Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

OSOBNÍ NÁKLADY Z POHLEDU ÚČETNÍHO A DAŇOVÉHO Diplomová práce

Bc. Lenka Kozumplíková

Brno 2006

2

Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: Osobní náklady z pohledu účetního a daňového vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu.

V Brně, dne 13. června 2006

........................................................

3

Chtěla bych poděkovat svému vedoucímu diplomové práce, panu Ing. Tomášovi Jarošovi, za ochotu, vstřícnost a trpělivost, kterou mi věnoval. Mé poděkování rovněž patří paní Ing. Heleně Pospíšilové, která výrazně přispěla k předvedení dané problematiky v praxi a společnosti V. H. P. Ivanovice na Hané, za poskytnutí potřebných materiálů a konzultací. Nejdůležitější poděkování věnuji rodiči a příteli za jejich podporu a trpělivost během mého studia na univerzitě.

4

OBSAH 1. ÚVOD............................................................................................................................. 8 2. CÍL PRÁCE................................................................................................................... 9 3. METODIKA PRÁCE ................................................................................................. 10 4. TEORETICKÁ ČÁST................................................................................................ 11 4.1. PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ V ČR ........................................................................ 11 4.2. PODSTATA A VÝZNAM ÚČETNICTVÍ ........................................................................ 12 4.2.1. Analytický účet.................................................................................................. 14 4.3. SYSTÉM ODMĚŇOVÁNÍ PRÁCE V ČR ....................................................................... 15 4.3.1. Mzda, plat a jiné odměny.................................................................................. 15 4.3.2. Minimální mzda ................................................................................................ 16 4.3.3. Zaměstnanecké výhody ..................................................................................... 16 4.4. ÚČTOVÁ SKUPINA 52-OSOBNÍ NÁKLADY ................................................................ 20 4.5. DAŇOVÉ ASPEKTY OSOBNÍCH NÁKLADŮ ................................................................ 21 5. PRAKTICKÁ ČÁST................................................................................................... 23 5.1 ÚČET 521-MZDOVÉ NÁKLADY ................................................................................. 25 5.1.1 521/001-Stálí pracovníci ................................................................................... 25 5.1.2 521/002-Vedlejší pracovní poměr (dohody) ...................................................... 26 5.1.3 521/003-Naturální mzda.................................................................................... 29 5.1.4 521/004-Ostatní peněžní a nepeněžní plnění ve prospěch zaměstnanců ........... 30 5.2 ÚČET 522-PŘÍJMY SPOLEČNÍKŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI ............................................ 32 5.2.1 522/001-Příjmy společníků s. r. o...................................................................... 34 5.2.2 522/002-Příjmy za práci jednatelů s. r. o.......................................................... 35 5.2.3 522/003-Naturální plnění ve prospěch společníků s. r. o.................................. 37 5.2.4 522/004-Ostatní peněžní a nepeněžní plnění ve prospěch společníků s. r. o..... 38 5.3 ÚČET 523-ODMĚNY ČLENŮM ORGÁNŮ SPOLEČNOSTI ............................................. 39 5.4 ÚČET 524-ZÁKONNÉ SOCIÁLNÍ POJIŠTĚNÍ................................................................ 40 5.4.1 524/001-Pojistné na sociální zabezpečení......................................................... 40 5.4.2 524/002-Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění........................................... 42 5.5 ÚČET 525-OSTATNÍ SOCIÁLNÍ POJIŠTĚNÍ ................................................................. 44 5.6 ÚČET 526-DOPRAVA A PŘECHODNÉ UBYTOVÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ ........................... 50 5.7 ÚČET 527-ZÁKONNÉ SOCIÁLNÍ NÁKLADY ............................................................... 52 5.7.1 527/001-Příspěvky na tzv. závodní stravování zaměstnanců, stravenky............ 52 5.7.2 527/002-Příspěvek na stravování zaměstnanců – vlastní stravovací zařízení... 54

5

5.7.3 527/003-Náklady na bezpečnost, ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť............................................................................................. 56 5.7.4 527/004-Závodní preventivní lékařská péče a lékařské prohlídky .................... 57 5.7.5 527/005-Vzdělávání a rekvalifikace zaměstnanců............................................. 59 5.8 ÚČET 528-OSTATNÍ SOCIÁLNÍ NÁKLADY ................................................................. 61 5.9 ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY, O NICHŽ SE SAMOSTATNĚ NEÚČTUJE .......................... 64 5.10 MOŽNOSTI OPTIMALIZACE PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI ..................................... 66 6. ZÁVĚR......................................................................................................................... 74 7. LITERATURA ............................................................................................................ 77 7.1 PRÁVNÍ PŘEDPISY ..................................................................................................... 78 8. SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ........................................................................ 80

6

ABSTRAKT KOZUMPLÍKOVÁ L. Osobní náklady z pohledu účetního a daňového. Brno. 2006. Diplomová práce se zaměřuje na možné osobní náklady a seznamuje s jejich účetní a daňovou problematikou. Analyzuje daňovou účinnost nákladů a zachycení v účetním systému. Věnuje se i odměňování zaměstnanců pomocí různých benefitů a posuzuje jejich daňové aspekty. První část diplomové práce je zaměřena na ucelený přehled právní úpravy účetnictví v České republice, jeho podstaty a významu pro podnikání. Dále popisuje systém odměňování práce zaměstnanců prostřednictvím mzdy, platu a zaměstnaneckých výhod a objasňuje problematiku účtové skupiny 52-Osobní náklady spolu s jejich daňovými aspekty. Následující část diplomové práce kvantifikuje možné druhy nákladů účtovaných v účtové skupině 52 a posuzuje jejich daňovou účinnost z pohledu daně z příjmů. Jako praktický model je použila konkrétní účetní organizaci – společnost s ručením omezeným, V. H. P. Ivanovice na Hané s. r. o., u které je posuzován systém účtování a daňové aspekty jednotlivých druhů osobních nákladů.

ABSTRAKT KOZUMPLÍKOVÁ L. Personal costs from the accounting and tax point of view. Brno. 2006. Thesis is focusing on the possible personal costs and is acquainting with their accounting and tax issues. It is analyzing the tax part of costs and interception in accounting system. It is mentioning as well remuneration of employees via several benefits and assessing their tax aspects. First part of the thesis is focused on compact overview of legal definition of accounting in Czech Republic and its principles and purposes for business activities. Further is describing a system of remuneration via wages, salaries and employee’s amenities and is explaining the group of accounts 52 – Personal costs issues in connection with their tax aspects. Following part of the thesis is quantifying possible kinds of accounted costs in a group of accounts 52 and is assessing their accounting effect from the income tax point of view. As a functional example I have chosen the concrete accounting organization – Ltd Company, V. H. P. Ivanovice na Hané Ltd., where accounting system and tax aspects of particular personal costs are assessed. 7

1. ÚVOD Zpracování mezd u zaměstnavatelů patří k velmi náročným činnostem. Touto prací bývá pověřena zpravidla mzdová účetní, i když toto funkční označení nemusí vždy odpovídat konkrétním podmínkám, daným velikostí a strukturou zaměstnavatele. I při malém počtu zaměstnanců musí mzdová účetní – často zabezpečující i osobní (personální) a jinou agendu – obsáhnout značné kvantum vědomostí z oblasti pracovního práva, předpisů sociálního zabezpečení, zdravotního pojištění, daňových zákonů, účetnictví a řady jiných souvisejících oborů, jejichž obsah přímo nebo jen okrajově do oblasti mezd zasahuje. Za kvalitně vykonanou práci náleží zaměstnanci mzda (plat) ve výši uvedené v pracovní smlouvě nebo jiné dohodě. Vedle toho musí zaměstnavatel povinně platit i další náhrady stanovené zákonem, jako například příplatky za práci v noci a ve svátky, příplatky za práci přesčas nebo výdaje související s pracovní cestou. Žádné právní předpisy však soukromým firmám nebrání odměňovat zaměstnance i dalšími, nadstandardními způsoby. Stále častěji se v praxi setkáváme s různými opatřeními, která činí firmy pro zlepšení pracovních a sociálních podmínek svých zaměstnanců. Vycházejí z toho, že spokojený zaměstnanec je výkonnější, že vedle peněžního ocenění záleží na dalších signálech ukazujících na to, že vedení firmy „jeho zaměstnanci zajímají“. Takové prvky jsou zpravidla pozitivně motivující, jsou zaměstnanci příznivě vnímány a zvyšují míru jejich sounáležitosti k firmě. To je pohled manažerský. Z hlediska praktické realizace jednotlivých opatření je nutno vycházet z platné právní úpravy, je třeba znát příslušné daňové souvislosti, vazby na sociální a zdravotní pojištění, správné účetní řešení problémů.

8

2. CÍL PRÁCE

Cílem mé práce je bližší seznámení s účetní a daňovou problematikou osobních nákladů, tedy daňovou účinností mzdových nákladů a jejich zachycením v účetnictví. Pozornost budu věnovat taky problematice odměňování zaměstnanců - poskytování různých benefitů a jejich daňové aspekty a posouzení výhod i nevýhod vybraného způsobu odměňování jak pro zaměstnance tak pro zaměstnavatele. V první části diplomové práce objasním základní předpisy a pojmy z oblasti účetnictví, daní z příjmů, mezd a zaměstnaneckých benefitů. Dále teoreticky analyzuji účtovou skupinu 52-Osobní náklady a její provázanost se ZDP. V praktické části diplomové práce je cílem kvantifikovat možné druhy nákladů účtovaných v účtové skupině 52 a posoudit jejich daňovou účinnost z pohledu daně z příjmů. Dále posoudit systém účtování a daňové účinnosti jednotlivých druhů osobních nákladů u konkrétní účetní jednotky. Dílčím cílem v praktické části je stanovení možností využití zaměstnaneckých benefitů a jejich posouzení z daňového hlediska, jejich výhody jak na straně zaměstnanců tak na straně zaměstnavatelů. Diplomová práce jako celek se může stát průvodcem při orientaci v daňové problematice osobních nákladů u společnosti s ručením omezeným.

9

3. METODIKA PRÁCE

Poznatky pro zpracování diplomové práce zabývající se účetními a daňovými aspekty účetní skupiny 52-Osobní náklady jsem získala nastudováním dostupné odborné literatury, příslušných zákonů a materiálů získaných z internetu, a studiem. Seznam použité literatury je uveden v části diplomové práce „LITERATURA“. V diplomové práci jsem použila metodu deskripce, a to zejména v teoretické části práce, kdy mou snahou bylo popsat zkoumanou problematiku. Použité účty jsou pouze doporučené, protože od 1. 1. 2003 je směrná účtová osnova pro podnikatele vymezena na bázi účtových skupin v příloze č. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Syntetické a analytické účty si účetní jednotka volí sama ve svém účtovém rozvrhu sestaveném v mantinelech vymezených směrnou účtovou osnovou. V praxi se většina firem řídí již zažitými účty z minulosti, kdy takovéto označení účtů bylo povinné. V praktické části diplomové práce jsem vysvětlila problematiku osobních nákladů, seznámila s možnostmi členění účtů a kvantifikovala náklady, které je možno účtovat v rámci účtové skupiny 52. Jednotlivý náklad je podroben pěti kritériím daňové účinnosti, způsobu účtování účetní jednotkou, následným zhodnocením způsobu zachycení, navrhnout změny pro účetní jednotku a daňové aspekty u příjmu ze závislé činnosti. Jako praktický model je použita konkrétní organizace V. H. P. Ivanovice na Hané s. r. o.. V závěru

praktické

části

uvádím

možnosti

daňové

optimalizace

zaměstnaneckých benefitů, porovnává nepeněžní plnění poskytnuté zaměstnanci namísto zvýšení mzdy. Smyslem je upozornit na možnost úspor odvodových povinností. Celá práce je orientována na společnost s ručením omezeným a posuzována ke stavu platnému k 1. 1. 2006.

10

4. TEORETICKÁ ČÁST

4.1. PRÁVNÍ ÚPRAVA ÚČETNICTVÍ V ČR

Právně je problematika účetnictví v České republice upravena v prvé řadě Obchodním zákoníkem č. 513/1991 Sb., který dává účetním jednotkám povinnost vést účetnictví. Nejvyšší právní normou v této oblasti je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který platí pro všechny účetní jednotky. Některá ustanovení ZoÚ jsou podrobněji rozpracována v předpisech nižší právní síly, které na zákon navazují. Obecně platí hierarchické uspořádání právních norem, které dává nejvýše postavené právní normě nejvyšší právní sílu. Právní předpis nižší právní síly pak nemůže jít ve svých požadavcích na účetní jednotky, které se tímto předpisem musí řídit, nad rámec právního předpisu s vyšší právní silou. Hierarchie právních předpisů upravujících vedení účetnictví v ČR Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ve znění poslední novely provedené zákonem č. 669/2004 Sb.)

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška“), rozpracovává některé ustanovení ZoÚ do podrobnější úpravy.

České účetní standardy (pro jednotlivé typy účetních jednotek) = autorský výklad

Mezinárodní účetní standardy (pro emitenty cenných papírů registrovaných v zemích EU)

11

4. 2. PODSTATA A VÝZNAM ÚČETNICTVÍ Zákon o účetnictví stanoví rozsah a způsob vedení účetnictví a jeho průkaznosti. Podstata účetnictví: Účetnictví je písemné zaznamenávání informací o hospodářských jevech podniku a to v peněžních jednotkách. Předmět účetnictví: Předmětem účetnictví jsou účetní jednotky účtující o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření. Význam účetnictví: a) Zdrojem informací pro podnikatele - informace o průběhu hospodaření - informace pro rozhodování, plánování a řízení b) Zdrojem informací o majetku a hospodaření podniku pro jeho majitele, akcionáře a jiné osoby, které podnik aktivně neřídí c) Důkazní prostředek při vedení sporů d) Zdrojem informací pro účely daňové (správné stanovení daňové povinnosti) e) Poskytuje informace o stavu a pohybu majetku a závazků a o nákladech a výnosech Účetnictví plní tyto funkce: a) poskytuje informace pro potřeby podnikatele b) může sloužit jako důkazní prostředek při vedení sporů c) poskytuje informace pro vedení a řízení podniku d) poskytuje informace pro účely daňové e) údaje v účetnictví umožňují kontrolu stavu majetku a hospodaření f) základním předpisem pro vedení účetnictví je Zákon o účetnictví g) účetnictví podle zákona musí být: - úplné - jestliže jsou zaúčtovány všechny účetní případy týkající se účetního období - správné - pokud nebyly porušeny povinnosti stanovené zákonem - vedené průkazným způsobem - účetní zápisy jsou doloženy účetními doklady

12

Obecné účetní zásady a povinnosti účetní jednotky: 1) Zásada účetní jednotky – vymezení ÚJ jako uzavřeného celku, za který je vedeno jedno účetnictví a sestavována účetní závěrka. 2) Zásada nepřetržitosti trvání účetní jednotky – ÚJ musí vést účetnictví od data svého vzniku (zápis u OS, FÚ) až do data svého zániku (vymazání u OS, FÚ). 3) Zásada nezávislosti účetních období – ÚJ zaznamenává všechny účetní případy do období s nímž časově a věcně souvisejí. Účetním obdobím je 12 nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců: a) Kalendářní rok (od 1. 1. do 31. 12.) b) Hospodářský rok (začíná 1. dnem jiného měsíce než je leden) 4) Zásada objektivity (nestrannosti) – ÚJ je povinna vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace ÚJ. - zobrazení je věrné, pokud odpovídá skutečnému stavu - zobrazení je poctivé, pokud se používají účetní metody, které vedou k dosažení věrnosti ÚJ je povinna vést účetnictví SPRÁVNÉ, ÚPLNÉ, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvanlivost účetních záznamů. - účetnictví je správné, pokud nebyl porušen zákon - účetnictví je úplné, pokud v něm ÚJ zaúčtovala všechny účetní případy týkající se daného účetního - účetnictví je průkazné, pokud jsou všechny účetní případy doloženy účetními doklady a byla-li provedena inventarizace - pro srozumitelnost vedeme účetnictví v české měně a v českém jazyce 5) Zásada bilanční kontinuity (návaznosti) – návaznost KZ a PS rozvahových účtů mezi jednotlivými

účetními

obdobími

(shodnost

počáteční

bilance

jednoho

roku

se závěrečnou bilancí roku předchozího). 6) Zásada kontinuity účetnictví – ÚJ nesmí v průběhu účetního období měnit způsoby oceňování, odpisování, účtování a vykazování, účtujeme v historických cenách (ceny ze dne účetního případu).

13

7) Zásada opatrnosti – ÚJ je povinna promítnout do ocenění majetku a závazků rizika, ztráty a znehodnocení, která jsou ÚJ známá při sestavování účetní závěrky. Aktiva a výnosy se nesmějí nadhodnocovat, pasiva a náklady podhodnocovat. 8) Zásada neslučitelnosti (zákaz kompenzace) – položky AKTIV se nesmějí slučovat s PASIVY, stejně tak neslučovat NÁKLADY a VÝNOSY a PŔÍJMY a VÝDAJE. 9) Zásada odpovědnosti – ÚJ může pověřit vedením svého účetnictví i jinou PO nebo FO, ale stále nese plnou odpovědnost za vedení a správnost svého účetnictví.

4. 2. 1. Analytický účet V účetnictví se předmět účetnictví, jednotlivé druhy aktiv a pasiv, případně náklady a výnosy sledují z globálního hlediska na syntetických účtech. Vzniká-li informační potřeba podrobnějších záznamů o jednotlivých aktivech a pasivech, nákladech a výnosech, zavádí se k jednotlivým syntetickým účtům podrobnější záznamy na účtech analytických. Analytické účty zajišťují členění syntetických účtů podle potřeb účetní závěrky, požadavků právních předpisů a případně dalších potřeb účetní jednotky. Analytické zápisy jsou jedním z metodických prvků účetnictví. Analytické účty vedené k jednotlivým syntetickým účtům musí být vedeny kompletně, to znamená, že součet stavů analytických účtů musí být v kterémkoliv okamžiku shodný se stavem odpovídajícího účtu syntetického. Tato shoda se ověřuje před koncem účetního období kontrolní soupiskou analytických účtů.

14

4. 3. SYSTÉM ODMĚŇOVÁNÍ PRÁCE V ČR

4. 3. 1. Mzda, plat a jiné odměny

Odměňování za práci zaměstnanců v pracovním poměru je upraveno dvěma samostatnými zákony, a neřídí se proto zásadně již ustanoveními ZP o mzdě (§119 až §121), s výjimkou rámcového ustanovení §111. Zaměstnanci státu, územních samosprávných celků (krajů a obcí), státních fondů a zásadně (až na výjimky) i příspěvkových organizací jsou odměňováni podle zákona o platu a příslušných nařízení vlády k jeho provedení, zaměstnanci ostatních zaměstnavatelů podle zákona o mzdě. Postup při výpočtu průměrného výdělku (a též normování práce) podle zákona o mzdě se vztahuje na všechny zaměstnavatele. Způsob odměňování podle uvedených zákonů je výrazně rozdílný, proto se odměna za práci vykonávanou v pracovním poměru rozlišuje i terminologicky pojmy „mzda“ a „plat“. V podnikatelské praxi se uplatňují různé formy základní mzdy, mezi které patří především mzda časová, úkolová, podílová, provizní a osobní. Ve mzdových předpisech je řešena i problematika příplatků, a to ve formě mzdy za práci přesčas, mzdy a náhrady mzdy za svátek, mzdy za práci ve ztíženém a zdraví škodlivém pracovním prostředí a mzdy za práci v noci. Pokud zaměstnanci dostávají jiné požitky, ať již peněžité nebo nepeněžité hodnoty (naturální), které nejsou poskytovány za práci, ale jen v souvislosti se zaměstnáním, nejde o mzdu ani o plat. Zákony o mzdě a o platu upravují také poskytování odměny za pracovní pohotovost, která však není mzdou ani platem, neboť nepřísluší za práci, ale za dobu pracovní pohotovosti, kterou zaměstnanec drží ve svém pracovním volnu. Rovněž různé podnikové tzv. benefity, například při životních a pracovních výročích, nejsou mzdou. Pro rozlišení, zda určité plnění je či není mzdou nebo platem však není rozhodující jeho označení jako „odměna“. Tímto pojmem totiž mohou být označeny jak mzdové složky, tak i plnění, která nemají mzdovou povahu. Za práci na základě dohod o pracích konaných mimo pracovní poměr přísluší zaměstnanci odměna.

15

4. 3. 2. Minimální mzda

Mzda či plat nesmí být nižší než minimální mzda. Její výše je stanovena nařízením vlády. V roce 2006 se výjimečně minimální mzda zvýší dvakrát. Od 1. 1. 2006 činí 7 570 Kč/měsíčně (v roce 2005 to bylo 7 185 Kč) pro pracovní dobu 40 hodin týdně, respektive 44,70 Kč/hod. (předtím 42,50 Kč/hod.). Od 1. 7. 2006 to bude 7 955 Kč měsíčně a 48,10 Kč za hodinu. Nižší částky jsou stanoveny pro nástupní mzdu zaměstnanců ve věku 18 až 21 let a dále pro mladistvé a invalidní osoby. Nedosáhne-li celková mzda zaměstnance výše minimální mzdy, náleží mu doplatek do minimální mzdy. Do dosažené mzdy se ale pro tento účel nezahrnuje mzda za práci přesčas, příplatek za práci ve ztíženém a zdraví škodlivém pracovním prostředí, za práci v noci a ve svátek. Minimální mzda je závažná i při odměňování podle zákona o platu. V tzv. podnikatelské sféře ale představuje minimální mzda pouze právní omezení zaměstnavatelů, kde je mzda sjednána v kolektivní smlouvě (v ní lze ale dohodnout i minimální mzdu vyšší). Ostatní zaměstnavatelé, odměňující podle zákona o mzdě, jsou omezeni ještě více – musí respektovat minimální mzdové tarify. Praktický význam minimální mzdy pro odměňování zaměstnanců je tak velmi omezený. Významnější je odvozování jiných finančních parametrů od její výše, např. minimálního vyměřovacího základu na veřejné zdravotní pojištění.

4. 3. 3. Zaměstnanecké výhody

Pro motivaci svých zaměstnanců využívají zaměstnavatelé již standardně celou řadu zaměstnaneckých výhod. S jejich pomocí lze výrazně zvýšit ohodnocení zaměstnanců. Oproti prostému zvýšení mzdy lze však při stejném efektu výrazně ušetřit na mzdových nákladech. A to především díky daňovým úsporám a úsporám na sociálním a zdravotním pojištění na straně zaměstnavatele i zaměstnance. Kromě příznivého finančního efektu je nabídka zaměstnaneckých výhod důležitým motivačním nástrojem u řady firem. Kromě zvýšení reálného příjmu totiž umožňuje poskytnout

zaměstnancům další nadstandardní služby nepeněžního 16

charakteru. Firmy tak mohou svým zaměstnancům přispívat a motivovat je k zajištění na stáří, mohou jim poskytnout zajištění v nepříznivých životních situacích nebo zvýšit stravovací komfort. Zaměstnanecké výhody jsou součástí odměňování, jehož význam v řadě organizací roste. Širokou škálu benefitů lze zpravidla nalézt především u velkých firem, malé organizace jich většinou nabízejí omezenější rozsah. Svým finančním objemem (náklady pro podnik) představují zaměstnanecké výhody v ČR v průměru zhruba 10 procent mzdových nákladů a přibližně 5 procent celkových personálních nákladů, po vstupu do EU lze však očekávat, že se tento ukazatel bude postupně zvyšovat. Ve vyspělejších zemích EU, se kterými budou české podniky stále více soutěžit i na pracovním trhu, se zaměstnanecké výhody přibližují svým finančním rozsahem již polovině mzdových nákladů podniků.

Nejčastější zaměstnanecké výhody Zaměstnanecké výhody či benefity zahrnují širokou paletu požitků – zboží, služeb či forem péče o zaměstnance - poskytovaných organizací, za které by zaměstnanec musel jinak platit. Zpravidla jsou poskytovány na základě kolektivní smlouvy, pracovní smlouvy či jiné smlouvy, popř. vnitřního předpisu zaměstnavatele. K nejobvyklejším formám zaměstnaneckých výhod v ČR patří •

stravování za zvýhodněnou (dotovanou) cenu (ať již ve formě stravenek nebo příspěvků na stravování ve vlastním zařízení), které poskytuje zhruba 96 % podniků,

•

zajišťování

společenských,

sportovních

a

kulturních

akcí

pro zaměstnance (je praxí u cca 80 % podniků), •

poskytování nadstandardní délky dovolené (75 % podniků),

•

penzijního pojištění, resp. připojištění (43 % podniků)

•

příspěvků při nemoci (40 % podniků).

V zahraničí jsou za nejdůležitější zaměstnaneckou výhodu všeobecně považovány podnikové penzijní systémy.

17

Hlavní druhy zaměstnaneckých výhod V případě tzv. zaměstnaneckých výhod jde vlastně o odměny nad rámec zákonných povinností, které však mají zpravidla významné vazby (nebo naopak absenci vazby) na daň z příjmu a platby pojistného na sociální a zdravotní pojištění.

Mezi tyto zaměstnanecké výhody patří zejména: -

penzijní připojištění,

-

životní pojištění,

-

příspěvky na tzv. závodní stravování, stravenky,

-

příspěvky na sportovní a kulturní aktivity a příspěvky na rekreaci,

-

dary k životnímu či pracovnímu jubileu,

-

automobil využívaný i pro soukromé účely,

-

mobilní telefon používaný pro soukromé účely,

-

vzdělávací kurzy,

-

příspěvek na dopravu a na přechodné ubytování,

-

zvýhodněné půjčky.

Při rozhodování o aplikaci zaměstnaneckých výhod je relevantní nejen jejich věcná podstata a zatížení firmy z hlediska nákladů, resp. výdajů, ale i souvislosti daňové včetně vazeb příslušných prvků na pojistné na sociální a zdravotní pojištění.

Hlavní výhody pro zaměstnavatele: •

Finanční a daňové výhody v rámci stávající legislativy.

•

Zvýšení reálného příjmu svých zaměstnanců a motivace zaměstnanců bez zbytečného zvýšení mzdových nákladů.

•

Jednoduchý systém účtování.

•

Snahu získat a udržet si kvalitní zaměstnance, o které je velký zájem na trhu práce. Nejenže by takoví pracovníci mohli přejít ke konkurenci, ale firma, která by o ně přišla, by náročně (finančně i časově) hledala odpovídající náhradníky.

18

•

Přesvědčení, že spokojenost zaměstnanců vede k jejich větší motivaci a pocitu sounáležitosti s firmou. Pracovník se snaží podat dobrý výkon, aby si zasloužil odměny, navíc i po každém "užití" těchto odměn má často pocit, že má být firmě za co vděčný a vrací ji to proto opět dobrým výkonem.

Hlavní výhody pro zaměstnance: •

Zvýšení reálného příjmu.

•

Další nefinanční výhody podle jednotlivých druhů zaměstnaneckých výhod.

19

4. 4. ÚČTOVÁ SKUPINA 52 – OSOBNÍ NÁKLADY

V účtové skupině 52-Osobní náklady se účtují veškeré požitky zaměstnanců včetně příjmů společníků a členů družstva ze závislé činnosti (§ 6 odst. 1 písm. a) a d) a § 6 odst. 10 ZDP). Na těchto účtech se účtují mzdy zásadně v hrubých částkách. Do hrubé mzdy musí být zahrnuta také naturální mzda, je-li součástí mzdy. Nepeněžní plnění mezd (naturální mzda) se účtuje v cenách obvyklých, které uznává zákon o daních z příjmů. Dále se zde zachycují odměny členům orgánů společnosti a družstva (§ 6 odst. 1 písm. b) a c) ZDP), náklady na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění (zákonné i ostatní) a sociální náklady zákonné i ostatní, včetně sociálních nákladů fyzické osoby, která vede účetnictví. Náklady jsou účtovány narůstajícím způsobem od začátku účetního období, řádně časově rozlišené. Směrná účtová osnova pro podnikatele obsahuje pouze povinné účetní třídy a skupiny, členění a názvy syntetických účtů jsou v kompetenci účetní jednotky. Účetní jednotky, kterým ZoÚ umožňuje vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, mohou sestavit účtový rozvrh pouze na úrovni účtových skupin, nevyžaduje-li zvláštní právní předpis podrobnější členění. Zaměstnavatelé většinou poskytují svým zaměstnancům různé výhody, které patří do oblasti pracovních a sociálních podmínek. Jedná se o daňově uznatelné náklady, které jsou současně osvobozené od daně z příjmů u zaměstnanců. Aby bylo možné osvobození od daně z příjmů musí tyto výhody být stanovené v zákoně o dani z příjmů, kolektivní smlouvě, zákonu o cestovních náhradách či jiném předpisu a nesmí být při jejich přiznání překročen zákonem daný limit. Časté bývá poskytování příspěvku na soukromé životní pojištění nebo penzijní připojištění od zaměstnavatele. U zaměstnance se může při překročení limitu stanoveného ZDP jednat o připočitatelnou položku k základu daně z příjmů ze závislé činnosti a u zaměstnavatele o daňově neúčinný výdaj.

20

4. 5. DAŇOVÉ ASPEKTY OSOBNÍCH NÁKLADŮ Právní předpisy upravující daň z příjmů - Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ve znění pozdějších předpisů) DAŇOVÁ ÚČINNOST Z pohledu daňové účinnosti jednotlivých osobních nákladů jsou pak rozhodující zejména ustanovení: Daňově účinné náklady: -

§ 24 odst. 1 ZDP – Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.

-

§ 24 odst. 2 písm. f) ZDP – Pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem podle zvláštních předpisů avšak pouze do výše pojistného vypočteného sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné a výdaje na sociální dávky poskytované místo dávek povinného pojištění. Toto pojistné a příspěvek jsou u poplatníků, kteří vedou účetnictví, výdajem (nákladem), jen pokud byly zaplaceny, a to nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části.

-

§ 24 odst. 2 písm. j) ZDP – Výdaje na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců.

-

§ 24 odst. 2 písm. k) ZDP – Výdaje na pracovní cesty a to maximálně ve výši podle zvláštních předpisů, pokud není dále stanoveno jinak.

-

§ 24 odst. 2 písm. zg) ZDP – Výdaje (náklady) na dopravu zaměstnanců do zaměstnání a ze zaměstnání zajišťovanou zaměstnavatelem vlastními nebo jím pronajatými dopravními prostředky nebo dopravními prostředky smluvního 21

dopravce. Za dopravní prostředky se pro účely tohoto ustanovení považují motorová vozidla pro přepravu deseti a více osob. -

§ 24 odst. 2 písm. zh) ZDP – Náhrady cestovních výdajů do maximální výše stanovené zvláštním právním předpisem, s výjimkou náhrad při přijetí zaměstnance do zaměstnání a při přeložení na žádost zaměstnance.

-

§ 24 odst. 2 písm. zj) ZDP – Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem poukázaný na účet jeho zaměstnance u penzijního fondu, maximálně však do úhrnu 3 % úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období nebo jeho část.

-

§ 24 odst. 2 písm. zo) ZDP – Pojistné, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na soukromé životní pojištění na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, maximálně však v úhrnu za jednoho zaměstnance do výše 8 000 Kč za zdaňovací období nebo jeho část za podmínky, ze ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 kalendářních měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let.

-

§ 24 odst. 2 písm. zu) ZDP – Výdaje (náklady) na přechodné ubytování zaměstnance s výjimkou přechodného ubytování v rodinném domě nebo bytě, a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnance bydliště.

Daňově neúčinné náklady:

- § 25 odst. 1 písm. d) ZDP – Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat zejména: odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob, pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce, a dále peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy, pokud nárok na toto plnění nestanoví zvláštní předpis, nebo část tohoto plnění, která překračuje nárok stanovený zvláštním předpisem. 22

5. PRAKTICKÁ ČÁST Pro aplikaci dané problematiky v praxi jsem si vybrala společnost s ručením omezeným V. H. P. Ivanovice na Hané s. r. o., která se zabývá především stavebními a vodohospodářskými činnostmi. Společnost byla založena 4. dubna 2000 třemi společníky a sídlí v Ivanovicích na Hané. Předmětem její činnosti jsou tyto živnosti: -

koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej v rozsahu nevyžadujícím zvláštní oprávnění

-

provádění staveb, jejich změn a odstraňování

-

provozování vodovodů a kanalizací pro veřejnou potřebu

-

vodoinstalatérství, topenářství. Statutárním orgánem společnosti je jednatel, který jedná samostatně ve všech

věcech. Základní kapitál činí 100 000 Kč. Společnost zaměstnává více než 25 zaměstnanců a žádný nemá změněnou pracovní schopnost. V praktické části diplomové práce se budu zabývat problematikou systému účtování v účtové skupině 52-Osobní náklady. Směrná účtová osnova pro podnikatele obsahuje pouze povinné účetní třídy a skupiny, členění a názvy syntetických účtů jsou v kompetenci účetní jednotky. Doporučuji užití názvů a čísel syntetických účtů známých z minulosti pro podmínky společnosti s ručením omezeným, s úpravou účtu 526: 521-Mzdové náklady 522-Příjmy společníků ze závislé činnosti 523-Odměny členům orgánů společnosti 524-Zákonné sociální pojištění 525-Ostatní sociální pojištění 526-Doprava a přechodné ubytování zaměstnanců 527-Zákonné sociální náklady 528-Ostatní sociální náklady 23

Analyzuji náklady zachyceny na jednotlivých syntetických účtech. Posoudím jejich daňovou účinnost podle zákonu o dani z příjmů, jejich existenci u účetní jednotky, pokud ho účetní jednotka vykazuje, zhodnotím správnost účtování, případně navrhnu pro organizaci možné změny ke zlepšení vedení účetnictví a na závěr se zabývám závislou činností a jejím vztahem k zákonu o dani z příjmů, jaký má vliv na zdaňování příjmů zaměstnanců. V závěru praktické části zhodnotím systém účtování organizace, rozdělení účtů a analytickou evidenci účtů osobních nákladů. Na konci navrhnu možnosti daňové optimalizace příjmů ze závislé činnosti, jak může zaměstnavatel zvýšit ohodnocení zaměstnanci a přitom bude dosaženo spokojenosti na obou stranách.

24

5. 1. ÚČET 521 - MZDOVÉ NÁKLADY Na tomto účtu se účtují mzdové náklady, a to v podobě peněžního i nepeněžního plnění. Zachycují se zde všechny pracovněprávní nároky zaměstnanců, které patří do nákladů účetní jednotky. Jedná se především o mzdové nároky z pracovního poměru nebo z dohod konaných mimo pracovní poměr. NAVRŽENÉ ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ: 521/001-Stálí pracovníci

ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ ÚJ 521110-Základní mzdy

521/002-Vedlejší pracovní poměr

521111-Osobní ohodnocení

521/003-Naturální mzda

521112-Příplatky

521/004-Ostatní peněžní a nepeněžní plnění

521113-Přesčasy 521114-Základní mzdy, náhrady 521210-Prémie 521233-Mimořádné platy 521910-Ostatní osobní výdaje (DDP)

5. 1. 1. 521/001-Stálí pracovníci Účtují se zde mzdové náklady související se stálými zaměstnanci účetní jednotky, včetně všech odměn, příplatků, prémií apod.

Náklady zahrnující se do mzdových nákladů – stálí pracovníci: 1) MZDY A NÁHRADY MZDY NA ZÁKLADĚ PRACOVNÍHO A OBDOBNÉHO POMĚRU A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → hrubá mzda za vykonanou práci stálých pracovníků v souladu s ustanoveními § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Dohadné položky na náhrady mzdy za nevyčerpanou dovolenou jsou daňově uznatelné. Případně vzniklý rozdíl mezi dohadnou položkou a skutečnou výší náhrady mzdy, který bude zaúčtovaný až v roce zjištění skutečné výše náhrady mzdy, je daňově uznatelným zvýšením či snížením nákladů běžného účetního období (tj. účetního období, kdy je známa skutečná výše náhrady mzdy). B) Zachycení ÚJ Organizace rozúčtovává jednotlivé složky mzdy na analytické účty, které součtem dávají hrubé mzdy zaměstnanců. Účty 521110 až 521233 jsou složky HM. 25

C) Zhodnocení Rozúčtování složek hrubé mzdy na analytické účty je velmi přehledné, ÚJ má přehled kolik činí základní mzdy, odměny, příplatky, prémie apod. D) Návrh změn pro ÚJ Analytické účty ÚJ mají plné využití, proto bych zanechala jejich systém účtování. E) Závislá činnost Příjem je zdaňován → § 6 odst. 1 písm. a) ZDP.

2) ODSTUPNÉ V případě rozvázání pracovního poměru výpovědí danou zaměstnavatelem z důvodů uvedených v zákoníku práce - § 46 (mj. ruší-li se zaměstnavatel nebo jeho část, stane-li se zaměstnanec nadbytečným apod.), náleží zaměstnanci odstupné ve výši dvojnásobku průměrného měsíčního výdělku. Odstupné se vyplácí po skončení pracovního poměru v nejbližším výplatním termínu určeném pro výplatu mzdy a je účtováno na účtu 521 (v analytickém členění), aby byly vyjádřeny všechny náklady na pracovníky. A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Daňově není možné uznat odstupné, které vyplácí zaměstnavatel na základě dohody o ukončení práce. B) Zachycení ÚJ ÚJ nevyplácí odstupné. C) Závislá činnost Příjem je zdaňován → § 6 odst. 1 písm. a) ZDP.

5. 1. 2. 521/002-Vedlejší pracovní poměr (dohody) Rozdíl mezi odměnami v hlavním pracovním poměru a ve vedlejším pracovním poměru, tj. dohody o provedení práce a dohody o pracovní činnosti, je pouze z pohledu daňového. Účtování o odměnách je stejné jako účtování o hrubých mzdách u stálých zaměstnanců.

26

Dohoda o provedení práce (DPP) se uzavírá ústně nebo písemně s fyzickou osobou, na ojedinělý úkol, jestliže předpokládaný rozsah práce, na který se dohoda uzavírá, není vyšší než 100 hodin. Do předpokládaného rozsahu práce se započítává také doba práce konané zaměstnancem pro zaměstnavatele v témže kalendářním roce na základě jiné dohody o provedení práce; vláda může stanovit nařízením, v kterých výjimečných případech se do předpokládaného rozsahu práce tato doba nezapočítává. Z dohod o provedení práce se neodvádí sociální ani zdravotní pojištění.

Dohoda o pracovní činnosti (DPČ) se uzavírá k provádění prací, které mají opakující se povahu. Na základě dohody o pracovní činnosti nelze vykonávat práci v rozsahu překračujícím v průměru polovinu stanovené týdenní pracovní doby; do tohoto rozsahu se nezapočítává doba případné pracovní pohotovosti, za kterou zaměstnanci nepřísluší odměna, a pracovní pohotovost doma. Vláda může stanovit nařízením, ve kterých výjimečných případech lze na základě dohody o pracovní činnosti vykonávat práci nad rozsah pracovní doby uvedený v předchozí větě. Dodržování sjednaného a nejvýše přípustného rozsahu pracovní doby podle předchozího odstavce se posuzuje za celou dobu, na kterou byla dohoda uzavřena, nejdéle však za období 12 měsíců. Z dohody o pracovní činnosti se odvádí sociální a zdravotní pojištění, pokud je výše příjmu alespoň 400 Kč v jednom (celém) kalendářním měsíci nebo mělo být odpracováno nebo bylo odpracováno více než 7 dnů v měsíci (platí i pro jednatele společnosti s. r. o.). Náklady zahrnující se do mzdových nákladů – vedlejší pracovní poměr: ODMĚNA VYPLACENÁ NA ZÁKLADĚ SJEDNANÉ DPP NEBO NA ZÁKLADĚ DPČ A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad,

pokud souvisí s dosažením, zajištěním a udržením

zdanitelných příjmů zaměstnavatele (daňového subjektu)→ § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. B) Zachycení ÚJ Organizace zaměstnává pouze na dohodu o provedení práce § 236 ZP, a účtuje odměnu na analytický účet 521911-Ostatní osobní výdaje.

27

C) Zhodnocení Zachycení nákladu je správné, ÚJ využívá možnosti vlastní volby analytických účtů. D) Návrh změn pro ÚJ Nenavrhuji změny, účtování je přehledné a je stejné jako mnou navržené, jen analytický účet má jiné označení. E) Závislá činnost Příjem u vedlejšího pracovního poměru se zdaňuje stejně jako hrubá mzda, závisí zda: 1. Zaměstnanec podepsal u zaměstnavatele prohlášení Zaměstnavatel: srazí a odvede ze základu zálohu na daň; základem je příjem z DPP + popř. příjem z hlavního pracovního poměru. Zaměstnanec: nemusí činit žádné další úkony. 2. Zaměstnanec nepodepsal u zaměstnavatele prohlášení a)

příjem v kalendářním měsíci nepřesáhl 5 000 Kč

Zaměstnavatel: srazí a odvede daň ve výši 15 %. Zaměstnanec: nemusí činit žádné další úkony. b)

příjem v kalendářním měsíci přesáhl 5 000 Kč

Zaměstnavatel: srazí a odvede za zaměstnance zálohu nejméně 20 %; základem je příjem z DPP. Zaměstnanec: může požádat o provedení ročního zúčtování daně nebo musí podat daňové přiznání.

Příklad č. 1 Ve zdaňovacím období byla uzavřena dohoda o provedení práce na 12 000 Kč, poplatník nepodepsal prohlášení k dani z příjmu. Č. op.

Částka v Kč

MD

D

1) hrubá částka podle DPP

12 000

521

331

2) záloha na daň z příjmů

2 400

331

342

Operace

(podle §38 odst.3 ZDP, 20 % záloha) Sociální a zdravotní pojištění se z DPP neodvádí.

28

Příklad č. 2 Ve zdaňovacím období byla uzavřena dohoda o pracovní činnosti od 10. 5. do 25. 5. na 17 000 Kč, poplatník nepodepsal prohlášení k dani z příjmů. Č. op.

Operace

1) hrubá částka podle DPČ 2) sociální pojištění 8 % 3) zdravotní pojištění 4,5 % 4) záloha na daň z příjmů

Částka v Kč

MD

D

17 000

521

331

1 360

331

336

765

331

336

2 900

331

342

524

336

(podle §38 odst.3 ZDP, 20 % záloha) 5) sociální a zdravotní pojištění odvádí i zaměstnavatel

x

5. 1. 3. 521/003-Naturální mzda Účtování o naturální mzdě v peněžním vyjádření je analogické peněžní mzdě. Bezplatné poskytnutí motorového vozidla pro služební i soukromé účely ve smyslu § 6 odst. 6 ZDP není naturální mzdou. Náklady zahrnující se do mzdových nákladů – naturální mzda: NATURÁLNÍ MZDA VYJÁDŘENÁ V PENĚZÍCH A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad, posuzuje se stejně jako peněžitá mzda → § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. B) Zachycení ÚJ Společnost nevyplácí naturální mzdu. C) Závislá činnost Příjem je zdaňován jako peněžitá mzda. Příklad Č. op.

Operace

1) přiznání naturální mzdy v ceně obvyklé vč. DPH 2) sociální pojištění 8 % zdravotní pojištění 4,5 % 3) záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti

29

Částka v Kč

MD

D

13 220

521

331

1 058

331

336

595

331

336

897

331

342

4) výplata naturální mzdy výše naturální mzdy

13 220

331

-

ve zboží (bez DPH)

11 109

-

604

2 111

-

343

DPH

5. 1. 4. 521/004-Ostatní peněžní a nepeněžní plnění ve prospěch zaměstnanců Zde se účtují vybraná peněžní a nepeněžní plnění ve prospěch zaměstnanců. Např. Firma může poskytnout půjčky za výhodnějších podmínek, než kdyby zaměstnanec o stejnou půjčku žádal individuálně u banky. V případě půjčky na bytové účely je od daně z příjmů osvobozena půjčka do výše 100 tisíc korun, u neúčelových půjček "na překlenutí tíživé finanční situace" jen do výše 20 tisíc korun. Pro případ, že by žádali o půjčku v souvislosti s živelnou pohromou, která je postihla, zákon uvedené maximální částky navyšuje na desetinásobek, tzn. 1 mil. Kč, resp. 200 tis. Kč. Nutnou podmínkou vždy je, že se jedná o půjčku návratnou, se stanovenou dobou splatnosti. O půjčkách se účtuje jako o pohledávkách za zaměstnanci. U závislé činnosti jsou návratné půjčky osvobozeny od daně z příjmů → § 6 odst. 9 písm. n) ZDP. Zdanitelným příjmem zaměstnance jsou úroky vypočtené pouze z částky nad 100 000 Kč (20 000 Kč, resp. 1 000 000 Kč a 200 000 Kč) v obvyklé výši (při bezúročné půjčce) nebo z rozdílu mezi sazbou úroků, kterou má zaměstnanec zaplatit, a obvyklou výší úroků. Příklad č. 1 Poskytnutí půjčky na stavbu rodinného domu v částce do 150 000 Kč (úročené 5 %) Č. op.

Částka v Kč

Operace

1) půjčku jako čerpání fondu (jednotlivé půjčky

150 000

MD

D

335

211

povedeme v mimoúčetní evidenci)

221

2) splácení půjčky srážkou ze mzdy 3) úrok 5 % ze 150 000 Kč

150 000

331

335

7 500

335

662

331

335

Pozn.: rozdíl mezi úrokem obvyklým (např. 18,2 % p. a.) a sjednaným úrokem 5 % p. a. z 50 000 Kč se zdaňuje u poplatníka spolu s příjmy ze závislé činnosti. Sociální a zdravotní pojištění se při těchto půjčkách z úroků neplatí. 30

Příklad č. 2 Poskytnutí půjčky na stavbu rodinného domu v částce do 150 000 Kč (úročené 5 %) Č. op.

Částka v Kč

Operace

1) půjčku jako čerpání fondu (jednotlivé půjčky

150 000

MD

D

335

211

povedeme v mimoúčetní evidenci)

221

2) splácení půjčky srážkou ze mzdy

150 000

331

335

Pozn.: Úrok např. 18,2 % z 50 000 Kč se zdaňuje u poplatníka spolu s příjmy ze závislé činnosti. Sociální a zdravotní pojištění se při těchto půjčkách z úroků neplatí.

Náklady zahrnující se do mzdových nákladů – Ostatní peněžní a nepeněžní plnění ve prospěch zaměstnanců: VYŠŠÍ NÁHRADY PŘI PRACOVNÍ CESTĚ (např. vyšší stravné při zahraniční cestě, vyšší sazbu základní náhrady apod.) A) Daňové aspekty Daňově neúčinný náklad → § 25 odst. 1 písm. j) ZDP. B) Zachycení ÚJ Náhrady poskytuje pouze v rozmezí daném zákonem, tedy pouze daňově účinné náklady. C) Závislá činnost Při poskytnutí vyšších náhrad vzniká zaměstnanci zdanitelný příjem a částky budou připočteny k hrubé mzdě. Daňově účinné jsou náklady (výdaje) na pracovní a sociální podmínky, péči o zdraví a zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců. (Podle zákoníku práce lze kolektivní smlouvou nebo vnitřním předpisem zvýšit nároky zaměstnanců na pracovní volno, prodloužit dovolenou apod.). Peněžní plnění poskytované zaměstnanci vedle mzdy stanovené v kolektivní smlouvě nebo vnitřním předpise je daňově uznatelným nákladem jen tehdy, pokud nárok na toto plnění stanoví zvláštní právní předpis a pokud tento nárok stanovený zvláštním právním předpisem nepřekračuje.

31

5. 2. ÚČET 522 - PŘÍJMY SPOLEČNÍKŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI Účet slouží k účtování příjmů podle § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, kterými se rozumí příjmy za práci společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, a to i když nejsou povinni při výkonu práce pro společnost dbát příkazů plátce. Tyto osoby jsou považovány dle zákonu o daních z příjmů za zaměstnance a účtování o jejich příjmech je obdobné jako účtování mezd na účtu 521, ale závazek účetní jednotky při výplatě se zachycuje na účtu 366-Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti. Stejné je i poskytování různých výhod, které patří do oblasti pracovních a sociálních podmínek. Účet 522 zachycuje veškeré požitky ze závislé činnosti v hrubé výši, mezi které mohou být zahrnuty také nepeněžní (naturální) plnění, jsou-li součástí odměny a pokud s její výplatou společník souhlasí. Nepeněžní plnění se účtuje v cenách obvyklých, které uznává zákon o daních z příjmů. NAVRŽENÉ ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ: 522/001-Příjmy společníků s. r. o. z titulu

ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ ÚJ: 522110-Základní mzdy

závislé činnosti

522111-Osobní ohodnocení

522/002-Příjmy za práci jednatelů s .r. o.

522112-Příplatky

522/003-Naturální plnění ve prospěch

522113-Přesčasy

společníků s. r. o.

522114-Náhrady

522/004-Ostatní peněžní a nepeněžní plnění

522210-Prémie

ve prospěch společníků s. r. o

522233-Mimořádné prémie 522900-Ostatní odměny

Společník společnosti s ručením omezeným Mezi společníkem a s. r. o. můžeme rozlišit 4 základní vztahy a následně jejich kombinace: a) pracovněprávní vztah ke společnosti, společník může uzavřít se společností pracovní smlouvu i dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr, b) činnost pro společnost na základě živnostenského oprávnění, c) příjmy na základě jiného obchodně-závazkového vztahu a smluv podle občanského zákoníku, d) výkon práce pro společnost na základě společenské smlouvy. 32

Jednatel společnosti s ručením omezeným Funkci jednatele nelze vykonávat v pracovním poměru a na základě pracovní smlouvy. Jedná se o obchodněprávní vztah podle obchodního zákoníku. Jednatelem může být společník nebo i jiná osoba. Z obchodního zákoníku vyplývá, že jednatel nemůže být členem dozorčí rady a prokuristou společnosti. a) jednatel-společník Funkce jednatele vyplývá pro společníka ze společenské smlouvy, z jiné dohody mezi společníky, z ustanovení valné hromady společníků apod. Na práci jednatele bývá nejčastěji uzavřena smlouva o výkonu funkce, se znaky obdobnými jaké má mandátní smlouva. Běžně bude za výkon práce jednatele vyplácena odměna. Společník tak může teoreticky pobírat příjem ze závislé činnosti za práci pro společnost a odměnu za práci jednatele. Příjmy jednatelů jsou podle ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. b) jednatel-cizí osoba Jednatelem může být cizí osoba bez vztahu ke společnosti, kterou společnost pověřila výkonem funkce jednatele a uzavřela s ní vztah na základě jiné než pracovní smlouvy (smlouva o výkonu funkce, svým obsahem se blížící smlouvě mandátní). Příjmy za práci jednatele jsou příjmy ze závislé činnosti a zdaňují se měsíčně zálohově podle výše příjmu a sazby.

Ve všech výše uvedených případech, kdy je příjem považován za příjem ze závislé činnosti podle ZDP, jedná se také o základ, ze kterého se odvádí sociální a zdravotní pojištění. Odměny vyplacené společníkům a členům družstva v souvislosti se závislou činností vykonávanou pro společnost či družstvo jsou z pohledu daňové účinnosti posuzovány obdobně jako mzdové náklady (viz účet 521). Odměny za výkon funkce jednatele ve společnosti s ručením omezeným jsou daňově účinným nákladem. Společník může mít souběžně dvě smlouvy, smlouvu o výkonu funkce a pracovněprávní smlouvu.

33

5. 2. 1. 522/001-Příjmy společníků s. r. o. z titulu závislé činnosti Tento účet slouží k účtování odměn společníků s. r. o., které mimo podílů na zisku jsou osobními náklady. Náklady zahrnující se do příjmů společníků ze závislé činnosti: VYPLACENÍ ODMĚN SPOLEČNÍKŮM S. R. O. A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. B) Zachycení ÚJ K vyplácení odměn společníkům ÚJ využívá řadu možných ohodnocení, které člení na jednotlivé analytické účty 522110 až 522900, které dohromady tvoří hrubou mzdu

společníků.

Společníci

vykonávají

práci

pro

společnost

na

základě

pracovněprávního vztahu. C) Zhodnocení Výše uvedený postup shledávám v souladu s postupem se zákonem. D) Návrh změn pro ÚJ Protože postup ÚJ není v rozporu se zákonem, nenavrhuji pro ÚJ žádné změny. E) Závislá činnost Příjem je zdaňován → § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Vybrané souvztažnosti Č. op.

Operace

1) Příjmy společníků za práci pro společnost bez ohledu

MD

D

522

366

na to, zda jsou pravidelné a nepravidelné a pouze s ohledem na jejich přiznanou výši 2) Podíl na zisku po schválení roční účetní závěrky: s.r.o.

431

364

3) Předpis SP a) náklady zaměstnavatele 26 %

524200 336200

b) srážka společníkovi 8 %

366

336200

4) Předpis ZP a) náklady zaměstnavatele 9 %

524200 336200

b) srážka společníkovi 4,5 %

366 34

336500

5) Daň z příjmů v s.r.o. a) FO (podle § 38h odst. 2 ZDP)

366

342

b) z podílu na zisku ~ 15 % [podle § 36 odst. 2 písm. a) bod 2]

364

342

366

379

6) Srážky z příjmu (spoření, půjčky ...)

5. 2. 2. 522/002-Příjmy za práci jednatelů s.r.o. Účet slouží k účtování odměn vyplácených jednatelům s. r. o. za výkon této funkce. Funkci jednatele lze vykonávat pouze v obchodně závazkovém vztahu, nikoli na základě pracovněprávního poměru. Zachycení závazku z příjmu jednatele není účetně zcela jednoznačné, pokud se nejedná o společníka. Využít lze účet 366 i 379 nebo 331 či jiný účet krátkodobých závazků. Rozhodnutí o použití konkrétního účtu je v pravomoci účetní jednotky a jejího účtového rozvrhu. Náklady zahrnující se do příjmů společníků ze závislé činnosti – příjmy za práci jednatelů s. r. o.: VYPLACENÍ ODMĚN JEDNATELŮM S. R. O. A) Daňové aspekty Odměna za výkon funkce jednatele jako statutárního zástupce je daňově účinný náklad → § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. Jednatel je statutární zástupce a není kolektivním orgánem, proto se na něj nevztahuje § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. B) Zachycení ÚJ ÚJ využívá stejných analytických účtů jako u společníků. K zachycení krátkodobých závazků slouží účet 379-Jiné závazky. C) Zhodnocení V podstatě je zachycení správné, ale nerozlišuje mezi odměnami pro společníky a pro jednatele společnosti. D) Návrh změn pro ÚJ Navrhuji vytvoření nového analytického účtu v rámci účtu 522, případně více účtů pro jednotlivé složky odměn, aby byly přehlednější náklady na společníky a na jednatele.

35

E) Závislá činnost Příjem se považuje za příjem ze závislé činnosti → § 6 odst. 1 písm. b) ZDP, který je rovněž základem pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění.

Základní souvztažnosti Č. op.

Operace

MD

D

a) společníka

522

366

b) cizí osoby

522 331, 379

1) Zúčtování příjmu jednatele:

2) Odměny, pokud nárok na výplatu přechází do následujícího účetního období a je známa přesná částka - časové rozlišení v daném účetním období

522

383

- zúčtování v následujícím účetním období

383

366

3) Podíly na zisku ve vazbě na usnesení valné hromady, společenskou smlouvou a) společník

431

366

b) cizí osoba

431

379

4) Další operace srážek SP, ZP, daně z příjmů, je stejná jako u společníků - liší se pouze účet závazků 5) Operace při účetní závěrce: Převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát

36

710

522

5. 2. 3. 522/003-Naturální plnění ve prospěch společníků s. r. o. Účtování o naturálním příjmu vyjádřeném v penězích je analogické peněžnímu příjmu.

Náklady zahrnující se do příjmů společníků ze závislé činnosti – naturální plnění: NATURÁLNÍ PLNĚNÍ ODMĚN A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad, posuzuje se stejně jako peněžitá mzda → § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. p) ZDP. B) Zachycení ÚJ O naturální plnění odměn ÚJ neúčtuje. C) Závislá činnost Naturální příjem je zdaňován → § 6 odst. 1 písm. b) ZDP. Naturální příjem Č. op.

Částka v Kč

Operace

1) přiznání naturálního příjmu v ceně obvyklé vč. DPH

8 000

MD

D

522

366

2) předpis pojištění sraženého společníkům a) sociální 8 %

640

366

336

b) zdravotní 4,5 %

360

366

336

3) záloha na daň z příjmů

240

366

342

4) předpis pojištění hrazeném zaměstnavatele: a) sociální 26 %

2 080

b) zdravotní 9 %

524

336

720

524

336

8 000

366

–

5) výplata naturálního příjmu (předání pracovníkovi) výše naturálního plnění ve zboží

6 722

–

604 DPH

1 277

–

343

úbytek zásob

6 000

504

132

37

5. 2. 4. 522/004-Ostatní peněžní a nepeněžní plnění ve prospěch společníků s.r.o. Účtování

o

některých

vybraných

peněžních

a

nepeněžních

plněních

je analogické u účtu 521/004 Ostatní peněžní a nepeněžní plnění ve prospěch zaměstnanců. Poskytnout půjčku lze i společníkům s. r. o., za stejných podmínek jako u zaměstnanců.

Náklady zahrnující se do příjmů společníků ze závislé činnosti – naturální mzda: VYŠŠÍ NÁHRADY PŘI PRACOVNÍ CESTĚ (např. vyšší stravné při zahraniční cestě, vyšší sazbu základní náhrady apod.) A) Daňové aspekty Daňově neúčinný náklad → § 25 odst. 1 písm. j) ZDP. B) Zachycení ÚJ ÚJ neposkytuje vyšší náhrady při pracovní cestě. C) Závislá činnost Při poskytnutí vyšších náhrad vzniká zdanitelný příjem a částky budou připočteny k hrubé mzdě.

38

5. 3. ÚČET 523 - ODMĚNY ČLENŮM ORGÁNŮ SPOLEČNOSTI

Účet slouží k zachycení odměn vyplácených členům kolektivních statutárních orgánů společností. Jednatel společnosti s ručením omezeným je sám o sobě statutárním zástupcem, jeho odměna se účtuje na účet 522.

Kolektivní statutární orgány •

s. r. o. - dozorčí rada, pokud je zřízena na základě společenské smlouvy. Funkcí dozorčí rady je dohlížet na činnost jednatelů, nahlížet do obchodních a účetních knih a jiných dokladů společnosti, přezkoumávat účetní závěrku apod. Jedná se o obchodně závazkový vztah a na tento vztah nelze uzavírat

pracovní smlouvou ani dohodu o pracích konaných mimo pracovní poměr. Převážná

většina

členů

statutárních

orgánů

vykonává

činnost

na

základě

nepojmenované smlouvy (tj. smlouva o výkonu funkce), blížící se svým obsahem mandátní smlouvě (popř. na základě mandátní smlouvy uzavřené podle obchodního zákoníku). Náklady zahrnující se do odměn členům společnosti: ODMĚNY ČLENŮM KOLEKTIVNÍCH ORGÁNŮ SPOLEČNOSTI A) Daňové aspekty Daňově neúčinný náklad → § 25 odst. 1 písm. d) ZDP. B) Zachycení ÚJ Organizace nemá kolektivní statutární orgán, tedy jim ani nevyplácí odměny. C) Závislá činnost Odměny se zdaňují → § 6 odst. 1 písm. c) ZDP. Příklad Č. op.

Operace

1) zúčtování hrubé odměny členům orgánů společnosti 2) srážka zálohy na daň z příjmů

MD

D

523

379,366

379, 366 342

3) převod zůstatku při uzavírání účetních knih 39

710

523

5. 4. ÚČET 524 - ZÁKONNÉ SOCIÁLNÍ POJIŠTĚNÍ

Účet slouží k zachycení nákladů zákonného sociálního a zdravotního pojištění hrazené zaměstnavatelem. NAVRŽENÉ ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ: 524/001-Pojistné na sociální zabezpečení

ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ ÚJ: 524100-Zákonné sociální pojištění

524/002-Pojistné na všeobecné zdravotní

524200-Zákonné sociální pojištění

pojištění

společníků

5. 4. 1. 524/001-Pojistné na sociální zabezpečení Slouží k účtování pojistného na sociální zabezpečení zaměstnanců, včetně společníků a jednatelů s.r.o.. Rozdílné účtování organizací, které mají méně než 25 zaměstnanců a těmi, které mají více než 25 zaměstnanců, souvisí s vyplácením sociálních a nemocenských dávek. Organizace do 25 zaměstnanců nevyplácí nemocenské a sociální dávky, ty vyplácí přímo Správa sociálního zabezpečení. Organizaci nad 25 zaměstnanců vyplácí dávky SSZ a organizace je pak vyplácí zaměstnancům. Náklady zahrnující se do zákonného sociálního pojištění-pojistné na sociální zabezpečení: POJISTNÉ NA ZÁKONNÉ SOCIÁLNÍ POJIŠTĚNÍ A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst. 2 písm. f) ZDP. Nákladem jen pokud bylo zaplaceno nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Jinak částky na pojištění zvýší výsledek hospodaření, nebudouli zaplaceny do termínu pro podání daňového přiznání. Pojistné zaplacené po uvedeném termínu je daňovým výdajem až toho zdaňovacího období, ve kterém bylo zaplaceno, pokud však již neovlivnilo základ daně v předcházejících zdaňovacích obdobích. Uvedený postup mohou uplatnit i právní nástupci poplatníka zaniklého bez provedení likvidace, pokud dlužné částky doplatí. Daňově účinným nákladem je výše pojistného vypočteného sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné. Pojistné na zákonné sociální pojištění placené zaměstnavatelem činí 26 % ze mzdového základu pracovníka. 40

B) Zachycení ÚJ Účtování pojistného na zákonné sociální pojištění provádí ÚJ pomocí analytických účtů 524100 určeného pro zaměstnance a 524200 pro společníky. C) Zhodnocení Důležitější pro ÚJ je rozvržení analytických účtů u syntetického účtu 336-Zúčtování s institucemi sociálního a zdravotního zabezpečení, aby ÚJ mohla jednoduše zjistit zákonnou výši sráženého pojistného a úhrn nezaplaceného pojistného k 31. 1. D) Návrh změn pro ÚJ I když ÚJ je velkou organizací, patří mezi ty, kteří odvádí pojistné ihned po vyměření, ale pro případ možnosti výjimečné situace, navrhuji ÚJ zavést analytický účet k účtu 336, ze kterého zjistí výši neuhrazeného pojistného. E) Závislá činnost Zaměstnanec ze svého mzdového základu odvádí 8 % na zákonné sociální pojištění. Částky pojistného snižují základ příjmů ze závislé činnosti pro výpočet zálohy daně. Příklad Č. op.

Operace

MD

D

1) Zúčtování hrubých mezd zaměstnanců

521

331

2) Příjmy společníků za práci pro společnost

522

366

331

336100

A. Účetní jednotka do 25 zaměstnanců:

3) Předpis závazku sociálního pojištění u zaměstnanců a)

srážka ze mzdového základu u pracovníka 8 %

b)

náklady společnosti 26 %

524100 336100

4) Předpis závazku SP u společníků a)

srážka ze mzdového základu u společníka 8 %

b)

náklady společnosti 26 %

366

336200

524100 336100

5) Úhrada - odvod pojistného

336100 221

6) Nemocenské a veškeré sociální dávky jsou vypláceny SSZ přímo zaměstnanci, společníkovi

41

B. Účetní jednotka nad 25 zaměstnanců: 1) Zúčtování hrubých mezd zaměstnanců

521

331

2) Příjmy společníků za práci pro společnost

522

366

3) Nárok na různé sociální dávky

336300

331,366

331

336100

4) Předpis závazku sociálního pojištění u zaměstnanců a)

srážka ze mzdového základu u pracovníka 8 %

b)

náklady společnosti 26 %

524100 336100

5) Předpis závazku sociálního pojištění u společníků a)

srážka ze mzdového základu u společníka 8 %

b)

náklady společnosti 26 %

366

336200

524100 336100

6) Výpočet salda pojistného: a) úhrada rozdílu, závazek společnosti byl vyšší

336100 221

než nárokovaná částka b) příjem rozdílu, nárokovaná částka byla vyšší než závazek

221

336100

710

524

Operace při účetní závěrce: 7) Převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát

5. 4. 2. 524/002-Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění Účet slouží k účtování pojistného na všeobecné zdravotní pojištění zaměstnanců, vč. společníků a jednatelů s.r.o.. Předpisy pojistného a jeho úhrady se účtují shodně jako u pojištění sociálního.

Náklady zahrnující se do zákonného sociálního pojištění-pojistné na všeobecné zdravotní pojištění: POJISTNÉ NA VŠEOBECNÉ ZDRAVOTNÍ POJIŠTĚNÍ A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst. 2 písm. f) ZDP. Nákladem jen pokud bylo zaplaceno nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části. Daňově účinným nákladem je výše pojistného vypočteného sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné. Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem činí 9 % ze mzdového základu pracovníka. 42

B) Zachycení ÚJ Pojistné na všeobecné zdravotní pojištění ÚJ zachycuje na účty 524100 určený pro zaměstnance a 524200 pro společníky, účtuje tedy na stejný účet 524100 zákonné sociální pojištění a všeobecné zdravotní pojištění zaměstnanců a na 524200 společníků. C) Zhodnocení ÚJ má stanovené analytické účty pro svoji potřebu, zjistí z nich náklady na pojistné na zaměstnance a na společníky. D) Návrh změn pro ÚJ Důležité je členění syntetického účtu 336-Zúčtování s institucemi sociálního a zdravotního zabezpečení. Ten analyticky člení na 336100-Sociální pojištění zaměstnanců, 336200-Sociální pojištění společníků, 336300-Vyplacené nemocenské dávky,

336400-Zdravotní

pojištění

společníků,

336500-Zdravotní

pojištění

zaměstnanců. V českém účetním standardu je stanoveno, že se syntetický účet člení podle dlužníků či závazků, proto doporučuji sledované ÚJ , aby vedla k účtu 336 analytické účty dle jednotlivých zdravotních pojišťoven, tím získá přehled o závazku ke konkrétní zdravotní pojišťovně. E) Závislá činnost Zaměstnanec ze svého mzdového základu odvádí 4,5 % na všeobecné zdravotní pojištění. Částky snižují základ příjmů pro výpočet daně ze závislé činnosti.

Příklad Č. op.

Operace

MD

D

1) Zúčtování hrubé mzdy zaměstnanců

521

331

2) Příjmy společníků za práci pro společnost

522

366

331

336400

3) Předpis závazku ZP u zaměstnanců a)

srážka ze mzdového základu u pracovníka 4,5 %

b)

náklady společnosti 9 %

524100 336400

4) Předpis závazku ZP u společníků a)

srážka ze mzdového základu u společníka 4,5 %

b)

náklady společnosti 9 %

366

336500

524200 336500

5) Úhrada - odvod pojistného

336200 221

43

5. 5. ÚČET 525 - OSTATNÍ SOCIÁLNÍ POJIŠTĚNÍ

Účet souvisí s penzijním připojištěním se státním příspěvkem a životním a důchodovým připojištěním placeným zaměstnavatelem za zaměstnance. Pro účtování lze použít i účty: 527-Zákonné sociální náklady pro částky v rámci ZDP stanoveného limitu - jako daňově účinný náklad a 528-Ostatní sociální náklady pro částky překračující limit podle ZDP – jako daňově neúčinný náklad.

Náklady zahrnující se do ostatního sociálního pojištění: 1) PENZIJNÍ PŘIPOJIŠTĚNÍ SE STÁTNÍM PŘÍSPĚVKEM A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst. 2 písm. zj) ZDP, ale musí splňovat 3 podmínky: 1. musí se jednat o příspěvek na penzijní připojištění se státním příspěvkem, 2. musí být tento příspěvek poukázaný (tj. zaplacený) na účet zaměstnance u penzijního fondu a 3. nesmí překročit 3 % úhrnu vyměřovacích základů zaměstnance pro pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti za zdaňovací období nebo jeho část. Pokud příspěvek nebude poukázán (zaplacen) v příslušném zdaňovacím období, bude daňovým nákladem při respektování uvedeného limitu ve zdaňovacím období, ve kterém bude poukázán (uhrazen). Jestli pojistné nesplňuje podmínky pro daňově účinný náklad navrhuji ho účtovat na 528-Ostatní sociální náklady. B) Zachycení ÚJ ÚJ nehradí svým zaměstnancům a společníkům penzijní připojištění.

44

C) Závislá činnost Osvobozená částka příjmu - u zaměstnance nevstupuje tento příspěvek zaměstnavatele do limitu 5 % vyměřovacího základu pojistného na sociální pojištění do základu daně z příjmů (§ 6 odst. 9 písm. u) ZDP). Pokud poskytnuté příspěvky přesáhnou limit stanovený ZDP, tedy jsou pro zaměstnance zdanitelnou částkou společně s příjmem ze závislé činnosti, zachycují se neúčetně jako základ daně v měsíčním zúčtování hrubé mzdy.

Příklad č. 1 Předpokládejme, že při hrubé mzdě 18 000 Kč se zaměstnavatel přispívá ve výši 3 %, tj. 540 Kč měsíčně na penzijní připojištění. Platby penzijního připojištění Náklady zaměstnavatele (daňově uznatelné) ... 18 540 Kč Tento příspěvek je osvobozen od placení zdravotního a sociálního pojištění.

Příklad č. 2 Č. op.

Operace

1) Hrubá mzda

MD

D

521

331

2) Penzijní připojištění a) do limitu 3% u pracovníka

525100 379, 336

b) nad limit 3% u pracovníka

525200 379, 336

528 379, 336 427 379, 336 3) Daň ze mzdy FO (z hrubé mzdy)

331

342

4) SP a ZP (neplatí se z připojištění)

331

336

5) Úhrada připojištění

379, 336 221

45

POHLED ZAMĚSTNANCE: Soukromé penzijní připojištění Hlavním důvodem využití penzijního připojištění je riziko nízkého důchodu vypláceného z průběžně financovaného systému v budoucnosti. Penzijní připojištění slouží také jako nástroj dlouhodobého spoření. Základní myšlenkou je postupné střádání relativně malých finančních obnosů během ekonomicky aktivního života, které se hromadí na osobním účtu klienta. Ze státního rozpočtu se poskytují ve prospěch účastníků penzijního připojištění státní příspěvky. Ty jsou na konto účastníka připisovány automaticky za každý řádně a včas zaplacený měsíční příspěvek. Výše státního příspěvku na kalendářní měsíc závisí na výši příspěvku účastníka. Podle zákona o daních z příjmů (§ 15 odst. 9) nárok na daňovou úlevu získává ten, kdo zaplatí za zdaňovací období (kalendářní rok) více než 6000 Kč. Měsíčně tedy musí spořit více jak 500 Kč. To, co je zaplaceno nad 6 000 Kč, je potom možné odečíst od základu daně. Nejvyšší povolený daňový odpočet přitom činí 12 000 Kč.

Příklad Zaměstnanec zaplatí příspěvek na penzijní připojištění v daném roce celkem 15 000 Kč, může si od daňového základu odečíst částku 9 000 Kč. Pokud by zaplatil pouze 6 000 Kč, nemůže si od daňového základu odečíst nic. Optimální výše příspěvku, která zajistí v součtu jak požadovanou výši daňového odpočtu, tak připsání maximálního státního příspěvku, je platba 18 000 Kč ročně, (tj. 1 500 Kč měsíčně).

46

2) SOUKROMÉ ŽIVOTNÍ POJIŠTĚNÍ A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP. Jako daňově uznatelný náklad lze uznat pojistné, které hradí zaměstnavatel pojišťovně za zaměstnance na soukromé životní pojištění, přitom musí být splněny následující podmínky: 1. jedná se o pojištění pro případ dožití nebo pro případ smrti nebo dožití nebo o důchodové pojištění, a to i při sjednání dřívějšího plnění v případě vzniku nároku na starobní důchod nebo plný invalidní důchod, nebo v případě, stane-li se zaměstnanec plně invalidním podle zákona o důchodovém pojištění, nebo v případě smrti na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou, která je oprávněna k provozování pojišťovací činnosti na území České republiky podle zvláštního právního předpisu, 2. pojistné je zaměstnavatelem hrazeno na základě pojistné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem jako pojistníkem a pojišťovnou a zároveň, 3. ve smlouvě byla sjednána výplata pojistného plnění až po 60 měsících a současně nejdříve v roce dosažení věku 60 let, 4. pojistná smlouva je uzavřena s pojišťovnou oprávněnou k provozování pojišťovací činnosti na území ČR, 5. nesmí překročit částku 8 000 Kč za zdaňovací období nebo jeho část. Pokud pojistné nesplňuje podmínky pro daňově účinný náklad navrhuji ho účtovat na 528-Ostatní sociální náklady. B) Zachycení ÚJ ÚJ hradí svým zaměstnancům příspěvek na soukromé životní pojištění ve výši 600 Kč měsíčně. A splňuje všechny podmínky ZDP pro daňově účinný náklad. Tento náklad zachycuje pomocí účtu 525100-Soukromé pojištění. V případě překročení limitu, účtuje rozdíl na 525200-Nedaňové soukromé pojištění. C) Zhodnocení Účtování o životním pojištění je účelné, tento účet slouží pouze k zachycení daňově účinných nákladů.

47

D) Návrh změn pro ÚJ Pro daňovou účinnost je důležité dodržení podmínek dle ZDP, nelze daňově uznat uhrazené částky nad 8 000 Kč za zdaňovací období Doporučuji zavedení analytického účtu závazku, aby pro svoji potřebu mohli hlídat výši uhrané částky. E) Závislá činnost Osvobozená částka příjmu - příspěvek zaměstnavatele na soukromé životní pojištění až do výše 12 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele je pro zaměstnance osvobozen od daně z příjmu. (§ 6 odst. 9 písm w) ZDP). Pokud poskytnuté příspěvky přesáhnou limit stanovený ZDP, tedy jsou pro zaměstnance zdanitelnou částkou společně s příjmem ze závislé činnosti, zachycují se neúčetně jako základ daně v měsíčním zúčtování hrubé mzdy.

Příklad Příspěvek na životní pojištění Náklady na pojistné ... 8 000 Kč Náklady na pojistné SP ... 0 Kč Náklady na pojistné ZP ... 0 Kč Náklady celkem ... 8 000 Kč (Potenciální daňová úspora při sazbě 24 %: 1 920 Kč). Z hlediska nákladů ušetří zaměstnavatel při variantě příspěvku na životní pojištění místo zvýšení mzdy na jednoho zaměstnance ročně 1 920 Kč.

48

POHLED ZAMĚSTNANCE: Soukromé životní pojištění Prvotním úkolem životního pojištění je finančně zajistit nejbližší pro případ tragické události. Ale to není vše, pokud se pojištěný dožije konce pojištění získá od pojišťovny i úsporu z kapitálové rezervy pojištění. V současné době je navíc životní pojištění, které splňuje zákonné podmínky, produktem, u kterého lze odečítat zaplacené pojistné pojištěným od základu daně z příjmů (§ 15 odst. 6 ZDP). Mezi podmínky, které musí být splněny patří výplata pojistného plnění sjednaného ve smlouvě nejdříve po 60 měsících od uzavření smlouvy a dále, že k této výplatě může dojít nejdříve v roce, kdy poplatník dosáhne 60 let věku. Maximální částka, kterou si takto může poplatník ročně odečíst je 12 000 Kč, má-li poplatník více smluv, které splňují podmínky, může si odečíst zaplacené pojistné z každé z nich a to až do 12 000 Kč ze všech.

Příklad Zaměstnanec zaplatí příspěvek na soukromé životní pojištění v daném roce celkem 15 000 Kč, splňuje všechny podmínky pro uplatnění nezdanitelné částky daně. Poplatník si může od daňového základu odečíst částku maximálně 12 000 Kč.

49

5. 6. ÚČET 526 – DOPRAVA A PŘECHODNÉ UBYTOVÁNÍ ZAMĚSTNACŮ

Účet slouží k zachycení nákladů souvisejících s dopravou zaměstnanců do zaměstnání a ze zaměstnání a nákladů na přechodné ubytování zaměstnanců. Pokud je to v zájmu udržení schopného zaměstnance vhodné, lze mu poskytovat také příspěvek na ubytování nebo na dopravu. Často se jedná o vhodnou formu motivace k výkonu práce v méně atraktivním místě republiky, odlišném od trvalého bydliště pracovníka, nebo v méně rozvinutém státě. V případě, že bude doprava zaměstnanců zajišťována vlastními nebo pronajatými dopravními prostředky, budou tyto náklady účtovány standardním způsobem jako náklady související s provozem vozidel, tj. např. náklady na pohonné hmoty na účet 501–Spotřeba materiálu, opravy a údržba na účet 511–Opravy a udržování atd.

Náklady zahrnující se do dopravy a přechodného ubytování zaměstnanců: 1) NÁKLADY NA DOPRAVU ZAMĚSTNANCŮ A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst 2 písm. zg) ZDP. Doprava zaměstnanců do zaměstnání a ze zaměstnání je zajišťována vlastními dopravními prostředky zaměstnavatele nebo jím pronajatými dopravními prostředky nebo dopravními prostředky smluvního dopravce. Musí se jednat o motorová vozidla pro přepravu deseti a více osob. B) Zachycení ÚJ ÚJ nevyužívá možnosti dopravy zaměstnanců do zaměstnání a ze zaměstnání. C) Závislá činnost Jedná se o nepeněžní plnění zaměstnanců, které by mělo být uvedeno na jejich mzdových listech. Pozn.: Domnívám se, jelikož toto nepeněžní plnění není osvobozeno od daně z příjmů – zaměstnavatel ho dává navíc, není to jeho povinnost, mělo by patřit do příjmů ze závislé činnosti, jenže v praxi velmi obtížné každý měsíc tento příjem spočítat (variabilní využití dopravy). 50

2) NÁKLADY NA PŘECHODNÉ UBYTOVÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst 2 písm. zu) ZDP. Výdaje na přechodné ubytování zaměstnance s výjimkou přechodného ubytování v rodinném domě nebo bytě, a to maximálně do výše 3500 Kč měsíčně, nejde-li o ubytování při pracovní cestě, poskytované jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnanci v souvislosti s výkonem práce, pokud obec přechodného ubytování není shodná s obcí, kde má zaměstnanec bydliště. B) Zachycení ÚJ Zaměstnanci ÚJ nevyužívají přechodné ubytování. C) Závislá činnost Hodnota příspěvku na přechodné ubytování je osvobozena od daně z příjmů → § 6 odst. 9 písm. k) ZDP.

Pozn.: Nikde není stanoveno, co je bydliště. Zda trvalý pobyt či jakýkoli jiný.

51

5. 7. ÚČET 527 - ZÁKONNÉ SOCIÁLNÍ NÁKLADY

Účet slouží k zachycení zákonných sociálních nákladů, nákladů vynaložených účetní jednotkou na zaměstnance, která hradí zaměstnancům další náklady na zlepšení pracovních a sociálních podmínek. Všechny náklady zachycené na tomto účtu, jsou daňově účinné náklady. Náklady nad limit zákonných sociálních nákladů, nejsou daňově účinné náklady a účtují se zpravidla na účet 528-Ostatní sociální náklady.

NAVRŽENÉ ANALYTICKÉ ČLENĚNÍ: 527/001-Příspěvky na tzv. závodní stravování zaměstnanců, stravenky 527/002-Příspěvek na stravování zaměstnanců - vlastní stravovací zařízení 527/003-Náklady na bezpečnost, ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť 527/004-Závodní preventivní lékařská péče a lékařské prohlídky 527/005-Vzdělávání a rekvalifikace zaměstnanců

ÚJ využívá účet 527 pouze k zachycení příspěvků na stravenky.

5. 7. 1. 527/001-Příspěvky na tzv. závodní stravování zaměstnanců, stravenky Náklady na provoz vlastních zařízení tzv. závodního stravování patří v rozsahu stanoveném v § 24 odst. 2 písm. j) 4 zákona o daních z příjmů mezi daňově uznatelné náklady, přičemž může jít i o zajišťování stravování ve vlastním zařízení prostřednictvím jiných subjektů (tzv. outsourcing). Ve firmách, které nemají vlastní jídelnu, může zaměstnavatel zaměstnancům poskytovat stravovací poukázky. Těmito poukázkami mohou zaměstnanci platit za jídlo v obchodech a restauracích, s nimiž má poskytovatel stravenek uzavřenou smlouvu. Náklady zahrnující se zákonných sociálních nákladů: PŘÍSPĚVKY NA TZV. ZÁVODNÍ STRAVOVÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ, STRAVENKY A) Daňové aspekty Daňově účinný náklad → § 24 odst 2 písm. j) bod 4 ZDP. Příspěvek na stravování zajišťované prostřednictvím jiných subjektů je možné uplatnit až do výše 55% ceny jednoho jídla za jednu směnu, maximálně však do výše 52

70% stravného při trvání pracovní cesty 5 až 12 hodin. (Při stanovené výši hodnoty oběda na úrovni 79 Kč bez DPH je to maximálně 43,45 Kč za den na jednoho zaměstnance.) Maximální hodnota příspěvku pro rok 2006 je omezena částkou 48,30 Kč, což je 70 % z horní hranice stravného pro pracovní cestu v trvání 5 až 12 hodin, stanoveného vyhláškou č. 496/2005 Sb. V případě dovážených jídel, zaměstnavatel může uplatnit kromě příspěvku na stravné i výdaje (náklady) spojené s dovozem a výdejem jídel. Mezi ZDP a účetními pravidly pro oceňování není shoda v klasifikaci provize za zprostředkování prodeje stravenek. Podle Pokynu MF D-190 je základem pro výpočet příspěvku od zaměstnavatele cena včetně provize, ale v účetnictví musí být stravenka (cenina) oceněna ve jmenovité hodnotě, tj. ceně bez vedlejších nákladů. Tento druh zaměstnanecké výhody nepodléhá u zaměstnance ani dani z příjmů, ani nevstupuje do vyměřovacího základu pojistného na zdravotní a sociální pojištění. Právě proto, že hodnota příspěvku zaměstnavatele na stravenky nevstupuje do vyměřovacího

základu

zdravotního

a

sociálního

pojištění,

zvýhodňuje

jak zaměstnavatele, tak zaměstnance proti alternativě navýšení mzdy ve stejné částce. B) Zachycení ÚJ ÚJ nečlení dále účet 527-Zákonné sociální náklady, využívá ho pouze k zachycení daňově účinných nákladů – příspěvků na stravenky, zbylých 45 % si nechají

zaplatit

od

zaměstnanců

vč.

daně

z přidané

hodnoty,

zachycení

prostřednictvím účtu 335-Pohledávky za zaměstnanci. C) Zhodnocení ÚJ nemá využití pro případné členění účtu 527, proto shledávám účtování jako správné. D) Návrh změn pro ÚJ Neshledala jsem, že by byl porušen zákon, náklady jsou účtovány v souladu se zákonem a proto nenavrhuji žádné změny. E) Závislá činnost Osvobozeno → § 6 odst. 9 písm. b) ZDP.

53

Příklad - Stravenky Č. op.

Operace

1) Nákup stravenek (faktura, VPD)

MD

D

–

321,211

•

hodnota stravenek

213

–

•

provize

518

–

•

DPH

343

–

2) Prodej stravenek zaměstnancům

–

213

•

55 % z ceny (podle ZDP daňový výdaj)

527

–

•

45 % z ceny

528

–

3) Úhrada od zaměstnanců •

částka bez DPH

–

648

•

závazek z DPH

–

343

•

v hotovosti

211

–

•

srážkou ze mzdy

331

–

5. 7. 2. 527/002-Příspěvek na stravování zaměstnanců - vlastní stravovací zařízení Náklady na provoz vlastního zařízení stravování zaměstnanců (kromě hodnoty potravin). Za stravování zaměstnanců ve vlastním stravovacím zařízení se považuje i stravování zabezpečované ve vlastním stravovacím zařízení prostřednictvím jiných subjektů. V případě vlastního stravovacího zařízení se sledují náklady a výnosy na toto zařízení jako na samostatné hospodářské středisko.

Náklady zahrnující se zákonných sociálních nákladů: PŘÍSPĚVKY NA STRAVOVÁNÍ ZAMĚSTNANCŮ – VLASTNÍ STRAVOVACÍ ZAŘÍZENÍ A) Daňové aspekty Daňově účinné náklady → § 24 odst 2 písm. j) bod 4 ZDP - na provoz vlastního stravovacího zařízení, kromě hodnoty potravin, se rozumějí náklady spojené s provozem kuchyně s jídelnou, popř. kantýny, a to i tehdy, je-li příprava a výdej jídel zajišťována jiným subjektem formou služby v tomto vlastním zařízení. B) Zachycení ÚJ ÚJ neprovozuje stravovací zařízení. 54

Příklad Společnost zabývající se výrobou automobilů, která zaměstnává 3 500 pracovníků, má 10 hospodářských středisek, mezi nimi je stravovací zařízení (HS 93). Č. op.

Částka v Kč

Operace

1) dodavatelská faktura za nákup potravin pro HS 93

48 300

MD

D

–

321

z toho DPH

2 300

343

–

základ daně

46 000

112

–

2) zúčtování hrubých mezd pracovníků HS 93

50 000

521.93 331

3) předpis sociálního zabezpečení: • placené zaměstnanci

4 000

• hradí zaměstnavatel

13 000

331

336.1

524.93 336.1

4) předpis zdravotního pojištění: • placené zaměstnanci

2 250

• hradí zaměstnavatel

4 500

331

336.2

524.93 336.2

5) předpis zálohy na daň z příjmů za zaměstnance HS 93 15 700

331

342

6) faktura za spotřebu elektrické energie za II. čtvrtletí

–

321

343

–

DPH

34 391 5 491

základ daně

28 900

7) faktura za opravu chladicích boxů

13 090

DPH

2 090

základ daně

502.93 – –

321

343

–

11 000

511.93 –

8) spotřeba potravin vydaných ze skladu

37 000

501.93 112

9) měsíční odpisy DHM stravovacího zařízení

27 600

551.93 082

10) výnosy ze stravovacího zařízení za běžný měsíc: • v hotovosti

116 550

211

–

• na fakturu cizím strávníkům

93 945

311

–

• DPH

10 024

–

343

200 471

–

602.93

• základ daně

(648)

55

5. 7. 3. 527/003-Náklady na bezpečnost, ochranu zdraví při práci

a hygienické

vybavení pracovišť O zachycení spotřeby (výdeji) osobních ochranných pracovních prostředků a pracovního oblečení se může účetní jednotka na základě vnitřních pravidel rozhodnout, zda o výdeji bude účtovat zde nebo na účtech 501-Spotřeba materiálu, 548-Ostatní provozní náklady (event. u dlouhodobého hmotného majetku na účtu 551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku).

Náklady zahrnující se zákonných sociálních nákladů: NÁKLADY

NA BEZPEČNOST, OCHRANU ZDRAVÍ PŘI PRÁCI A HYGIENICKÉ

VYBAVENÍ PRACOVIŠŤ

A) Daňové aspekty Daňově účinné náklady → § 24 odst 2 písm. j) bod 1 ZDP. Zaměstnavatel je povinen hradit výdaje na bezpečnost a ochranu zdraví při práci a hygienické vybavení pracovišť včetně výdajů na pořízení osobních ochranných pracovních prostředků podle obecně závazných předpisů. Zaměstnavatelé jsou povinni poskytovat zaměstnancům, u nichž to vyžaduje ochrana jejich života a zdraví, k bezplatnému používání potřebné osobní ochranné pracovní prostředky a mycí, čisticí a dezinfekční prostředky, popř. též ochranné nápoje a specifické účinné doplňky stravy. Zaměstnancům v prostředí, v němž oděv nebo obuv podléhá při práci nadměrnému opotřebení nebo znečištění poskytuje zaměstnavatel jako osobní ochranné pracovní prostředky též pracovní oděv nebo obuv. Poskytování osobních ochranných pomůcek nesmí zaměstnavatel nahrazovat finančním plněním. B) Zachycení ÚJ ÚJ využívá možnosti účtovat o těchto nákladech na účtu 501-Spotřeba materiálu. C) Zhodnocení Tento způsob zachycení je možný a správný. D) Návrh změn pro ÚJ Pro přehlednost nákladů na pracovníky, doporučuji zavést analytický účet pro tento druh nákladů.

56

Příklad Č. op.

Operace

MD

D

1) Nákup a předání jednotného pracovního oblečení zaměstnancům (užívá se i účet 501, 548, popř. 551)

527 211, 321

2) Paušální náhrada na udržování pracovního oblečení (častěji 548)

527

211

521

331

521

331

710

527

3) Předání pracovního oblečení nelze nahradit peněžním příspěvkem zaměstnanci, pak by bylo součástí příjmu FO 4) Příspěvek na oblečení, které není jednotným pracovním oblečením (ošatné) Operace při účetní závěrce: 5) Převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát

5. 7. 4. 527/004-Závodní preventivní lékařská péče a lékařské prohlídky Náklady spojené s periodickými preventivními prohlídkami zaměstnanců, vstupní prohlídky, mimořádné, řadové a výstupní prohlídky zaměstnanců. Má-li účetní jednotka vlastní závodní lékařské zařízení, bude toto vedeno jako samostatné hospodářské středisko.

Náklady zahrnující se zákonných sociálních nákladů: NÁKLADY

NA

ZÁVODNÍ

PREVENTIVNÍ

LÉKAŘSKOU

PÉČI

A

LÉKAŘSKÉ

PROHLÍDKY

A) Daňové aspekty Daňově účinné náklady → § 24 odst 2 písm. j) bod 2 ZDP. Náklady na závodní preventivní péči poskytovanou zařízeními závodní preventivní péče, v rozsahu stanoveném zákonem o péči o zdraví lidu, jsou výdaje: a)

související

se

zajištěním

preventivních

vstupních,

periodických,

mimořádných, řadových a výstupních prohlídek zaměstnanců podle platného znění Směrnic ministerstva zdravotnictví o posuzování zdravotní způsobilosti k práci nehrazené zdravotními pojišťovnami. Vstupními prohlídkami se pro uvedený účel rozumí jak vstupní prohlídky před uzavřením pracovního poměru podle zákoníku práce, tak při převedení zaměstnance na jinou práci za trvání pracovního poměru. Podmínkou daňové uznatelnosti je, že se jedná o prohlídky, které nejsou hrazeny zdravotními

57

pojišťovnami; tzn., že se jedná o jiné prohlídky, než které jsou uvedeny v příslušném nařízení vlády. Hrazenou péčí v rámci závodní preventivní péče jsou: •

zdravotní výkony provedené v rámci první pomoci,

•

periodické

preventivní

epidemiologicky

prohlídky

závažné,

zaměstnanců

zaměstnanců

na

vykonávajících rizikových

činnosti

pracovištích,

zaměstnanců, jejichž činnost může ohrozit zdraví ostatních zaměstnanců a zaměstnanců, u nichž je vyžadována zvláštní způsobilost, v rozsahu stanoveném zvl. předpisem, •

mimořádné a následné prohlídky nařízené ze zdravotních důvodů,

•

dispenzární prohlídky osob s hlášenou nemocí z povolání a osob, u kterých vlivy pracovních rizik působí i po ukončení expozice rizika. b) související s lékařskými prohlídkami a lékařskými vyšetřeními stanovenými

zvláštními předpisy; za tyto prohlídky se považují mj. lékařská vyšetření zaměstnanců vykonávajících noční práci, a lékařská vyšetření mladistvých před vstupem do pracovního poměru. B) Zachycení ÚJ K zachycení těchto nákladů využívá ÚJ účtu 518-Ostatní služby. C) Zhodnocení Způsob zachycení je možný. D) Návrh změn pro ÚJ Pro přehlednost nákladů na zaměstnance doporučuji zavést analytický účet pro tento druh nákladů.

Příklad - Závodní lékařské zařízení je vedeno jako samostatné hospodářské středisko Č. op.

Operace

MD

D

1) Mzdové náklady pracovníků střediska - hrubé mzdy

521.99

331

2) Sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem

524.99

336

3) Různé režijní náklady fakturované dodavateli

518.99

321

4) Opravy lékařských přístrojů ~ faktura

511.99

321

5) Spotřeba různého materiálu

501.99

112

6) Výkony fakturované zdravotním pojišťovnám 58

311 (315) 602

7) Výkony pro zaměstnance ostatních hospodářských středisek v rámci účetní jednotky

395

622

8) Náklady na vstupní prohlídky, mimořádné a výstupní, které nejsou hrazeny zdravotními pojišťovnami pro zaměstnance ~ náklady ostatních HS nebo za účetní jednotku jako celek

527

395

Pozn.: operace č. 7) a 8) by mohly být účtovány přímo

527

622

710

527

Operace při účetní závěrce: 9) Převod obratu na účet 710-Účet zisků a ztrát

5. 7. 5. 527/005-Vzdělávání a rekvalifikace zaměstnanců Náklady na vzdělávání a rekvalifikace zaměstnanců. Náklady zahrnující se zákonných sociálních nákladů: NÁKLADY NA VZDĚLÁVÁNÍ A REKVALIFIKACI ZAMĚSTNANCŮ A) Daňové aspekty Daňově účinné náklady → § 24 odst. 2 písm. j) bod 3 ZDP. Za daňové výdaje (náklady) na vzdělávání zaměstnanců se považují výdaje (náklady) na vzdělávání, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele nebo s pracovním zařazením zaměstnance. Mezi daňové výdaje lze zahrnout také náhrady mzdy za pracovní úlevy, případně studijní příspěvek poskytovaný podle zvláštního předpisu (vyhláška č. 140/1968 Sb., o pracovních úlevách a hospodářském zabezpečení studujících při zaměstnání, ve znění zákona č. 188/1988 Sb. a vyhlášky č. 197/1994 Sb.). Daňově neúčinné náklady - výdaje (náklady) vynaložené na dosažení vyššího stupně vzdělání formou studia středoškolského nebo vysokoškolského v tuzemsku anebo obdobného studia v zahraničí jako např. školné, jízdné (nejedná se o pracovní cesty), výdaje za učebnice, skripta. B) Zachycení ÚJ ÚJ rozlišuje náklady na koupi knih, odborných časopisů, které souvisí se vzděláváním zaměstnanců a které účtuje na analytický účet 501009-Knihy, časopisy a náklady na školení zaměstnanců, které zachycuje na účet 518003-Školení.

59

C) Zhodnocení Zachycení nákladů je jedním z možným postupů, jen si musí ÚJ dávat pozor, aby při vzdělávání a rekvalifikaci zaměstnanců nezvyšovali stupeň dosaženého vzdělání, jinak nelze náklady daňově uznat. D) Návrh změn pro ÚJ Pro přehlednost nákladů na pracovníky, doporučuji zavést analytický účet pro tento druh nákladů. E) Závislá činnost U zaměstnance jsou částky na jeho doškolování osvobozeny od daně z příjmů, kromě částek vyplacených zaměstnancům jako náhrada za ušlý příjem částek, které budou poskytnuty zaměstnanci na dosažení vyššího stupně vzdělání.

60

5. 8. ÚČET 528 - OSTATNÍ SOCIÁLNÍ NÁKLADY

Účet slouží k zachycení ostatních sociálních nákladů, které jsou daňově neúčinné. Účet využívají účetní jednotky, které hradí svým zaměstnancům další sociální náklady, které jsou daňově neuznatelné nebo nad limit stanovený ZDP. V. H. P. Ivanovice na Hané s. r. o., tento účet nevyužívá. Podle kolektivní smlouvy nebo v rámci jiných vnitřních předpisů je možné zajišťovat pro zaměstnance bezplatně např.: -

vstupenky na kulturní a sportovní akce,

-

úhrady autobusu k zájezdu na kulturní akci,

-

rehabilitační

péče

(masáže)

ve

vlastním

zařízení

nebo

ve

fitcentru

či zdravotnickém zařízení, -

nepeněžní dary k výročím a jubileím,

-

poukazy na dětské tábory,

-

nadlimitní příspěvek na stravování zaměstnanců,

-

nadlimitní bolestné, hrazení nákladů, které souvisejí s dosažením vyššího stupně vzdělání

(středoškolské, vysokoškolské). Příklad - Čerpání fondů na sociální potřeby zaměstnanců Č. op.

Operace

MD

1) Faktura za výkony pro zaměstnance v sociální oblasti

–

D 321

• zdanitelné plnění

528

–

• DPH

528

–

321

221

2) Úhrada faktury 3) Čerpání sociálního fondu na úhradu

423,427 648

4) Příspěvek na sportovní, kulturní akce zaměstnancům 5) Čerpání sociálního fondu na úhradu

528

211

423,427 648

6) Příspěvek z fondu, který však není u zaměstnanců osvobozen od daně z příjmů, se neúčtuje, ale je součástí základu daní z příjmů FO

61

neúčtuje se

Nejčastější náklady zahrnující se ostatních sociálních nákladů: 1) PŘÍSPĚVKY

NA

SPORTOVNÍ

A

KULTURNÍ

AKTIVITY

A

PŘÍSPĚVKY

NA REKREACI

A) Daňové aspekty Daňově neúčinné náklady → § 24 odst. 1 ZDP ve spojení s § 24 odst. 2 písm. j bod 5 ZDP příspěvky nejsou pracovněprávním nárokem zaměstnance a zaměstnavatel není povinen dle zákona je hradit. Jedná se o plnění z fondu vytvořeného ze zisku, resp. ze zdaněného zisku nebo je účtováno jako daňově neuznatelný výdaj. B) Zachycení ÚJ ÚJ nepřispívá na sportovní ani na kulturní aktivity ani na rekreaci. C) Závislá činnost Podle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP nepodléhá dani z příjmů u zaměstnance takového nepeněžní plnění ovšem maximálně do částky 20 000 Kč za kalendářní rok. Jako plnění zaměstnanci se posuzuje i plnění poskytnuté pro rodinné příslušníky zaměstnance. Pokud by zaměstnavatel zčásti uhradil na základě dokladů předložených zaměstnancem rekreační pobyt, který si zaměstnanec vybral a zaplatil, bylo by to posuzováno jako peněžní plnění a částka by byla zaměstnanci připočtena k základu daně z příjmů. Stejně tak při úhradě vyšší částky než je 20 000 Kč u zájezdu, musí zaměstnanec uhradit rozdíl zaměstnavateli nebo bude přičten k základu daně z příjmů.

Příklad Poskytnutí příspěvku např. na sportovní aktivity v podobě permanentní vstupenky do plaveckého bazénu. Příspěvek v podobě permanentní vstupenky Hodnota permanentní vstupenky ... 3 000 Kč Celkem náklady ... 3 000 Kč S porovnáním příspěvku v peněžní podobě by zaměstnanec i zaměstnavatel museli z uvedené částky zaplatit sociální a zdravotní pojištění, tím se čistý příjem pro zaměstnance sníží. Výhodnější je proto poskytnutí příspěvku v podobě permanentní vstupenky.

62

2) DARY K ŽIVOTNÍMU ČI PRACOVNÍMU JUBILEU A) Daňové aspekty Daňově neúčinné náklady → § 24 odst. 1 ZDP ve spojení s § 24 odst. 2 písm. j bod 5 ZDP příspěvky nejsou pracovněprávním nárokem zaměstnance a zaměstnavatel není povinen dle zákona je hradit. Jedná se o plnění z fondu vytvořeného ze zisku, resp. ze zdaněného zisku nebo je účtováno jako daňově neuznatelný výdaj. B) Zachycení ÚJ ÚJ jako celek nedaruje svým zaměstnancům nepeněžní dary k životnímu ani pracovnímu jubileu, pouze formou prémií. C) Závislá činnost U zaměstnance nepeněžní dary charakteru věcné odměny, a to v podobě šeku na nákup zboží či služeb, do hodnoty 2000 Kč nepodléhají dani z příjmu (§ 6 odst. 9 písm. ch/ zákona o daních z příjmů).

63

5. 9. ZAMĚSTNANECKÉ VÝHODY, O NICHŽ SE SAMOSTATNĚ NEÚČTUJE

1) AUTOMOBIL VYUŽÍVANÝ PRO SOUKROMÉ ÚČELY Jde o poměrně známou zaměstnaneckou výhodu, která spočívá v přidělení firemního automobilu s právem užívat jej i pro soukromé účely. V takovém případě se podle § 6 odst. 6 ZDP považuje za příjem podléhající dani z příjmů částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Minimálně se jedná o částku 1 000 Kč. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce postupně za sebou více motorových vozidel k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z nejvyšší vstupní ceny motorového vozidla. Poskytne-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně v průběhu kalendářního měsíce více motorových vozidel současně, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % z úhrnu vstupních cen všech motorových vozidel používaných pro služební i soukromé účely. Vstupní cenou vozidla se rozumí vstupní cena vč. DPH dle § 29 odst. 1 až 9 ZDP. O této částce se nijak neúčtuje, vstupuje pouze do výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů zaměstnance. Vzhledem k tomu, že nejde o peněžní příjem, nevstupuje zdaňovaná částka do vyměřovacího základu pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnanec zpravidla vede knihu jízd, v níž jsou služební a soukromé jízdy odlišeny a podle tohoto rozlišení se účtují i náklady na spotřebované pohonné hmoty.

64

2) UŽITÍ SLUŽEBNÍHO TELEFONU Využití podnikového telefonu pro soukromé účely, kdy společnost hradí celý účet za telefon. Jedná se o nepeněžní příjem zaměstnance, který se zaměstnanci započte do základu daně z příjmů FO ze závislé činnosti.

V případě, kdy si zaměstnanci hradí své soukromé hovory - rozúčtování částky k úhradě je prováděno dle výpisu telekomunikační společnosti.

Příklad – Úhrada soukromých hovorů zaměstnanci Č. op.

Operace

MD

1) Faktura za telekomunikační služby

D

–

321

•

telekomunikační služby

518

–

•

DPH

343

–

2) Předpis úhrady zaměstnancům za soukromé hovory

315

648

3) Předpis úhrady zaměstnancům DPH ze soukromých hovorů

315

343

4) Úhrada od zaměstnanců •

v hotovosti

211

–

•

srážkou ze mzdy

331

–

•

na bankovní účet

221

–

•

úhrada pohledávky

–

315

65

5. 10. MOŽNOSTI OPTIMALIZACE PŘÍJMŮ ZE ZÁVISLÉ ČINNOSTI

Možnosti úspor na sociálním a zdravotním pojištění a daní z příjmu jsou skryty ve formách plnění, ať peněžních či nepeněžních, zaměstnavatelem vůči zaměstnanci, které jsou osvobozeny od daně z příjmu a zároveň nevstupujících do vyměřovacího základu daně pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění. Nejběžnějším

zvýhodněním

je

poskytování

příspěvku

na

stravování

zaměstnance, dále pak poskytování nealkoholických nápojů na pracovišti a zejména v řídících nebo odbytových funkcích také poskytnutí služebního vozu pro služební i soukromé využití zaměstnancem. Další zvýhodnění zaměstnanců bývá poskytováním 13. popřípadě 14. platu (tzv. na dovolenou nebo na období vánočních svátků), samozřejmě patřičně "ošetřeného" daňovými a odvodovými povinnostmi plátce mzdy i jejího příjemce.

Příklad Porovnejme roční příjmy dvou zaměstnanců, oba získají za kalendářní rok 2006 dvanáct platů 17 000 Kč měsíčně, což úhrnem činí 204 000 Kč a oba uplatňují pouze slevu na poplatníka. 1) POSKYTNUTÍ 13. PLATU X NEFINANČNÍ PLNĚNÍ Zaměstnanec X získá navíc za kalendářní rok 2006 13. plat ve výši 17 000 Kč, což úhrnem činí 221 000 Kč hrubé roční mzdy, celkové finanční zatížení zaměstnavatele v tomto případě činí 298 350 Kč, a zaměstnanec Y obdrží část mzdy od zaměstnavatele formou nefinančního plnění, které je osvobozené od daně z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnanec X Poskytnutý 13. plat ve výši 17 000 Kč podléhá na straně zaměstnance odvodům na sociální a zdravotní pojištění ve výši 8 % + 4,5 % = 12,5 % z vyměřovacího základu, tj. 17 000 Kč, což činí 2 125 Kč. Při konečném daňovém zatížení zaměstnance po celkovém ročním zúčtování daně ve výši 19 % z dílčího základu daně ve výši 1 619 Kč (tj. mzdy snížené o pojistné) vychází z hrubé mzdy 17 000 Kč čistá mzda ve výši 13 256 Kč, přičemž zaměstnavatel na vyplacení 13. mzdy vynaložil celkové finanční prostředky nikoliv pouze ve výši 17 000 Kč, ale 22 950 Kč, jelikož je povinen odvést 66

z vyměřovacího základu, tj. hrubé mzdy zaměstnance, sociální a zdravotní pojištění v úhrnu 35 %, a v uvedeném případě činí 5 950 Kč. Výpočet roční mzdy v případě 13-ti platů Hrubá mzda

poměrná část na 13. plat

221 000 Kč

17 000 Kč

SP zaměstnance

17 680 Kč

1 360 Kč

ZP zaměstnance

9 945 Kč

765 Kč

21 043 Kč

1 619 Kč

172 332 Kč

13 256 Kč

77 350 Kč

5 950 Kč

298 350 Kč

22 950 Kč

Daň z příjmů Čistá mzda SP a ZP organizace Mzdové náklady organizace

Z uvedeného srovnání vyplývá, že zaměstnanec obdrží větší polovinu z celkově vynaložených nákladů zaměstnavatele.

Zaměstnanec Y Čerpal nefinanční plnění např. formou poskytnutí rekreace nebo zájezdu ve výši 15 000 Kč a poskytnutí nepeněžního daru zaměstnavatelem např. v rámci vánočních svátků až do výše 2 000 Kč třeba formou dárkové poukázky, za kterou si poplatník může zakoupit v konkrétní společnosti zboží nebo služby (oblečení, kosmetika apod.), vydělají obě zúčastněné strany. V uvedeném případě totiž platí, že zaměstnavatelem poskytnutá rekreace v hodnotě 15 000 Kč formou nepeněžního příspěvku je až do celkové částky 20 000 Kč ročně na jednotlivého zaměstnance osvobozena od daně ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 písm. d/ ZDP). Od daně ze závislé činnosti je rovněž osvobozeno poskytnutí nepeněžního daru zaměstnavatelem zaměstnanci až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně na jednoho pracovníka, kdy platí, že v obou případech uvedená nepeněžní plnění nejsou zahrnována dle ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) bodu 7 ZoPSZ a § 3 odst. 2 písm. c) bodu 7 ZoPZP do vyměřovacího základu pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění hrazeného z tzv. hrubé mzdy jak zaměstnancem, tak i zaměstnavatelem. Pro úplnost je však nutné také dodat, že tato forma nepeněžního plnění není na straně zaměstnavatele daňově uznatelným výdajem, což v případě zaměstnavatele právnické osoby představuje zatížení formou daně z příjmů právnických osob ve výši 24 % z hodnoty poskytnutého 67

nepeněžního plnění v celkové výši 17 000 Kč z poskytnuté částky (namísto 35 % zdravotního a sociálního pojištění z hrubé mzdy) tj. částkou 4 080 Kč, kdy celkové náklady zaměstnavatele včetně uvedeného zatížení o daň z příjmů právnických osob činí 21 080 Kč. Rekreace a nepeněžní dar Nepeněžní plnění

17 000 Kč

SP zaměstnance

0 Kč

ZP zaměstnance

0 Kč

Daň z příjmů zaměstnance

0 Kč

Čisté plnění

17 000 Kč

SP a ZP organizace Daň z příjmů organizace Celkové náklady organizace

0 Kč 4 080 Kč 21 080 Kč

Porovnáme-li hodnoty obou případů, dospějeme k závěru, že zaměstnanec Y formou nepeněžního příspěvku získá úhrnem celých 17 000 namísto pouze 13 351 Kč, tedy o 3 649 Kč více, přičemž celkové vynaložené náklady zaměstnavatele včetně daně z příjmu právnických osob z titulu daňově neuznaných výdajů činí 21 080, kdežto při finančním plnění formou 13. platu 22 950 Kč, tedy o 1 870 Kč méně.

2) PŘÍSPĚVKY NA ŽIVOTNÍ POJIŠTĚNÍ Příspěvek na životní pojištění, které hradí zaměstnavatel pojišťovně až do úhrnné výše 12 000 Kč ročně, je dle ustanovení § 6 odst. 9 písm. w) ZDP osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti a není zároveň dle ustanovení § 5 odst. 2 písm. c) bodu 6 ZoPSZ a § 3 odst. 2 písm. c) bodu 6 ZoPZP zahrnovaný do vyměřovacího základu daně pro výpočet a následné placení zdravotního a sociálního pojištění. Přitom vyplacení částky 12 000 Kč za rok formou mzdy by představovalo finanční zatížení zaměstnavatele, včetně sociálního a zdravotního pojištění 16 200 Kč a zaměstnanec by získal formou čisté mzdy při konečném daňovém zatížení 19 % pouze 9 376 Kč.

68

Mzda namísto životního pojištění Výpočet roční mzdy (12 x 17 000 Kč + 12 000 Kč) Poměrná část na 12 000 Kč Hrubá mzda

216 000 Kč

12 000 Kč

SP zaměstnance

17 280 Kč

960 Kč

ZP zaměstnance

9 720 Kč

540 Kč

20 226 Kč

1 124 Kč

168 774 Kč

9 376 Kč

75 600 Kč

4 200 Kč

291 600 Kč

16 200 Kč

Daň z příjmů Čistá mzda SP a ZP organizace Mzdové náklady organizace

Navíc poskytnutí takového příspěvku zaměstnavatelem je do celkové výše 8 000 Kč ročně dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP považováno za daňově uznatelný výdaj. V uvedeném případě není tedy částka poskytnutá zaměstnavatelem daňově neuznatelným výdajem tak jako v předcházejících případech, ale až od částky překračující zákonem výše uvedený limit nad 8 000 Kč na každého jednotlivého zaměstnance v rámci zdaňovacího období nebo části zdaňovacího období. Při plném využití příspěvku zaměstnavatele právnické osoby, tj. 12 000 Kč ročně, by finanční zatížení včetně daně z příjmů právnických osob činilo pouze 12 960 Kč namísto 16 200 Kč, kdy zaměstnanec získává namísto 9 376 Kč formou čisté mzdy celých 12 000 Kč . Životní pojištění Nepeněžní plnění

12 000 Kč

SP zaměstnance

0 Kč

ZP zaměstnance

0 Kč

Daň z příjmů zaměstnance

0 Kč

Čisté plnění SP a ZP organizace Daň z příjmů organizace Celkové náklady organizace

12 000 Kč 0 Kč 960 Kč (4 000Kč x 0,24) 12 960 Kč z toho daňově účinných je 8 000 Kč

69

3) PENZIJNÍ PŘIPOJIŠTĚNÍ SE STÁTNÍM PŘÍSPĚVKEM Příspěvek zaměstnavatele na účet zaměstnance vedený u penzijního fondu je do výše 5 % vyměřovacího základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance osvobozen dle § 6 odst. 9 písm. u) ZDP (tj. max. 850 Kč ze 17 000 Kč platu). Zaměstnanec se např. rozhodne, že si nechá zaměstnavatelem přispívat na své penzijní připojištění 750 Kč měsíčně, tj. celkem 9 000 Kč za rok. Při standardním zvýšením příjmu formou mzdy by však zaměstnanec po veškerých odvodech včetně daňového zatížení ve výši 19 % získal ročně pouze 7 042 Kč s tím, že by náklady zaměstnavatele činili celkem 12 150 Kč. Mzda namísto penzijního připojištění Výpočet roční mzdy (12 x 17 000 Kč + 9 000 Kč) Poměrná část na 9 000 Kč Hrubá mzda

213 000 Kč

9 000 Kč

SP zaměstnance

17 040 Kč

720 Kč

ZP zaměstnance

9 585 Kč

405 Kč

19 713 Kč

833 Kč

166 662 Kč

7 042 Kč

74 550 Kč

3 150 Kč

287 550 Kč

12 150 Kč

Daň z příjmů Čistá mzda SP a ZP organizace Mzdové náklady organizace

Navíc je nutné také připomenout, že uvedený příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění pracovníka je považován do úhrnu 3 % vyměřovacího základu pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaměstnance dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zj) ZDP za daňově uznatelný výdaj, vyšší část příspěvku zaměstnavatele je již zatížena daní z příjmů právnických osob, opět však ve výši 24 % narozdíl od 35 % v případě odvodu zdravotního a sociálního pojištění za zaměstnavatele při měsíčním hrubém příjmu zaměstnance ve výši 17 000 Kč.

Penzijní připojištění Nepeněžní plnění

9 000 Kč

SP zaměstnance

0 Kč

ZP zaměstnance

0 Kč

Daň z příjmů zaměstnance

0 Kč

70

Čisté plnění SP a ZP organizace Daň z příjmů organizace Celkové náklady organizace

9 000 Kč 0 Kč 692 Kč (2 880 Kč x 24 %) 9 692 Kč z toho daňově účinných je 6 120 Kč

Porovnejme uvedené údaje v předcházejících dvou případech. V druhé variantě získá zaměstnanec namísto zvýšené části čisté mzdy ve výši 7 042 Kč plnění zaměstnavatele ve výši 9 000 Kč a přitom jsou s tímto spojené celkové výdaje zaměstnavatele ve výši 9 692 Kč nižší o 2 458 Kč oproti částce 12 150 Kč v případě finančního plnění formou mezd. Závěrem shrneme zaměstnance X, který získává navýšení platu prostřednictvím finanční odměny a zaměstnance Y, který není odměněn klasickou formou, ale s využitím měsíčních benefitů. Rekapitulace Odměna 17 000 Kč

Zaměstnanec X poměrná část

Hrubá mzda

Zaměstnanec Y Rekreace a nepeněžní dar

17 000 Kč

17 000 Kč

SP zaměstnance

1 360 Kč

0 Kč

ZP zaměstnance

765 Kč

0 Kč

Daň z příjmů

1 619 Kč

0 Kč

Čistá mzda

13 256 Kč

17 000 Kč

5 950 Kč

0 Kč

0 Kč

4 080 Kč

Celkové náklady organizace 22 950 Kč

21 080 Kč

SP a ZP organizace Daň z příjmů organizace

Životní pojištění

Hrubá mzda

Zaměstnanec X

Zaměstnanec Y

poměrná část

Životní pojištění

12 000 Kč

12 000 Kč

SP zaměstnance

960 Kč

0 Kč

ZP zaměstnance

540 Kč

0 Kč

Daň z příjmů

1 124 Kč

0 Kč

Čistá mzda

9 376 Kč

12 000 Kč

SP a ZP organizace

4 200 Kč

0 Kč

0 Kč

960 Kč

Celkové náklady organizace 16 200 Kč

12 960 Kč

Daň z příjmů organizace

71

Penzijní připojištění

Zaměstnanec X poměrná část

Hrubá mzda

Zaměstnanec Y Penzijní připojištění

9 000 Kč

9 000 Kč

SP zaměstnance

720 Kč

0 Kč

ZP zaměstnance

405 Kč

0 Kč

Daň z příjmů

833 Kč

0 Kč

Čistá mzda

7 042 Kč

9 000 Kč

SP a ZP organizace

3 150 Kč

0 Kč

0 Kč

692 Kč

Celkové náklady organizace 12 150 Kč

9 692 Kč

Daň z příjmů organizace

Při konečném srovnání vidíme, že zaměstnanec Y je na tom lépe z pohledu čisté mzdy, při každé variantě nepeněžní odměny ušetří jak na dani z příjmu tak i na odvodech na sociální a zdravotní pojištění. To stejné platí i pro organizaci, při nepeněžní formě odměny má nižší náklady. Samozřejmě jednotlivé formy nepeněžní odměny lze různě kombinovat.

Shrnutí 1. Poskytnutí rekreace včetně zájezdů zaměstnavatelem, např. prostřednictvím cestovní kanceláře, je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za kalendářní rok a to včetně rodinných příslušníků zaměstnance osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP). 2. Nepeněžní dar do výše 2 000 Kč ročně je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 písm. ch) ZDP). 3. Příspěvek zaměstnavatele na životní pojištění je do výše 12 000 Kč ročně osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 písm w) ZDP), který může zaměstnavatel až do výše 8 000 Kč uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (§ 24 odst. 2 písm. zo) ZDP). 4. Příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění do 5 % vyměřovacího základu zaměstnance je osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 písm. u) ZDP), zaměstnavatel může až 3 % uplatnit v rámci daňově uznatelných výdajů při splnění 3 podmínek (§ 24 odst. 2 písm. zj) ZDP). 72

5. Poskytnutí vstupenek na kulturní pořady a sportovní akce je také osvobozeno od daně z příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 9 písm. d) ZDP). 6. Daňově neuznatelný příspěvek zaměstnavatele má daňový dopad nižší než odvody na sociální a zdravotní pojištění (DzPPO je 24 %, odvody na SP a ZP 35 %). 7. Pracovní prestiž zaměstnance. 8. Zajištění zaměstnance ve stáří (penzijní připojištění) včetně jeho rodinných příslušníků (životní pojištění).

73

6. ZÁVĚR Důležitou roli v každém podniku hraje odměňování zaměstnanců. Jen zaměstnavatel může zvolit nejvýhodnější způsob odměny pro své zaměstnance tak, aby byla dosažena vzájemná spokojenost. Zaměstnavateli se nabízí velké množství možností, jak motivovat zaměstnance k lepším výkonům, jsou jimi především různé zaměstnanecké benefity, nejčastější a nejžádanější jsou stravenky, následované penzijním připojištěním, jazykovými kurzy a vzděláním. V poslední době je možné pozorovat trend příklonu k benefitům tzv. volnočasového typu, tedy sport, kultura, vzdělávání, zdraví, aktivní odpočinek atd., což dříve nebývalo běžné. V devadesátých letech záleželo zaměstnavatelům především na tom, aby zaměstnanecké výhody byly daňově uznatelným nákladem a tedy nákladově výhodné, ale méně se hledělo na to, zda benefity vyhovují potřebám zaměstnanců. Diplomová práce je věnována problematice osobních nákladů, jejímž cílem je kvantifikovat možné druhy nákladů účtovaných v účtové skupině 52-Osobní náklady a posoudit otázku jejich daňové účinnosti z pohledu daně z příjmů a u konkrétní účetní jednotky posoudit systém účtování a daňovou účinnost jednotlivých druhů osobních nákladů, které účetní jednotka uplatňuje a případně navrhnout změny, které by ji usnadnily práci s rozlišováním daňové účinnosti u jednotlivých nákladů. Dílčími cíly pak zohlednit působnost daně z příjmů FO, zda se daný příjem zdaňuje u zaměstnanců či je osvobozen od placení daně. V teoretické části této práce je pro seznámení uvedena právní úprava účetnictví a daní z příjmů, dále jsou rozebrány způsoby odměňování práce a možnosti využití zaměstnaneckých výhod a následně vysvětlení účetní skupiny 52-Osobní náklady a výčet daňových paragrafů, které souvisí s danou problematikou. V praktické části je představena organizace, na kterou se problematika aplikuje. Dále určení jednotlivých účtů v účtové skupině 52 a kvantifikace možných nákladů a jejich zaúčtování u každého účtu, včetně řešení dané účetní jednotky. Práce obsahuje i možnosti daňové optimalizace, smyslem je především upozornit zaměstnavatele i zaměstnance včetně společníků na možnost úspor nikterak nízkých odvodových povinností a to formou finančních nebo nefinančních plnění zaměstnavatelem vůči zaměstnanci osvobozených od daně z příjmu a zároveň 74

nevstupujících do vyměřovacího základu daně pro výpočet sociálního a zdravotního pojištění. Společnost, na níž je práce aplikována, pracuje s účetním programem SOPO 2, který se skládá z několika modulů, jedním z nich je modul MEZD, ve kterém si účetní zaregistruje jednotlivé pracovníky a důležité informace o něm, pro zpracování mezd, každý má své pracovní zařazení a druh pracovního poměru. Účetní do programu zadá základní mzdu a jednotlivé prémie, které tvoří hrubou mzdu. Musí taky zadat počet odpracovaných hodin (dnů za měsíc), dovolenou, svátky, placené volno, neplacené volno a volné dny (So a Ne), při roční evidenci součet těchto dní musí být roven kalendářnímu počtu dní. Pak program zpracuje výplaty a zaúčtuje jednotlivé případy, vygenerují se sestavy – přehled hrubých mezd, výplatní pásky, závazky vůči jednotlivým zdravotním pojišťovnám vůči okresní správě sociálního zabezpečení apod. Společnost V. H. P. Ivanovice na Hané s. r. o. je větší organizací, tzn. že má více než 25 zaměstnanců, tím vzniká pro účetní další povinnost, zpracování nemocenských dávek. K účtování ÚJ nemohu mnoho vytknout, účetnictví vede v souladu s platnými právními předpisy pro účetnictví, jen navrhuji pár změn, rad, jak lépe členit syntetické účty na analytické. A doporučuji více se zabývat problematikou daní z příjmů, která je v současné době velmi rozsáhlá. Především si hlídat výši uhrazeného sociálního a zdravotního pojištění, soukromého životního pojištění apod. Dále bych doporučila ÚJ zamyslet se nad možnostmi a výhodami zaměstnaneckých benefitů, které přispívají ke zlepšení vztahů a vzájemné spolupráce. Ze zaměstnaneckých benefitů uplatňuje společnost necelé dva roky životní pojištění ve výši 600 Kč/měsíc a poskytuje stravenky, daňově uplatňuje 55 % hodnoty stravenky, zbylých 45 % si platí zaměstnanci sami. K účtování využívá již zažitého číslování účtů a analytickou evidenci, kterou člení především na jednotlivé složky hrubé mzdy. Dobrá motivace zaměstnanců zvyšuje pracovní výkon a zároveň správná struktura motivačních faktorů může pomoci optimalizovat náklady firem. V současnosti mají firmy k dispozici celou řadu zaměstnaneckých výhod, s jejichž pomocí lze nejen výrazně zvýšit ohodnocení zaměstnanců, ale navíc výrazně ušetřit na mzdových

75

nákladech. A to především díky daňovým úsporám a úsporám na sociálním a zdravotním pojištění. Z mého hlediska bylo cíle dosaženo, kvantifikovala jsem snad všechny možné druhy osobních nákladů a určila jejich daňovou účinnost. Práce může být zdrojem informací a inspirace pro účetní a společnosti, jak využít zákona ve svůj prospěch.

76

7. LITERATURA 1. SVATOŠOVÁ, J., TRÁVNÍČKOVÁ, J. Účtová osnova a české účetní standardy pro podnikatele. Olomouc: ANAG, 2005. 280 s. ISBN 80-7263-249-3

2. ŠUBRT, B., LEIBLOVÁ, Z., PŘÍHODOVÁ, V., DANĚK, A., GLET, J., PŘIKRYLOVÁ, H., LUKEŠOVÁ, D., DORČÁKOVÁ, J., KRATOCHVÍLOVÁ, E., MIKYSKA, M. Abeceda mzdové účetní 2006. 16. vyd. Olomouc: ANAG, 2006. 496 s. ISBN 80-7263-319-8

3. VYBÍHAL, V. Mzdové účetnictví 2004. Praktický průvodce. 7. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2004. 372 s. ISBN 80-247-0767-5

[online] 1. BUSINESS.CENTER.CZ Účetnictví [online]. c1998 – 2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/ucetnictvi/

2. Dušek, Z Možnosti optimalizace příjmů ze závislé činnosti [online]. c1996 – 2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/prehlrub.asp?cd=257&typ=c

3. FINANCE.CZ Zaměstnanecké výhody [online]. c2000 – 2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.finance.cz/home/firmy/zamestnanecke_vyhody/financni_produkty/

4. FINEXPERT.CZ Zaměstnanecké výhody v České republice [online]. c2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.finexpert.cz/default.aspx?section=36&server=1&article=4695

5. JAČKO, K Analytický účet [online]. c 1999, 2000, 2001, 2002 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.jacko.cz/economy10/x1942.htm

6. KALIŠOVÁ, S. Právní úprava účetnictví v ČR [online]. c2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.imaturita.cz/scripts/text_print.php?id=410

77

7. KRAFTOVÁ, I. Zaměstnanecké výhody v účetnictví [online]. c1996 – 2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/prehlrub.asp?cd=290&typ=c

8. MATURITNIOTAZKY.CZ Podstata a význam účetnictví [online]. c 2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.vysokeskoly.cz/maturitniotazky/otazky/ucetnictvi/PodstataVyznamUcet nictvi.doc

9. MINISTERSTVO FINANCÍ. URL datum poslední aktualizace 18. 6. 2006. 10. PENÍZE.CZ Zaměstnanecké výhody [online]. c2000 – 2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.penize.cz/produkty/zamestnanecke-vyhody/

11. SAGIT.CZ Právní úprava účetnictví v ČR [online]. c1996 – 2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/delfinheslatxt.asp?cd=150&typ=r&levelid=PUU_CR.HT M

12. SAGIT.CZ Účetní průvodce [online]. c1996 – 2006 [cit. 2006-06-18]. Dostupné z: http://www.sagit.cz/pages/delfinucty.asp?cd=149&typ=r

13. ŠTĚRBOVÁ, L. Zaměstnanecké benefity a placení daní [online]. c2006 [cit. 200606-18]. Dostupné z: http://www.finexpert.cz/default.aspx?section=17&server=1&article=3463

7.1. PRÁVNÍ PŘEDPISY [1] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění.

[2] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v planém znění.

78

[3] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví v platném znění.

[4] Zákon č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů a nařízení vlády č. 108/1994 Sb., kterým se provádí zákoník práce a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů.

[5] Zákon č. 1/1992 Sb., o mzdě, odměně za pracovní pohotovost a o průměrném výdělku, ve znění pozdějších předpisů a nařízení vlády č. 333/1993 Sb., o stanovení minimálních mzdových tarifů a mzdového zvýhodnění za práci ve ztíženém a zdraví škodlivém pracovním prostředí a za práci v noci, ve znění pozdějších předpisů.

[6] Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociálním zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, v platném znění.

[7] Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, v platném znění.

[8] Vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, v platném znění. [9] Pokyn č. D-190 - uplatňování zákona o daních z příjmů

79

8. SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK DPČ

dohoda o pracovní činnosti

DPP

dohoda o provedení práce

FO

fyzická osoba

HM

hrubá mzda

KZ

konečný zůstatek

PS

počáteční stav

s. r. o. společnost s ručením omezeným ÚJ

účetní jednotka

ZCN zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách ZDP

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZoPSZ zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpeční ZoÚ

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

ZP

zákon č. 65/1965 Sb., zákoník práce

80