The International Scientific Conference INPROFORUM 2013, 137-142, ISBN 978-80-7394-440-7 ________________________________________________________________________________________________________________________
Model DMFCA jako způsob užití environmentálních nákladů ke kontrole účetnictví v podniku Jindřiška Kouřilová1
Abstrakt: Kvalita vykazovaných účetních dat a zároveň kvalita uživatelů těchto dat ve smyslu porozumění jejich vypovídací schopnosti jako rovnocenného problému, nabývá neustále na aktuálnosti. Řízení podniku na základě vykazovaných dat vychází z úrovně věrného a poctivého účetnictví. Ke kontrole účetnictví, identifikaci kreativního účetnictví a podvodů je používáno několik skupin nástrojů, počínaje metodami založenými na legislativě, etice, až po matematické modely. Do této skupiny je možno zařadit pak modely různé provenience. V příspěvku přinášíme návrh bilančního modelu, resp. jeho princip. Tento bilanční detekční model je založen na environmentálním účetnictví, využívá jeho evidence sestává se z bilancí: materiálové, finanční a legislativní. Není nutné tvořit zvláštní evidenci či SW. Model by se mohl uplatnit zejména v menších provozech a střediscích. Prozatím byl aplikován jak v poměrech malého výrobního podniku obchodní činností tak rámcově velkého výrobního podniku se zakázkovou výrobou. Byly vyhodnoceny silné a slabé stránky navrhovaného modelu.
Klíčová slova: kontrola účetnictví · environmentální účetnictví · DMFCA model JEL Classification: M41 · M42 1 Úvod Řízení podniku musí vycházet z objektivních informací, mezi které patří i data a informace vyplývající z účetních výkazů. Jejich základem je správně vedené účetnictví na bázi zásady věrného a poctivého obrazu. Jednak je zapotřebí odstraňovat chyby v účetnictví samotném, jednak je třeba identifikovat možné záměry manažerů a zaměstnanců neshodující se s etickým kodexem. Fenoménem doby je silný tlak zájmových skupin či jedinců na vykazovaná data a informace o podniku, jejich uzpůsobování svým záměrům. Mezi nejčastější důvody patří snaha o zkreslování daňových povinností, šedá ekonomika, tunelování podniku, vyšší odměny managementu atd. Je zřejmé, že se však jedná většinou o komplexní dopady a to v rovině právní, daňové, účetní. Dále i o problém etický, spojený s morálkou ve společnosti, ale především o aktuální problém, v jehož případě hledání a nalézání alespoň dílčích řešení by nemělo být pomalejší nežli nalézání cest, jak obejít daná pravidla. Snahu o monitorování situace a její nápravu lze identifikovat v několika okruzích; zejména legislativa, etika, psychologie atd. V dalším byl vybrán následující text oblasti modelů a v rámci nich pak je cílem prezentovat navrhovaný model DMFCA.
2 Materiál a metodika Na základě předběžné analýzy můžeme uvést následující důvody, pro které je nezbytné stále další hledání metod a prostředků na zjišťování kvality účetnictví. Těmi jsou zejména následující okolnosti: - Jedná se o permanentně aktuální problém, poplatný navíc měnícím se poměrům prostředí. - Průběžné zkreslování informací subjekty; vyvolávající neukončený proces hledání opatření. - Není dostatečně vymezena hranice mezi pojmy: nesprávným, kreativním a podvodným. Proto i různá hlediska hodnocení, viz pojem kreativní, jeho výklad a otázka míry překročení z kreativity do sféry podvodu. - Podvody, jejich nárůst, zvyšující se komplikovanost. - Řízení rizik; kreativita či podvody nejsou zpravidla rizikově neutrální; naopak narůstá záliba v riziku ze strany aktérů z jedné strany (určitý obchod s rizikem, které je relativně ve společnosti nízké); z druhé strany uživatelé účetních
1
doc. Ing. Jindřiška Kouřilová, CSc., Jihočeská univerzita v Českých Budějovicích, Ekonomická fakulta, Katedra účetnictví a financí, Studentská 787/13, 370 05 České Budějovice , e-mail:
[email protected]
J. Kouřilová 138 ________________________________________________________________________________________________________________________
výkazů vyžadující objektivní informace jsou vystaveni riziku, že je nezískají. A naopak tlak na úpravy výkazů ze strany uživatelů jako relativně rizikově poddimenzovaný, zvyšuje riziko tvůrců výkazů. - V podmínkách českých účetních předpisů jsou podniky hodnoceny na základě předložených finančních výkazů. Z dat v účetních výkazech jsou počítány různé poměrové ukazatele, aplikovány bankrotní a bonitní modely. Zkreslování účetnictví, vykazovaných dat, ovlivňuje výsledky hospodaření, počínaje výsledky finanční analýzy multiplikované více či méně zvolenými použitými metodami. Vznikají tak nesprávné podklady pro řízení podniků. - Dopady do vykazování daňových povinností, zpravidla snižování daňového základu v důsledku zkreslování účetnictví. - Absentující etika, vyučovaná jako předmět, avšak nepřecházející do praxe (chybějící etický kodex, odpovídající pracovní řád). - Potřeba snižování auditorských rizik, kdy interní audit může být loajální k zájmové skupině, externí auditoři nesou pak vyšší auditorské riziko tj. riziko, že nevydají o věrném a poctivém obrazu účetní závěrky odpovídající výrok. Posuzování rizika účetního podvodu, které jsou povinni posuzovat dle mezinárodního auditorského standardu ISA 240. Zejména se jedná o zjišťovací riziko. Na tyto skutečnosti reaguje hledání opatření, která nabývají různou podobu. Cílem příspěvku je uvést na základě předběžné analýzy nejčastěji se vyskytující skupiny modelů určených k detekci, identifikaci kreativních postupů a možných podvodů v účetnictví. Navrhnout jejich rozšíření o bilanční model, vhodný pro menší organizační jednotky či menší podniky. Zhodnotit jej dle možné vazby na metody kreativního účetnictví.
. Z pohledu managementu je vyvíjen tlak na účetní přímo ve snaze zkreslit výsledky. Můžeme konstatovat, že toto nebývá v praxi příliš obtížné. Mnohdy v rámci platné legislativy stačí, aby vykázaný celkový výsledek identického podniku se mohl dostat mezi ziskové nebo naopak ztrátové (byť především v kratším časovém období), podle toho, jakých bylo použito metod a proveden propočet. Pak je otázkou, co je správným účetnictvím. Získávání osobních výhod manipulacemi s prodejem výrobků již vykazuje obtížnější prvky ve vazbě na rizika managementu; obsahuje větší měrou lépe měřitelné a kontrolovatelné faktory, kterými může být fyzická evidence, inventární sledování stavu skladu, obratu zásob na skladech, prodejnách. Sama problematika kreativního účetnictví a podvodů nabízí širokou škálu možných opatření, z nichž další text a východiska jsou věnována modelům. Jejich soubor můžeme rozlišit dle zaměření (pro tento účel uvádíme pouze výčet): a)
Identifikace kreativního účetnictví a podvodů, opatření právní cestou:
Zjišťování míry kreativity a podvodů logicky patří priorita právní stránce věci, na jejím základě pak i omezování možností chovat se podvodným způsobem a to prostřednictvím lidských zdrojů. Tyto poznatky např. z uplatňování požadavků zákona Sarbanes-Oxley (2012) přispívají ke zvýšení efektivity, etiky podnikání identifikace a opatření prostřednictvím uplatňování etiky, zodpovědnosti. Zde můžeme uvést především model 231 (2012). b)
Identifikace a opatření prostřednictvím uplatňování počítačových modelů, SW.
Na tomto místě můžeme uvést např. SW: IDEA, OWiz Soft, FrauBreaker, kognitivní přístup (Grazioli, Johnson, Jamal 2006). Modely jsou označovány jako náročné na SW, lze je praktikovat souběžně s peněžním vyjádřením. Slabou stránkou je kreativita a přístup. c)
Modely strategického odhalování podvodů.
Modely zaměřené na formulaci modelu a popis strategického odhalování podvodů ukazují, jak využívání informačních systémů a technologií poskytne účinné způsoby, jak odhalit podvody d) Identifikace a opatření prostřednictvím matematicko-statisticky orientovaných modelů Sem patří mimo jiné model Beneish2 je matematický model, používaný pro účely finančního modelování. Obsahuje osm proměnných s tím, že je možné zjistit manipulace účetních dat na základě závěrky společnosti, propočtením tzv. M skóre. Uvedený model stejně jako praktiky forenzního účetnictví (Forensic Accounting) - užívá účetnictví, auditing, investigativní dovednosti, vhodné jako podklad pro soudní řízení, pojednává o obchodní realitě v dané situaci.
2
Např. dostupný z: http://www.oldschoolvalue.com/blog/investment-tools/beneish-earnings-manipulation-m-score/
Model DMFCA jako způsob užití environmentálních nákladů ke kontrole účetnictví v podniku 139 ________________________________________________________________________________________________________________________
Tvorba modelů souvisí s volbou přístupu k účetnictví, jeho využití. Účetnictví založené na nástroji-procesu benchmarking, může být založeno na porovnávání s nejlepším, či podobným. Domníváme se, že lze porovnávat i s jinou linií v podniku, která je dobře uchopitelná a prokazatelná. Tou mohou být i materiálové a energetické toky. K tomu má velmi blízko účetnictví environmentální, používané pro účely zjišťování objemu skutečně využívaných surovin, propočtu a evidence odpadu, např. Hyršlová, Vágner, Palásek (2009), Kokubu, Kitada (2009).
3 Výsledky 3.1. Zaměření navrhovaného modelu, jeho struktura Možná detekce chyb, kreativního přístupu a podvodů prostřednictvím navrženého modelu je zaměřena na: 1) vedlejší produkty šedé ekonomiky, které mají za následek zejména daňové úniky (tax evasion), resp. i vyhnutí se dani (tax avoidance). 2) možnou identifikaci krádeží výrobků, materiálu. Jako základ bylo v rámci účetních systémů vybráno environmentální účetnictví, jeho uplatňování v současnosti jako sledování efektivnosti výrobního procesu, vč. zohlednění prvku odpadů (např. Kovanicová 2010). Důvodem je zachycení celého výrobního procesu, dále relativně jednoduché zjišťování a vyhodnocení. Navržený model byl zatím ilustračně aplikován v reálných podmínkách výrobního podniku, identifikovány jeho kladné i záporné stránky. Bilanční detekční model DMFCA je založen na principech environmentálního účetnictví MFCA (Material Flow Cost Accounting). Základní bilance podniku na základě environmentálního účetnictví Na základě zmíněných podob environmentálního účetnictví je možno identifikovat čtyři základní bilance, vycházející z „materiálového, energetického a finančního metabolismu podniku“ a dodržování právního rámce, a to: po linii obratu materiálu na skladě, (důležité je časové vymezení), obrat na skladě, opravné položky, ležáky, norma ztrát; zápis o slevách, poruchách stroje, krádeži; zpracování v cizím podniku, podrozvahová evidence zpracování cizího materiálu, po linii energetické, resp. spotřeby elektrické energie, po linii finanční, finanční bilance nákupu, prodeje, vč. slev, po linii právní, důsledné dodržení všech norem a předpisů.
I.
Bilance materiálová
Materiálová bilance se zaměřuje na sledování zásob v naturálních jednotkách. V každém středisku vzniká produkt žádoucí a negativní (odpad, emise). Hlavní vazby si můžeme vymezit jako: Celkem materiálová bilance = sklady-(materiál a zboží, nedokončená výroba, zmetky) Nákup - prodej = sklad
(1)
(2)
Sklad = sklady: materiálu + nedokončené výroby + výrobků + nestandardních výrobků ke slevě,+ zmetků (3) Nákup – ( sklad materiálu dej = odpad (4)
+
nedokončené výroby + výrobků + nestandardních výrobků ke slevě + zmetků) – pro-
Bilance ve zvolených jednotkách (zde kg), poměřováno na kalkulační jednici Celková spotřeba = nedokončená výroba + výrobky vč. nestandardních + odpad
(5)
Poměřováním s podobným produktem nebo normami lze vyjádřit míru spotřeby a míru odpadovosti a ztrát: aQ = spotřeba skutečnost/ spotřeba norma, podobný produkt bQ = odpad+zmety,skutečnost/odpad + zmetky normy, podobný produkt kde aQ = míra spotřeby
(6) (7)
J. Kouřilová 140 ________________________________________________________________________________________________________________________
bQ – míra odpadovosti, ztrát Pro propočet kalkulace, normy (měření, vážení), postačují střední hodnoty, vážený průměr u vícero druhů produkce. Klasické porovnávání se standardními normami spotřeby je vhodné provádět se srovnatelným výrobkem nejlépe konkurenčního podniku.
II. Bilance energetická Energetická bilance se zaměřuje na sledování spotřeby energie a vynaložených zdrojů. Spotřeba energie probíhá v čase, proto se při jejím sledování pracuje s vykázanými hodinami a normohodinami. Cílem energetické bilance je zjišťovat a vyhodnocovat míru spotřeby energie. aE= spotřeba energie na objem produkce/norma,průměr předchozích let
(8)
kde aE= míra spotřeby energie. Důležité vazby při sestavování energetické bilance jsou: skladba strojů, změna příkonů, strojní hodiny, odpracované hodiny-mzdy, vykázaná spotřeba energie na likvidaci odpadu, opravné položky, stroje v opravě, podrozvahová evidence, zapůjčené stroje, změna techniky a technologie, spotřeba energie na střediska: výroba, prodej, využití či odstranění odpadů,
rozlišení energie výroby (Evýr) a energie na zpracování odpadů (Eodp).
III. Bilance finanční Finanční bilance sleduje nakládání vstupy a produkcí včetně opadů po finanční stránce. Finanční bilance vychází z rovnosti nákladů a tržeb bez obchodní marže. Náklady nákupu, ev. skladování + náklady zpracování + náklady prodeje – slevy (z toho skonto platební podmínka) = tržby – obchodní marže (ostatní náklady + dosažený výsledek z obchodní činnosti) FN+ FZ+ FO+ FP-FS = Tržby – OM
(9)
Kde: FN – náklady na nákup FZ – náklady na zpracování FP – náklady na prodej FO – náklady spojené s řešením odpadů FE - náklady na energie, opravné položky FS – udělené slevy OM – obchodním marže IV. Bilance právní Právní bilance slouží ke kontrole zaměřené na důsledné dodržování souvisejících zákonů, vč. všech § zákona o odpadech (ZoO) v rámci povinnosti vykazovat způsoby likvidace odpadu. Právní bilance přispívá ke konfrontaci vykazovaných a reálných hodnot. Zaměřuje se přitom na ustanovení ZoO např. § 12 Obecné povinnosti a § 16 Povinnosti původců odpadů. Možné metody použité pro porovnávání vývoje v čase, mezi podniky Za užitečné a nikoliv složité, lze považovat např. následující tradiční přístupy: a) použití regresních křivek v oblasti materiálové bilance, energetické bilance, tržeb, b) vzájemný poměr složek materiálové bilance, sledování vývoje v čase + přihlédnutí v čase k obratu zásob, c) zacházení s odpady v čase, vč. souladu s legislativou.
3.2. Ilustrace diskutované problematiky na dané produkci Příklad: podnik s výrobní a obchodní činností
Model DMFCA jako způsob užití environmentálních nákladů ke kontrole účetnictví v podniku 141 ________________________________________________________________________________________________________________________
Zadání: nákup 300 kg hlavní suroviny po 10 €, Prodejní cena jednice 10,4 €. (Kalkulace cenová na jednici: základní surovina 5 €, ostatní náklady 3 €, 30% obchodní marže; celkem 10,4 €). Prodej 100 kg, tržby €, Spotřeba suroviny na jednici je 0,5 kg.. Je třeba sledovat stav suroviny na účtech. Užijeme dvojí pohled ; jednak standardním způsobem (A), jednak prostřednictvím metody environmentálních nákladů sledující podrobněji sklad cekem, sklad výrobků, nedokončené výroby, zmetků a odpadu. Tzn. podklady pro model MDFCA (B) 1. Materiálová bilancence A. Klasický postup : Nákup: 300 kg suroviny, hypoteticky 600 ks, Sklad: 200 kg hypoteticky 400 ks Prodej: 100 kg hypoteticky 200 ks Celkem kalulace spotřeby suroviny 0,5 kg na jednici. B. Method MFCA: monitoring material balance using the analytical records, evidence in the case of stores Nákup: 300 kg hypoteticky 600 ks Sklad: Výrobky 100 kg suroviny, hypoteticky200 ks Nedokončená výroba 60 kg 120 ks Zmetky 10 kg 20 ks Odpad 30 kg 60 ks Celkem 200 kg 400 ks Prodej 100 kg 200 ks Kalkulace spotřeby suroviny na na jednici na skladě Výrobky 0,167 kg Nedokončená výroba 0.100 kg Odpad 0.017 kg Zmetky 0.050 kg Celkem kalkulace spotřeby suroviny 0,5 kg na jednici Náklady negativního produktu (odpadu), nás v tento moment zajímjí pouze z hlediska evidence obratu suroviny. Kontrola účetnictví se děje prostřednictvím evidence položek na skladě především v naturálním rozměru, jejich součtu, vč. odpadu.; bilanci. 3.3. Rizika metody Uvedené detailní sledování výroby a prodeje skrývá určitou administrativní náročnost, např. v podobě sledování zbytků, zmetků a odpadů a vyskladňování dle účelu (prodej, likvidace, škoda). Rizikovým momentem je užití metody: kontrola korunou a účtování způsobem B. Úskalí modelu DMFCA může spočívat v nastavení spotřebních norem a přirozených technologických úbytků. Situace lze ošetřit bez větších komplikací.
4 Závěr Uvedený příspěvek je částí problematiky identifikace účetních chyb, která byla zpracována v širším kontextu bilančních rovnic s prostupem do finančního účetnictví a to na bázi evidence environmentálních nákladů. Metoda byla aplikována v podmínkách malého podniku s výrobou a prodejem, dále ve velkém výrobním podniku se zakázkovou výrobou. Na základě výsledků lze konstatovat, že aplikace bilančního modelu se ukázala jako přínosná i ve směru racionalizace řídící činnosti. Je však třeba věnovat dostatek (v našem případě stejně velkému úsilí) prostoru i identifikaci rizik ve vypovídací schopnosti modelu.
J. Kouřilová 142 ________________________________________________________________________________________________________________________
Literatura Model Benish (2012, Dezember 13). Retrieved from http://www.oldschoolvalue.com/blog/investment-tools/beneish-earningsmanipulation-m-score/ Grazioli, S. & P. E. Johnson & K. Jamal. A. (2012, March 20). Cognitive Approach to Fraud Detection. Social Scence Research Network. Retrieved from http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=920222 Hyršlová, J. & Vágner, M. & Palásek, J. (2009). “Application of Material Flow Cost Accounting in the ceramic production”Aplikace Material Flow Cost Accounting v keramickém průmyslu, Český finanční a účetní časopis, 4, pp. 73-85 Kokubu, K., Kitada, H. (2010 Marz 25) Material flow cost accounting and conventional managemnt thinking: in pro ducing a new environmental management accounting tool int companies Kovanicová, D. & all. (2010). Účetnictví na pomoc trvalému rozvoji .Účetnictví, 4, pp. 12-15. Model 231 (2012 February 13). Retrieved from http://www.neomobile.com/en/corporate-governance/model-231-andethic-code.html Red flag. (2001, 2012 February 2). Wikipedia: the free encyclopedia . San Francisco (CA). Retrieved from http://en.wikipedia.org/wiki/Red_flag Sarbanes –Oxley Act,. Sředoevropské centrum pro finance a management (2012 March 12). Sladké plody za mnoho peněz. Retrieved from http://www.finance-management.cz/065textyVypis.php?IdTxtPass=13
DMFCA model based on environmental accounting as a way to detect faulty accounting in an enterprise
Jindřiška Kouřilová
Abstract: : A quality of reported accounting data as well as a quality and behaviour of their users finally influences an efficiency of an enterprise’s management. Its assessment could therefore be changed as well. To identify faulty accounting, several methods and tools were used. In this paper we would like to present our proposal of the DMFCA (Detection model Material Flow Cost Accounting ) as a principle of balance model based on environmental accounting and the MFCA ( Material Flow Cost Accounting) as its method. The following balance areas are included: material, financial and legislative. Using the analysis of strengths and weaknesses of the model its possible use within a production and business company were assessed. Its possible usage to the detection of some creative accounting techniques was also assessed. The Model is developed in details for practical use and describing theoretical as well.
Key words: Control Accounting · environmental accounting· DMFCA model JEL Classification: M41 · M42
