Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - Dlouhodobý hmotný majetek

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.

Bakalářský studijní program:

Ekonomika a management

Studijní obor:

Účetnictví a finanční řízení podniku

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví Dlouhodobý hmotný majetek BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Autor:

Vedoucí bakalářské práce:

Kateřina Jarošová Ing. Martina Janoušková, FCCA

Znojmo, duben 2009

SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.

Akademický rok: 2008/2009

ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE

Autor

Kateřina Jarošová

Bakalářský studijní program

Ekonomika a management

Obor

Účetnictví a finanční řízení podniku

Název tématu:

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – Dlouhodobý hmotný majetek

Zásady pro vypracování: 1. Úvod do problematiky – Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS v oblasti dlouhodobého hmotného majetku. 2. Prostudovat odbornou literaturu a získané poznatky aplikovat v praktické části. 3. Cílem práce je popsat jednotlivé vybrané standardy a na základě teoretických poznatků vypracovat praktické příklady k aplikaci pravidel těchto standardů v případě budovy jako vybrané položky dlouhodobého hmotného majetku.

Rozsah práce:

50 stran

Seznam odborné literatury: 1. LOJA, R., VOJÁČKOVÁ, H. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek, Praha: Bilance, 2005. 325 s. ISBN 80-86371-48-4. 2. KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: 1.VOX, 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3. 3. ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 431 s. ISBN 80-86716-28-7.

Datum zadání bakalářské práce:

září 2008

Termín odevzdání bakalářské práce:

duben 2009

L. S.

Kateřina Jarošová

Ing. Martina Janoušková, FCCA

autor

vedoucí bakalářské práce

Prof. PhDr. Miroslav Foret, CSc. rektor SVŠE Znojmo

Abstrakt Bakalářská práce se zaobírá Mezinárodními standardy účetního výkaznictví zaměřené hlavně na problematiku dlouhodobého hmotného majetku a jeho zobrazení v účetní závěrce podniku v souladu dle uvedených standardů. Majetek bývá u většiny podniků nejvýznamnější složkou, je to zároveň i oblast, ve které existuje nejvíce rozdílů mezi IFRS a českými účetními předpisy. Na některé rozdíly je zde také poukázáno.

V teoretické části jsou vysvětleny a popsány jednotlivé standardy, které jsou pak použity v praktické části na příkladu fiktivní administrativní budovy, která se v průběhu své odhadované doby životnosti dostane do rozsahu působnosti různých standardů IFRS. V praktické části si tak budova projde přes pořízení, přecenění až po pronájem a konečné vyřazení.

Abstract This bachelor thesis discusses International Financial Reporting Standards with a special attention given to the issue of long-term tangible assets and their presentation in the financial statements according to the given standards. Assets are usually the most significant factor for most firms. It is also the area where there are the most differences between IFRS and Czech rules. Some of these differences are also explained in this paper.

The theoretical part explains and describes individual standards, which are then used in the practical section of the paper in the example of a fictitious administrative building. Throughout its expected lifespan, this building falls within a scope of different IFRS standards. The acquisition of the building, its revaluation, renting, and finally, derecognition are all discussed in the practical section of the work.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Mezinárodní standardy účetního výkaznictví“ vypracovala samostatně na základě pokynů vedoucí bakalářské práce, materiálů a vlastních zjištění uvedených v seznamu literatury.

Ve Znojmě dne 22. dubna 2009

…………………………………… Kateřina Jarošová

Děkuji vedoucí bakalářské práce Ing. Martině Janouškové, FCCA za metodické vedení a odborné rady, které mi poskytla při zpracování bakalářské práce.

OBSAH ÚVOD...................................................................................................................................... 9 CÍL A METODIKA BAKALÁŘSKÉ PRÁCE................................................................. 11 1 TEORETICKÁ ČÁST..................................................................................................... 12 1.1 Harmonizace účetnictví............................................................................................... 12 1.2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví........................................................... 13 1.2.1 Vznik IAS a IFRS................................................................................................... 13 1.2.2 IFRS v České republice .......................................................................................... 13 1.2.3 Hlavní rozdíl mezi českým účetnictvím a IAS/IFRS ............................................. 14 1.2.4 Obsah standardů...................................................................................................... 14 1.3 Koncepční rámec pro přípravu a zveřejnění účetní závěrky .................................. 14 1.3.1 Koncepční rámec .................................................................................................... 14 1.3.2 Cíl účetní závěrky ................................................................................................... 15 1.3.3 Uživatelé účetní závěrky......................................................................................... 15 1.3.4 Základní předpoklady pro přípravu účetní závěrky................................................ 16 1.3.5 Kvalitativní charakteristiky .................................................................................... 16 1.3.6 Základní prvky účetní závěrky ............................................................................... 17 1.3.7 Oceňování prvků účetní závěrky ............................................................................ 18 1.4 Dlouhodobý hmotný majetek...................................................................................... 18 1.4.1 IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení.................................................................... 18 1.4.1.1 Uznání pozemků, budov a zařízení.................................................................. 18 1.4.1.2 Náhradní díly ................................................................................................... 19 1.4.1.3 Oceňování pozemků, budov a zařízení............................................................ 20 1.4.1.4 Odpisy.............................................................................................................. 23 1.4.1.5 Snížení hodnoty aktiv ...................................................................................... 24 1.4.1.6 Vyřazení........................................................................................................... 24 1.4.1.7 Srovnání s českou legislativou......................................................................... 24 1.4.2 IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv .............................................................................. 25 1.4.2.1 Posouzení možného snížení hodnoty............................................................... 25 1.4.2.2 Zjištění zpětně získatelné částky ..................................................................... 26 1.4.2.3 Zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty u aktiv .................................................. 27 1.4.2.4 Zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiv ........................................................... 28 1.4.2.5 Srovnání s českou legislativou......................................................................... 28 1.4.3 IAS 40 – Investice do nemovitostí.......................................................................... 29 1.4.3.1 Uznání investice do nemovitostí...................................................................... 29 1.4.3.2 Oceňování investic do nemovitostí.................................................................. 30 1.4.3.3 Převody mezi investicemi do nemovitostí a jinými skupinami aktiv .............. 32 1.4.3.4 Vyřazení investice do nemovitostí................................................................... 33 1.4.3.5 Srovnání s českou legislativou......................................................................... 33 1.4.4 IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti................... 33 1.4.4.1 Aktiva držená k prodeji ................................................................................... 33 1.4.4.2 Ukončované činnosti ....................................................................................... 34 1.4.4.3 Srovnání s českou legislativou......................................................................... 34

2 PRAKTICKÁ ČÁST ....................................................................................................... 35 2.1 Profil společnosti.......................................................................................................... 35 2.2 Výrobní trh a přehled výrobků .................................................................................. 36 2.3 Evidence dlouhodobého majetku ve společnosti....................................................... 37 2.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek ................................................................................. 37 2.3.2 Dlouhodobý nehmotný majetek.............................................................................. 37 2.3.3 Snížení hodnoty aktiv ............................................................................................. 38 2.4 Vykazování budovy ve vlastnictví společnosti .......................................................... 38 2.4.1 Pořízení budovy s odloženými splátkami ............................................................... 39 2.4.2 Přecenění budovy.................................................................................................... 43 2.4.3 Snížení zůstatkové hodnoty budovy ....................................................................... 47 2.4.4 Pronajímání budovy................................................................................................ 50 2.4.5 Přecenění pronajímané budovy na reálnou hodnotu podle IAS 40 ........................ 53 2.4.6 Rozhodnutí o prodeji budovy ve stávajícím stavu.................................................. 54 2.4.7 Prodej budovy…………………………………………………………………….56 ZÁVĚR ................................................................................................................................. 58 POUŽITÉ ZDROJE ............................................................................................................ 60

ÚVOD Jako téma bakalářské práce jsem si zvolila Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, a to z toho důvodu, že význam těchto standardů v posledních letech ve světě i v České republice značně vzrostl a lze očekávat do budoucna, že aplikace standardů IFRS se stane běžnou součástí podnikové účetní agendy. Důvodem vzniku IFRS v sedmdesátých letech minulého století byla snaha o mezinárodní harmonizaci účetnictví, které by zajišťovalo srovnávání a hodnocení společností z různých zemí, kde vznikají rozdíly v národních účetních legislativách.

Důležitým datem pro účetní jednotky v České republice se stalo 1. 1. 2005, kdy vešla v platnost novela zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, v souladu s nařízením Evropského parlamentu č. 1606/2002, podle které vznikla povinnost obchodním společnostem, pokud jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, účtovat a sestavovat účetní závěrku v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví.

České účetní předpisy jsou orientovány především daňově, zatímco na IFRS jsou kladeny rozsáhlé požadavky na zveřejňování, kdy v příloze k účetním výkazům musí společnost detailně popsat jednotlivé položky účetních výkazů, veškeré informace i rizika, které využívají uživatelé k ekonomickým rozhodnutím přijímané na základě účetní závěrky. Klade se maximální důraz na věrohodnost a úplnost informací o vykazujícím podniku.

Jednotlivé standardy nelze chápat odděleně. Jsou to vzájemně propojená pravidla, které na sebe navazují, avšak ne všechny standardy každý podnik využije. Standardy se neustále vyvíjejí, aktualizují, vznikají nové, které reagují na aktuální ekonomický vývoj.

Českého účtaře možná překvapí, že standardy neobsahují žádný detailní popis, jak vést účetnictví a jak sestavovat účetní závěrku, neobsahují ani žádné předepsané formuláře ani pevně danou jednotnou strukturu výkazů, ta je stanovena pouze obecně. Hlavním cílem IFRS totiž je zejména předepsat pravidla pro uznávání jednotlivých prvků v účetní závěrce, jejich ocenění při prvotním vykázání a případné následné přecenění, a požadavky na zveřejnění dalších podpůrných informací v účetní závěrce podniku. 9

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou velmi obsáhlé, proto jsem se ve své bakalářské práci zaměřila na oblast dlouhodobého hmotného majetku. Majetek bývá u většiny podniků nejvýznamnější složkou, je to zároveň i oblast, ve které existuje nejvíce rozdílů mezi IFRS a českými účetními předpisy.

10

CÍL A METODIKA BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Předmětem mé bakalářské práce jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, jejichž význam i důležitost nejen v České republice ale i v celé Evropské unii roste. Neboť oblast standardů je široká, zaměřím se na standardy, které se mohou aplikovat na dlouhodobý hmotný majetek.

Cílem mé práce je ukázat na různé možnosti zobrazení dlouhodobého hmotného majetku v účetní závěrce podniku vykazující podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví.

V teoretické části nejdříve vysvětlím z jakého důvodu a kým vznikly Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Ke standardům neodlučitelně patří Koncepční rámec, který bude v této části také popsán. Poté se zaměřím na jednotlivé standardy, které pak budou použity na různé situace uvedené v praktické části. Pokusím se stručně a srozumitelně zaobírat standardy IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv, IAS 40 – Investice do nemovitostí a IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti, na konci kapitoly každého z těchto standardu uvedu, v jaké problematice se liší daný standard od českých účetních předpisů.

V praktické části, pro účely této bakalářské práce poukázat na různé možnosti zobrazení dlouhodobého hmotného majetku, jsem se rozhodla použít fiktivní administrativní budovu, na kterou budu aplikovat v průběhu její odhadované doby životnosti poznatky ze standardů uvedených v teoretické části. Životnost budovy začne pořízením s odloženými splátkami, v následujících letech dojde nejprve k přecenění budovy, kdy reálná hodnota je vyšší než zůstatková, v dalších letech dojde opět k přecenění, tentokrát z důvodu, kdy reálná hodnota je nižší než zůstatková. Dále se již budova nebude využívat pro vlastní potřeby, ale bude se pronajímat. Na konci dojde k prodeji budovy.

11

1 TEORETICKÁ ČÁST 1.1 Harmonizace účetnictví S rostoucí globalizací ekonomiky a propojováním mezinárodních trhů se objevily v 70. letech 20. století snahy o mezinárodní harmonizaci účetnictví. Problémem bylo srovnávat společnosti z různých zemí, protože každá země má svůj rozdílný ekonomický, právní a politický systém. Proto bylo třeba zharmonizovat rozdíly v národních účetních legislativách tak, aby účetní výkazy byly srozumitelné pro uživatele z různých zemí.

Existující směry harmonizace: •

Směrnice Evropské unie,

•

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards – IFRS),

•

Všeobecně uznávané účetní zásady používané ve Spojených státech amerických (United States Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP).

Hlavní rozdíly mezi směrnicemi EU a Mezinárodními účetními standardy (IFRS): •

směrnice EU vznikly po dohodě států EU a proto obsahují řadu kompromisů, zatímco IFRS vydává nezávislá instituce, která volí nejvhodnější řešení pro všechny státy,

•

směrnice EU se snaží o jednotnost, u IFRS je v některých oblastech možné více řešení,

•

směrnice EU jsou povinné, IFRS jsou dobrovolné,

•

IFRS jsou uznávané na evropských burzách.

12

1.2 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví 1.2.1 Vznik IAS a IFRS Do roku 2002 vydával Výbor pro IAS (International Accounting Standards Committee – IASC) Mezinárodní účetní standardy pod zkratkou IAS (International Accounting Standards). Poté byl Výbor nahrazen Radou pro IAS (International Accounting Standards Board – IASB), která má za úkol zdokonalovat Mezinárodní účetní standardy (IAS) a nově vydávat Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). IFRS jsou tedy nové série standardů vydávané IASB od roku 2003. Standardy IAS a IFRS platí současně, dokud stávající IAS nebudou nahrazeny novými IFRS. Proto se často užívá označení IAS/IFRS.

Kromě standardů jsou vydávány interpretace, které objasňují některá ustanovení původního standardu. Pro IAS byly vydávány SIC (Standards Interpretations Committee) a pro IFRS jsou vydávání IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Commettee).

1.2.2 IFRS v České republice Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou povinně platné pro všechny účetní jednotky ve státech Evropské unie, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. Regulovaným trhem se v ČR rozumí Burza cenných papírů a RMS systém. Tyto účetní jednotky mají povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku i samostatnou účetní závěrku podle IFRS pro účetní období začínající 1. 1. 2005.

Konsolidující účetní jednotky, které nejsou emitentem cenných papírů na regulovaném trhu cenných papírů, si mohou zvolit, zda sestaví konsolidovanou účetní závěrku podle IFRS či podle českých účetních předpisů.

13

1.2.3 Hlavní rozdíl mezi českým účetnictvím a IAS/IFRS •

česká účetní legislativa je založena na pravidlech, zatímco IFRS jsou spíše založeny na principech,

•

hlavním pilířem české účetní legislativy je zákon o účetnictví, tento zákon stanovuje základní účetní principy a požadavky na vedení účetnictví, avšak uceleně zpracovaný koncepční rámec, včetně definic základních pojmů, na rozdíl od koncepčního rámce IFRS, neexistuje,

•

české účetnictví je stále orientováno daňově, ohlíží se na potenciální daňové důsledky příslušného účetního postupu a nikoli vždy na věrné a poctivé zobrazení transakce.

1.2.4 Obsah standardů Standardy obsahují: •

úvod a předmluvu,

•

koncepční rámec,

•

standardy IAS/IFRS,

•

interpretace SIC/IFRIC.

1.3 Koncepční rámec pro přípravu a zveřejnění účetní závěrky 1.3.1 Koncepční rámec Koncepční rámec řeší základní problémy účetního výkaznictví jako je: •

cíl účetní závěrky,

•

kdo jsou její uživatelé,

•

jaké mají informační potřeby,

•

jaké jsou charakteristiky a základní prvky účetní závěrky,

•

jak mají být tyto základní prvky v účetní závěrce oceněny.

14

Koncepční rámec vymezuje pojmy, které jsou základem pro sestavování a předkládání účetní závěrky. Pomáhá podnikům při sestavování účetní závěrky a uživatelům při její interpretaci.

Koncepční rámec není účetním standardem a neruší platnost žádných standardů IAS ani IFRS.

Pokud by došlo k rozporu mezi zněním některého standardu a Koncepčního rámce, postupuje se podle příslušného standardu.

1.3.2 Cíl účetní závěrky Cílem účetní závěrky je poskytnout informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku, které využívá široký okruh uživatelů pro přijímání ekonomických rozhodnutí.

Finanční pozice je vymezena jako míra schopnosti podniku hradit své závazky v termínech splatnosti. Je ovlivněna zejména finanční strukturou podniku, likviditou a solventností. Likviditou a solventností se rozumí schopnost podniku hradit své finanční závazky v termínu splatnosti. Zdrojem informací o finanční pozici je zejména rozvaha.

Výkonnost podniku lze měřit pomocí ziskovosti, tuto informaci lze použít při posuzování efektivnosti vynaložených (či dodatečně vkládaných) zdrojů. Informace o výkonnosti jsou především obsaženy ve výsledovce. Informace o výkonnosti by nebyly úplné, pokud by nebyly použity ve spojení s informacemi rozvahy a výkazu změn ve vlastním kapitálu.

1.3.3 Uživatelé účetní závěrky Koncepční rámec jako hlavní uživatele účetních závěrek vymezuje tyto skupiny uživatelů: •

investoři – zkoumají rizika investování a jejich rentabilitu,

•

zaměstnanci – zajímají se o stabilitu a ziskovost zaměstnavatelů,

•

poskytovatelé výpůjčního kapitálu – zjišťují, zda jimi poskytnuté půjčky budou včas splaceny, 15

•

dodavatelé a jiní obchodní věřitelé – potřebují vědět, zda jejich pohledávky budou včas zaplaceny,

•

zákazníci – požadují informace týkající se dlouhodobé činnosti podniku, obzvláště, pokud jsou na jeho činnosti závislí,

•

vlády a jejich úřady – se zajímají o činnost podniku kvůli daňové politice a statistickým údajům,

•

veřejnost – se zajímá o vývoj a prosperitu podniků, které přispívají k místnímu rozvoji ekonomiky.

1.3.4 Základní předpoklady pro přípravu účetní závěrky •

akruální báze (Accrual Basis) znamená, že transakce se zachytí v období, kdy k nim došlo (bez ohledu na to, zda za ně již byla přijata či uhrazena platba) a se kterým časově a věcně souvisí,

•

předpoklad trvání podniku (Going Concern) znamená, že podnik neuvažuje o ukončení činnosti a že bude ve svém podnikání v dohledné době pokračovat.

1.3.5 Kvalitativní charakteristiky Kvalitativní charakteristiky jsou charakteristiky, které činí účetní závěrku srozumitelnou pro uživatele. Je to: •

srozumitelnost – informace jsou srozumitelné, jestliže jim uživatel, u kterého se předpokládá, že má ekonomické a účetní znalosti, porozumí,

•

relevance – informace jsou relevantní, jestliže jsou významné ve vztahu k posuzované věci a umožňují uživatelům hodnotit minulé, současné či budoucí události,

•

spolehlivost – informace jsou spolehlivé, jestliže neobsahují závažnou chybu či zkreslení, jsou úplné, musí být důvěryhodné, neutrální,

•

srovnatelnost – informace jsou srovnatelné, jestliže je můžeme porovnávat v časové řadě i mezi jednotlivými podniky.

16

1.3.6 Základní prvky účetní závěrky Základní prvky vztahující se k vyjádření finanční pozici jsou aktiva, závazky a vlastní kapitál. Základní prvky vztahující se k výkonnosti jsou náklady a výnosy.

„Aktivum (Asset) je zdroj kontrolovaný společností, který je výsledkem minulých událostí, a od kterého se očekává budoucí ekonomický prospěch pro společnost. Jako další požadavky na uznání aktiva uvádí Koncepční rámec: Budoucí ekonomický prospěch je dostatečně jistý. Aktivum musí být spolehlivě ocenitelné.

Závazek (Liability) je současná povinnost společnosti, která vznikla jako důsledek minulých událostí a od jehož vypořádání se očekává odliv zdrojů, které přinášejí společnosti ekonomický prospěch. Jako další požadavky na uznání závazku uvádí Koncepční rámec: Úbytek zdrojů, přinášejících ekonomický prospěch je dostatečně jistý. Závazek je spolehlivě ocenitelný. Vlastní kapitál (Equity) je zbytková část aktiv po odečtení všech závazků společnosti.“1

„Výnosy (Income) jsou zvýšením ekonomického prospěchu, které se projeví buď zvýšením aktiv nebo snížením závazků, a k němuž dochází v průběhu účetního období jiným způsobem než vkladem vlastníků. Základní podmínkou vykázání výnosů je spolehlivost měření a dostatečný stupeň jistoty.

Náklady (Expenses) jsou snížením ekonomického prospěchu, které se projeví úbytkem nebo snížením aktiv nebo zvýšením závazků, a které vede v účetním období k poklesu vlastního kapitálu jiným způsobem než jeho odčerpáním vlastníky. Základním principem vykázání nákladů je jejich souvislost s konkrétními výnosy (matching principle).“2

1

KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. – IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: 1.VOX, 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3 2 KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. – IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: 1.VOX, 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3

17

1.3.7 Oceňování prvků účetní závěrky Tabulka č. 1: Oceňování prvků účetní závěrky Aktiva Historická cena

Běžná reprodukční cena

Realizovatelná hodnota

Závazky

Oceňujeme na úrovni vynaložených Oceňujeme na úrovni příjmů, peněz, které bylo potřeba vynaložit na které by bylo možno získat jejich získání v době jejich pořízení.

směnou při postoupení závazku.

Oceňujeme na úrovni peněz, která by Nediskontovaná částka, která by musela být zaplacena, jestliže by se byla nutná k vypořádání závazku stejné či obdobné aktivum pořizovalo v současnosti. v současné době. Oceňujeme na úrovni peněz, které by Nediskontovaná částka, kterou bylo možno získat jejich prodejem při bude potřeba zaplatit k úhradě jejich běžném vyřazení.

závazků v běžném podnikání.

Oceňujeme v současné diskontované Současná diskontovaná hodnota Současná hodnota

hodnotě budoucích čistých peněžních budoucích čistých odtoků peněz, příjmů, které se očekávají, že je které se očekávají, že budou položka bude vytvářet v podnikání.

nutné

k vypořádání

závazků

v běžném období. Zdroj: Práce autora

1.4 Dlouhodobý hmotný majetek 1.4.1 IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení 1.4.1.1 Uznání pozemků, budov a zařízení IAS 16 je nejdůležitějším standardem v oblasti dlouhodobého majetku. Standard se zabývá uznáním pozemků, budov a zařízení jako aktivních položek rozvahy, jejich oceňováním v rozvaze, problematikou oprav a technického zhodnocení tohoto majetku, odpisováním a vyřazením. Standard také obsahuje detailní požadavky na zveřejnění údajů o tomto majetku v příloze k účetní závěrce.

18

„Pozemky, budovy a zařízení jsou hmotné položky, které: účetní jednotka drží z důvodu používání ve výrobě nebo zásobování zbožím či

-

službami, za účelem pronájmu jiným, nebo k administrativním účelům; a očekává se, že budou užívány během více než jednoho období.“3

-

Pozemky, budovy a zařízení se uznají jako aktivum, splňují-li obě následující kritéria: -

je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch spojený s aktivem poplyne do podniku, a

-

pořizovací cenu nebo reálnou hodnotu aktiva lze spolehlivě určit.

IAS/IFRS nestanovují žádnou peněžní hranici pro zařazení majetku do dlouhodobých aktiv.

1.4.1.2 Náhradní díly Běžné náhradní díly jsou součástí zásob a jsou zaúčtovány jako náklad v okamžiku spotřeby. Významné náhradní díly, které se vztahují k určité položce pozemků, budov a zařízení a

u kterých se předpokládá, že budou používány po dobu delší než jeden rok, jsou

klasifikovány dle IAS 16. Standard umožňuje v případě, že mají jednotlivé části majetku různou dobu životnosti, účtovat o každé části odděleně. Jako příklad si můžeme uvést letadlo a jeho motory, které jsou potřeba v určitých časových intervalech vyměnit novými.

Pro výpočet odpisů se uplatňuje tzv. komponentní přístup, kdy jednotlivé složky majetku se odpisují zvlášť (standardy neuznávají rezervy na opravy dlouhodobého majetku). Při tomto odpisování lze pro jednotlivé části majetku použít odlišné metody odpisování, závisí to na způsobu opotřebování. Již u zmiňovaného letadla můžeme sedadla vyměnit po uplynutí určité doby, zatímco výměna motoru může záviset na množství odlítaných hodin.

Některá aktiva, aby byla schopna provozu, vyžadují pravidelné generální prohlídky. Náklady na tyto prohlídky jsou uznány jako samostatné aktivum a odpisovány rovnoměrně do doby další generální prohlídky.Náklady na údržbu a opravy pozemků, budov a zařízení jsou zaúčtovány do nákladů období. 3

Mezinárodní účetní standard 16: Pozemky, budovy a zařízení

19

1.4.1.3 Oceňování pozemků, budov a zařízení Aktiva jsou prvotně oceněna pořizovací cenou. Následně si podnik vybere buď model pořizovací ceny, nebo model přecenění.

Výchozí ocenění pozemků, budov a zařízení Při pořízení se pozemky, budovy a zařízení oceňují pořizovací cenou. Pořizovací cena tvoří: •

přímé pořizovací náklady včetně dovozních cel a nevratných daní snížené o případné obchodní slevy,

•

veškeré přímo přiřaditelné náklady nutné k uvedení aktiva do místa a stavu, ve kterém je schopno fungovat,

•

náklady spojené s vyřazením aktiva a uvedením místa do původního stavu.

Jako příklad ostatních přímo přiřaditelných nákladů si můžeme uvést: •

platy zaměstnanců přímo přiřaditelné k výstavbě nebo pořízení aktiva,

•

náklady na přípravu místa,

•

náklady na přepravu a manipulaci,

•

náklady na instalaci a montáž,

•

platby specializovaným odborníkům – odhadci, právníci, architekti,

•

pokud jsou s pořízením aktiva spojeny úroky z úvěrů musí se od 1. 1. 2009 úroky vzniklé do data zařazení aktivovat do ceny dlouhodobého majetku.

Do pořizovací ceny aktiva nepatří: •

náklady na otevření nového závodu,

•

náklady na představení nového produktu (např. náklady na reklamu),

•

vzniklé náklady po okamžiku uvedení aktiva do místa,

•

počáteční provozní náklady,

•

náklady na přemístění provozu.

20

Odložené platby „Pokud je platba za pořízení položky pozemků, budov a zařízení splatná v delším časovém horizontu, je pořizovací cena aktiva stanovena jako současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální hodnotou závazku a jeho současnou hodnotou je uznán jako úrok po dobu splatnosti závazku (obvykle ne rovnoměrně).“4

Náklady na odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu „Tyto náklady mohou být vynaloženy buď při pořízení aktiva, nebo na konci jeho doby životnosti. V obou případech jsou odpisovány po zbývající dobu použitelnosti aktiva. Jejich ocenění se provede v souladu s IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky.“5

Zahrnování nákladů na demontáž, odstranění aktiva a uvedení místa do původního stavu a změny v částce odhadů předpokládaných nákladů se věnuje interpretace IFRIC 1. Oceňování po okamžiku uznání (k rozvahovému dni) Podnik si vybere jeden ze dvou modelů oceňování: a) model pořizovací ceny – pozemky, budovy a zařízení jsou vedeny v pořizovací ceně snížené o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty (IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv), tento model je v praxi vzhledem k jeho snadné aplikaci nejčastěji používán, b) model přecenění – pozemky, budovy a zařízení jsou vykázány v reálné hodnotě k datu přecenění, snížené o následné oprávky a následné kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Jedná se o poměrně náročnou a nákladnou aplikaci. Použití tohoto modelu může poskytnout uživatelům účetních informací daleko věrnější informace o finanční pozici podniku.

Reálná hodnota pozemků, budov a zařízení má odpovídat tržní ceně, která by byla určena nezávislým odhadcem. V případě, že nelze tržní cenu spolehlivě určit, jsou tyto položky ohodnoceny ve výši svých odepsaných reprodukčních nákladů či pomocí výnosové metody.

4

ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace, Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 431 s. ISBN 80-86716-28-7. 5 ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace, Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 431 s. ISBN 80-86716-28-7.

21

Přecenění je nutné provádět, když se reálná hodnota významně liší od účetní hodnoty. Při častých změnách reálné hodnoty je třeba majetek přeceňovat každoročně. Nedochází-li k významným změnám v reálné hodnotě, stačí přeceňovat jednou za tři až pět let. V případě, že je přeceněna jedna položka třídy majetku, musí dojít k přecenění celé třídy.

Pokud dochází k přecenění hmotného aktiva, je třeba současně přecenit i oprávky.

Oprávky při přecenění mohou být: •

„přepočteny stejným poměrem jako je poměr reálné a účetní hodnoty aktiva. Stejným poměrem je přepočtena i hrubá hodnota, takže účetní hodnota aktiva po přecenění se rovná reálné hodnotě; nebo

•

eliminovány tak, aby se účetní hodnota rovnala reálné hodnotě. Pokud je reálná hodnota vyšší než původní pořizovací cena aktiva, je nutné ještě navýšit hrubou hodnotu aktiva.“6

„Zvýšení účetní hodnoty se zaúčtuje ve prospěch vlastního kapitálu „fond z přecenění“. Pokud ale byla hodnota aktiva v minulosti snížena a toto snížení bylo vykázáno jako náklad, je zvýšení hodnoty vykázáno jako výnos ve výsledovce až do výše v minulosti uznaného nákladu.

Snížení účetní hodnoty se uzná jako náklad, pokud k tomuto aktivu nebyl v minulosti vytvořen fond z přecenění. V tomto případě by se snížení hodnoty promítlo přímo ve vlastním kapitálu až do výše vytvořeného fondu.

Přebytek vzniklý přeceněním může být převeden přímo do nerozděleného zisku v okamžiku realizace (např. prodejem aktiva). Tento pohyb neovlivní výkaz zisků a ztrát, je pouze pohybem mezi účty vlastního kapitálu.

Část přebytku může být realizována prostřednictvím odpisů. Část odpisů, která se vztahuje k navýšené hodnotě aktiva, je pak převedena z fondu z přecenění

6

ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace, Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 431 s. ISBN 80-86716-28-7.

22

do nerozděleného zisku, ale pouze jako pohyb mezi účty vlastního kapitálu, to znamená bez vlivu na výsledovku.“7

Přeceňování pozemků, budov a zařízení má svůj dopad i v položce odložené daně z příjmů, za účetní základnu pro výpočet odložené daně v souladu s IAS 12 – Daně ze zisku je považována přeceněná částka aktiv.

1.4.1.4 Odpisy Odpisy jsou účtovány jako náklad, pokud nejsou součástí pořizovací ceny jiného aktiva. Částka odpisů je stanovena po odečtení zbytkové hodnoty aktiva a má být rozložena systematicky po dobu použitelnosti aktiva. Aktiva se odpisují do jejich zbytkové hodnoty.

Zbytková hodnota aktiva je částka, kterou by podnik v současnosti získal, kdyby se aktivum nacházelo v takovém stavu, v jakém se bude nacházet na konci životnosti. Zbytková hodnota se neodepisuje. Doba použitelnosti je předpokládaná doba využitelnosti aktiva podnikem.

Zbytková hodnota a doba použitelnosti mají být přezkoumány na konci každého účetního období (změny v odhadech by měly být

v souladu s IAS 8 – Účetní pravidla, změny

účetních odhadů a chyb). Tyto úpravy neovlivňují předchozí období, aplikují se prospektivně.

„Odpisování aktiva začíná okamžikem, kdy je aktivum připraveno pro používání a končí v okamžiku vyřazení nebo prodeje. Odpisování se nepřerušuje v době, kdy není používáno. Pouze v případě výkonových odpisů je částka odpisů rovna nule.“8

Pro určování doby životnosti by měl podnik zvážit následující faktory: •

předpokládané použití aktiva, kapacitu,

•

míru fyzického opotřebení,

7

ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – praktické aplikace, Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 431 s. ISBN 80-86716-28-7. 8 BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků, Praha: Aspi, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9.

23

•

technickou zastaralost,

•

právní omezení, licenční smlouvy.

Odpisové metody Metody odpisování mají odrážet způsob spotřeby užitků z majetku po dobu jeho použitelnosti. Metody lze rozdělit do dvou skupin: 1. časové metody – lineární metoda a zrychlené odpisy, 2. výkonové metody – odpisy závisejí na množství provedených výkonů či objemu výroby.

1.4.1.5 Snížení hodnoty aktiv Aktiva by neměla být v účetnictví vedena za částku vyšší, než je jejich zpětně získatelná částka. Dojde-li ke snížení hodnoty, řídíme se standardem IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv.

1.4.1.6 Vyřazení Položky pozemků, budov a zařízení vyřadíme v okamžiku prodeje nebo pokud již neočekáváme žádné další ekonomické užitky plynoucí z daného aktiva.

1.4.1.7 Srovnání s českou legislativou Tabulka č. 2: Srovnání IFRS s českou legislativou Rozdíl

Úprava podle IFRS

Úprava podle českých předpisů

Aktivum je zaúčtováno v přeceněné hodnotě, která Model přecenění

odpovídá jeho reálné hodnotě snížené o oprávky a kumulované

Neumožňuje použití přeceňovacího modelu.

ztráty ze snížení hodnoty. Částka odpisů

Odepisovatelná částka je snížena

Odepisovatelná částka není

o zbytkovou hodnotu.

snížena o zbytkovou hodnotu.

24

Náhradní díly jsou většinou Náhradní díly

Hlavní náhradní díly jsou

kvalifikovány jako zásoby,

součástí aktiv a odepisují se.

neodepisují se a v době spotřeby se zaúčtují do nákladů.

Každá část položky aktiv, jejíž Komponentní odepisování

pořizovací cena je významná vzhledem k celkové hodnotě položky, má být odepisována

Komponentní odepisování není povoleno.

rozdílně. Náklady spojené s odstraněním aktiva a uvedením místa do původního stavu

Tyto náklady jsou součástí pořizovací ceny aktiva a odepisují se.

Na tyto náklady se většinou tvoří rezerva.

Náklady jsou zachyceny jako Generální prohlídky

samostatné aktivum, odepisují se

Na tyto náklady se většinou tvoří

do doby další generální

rezerva.

prohlídky.

Snížení hodnoty

Řídí se standardem IAS 36 –

Přechodné snížení hodnoty

Snížení hodnoty aktiv.

majetku se účtuje pomocí

Nerozlišuje se mezi trvalým a

opravných položek a trvalé snížení

přechodným snížením.

prostřednictvím oprávek.

Zdroj: Práce autora

1.4.2 IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv 1.4.2.1 Posouzení možného snížení hodnoty Dle tohoto standardu by podnik měl k datu účetní závěrky, ve které se uplatňuje zásada opatrnosti, posoudit, zda se aktiva v rozvaze vykazují v částce, která odpovídá maximálně jejich zpětně získatelné hodnotě. Pokud nelze předpokládat, že z aktiva můžeme získat minimálně hodnotu ve výši jeho účetní hodnoty, je potřeba tuto hodnotu aktiva snížit a rozdíl vykázat jako ztrátu.

25

Standard IAS 36 se vztahuje zejména na dlouhodobá aktiva, která podléhají standardům IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 – Nehmotná aktiva a IAS 40 – Investice do nemovitostí pokud jsou oceňovány modelem pořizovací ceny.

Podnik při posuzování, zda došlo ke snížení hodnoty aktiva, bere v úvahu následující informace: „1) Vnější informační zdroje: •

pokles tržní ceny aktiva, který je rychlejší než se očekávalo při tvorbě odpisového plánu,

•

během období nastaly v okolí významné změny s negativním dopadem na účetní jednotku (technologie, legislativa, trh),

•

změny tržní úrokové sazby (ovlivní výši diskontní sazby při výpočtu hodnoty z užívání),

•

účetní hodnota aktiv je vyšší než její tržní kapitalizace.

2) Vnitřní informační zdroje: •

zastarávání a fyzické poškození aktiva,

•

informace o změnách, které povedou k menšímu využívání aktiva (nečinnost aktiva, plány na restrukturalizaci),

•

ekonomická výkonnost aktiva je nižší, než se předpokládalo.“9

1.4.2.2 Zjištění zpětně získatelné částky Zpětně získatelná částka je ta vyšší z těchto uvedených hodnot: •

hodnota z užívání,

•

reálná hodnota snížená o náklady prodeje.

Pokud jedna z výše uvedených částek přesáhne účetní hodnotu aktiva, není nutný výpočet druhé částky, poněvadž aktivum nemá sníženou hodnotu.

9

BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS. Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků, Praha: Aspi, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9.

26

Reálná hodnota snížená o náklady prodeje Reálná hodnota aktiva je cena aktiva uvedená v kupní smlouvě při prodeji mezi nezávislými stranami za běžných tržních podmínek, snížená o náklady spojené s prodejem. Jestliže není uzavřená kupní smlouva, ale aktivum je obchodováno na aktivním trhu, pak jeho reálná hodnota snížená o náklady prodeje je dána tímto trhem. Pokud není uzavřena žádná kupní smlouva a neexistuje aktivní trh, použije podnik k určení reálné hodnoty snížené o náklady prodeje nejlepší dostupné informace. Jednou z možností je, že si podnik může nechat ocenit aktivum znalcem, i když to standard výslovně nepožaduje. Jestliže není možné spolehlivě odhadnout reálnou hodnotu mínus náklady, pak se zpětně získatelná částka určí hodnotou z užívání.

Hodnota z užívání Hodnota z užívání představuje současnou hodnotu předpokládaných budoucích peněžních toků, které vzniknou z budoucího běžného užívání aktiva a z jeho vyřazení na konci doby životnosti. „Výpočet hodnoty z užívání zahrnuje následující prvky: •

odhad budoucích peněžních toků, které poplynou z aktiva,

•

očekávání možných odchylek v částce nebo v časovém průběhu těchto budoucích peněžních toků,

•

časová hodnota peněz, vyjádřená současnou tržní bezrizikovou úrokovou mírou,

•

cena nejistoty plynoucí z aktiva,

•

další faktory.“10

1.4.2.3 Zaúčtování ztráty ze snížení hodnoty u aktiv Pokud je účetní hodnota vyšší než jeho zpětně získatelná částka, musíme snížit účetní hodnotu aktiva na zpětně získatelnou částku. Rozdíl mezi účetní hodnotou a zpětně získatelnou částkou je ztráta, která se u nepřeceněného aktiva zachytí jako náklad běžného období, ve kterém byla zjištěna. Jestliže aktiva byly již dříve přeceněna podle IAS 16 (došlo ke zvýšení reálné hodnoty), sníží se nejdříve fond z přecenění na nulu a zbytek ztráty je pak vykázán ve výsledovce.

10


27

Zaúčtováním ztráty ze snížené hodnoty aktiva dojde ke snížení účetní hodnoty aktiva a je třeba upravit odpisy i oprávky v dalších období.

1.4.2.4 Zrušení ztráty ze snížení hodnoty aktiv Podnik ke každému rozvahovému dni přezkoumává, zda nevznikly důvody, které by ztrátu ze snížení hodnoty aktiva vykázanou v předchozích obdobích částečně snížily či úplně zrušily.

Zrušením ztráty ze snížení hodnoty dojde ke zvýšení hodnoty aktiva, avšak toto zvýšení hodnoty nesmí přesáhnout účetní hodnotu aktiva, kterou by mělo, kdyby nedošlo k zachycení ztráty ze snížení hodnoty aktiva.

Pokud je aktivum vedené v pořizovacích cenách, je zrušení ztráty zachyceno jako výnos. U aktiv, která jsou vedena v přeceněné hodnotě (např. IAS 16), je zrušení ztráty zachyceno jako zvýšení fondu z přecenění. Jestliže bylo předchozí snížení zachyceno jako náklad, je zrušení této ztráty zachyceno jako výnos.

„Informace, které vedou ke zrušení ztráty ze snížení hodnoty: •

tržní hodnota aktiva stoupla,

•

významné změny s příznivým dopadem na podnik v technologickém, tržním, ekonomickém nebo legislativním prostředí,

•

tržní úrokové sazby nebo jiné tržní míry výnosnosti investic klesly,

•

ekonomický výkon je vyšší než se předpokládalo.“11

1.4.2.5 Srovnání s českou legislativou V české legislativě, ze zásady opatrnosti, nesmí být položky aktiv nadhodnoceny, zcela však chybí návodný postup jak určit částku případného znehodnocení dlouhodobých hmotných a nehmotných aktiv.

11


28

Dojde-li ke snížení hodnoty aktiv: a) dočasně – je dočasné snížení zachyceno opravnou položkou na vrub nákladů, kterou lze po pominutí důvodů pro její existenci zrušit, b) trvale – při trvalém snížení hodnoty aktiv se provede jednorázový odpis, který pak nelze zrušit.

1.4.3 IAS 40 – Investice do nemovitostí 1.4.3.1 Uznání investice do nemovitostí Cílem investování je uložení dočasně volných peněžních prostředků do aktiv, u kterých se předpokládá vyšší zhodnocení než u aktiv v podobě peněžních prostředků. Tento standard by měl být používán při vykazování pozemků a budov, které byly vlastníkem pořízeny za účelem jejich pronajímání na základě finančního nebo operativního leasingu, nebo drženy ze spekulativních důvodů na růst tržní ceny.

„Investice do nemovitosti je nemovitost (pozemek nebo budova – popřípadě část budovy – nebo obojí) držená (vlastníkem nebo nájemcem na základě finančního leasingu) za účelem dosažení příjmu z nájemného nebo kapitálového zhodnocení či obojího, a to spíše než pro: •

používání při výrobě nebo dodávkách zboží či služeb, případně pro administrativní účely; nebo

•

prodej v rámci běžné činnosti.“12

„Standard uvádí příklady investic do nemovitostí: •

pozemky držené za účelem kapitálového zhodnocení,

•

pozemek držený k neurčitému účelu v budoucnu,

•

budova vlastněná účetní jednotkou a pronajímaná na základě operativního pronájmu,

•

neobsazená budova držená za účelem pronájmu.

Za investice do nemovitostí podle IAS 40 nelze považovat: •

nemovitost určenou k prodeji v rámci běžné činnosti, nebo ve výstavbě či rekonstrukci, kterou účetní jednotka zamýšlí následně prodat,

12

Mezinárodní účetní standard 40: Investice do nemovitosti.

29

•

nemovitost stavěná nebo rekonstruovaná na zakázku,

•

vlastníkem užívaná nemovitost,

•

nemovitost v období výstavby, která je zamýšlená jako budoucí investice do nemovitosti,

•

nemovitost, která je pronajata jiné účetní jednotce na základě finančního pronájmu.“13

Investice do nemovitostí se vykazuje jako aktivum, jestliže: •

je pravděpodobné, že budoucí ekonomický prospěch spojený s investicí do nemovitosti poplyne do podniku, a

•

pořizovací náklady spojené s investicí do nemovitosti lze spolehlivě určit.

1.4.3.2 Oceňování investic do nemovitostí Investice do nemovitostí jsou nejdříve oceněny pořizovacími náklady, po té si podnik zvolí buď model oceňování pořizovacími náklady či model reálné hodnoty. Do konce roku 2008 platilo, že pořizované investice do nemovitostí spadají pod IAS 16 – oceňují se pořizovacími náklady, a teprve po dokončení přejdou pod IAS 40, který umožňuje výběr mezi dvěma modely následného ocenění.

Od účetních období začínajících 1. 1. 2009

a později jsou tyto nemovitosti v působnosti IAS 40 od začátku jejich pořizování a pokud to lze, je možné použít model reálné hodnoty už v průběhu výstavby. Ve většině případů ale bude nedokončená nemovitost opět oceňována pořizovacími náklady, a až po jejím dokončení bude možné určit její reálnou hodnotu.

Výchozí ocenění Investice do nemovitostí je prvotně oceněna pořizovacími náklady, které zahrnují kupní cenu včetně vedlejších pořizovacích nákladů, jako jsou náklady na právní služby či daň z převodu nemovitosti. V případě, že je nemovitost pořízená vlastní činnosti, jsou do pořizovací ceny započítány všechny náklady do data dokončení nemovitosti.

13


30

Do pořizovací ceny se nezahrnují: •

počáteční (startovací) náklady,

•

provozní ztráty než investice do nemovitosti dosáhne plánovanou úroveň využití,

•

neobvykle velké množství odpadového materiálu.

Následné ocenění Podnik si pro následné oceňování investic do nemovitostí zvolí jednu metodu oceňování a následující model bude používat pro všechny své investice do nemovitostí: a) model reálné hodnoty – pokud podnik zvolí tento model, použije ho pro všechny své investice do nemovitostí. Nejlepším odhadem reálné hodnoty je aktuální cena na aktivním trhu s obdobnými nemovitostmi a za stejných podmínek. Reálná hodnota je vždy stanovena k určitému období, tedy k rozvahovému dni. „Pohyby v reálné hodnotě jsou účtovány jako výnos nebo náklad v období, ve kterém vznikl, a jsou tedy uznány ve výkazu zisků a ztrát. Investice do nemovitostí, které jsou uznány v reálné hodnotě se neodpisují! Do výsledovky se účtují pouze změny v reálné hodnotě. To je zásadní rozdíl oproti IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, kdy pohyby v reálné hodnotě jsou uznány ve vlastním kapitálu,“14 b) model oceňování pořizovacími náklady – při tomto způsobu oceňování se postupuje dle IAS 16, to znamená, že tyto investice jsou vedeny v pořizovací ceně snížené o oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty, s výjimkou těch, které jsou drženy pro prodej a které jsou oceňovány v souladu s IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená za účelem prodeje.

Výjimkou jsou investice do nemovitostí držené na základě operativního pronájmu, kdy jeho nájemce musí použit pouze model oceňování reálnou hodnotou.

Rozhodne-li se podnik pro změnu modelu oceňování, postupuje podle IAS 8. Metodu oceňování může změnit pouze tehdy, povede-li to k věrnějšímu zobrazení skutečnosti. Z toho vyplývá, že tak může učinit, pokud bude přecházet z modelu pořizovacích nákladů na oceňování v reálné hodnotě, naopak však nikoliv.

14


31

1.4.3.3 Převody mezi investicemi do nemovitostí a jinými skupinami aktiv V podniku může nastat situace, kdy daná nemovitost již nesplňuje či zrovna splňuje definici investice do nemovitostí, dojde ke změně způsobu používání nemovitosti. Společnost může převést investici z a do kategorie investice do nemovitostí, jestliže nastane některá z následujících situací: •

převod investice do nemovitosti na nemovitost užívanou vlastníkem - dojde k zahájení užívání nemovitosti jejím vlastníkem, nemovitost je oceněna reálnou hodnotou k datu změny způsobu využívání, pak je tato reálná hodnota považována za pořizovací cenu dle IAS 16,

•

převod nemovitosti užívanou vlastníkem (dle IAS 16) na investici do nemovitostí – dojde k ukončení užívání vlastníkem, investice do nemovitosti může být oceněna reálnou hodnotou, odchylky vzniklé mezi zůstatkovou hodnotou a reálnou hodnotou jsou vypořádány stejně jako rozdíly z přecenění podle IAS 16 (kapitola 1.4.1.3)

•

převod investice do nemovitostí do zásob (IAS 2) - zahájení přestavby nebo rekonstrukce nemovitosti za účelem prodeje, pokud by podnik chtěl prodat nemovitost bez zahájení přestavby, nepřevádí se nemovitost do zásob, dále se vykazuje jako investice do nemovitosti až do jejího prodeje, pokud je nemovitost oceňována modelem reálné hodnoty, pak je reálná hodnota k datu převodu považována za pořizovací cenu,

•

převod zásob do investic do nemovitostí - zahájení operativního leasingu třetí stranou při přesunu nemovitosti ze zásob mezi investice do nemovitostí, rozdíly mezi předchozí účetní hodnotou a její reálnou hodnotou jsou zachyceny ve výsledovce v běžném období,

•

převod nemovitostí (IAS 16) do investic do nemovitostí - dokončení rekonstrukce nebo stavby, která byla po dobu stavby vykazována v souladu s IAS 16 a po jejím dokončení se stává investicí do nemovitostí, rozdíly mezi reálnou hodnotou investice do nemovitostí a její účetní hodnotou budou vykázány výsledkově.

32

1.4.3.4 Vyřazení investice do nemovitostí Investici do nemovitostí vyřadíme z aktiv pokud byla prodána, poskytnuta k finančnímu leasingu nebo je trvala zlikvidována.

1.4.3.5 Srovnání s českou legislativou Investice do nemovitostí nejsou vůbec v českých účetních předpisech řešeny. Majetek, který odpovídá definici investice do nemovitostí podle IAS 40, je klasifikován v českých předpisech jako dlouhodobý hmotný majetek. Není povoleno přeceňovat investice do nemovitostí na reálnou hodnotu.

1.4.4 IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti Tento standard požaduje, aby dlouhodobá aktiva určená k prodeji a dopady z ukončovaných činností byly vykazovány v účetních výkazech samostatně, tím umožní uživateli účetní závěrky lépe posoudit a ohodnotit budoucí hospodářskou situaci podniku.

1.4.4.1 Aktiva držená k prodeji Dlouhodobá aktiva držená k prodeji jsou vykázána v rozvaze odděleně jako krátkodobá aktiva. Dlouhodobá aktiva jsou držena k prodeji, pokud bude její účetní hodnota zpětně získána spíše jejich prodejem než jejich dalším užíváním.

Tyto aktiva musí splnit určité podmínky: •

musí být k dispozici pro okamžitý prodej v jeho současném stavu,

•

tento prodej je vysoce pravděpodobný,

•

aktivum musí být skutečně prodáno, prodej by se měl uskutečnit do jednoho roku.

33

Aktiva držená k prodeji jsou oceněna v nižší z následujících hodnot: •

účetní hodnotou či

•

reálnou hodnotou sníženou o náklady související s prodejem.

Aktiva určená k prodeji se již neodpisují.

1.4.4.2 Ukončované činnosti „Ukončovaná činnost je součást podniku, která byla vyřazena nebo je držená k prodeji a: •

která představuje oddělený a významný druh oborových či územních částí činnosti podniku;

•

která je součástí jediného koordinovaného plánu vyřazení odděleného a významného druhu oborových či územních částí podniku; nebo

•

je dceřiným podnikem pořízeným výhradně s úmyslem následného prodeje.“15

1.4.4.3 Srovnání s českou legislativou V českých účetních předpisech neexistuje obdobná úprava jako je IFRS 5 pro dlouhodobá aktiva určená k prodeji do jednoho roku. V českých předpisech jsou tyto aktiva vykazována jako ostatní dlouhodobá aktiva. Výsledek z ukončované činnosti najdeme v provozním výsledku za běžnou činnost.

15


34

2 PRAKTICKÁ ČÁST 2.1 Profil společnosti Skupina PEGAS je jedním z předních evropských výrobců netkaných textilií (tj. textilie vyráběné z polymerních vláken spojených působením tlaku a tepla) používaných zejména pro výrobu osobních hygienických výrobků. PEGAS dodává textilie typu spunbond a meltblown na bází polypropylenu a polyetylenu pro účely výroby jednorázových hygienických produktů, dále do stavebnictví, zemědělství a lékařských aplikací.

Skupina PEGAS se skládá z holdingové společnosti PEGAS NONWOVENS S.A. v Lucemburku a pěti provozních společností PEGAS NONWOVENS s.r.o., PEGAS – DS a.s., PEGAS – NT a.s., PEGAS – NW a.s. a PEGAS – NS a.s., všechny se sídlem v České republice. PEGAS NONWOVENS S.A.

vlastnický podíl

PEGAS NONWOVENS s.r.o.

100 %

PEGAS – DS a.s.

100 %

PEGAS – NT a.s.

100 %

PEGAS – NW a.s.

100 %

PEGAS – NS a.s.

100 %

Společnost prošla od svého založení v roce 1990 rozsáhlým vývojem a stala se druhým největším výrobcem netkaných textilií v Evropě. Dnes má PEGAS dva závody v Bučovicích a ve Znojmě s osmi výrobními linkami s celkovou výrobní kapacitou cca 70 tisíc tun netkaných textilií a zaměstnává okolo 390 zaměstnanců. Ve Znojmě je sídlo společnosti, kde pracuje vedení společnosti, které tvoří generální ředitel a odborní ředitelé, kteří představují výkonné vedení firmy.

Po uvedení skupiny na akciový trh v prosinci 2006 jsou akcie PEGASu kótovány na burzách v Praze a ve Varšavě.

35

Uspokojování potřeb zákazníka, dosahování co nejvyšší kvality výrobků, stejně jako snaha o ochranu životního prostředí, vytváření bezpečných životních podmínek pro své zaměstnance, včetně prevence znečišťování, patří k nejvyšším prioritám společnosti. Proto se PEGAS rozhodl zavést systém řízení životního prostředí dle požadavků EN ISO 14001 a systém řízení jakosti QMS dle EN ISO 9001. Oba systémy byly úspěšně zavedeny a certifikovány.

2.2 Výrobní trh a přehled výrobků Netkané textilie díky svým vlastnostem najdou uplatnění v mnoha oborech, např. v hygieně, ve zdravotnictví, v zemědělství ale i ve stavebnictví. Oblast hygieny tvoří asi 90 % výroby a představuje nejrozsáhlejší výrobní oblast.

Tabulka č. 3: Přehled výrobků a jeho užití Obor

Hygiena

Užití

Výrobek

- jednorázové dětské pleny

Pegatex® S

- inkontinenční výrobky pro dospělé

Pegatex® SMS

- výrobky dámské hygieny

Pegatex® SMS BICO Pegatex® Micro

Zdravotnictví a ochranné oděvy

- textilní polotovar pro výrobu jednorázových ochranných oděvů - pokrývky hlavy, obličejové masky, chirurgické pláště a zástěry - textilie na ochranu rostlin

Zemědělství

- krytí půdy - přikrývací a mulčovací textilie

Pegatex® S Pegatex® SM Pegatex® SMS

Pegatex® S Pegas-AGRO®

- paropropustné zábrany pro stavbu střech Nábytkářství a stavebnictví

- tepelné a zvukové izolanty - ochrana proti větru - součást konstrukce matrací - jednorázové hygienické povlečení lůžkovin

Zdroj: Práce autora 36

Pegatex® S Pegatex® SMS

2.3 Evidence dlouhodobého majetku ve společnosti 2.3.1 Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek se ve společnosti PEGAS eviduje v pořizovacích cenách, která zahrnuje cenu pořízení a náklady s pořízením související, snížených o oprávky a opravné položky. Při odpisování hodnoty dlouhodobého hmotného majetku (kromě pozemků a nedokončeného dlouhodobého majetku) používá podnik lineární metodu po dobu jeho předpokládané životnosti. Dobu odpisování pro dlouhodobý hmotný majetek si stanovili takto: ………Hlavní skupiny aktiv

Počet let…………..

Výrobní linky

12 - 20

Výrobní a administrativní budovy

30 - 60

Automobily a jiná vozidla

5-6

U hmotných aktiv se přezkoumává jejich účetní hodnota, zda případně nedošlo ke snížení hodnoty, a to v případě, že existuje podezření, že je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho reprodukční cena (zpětně získatelná hodnota).

Zisk či ztráta z prodeje nebo vyřazení dlouhodobého majetku vzniká jako rozdíl mezi cenou prodeje a zůstatkovou cenou daného aktiva. Vzniklé rozdíly jsou účetně zachyceny ve výsledovce jako zisk či ztráta.

2.3.2 Dlouhodobý nehmotný majetek Nakoupená nehmotná aktiva se rovněž vykazují v pořizovacích cenách snížených o oprávky a jsou odpisována lineárně po dobu jejich předpokládané životnosti. Do nehmotných aktiv je zahrnut zejména software, který je odpisován lineárně po dobu jeho životnosti, která je předpokládána na dobu 8 let.

U nehmotných aktiv se rovněž přezkoumává jejich účetní hodnota, zda případně nedošlo ke snížení hodnoty, a to v případě, že existuje podezření, že je účetní hodnota aktiva vyšší než jeho reprodukční cena (zpětně získatelná hodnota). 37

2.3.3 Snížení hodnoty aktiv Jak již bylo řečeno, ke každému rozhodnému dni společnost provádí revizi účetních hodnot svých hmotných i nehmotných aktiv, zda nedošlo ke snížení hodnoty. Je-li podezření, že u některého z aktiv došlo ke snížení hodnoty, společnost pak zjišťuje reprodukční cenu daného aktiva, aby se mohla zjistit výše opravné položky.

„Reprodukční hodnota je buď reálná hodnota snížená o náklady z prodeje, nebo užitková hodnota, a to ta, která je vyšší. Užitková hodnota se dále počítá metodou diskontovaných peněžních toků za použití diskontní sazby upravené o zdanění. Tato užitková hodnota vyjadřuje současnou tržní hodnotu aktiva zohledňující časovou hodnotu peněz a specifická rizika daného aktiva. Jestliže je odhadnutá reprodukční hodnota aktiva nižší než účetní hodnota, tato účetní hodnota aktiva je snížena na hodnotu reprodukční. Rozdíl mezi účetní a odhadnutou reprodukční hodnotou je zachycen ve výkaze zisku a ztráty jako opravná položka.“16

2.4 Vykazování budovy ve vlastnictví společnosti Pro účely této bakalářské práce, která je zaměřena na různé možnosti zobrazení budovy v účetní závěrce podniku vykazující podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, jsem se rozhodla použít fiktivní položku tohoto dlouhodobého hmotného majetku, která se v průběhu části své odhadované doby životnosti dostane do rozsahu působnosti různých standardů IFRS.

Tyto různé fáze je možné chronologicky přehledně shrnout následujícím způsobem: •

1995: pořízení budovy od externího dodavatele s odloženými splátkami, zahájení používání budovy pro vlastní potřeby společnosti,

•

2000: přecenění budovy na přeceněnou hodnotu, která je v daném okamžiku vyšší, než historická zůstatková hodnota aktiva,

•

2002: snížení zůstatkové hodnoty budovy,

•

2005: ukončení používání budovy pro vlastní potřeby společnosti a zahájení jejího pronajímání,

16

Výroční zpráva 2007 PEGAS NONWOVENS S.A. [2008]. 105 s.

38

•

2007: přecenění pronajímané budovy na reálnou hodnotu,

•

2008: rozhodnutí o prodeji budovy ve stávajícím stavu,

•

2009: prodej budovy.

2.4.1 Pořízení budovy s odloženými splátkami Společnost PEGAS na počátku roku 1995 koupila administrativní budovu za 15 000 tis. Kč. Budova bude splácena po dobu 5 let rovnoměrnými splátkami ve výši 3 000 tis. Kč vždy na konci roku. První splátka bude zaplacena 31. 12. 1995. Podnik bude odepisovat budovu rovnoměrně 20 let a zbytková hodnota je rovna 1 372 tis. Kč. Diskontní sazba je 10 %.

Společnost bude tedy budovu splácet delší dobu 5 stejnými splátkami, tudíž bude pořizovací cena budovy stanovena jako současná hodnota budoucí úhrady. Rozdíl mezi nominální hodnotou a současnou hodnotou bude úrok, který bude Společnost vykazovat v jednotlivých letech na tzv. poměrné bázi (čím vyšší zůstatek závazku v daném období, tím vyšší částka úrokových nákladů). V našich výpočtech budeme počítat s částkami zaokrouhlenými na celé tisíce.

Výpočty Současná hodnota budovy = 3 000/1,11 + 3 000/1,12 + 3 000/1,13 + 3 000/1,14 + 3 000/1,15 = 11 372,360 Kč (pro naše potřeby zaokrouhleno na 11 372 tis. Kč) Roční odpisy

= (11 372 – 1 372) / 20 let = 500 tis. Kč

Úrok

= 15 000 – 11 372 = 3 628 tis. Kč

Časové rozložení úroku do jednotlivých období je vypočteno v Tabulce č. 4.

Tabulka č. 4: Výpočty úroků a dlužné částky v letech 1995 - 1999 Dlužná částka Úrok (10 % z na počátku dluhu na roku počátku roku) 1995 11 372 1 137 1996 9 509 951 1997 7 460 746 1998 5 206 521 1999 2 727 273 Zdroj: Práce autora Rok

39

Platba

Dlužná částka na konci roku

3 000 11 372 + 1 137 – 3 000 = 3 000 3 000 3 000 3 000

9 509 7 460 5 206 2 727 0

Účtování Rok 1995 Tabulka č. 5: Účetní operace v roce 1995 Účetní operace

Účet Budovy 1) pořízení budovy Závazky Odpisy 2) odpisy budovy Oprávky Úroky 3) zaúčtování úroků Závazky Závazky 4) zaplacena splátka Peníze Zdroj: Práce autora

MD 11 372

D 11 372

500 500 1 137 1 137 3 000 3 000

Rok 1996

Rok 1997

Tabulka č. 6: Účetní operace v roce 1996


Účetní operace 5 ) odpisy budovy

Účet

Odpisy Oprávky 6) zaúčtování Úroky úroků Závazky 7) zaplacena Závazky splátka Peníze Zdroj: Práce autora

MD

Účetní operace 8) odpisy budovy

D

500

Účet

Odpisy Oprávky 9) zaúčtování Úroky úroků Závazky 10) zaplacena Závazky splátka Peníze Zdroj: Práce autora

500 951 951 3 000 3 000

MD

D

500 500 746 746 3 000 3 000

Rok 1998

Rok 1999




Účet

Odpisy Oprávky 12)zaúčtování Úroky úroků Závazky 13) zaplacena Závazky splátka Peníze

MD


D

500

Účet

Odpisy Oprávky 15)zaúčtování Úroky úroků Závazky 16) zaplacena Závazky splátka Peníze

500 521 521 3 000 3 000



40

MD

D

500 500 273 273 3 000 3 000

Přehled pohybů a zůstatků na účtech v letech 1995 - 1999 Budovy

Závazky

Odpisy

1) 11 372

4) 3 000

1) 11 372

2) 500

KZ 11 372

7) 3 000

3) 1 137

5) 500

10) 3 000

6)

951

8) 500

13) 3 000

9)

746

11) 500

16) 3 000

12)

521

14) 500

15)

273

KZ 2 500

KZ

Oprávky

0

Úroky

Peníze

2) 500

3) 1 137

4) 3 000

5) 500

6) 951

7) 3 000

8) 500

9) 746

10) 3 000

11) 500

12) 521

13) 3 000

14) 500

15) 273

16) 3 000

KZ 2 500

KZ 3 628

KZ 15 000

Promítnutí do účetních výkazů za roky 1995 - 1999 V roce 1995 koupila Společnost administrativní budovu, kterou splácela 5 let rovnoměrnými splátkami. Pořizovací cena budovy se musí přepočítat na současnou hodnotu, která je pak zachycena proti závazku. Úroky se v jednotlivých letech promítají na jedné straně do nákladů a na druhé straně navyšují závazek až do výše nominální hodnoty.

Abychom neměli účet Peníze v mínusu, budeme předpokládat, že společník vložil peněžitý vklad do společnosti ve výši 15 000 tis. Kč. Pro zjednodušení odhlédneme od jiných položek rozvahy a výsledovky než jsou ty, které se přímo týkají dané budovy.

Rozvaha rok 1995

Výsledovka rok 1995

Budova

10 872

Vklad společníka 15 000

Odpisy

Peníze

12 000

Závazky

Úrok

1 137

HV1995

1 637

∑A

22 872

9 509

HV1995

- 1 637

∑ VK+Z

22 872

41

500

Rozvaha rok 1996 Budova

10 372

Peníze

9 000

∑A

19 372



Odpisy

500

Závazky

7 460

Úrok

951

HVmin.let

- 1 637

HV1996

- 1 451

∑ VK + Z

19 372

Rozvaha rok 1997

HV1996

1 451


Budova

9 872


Odpisy

500

Peníze

6 000

Závazky

5 206

Úrok

746

HVmin.let

- 3 088

HV1997

- 1 246

∑A

15 872

∑ VK + Z

15 872

Rozvaha rok 1998

HV1997

1 246


Budova

9 372


Odpisy

500

Peníze

3 000

Závazky

2 727

Úrok

521

HVmin.let

- 4 334

HV1998

- 1 021

∑A

12 372

∑ VK + Z

12 372

Rozvaha rok 1999 Budova Peníze

∑A

8 872 0

8 872

HV1998

1 021



Odpisy

500

Závazky

0

Úrok

273

HV min.let

- 5 355

HV1999

- 773

∑ VK + Z

8 872

42

HV1999

773

2.4.2 Přecenění budovy Společnost PEGAS se v roce 2000 poprvé rozhodla oceňovat některé třídy aktiv v souladu s modelem přecenění podle IAS 16 v reálných hodnotách. Společnost si nechala udělat odhad tržní ceny u administrativní budovy nezávislým odhadcem, který potvrdil zvýšení reálné hodnoty budovy na 16 872 tis. Kč k 1. 1. 2000.

Model přecenění je popsán v kapitole 1.4.1.3. Jak je zmíněno v této kapitole, je nutné přecenit celou danou třídu aktiv, není možné přecenit jen jednu z budov společnosti a další vykazovat v historických cenách. Třídu aktiv tvoří aktiva stejné povahy, např. třída budov, pozemků, dopravní prostředky apod. Standard požaduje u aktiv, která jsou v rozvaze uvedena v přeceněných částkách, aby v příloze byla zveřejněna jejich historická zůstatková hodnota, jako kdyby k žádnému přecenění nedošlo.

Při přecenění zůstatkové hodnoty budovy musíme současně přecenit i oprávky. Pokud navážeme na výpočty z kapitoly 2.4.1, tak původní výše oprávek a zůstatková cena aktiva je vypočtena v následující tabulce.

Tabulka č. 10: Výše oprávek a zůstatkové ceny aktiva v letech 1995 – 1999 Počáteční zůstatková cena 1995 11 372 1996 10 872 1997 10 372 1998 9 872 1999 9 372 Zdroj: Práce autora Rok

Odpisy

Oprávky

500 500 500 500 500

500 1 000 1 500 2 000 2 500

Konečná zůstatková cena 10 872 10 372 9 872 9 372 8 872

Společnost PEGAS může použít pro přepočet oprávek metodu eliminace oprávek nebo přepočítat pořizovací cenu a oprávky pomocí koeficientu. Začátkem roku 2000 došlo tedy k přecenění administrativní budovy a Společnost se rozhodla pro první možnost přepočtu oprávek.

43

Metoda eliminace oprávek Rok 2000 Tabulka č. 11: Metoda eliminace oprávek Účetní operace Počáteční zůstatek administrativní budovy Počáteční zůstatek oprávek 1) Eliminace (nulování) oprávek proti pořizovací ceně budovy 2) Navýšení hodnoty budovy. Toto navýšení se promítne do fondu z přecenění (16 872 - 8 872) 3) Odpisy vypočtené z přeceněné částky (16 872 - 1 372) / 15 let = 1 033

Účet Budovy Oprávky Oprávky Budovy Budovy Fond z přecenění Odpisy Oprávky

MD 11 372

D 2 500

2 500 2 500 8 000 8 000 1 033 1 033

Zdroj: Práce autora Přehled pohybů a zůstatků na účtech v roce 2000 Budovy PZ 11 372 2) 8 000

1) 2 500

Odpisy

Oprávky

Fond z přecenění

3) 1 033

1) 2 500 PZ 2 500

2) 8 000

KZ 1 033

3) 1 033

KZ 8 000

KZ 16 872

KZ 1 033

Druhou metodu pro přepočet oprávek pomocí koeficientu si názorně ukážeme, ale v dalších výpočtech budeme vycházet z údajů, které jsme vypočítali metodou eliminace oprávek.

Výpočet koeficientu pro navýšení pořizovací ceny a oprávek na reálnou hodnotu Při použití této metody se neeliminují oprávky oproti budově, ale musíme nejdříve vypočítat poměrový koeficient, kterým pak navýšíme pořizovací cenu budovy i oprávky.

Výpočet koeficientu = přecenění / zůstatková hodnota Přecenění = reálná hodnota - původní zůstatková hodnota Přecenění = 16 872 - 8 872 = 8 000 Koeficient = 8 000 / 8 872 = 90,17 %

44

Tabulka č. 12: Metoda přepočtu pořizovací ceny a oprávek pomocí koeficientu Účetní operace Počáteční zůstatek administrativní budovy Počáteční zůstatek oprávek Navýšení pořizovací ceny proti fondu z přecenění (11 372 x 0,9017) = 10 254 Navýšení oprávek proti fondu z přecenění (2 500 x 0,9017)

Účet Budovy Oprávky Budovy Fond z přecenění Fond z přecenění Oprávky

MD 11 372

D 2 500

10 254 10 254 2 254 2 254


U obou metod jste si mohli povšimnout, že v souvislosti se zvýšením hodnoty aktiva při jeho přeceňování vznikl fond z přecenění. Fond z přecenění představuje nerealizovaný výnos, neboť se nepromítá do výsledovky. Tento fond může být postupně převáděn do nerozděleného zisku v průběhu užívání aktiva, a to ve výši rozdílu odpisů vypočítaných na základě původní hodnoty a na základě přeceněné částky budovy. Nebo celý zůstatek fondu z přecenění může být převeden do nerozděleného zisku až v době vyřazení aktiva. My si ukážeme postupné převádění fondu z přecenění do nerozděleného zisku.

Společnost nechce ponechat fond z přecenění beze změny po zbývající dobu použitelnosti budovy a rozhodla se, že bude pravidelně každoročně převádět z fondu do nerozděleného zisku. Pokud tedy navážeme na výpočty z Tabulky č. 11, musíme ještě v tomtéž roce dopočítat rozdíl odpisů mezi původní hodnotou a přeceněnou částkou aktiva.

Rok 2000 Tabulka č. 13: Výpočet rozdílu odpisu mezi původní hodnotou a přeceněnou částkou aktiva Účetní operace Počáteční zůstatek administrativní budovy Počáteční zůstatek oprávek 1) Eliminace (nulování) oprávek proti pořizovací ceně budovy

Účet Budovy Oprávky Oprávky Budovy 2) Navýšení hodnoty budovy. Toto navýšení se Budovy promítne do fondu z přecenění (16 872 - 8 872) Fond z přecenění 3) Odpisy vypočtené z přeceněné částky Odpisy (16 872 - 1 372) / 15 let = 1 033 Oprávky 4) Přesun rozdílu mezi odpisy vypočítanými na základě Fond z přecenění původní hodnoty a přeceněné částky do nerozdělených Nerozdělený zisk zisků (1 033 – 500, nebo také 8 000 / 15 let) Zdroj: Práce autora 45

MD 11 372

D 2 500

2 500 2 500 8 000 8 000 1 033 1 033 533 533

Přehled pohybů a zůstatků na účtech v roce 2000 Budovy PZ 11 372

Odpisy

1) 2 500

2) 8 000

Oprávky

3) 1 033

1) 2 500 PZ 2 500

KZ 1 033

3) 1 033

KZ 16 872

KZ 1 033

Fond z přecenění 4) 533

Nerozdělený zisk

2) 8 000

4) 533

KZ 7 467

KZ 533

Přehled pohybů a zůstatků na účtech v roce 2001 V roce 2001 opět neopomeneme přesunout rozdíl odpisů ve výši 533 tis. Kč z fondu z přecenění do nerozděleného zisku.

Fond z přecenění

Nerozdělený zisk

PZ 7 467

PZ 533

1) 533

1) 533 KZ 6 934

KZ 1 066

Promítnutí do účetních výkazů za roky 2000 - 2001 V roce 2000 došlo k přecenění budovy, kdy reálná hodnota byla vyšší než zůstatková hodnota aktiva. Přecenění proběhlo metodou eliminace oprávek, kdy jsme vynulovali původní oprávky proti pořizovací ceně aktiva a vypočetli nové odpisy z přeceněné částky. Vznikl nám fond z přecenění, který představuje nerealizovaný výnos a který byl postupně převáděn do nerozděleného zisku.


15 839

Vklad společníka 15 000 Fond z přecenění HV min.let

∑A

15 839

Výsledovka rok 2000 Odpisy 1 033

7 467

zisk

- 6 128

HV2000

- 500

∑ VK + Z

15 839

46

Nerozdělený

HV2000

500

533


14 806


Vklad společníka 15 000 Fond z přecenění HV min.let HV2001

∑A

14 806

∑ VK + Z

Odpisy 1 033

6 934

Nerozdělený zisk

533

- 6 628 - 500 14 806

HV2000

500

2.4.3 Snížení zůstatkové hodnoty budovy Na konci roku 2001 je účetní hodnota naší budovy 14 806 tis. Kč. Na začátku roku 2002 se změnily tržní podmínky a reálná hodnota budovy klesla na 5 000 tis. Kč, Společnost se rozhodla snížit i zbytkovou hodnotu budovy a to na 900 tis. Kč.

Aby byla splněna zásada opatrnosti, je nutné, aby Společnost snížila hodnotu aktiva a toto snížení vykázala.

Jak jsme se již dozvěděli v kapitole 1.4.2.3, došlo-li již dříve k přecenění zvýšené reálné hodnoty aktiva podle IAS 16, snížíme nejdříve fond z přecenění až na nulu a případný přebytek vykážeme ve výsledovce jako náklad. Zaúčtováním ztráty ze snížené hodnoty aktiva dojde ke snížení účetní hodnoty aktiva, a je třeba opět upravit odpisy i oprávky v dalších období.

Opět budeme vycházet z předchozích údajů, které jsou shrnuty v následující tabulce.

Tabulka č. 14: Přehled konečných zůstatků na účtech v letech 1999 - 2001 Počáteční Rok zůstatková cena 1999 9 372 2000 16 872 2001 15 839 Zdroj: Práce autora

Odpisy 500 1 033 1 033

Konečná Fond z Nerozdělený Oprávky zůstatková přecenění zisk cena 2 500 8 872 0 0 1 033 15 839 7 467 533 2 066 14 806 6 934 1 066

Společnost PEGAS může znovu použít pro přepočet oprávek metodu eliminace oprávek nebo přepočítat pořizovací cenu a oprávky pomocí koeficientu. 47

U první metody vynulujeme původní oprávky proti pořizovací ceně aktiva, snížíme fond z přecenění, zachytíme ztrátu v nákladech a zůstatkovou hodnotu aktiva budeme odepisovat po zbývající dobu použitelností.

U druhé metody snížíme pořizovací cenu aktiva a oprávky vypočteným poměrovým koeficientem, snížíme fond z přecenění, zachytíme ztrátu ze snížené hodnoty a zůstatkovou hodnotu aktiva budeme odepisovat po zbývající dobu použitelnosti.

Nezáleží na variantě, jakou si podnik zvolí, u obou je dopad na výsledovku a čistá aktiva stejný. U první varianty však podnik vykazuje nižší oprávky než při použití druhé varianty. Obě možnosti jsou v souladu s IAS 16.

Společnost PEGAS použila pro přepočet oprávek metodu eliminace oprávek.

Rok 2002 Tabulka č. 15: Účetní operace v roce 2002 Účetní operace Počáteční zůstatek administrativní budovy Počáteční zůstatek oprávek Počáteční zůstatek fondu z přecenění 1) Eliminace (nulování) oprávek proti pořizovací ceně budovy

Účet Budovy Oprávky Fond z přecenění Oprávky Budovy 2) Snížení přeceněné hodnoty budovy, tak aby Budovy odpovídala aktuální reálné hodnotě, snížíme fond z Fond z přecenění přecenění, zbytek zobrazíme v nákladech běžného Ostatní náklady období 3) Odpisy vypočtené z přeceněné částky Odpisy (5 000 - 900) / 13 let = 315 Oprávky Zdroj: Práce autora

MD 16 872

D 2 066 6 934

2 066 2 066 9 806 6 934 2 872 315 315

Přehled pohybů a zůstatků na účtech v roce 2002 Budovy

Oprávky

PZ 16 872

Fond z přecenění

PZ 2 066 1) 2 066

1) 2 066

2) 9 806

3) 315 KZ 315

KZ 5 000

48

PZ 6 934 2) 6 934 KZ 0

Ostatní náklady

Odpisy

2) 2 872

3) 315

KZ 2 872

KZ 315

Promítnutí do účetních výkazů za roky 2002 - 2004 V roce 2002 došlo ke snížení reálné hodnoty budovy, pro přepočet oprávek jsme opět použili metodu eliminace oprávek. Nejprve snížíme již dříve vytvořený fond z přecenění na nulu a přebytek vykážeme ve výsledovce jako náklad. Zaúčtováním ztráty ze snížené hodnoty dojde ke snížení účetní hodnoty aktiva, je potřeba opět přepočítat odpisy a oprávky.


∑A

4 685

4 685



Odpisy

Fond z přecenění

Ztráta ze snížení

0

HV min.let

- 7 128

HV2002

- 3 187

∑ VK + Z

4 685


4 370

HV2003 ∑A

4 370

∑ VK + Z

4 055

HV2004 ∑A

4 055

∑ VK + Z

HV2002

3 187

Odpisy

315

- 315 4 370

HV2003

315


Vklad společníka 15 000 HV min.let

2 872

- 10 315


hodnoty


Vklad společníka 15 000 HV min.let

315

Odpisy

315

HV2004

315

- 10 630 - 315 4 055

49

2.4.4 Pronajímání budovy Společnost PEGAS se rozhodla k 1. 1. 2005 o změně využití administrativní budovy, kterou do této doby plně využívala pro své účely. Společnost chce celou budovu pronajímat formou operativního pronájmu. Budova bude zobrazena jako investice do nemovitosti oceňovaná v reálné hodnotě. V roce 2002 došlo ke snížení hodnoty budovy na 5 000 tis. Kč. Zůstatková hodnota budovy k 31. 12. 2004 je 4 055 tis. Kč, oprávky činí 945 tis. Kč, zbytková hodnota budovy je 900 tis. Kč. K datu převodu administrativní budovy z IAS 16 do IAS 40 nevznikl rozdíl mezi zůstatkovou hodnotou budovy a její reálnou hodnotou, tzn. reálná hodnota se rovná zůstatkové hodnotě budovy.

Výše počáteční a konečné zůstatkové ceny, odpisů a oprávek v letech 2001 až 2004 je zobrazena v Tabulce č. 16.

Tabulka č. 16: Přehled konečných zůstatků na účtech v letech 2001 – 2004 Rok

Počáteční zůstatková cena

2001 2002 2003 2004 Zdroj: Práce autora

15 839 5 000 4 685 4 370

Odpisy

Oprávky

1 033 315 315 315

2 066 315 630 945

Konečná zůstatková cena 14 806 4 685 4 370 4 055

Fond z přecenění 6 934 0 0 0

Nejdříve, než budeme pokračovat dále ve výpočtech, si stručně vysvětlíme, co je to leasing a co je operativní pronájem. Více informací o této problematice najdeme v IAS 17 – Leasingy.

Leasing představuje dohodu, v níž pronajímatel převádí na nájemce právo užívat aktivum po dohodnutou dobu a to za smluvenou platbu či platby. Operativní leasing je pronájem, kdy pronajatý majetek je nadále evidován v majetku pronajímatele, který jej odepisuje a odpisy si zahrnuje do nákladů (v souladu s IAS 16). Pronajímatel zobrazí nájemné jako výnos, nájemce jako náklad. Pronajímatel, který má dané aktivum v rozvaze, musí nadále testovat aktivum na snížení hodnoty dle IAS 36.

50

V případě naší budovy se z nemovitosti stane investice do nemovitosti (dle IAS 40, kapitola 1.4.3.3). Do data změny klasifikace je budova vykazována v souladu s IAS 16.

„Rozdíly, které vzniknou mezi zůstatkovou hodnotou a reálnou hodnotou, jsou zobrazeny stejně jako rozdíly z přecenění dle IAS 16. Rozdíly mezi reálnou hodnotou a zůstatkovou hodnotou k datu změny užívání nebo zařazení jsou zobrazeny následujícím způsobem: •

snížení hodnoty je součástí výkazu zisku a ztráty za dané období,

•

zvýšení hodnoty -

část, která kompenzuje předchozí snížení hodnoty je součástí hospodářského výsledku,

-

zbývající část rozdílu je zahrnuta do fondu z přecenění, který je součástí vlastního kapitálu.“17

Aby mohla být nemovitost, která je předmětem operativního leasingu, klasifikována jako investice do nemovitosti, musí splňovat tyto dvě podmínky: •

nemovitost splňuje definici pro uznání investice do nemovitosti,

•

nájemce používá model ocenění reálnou hodnotou.

V našem případě je reálná hodnota administrativní budovy ve stejné výši jako účetní hodnota. Nevznikne nám tedy žádný rozdíl, který bychom museli jinak zaúčtovat v souladu s modelem přecenění dle IAS 16.

Podnik musí samozřejmě budovu vyřadit z účtu Budovy, odúčtovat oprávky (investice do nemovitostí oceňované reálnou hodnotou se neodepisují) a zaúčtovat reálnou hodnotu pronajímané budovy na účet Investice do nemovitostí.

17

LOJA, R., VOJÁČKOVÁ, H. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek, Praha: Bilance, 2005. 325 s. ISBN 80-86371-48-4.

51

Rok 2005 Tabulka č. 17: Účetní operace v roce 2005 Účetní operace Počáteční zůstatek administrativní budovy Počáteční zůstatek oprávek

Účet Budovy Oprávky Budovy Oprávky Investice do nemovitosti

Zařazení budovy jako investice do nemovitosti

MD 5 000

D 945 5 000

945 4 055

Zdroj: Práce autora Přehled pohybů a zůstatků na účtech v roce 2005 Budovy

Oprávky

PZ 5 000

PZ 945 5 000

KZ

Investice do nemovitosti

945

0

4 055 KZ

0

KZ 4 055

Tabulka č. 18: Přehled konečných zůstatků na účtech v letech 2004 – 2006 Počáteční zůstatková cena 2004 5 180 2005 0 2006 0 Zdroj: Práce autora Rok

Odpisy 346 0 0

Konečná Investice Fond z zůstatková do přecenění cena nemovitosti 1038 4 834 0 0 0 0 0 4 055 0 0 0 4 055

Oprávky

Promítnutí do účetních výkazů za rok 2005 Ke dni převodu administrativní budovy z IAS 16 do IAS 40 se účetní hodnota rovná reálné hodnotě. Neúčtujeme tedy žádný rozdíl přes fond z přecenění či přes výsledovku. Budova však bude v rozvaze vykázána na jiném řádku, nazvaném „Investice do nemovitostí“.

Rozvaha rok 2005


Investice do nemovitosti Vklad společníka 15 000

∑A

4 055

HV min.let

4 055

∑ VK + Z

- 10 945 4 055

52

V roce 2006 nedošlo k žádné změně, rozvaha pro rok 2006 bude stejná jako v roce 2005.

Rozvaha rok 2006


Investice do nemovitosti Vklad společníka 15 000

∑A

4 055

HV min.let

4 055

∑ VK + Z

- 10 945 4 055

2.4.5 Přecenění pronajímané budovy na reálnou hodnotu podle IAS 40 Společnost PEGAS používá u investic do nemovitostí model oceňování reálnou hodnotou. Ke dni účetní závěrky k 31. 12. 2007 je reálná hodnota u pronajaté budovy stanovena na 7 000 tis. Kč.

Pokud Společnost si pro oceňování svých investic do nemovitostí zvolí model oceňování reálnou hodnotou, musí tento model oceňování použít u všech svých investic do nemovitostí. Výjimkou jsou nemovitostí, u kterých nelze reálnou hodnotu stanovit. Model oceňování se musí použít vždy pro investice do nemovitostí držené nájemcem v operativním pronájmu.

Reálná hodnota pronajímané budovy se nám zvýšila ze 4 055 tis. Kč na 7 000 tis. Kč, provedeme tedy přecenění k 31. 12. 2007.


Zisk z přecenění investice do nemovitosti

PZ 4 055 2 945

2 945

KZ 7 000

KZ 2 945

Tabulka č. 19: Přehled konečných zůstatků na účtech v letech 2006 – 2007 Rok


2006 2007 Zdroj: Práce autora

4 055 7 000

Zisk z přecenění 2 945

53

Promítnutí do účetních výkazů za rok 2007 K rozvahovému dni roku 2007 došlo k přecenění budovy, reálná hodnota budovy je vyšší, rozdíl je zaúčtován do výsledovky.

Rozvaha rok 2007


Investice do nemovitosti Vklad společníka 15 000 7 000

∑A

7 000

HV min.let

- 10 945

HV 2007

2 945

∑ VK + Z

7 000

Zisk z přecenění 2 945

HV 2007 2 945

2.4.6 Rozhodnutí o prodeji budovy ve stávajícím stavu Společnost PEGAS se rozhodla začátkem roku 2008, že již nadále nebude pronajímat administrativní budovu, ale že ji prodá ve stavu, v jakém se nachází, a již začala intenzivně hledat vhodného kupujícího, společnost očekává, že se jí budova podaří prodat v prvních měsících roku 2009.

Aby budova mohla být klasifikována jako dlouhodobé aktivum držené k prodeji (dle IFRS 5), musí splňovat určité podmínky. Za prvé, budova musí být připravena k okamžitému prodeji, bez toho aby prošla zásadnější rekonstrukcí či modernizací (pak bychom se řídili standardem IAS 2), a za druhé, prodej musí být vysoce pravděpodobný a měl by být uskutečněn do jednoho roku. Obě podmínky jsou v našem případě splněny.

Standard IFRS 5 požaduje, aby aktiva držená k prodeji byla vykazována v rozvaze odděleně, na samostatném řádku buď v rámci krátkodobých aktiv, nebo v samostatné kategorii mimo dlouhodobá a krátkodobá aktiva.

Pravidla oceňování standardu IFRS 5 se sice vztahují na dlouhodobá aktiva držená za účelem prodeje, ale nevztahují se na dlouhodobá aktiva oceňována v souladu s modelem ocenění reálnou hodnotou podle IAS 40 – Investice do nemovitostí.

Což je náš případ budovy, kdy jsme v předchozích letech, ještě než jsme se rozhodli budovu prodat, oceňovali naši investici do nemovitosti reálnou hodnotou. Tudíž teď nebudeme 54

budovu přeceňovat podle standardu IFRS 5. Budova bude vykázána jako aktivum držené k prodeji, bude ale oceněna podle pravidel IAS 40 v reálné hodnotě.

Budova je nově převedena z řádku Investice do nemovitostí na řádek Dlouhodobá aktiva držená k prodeji k okamžiku rozhodnutí o jejím prodeji v reálné hodnotě 7 000 tis. Kč. K 31. 12. 2008 se nám změnila reálná hodnota budovy na 6 800 tis. Kč. Na začátku roku 2009 se Společnosti podaří sehnat kupce, který je ochoten zaplatit za budovu 6 900 tis. Kč.

V roce 2008 se nejprve vypořádáme se změnou reálné hodnoty.

Tabulka č. 20: Účetní operace v roce 2008 Účetní operace Počáteční zůstatek administrativní budovy Rozhodnutí o prodeji budovy Přecenění na reálnou hodnotu k 31. 12. 2008 Zdroj: Práce autora

Účet

MD


7 000

Dlouhodobá aktiva držená k prodeji Investice do nemovitosti Dlouhodobá aktiva držená k prodeji Ztráta z přecenění investice do nemovitosti

7 000

D

7 000 200 200

Přehled pohybů a zůstatků na účtech v roce 2008 Investice do nemovitosti PZ 7 000

Rozhodnutí o

Dlouhodobá aktiva držená k prodeji 7 000

prodeji 7 000 KZ

0

Ztráta z přecenění investice do nemovitosti

200 KZ 6 800

200 KZ 200

55

Promítnutí do účetních výkazů za rok 2008 K rozvahovému dni roku 2008 došlo k přecenění budovy, reálná hodnota budovy je nižší, rozdíl je zaúčtován do výsledovky jako ztráta z přecenění.

Rozvaha rok 2008


Dlouhodobá aktiva


držená k prodeji 6 800

HV min.let

∑A

6 800

Ztráta z přecenění

- 8 000

200

HV 2008

- 200

∑ VK + Z

6 800

HV 2008

200

2.4.7 Prodej budovy V roce 2009 prodáme budovu za 6 900 tis. Kč. Budovu musíme z důvodu prodeje vyřadit z aktiv Společnosti.

Zisk nebo ztráta z vyřazení budovy se určí jako rozdíl mezi zůstatkovou hodnotou aktiva a čistými příjmy z vyřazení, pak je tento rozdíl vykázán ve výkazu zisku a ztráty v období, ve kterém k vyřazení došlo.

Tabulka č. 21: Účetní operace v roce 2009 Účetní operace Počáteční zůstatek administrativní budovy

Účet Dlouhodobá aktiva držená k prodeji Dlouhodobá aktiva držená k prodeji Zisk z prodeje budovy Bankovní účet

Prodej budovy k 1. 2. 2009

MD 6 800

6 800 100 6 900


Přehled pohybů a zůstatků na účtech v roce 2009 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji PZ 6 800

Zisk z prodeje budovy

6 800 KZ

0

56

D

Běžný účet

100

6 900

KZ 100

KZ 6 900

Rozdíl mezi zůstatkovou účetní hodnotou a prodejní cenou nám vytvoří zisk z prodeje budovy.

Promítnutí do účetních výkazů za rok 2009 Rozvaha rok 2009 Dlouhodobá aktiva držená k prodeji


Vklad společníka 15 000 0

HV min.let

Běžný účet

6 900

HV 2009

∑A

6 900

∑ VK + Z

- 8 200

Zisk z prodeje budovy

100

HV 2009

100

100 6 900

Protože se již z užívání budovy neočekávají žádné ekonomické užitky, dochází v souladu s IFRS k vyřazení majetku. Společnost vyřadí budovu ze svých aktiv.

57

ZÁVĚR Jako téma mé bakalářské práce jsem si zvolila Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, a neboť je to téma obsáhlé, rozhodla jsem se zaměřit hlavně na standardy, které se dají aplikovat na dlouhodobý hmotný majetek.

Mým cílem této práce bylo ukázat na různé možnosti zobrazení dlouhodobé hmotného majetku v účetní závěrce podniku vykazující podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. K tomuto účelu jsem se rozhodla použít fiktivní administrativní budovu, která se pak v průběhu své odhadované doby životnosti dostala do rozsahu působnosti různých standardů IFRS.

Standardy, kterých se život naší fiktivní budovy dotkl, jsem nejdříve stručně popsala v teoretické části. Jedná se zejména o tyto standardy: IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv, IAS 40 – Investice do nemovitostí a IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držená k prodeji a ukončované činnosti. Protože u dlouhodobého majetku existuje asi nejvíce rozdílů mezi IFRS a českými účetními předpisy, tak jsem se na konci kapitoly věnované každému z těchto standardů zmínila o odlišnostech mezi daným standardem a českými účetními předpisy.

V praktické části jsem se pak snažila uvedené poznatky z teoretické části aplikovat na různé reálné situace, do kterých se může nejen moje fiktivní administrativní budova dostat. Pokud tyto změny během předpokládané doby životnosti shrnu, tak se jednalo o: •

pořízení budovy od externího dodavatele s odloženými splátkami, zahájení používání budovy pro vlastní potřeby společnosti,

•

přecenění budovy na přeceněnou hodnotu, která je v daném okamžiku vyšší, než historická zůstatková hodnota aktiva,

•

snížení zůstatkové hodnoty budovy,

•

ukončení používání budovy pro vlastní potřeby společnosti a zahájení jejího pronajímání,

•

přecenění pronajímané budovy na reálnou hodnotu,

•

rozhodnutí o prodeji budovy ve stávajícím stavu,

•

prodej budovy. 58

Každé výše uvedené změně v životnosti budovy jsem věnovala samostatnou kapitolu, ve které jsem pak doplňovala krátké komentáře či odvolávky na kapitoly z teoretické části. Výpočty pro lepší přehlednost jsou uvedeny v tabulkách. Veškeré výpočty za jednotlivé po sobě následující roky na sebe navazují, tím jsem dosáhla souhrnného příkladu od pořízení budovy až po její vyřazení prodejem. V každém roce je sestavena rozvaha a výsledovka, aby bylo vidět, jakých účtů se změny během životnosti budovy dotknou.

Věřím, že stanovený cíl se mi podařilo splnit, a že informace z mé práce poslouží nejen ke studijním účelům, ale že ji budou moct využít například podniky, které ještě nemají moc zkušeností s mezinárodními standardy účetního výkaznictví.

59

POUŽITÉ ZDROJE BOHUŠOVÁ, H. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: Aspi, 2008. 308 s. ISBN 978-80-7357-366-9. HÝBLOVÁ, E. Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium. Brno: Masarykova univerzita, Ekonomicko-správní fakulta, 2008. 129 s. ISBN 978-80-210-4672-6. IFRS do kapsy 2007: Průvodce mezinárodními standardy účetního výkaznictví [online]. Praha: Deloitte, 2007. 96 s. [cit. 2009-01-09]. Dostupné z: . KRUPOVÁ, L., VAŠEK, L., ČERNÝ, M. IAS/IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: 1. VOX, 2005. 1050 s. ISBN 80-86324-44-3. LOJA, R., VOJÁČKOVÁ, H. Účetní závěrka podle IFRS se zaměřením na majetek, Praha: Bilance, 2005. 325 s. ISBN 80-86371-48-4. Mezinárodní účetní standard 16: Pozemky, budovy a zařízení [online].Úřední věstník Evropské Unie. [cit. 2009-01-12]. Dostupné z: . Mezinárodní účetní standard 40: Investice do nemovitostí [online]. Úřední věstník Evropské Unie. [cit. 2009-01-12]. Dostupné z: . Přehled rozdílů mezi Mezinárodními standardy účetního výkaznictví a Českou účetní legislativou [online]. Praha: Ernst & Young, 2006. 185 s. [cit. 2009-01-09]. Dostupné z: . ŠRÁMKOVÁ, A., JANOUŠKOVÁ, M. Mezinárodní standardy účetního výkaznictví: praktické aplikace. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 431 s. ISBN 80-86716-28-7. Výroční zpráva 2007 PEGAS NONWOVENS S.A. [online]. [2008]. 105 s. [cit. 2009-02-15]. Dostupné z: .

60

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví - Dlouhodobý hmotný majetek

Recommend Documents