země je koncipováno tak, aby uspokojovalo přednostně informační potřeby finančního řízení podniku a teprve sekundárně hlediska daňová. Proto se v účetnictví mají uvádět odpisy účetní, nikoli odpisy daňové.17

4. 4 Evidence Účetní jednotka při pořízení dlouhodobého nehmotného majetku musí vystavit inventární kartu, na které jsou uvedeny údaje o majetku. Tato karta účetní jednotce slouží pro evidenci, na jejíž základě účetní jednotka provádí inventarizaci. U dlouhodobého nehmotného majetku by měla inventární karta obsahovat především: 17 KOVANICOVÁ, D. a kol.: Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje. 1. vyd. Praha: Polygon, 1997. 433 s. ISBN 80-95967-51-0. s. 116

29

• název majetku, • číslo majetku přiřazené účetní jednotkou, • datum pořízení, • pořizovací cenu, • odpisovou skupinu, • způsob odpisování, • výši odpisů a oprávek, • zůstatkovou cenu, • nákladové středisko, kde se majetek fyzicky nachází, • datum vyřazení majetku z evidence a • datum a podpis zodpovědné osoby, která inventární kartu založila případně provedla změny na majetku například převedla dlouhodobý nehmotný majetek na jiné nákladové středisko. Vzhledem k tomu, že se jedná o majetek, který nemá hmotnou povahu, nelze aktivum oštítkovat a zaznamenat na něm výrobní číslo či evidenční číslo.

4. 5 Vyřazení K vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku přistupuje účetní jednotka tehdy, pokud pozbývá vlastnická práva nebo ekonomická práva k příslušnému majetku.18 K tomu, aby účetní jednotka mohla vyřadit majetek ze své evidence, je nutný souhlas od vedení společnosti, a tento úkon se musí zaznamenat na kartu majetku. Vyřadit lze jak plně odepsaný dlouhodobý nehmotný majetek tak i majetek částečně odepsaný. V případě plně odepsaného aktiva se majetek zaúčtuje na základě vnitřního účetního dokladu na vrub příslušného účtu účtové skupiny 07. - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a ve prospěch příslušného majetkového účtu účtové skupiny 01. - Dlouhodobý nehmotný majetek. 18 JAROŠ, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2007/2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2008. 184 s. ISBN 978-80247-2523-9. s. 57

30

Pokud se bude jednat o majetek, který není plně odepsán, a má tedy zůstatkovou cenu, účetní jednotka tento majetek může vyřadit následujícími způsoby: • prodejem, • likvidací, • bezúplatným převodem, • vkladem do jiné společnosti, • převodem na základě právních předpisů (delimitace), • v důsledku škody nebo manka a • převodem do osobního užívání. Obecně platí, že příjem z prodeje dlouhodobého majetku se zahrnuje do zdanitelných příjmů (výnosů) v účetnictví již na základě smlouvy a příslušné vydané faktury, a to v okamžiku uskutečnění účetního případu a nikoliv až v okamžiku uskutečnění platby.19 Zůstatková cena dlouhodobého nehmotného majetku se zaúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 54. - Jiné provozní náklady.

Účetní jednotka může zlikvidovat svůj dlouhodobý nehmotný majetek například z důvodu zastarání. Daňovou zůstatkovou cenu z likvidovaného majetku lze zahrnout do daňových výdajů. Účetní zachycení vyřazení majetku likvidací je velmi podobné jako u vyřazení prodejem.

Vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku formou darováním se uskutečňuje na základě darovací smlouvy. O zůstatkové ceně se účtuje na vrub příslušného nákladového účtu ve skupině 54. - Jiné provozní náklady, kdy se na tomto účtu účtuje i o dani z přidané hodnoty, kterou dárce neuplatnil jako odpočet daně na vstupu nebo kterou je dárce povinen na základě vystaveného dokladu o použití odvést místně příslušnému správci daně. Podle zákona o daních z příjmů není tento náklad výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. O hodnotu darů se snižuje základ daně. Za podmínek stanovených v

19 JAROŠ, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2007/2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2008. 184 s. ISBN 978-80247-2523-9. s. 57

31

zákoně o daních z příjmů lze uznat dar za daňový náklad až do výše 5 % ze základu daně minimálně však 2 000 Kč. Při vkladu dlouhodobého nehmotného majetku do obchodní společnosti nebo do družstva nevzniká účetní jednotce výdaj (náklad), neboť zůstatková cena vloženého majetku se přeúčtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého finančního majetku vyhrazeného pro účasti v jiných společnostech.20 Jedná se pouze o změnu ve struktuře aktiv.

Delimitaci lze provést na základě právních předpisů, které určují účetní jednotce, že má majetek převést. Účetní jednotka o hodnotu aktiva sníží základní kapitál; to lze zaúčtovat až má účetní jednotka k dispozici výpis z obchodního rejstříku. Účtování je asymetricky podobá pořízení delimitací. Pokud účetní jednotka chce vyřadit dlouhodobý nehmotný majetek v důsledku manka či škody, musí tyto dva pojmy rozlišovat. Mankem se rozumí inventarizační rozdíl zjištěný inventurou, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Tento rozdíl nelze doložit účetním dokladem nebo prokázat jiným způsobem. Jedná se tedy o úbytek majetku, u kterého nebyla zjištěna konkrétní příčina. Manko se zaúčtuje na vrub nákladového účtu účtové skupiny 54. - Jiné provozní náklady a je daňově účinné do výše náhrad. V případě škody je nutné zásadně rozlišovat škodu z hlediska právního a škodu z hlediska daňového a účetního. Z právního hlediska se za škodu považuje majetková újma poškozeného, která je ocenitelná v penězích a byla způsobena nahodilou událostí nebo porušením povinnosti předcházet hrozícím škodám. Podle občanského zákoníku se hradí skutečná škoda a to, co poškozenému ušlo (ušlý zisk), přičemž se vychází z ceny poškozené věci v době poškození. Škoda z hlediska právního je vždy spojena se vznikem škodní, popř. i pojistné události. Z účetního a daňového hlediska se za škodu považuje fyzické znehodnocení majetku ve vlastnictví poplatníka, a to jak z objektivních tak 20 JAROŠ, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2007/2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2008. 184 s. ISBN 978-80247-2523-9. s. 62

32

subjektivních příčin, pokud došlo v důsledku škody k vyřazení takto poškozené nebo zničené věci. Lze tedy konstatovat, že ne při každé události dochází také ke škodě z hlediska účetního a daňového.21 Aby škoda mohla být uplatněna, musí být zničené aktivum ve vlastnictví poplatníka a vyřazeno z majetku. Hodnota škody je daňově uznatelná do výše náhrad, s vyjímkou níže uvedených případů, kdy je hodnota škody plně daňově uznatelná v prokázané výši: • škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, • škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem a • škody vzniklé zvýšenými výdaji v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy. Související náhrady se zúčtují ve prospěch výnosového účtu. Za škody nelze považovat zejména: • případ, kdy je poškozené aktivum opravené, • trvalé snížení ocenění dlouhodobého majetku a • případ, kdy poplatník způsobí škodu jiné osobě a účtuje ve svých nákladech o náhradě škody.

Posledním možným způsobem vyřazení je převod do osobního užívání, kdy zůstatková cena vyřazeného majetku se zaúčtuje na vrub účtu individuálního podnikatele.

21 JAROŠ, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2007/2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2008. 184 s. ISBN 978-80247-2523-9. s. 64

33

Tab. 11: Přehled vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku Způsob vyřazení

Zaúčtování zůstatkové ceny na vrub účtu

Prodejem

541

Likvidací

551

Bezúplatným převodem

543

Vkladem do jiné společnosti

06.22

Delimitací

41123

V důsledku manka

548

V důsledku škody

582

Převodem do osobního užívání

491 Zdroj: vlastní práce

4. 6 Zveřejňování Ze zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny zveřejňovat údaje o svém účetnictví, pokud musí ověřovat účetní závěrku auditorem. Jedná se o tyto účetní jednotky: • akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetní období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: •

částka za aktiva neupravená o rezervy, opravné položky a odpisy je v úhrnu vyšší než 40 000 000 Kč.

•

roční úhrn čistého obratu je více než 80 000 000 Kč, přičemž ročním úhrnem čistého obratu se rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období a následovně vynásobená dvanácti,

•

průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období je více než 50.

22 Nabytí podílu se uskutečňuje na základě zápisu do Obchodního rejstříku. 23 Snížení základního kapitálu se zaúčtuje až na základě zápisu do Obchodního rejstříku.

34

• ostatní obchodní společnosti a družstva a dále účetní jednotky, na které se vztahuje zákon o účetnictví musí splňovat alespoň dvě z výše uvedených kritérií.

Účetní závěrku tvoří: • rozvaha, • výkaz zisku a ztrát (výsledovka) a • příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a ve výsledovce. V příloze účetní jednotka uvede informace o aplikaci obecných účetních zásad, o použitých metodách, způsobech oceňování a odpisování dlouhodobého nehmotného majetku. Znalost těchto informací je významná pro posouzení finanční a majetkové situace, výsledku hospodaření a pro analýzu údajů obsažených v rozvaze a ve výsledovce. Dále uvede odchylky od metod s uvedením jejich vlivu na majetek a závazky. Účetní jednotka musí uvést údaj o individuálním referenčním množství mléka, individuální produkční kvótě, individuálním limitu prémiových práv a jiných obdobných kvótách a limitech, o kterých účetní jednotka neúčtovala na rozvahových ani výsledkových účtech, protože náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou by převýšily její významnost.

4. 7 Vybrané položky dlouhodobého nehmotného majetku V následujícím textu se budu zabývat podrobněji z pohledu české právní úpravy vybranými nehmotnými aktivy, a to zřizovacími výdaji, nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje, softwarem, ocenitelnými právy, goodwillem, povolenkami na emise skleníkových plynů a preferenčními limity.

35

4. 7. 1

Zřizovací výdaje

Obchodní společnosti vznikají zápisem do Obchodního rejstříku, kdy ke dni vzniku účetní jednotky sestavují zahajovací rozvahu a otevírají účty hlavní knihy. Vznik obchodní společnosti vyžaduje mnoho výdajů, které jsou nezbytné pro úspěšné zahájení podnikatelské činnosti. Z pohledu účetnictví jsou tyto zřizovací výdaje zachyceny v účtové skupině 01. (011 - Zřizovací výdaje).

Účetní předpis považuje za zřizovací výdaj především: • soudní a správní poplatky, • výdaje na pracovní cesty, • odměny za zprostředkování, • poradenské služby, • nájemné. Naproti tomu za zřizovací výdaje nelze považovat: • pořízení dlouhodobého majetku, • pořízení zásob, • výdaje na reprezentaci, • náklady související s přeměnou společnosti, • výdaje nesouvisející se zřízením nové účetní jednotky. Literatura uvádí dva možné způsoby účtování o pořízení zřizovacích výdajích: 1. způsob Vzniklé výdaje se zaúčtují podle nákladových druhů na vrub účtů třídy 5 – Náklady. Po založení podniku se aktivují, tj. zaúčtují na vrub účtu 011 Zřizovací výdaje a ve prospěch výnosového účtu 623 – Aktivace nehmotného majetku.

36

Tab. 12: Zřizovacích výdaje I Operace

MD

DAL

1. Výdaje za nájem

518

365

2. Soudní a správní poplatky

538

365

3. Výdaje na pracovní cesty (cestovné)

512

365

4. Ostatní služby

518

365

5. Aktivace zřizovacích výdajů

011

623


2. způsob Výdaje na zahájení podnikatelské činnosti jsou shromážděné na účtu nedokončených nehmotných aktiv (041) a při vzniku obchodní společnosti, tedy dnem zápisu do Obchodního rejstříku, se tyto výdaje převedou na vrub účtu 011 - Zřizovací výdaje.

Tab. 13: Zřizovací výdaje II Operace

MD

DAL

1. Výdaje za nájem

041

365

2. Soudní a správní poplatky

041

365

3. Výdaje na pracovní cesty (cestovné)

041

365

4. Ostatní služby

041

365

5. Aktivace zřizovacích výdajů

011

041


Z důvodu přehlednější evidence je dle mého názoru výhodnější účtovat způsobem druhým. Na nákladových účtech účtové skupiny 51. a 53. mohou účetní jednotky ztratit při velkém množství nákladových faktur přehled o těchto zřizovacích výdajích, kdežto v účtové skupině 04. je snazší evidence. Dalším důvodem je, že účty účtové skupiny 62. se používají při aktivaci vlastní činnosti, což nemusí účetní jednotky vždy splňovat například správní poplatky. Zřizovací výdaje může společnost hradit ze splaceného peněžitého vkladu společníků, společníci tedy nemusí na jejich úhradu zvlášť přispívat. Druhá možnost je, že společníci hradí výdaje ze soukromých prostředků a po vzniku společnosti jsou tyto výdaje společníkům proplaceny. Druhý způsob účtování je vhodnější, protože před vznikem

37

společnosti není možné zaúčtovat doklady, protože společnost ještě právně neexistuje. Po vzniku společnosti společnost proplatí společníkům výdaje, které vznikly ještě před vznikem společnosti.

4. 7. 2

Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

Nehmotnými výsledky výzkumu a vývoje se rozumí výsledky úspěšně dokončených prací, např. technologické postupy, projekty, receptury, pokud nejsou předmětem autorských, průmyslových a jiných ocenitelných práv. Předpokladem zařazení mezi dlouhodobý majetek na uvedený účet je, že uvedené výsledky jsou: • nakoupeny samostatně (nejsou součástí dodávky dlouhodobého majetku a jeho ocenění) nebo • vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi, resp. opakovaného prodeje. Při nákupu nehmotných výsledků výzkumu a vývoje je nutné je zařadit jako dlouhodobý nehmotný majetek, nezahrnout je tedy do nákladů běžného roku, a podrobit je standardnímu odpisovému režimu (do nákladů lze zahrnout v běžném roce pouze odpis) s dobou odpisování 36 měsíců. Náklady na výzkum a vývoj prováděné pro vlastní potřebu ve vlastní organizaci je možno zahrnout do nákladů běžného roku. Tyto náklady jsou od roku 2005 daňově odčitatelnou položkou ve výši 100 %.

4. 7. 3

Software

Definici softwaru není možné zcela přesně určit. Zjednodušeně se jedná o programové vybavení. Účetní jednotky při pořízení softwaru musí splnit následující předpoklady, a to, že software je: • koupen samostatně, tj. není součástí dodávky hardware a jeho ocenění • vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním.

38

Software je možné zakoupit několika způsoby: • s novým hardware - je jeho nedílnou součástí, tzv. OEM24 verze. Bude se tedy jednat o dlouhodobý hmotný majetek, • samostatně tzv. krabicový software25 - není vázán na hardware, • formou multilicencí (pro více PC či počítačové sítě) – multilicence jsou využitelné při nákupu několika kusů stejného software pro stejného uživatele.

Druhy softwaru: • freeware – program lze volně šířit a kopírovat v nezměněné podobě, a to zcela bezplatně nebo za poplatek, který se většinou rovná nákladům na vytvoření kopie, • demo – slouží jako prezentace plné verze programu, • shareware – program s omezenými funkcemi (např. nelze tisknout nebo kopírovat), jedná se spíše o zkušební verzi, • trialware – umožňuje používat stejné funkce jako u plné verze softwaru, ale jeho funkčnost je časově omezena, • adware – verze s reklamou, která bývá zdarma, • GPL (General Public Licence) – licence s otevřeným zdrojovým kódem bez copyrightu, kdy lze tento software volně sdílet a upravovat.

Při účtování softwaru se musí rozlišovat dva pojmy: • „upgrade“ (z anglického slova aktualizace, rozšíření) je nová verze programu většinou zlepšující jeho vlastnosti. Výdaje na tyto upgrade je nutné z věcného hlediska posuzovat jako technické zhodnocení původního programu. Naproti tomu • „update“ (z anglického slova obnovit, obnova) má charakter opravy původního programu. Pomocí update je program uváděn do původního provozuschopného stavu. Tyto výdaje jsou daňovými výdaji.

24 OEM (zkratka anglického Original Equipment Manufacturer) - takto označované produkty jsou předinstalovaný výrobci počítačů na nových počítačích. 25 Krabicový software - uživatel si kupuje pouze program, kupující sám instaluje software a provádí také jeho nastavení dle svých potřeb.

39

Příjemce si může za poplatek (software assurance - SA) zajistit právo na přechod na vyšší verzi produktu, avšak pouze v případě, že tato vyšší verze bude v průběhu platnosti SA vydána. Tento poplatek zároveň obsahuje další služby stanové dle rozsahu licencí, ke kterým je SA pořizována. Z tohoto důvodu se jedná o službu (update), která bude účtována na příslušné účty skupiny 51. Důležité je, aby účetní jednotka věnovala dostatečnou pozornost časovému rozlišení a SA byly vykázány ve správném účetním období, za které jsou zaplaceny. V tomto případě se bude využívat účet 38. - Náklady příštích období.

Pokud česká firma nakoupí software a licenční práva k němu od zahraniční osoby, měla by vyřešit otázku, zda a z čeho je povinna srazit srážkovou daň. Poskytovatel software (příjemce platby) má jako osoba se sídlem mimo Českou republiku v České republice pouze omezenou daňovou povinnost. Té podléhají pouze příjmy se zdrojem v tuzemsku. Za příjmy ze zdrojů na území České republiky u nerezidentů se mimo jiné považují příjmy z úhrad od daňových rezidentů České republiky nebo stálých provozoven daňových nerezidentů, kterými jsou náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětů průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know – how).26

Tyto příjmy zahraničního subjektu, které mají zdroj na území České republiky a podléhají v České republice zdanění, jsou zdaňovány tzv. zvláštní sazbou daně ve výši 15 %. S mnoha státy je však uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění a ta má s ohledem na zákon o daních z příjmů přednost před touto právní úpravou. Přehled platných smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění je zobrazen v příloze č. 4.

V případě, že nejde o platbu charakteru licenčních poplatků, jde o zisk zdaňovaný ve státě sídla poskytovatele. Pokud by měl na území České republiky stálou provozovnu, pak by příjmy přičítané této stálé provozně byly zdaňovány v tuzemsku prostřednictvím této 26 Srážková daň ze zahraniční licence. [online] Daně a účetnictví. 2008 [cit. 2009-02-20]. Dostupné z URL: . ISSN 1213-6158 .

40

stálé provozovny. Zda platba podléhá srážkové dani, je nutné určit, zda se jedná o platbu za užití softwaru, tj. licenční poplatek. Touto problematikou ze zabývá pokyn D-40, kde v bodě 7 je software pro účely zákona o daních z příjmů chápán jako specifické „know – how“; (jde vlastně o analogii technologického postupu, dle kterého se projektuje, vyrábí, distribuuje, plánuje, účtuje, eviduje ve výrobním či obdobném procesu). Tento pokyn rozlišuje tři softwarové transakce: • prodej speciálně vyvinutého softwaru – jedná se o úplný převod práv. Jestliže zahraniční subjekt převede českému subjektu veškerá práva k software a zahraniční subjekt již není oprávněn tento software využívat, pak nemá příjem zahraničního subjektu charakter licenčního poplatku. V tomto případě jde o prodej nehmotného majetku s veškerými právy, které se k němu váží, a takový příjem nemá zdroj na území České republiky, a tudíž nepodléhá zdanění z příjmů.27 • poskytnutí licence (omezený převod práv) – tento software bývá poskytován zpravidla na základě licenční smlouvy na objednávku pro jednoho uživatele či určitý okruh uživatelů. Nejde o prodej softwaru se všemi právy, nedochází ke změně vlastníka. Software zůstává vlastnictvím poskytovatele. Pokud zahraniční subjekt udělí českému subjektu souhlas, aby za určitých podmínek využíval software, pak příjem zahraničního subjektu za udělení souhlasu (licence) k takovému užití má zdroj na území České republiky. Příjem z prodeje takového softwaru podléhá zdanění v České republice. • prodej standardního softwaru – je určen pro širokou distribuci uživatelů (prodej tzv. krabicového softwaru), jedná se o poskytnutí omezených práv. Pro účely daně z příjmů je považován za prodej zboží a nikoliv za licenci. V takovém případě není příjem zahraničního poskytovatele softwaru považován za příjem ze zdrojů na území České republiky a nepodléhá zdanění daní z příjmů.

27 Srážková daň ze zahraniční licence. [online] Daně a účetnictví. 2008 [cit. 2009-02-20]. Dostupné z URL: . ISSN 1213-6158 .

41

4. 7. 4

Ocenitelná práva

Ocenitelná práva představují výsledky duševní činnosti a práva podle zvláštních právních předpisů, která jsou vázána na průmyslové a obdobné vlastnictví28 (např. patenty, licence, průmyslové vzory, ochranné známky). • Patent představuje výlučné právo k využití originálního technického řešení vynálezu. Je to veřejná listina, kterou udělují patentové úřady. Majitel patentu má výlučné právo chráněný vynález využívat, poskytovat souhlas k využívání jiným osobám (děje se tak licenční smlouvou) a má právo převést patent na jinou osobu. Patentový vynález je povinně zveřejněn, proto majitel patentu nemůže považovat takovéto aktivum za obchodní tajemství. Patentem lze chránit nové výrobky, technologie,

chemicky

vyrobené

látky,

léčiva,

průmyslové

produkční

mikroorganismy, biotechnologické postupy a produkty. Patentovat nelze objevy nebo vědecké teorie. • Užitný vzor – další oblast duševního vlastnictví, na kterou se vztahuje právní ochrana. Patentový úřad vydává osvědčení o zápisu užitného vzoru, kterým lze chránit stejná řešení jako patentem s výjimkou technologických a výrobních postupů. Vnější vzhled a úprava výrobků je chráněna průmyslovým vzorem, původ a záruku kvality výrobků chrání označení původu a ochranná známka, chráněny mohou být i topologie polovodičů. • Licence poskytuje právo užívat chráněné technologie nebo know-how. Představuje velmi flexibilní a hojně používaný nástroj poskytnutí práv k duševnímu vlastnictví. Mezi nejdůležitější parametry licenčních smluv patří exkluzivita, vymezení teritoria, způsob finančního vyrovnání (např. procenta z prodeje, fixní poplatky), doba trvání licence, možnosti uzavíraní sublicenčních smluv aj. • Ochranná známka29 je označení pomocí, kterého firmy identifikují samy sebe, své výrobky a služby. Tím se pro zákazníky odlišují od ostatních firem, které na trh 28 Ocenitelná 29

práva [online]. Daně a účetnictví, 2003 [cit. 2009-02-24]. Dostupné z URL: . WIKIPEDIE Otevřená encyklopedie: Ochranná známka [online]. 2005 [cit. 2009-02-26]. Dostupné z URL:

.

42

přinášejí stejné nebo podobné výrobky a služby. Tato známka musí být zapsána v rejstříku ochranných známek, který vede Úřad průmyslového vlastnictví. Duševní vlastnictví v sobě zahrnuje i autorské právo, které však nevzniká na základě registrace ani neprobíhá žádná procedura, která by toto právo udělovala.

4. 7. 5

Goodwill

Dobré jméno firmy, pověst podniku, výrobku nebo služby jsou slova, která v sobě zachycuje pojem goodwill, který v současné době nabývá na významu. Jeho význam je zásadní především pro oceňování tržní hodnoty firmy. Z účetního pohledu je chápán jako dlouhodobý nehmotný majetek, a to bez ohledu na výši jeho ocenění, na rozdíl od ostatního dlouhodobého nehmotného majetku, u kterého si hranici pro vykazování v rozvaze stanoví účetní jednotka. Ovšem pro účely zákona o daních z příjmů se však goodwill nepovažuje za nehmotný majetek. Přesné a spolehlivé vyčíslení goodwillu je poměrně obtížné, což vyžaduje odborné znalosti. Goodwill je vymezen jako rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části (ve smyslu obchodního zákoníku) a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Vykázání goodwillu v účetních závěrkách podniků se uplatňuje především při fúzích30 a akvizicích31, jejichž počet se v posledních letech v důsledku globalizace neustále zvyšuje.

Goodwill lze klasifikovat do dvou hlavních skupin, a to na • goodwill prvotní, původní a na • goodwill druhotný, nakoupený, tedy získaný z akvizice. Na samotnou podstatu goodwillu nemá toto rozdělení žádný vliv, umožňuje však jeho

30 Fúze - sloučení (dochází k zániku společnosti nebo více společností, jemuž předchází její zrušení bez likvidace; jmění zanikající společnosti přechází na jinou společnosti) nebo splynutí (dochází k zániku dvou nebo více společností, jemuž předchází jejich zrušení bez likvidace; jmění zanikajících společností přechází na nově vzniklou zakládanou nástupnickou společností) obchodních společností 31 Akvizice – převzetí podniku, nebo jeho části, získávání zákazníků osobním vyhledáváním, získání, přírůstek , nově získaná věc nebo osoba

43

lepší vykázání v účetní závěrce a lepší analýzu jeho vnitřní struktury. Prvotní goodwill je tou složkou goodwillu, kterou si samotný podnik vytvořil svou vlastní činností. Vznik této složky goodwillu je reflektován v průběhu trvání podniku a vzniká z jeho prováděných operací. Tato jeho část však není ve finančním účetnictví vykazována, jelikož prvotní goodwill není víceméně spolehlivě ocenitelný a nesplňuje tedy jeden ze základních předpokladů pro zobrazování aktiva v rozvaze. Odvozený, druhotný goodwill je pak tou složkou goodwillu, kterou podnik získává při akvizici jiného podniku, či jeho podílu. To znamená, že je tvořen jak původním goodwillem kupovaného podniku, tak goodwillem vzniklým z akvizice. Pouze tento odvozený goodwill se stává předmětem účetního rozpoznání a vykázání, protože již splňuje základní charakteristiky aktiva i podmínky pro zobrazení aktiva v rozvaze.32

Při pořízení podniku nabytého koupí, vkladem nebo oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti s vyjímkou změny právní formy, kdy jsou složky majetku posouzeny znaleckým posudkem, může vzniknout buď • kladný goodwill nebo • záporný goodwill. Kladný goodwill vzniká, když kupní cena ve smyslu obchodního zákoníku je vyšší než ocenění soudním znalcem. Pro kupujícího to znamená, že nakoupil dráž. Takovýto goodwill se účetně odepisuje rovnoměrně 60 měsíců (pět let) od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do nákladů. Záporný goodwill je opakem kladného. Tedy to znamená, že nabývaný podnik nebo jeho část má nižší kupní cenu než je ocenění znaleckým posudkem, což je pro kupujícího výhodné. Účetní odpisy se odepisují rovnoměrně 60 měsíců (pět let) od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů. Podle zákona o daních z příjmů se goodwill daňově odepisuje 180 měsíců (15 let).

32 HUTLOVÁ, H.: Goodwill podniku [online]. DůmFinancí.cz 2006 [cit. 2009-02-27]. Dostupné z URL: . ISSN 1802-5153.

44

Tab. 14: Účetní zachycení goodwillu Operace

MD

DAL

1. kladný goodwill - cena soudního znalce - goodwill(tržní cena > cena soudního znalce) - DPH 19 % - odpis - vyřazení odepsaného goodwillu

015 343 551 075

372 075 015

2. záporný goodwill - cena soudního znalce - goodwill(tržní cena < cena soudního znalce) - DPH 19 % - odpis - vyřazení odepsaného goodwillu

343 (-)075 (-)075

372 015 648 (-)015


Goodwill odráží výsledky dlouhodobého působení podniku na trhu, dopady vynaložených nákladů na reklamu a jiné možnosti, které vedou k vytvoření všeobecného povědomí o společnosti a jejích aktivitách. Zobrazuje postavení podniku v konkurenčním boji, kvalitu výrobků, tradici a pověst v očích hlavních zákazníků.

4. 7. 6

Povolenky na emise

Obchodování s emisemi je nástroj boje proti změně klimatu. Cílem obchodování je dodržet závazky vyplývající z Kjótského protokolu, což je snížení světových emisí do roku 2012 o 5,2%. Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. se povolenkami na emise rozumí: • povolenky na emise skleníkových plynů, • jednotky snížení emisí a ověřeného snížení emisí z projektových činností a • jednotky přiděleného množství bez ohledu na výši ocenění. Pod pojmem povolenka se rozumí majetková hodnota odpovídající právu provozovatele zařízení vypustit do ovzduší v daném kalendářním roce ekvivalent tuny CO2, čímž se rozumí jedna metrická tuna oxidu uhličitého nebo množství jiného skleníkového plynu, které má stejný účinek globálního ohřevu na klimatický systém

45

Země.33 Na základě splněných podmínek stanovené v zákoně č. 695/2004 Sb. vydá Ministerstvo životního prostředí po dohodě s Ministerstvem průmyslu a obchodu povolení k emisím skleníkových plynů provozovatelům zařízení, která je vypouští do ovzduší. Vláda v tzv. národním alokačním plánu stanovuje objem oxidu uhličitého, který dovolí vypouštět jednotlivým elektrárenským, hutním či cementářským společnostem a dalším znečišťovatelům. Každý znečišťovatel dostane určité množství povolenek na obchodovací období. Povolenky jsou převoditelné mezi osobami v celé Evropské unii. Povolenky vláda v rámci alokačního plánu přidělí pouze znečišťovatelům, ale poté se jejich držitelem může stát kdokoliv. To znamená, že od znečišťovatele je může koupit i fyzická osoba. Tato převoditelnost je klíčová pro likviditu trhu.34 Podle zákona o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů se obchodovací období rozdělují na: • první obchodovací období, kterým je tříleté období od 1. ledna 2005 do 31. prosince 2007 včetně, a • další obchodovací období, kterým je pětileté období od 1. ledna 2008 do 31. prosince 2012 včetně a další pětiletá období po něm následující.

Má-li provozovatel zařízení povolenek málo, tak je může: • nakoupit nebo • investovat finanční prostředky do strojů a zařízení vedoucích ke snížení emisí skleníkových plynů.

Pokud způsobí menší znečištění, může svůj přebytek povolenek prodat nebo si je ponechat do dalšího obchodovacího období. Zákon o účetnictví považuje povolenky za dlouhodobý nehmotný majetek bez ohledu

33 ŘIHÁČKOVÁ, D. Povolenky na emise skleníkových plynů jako součást dlouhodobého nehmotného majetku (význam, účetní zachycení). Diplomová práce. Brno).: MZLU Brno, 2007.s. 24 34 ŘIHÁČKOVÁ, D. Povolenky na emise skleníkových plynů jako součást dlouhodobého nehmotného majetku (význam, účetní zachycení). Diplomová práce. Brno).: MZLU Brno, 2007. s 26

46

na výši ocenění a tedy budou vždy vykázány v položce B.I.6 - Jiný dlouhodobý nehmotný majetek, a to jak při bezúplatném nabytí od státu, tak i v případě nákupu povolenek. Při bezúplatném nabytí se oceňují povolenky reprodukční pořizovací cenou, při úplatném nabytí pořizovací cenou. U prvního provozovatele se účtuje o nabytí povolenek jako o dotaci, tj. na vrub účtu nehmotného majetku (povolenka) a ve prospěch dotace. Jedná se pouze o metodu účtování "o nabytí povolenek jako o dotaci". Dotace se rozpouští do výnosů ve stejném okamžiku a ve stejné výši, jak jsou povolenky spotřebovávány a účtovány do nákladů. Právní fikce byla použita při účtování o "spotřebě povolenek"; účtuje se bez ohledu na okamžik jejich skutečného vyřazení ke 30. dubnu následujícího roku, účtuje se tedy. při jejich spotřebě - při emisích. V účetní závěrce se v nákladech vykáže spotřeba povolenek, kde musí být vyjádřeno, že došlo k emisím, tedy i ke "snížení hodnoty" aktiva; k tomu nelze využít ani opravnou položku, ani rezervu. Povolenky se neodpisují, nelze je odepsat ani podle času, ani podle výkonů (vypuštění jedné tuny CO2 se rovná spotřebě jedné povolenky; nelze spotřebovat například půl povolenky).35 V případě, že účetní jednotka vypustí více CO2, než má povolenek, musí k rozvahovému dni vytvořit rezervu na nákup povolenek, které bude ke 30. dubnu následujícího roku vyřazovat z registru. Z pohledu zákona o daních z příjmů nejsou povolenky na emise považovány za nehmotná aktiva a jsou daňově uznatelným nákladem.

35 ŘIHÁČKOVÁ, D. Povolenky na emise skleníkových plynů jako součást dlouhodobého nehmotného majetku (význam, účetní zachycení). Diplomová práce. Brno).: MZLU Brno, 2007. s. 41

47

Tab. 15: Účetní zachycení povolenek na emise skleníkových plynů Operace 1. Účetní jednotka obdržela od správce registru povolenky 2. Spotřeba povolenek 2.1 spotřeba je rovna počtu povolenek 2.2 spotřeba je nižší než počet povolenek 2.3 spotřeba je vyšší než počet povolenek

3. Účetní jednotka nakoupila povolenky 4. Prodej povolenek získaných z registru

5. Prodej nakoupených povolenek

MD 019

DAL 347

548 347 548 347 548 554 347 019 548 378 (315) 347 541 378 (315)

019 648 019 648 019 459 648 379 (325)36 019 641 648 019 641


Při spotřebě povolenek je v literatuře uváděn výše popsaný způsob účtování, ale pro zachování zásady akruálního principu37 by bylo vhodnější využít časového rozlišení, tedy k rozvahovému dni by se navíc ještě časově rozlišily povolenky ve výnosech běžného období s tj. 385/648 a dále 30. 4. by došlo ke zrušení účtu 385 tj. 347/385.

4. 7. 7

Preferenční limity

Preferenční limity mají velmi podobnou povahu jako povolenky na emise, které regulují vypouštění škodlivin do ovzduší. Jedná se o regulaci produkce určitých zemědělských komodit. Přidělováním limitů, dohledem a kontrolou nad subjekty je pověřen Státní zemědělský intervenční fond. Ten také schvaluje případné převody (například prémiových práv) mezi firmami. Státní zemědělský intervenční fond stanovuje produkční kvóty, kterými se rozumí množství zemědělského výrobku nebo potraviny vyrobeného osobou, která je oprávněna s touto kvótou disponovat. Z účetního pohledu jsou preferenční limity bez ohledu na výši pořízení: • individuální referenční množství mléka – týká se producentů syrového kravského

36 Vzhledem k tomu, že se účty 315 a 325 používají při účtování reklamací, bylo by správnější používat účty 378 a 379 v analytickém členění. 37 Akruální princip spočívá v zachycení výnosů a nákladů do období, se kterým věcně a časově souvisí.

48

mléka • individuální produkční kvóty – omezení produkce dalších surovin, např. cukru a bramborového škrobu, a • individuální limit prémiových práv – týká se chovu krav bez tržní produkce mléka, popřípadě chovu bahnic.

U prvního držitele jsou preferenční limity považovány za dlouhodobý nehmotný majetek pouze v případě, pokud by náklady na získání informace o jejich ocenění reprodukční pořizovací cenou nepřevýšily její významnost. Preferenční limity se odepisují, pokud je lze odepsat podle výkonu či času.

Tab. 15: Účetní zachycení preferenčních limitů Operace 1. Bezúplatné nabytí preferenčního limitu odepisovaného 2. Zaúčtování odpisu preferenčního limitu a snížení dotace nejpozději k rozvahovému dni 3. Nákup preferenčního limitu 4. Prodej bezúplatně nabytého odpisovaného preferenčního limitu

5. Prodej nakoupeného odpisovaného preferenčního limitu

MD 019 551 347 019 079 548 378 (315) 347 079 541 378 (315)

DAL 347 079 648 379 (325) 019 079 641 648 019 019 641


49

5

DLOUHODOBÝ

NEHMOTNÝ

MAJETEK

PODLE

MEZINÁRODNÍ PRÁVNÍ ÚPRAVY IAS/IFRS V současnosti jsou nehmotná aktiva upravena standardem IAS 38 – Nehmotná aktiva, který byl v roce 1998 schválen Radou IASC a v roce 2005 revidován. V roce 1978 vznikl první standard, který pojednával o tomto aktivu, byl úzce specifikován na oblast výzkumu a vývoje. Jednalo se o IAS 9 – Účtování výzkumných a vývojových aktivit a následně o IAS 9 – Náklady na výzkum a vývoj, vydán v roce 1993.

IAS 38 konkrétně stanovuje pravidla účetního postupu při zachycování, oceňování a zveřejňování informací o nehmotných aktivech s výjimkou:, • nehmotných aktiv, kterými se konkrétně nezabývá jiný standard, například: •

nehmotná aktiva držená podnikem za účelem jejich prodeje v rámci jeho běžné činnosti, která podléhají IAS 2 – Zásoby nebo IAS 11 – Stavební smlouvy,

•

odložená daňová pohledávka, kterou upravuje IAS 12 – Daně ze zisku,

•

nehmotná aktiva, která jsou předmětem leasingu, spadají na straně pronajímatele pod IAS 17 – Leasingy, z rozsahu IAS 17 jsou však přímo vyloučena práva, jejichž předmětem jsou filmy, video-nahrávky, hry, rukopisy, patenty a autorská práva (copyrights). Tyto položky naopak spadají pod IAS 38.

•

nehmotná aktiva, která nevznikají v souvislosti se zaměstnaneckými požitky, jež jsou upraveny v IAS 19 – Zaměstnanecké požitky.

•

goodwill získaný podnikovou kombinací38, který spadá do standardu IFRS 3 – Podnikové kombinace

• finančních aktiv, která jsou vymezena v IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování • uznání a ocenění aktiv průzkumu a hodnocení, což zachycuje IFRS 6 – Průzkum a vyhodnocování nerostných zdrojů a • výdajů na průzkum nebo využití a těžbu nerostů, ropy, zemního plynu a 38 Podniková kombinace – proces spojování a přeměn podniků

50

podobných neobnovitelných zdrojů.

Tento standard se uplatňuje mimo jiné také na výdaje na reklamu, zaškolení, na přípravu a záběh, na výzkum a vývoj. Činnosti výzkumu a vývoje směřují k vývoji nových poznatků. Ačkoliv tyto činnosti mohou mít jako výsledek aktivum s hmotnou podstatou (například prototyp), hmotný prvek tohoto aktiva je druhotný ve vztahu k nehmotné složce, kterou se rozumí znalosti ztělesněné v aktivu.39

5. 1 Klasifikace nehmotného aktiva Za nehmotné aktivum se považuje takové aktivum, které splňuje: • definici nehmotného aktiva a • kritérium uznání.

5. 1. 1

Definice nehmotného majetku

Nehmotné aktivum je definováno jako identifikovatelné nepeněžní aktivum nehmotné povahy, držené pro využití ve výrobě, dodávku zboží nebo služeb, pronájmy ostatním, administrativní účely, které je ovládané účetní jednotkou, a přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch.40

Identifikovatelnost Aktivum je identifikovatelné, pokud: • je oddělitelné, lze ho oddělit od účetní jednotky a prodat, převést, licencovat, pronajmout nebo směnit a • vzniká ze smluvních nebo jiných zákonných práv bez ohledu na to, zda tato práva jsou převoditelná nebo oddělitelná od účetní jednotky nebo od jiných práv a 39 IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80-2395721-X. s. 1595 40 BOHUŠOVÁ, H.: Harmonizace účetnictví a aplikace AIS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 180

51

povinností. Identifikovatelnost nesplňuje goodwill, proto spadá do IFRS 3 – Podnikové kombinace.

Ovládání aktiva Pokud účetní jednotka má kontrolu nad nehmotným aktivem, může ho ovládat. Touto kontrolou má pravomoc získat budoucí ekonomické užitky plynoucí z příslušného zdroje a zároveň může omezit přístup k těmto užitkům například pomocí licencí.

Budoucí ekonomický užitek Výnos z prodeje výrobků nebo služeb, úspora nákladů nebo jiné užitky z využití nehmotných aktiv mohou představovat budoucí ekonomické užitky.

5. 1. 2

Kritérium uznání

Nehmotné aktivum se uznává tehdy, když: • je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky, které jsou přiřaditelné aktivu, poplynou do účetní jednotky a • je možné spolehlivě vyjádřit náklady spojené s pořízením nehmotného aktiva.41

5. 2 Oceňování při pořízení nehmotného aktiva Účetní jednotka může pořídit nehmotné aktivum následujícími způsoby: • samostatným pořízením, • prostřednictvím podnikové kombinace jako část podnikové kombinace • prostřednictvím státní dotace • směnou • vlastní činností 41 IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80-2395721-X. s. 1599

52

V následujícím textu jsou jednotlivé možnosti pořízení popsány.

5. 2. 1

Samostatné pořízení

Při pořízení nehmotného aktiva jako samostatné položky jde o způsob, kdy jeden podnik nakoupí v přímé transakci od jiného podniku například software, ochrannou známku, logo apod. Protihodnotou je v tomto případě určitá peněžní částka či jiné peněžní aktivum.42 Za samostatné pořízení nehmotného aktiva zaplatí účetní jednotka cenu, která obvykle odráží očekávání pravděpodobných budoucích ekonomických užitků aktiva, které poplynou účetní jednotce v důsledku jeho užívání. Tedy se v pořizovacích nákladech zobrazuje účinek pravděpodobnosti podle kritéria uznání.

Pořizovací náklady jsou tvořeny: • nákupní cenou, včetně dovozního cla a nevratných daní z prodeje po odečtu obchodních slev a rabatů, • všemi náklady přímo přiřaditelnými k přípravě aktiva pro jeho zamýšlené použití například náklady na zaměstnanecké požitky vznikajícími přímo s uvedením aktiva do provozního stavu dle IAS 19 – zaměstnanecké požitky, náklady na odzkoušení správné funkce aktiva a • úroky spojené s pořízením nehmotného aktiva podle IAS 23 - Výpůjční náklady. Do pořizovacích nákladů na nehmotné aktivum se nezahrnuje: • náklady na zavádění nového výrobku nebo služby (včetně nákladů na reklamu), • náklady na zřízení podnikání na novém místě nebo s novou skupinou zákazníků (včetně nákladů na zaškolení zaměstnanců) a • správní a jiné obecné režijní náklady. Zahrnování nákladů do účetní hodnoty nehmotného aktiva končí, jakmile je aktivum 42 VAZAC, R.: IAS 38 Nehmotná aktiva podle IAS/IFRS [online] Mandantenbrief ČR. 2005, [cit. 2009-0315], s. 4-7. Dostupné z URL: .

53

ve stavu, který je nutný k tomu, aby aktivum mohlo být provozováno způsobem, který zamýšlí vedení účetní jednotky. Proto se náklady na používání nebo zavádění nehmotného aktiva na jiném místě nezahrnují do účetní hodnoty tohoto aktiva.43

5. 2. 2

Pořízení nehmotného aktiva jako část podnikové kombinace

Náklady nehmotného aktiva získaného jako důsledek podnikové kombinace dle IFRS 3 jsou rovny jeho reálné hodnotě44 k datu akvizice. Zároveň k tomuto datu nabyvatel vykáže samostatně goodwill a nabyté nehmotné aktivum, bez ohledu na to, zda bylo aktivum u původního majitele vykázáno. Nový majitel tak může získat projekt probíhajícího výzkumu a vývoje poskytovatele, musí však splňovat definici nehmotného majetku a zároveň se musí jeho reálná hodnota spolehlivě ocenit. Pokud tento projekt je zachycen jako nehmotné aktivum a zároveň jsou s tímto projektem vynakládány další ekonomické zdroje, pak jsou: • vykázány jako náklady období, ve kterém byly vynaloženy, pokud se jedná o výdaje na výzkum, • vykázány jako náklady období, ve kterém byly vynaloženy, pokud se jedná o výdaje na vývoj, které nesplňují kritéria pro vykázání jako nehmotná aktiva a • zahrnuty do účetní hodnoty nabytého projektu probíhajícího výzkumu a vývoje, pokud se jedná o výdaje na vývoj, které splňují kritéria pro vykázní.

5. 2. 3

Pořízení nehmotného aktiva prostřednictvím státní dotace

Stát může přidělit účetní jednotce nebo na ni převede nehmotná aktiva jako jsou například letištní přistávací práva, dovozní licence nebo kvóty či povolenky na emise. Touto formou pořízení může účetní jednotka získat aktivum zdarma nebo za symbolickou cenu prostřednictvím státní dotace. Problematiku státních dotací upravuje IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory. Podle tohoto standardu může 43 IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80-2395721-X. s. 1600 44 Reálná hodnota je částka, za kterou by mohlo být aktivum směněno mezi dobře informovanými partnery ochotnými uskutečnit směnu v rámci transakce provedené za obvyklých obchodních podmínek.

54

účetní jednotka prvotně uznat v reálné hodnotě nehmotné aktivum i dotaci nebo může vykázat aktivum prvotně v nominální částce zvýšené o přímo přiřaditelné výdaje vynaložené na přípravu aktiva pro jeho plánování.

5. 2. 4

Pořízení směnou

Nehmotné aktivum nebo více aktiv lze získat rovněž výměnou za nepeněžní aktiva nebo kombinací peněžních a nepeněžních aktiv.45 Náklady nehmotného aktiva při pořízení směnou se zachycují v reálné hodnotě s výjimkou případů, kdy: • výměnná transakce nemá komerční podstatu (zda vznikl zisk či ztráta) nebo • reálná hodnota získaného ani přenechávaného aktiva není spolehlivě ocenitelná. Nelze-li nabyté aktivum ocenit reálnou hodnotou, oceňují se náklady na ně účetní hodnotou přenechávaného aktiva.

O komerční podstatu se jedná pokud: • parametry (riziko, načasování a částka) peněžních toků plynoucích ze získaného aktiva se liší od parametrů peněžních toků převedeného aktiva nebo • hodnota, pro účetní jednotku, té části činnosti účetní jednotky, která je ovlivněna transakcí, se v důsledku výměny změní a • změny jsou významné ve vztahu k reálné hodnotě směněných aktiv. Pokud nehmotné aktivum má komerční podstatu, pak se oceňuje reálnou hodnotou.

5. 2. 5

Nehmotná aktiva pořízená vlastní činností

Při vytvoření nehmotného aktiva vlastní činností je obtížné stanovit, zda aktivum splňuje podmínky pro jeho uznání. Není snadné spolehlivě určit náklady na pořízení a zda se jedná o identifikovatelné aktivum, které vytvoří očekávané budoucí ekonomické užitky. Podle IAS 38 se goodwill vytvořený vlastní činností nepovažuje za nehmotné aktivum, 45 BOHUŠOVÁ, H.: Harmonizace účetnictví a aplikace AIS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 182

55

protože nesplňuje podmínku identifikovatelnosti. Pro posouzení toho, zda aktivum vytvořené vlastní činností splňuje kritéria pro jeho uznání, účetní jednotka klasifikuje aktiva na vytvořená ve: • fázi výzkumu a • fázi vývoje.46 Výdaje vynaložené podnikem na výzkum nebo fázi výzkumu v rámci interního projektu musí být vykazovány jako náklady v období, ve kterém vznikly. Nejedná se tedy o nehmotné aktivum. Hlavním důvodem nezařazení výzkumu do nehmotných aktiv je, to že účetní jednotka nemůže doložit existenci nehmotného aktiva, které přinese pravděpodobné budoucí ekonomické užitky. IAS 38 považuje za výzkum například činnosti zaměřené na získání nových poznatků, vyhledávání, vyhodnocování a konečný výběr aplikací výsledků zkoumání nebo ostatních poznatků apod. Oproti fázi výzkumu je nehmotné aktivum vytvořené vývojem nebo ve fázi vývoje v rámci interního projektu považováno za aktivum pouze tehdy, když splňuje všechny následující podmínky: • technická proveditelnost dokončení je taková, že bude možné nehmotné aktivum využívat nebo prodat, • existuje záměr dokončit nehmotné aktivum a využívat jej nebo prodat • účetní jednotka je schopna nehmotné aktivum využít nebo prodat, • je možné prokázat, jakým způsobem bude aktivum vytvářet pravděpodobné budoucí ekonomické užitky, • jsou dostupné odpovídající technické, finanční a ostatní zdroje pro dokončení vývoje a pro využití nebo prodej, • účetní jednotka je schopna spolehlivě oceňovat výdaje související s nehmotným aktivem během jeho vývoje.

46 IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80-2395721-X. S 1605

56

Příklady činností vývoje, které uvádí IAS 38: • návrh, konstrukce a testování prototypů a modelů v etapě před jejich výrobou nebo využitím, • návrh nástrojů, přípravků, forem a matric u nových technologií, • návrh, konstrukce a řízení zkušebního provozu, který není ve stupni ekonomické připravenosti pro komerční výrobu, a • návrh konstrukce a testování vybrané alternativy nových nebo zdokonalených materiálů, součástek, zařízení, výrobků, procesů, systémů nebo služeb.

Pokud nelze rozlišit fázi výzkumu od fáze vývoje, považuje se výdaj na tento projekt za výdaj vynaložený pouze ve fázi výzkumu. IAS 38 neuznává jako nehmotná aktiva, značky, názvy periodik, publikační tituly, seznamy zákazníků a položky podobné svojí podstatou, které jsou vytvořeny vlastní činností. Podle standardu se rozumí pořizovacími náklady nehmotného aktiva vytvořeného vlastní činností celkové výdaje vynaložené od okamžiku, kdy nehmotné aktivum poprvé splnilo kritérium pro uznání a podmínky fáze vývoje. Standard zakazuje přehodnocení výdajů dříve zahrnutých do nákladů, to znamená, že náklady na položku nehmotného aktiva, které byly na počátku zaúčtovány jako výdaje, nelze uznat jako součást nákladů na nehmotné aktivum, které bylo již dříve uznáno. Do pořizovacích nákladů se zahrnují všechny přímo přiřaditelné náklady nezbytné pro vytvoření, výrobu a přípravu aktiva pro provoz způsobem zamýšleným vedením účetní jednotky, kterými jsou: • náklady na materiál a služby využité nebo spotřebované při vytváření nehmotného aktiva, • zaměstnanecké požitky dle IAS 19 – Zaměstnanecké požitky plynoucí z tvorby nehmotného aktiva, poplatky za registraci zákonného práva, • odpisy patentů a licencí, které se používají na tvorbu nehmotného aktiva a • úroky, které stanoví IAS 23 - Výpůjční náklady.

57

Náklady na pořízení nehmotného aktiva nejsou: • prodejní, správní a ostatní všeobecné režijní výdaje, pokud tyto výdaje přímo nesouvisí s přípravou aktiva pro jeho využití, • konkrétně zjištěné neefektivní výdaje a počáteční provozní ztráty vzniklé před dosažením plánovaného využití nehmotného aktiva a • výdaje na zaškolení zaměstnanců pro správu řízení aktiva.

5. 3 Oceňování po uznání nehmotného aktiva Náklady následně vynaložené s vykázaným aktivem jsou technickým zhodnocením, pokud zvýší užitek, který z aktiva plyne, jsou-li spolehlivě ocenitelné a přiřaditelné k aktivu.47 V průběhu držení nehmotného aktiva může účetní jednotka oceňovat nehmotná aktiva pomocí modelu pořizovacích nákladů nebo modelu přeceňování. Jestliže se účetní jednotka rozhodne pro model přeceňování, tak všechna ostatní aktiva ve stejné skupině48 musí být zachycována stejným modelem, pokud pro tato aktiva existuje aktivní trh49.

5. 3. 1

Model oceňování pořizovacími náklady

Nehmotné aktivum se následně po výchozím uznání oceňuje pořizovacími náklady, sníženými o veškeré kumulované odpisy a veškeré kumulované ztráty ze snížení hodnoty50.

5. 3. 2

Model přeceňování

Prostřednictvím této metody dochází k periodickému přeceňování na úroveň reálné hodnoty aktiva k datu přecenění. Frekvence přeceňování je závislá na vývoji tržních cen tak, aby se účetní ocenění významně nelišilo od aktuální výše reálné hodnoty, která 47 BOHUŠOVÁ, H.: Harmonizace účetnictví a aplikace AIS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 185 48 Skupina nehmotných aktiv zahrnuje aktiva s podobnou podstatou a využitím v činnosti účetní jednotky. 49 Aktivní trh je trh, kde jsou obchodované položky stejnorodé, obvykle je možno kdykoli najít kupující a porovnávající ochotné uskutečnit obchodní transakci a informace o cenách jsou veřejně dostupné. 50 Ztráta ze snížení hodnoty je částka, o kterou je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho zpětně získatelná částka.

58

odpovídá cenám na aktivním trhu. Po přecenění se aktivum dále amortizuje.51

Tento model přecenění nelze použít u nehmotných aktiv: • která nebyla původně uznána jako aktiva nebo • byla oceněna jinak než jejich pořizovacími náklady. Pokud bylo aktivum prvotně oceněno pořizovacími náklady, lze použít model přecenění. Může se stát, že část aktiva nebyla uznána z důvodu nesplnění kritéria rozpoznání s ohledem na částečné dokončení procesu jeho pořízení, potom lze použít model přecenění pro celé aktivum, a to i v případě, že aktivum bylo získáno s využitím státní dotace, a bylo oceněno nominální částkou. V případě, kdy nastane situace, že by pro nehmotné aktivum neexistoval aktivní trh, potom nemůže být cena zaplacená za určité aktivum dostatečným podkladem pro stanovení reálné hodnoty jiného aktiva. Takováto aktiva se vykazují v pořizovacích nákladech, snížených o veškeré kumulované odpisy a veškeré ztráty ze snížení hodnoty. V případě, že dojde k tomu, že pro nehmotné aktivum již neexistuje aktivní trh, může to znamenat, že aktivum mohlo být znehodnoceno a vyžaduje ověření podle IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv. Přecenění je nezbytné, když se reálná hodnota přeceňovaného aktiva významně liší od jeho účetní hodnoty. Pokud dochází ke značným změnám v reálných hodnotách, je nutné každoroční přeceňování. Časté přeceňování není nutné v případě, kdy se významným způsobem nemění reálná hodnota aktiva. Jestliže se nehmotné aktivum přeceňuje, kumulované odpisy k datu přecenění jsou buď: • přepočteny úměrně změně hrubé účetní hodnoty aktiva tak, aby se účetní hodnota aktiva po přecenění rovnala přeceněné částce nebo

51 BOHUŠOVÁ, H.: Harmonizace účetnictví a aplikace AIS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. s. 186

59

• eliminovány proti hrubé účetní hodnotě aktivy a čistá hodnota aktiva je přepočtena na přeceněnou částku aktiva.52 Zvýšení ceny nehmotného aktiva v důsledku přecenění se zachytí v rozvaze ve prospěch vlastního kapitálu. Může být zachyceno i ve výsledovce, a to v případě, že předchozí přecenění bylo snížení, ovšem do výše zrušení předchozího snížení. Opačný postup je v případě snížení z přecenění.

5. 4 Odpisování Po novele IAS 38 v roce 2005 došlo k výrazným změnám v oblasti určení životnosti nehmotných aktiv. Dříve si musela účetní jednotka dobu životnosti každého nehmotného aktiva určit sama na základě odhadu, přičemž tato doba nepřesahovala období dvaceti let. Nyní si účetní jednotka musí rozhodnout, zda doba použitelnosti je konečná nebo neurčitá. Při stanovení doby použitelnosti je nutno brát v úvahu faktory, které tuto dobu ovlivňují například: • očekávané využití aktiva v účetní jednotce a to, zda by aktivum mohlo být efektivně řízeno jiným manažerským týmem, • typický životní cyklus, který vychází z veřejně dostupných informací o obdobných aktivech, • technické, technologické, komerční a ostatní druhy opotřebení nebo zastarání, • stabilitu odvětví daného aktiva a změny tržní poptávky, • očekávané chování konkurentů nebo potenciálních zákazníků, • úroveň výdajů na údržbu nezbytnou pro zajištění očekávaných budoucích ekonomických přínosů aktiva, schopnost a zájem účetní jednotky takovéto úrovně dosáhnout, • dobu vlivu na aktivum a právní nebo obdobná omezení využití aktiva například

52 IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80-2395721-X. s. 1610

60

dobu platnosti nájemních smluv a • závislost doby použitelnosti aktiva na době použitelnosti ostatních aktiv účetní jednotky. Pokud nehmotné aktivum vznikne na základě smluvních nebo jiných zákonných práv, nesmí doba použitelnosti přesáhnout dobu existence těchto práv, naopak tato doba může být kratší, což závisí na době, po kterou dobu účetní jednotka předpokládá užívání tohoto aktiva. Jestliže nastane možnost, kdy jsou smluvní či jiná zákonná práva sjednána na dobu určitou s možností prodloužení, pak zahrnuje doba použitelnosti takového aktiva i dobu možného prodloužení, pokud si toto prodloužení může účetní jednotka dovolit bez vynaložení dalších významných nákladů. U nehmotných aktiv, u kterých se předpokládá rychlý technologický růst, tedy dochází k rychlému zastarávání majetku například u softwaru je vhodné použít kratší dobu použitelnosti.

5. 4. 1

Nehmotná aktiva s konečnou dobou použitelnosti

V případě, kdy si účetní jednotka stanoví, že nehmotné aktivum má konečnou dobu použitelnosti, pak si stanoví její délku nebo počet výstupů z jejího používání do konce doby její použitelnosti. Odepsatelná částka nehmotného aktiva s konečnou dobou použitelnosti bude rozdělena systematicky na celé období jeho použitelnosti. Odpis nehmotného aktiva začne od okamžiku zahájení užívaní aktiva, tedy jakmile bude aktivum na místě a ve stavu vhodném pro jeho provozování způsobem zamýšleným vedením účetní jednotky. Odpis nehmotného aktiva skončí ke dřívějšímu z těchto dat: • jakmile bude aktivum určeno k prodeji (nebo zařazeno do skupiny klasifikované jako položky držené za účelem prodeje) podle IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti nebo • jakmile bude aktivum zcela vyřazeno.53 53 IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80-2395721-X. s. 1613

61

Použitá odpisová metoda vychází ze způsobu, jakým budou v účetní jednotce spotřebovávány budoucí ekonomické užitky z daného aktiva. Pokud tento způsob nemůže být určen spolehlivě, použije se lineární metoda. Odpisy jsou vykázány jako součást výsledku hospodaření daného období, pokud je jiný standard nedovoluje nebo požaduje zahrnout do účetní hodnoty jiného aktiva.54

Při odpisování lze využít následujících metod: • lineární, • degresivní a • výkonovou. Metoda se vybírá na základě očekávaného způsobu spotřeby budoucích ekonomických užitků z aktiva a používá se po všechna účetní období jednotná, pokud se nezmění způsob spotřeby budoucích ekonomických užitků z tohoto aktiva. Odpisy se účtují výsledkově, ovšem v situaci, kdy se budoucí ekonomické užitky z aktiva spotřebují na vytvoření jiných aktiv, jsou odpisy součástí pořizovacích nákladů tohoto jiného aktiva. Zbytková hodnota55 nehmotného aktiva nemusí být nulová pokud: • existuje závazek třetích stran, že koupí aktivum na konci doby jeho použitelnosti nebo • existuje aktivní trh pro toto aktivum a zbytková hodnota může být určena na základě porovnání k tomuto trhu a je pravděpodobné, že takovýto trh bude existovat i na konci doby použitelnosti aktiva.

V případě, že zbytková hodnota je jiná než nulová, potom účetní jednotka očekává, že vyřadí nehmotné aktivum před koncem jeho ekonomické životnosti.

54 IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80-2395721-X. s. 1613 55 Zbytková hodnota nehmotného aktiva je odhadovaná hodnota, kterou by účetní jednotka v daném okamžiku získala za vyřazení po odečtu odhadovaných nákladů na vyřazení, pokud je aktivum už ve stáří a ve stavu očekávaném na konci jeho doby použitelnosti.

62

Na konci každého účetního období se testuje doba a metoda odpisování, pokud se významně liší doba použitelnosti od předchozích odhadů, tak se změní doba odepisování, v případě výrazné změny očekávaného způsobu spotřeby budoucích ekonomických užitků z aktiva se změní metoda odpisování, tak aby odrážela dané změny.

5. 4. 2

Nehmotná aktiva s neurčitou dobou použitelnosti

Pokud na základě analýzy všech relevantních faktorů nebude moci účetní jednotka předvídat konec období, po které lze očekávat, že bude aktivum vytvářet čistý peněžní tok, pak lze považovat takovýto nehmotný majetek za aktivum s neurčitou dobou použitelnosti, které se neodepisuje. Tato aktiva se testují každoročně nebo kdykoliv, objeví-li se náznak, že by hodnota nehmotného aktiva mohla klesnout. Aktivum se testuje na snížení hodnoty podle IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv porovnáním jeho zpětně získatelné částky s jeho účetní hodnotou. Účetní jednotka musí hlídat dobu použitelnosti v každém účetním období, aby zjistila, zda stále trvají okolnosti, za kterých byla doba použitelnosti tohoto aktiva posouzena jako neurčitá. Pokud pominou faktory odůvodňující neurčitost doby použitelnosti, pak se musí provést změna posouzení z neurčité doby na dobu určitou podle IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby.

5. 5 Webové stránky jako nehmotné aktivum Podle interpretace SIC 32 jsou za určitých podmínek považovány webové stránky za nehmotné aktivum. Pokud webové stránky splňují kritérium uznání, tedy pokud přináší pravděpodobné ekonomické užitky, považují se za nehmotné aktivum vytvořené vlastní činností. Tvorba webových stránek prochází několika fázemi: • plánování – zahrnuje vypracování studií proveditelnosti, definici cílů a jejich specifikace, vyhodnocování alternativ a výběr priorit. Tato etapa je podobná fázi výzkumu, proto se tyto výdaje vykazují jako náklady účetního období. • vývoj aplikací a infrastruktury – zahrnuje registraci doménového jména, nákup a

63

sestavení technického vybavení, obstarání provozního programového vybavení, instalaci vyvinutých aplikací, zátěžové testy apod.; tato fáze je naopak podobná fázi vývoje a z tohoto důvodu se budou příslušné náklady vykazovat jako náklady na pořízení webových stránek • tvorba designu – zahrnuje návrh grafické podoby webových stránek, stejně jako u vývoje aplikace a infrastruktury se bude jednat o náklady na pořízení. • tvorba obsahu – zahrnuje tvorbu, nákup, přípravu a nahrání informací v textové nebo grafické podobě na server ještě před dokončením tvorby webových stránek. Výdaje, které se vyskytly v průběhu etapy tvorby obsahu v rozsahu připadajícím na podporu a propagaci vlastních výrobků a služeb podniku (např. digitální fotografie výrobků), se vykazují jako náklad toho účetního období, ve kterém k nim došlo. • provozní fáze, začíná, jakmile je tvorba webových stánek dokončena. V průběhu této etapy podnik udržuje a rozšiřuje aplikace, infrastrukturu, grafickou podobu a obsah webových stránek. Provozní etapa začíná okamžikem, kdy byla dokončena tvorba webových stránek. Výdaje, ke kterým dojde v této etapě, se již vykazují jako náklady účetního období.

Tato interpretace se nevztahuje na výdaje spojené s nákupem, sestavováním a provozováním technických prostředků (například webový server, testovací server, provozní server a připojení k internetu) webových stránek. Dále se nevztahuje na nehmotná aktiva, která jsou držena podnikem za účelem jejich prodeje v rámci běžné činnosti (IAS 2 Zásoby a IAS 11 Stavební smlouvy) nebo za účelem pronájmu, který spadá do působnosti IAS 17 Leasingy (novelizovaného v roce 1997). V souladu s tím se tato interpretace nepoužívá na výdaje spojené s tvorbou a provozováním webových stránek (nebo programového vybavení pro webové stránky), které jsou určeny k prodeji jinému podniku. Pokud jsou webové stránky pronajaty na základě operativního leasingu, pak tuto interpretaci použije pronajímatel. Pokud jsou webové stránky pronajaty na základě finančního leasingu, pak

64

použije tuto interpretaci nájemce, ihned po prvním vykázání takto najatého aktiva.56

5. 6 IFRIC 3 Emisní práva Přestože interpretace IFRIC 3 Emisní práva byla v roce 2005 zrušena, považuji za důležité se o této interpretaci zmínit, a to hlavně z důvodu, že z těchto navrhovaných postupů mohou účetní jednotky vycházet při stanovení postupů účtování o povolenkách na emise. Interpretace IFRIC 3 Emisní práva se zaměřuje na postup účtování, který by měl být zaveden subjekty zapojenými do systému „cap and trade“, v rámci kterého se stanoví limity emisí a podmínky obchodování s povolenkami k jejich produkování. Vláda uděluje zapojeným subjektům v rámci tohoto systému práva (povolení) vypouštět přesně stanovený objem emisí. Cílem systému je tedy „omez a obchoduj“.57 Na počátku daného období obdrží zúčastnění zdarma nebo za poplatek určité množství povolenek, které mohou prodávat či nakupovat za tržní cenu. Na konci stanoveného období předloží povolenky odpovídající jejich skutečnému stavu, kdy mohou nastat tři možnosti: • dodržet limit emisí v rámci jejich „cap“ (přidělení), • snížit limit emisí pod „cap“ a nepotřebné povolenky prodat anebo vyměnit za nové platné pro další rok, • vyprodukovat emise nad „cap“, a potom koupit další povolenky, popřípadě zaplatit pokutu.

Zástupci členských států Evropské unie však při projednávání IFRIC 3 Emisní práva vyjádřili doporučení EFRAG (Evropská poradní skupina pro finanční výkaznictví) nepřijmout tuto interpretaci, proto Rada pro Mezinárodní účetní standardy v červnu 2005 reagovala zrušením IFRIC 3 Emisní práva. 56 Nařízení Komise (ES) č. 1725/2003 ze dne 29. září 2003, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002. SIC 32 57 ŘIHÁČKOVÁ, D. Povolenky na emise skleníkových plynů jako součást dlouhodobého nehmotného majetku (význam, účetní zachycení). Diplomová práce. Brno).: MZLU Brno, 2007. s. 35

65

5. 7 Vyřazení a likvidace Nehmotné aktivum se může vyřadit formou: • prodeje, • finančního leasingu nebo • darováním. Pokud je vyřazeno nebo se z jeho užívání nebo vyřazení neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky, tak se nehmotné aktivum odúčtuje. Rozdíl mezi čistou tržbou z vyřazení, pokud je nějaká, a účetní hodnotou vyřazeného aktiva se zobrazuje ve výsledovce v období, kdy se aktivum vyřazuje. Odpisy nehmotného aktiva s konečnou dobou použitelnosti nekončí ukončením jeho používání, pokud nebylo aktivum zcela odepsáno nebo klasifikováno jako držené za účelem prodeje.58

5. 8 Zveřejňování Standard požaduje po účetní jednotce, aby informace o nehmotném majetku zveřejňovala pro každou skupinu aktiv s rozlišením na nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností a ostatní nehmotná aktiva. Jedná se například o tyto zveřejňované informace: • doba použitelnosti, v případě konečné použitelnosti je důležitá doba a odpisová sazba, • odpisové metody u nehmotného aktiva s konečnou dobou použitelnosti, • hrubá účetní hodnota a oprávky na počátku a konci období, • řádky výsledovky, • přehled účetní hodnoty na počátku a na konci období, umožňující kvantifikovat například:

58 IASB: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) 2005: včetně Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80-2395721-X. s. 1616

66

• přírůstky, z toho zvlášť vytvořené vlastní činností, nakoupené samostatně a prostřednictvím podnikových kombinací, • aktiva klasifikovatelná jako držená za účelem prodeje nebo zařazená do skupiny aktiv držených za účelem prodeje podle IFRS 5 a jinými způsoby vyřazení, • veškeré odpisy vykázané během období atd., • podstata a částka změny účetního odhadu, který má buď významný dopad na běžné období, nebo u něhož se očekává významný dopad v následujících období, především změny týkající se odhadu doby použitelnosti, odpisové skupiny nebo zbytkové hodnoty, • účetní hodnota nehmotných aktiv s neurčitou dobou použitelnosti a důvody, proč nebylo možno určit dobu jejich použitelnosti, • popis, účetní hodnotu a zbývající dobu odepisování u významných aktiv, • u nehmotných aktiv získaných státní dotací a oceněných při výchozím uznání reálnou hodnotou: • reálnou hodnotu původně stanovenou pro tato aktiva • účetní hodnotu • způsob ocenění, • výši smluvních závazků vyplývající z pořízení nehmotných aktiv a • údaje o výdajích na výzkum a vývoj, které byly zahrnuty do nákladů příslušného období.

Standard IAS 38 Nehmotná aktiva podrobněji popisuje, co vše musí účetní jednotka zveřejňovat ve své účetní závěrce a za jakých podmínek.

67

6

KOMPARACE ČÚS 013 A IAS 38 Principem IFRS jsou závazná pravidla pro systém vykazování výsledků v účetnictví,

naproti tomu české účetnictví je účetním systém vzniklým legislativním procesem definujícím postupy účtování. Na základě těchto faktů vznikají rozdíly mezi národními a mezinárodními účetními výkazy. V následujícím textu jsou porovnávány rozdíly mezi ČÚS 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a IAS 38 – Nehmotná aktiva. 59

6. 1 Definice První rozdíl mezi IAS a ČÚS vzniká už při definování nehmotného aktiva, kdy IFRS považuje za nehmotné aktivum identifikovatelné nepeněžní aktivum nehmotné povahy, které je ovládané účetní jednotkou a přinese účetní jednotce budoucí ekonomický prospěch. Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. jsou nehmotným aktivem nehmotné majetkové položky, které mají dobu použitelnosti delší než jeden rok a jejichž ocenění převýší hodnotu stanovenou účetní jednotkou. Tyto položky jsou přesně vymezeny. Z výše uvedeného lze rozpoznat, že nehmotná aktiva se velmi rozdílně definují, proto musí účetní jednotka jednotlivé položky posuzovat podle daných kritérií a správně je zařadit při vykazování podle pravidel IAS/IFRS a ČÚS.

6. 2 Uznání IFRS uznává aktivum, pokud splňuje kritérium uznání, tedy pokud je pravděpodobné, že budoucí ekonomické užitky, které jsou přiřaditelné aktivu, poplynou do účetní jednotky, a je možné spolehlivě vyjádřit náklady spojené s pořízením nehmotného aktiva. Pokud 59 Kapitola 6 Komparace ČÚS 013 a IAS 38 je čerpána z internetové publikace: IFRS a české účetní předpisy – podobnosti a rozdíly [online]. Pricewaterhouse, srpen 2004 [cit. 2009-02-20]. Dostupné z URL:.

68

platí výše uvedené, lze aktivum aktivovat. Podle české legislativy se nehmotné aktivum vykazuje a odepisuje až je připraveno k použití a zároveň splňuje všechny zákonem stanovené podmínky jako jsou například doba použitelnosti delší než jeden rok, výše pořizovací ceny apod.

6. 3 Ocenění při pořízení V obou systémech jsou nehmotná aktiva při účtování pořízení samotného aktiva oceňována náklady na pořízení, které se ovšem liší v definování. Za pořizovací náklady podle IAS 38 jsou považovány peněžní prostředky či peněžní ekvivalenty nebo reálná hodnota jiné úhrady poskytnutá na pořízení aktiva. Česká účetní legislativa považuje za pořizovací cenu (náklady) cenu pořízení zvýšenou o vedlejší náklady spojené s pořízením. Při pořízení aktiva podle podmínek IAS 38 vytvořené vlastní činností je důležité, aby nehmotné aktivum splňovalo kritérium uznání. Účetní jednotka musí klasifikovat aktiva vytvořená ve fázi výzkumu a fázi vývoje. Fáze výzkumu je považována jako náklad období na rozdíl od fáze vývoje, kdy za určitých podmínek se jedná o aktiva. Nehmotná aktiva pořízená vlastní činností se oceňují pouze přímými náklady, do ceny tedy nelze zahrnout nepřímé náklady. České účetní standardy dovolují zahrnout do ceny i nepřímé náklady. Pokud náklady na výzkum a vývoj jsou vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi nebo zakoupeny od třetích osob, lze je považovat za aktivum. České účetnictví tedy zařazuje do nehmotného majetku i výzkum. Goodwill z pohledu IAS 38 nesplňuje podmínku identifikovatelnosti, proto ho nelze považovat za nehmotné aktivum. Při pořízení části podnikové kombinace lze do nehmotného majetku zařadit zvlášť nehmotný majetek původního majitele a goodwill. V České republice z účetního pohledu je goodwill považován za dlouhodobý nehmotný majetek bez ohledu na výši ocenění. Pořízení nehmotného aktiva výměnou z pohledu IAS 38 se oceňuje reálnou hodnotou za podmínek uvedených ve standardu. V české účetní legislativě tento způsob pořízení není výslovně řešen.

69

Problematiku webových stránek řeší SIC 32, kdy je lze považovat za nehmotné aktivum, a to v závislosti na fázi, ve které se tvorba nachází. Vznik webových stránek české účetnictví neřeší.

6. 4 Ocenění po aktivaci Po uznání aktiva lze aktivum přecenit dvěma možnými modely, které uznává IAS 38. Jedná se o model přecenění a model oceňování pořizovacími náklady. Podle české právní úpravy nelze přeceňovat majetek na reálnou hodnotu jako tomu je u modelu přecenění. Dovoluje pouze dočasné snížení hodnoty prostřednictvím opravných položek.

6. 5 Odpisování IAS 38 při stanovení odepisování vychází z doby použitelnosti nehmotného aktiva. V případě konečné doby použitelnosti si účetní jednotka stanoví její délku nebo počet výstupů z jejího používání do konce její doby použitelnosti. Pokud účetní jednotka nazná na základě analýz, že nehmotné aktivum má neurčitou dobu použitelnosti, tak se takové aktivum neodepisuje a testuje se, zda se nezměnila doba použitelnosti na dobu konečnou. Odepisování podle českých účetních pravidel je přesně vymezeno v účetním plánu. Doba použitelnosti je vždy konečná. Pojem neurčitá doba použitelnosti neexistuje.

70

Tab. 16: Komparace nehmotného majetku Dlouhodobý nehmotný majetek

ČÚS 013

IAS 38

Zřizovací výdaje

Nehmotné aktivum

Vykazuje se v nákladech


Nehmotné aktivum

Výzkum se vykazuje v nákladech běžného období, vývoj za určitých podmínek se aktivuje do majetku

Software

Nehmotné aktivum

Nehmotné aktivum

Ocenitelná práva

Nehmotné aktivum

Nehmotné aktivum

Goodwill

Nehmotné aktivum

Nesplňuje podmínku identifikovatelnosti

Povolenky na emise

Nehmotné aktivum

IAS/IFRS tuto problematiku neřeší. IFRIC 3 byl v roce 2005 zrušen.

Webové stránky

Náklady běžného období

Vývoj aplikací a infrastruktury a tvorba obsahu jsou považovány za nehmotné aktivum Zdroj: vlastní práce

71

7

PRAKTICKÁ APLIKACE

ČÚS A IAS/IFRS

V

OBLASTI

DLOUHODOBÉHO NEHMOTNÉHO MAJETKU V této části diplomové práce se zaměřuji na rozdílnost účtování vybraných položek dlouhodobého nehmotného majetku z pohledu české účetní legislativy a z pohledu mezinárodního výkaznictví. Rozdílnost účtování těchto dvou účetních systémů vede k různému vykazování jednotlivých položek, což má vliv na strukturu celkových aktiv a výsledek hospodaření. Pro vypracování praktické části jsem čerpala z výročních zpráv firmy Iveco Czech Republic, a. s. Praktickou část jsem rozdělila do tří částí. V první části se zabývám významem a vývojem dlouhodobých nehmotných aktiv společnosti Iveco Czech Republic, a. s., ve druhé části účetně zachycuji vybrané položky dlouhodobého nehmotného majetku z pohledu české účetní legislativy a mezinárodní právní úpravy a zároveň poukazuji na rozdíly mezi těmito systémy. V poslední části se zabývám komparací celkových dopadů vybraných položek nehmotných aktiv na rozvahu a výkaz zisku a ztrát těchto dvou systémů účtování.

7. 1 Význam a vývoj dlouhodobých nehmotných aktiv společnosti Iveco Czech Republic, a. s. 7. 1. 1

Popis společnosti60

Společnost Iveco Czech Republic, a. s. (dále jen „Iveco“) je v České republice spíše známá jako KAROSA, která má v naší zemi dlouholetou tradici v oblasti automobilového průmyslu. V roce 1895 založil Josef Sodomka firmu „První východočeská výroba kočárů Josefa Sodomky“, která se zabývala výrobou silničních vozidel. Znárodňování postihlo i tuto společnost, která byla v roce 1949 přejmenována na „KAROSA, národní podnik 60 Kapitola 7. 1. 1 Popis společnosti je čerpána z internetových stránek: Iveco Czech Republic, a. s. [online]. 2009 Dostupné z URL: [cit. 2009-02-27].

72

Vysoké Mýto“. Rok 1993 přinesl pro danou společnost několik významných změn. Jednou z nich byla privatizace a vznik firmy KAROSA, a. s., která se zabývá výrobou autobusů. Další důležitou změnou bylo vytvoření společného podniku mezi Karosou, Renaultem (34 % akcií) a Evropskou bankou pro obnovu a rozvoj (17 % akcií). Později v roce 1996 odkupuje Renault akcie od Evropské banky pro obnovu a rozvoj a získává tak 51 % akcií společnosti Karosa. V roce 1999 vlastnila z 94 % Karosu firma IRISBUS Holding S. L., která vznikla jako společný podnik Renaultu (50 % akcií) a Iveca (50 % akcií). Tímto krokem zmíněné společnosti vytvořily druhého největšího výrobce autokarů a autobusů v Evropě. O dva roky později společnosti podepsaly dohodu, ve které se uvádí, že společnost Iveco získá účast Renaultu (50 % akcií) v Irisbusu. Předání společnosti proběhlo ve dvou fázích, kdy druhá fáze nabyla platnosti k 31. 12. 2002. V rámci dohody měl Irisbus právo po dobu čtyř let využívat značku Renault. V roce 2007 vzniká společnost Iveco, která nahrazuje původní společnost Karosa, a. s.

Z výše uvedených informací o společnosti lze očekávat rozmanitost jejích výrobků. V současné době společnost nabízí svým zákazníkům linkové autobusy jako jsou například Arway, Crossway, Recréo, Crossway LE atd. nebo turistické vozy například Evadys H, Evadys HD, New Domino, Midway, Midys, Magelys atd. Výrobková řada ArwayCrossway-Recréo-Crossway LE je vyvíjena s cílem vytvořit kvalitní a nejpraktičtější autobusy naplňující šest základních kritérií – spolehlivost, ohleduplnost k životnímu prostředí, nízké provozní náklady, snadný přístup, bezpečnost a komfort pro cestující a řidiče.61 Aby společnost mohla splnit tyto kritéria a být konkurenceschopná, musí vyvíjet nové výrobky, po kterých bude poptávka. Pro takovou společnost jsou důležitá nehmotná aktiva v podobě technologie, softwaru, ochranné známky či patentů.

61 Výroční zpráva za rok 2007 společnosti Iveco Czech Republic, a. s. Dostupné z URL:

73

Na základě výročních zpráv jsem vypracovala vývoj nehmotných aktiv společnosti Iveco, což znázorňuje následující tabulka.

Tab. 17: Rozvaha aktiv společnosti Iveco (v tis. Kč) ROZVAHA AKTIVA AKTIVA CELKEM B.

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

4 325 837

4 530 332

4 896 944

5 643 636

6 373 885

7 612 528

9 738 646

1 338 249

1 473 102

1 346 192

1 342 514

1 443 759

1 629 490 1 759 926

58 776

43 691

39 153

177 319

374 507

492 787

542 676

89 19 339

73 15 678

57 17 775

41 9 489

124 978 10 339

374 091 5 098

494 209 2 856

34 779

27 940

20 679

13 533

6 546

99

0

0

0

0

0

7 769

11 715

2 494

4 569

0

642

154 256

224 875

101 784

43 117

1 278 789

1 429 177

1 306 805

1 164 961

1 069 018

1 136 469

1 217 016

684

234

234

234

234

234

234

2 931 760

2 956 310

3 495 881

4 288 244

4 924 879

5 978 262

7 969 912

55 828

100 920

54 871

12 878

5 247

4 776

8808

DLOUHODOBÝ

MAJETEK B. I. Dlouhodobý nehmotný majetek 2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 3. Software 4. Ocenitelná práva 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek B.II. Dlouhodobý hmotný majetek B.III. Dlouhodobý finanční majetek C. OBĚŽNÁ AKTIVA D. OSTATNÍ AKTIVA


Z tabulky lze vyčíst, že v roce 2004 skokově vzrostl objem nehmotných aktiv, a to v návaznosti na vývoj nové technologie linkových autokarů, které mají nahradit stávající výrobkovou řadu 900. Hlavními důvody změny výroby bylo odstranění nedostatků, které

74

nebyly řešitelné v současné koncepci, resp. v rámci závazků přijatých v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie. Další položkou dlouhodobého nehmotného majetku je software, který firma zhruba jednou za dva roky obměňuje případně upgraduje na vyšší verzi. Pro vytvoření kvalitní technologie je potřeba i kvalitní software. Tato společnost používá software CATIA pro podporu CAD. V roce 2001 společnost má ve své evidenci ocenitelná práva ve formě ochranných známek a patentů, které postupně odepisovala a v roce 2007 byla tato položka plně odepsána. Vzhledem k tomu, že firma při výrobě vypouští škodliviny do ovzduší, zařadilo tuto společnost Ministerstvo průmyslu a obchodu do Národního alokačního plánu, a musí tedy získat právo na vypouštění emisí prostřednictvím povolenek na emise, které jsou zařazeny v rozvaze do položky B. I. 6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek. Systém obchodování s povolenkami funguje od roku 2005, což lze vidět i z rozvahy, kdy od této doby společnost začala evidovat povolenky ve zmíněné položce dlouhodobého nehmotného majetku. Pro lepší orientaci jsem vývoj dlouhodobého nehmotného majetku firmy Iveco graficky znázornila na následujícím obrázku, ze kterého vyplývá, že rozhodující složkou dlouhodobého nehmotného majetku jsou nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. Tato skutečnost je dána tím, že společnost Iveco. je výrobní společností, která se musí neustále rozvíjet, aby mohla konkurovat na trhu s obdobnými výrobky a uspokojit poptávku svých zákazníků.

75

Vývoj dlouhodobého nehmotného majetku 600 000 500 000

Kč

400 000 300 000 200 000 100 000 0 2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Roky B. I. Dlouhodobý nehmotný majetek

2. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

3. Software

4. Ocenitelná práva

6. Jiný dlouhodobý nehmotný majetek

7. Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek


Obr. 3: Vývoj dlouhodobého nehmotného majetku společnosti Iveco

Na základě získaných dat z výročních zpráv jsem graficky odvodila vliv dlouhodobého nehmotného majetku na celková aktiva a dlouhodobá aktiva.

Procento podílu

Podíl dlouhodobého nehmotného majetku na celkových aktivech a dlouhodobém majetku v letech 2001-2007 40 30 20 10 0 2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

Roky Podíl DNM na celkových aktivech

Podíl DNM na dlouhodobém majetku Zdroj: vlastní práce

Obr. 4: Podíl dlouhodobého nehmotného majetku na celkových aktivech a dlouhodobém majetku v letech 2001 – 2007

76

Na výše uvedeném grafu lze vidět, zvláště v posledních letech, nárůst nehmotných aktiv, které v roce 2007 činily 30,84 % celkového dlouhodobého majetku. Investice do nehmotných aktiv činí zhruba 5,5 % celkových aktiv firmy Iveco.

7. 2 Účetní zachycení nehmotných aktiv Podle výroční zprávy společnosti Iveco se dlouhodobým nehmotným aktivem rozumí majetek, jehož doba použitelnosti je delší než jeden rok a jehož ocenění je vyšší než 60 tis. Kč v jednotlivých případech. Tato klasifikace je shodná se zákonem o daních z příjmů, tedy účetní pohled odpovídá daňovému. Nehmotné výsledky vývoje s dobou použitelnosti delší než jeden rok se aktivují pouze v případě, že je společnost vytvořila za účelem jejich opakovaného prodeje nebo je koupila od dodavatele. Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software a ocenitelná práva vytvořená vlastní činností pro vlastní potřebu se neaktivují. Nakoupený dlouhodobý nehmotný majetek je vykazován v pořizovacích cenách. Nehmotné výsledky vývoje vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou, je-li nižší. Výdaje související s výzkumem jsou účtovány do nákladů v roce, kdy vznikají. Technické zhodnocení, pokud převýšilo u jednotlivého majetku v úhrnu za zdaňovací období částku 40 tis. Kč, zvyšuje pořizovací cenu dlouhodobého nehmotného majetku. Dlouhodobý nehmotný majetek je odepisován lineárně na základě jeho předpokládané doby životnosti následujícím způsobem:62

62 Výroční zpráva za rok 2007 společnosti Iveco Czech Republic, a. s. Dostupné z URL:

77

Tab. 18: Odpisový plán Iveca Počet let Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje

8,1063

Software

3

Ocenitelná práva

8 Zdroj: výroční zpráva 2007

Patenty a ochranné známky, jsou při prvotním zaúčtování oceněny cenou pořízení a odepisovány lineárně po dobu své odhadované životnosti.64

Následující účetní operace jsou pouze fiktivní a nikdy ve společností Iveco nebyly uskutečněny. Pouze použiji obchodní jméno, účetní zásady a účetní metody, které tato společnost používá. Pro zjednodušení a přehlednost nebude v účetních případech brán zřetel na daň z přidané hodnoty. Operace se budou týkat povolenek na emise, nehmotných výsledků výzkumu a vývoje a softwaru.

7. 2. 1

Povolenky na emise skleníkových plynů

Společnost v rámci národního alokačního plánu obdržela od správce registru (v České republice Operátor trhu s elektřinou, a. s.) povolenky, které ji opravňují vypustit 13 591 tun CO2 do ovzduší za rok, což odpovídá skutečné spotřebě. Důvodem zřízení systému povolenek je snížení oxidu uhličitého v ovzduší, proto se společnost snaží vytvořit novou technologii, která bude šetrnější k životnímu prostředí. Nová technologie sníží objem vypouštěných emisí a společnosti tak vznikne zisk z prodeje nevyužitých povolenek. Touto cestou Iveco sníží objem škodlivin v ovzduší a zároveň získá konkurenční výhodu, která spočívá v nové ekologické technologii, což může přilákat nové potenciální zákazníky. Nová technologie by měla přinést podniku úsporu ve výši 10 % objemu vypuštěných

63 Vzhledem k nedostupnosti výroční zprávy za rok 2005, předpokládám, že v tomto roce se změnil odpisový plán nehmotných výsledků výzkumu a vývoje z osmi let na deset. 64 Výroční zpráva za rok 2007 společnosti Iveco Czech Republic, a. s. Dostupné z URL:

78

škodlivin do ovzduší. Nevyužité povolenky, které společnosti zůstanou v rámci úspory, mohou být předmětem obchodování na burze s emisními povolenkami nebo si je společnost může ponechat do dalšího obchodovacího období. V rámci zjednodušení výpočtu předpokládám tržní hodnotu povolenky ve výši 1 tis. Kč za tunu CO2.. Společnost Iveco obdržela v roce 2008 od vlády povolenky v reprodukční pořizovací ceně 13 591 tis. Kč (13 591 povolenek × 1 tis. Kč), které v tomto roce spotřebovala. Hlavním důvodem je, že nová technologie se vyvíjí a bude dokončena v roce 2009 (viz kapitola 7. 2. 2 Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje). Od roku 2009, kdy společnost obdrží od registru další povolenky, očekává úsporu ve výši 10 %. Polovinu ušetřených povolenek chce na konci obchodovacího období tj. v roce 2012 prodat na emisní burze a zbývající polovinu si chce ponechat do dalšího obchodovacího období 2013 – 2018 (společnost neví, kolik povolenek získá). Jelikož jsou společnosti, pro které je pořízení nové technologie příliš finančně náročné, preferují nákup povolenek od společností, které je ušetří. Na základě tohoto faktu společnost Iveco očekává na konci roku 2012 vysokou poptávku po povolenkách, proto předpokládá cenu povolenky 1,1 tis. Kč za tunu CO2..

Účetní zachycení povolenek podle české legislativy Podle české právní úpravy jsou povolenky na emise vykazovány bez ohledu na výši ocenění. Tedy za předpokladu, že by tržní hodnota povolenky byla například 1 Kč, jednalo by se o majetek. Zvláštností u povolenek je, že se neodepisují ani podle času, ani podle výkonu. Jedna povolenka představuje jednu tunu oxidu uhličitého a nelze spotřebovat například půl povolenky. V roce 2012 společnost bude mít zisk z prodeje povolenek ve výši 2040,7 tis. Kč (2 037 povolenek × 1 100 tis. Kč). Zbývající polovinu si ponechá do dalšího obchodovacího období, kde je může využít či spekulovat s nimi na burze a prodat je jiné společnosti, která má spotřebu vyšší než přidělený počet povolenek.

79

Tab. 19: Účetní zachycení emisních povolenek podle českého účetnictví (tis. Kč) Účetní operace Částka (tis. Kč) Rok 2008 1. obdržení povolenek od správce registru v reprodukční 13 591 pořizovací ceně 2. k 31.12. spotřeba je rovna počtu povolenek 13 951 • vyřazení povolenek 13 951 • rozpuštění dotace Rok 2009 3. obdržení povolenek od správce registru v reprodukční 13 591 pořizovací ceně 4. 30. 4. časové rozlišení – rozpuštění dotace 13 591 5. k 31.12. spotřeba je nižší o 10 % než počet povolenek 12 232 • vyřazení povolenek 12 232 • rozpuštění dotace Rok 2010 6. obdržení povolenek od správce registru v reprodukční 13 591 pořizovací ceně 7. 30. 4. časové rozlišení – rozpuštění dotace 12 232 8. k 31.12. spotřeba je nižší o 10 % než počet povolenek 12 232 • vyřazení povolenek 12 232 • rozpuštění dotace Rok 2011 9. obdržení povolenek od správce registru v reprodukční 13591 pořizovací ceně 10. 30. 4. časové rozlišení – rozpuštění dotace 12 232 11. k 31.12. spotřeba je nižší o 10 % než počet povolenek 12 232 • vyřazení povolenek 12 232 • rozpuštění dotace Rok 2012 12. obdržení povolenek od správce registru v reprodukční 13591 pořizovací ceně 13. 30. 4. časové rozlišení – rozpuštění dotace 12 232 14. prodej poloviny povolenek získaných z registru 2 037 • vyřazení povolenek 2 240,7 • pohledávka z prodeje povolenek (tržní cena 1 100 Kč) 2 037 • rozpuštění dotace 15. platba za prodané povolenky na běžný účet 2 241 16. k 31.12. spotřeba je nižší o 10 % než počet povolenek 12 232 • vyřazení povolenek 12 232 • rozpuštění dotace

MD

DAL

019

347

548 385

019 648

019

347

347

385

548 385

019 648

019

347

347

385

548 385

019 648

019

347

347

385

548 385

019 648

019

347

347

385

548 378 347 221

019 641 648 378

548 385

019 648


80

Účetní zachycení povolenek podle IAS/IFRS Vzhledem k tomu, že Rada pro mezinárodní účetní standardy v červnu 2005 na základě doporučení Evropské poradní skupiny pro finanční výkaznictví zrušila IFRIC 3 – Emisní práva, problematiku povolenek na emise skleníkových plynů IAS/IFRS neřeší. Způsob účtování v České republice byl zpracován s využitím názorů Rady pro mezinárodní účetní standardy a Evropské poradní skupiny pro finanční výkaznictví. Na základě tohoto faktu považuji mezinárodní účtování povolenek za totožné s českým účetnictvím.

7. 2. 2


Na začátku roku 2008 se společnost v rámci životního prostředí rozhodla vytvořit novou technologii, která bude šetrná k životnímu prostředí. Tímto krokem chce společnost získat konkurenční výhodu. Nejdříve vytvořila studii, která byla zaměřená na získání nových informací. Touto studií chce firma zjistit, zda by nová technologie uspěla na trhu. Studii vypracovala externí firma v roce 2008 a celkové výdaje činily 1 500 tis. Kč. Získané informace potvrdily zájem zákazníků o novou technologii, proto se společnost rozhodla zahájit vývoj této technologie v následujícím roce. Tuto fázi vývoje provedla externí firma za 5 000 tis. Kč. V roce 2009 společnost tyto nehmotné výsledky výzkumu a vývoje bude aktivovat do majetku a odepisovat rovnoměrně podle své vnitřní účetní směrnice. K datu 31. 12. 2011 společnost zjistí, že tržní cena je vyšší než účetní, tj. hodnota činí 7 000 tis. Kč. Pro zjednodušení výpočtu budu vycházet z ročních odpisů.

Účetní zachycení nehmotných výsledků výzkumů a vývoje podle české legislativy Pořizovací cenu, která se skládá z částky za studii a vývoj, společnost eviduje na účtu 041. Po ukončení vývojové fáze se majetek kapitalizuje na majetkový účet 012 – Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje. Během životnosti v podniku se účetně odepisuje rovnoměrně dle vnitřní účetní směrnice.

Stanovení odpisu Roční odpis = 6 500 / 10 = 650 tis. Kč

81

Tab. 20: Účetní zachycení nehmotných výsledků výzkumu a vývoje podle českého účetnictví (tis. Kč) Účetní operace

Částka (tis. Kč)

MD

DAL

1. PFA – výdaje na studii (rok 2008)

1 500

041

321

2. PFA – vytvoření nové technologie (rok 2009)

5 000

041

321

3. VÚD – aktivace majetku v roce 2009

6 500

012

041

4. VÚD – účetní odpisy za rok 2009

650

551

072

Zůstatková cena na konci roku 2009

5 850

5. VÚD - Odpisy za rok 2010 - 2018

650

551

072


Dle českých účetních standardů nelze provádět zvýšení ceny, proto zůstane v účetnictví pouze zůstatková cena bez ohledu na tržní situaci. Hlavním důvodem je dodržování zásady opatrnosti, kdy se nesmí nadhodnocovat aktiva a výnosy.

Účetní zachycení nehmotných výsledků výzkumu a vývoje podle IAS/IFRS Výdaje na studii nelze zahrnout do pořizovací ceny, protože nesplňuje podmínku pravděpodobnosti budoucích ekonomických užitků. Oproti českému účetnímu postupu se bude pořizovací cena skládat pouze z výdajů na vývoj technologie. Na konci roku 2011 společnost přecení nehmotné výsledky výzkumu a vývoje na reálnou hodnotu, což činí 7 000 tis. Kč. S touto operací souvisí i přecenění odpisů, a to buď přepočtem úměrně změně hrubé účetní hodnoty nebo eliminací proti hrubé účetní hodnotě. Společnost Iveco přecení majetek druhou možností, tedy eliminací. Nejdříve se eliminují oprávky proti hrubé účetní hodnotě a zároveň se zvýší hodnota majetku proti fondu z přecenění.

Stanovení odpisu Roční odpis = 5 000 / 10 = 500 tis. Kč Roční odpis po přecenění = 7 000 / 7 = 1 000 tis. Kč.

82

Tab. 21: Účetní zachycení nehmotných výsledků výzkumu a vývoje podle IAS/IFRS (tis. Kč) Účetní operace

Částka (tis. Kč)

MD

1. PFA – výdaje na studii

1 500

518

321

2. PFA – vytvoření nové technologie

5 000

041

321


5 000

012

041

500

551

072

4. VÚD – účetní odpisy za rok 2009 Zůstatková cena na konci roku 2009

DAL

4 500

5. VÚD - Odpisy za rok 2010

500

551

072

500

551

072

7. VÚD – eliminace oprávek

1 500

072

012

8. VÚD – zvýšení ceny majetku rok 2011

7 000

012

Fond z přeceně ní

9. VÚD – odpis 2011 - 2018

1 000

551

072

Zůstatková cena na konci roku 2010

4 000

6. VÚD - Odpisy za rok 2011


Komparace českého účetního zachycení a IAS/IFRS u nehmotných výsledků výzkumu a vývoje Z níže uvedené tabulky lze vidět rozdíly mezi českým a mezinárodním účetním zachycením. V mém příkladě se vyskytují dva rozdíly, a to v pořizovací ceně a přecenění.

83

Tab. 22: Komparace vývoje ročních odpisů a zůstatkové ceny (tis. Kč)

Rok 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018

České účetní standardy Roční odpis Zůstatková cena 650 5 850 650 5 200 650 4 550 650 3 900 650 3 250 650 2 600 650 1 950 650 1 300 650 650 650 0

Roční odpis 500 500 500 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000

IAS/IFRS Zůstatková cena 4 500 4 000 7 000 6 000 5 000 4 000 3 000 2 000 1 000 0 Zdroj: vlastní práce

Pořizovací cena je v těchto dvou účetních systémech po každé jiná. Podle českých pravidel je hodnota nehmotných výsledků výzkumu a vývoje stanovena na 6 500 tis. Kč, v případě mezinárodních účetních standardů cena činí 5 000 Kč. Tento rozdíl vzniká v důsledku

nezařazení

studie

do

pořizovací

ceny,

neboť

nesplňuje

kritérium

pravděpodobnosti budoucích ekonomických užitků dle IAS 38. Druhý zásadní rozdíl spočívá v přecenění majetku, kdy české účetnictví nedovoluje přeceňovat majetek, pokud je tržní cena vyšší. Z tohoto důvodu je výše odpisů po dobu životnosti majetku stejná. Mezinárodní účetní standardy povolují přeceňovat majetek na reálnou hodnotu za podmínky existence aktivního trhu. Toto přecenění se týká i odpisů, které se v důsledku zvýšení tržní ceny zvýší. Toto přecenění má vliv na rozvahu, která podle IAS/IFRS vykazuje věrohodněji majetek zobrazující reálnou hodnotu.

Vývoj zůstatkové ceny podle české účetní úpravy a IAS/IFRS za předpokladu, že na dané technologii neproběhne technické zhodnocení je znázorněno na následujícím grafu.

84

Zůstatková cena

Vývoj zůstatkové ceny 8 000 6 000 4 000 2 000 0 2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018

Roky České účetní standardy

IAS/IFRS


Obr. 5: Vývoj zůstatkové ceny nehmotných výsledků výzkumu a vývoje Z vývoje zůstatkové ceny vidíme, že z počátku je cena podle IAS/IFRS nižší oproti české zůstatkové ceně, což je dáno pořizovací cenou. V roce 2011 se vývoj obrací vlivem přecenění nehmotného majetku na vyšší cenu podle IAS/IFRS. Toto přecenění na tržní cenu má vliv na rozvahu, která zachycuje majetek v zůstatkové ceně. Vyšší hodnota majetku může přilákat nové investory. České účetní standardy nedovolují přecenění na vyšší tržní hodnotu ze zásady opatrnosti, tímto chrání podniky před nadhodnocováním jejich majetku, proto jsou odpisy po dobu životnosti majetku konstantní. Výše nákladů se liší nejen v odpisech, ale také v závislosti na definování nehmotného aktiva. Podle IAS/IFRS se studie nepovažuje za nehmotné aktivum, proto je nákladem běžného období, a ovlivňuje tak výsledek hospodaření už v roce 2008. V českém účetnictví ovlivňuje pořízení nehmotného výsledku výzkumu a vývoje výsledek hospodaření až v roce 2009, kdy se zařadí do užívání a začne se odepisovat. Tab. 23: Vývoj nákladů nehmotných výsledků výzkumu a vývoje (tis. Kč) Rok

2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017

České účetní 0 standardy IAS/IFRS

650

650

650

650

650

2018

650

650

650

650

650

1 500 500

500

500

1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 1 000 Zdroj: vlastní práce

85

7. 2. 3

Software

V rámci bezpečnosti se společnost rozhodla v roce 2008 investovat své finanční prostředky do antivirového softwaru, jehož pořizovací cena činí 5 000 tis. Kč. Vzhledem k rychlému vývoji softwarových programů a vzhledem ke skutečnosti, že významné společnosti musí mít kvalitní software, který dokonale ochrání data a zabrání odcizení, předpokládá, že tento software ve čtvrtém roce užívání prodá jiné společnosti, která je ochotna za něj zaplatit 30 % ze současné hodnoty, tj. 1 500 tis. Kč. Pro výpočet zbytkové hodnoty se použije diskontní úroková míra 5 % p. a. Podle účetní směrnice se software odepisuje tři roky.

Účetní zachycení softwaru podle české legislativy Společnost nakoupí software za pořizovací cenu, kterou bude odepisovat podle odpisového plánu rovnoměrně po dobu dvou let a ve třetím roce ho prodá jiné společnosti za 1 500 tis. Kč. Opět pro zjednodušení použiji roční odpisy.

Stanovení odpisu Odpis = 5 000 / 3 = 1 667 tis. Kč

86

Tab. 24: Účetní zachycení softwaru podle českého účetnictví (tis. Kč) Účetní operace

Částka (tis. Kč)

MD

DAL

4 990

041

321

2. PFA – instalace softwaru

10

041

321

3. VÚD – aktivace softwaru

5 000

013

041

4. Odpisy

1 667

551

073

1 667

551

073

1 666

551

073

1 500

311

641

Rok 2008 1. PFA – nákup antivirového softwaru

Rok 2009 5. Odpisy Rok 2010 5. Odpisy – software je plně odepsán Rok 2011 6. VFA – prodej softwaru


Z prodeje softwaru má společnost zisk ve výši 1 500 Kč, což vyplývá z dohody mezi oběma společnostmi.

Účetní zachycení softwaru podle IAS/IFRS Podle mezinárodních účetních standardů bude pořizovací cena stejná jako při pořízení dle českých účetních standardů. Ovšem výše odpisů se bude lišit. IAS 38 dovoluje, aby zbytková hodnota nebyla nulová za podmínky, že existuje aktivní trh nebo závazek třetí strany, že toto aktivum odkoupí. Proto je potřeba stanovit odpisy s ohledem na výši zbytkové hodnoty.

Stanovení odpisu Nominální hodnota zbytkové hodnoty = 5 000 × 0,3 = 1 500 tis. Kč Současná hodnota zbytkové hodnoty = 1 500 / 1,053 = 1 296 tis. Kč Odepsatelná částka = 5 000 – 1 296 = 3 704 tis. Kč Odpis = 3 704 / 3 = 1 235 tis. Kč

87

Tab. 25: Účetní zachycení softwaru podle IAS/IFRS (tis. Kč) Účetní operace

Částka (tis. Kč)

MD

DAL

4 990

041

321

2. PFA – instalace softwaru

10

041

321

3. VÚD – aktivace softwaru

5 000

013

041

4. Odpisy

1 235

551

073

1 235

551

073

1 234

551

073

6. VFA – prodej softwaru

1 500

311

641

7. VÚD - vyřazení software

1 296 3 704 5 000

541 073 -

.-. 013

Rok 2008 1. PFA – nákup antivirového softwaru

Rok 2009 5. Odpisy Rok 2010 5. Odpisy – Rok 2011


V posledním roce, kdy společnost prodává nehmotné aktivum, má zisk ve výši 266 tis. Kč což je způsobeno zbytkovou hodnotou, která ovlivňuje výši odpisů.

Komparace českého účetního zachycení a IAS/IFRS u softwaru Různé způsoby výpočtu odpisů ovlivňují zůstatkovou cenu. Vzhledem k tomu, že české účetní standardy do roku 2008 neznaly pojem „zbytková hodnota“, nemohly být stanoveny odpisy podle mezinárodních účetních standardů. Vliv odpisů je graficky znázorněn v následujícím obrázku, kde lze vidět výši zůstatkové ceny, která je zachycena v rozvaze. Tím, že výše odpisů podle IAS/IFRS jsou nižší, mají vliv na vyšší zůstatkovou cenu, která působí na investory. Zůstatková cena zobrazuje cenu, za kterou je majitel ochoten prodat tento software při diskontní sazbě 5 % p. a. Takto oceněný majetek má vyšší vypovídací hodnotu a rozvaha tak působí věrohodněji.

88

Zůstatková cena

Vývoj zůstatkové ceny softwaru 4 000 3 000 2 000 1 000 0

2008

2009

2010


Obr. 6: Vývoj zůstatkové ceny softwaru

IAS/IFRS Zdroj: vlastní práce

7. 3 Diskuse Jednotlivé příklady, které jsem uvedla v praktické části, zachycují rozdíly mezi českými účetními standardy a mezinárodními účetními standardy. Zásadní rozdíl vzniká již při definování nehmotného aktiva, což ovlivňuje jak rozvahu tak i výkaz zisků a ztrát. Další rozdílnosti jsou v různých metodách odpisování a přecenění. Obě účetní soustavy se k této problematice staví jinak. Při komparaci není důležité, která soustava je výhodnější pro majitele společnosti, ale věrohodné vykázání majetku je zásadní pro externího uživatele jako jsou banky, akcionáři apod. V prvním příkladě jsem se věnovala problematice povolenek na emise skleníkových plynů, kdy pro společnost je výhodnější nákup nové technologie, která je šetrnější k životnímu prostředí. Díky této technologii společnosti zůstávají nevyužité povolenky, které v posledním roce obchodování z jedné poloviny prodá jiné společnosti a druhou polovinu si ponechá z důvodu opatrnosti. Česká účetní legislativa účtuje o pořízení povolenek jako o nabytí dotace, která se rozpouští do výnosů v okamžiku, kdy jsou povolenky spotřebovány. Je důležité zdůraznit, že se nejedná o dotaci jako takovou, ale pouze o metodu účtování.

89

Mezinárodní účetní standardy tuto problematiku neřeší. Interpretace IFRIC 3 – Emisní práva byla zrušena. Při tvorbě postupu účtování v českém účetnictví vychází legislativa z navrhovaného IFRIC 3. Způsob účtování z pohledu IAS/IFRS považuji za shodný. V návaznosti na emisní povolenky společnost nakoupí novou technologii, která sníží emise. Rozdíl zde vzniká již v pořizovací ceně, kdy podle IAS/IFRS se studie nepovažuje za nehmotné aktivum. Z pohledu českého účetnictví se studie považuje za náklad vstupující do pořizovací ceny. V průběhu životnosti se zvýší tržní cena obdobného majetku a společnost přecení tento majetek, tak aby hodnota majetku odpovídala aktuálnímu trhu. Toto ovšem umožňuje pouze IAS/IFRS. Česká legislativa uznává tradiční model přecenění pořizovacími náklady, přičemž je možné přecenit majetek pouze při snížení ceny a to pouze dočasně. Pro externího uživatele je vhodnější rozvaha sestavená dle IAS/IFRS, která zachycuje aktuální hodnotu majetku podle trhu. V posledním příkladě se zabývám zbytkovou hodnotou majetku při pořízení softwaru. Podle českého účtování se odepisuje nehmotný majetek rovnoměrně, a to do výše pořizovací ceny.65 Toto pravidlo se nachází i v IAS 38. Pokud ovšem existuje závazek jiné osoby, že daný majetek odkoupí či existuje aktivní trh, tak lze stanovit zbytkovou hodnotu. Tato hodnota ovlivní výši odpisů a zároveň zůstatkovou cenu. Stanovením zbytkové hodnoty se zachytí v rozvaze aktuální cena při koupi majetku. Zde je opět patrné, že pro externího uživatele je vhodnější rozvaha sestavená dle pravidel IAS/IFRS. Vývoj dlouhodobého nehmotného majetku podle českých standardů a IAS/IFRS lze vidět na následujícím obrázku, který zachycuje výše popsané účetní operace o nehmotném aktivu.

65 Příklad ovšem vychází z roku 2008, kdy ještě české účetnictví neznalo pojem „zbytková hodnota“. Po novelizaci vyhlášky č. 500/2002 Sb., v roce 2009 je možné odpisovat majetek za určitých podmínek do výše zbytkové hodnoty.

90

Vývoj dlouhodobého nehmotného majetku podle českých standardů a IAS/IFRS 12 000

Kč

10 000 8 000 6 000 4 000 2 000 0

2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018


IAS/IFRS


Obr. 7: Vývoj dlouhodobého nehmotného majetku podle českých standardů a IAS/IFRS

Z obrázku vyplývá, že hodnota nehmotného aktiva dané společnosti je podle IAS/IFRS vyšší, což způsobuje především zachycení tržní hodnoty majetku. Do roku 2010 je cena nižší, což ovlivňuje především pořizovací cena nové technologie, která nezahrnuje studii, ovšem od roku 2011 je hodnota nehmotných aktiv vyšší v závislosti na přecenění na reálnou hodnotu. Vývoj nehmotných aktiv vykázaných podle českých účetních standardů od roku 2011 defacto kopíruje křivku nehmotných aktiv zaúčtovaných podle IAS/IFRS. Tento průběh je dán především tím, že od tohoto okamžiku je účtování velmi podobné a nevznikla žádná nová aktiva, což by ve skutečnosti nenastalo. V souvislosti se zachycením nehmotného aktiva je třeba také zdůraznit náklady, které s tímto souvisí.

91

Porovnání nákladů 20 000

Náklady

15 000

10 000

5 000

0 2008

2009

2010

2011

2012

2013

2014

2015

2016

2017

2018


Obr. 8: Komparace nákladů

IAS/IFRS


Výše nákladů ovlivňuje výkaz zisků a ztrát. Čím vyšší jsou náklady tím nižší je zisk dané společnosti a naopak. Náklady zachycené podle IAS/IFRS jsou v tomto desetiletém období většinou vyšší oproti nákladům zaúčtovaných podle českých pravidel. V letech 2009 a 2010 jsou náklady nižší a to hlavně z důvodu, že pořizovací cena technologie je nižší o studii. V roce 2011 následuje zlom, což způsobuje přecenění na reálnou hodnotu. IAS/IFRS dovoluje účetní jednotce vykazovat majetek v reálné hodnotě, což může způsobovat navýšení hodnoty majetku a tím i odpisy, které mají vliv na výsledek hospodaření. Pokud účetní jednotka má důvod přecenit takovýto majetek, tak se jí tím zvýši i odpisy a zároveň sníží zisk. IAS/IFRS má pozitivní dopady na rozvahu, ovšem negativní dopady na výkaz zisků a ztrát. Česká účetní legislativa neumožňuje přeceňovat majetek na reálnou hodnotu, z tohoto důvodu je výše odpisů po dobu životnosti nehmotného majetku stejná. V rozvaze je zachycena účetní hodnota majetku, což neodpovídá tržní hodnotě, tyto informace o majetku jsou tak zkreslené.

92

8

ZÁVĚR Nehmotná aktiva, ať už z pohledu českých účetních standardů nebo z pohledu

mezinárodních, jsou problematikou velmi rozsáhlou a komplikovanou. Rozdílné postupy, metody, legislativní pojetí, ekonomické systémy, forma a provedení účetnictví a účetních výkazů vedou k odlišným výstupům v účetnictví, což způsobuje nepřehlednost v účetnictví té které účetní jednotky. Tato nejednoznačnost informací ztěžuje uživatelům situaci při rozhodování o svých finančních prostředcích. V praktické části diplomové práce byla na třech příkladech porovnána různá účetní zachycení nehmotných aktiv a jejich dopady na rozvahu a výkaz zisku a ztrát z pohledu českých účetních standardů a IAS/IFRS. V prvním příkladě byla řešena problematika povolenek na emise, kdy jsem dospěla k názoru, že vykazování tohoto aktiva může být shodné v obou účetních systémech. IFRIC 3 Emisní práva byl sice zrušen, ale společnosti mohou z tohoto dokumentu vycházet. Stejný postoj zaujalo i Ministerstvo financí České republiky, při vytváření postupů účtování této majetkové položky. V druhém, komplikovanějším, případě, se jednalo o pořízení nehmotného výsledku výzkumu a vývoje a jeho přecenění. V této oblasti se vykazování zmíněného nehmotného aktiva značně liší. Mezinárodní účetní standardy oproti českým nepovažují výzkum za aktivum z důvodu jeho nejasného ekonomického užitku, čímž dochází ke snížení pořizovací ceny a zvýšení nákladů běžného období, což vede ke snížení zisku. Při změně tržní hodnoty takového nehmotného majetku je vhodné přecenit i účetní hodnotu tohoto majetku tak, aby odpovídala aktuální situaci na trhu. Při zvýšení ceny se zhodnotí majetek v rozvaze a posílí kapitál. Takovýto přístup přináší uživateli věrohodnější informace, které odpovídají tržnímu prostředí. Naproti tomu české účetnictví možnost zvýšení ceny nedovoluje v rámci zásady opatrnosti, což je určitá nevýhoda pro uživatele. Lze pouze dočasně snížit cenu pomocí opravné položky, která se zruší až pominou důvody, kvůli kterým došlo ke snížení ceny. V posledním příkladě jsem srovnávala pořízení, odepisování a vyřazení softwaru za předpokladu předem stanoveného odkupu. V případě, že obchodní společnost má závazek

93

třetí strany, že za určitou dobu majetek odkoupí za sjednanou cenu, může si podle IFRS o tuto částku snížit hodnotu pro výpočet odpisů. V majetkové struktuře se tak zachytí majetek, který odpovídá ceně, za kterou by byla společnost schopna toto aktivum prodat. České účetnictví tento postup do konce roku 2008 neumožňoval. Po novelizaci vyhlášky č. 500/2002 Sb. mohou účetní jednotky využívat tuto metodu odpisování majetku od 1. 1. 2009. Při porovnání těchto dvou systémů nelze jednoznačně říci, který je výhodnější, což ostatně ani není cílem komparace, ale posoudit význam účetního zachycení nehmotných aktiv. Oba systémy mají své klady i zápory, což musí mít na zřeteli především uživatel využívající účetní informace pro svoji potřebu. Při rozhodování uživatele je důležité uvědomit si podle jaké právní úpravy byla účetní závěrka sestavena a tuto skutečnost zohlednit při vyhodnocení získaných informací. IFRS na rozdíl od českých účetních standardů vykazuje vyšší vypovídací schopnost, což je dáno především tím, že IFRS vychází z odlišných metodologických postupů zejména pro zachycení nákladů a výnosů, z čehož vyplývá, že i vykázaný výsledek hospodaření je rozdílný. Jedná se o systém, který má informační charakter, tedy upravuje výstupy. Naproti tomu české účetnictví je systémem upravujícím účetní postupy, které jsou spjaty s daňovou problematikou. V České republice obchodní společnosti, které obchodují na burze s registrovanými cennými papíry, mají povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku podle IAS/IFRS, ovšem pro výpočet základu daně z příjmu právnických osob musí vycházet z českých účetních pravidel. Uživatel tak má možnost výběru. Problém nastává u malých a středních podniků, které neobchodují s cennými papíry na burze a zároveň nemají povinnost sestavovat účetní závěrku podle mezinárodní právní úpravy. Takovéto účetní jednotky sestavují účetní závěrku podle národní legislativy, což musí uživatel vzít v potaz. Malé a střední podniky by si měly výhledově připravit na zavedení jednotného účetního systému, aby nebyly zaskočeni budoucím vývojem. Informace v kvalitně zpracovaných účetních výkazech též mohou přilákat zahraniční i domácí investory, v důsledku čehož může dojít ke zvýšení podílu na trhu, a obchodní společnosti také případně mohou expandovat na zahraniční trhy. Jak bylo v úvodu zmíněno, US GAAP na základě návrhů Komise pro cenné papíry by

94

mohly být nahrazeny Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Nutnost jediných vysoce kvalitních a celosvětově závazných účetních standardů je vyvolána postupující globalizací světových kapitálových trhů. Vývoj účetnictví se ovšem nezastaví ani po vytvoření jediného světového souboru účetních standardů, neboť účetní výkaznictví musí reagovat na měnící se podmínky a požadavky okolního prostředí. Česká republika jako člen Evropské unie v rámci harmonizačních prací v oblasti účetnictví postupně promítá Mezinárodní účetní standardy do české právní úpravy. Proces harmonizace českého účetnictví s mezinárodním výkaznictvím bude trvat ještě několik let, přičemž je zřejmé, že nejvíce tento výsledek přivítají a ocení uživatelé účetních závěrek, kteří budou moci bez problémů srovnat obchodní bilanci a výkaz zisků a ztrát.

95

9

SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY

MONOGRAFIE [1]

BOHUŠOVÁ, H.: Harmonizace účetnictví a aplikace AIS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 308 s. ISBN 978-807357-366-9.

[2]

IASB:

Mezinárodní

standardy

účetního

výkaznictví

(IFRS)

2005:

včetně

Mezinárodních účetních standardů (IAS) a Interpretací k 1. lednu 2005. 1. vyd. Praha: Svaz účetních, 2005. 2250 s. ISBN 80*239-5721-X.

[3]

JAROŠ, T.: Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2007/2008: praktický průvodce. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2008. 184 s. ISBN 978-80247-2523-9.

[4]

Kolektiv autorů: Účetnictví I. 1. vyd., Praha: Institut svazu účetních, 2003. 470 s. ISBN 80-86716-00-7.

[5]

KOVANICOVÁ, D. a kol.: Finanční účetnictví v kontextu současného vývoje. 1. vyd. Praha: Polygon, 1997. 433 s. ISBN 80-95967-51-0.

[6]

ŘIHÁČKOVÁ, D.: Povolenky na emise skleníkových plynů jako součást dlouhodobého nehmotného majetku (význam, účetní zachycení). Bakalářská práce. Brno: MZLU Brno, 2007.

PRÁVNÍ PŘEDPISY [7]

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

96

[8]

Nařízení Komise (ES) č. 1725/2003 ze dne 29. září 2003, kterým se přijímají některé mezinárodní účetní standardy v souladu s nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1606/2002.

[9]

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

[10] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

[11] Zákon č. 695/2004 Sb., o podmínkách obchodování s povolenkami na emise skleníkových plynů a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů.

[12] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. INTERNETOVÉ ZDROJE [13] Ocenitelná práva [online]. Daně a účetnictví, 2003 [cit. 2009-02-24]. Dostupné z URL: .

[14] Česká daňová správa. [online] Dostupné z URL:

[15] IAS PLUS – Use of IFRSs by Jurisdiction [online]. Deloitte, 2009 [cit. 2009-02-27]. Dostupné z URL:

[16] IFRS do kapsy 2007, Průvodce mezinárodními standardy účetního výkaznictví [online].

Deloitte,

2007

[cit.

2009-02-27].

<www.iasplus.com/dttpubs/2007pocketczech.pdf>.

97

Dostupné

z

URL:

[17] Iveco Czech Republic, a. s. [online]. 2009 Dostupné z URL: [cit. 2009-02-27].

[18] HUTLOVÁ, H.: Goodwill podniku [online]. DůmFinancí.cz 2006 [cit. 2009-02-27]. Dostupné z URL: . ISSN 18025153.

[19] Mezinárodní harmonizace účetnictví a účetního výkaznictví [online]. 2006 [cit. 200903-24]. Dostupné z URL: .

[20] Ministerstvo

financí

České

republiky

[online].

2009

Dostupné

z

URL:

[21] IFRS a české účetní předpisy – podobnosti a rozdíly [online]. Pricewaterhouse, srpen 2004 [cit. 2009-02-20]. Dostupné z URL: .

[22] Srážková daň ze zahraniční licence. [online] Daně a účetnictví. 2008 [cit. 2009-0220]. Dostupné z URL: . ISSN 1213-6158 .

[23] Státní

intervenční

zemědělský

fond

[online]

2009

Dostupné

z

URL:

[24] VAZAC, R.: IAS 38 Nehmotná aktiva podle IAS/IFRS [online] Mandantenbrief ČR. 2005, [cit. 2009-03-15], s. 4-7. Dostupné z URL: .

98

[25] WIKIPEDIE Otevřená encyklopedie: Ochranná známka [online]. 2005 [cit. 2009-0226]. Dostupné z URL: .

[26] Vašek, L.: Nová úprava nehmotných aktiv podle IAS 38 [online]. 2005 Dostupné z URL: .

[27] Výroční zpráva za rok 2001 společnosti Iveco Czech Republic, a. s. Dostupné z URL:





99

SEZNAM TABULEK Tab. 1: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v tuzemsku u plátce DPH Tab. 2: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku ze zahraničí Tab. 3: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie I Tab. 4: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie II Tab. 5: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku v rámci Evropské unie III Tab. 6: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku vlastní činností Tab. 7: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku bezúplatným nabytím Tab. 8: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku vkladem od jiné osoby Tab. 9: Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku směnou Tab. 10: Odpisováni dlouhodobého nehmotného majetku Tab. 11: Přehled vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku Tab. 12: Zřizovacích výdaje I Tab. 13: Zřizovací výdaje II Tab. 14: Účetní zachycení goodwillu Tab. 15: Účetní zachycení povolenek na emise skleníkových plynů Tab. 16: Komparace nehmotného majetku Tab. 17: Rozvaha aktiv společnosti Iveco (v tis. Kč) Tab. 18: Odpisový plán Iveca Tab. 19: Účetní zachycení emisních povolenek podle českého účetnictví (tis. Kč) Tab. 20: Účetní zachycení nehmotných výsledků výzkumu a vývoje podle českého účetnictví (tis. Kč) Tab. 21: Účetní zachycení nehmotných výsledků výzkumu a vývoje podle IAS/IFRS (tis. Kč) Tab. 22: Komparace vývoje ročních odpisů a zůstatkové ceny (tis. Kč) Tab. 23: Vývoj nákladů nehmotných výsledků výzkumu a vývoje (tis. Kč) Tab. 24: Účetní zachycení softwaru podle českého účetnictví (tis. Kč) Tab. 25: Účetní zachycení softwaru podle IAS/IFRS (tis. Kč)

100

SEZNAM OBRÁZKŮ Obr. 1: Vztahy mezi jednotlivými institucemi Obr. 2: Mapa světa zobrazující zavedení IFRS v roce 2008 Obr. 3: Vývoj dlouhodobého nehmotného majetku společnosti Iveco Obr. 4: Podíl dlouhodobého nehmotného majetku na celkových aktivech a dlouhodobém majetku v letech 2001 – 2007 Obr. 5: Vývoj zůstatkové ceny nehmotných výsledků výzkumu a vývoje Obr. 6: Vývoj zůstatkové ceny softwaru Obr. 7: Vývoj dlouhodobého nehmotného majetku podle českých standardů a IAS/IFRS Obr. 8: Komparace nákladů

101

SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1 – Účtový rozvrh Příloha č. 2 – Přehled standardů IAS/IFRS a interpretace Příloha č. 3 – Země, které používaly IAS/IFRS v roce 2005 Příloha č. 4 – Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

102

IFRS

Recommend Documents