Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně

Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní

Daň z příjmů právnických osob zemědělského družstva v ČR Bakalářská práce

Brno, 2008

Blanka Doležalová

Zadání bakalářské práce

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Daň z příjmů právnických osob zemědělského družstva v ČR“ vypracovala samostatně a čerpala jsem z pramenů, které uvádím v seznamu použité literatury.

V Brně, dne 15. 05. 2008

……………………………... Blanka Doležalová

Poděkování Tímto bych ráda poděkovala panu Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za odborné vedení, náměty, cenné rady a připomínky, které mi poskytl během zpracování bakalářské práce. Dále bych také chtěla poděkovat panu Ing. Jiřímu Pokornému, který mi věnoval čas a ochotně mi poskytl informace důležité pro vypracování této bakalářské práce.

Abstrakt Bakalářská práce se zabývá vývojem změn zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Konkrétně je zaměřena na rozbor legislativních změn zákona o daních z příjmů právnických osob v letech 2003 až 2006. Teoretická část práce je zaměřena na charakteristiku a základní principy daně z příjmů právnických osob. Praktická část práce se pak věnuje analýze změn a zároveň praktické aplikaci těchto změn na podnik Zemědělské družstvo Velká Losenice. Následně je uvedena predikce možného budoucího vývoje daně z příjmů právnických osob do roku 2010. Závěrečná část práce se zabývá inkasem daně z příjmů právnických osob, přesněji jeho vývojem, v letech 2003 až 2006 na území České Republiky.

Abstract My Bachelor work refers to the development of changes occuring in Act No. 586/1992 Coll., concerning income tax in the version of posterior regulations. In particular this work focuses on the analysis of legislative changes in Act concerning corporate body income tax in years 2003-06. The theoretical part of the work is focused on the characteristics and basic principles of corporate body income tax. The practical part of the work is devoted to the analysis of changes and to the practical application of these changes in Farmers´Cooperation in Velká Losenice. There is also a written prediction of a possible future development of corporate body income tax, more accurately of its development in years 2003-06 in the Czech Republic.

Obsah: 1.

Úvod.......................................................................................................................... 7

2.

Cíl práce.................................................................................................................... 8

3.

Metodika práce ......................................................................................................... 9

4.

Teoretická část ........................................................................................................ 11 4.1 Daň z příjmů ......................................................................................................... 11 4.2 Daň z příjmů právnických osob ............................................................................ 11 4.2.1 Historie daně z příjmů právnických osob ...................................................... 12 4.2.2 Funkce daně z příjmů právnických osob ....................................................... 12 4.2.3 Daň z příjmů právnických osob v daňovém systému ČR .............................. 14 4.3 Základní principy daně z příjmů právnických osob.............................................. 15 4.3.1 Poplatníci daně z příjmů právnických osob ................................................... 15 4.3.2 Zdaňovací období daně z příjmů právnických osob ...................................... 16 4.3.3 Předmět daně z příjmů právnických osob...................................................... 16 4.3.4 Osvobození od daně z příjmů právnických osob ........................................... 17 4.3.5 Základ daně z příjmů právnických osob ........................................................ 18 4.3.6 Sazba daně z příjmů právnických osob.......................................................... 23 4.3.7 Slevy na dani z příjmů právnických osob ...................................................... 23 4.3.8 Přiznání k dani z příjmů právnických osob ................................................... 23 4.3.9 Zálohy na daň z příjmů právnických osob..................................................... 24

5.

Praktická část .......................................................................................................... 25 5.1 Změny ve zdaňovacím období 2003 a jejich dopady na družstvo ........................ 26 5.2 Změny ve zdaňovacím období 2004 a jejich dopady na družstvo ........................ 31 5.3 Změny ve zdaňovacím období 2005 a jejich dopady na družstvo ........................ 37 5.4 Změny ve zdaňovacím období 2006 a jejich dopady na družstvo ........................ 44 5.5 Předpokládaný vývoj zákona o daních z příjmů................................................... 51 5.7 Inkaso daně z příjmů právnických osob v ČR - 2003 až 2006 ............................. 52

6.

Závěr ....................................................................................................................... 56

7.

Informační zdroje.................................................................................................... 60 Použité zkratky ....................................................................................................... 61 Přílohy..................................................................................................................... 62

1. Úvod Daně jsou důležitou součástí ekonomiky vyspělých států na celém světě. Od svého vzniku prošly dlouhým vývojem, ve kterém se odrážely změny společnosti, hospodářství a obchodu. Během tohoto dlouhého vývoje nabývaly postupně různých forem, nejprve se využívalo zdanění v naturální podobě, postupně s rozvojem ekonomiky nabývají rozhodující formy daně peněžní. Daně se tak staly důležitým a rozhodujícím zdrojem pro krytí výdajů státu.

Daně a daňový systém jsou nástrojem hospodářské politiky státu. Důvodem existence daní je tedy nutnost získat prostředky do veřejného rozpočtu, a tím zajistit financování funkcí státu a veřejné správy, jako jsou armáda, udržování veřejného pořádku, tvorba a údržba infrastruktury nebo náklady na provoz veřejné správy. Stát využívá daně také k částečnému nebo k úplnému financování veřejných služeb, ze kterých lze například uvést vzdělávání, zdravotní péči, sociální péči, veřejnou dopravu nebo podporu v nezaměstnanosti.

Stát může prostřednictvím výběru daní ovlivňovat několik oblastí. Mění výhodnost určitých činností – některé zatěžuje a naopak jiné podporuje. Má možnost přerozdělovat bohatství mezi různě bohaté vrstvy obyvatelstva. Ovlivňuje chod makroekonomiky a spotřebu různého zboží a služeb.

Problematika daní se setkává se stále větším zájmem široké veřejnosti. To je výrazně ovlivněno faktem, že každý z nás ji pociťuje bezprostředně při povinnosti některou z daní hradit, stejně tak jako při užívání veřejně poskytovaných služeb, které jsou z daňových příjmů hrazeny.

Výběr daně je však neustálým bojem mezi snahou státu o dosažení stanoveného daňového výnosu a snahou daňových poplatníků o minimalizaci daňové povinnosti. Hned na samém začátku je patrné, jak obtížný úkol je vytvořit vhodný daňový systém.

7

2. Cíl práce Cílem bakalářské práce je stanovit dopady změn daně z příjmů právnických osob v České republice v letech 2003 až 2006 v rámci vybraného zemědělského družstva. Pro praktické ověření výsledků teoretické části práce bylo vybráno Zemědělské družstvo Velká Losenice. Uvedený cíl práce v sobě zahrnuje několik dílčích cílů, které jsou popsány níže.

Dílčím cílem bakalářské práce je popis daňového systému České republiky, objasnění základních pojmů, týkajících se daně z příjmů právnických osob (historie, funkce a základní principy zdaňování daně z příjmů právnických osob) a dále identifikace legislativních změn zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů, které byly provedeny na základě novelizací tohoto zákona v letech 2003 až 2006, v části zákona o daních z příjmů právnických osob. Mezi další dílčí cíl patří analýza změn a rovněž posouzení dopadu těchto změn na daňovou povinnost podniku Zemědělské družstvo Velká Losenice, v oblasti daně z příjmů právnických osob. V centru pozornosti bude tedy to, jaký vliv měly změny zákona o daních z příjmů právnických osob na celkovou daňovou povinnost v uvedeném období. Dále se práce věnuje predikci možného budoucího vývoje zákona o daních z příjmů právnických osob do roku 2010, se zaměřením na rok 2008, kdy od 1. 1. uvedeného roku začala platit novela zákona, týkající se daně z příjmů právnických osob, která je součástí reformy veřejných financí. Dále se práce zabývá komparací inkasa daně z příjmů právnických osob v letech 2003 až 2006 v rámci České republiky s následným posouzením vývoje inkasa do dalších let. Posledním dílčím cílem bakalářské práce je provést komparaci výsledků práce, kde je zjišťováno, který rok byl pro družstvo z hlediska provedených změn zákona o daních z příjmů nejvýznamnější.

8

3. Metodika práce V bakalářské práci jsou použity tyto vědecké metody: deskripce, analýza, syntéza, predikce, identifikace a komparace. Využití a popis jednotlivých metod jsou uvedeny níže.

Metoda deskripce vyjadřuje popis skutečnosti. Je využita především v teoretické části práce, a to při popisu daňového systému České Republiky a při objasňování pojmů, týkajících se daně z příjmů právnických osob.

Analýza je vědecká metoda založená na rozboru celku v menší části. Umožňuje poznat jejich podstatu a zákonitosti. Výsledky analýzy lze ověřit i prakticky. Tato metoda je aplikována v praktické části práce, a to konkrétně při rozboru legislativních změn zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v části daně z příjmů právnických osob.

Syntéza je opakem analýzy, tzn., že tato metoda spojuje menší části v celek. V bakalářské práci bude syntéza využita v závěrečné části, a to při celkovém shrnutí výsledků práce.

Predikce je předpověď situace či stavu. Je použita v praktické části práce při stanovení možného budoucího vývoje zákona o daních z příjmů právnických osob a daňového inkasa.

Identifikace je jednoznačné určení dané skutečnosti. Tato metoda je používána v praktické části práce při stanovení legislativních změn zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů, které byly provedeny na základě novelizací tohoto zákona v letech 2003 až 2006, v části zákona o daních z příjmů právnických osob.

Metoda komparace zjišťuje podobnosti nebo naopak rozdíly mezi určitými jevy. V práci je tato metoda využita v souvislosti s vývojem inkasa daně z příjmů právnických osob, kde budou postupně srovnávány a popisovány změny inkasa v letech 2003 až 2006.

9

Bakalářská práce je rozdělena na část teoretickou a část praktickou. Teoretická část práce se věnuje samotné dani z příjmů právnických osob. Nejprve je uvedena stručná historie této daně, poté jsou popsány její základní funkce a následně je začleněna do daňového systému České Republiky. Značná část teoretické práce se pak zabývá základními principy daně z příjmů právnických osob. Praktická část práce je zaměřena na identifikaci legislativních změn zákona o dani z příjmů právnických osob v letech 2003 až 2006. Následně je provedena analýza těchto změn a praktická aplikace získaných poznatků na podnik Zemědělské družstvo Velká Losenice. Poté je uvedena predikce možného budoucího vývoje daně z příjmů právnických osob do roku 2010. Závěr práce se zabývá inkasem daně z příjmů právnických osob, přesněji jeho vývojem, v letech 2003 až 2006 na území České republiky.

Podkladové údaje byly pro teoretickou část bakalářské práce získávány především z odborné literatury a internetových zdrojů, které jsou uvedeny v seznamu použité literatury. Data pro praktickou část byla čerpána z interních údajů Zemědělského družstva Velká Losenice, z internetových stránek Ministerstva financí a ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Při zpracování práce byly uplatněny i znalosti získané při studiu na Mendelově zemědělské a lesnické univerzitě v Brně.

Etapy zpracování bakalářské práce: Zadání bakalářské práce:

říjen 2007

Studium literatury:

říjen 2007 – leden 2008

Shromažďování podkladů ke zpracování práce:

listopad 2007 – březen 2008

Zpracování práce:

listopad 2007 – květen 2008

Odevzdání práce:

květen 2008

10

4. Teoretická část Teoretická část bakalářské práce se zabývá problematikou pojmů, které se týkají daně z příjmů právnických osob. Práce je nejprve zaměřena na obecnou charakteristiku daně z příjmů, poté na historii a funkce daně z příjmů právnických osob, následně je tato daň zařazena do daňového systému České republiky. Nakonec se práce věnuje základním principům daně z příjmů právnických osob, které vyplývají ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů.

4.1 Daň z příjmů Daň z příjmů je v České republice upravena zákonem, který řeší problematiku zdaňování příjmů fyzických i právnických osob. Společně je řešena především otázka výdajů, resp. nákladů zahrnovaných do základu daně včetně odpisů hmotného a nehmotného majetku, uplatňování ztráty z minulých let, investičních výhod, slev na dani aj. Významné rozdíly jsou evidentní především v konstrukci základu daně a návazně uplatňovaného typu daňové sazby.

Ve většině vyspělých zemí patří výnosy daně z příjmů mezi rozhodující příjmy veřejných rozpočtů. V současné době však také převládá názor, že působení daně z příjmů je v ekonomice poněkud omezené (jelikož je stále větší kladen důraz na zdaňování spotřeby). I přes všechny nejasnosti a pochyby, které v současnosti daň z příjmů provázejí, je nutné si uvědomit, že daň z příjmů stále zůstává stěžejním nástrojem fiskální politiky každého vyspělého státu.

4.2 Daň z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob (DPPO) je v součástí zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Daň z příjmů právnických osob s účinností od 1. 1. 1993 nahradila odvody ze zisku, důchodovou daň a zemědělskou daň. Daň z příjmů právnických osob je daní velmi složitou, protože ten, kdo se chce dnes touto problematikou zabývat, musí čerpat znalosti nejen ze samotného zákona o daních z příjmů, ale také z účetních předpisů a celé řady dalších navazujících obecně závazných předpisů, které objasňují právní podstatu vzniklých účetních předpisů.

11

4.2.1 Historie daně z příjmů právnických osob Historickým předchůdcem daně z příjmů právnických osob jsou různé výnosové daně, které byly ukládány na některé druhy zisků, a to zpočátku fyzickým osobám. Tyto výnosové daně, známé již ve starověku, postihovaly zisky z pozemků, živností, domů apod. Do této kategorie bychom mohli zařadit například známý třicátek nebo církevní desátek. Ale při nerozvinutém účetnictví nebylo většinou možné zdaňovat zisky přímo a používaly se různé zástupné znaky. Proto byly v minulosti známy například daně určené podle počtu tovaryšů nebo podle tzv. osedlého, což byla jednotka velikosti statku – jakýsi fiktivní statek. V Anglii byla zavedena i daň z krbů, později daň z oken atd.

První skutečně výnosové daně uložené přímo na účetní zisk umožnilo až zavedení řádného účetnictví, které se rozvíjelo v souvislosti s manufakturní a tovární výrobou. Koncentrace kapitálu a rozšíření kolektivního investování vedlo pak koncem 19. století k zavedení první daně z důchodu společností, a to v Prusku (1891). Stejně jako osobní důchodová daň měla i tato daň při svém zavedení velmi nízkou sazbu (nejvýše 4 %).

V našich zemích byla daň ze zisků společností zavedena v roce 1898 v souvislosti s Böhm-Bawerkovou reformou a nazývala se „daň z podniků veřejně účtujících“. Sazba, kromě finančních institucí, na něž se vztahovaly přirážky, byla jednotná – ve výši 10 %. Kubátová (2003, s. 184).

4.2.2 Funkce daně z příjmů právnických osob Daň z příjmů právnických osob, stejně jako i ostatní daně, případně jiné odvody do státního rozpočtu (poplatky, cla, půjčky), plní celou řadu nezastupitelných funkcí: •

fiskální - nejdůležitější funkce DPPO, získává finanční prostředky do veřejných rozpočtů, z nichž jsou pak financovány veřejné výdaje,

•

alokační – tradiční, nejstarší funkce DPPO, která řeší problematiku investování (umísťování) vládních výdajů a optimálního rozdělení mezi veřejnou a soukromou spotřebu,

•

redistribuční – přerozdělování důchodů, lidé nepovažují rozdělení důchodů a bohatství vniklých fungováním trhu za spravedlivé a veřejné finance mají za úkol zmírnit nerovnost mezi subjekty, tzn. mezi bohatými a chudými,

12

•

stabilizační – nejmladší funkce DPPO, usiluje o stabilizaci makroekonomických veličin a zmírnění cyklických výkyvů v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability.

O dani z příjmů právnických osob se stále hodně diskutuje. Někteří ekonomové dokonce uvádějí, že tato daň nemá ekonomické opodstatnění, protože všechny zisky korporací se stanou osobními důchody fyzických osob a podlehnou tak dani z příjmů fyzických osob. Dnes však tato daň existuje ve všech vyspělých zemích. Výnosy z daně z příjmů právnických osob jsou však mnohem menší, než výnosy z daně z příjmů fyzických osob.

Daň z příjmů právnických osob sebou přináší celou řadu výhod. Podle Kubátové (2003, s. 189) lze za nejdůležitější považovat: •

využívání veřejných služeb – společnosti každý den využívají některých veřejných služeb a infrastruktury v místě a zemi, kde mají sídlo a kde podnikají. Proto daň, kterou odvádějí, můžeme považovat jako platbu za tyto služby,

•

kompenzace omezeného ručení právnických osob za závazky – fyzická osoba, která podniká, ručí za závazky, které plynou z podnikání celým svým majetkem. Obchodní společnosti ovšem ručí pouze do výše upsaného kapitálu. Z tohoto důvodu se daň z příjmů právnických osob považuje za kompenzaci této výhody u těch, kdo se rozhodne podnikat prostřednictvím založení společnosti,

•

využití v hospodářské politice – využití nástrojů, jako jsou odčitatelné položky od základu daně a slevy na dani.

Daň z příjmů právnických osob však trpí i některými ekonomicky závažnými nedostatky, které můžeme shrnout do následujících několika bodů: •

absence zvláštní zdaňovací kapacity – ekonomicky nepředstavují zisky společností žádný zvláštní „důchod“, protože se stejně nakonec přemění v důchody jednotlivců a u nich by také mohly být celé zdaněny,

•

přesun daně na jiné subjekty – daň se může přenášet dopředu do cen nebo dozadu na zaměstnance. Oba tyto přesuny mají dopad na „chudší“ lidi,

•

problém dvojího zdanění – zisk je zdaněn dvakrát. Poprvé podlehne dani ze zisku společností v příslušné sazbě a podruhé je dividenda zdaněna u akcionáře.

13

4.2.3 Daň z příjmů právnických osob v daňovém systému ČR Daň z příjmů právnických osob je součástí daňové soustavy České republiky, jejíž základy byly položeny v polovině roku 1990, kdy parlament rozhodl o provedení reformy daňového systému k datu 1. 1. 1993. Podle Kubátové a kol. (1994, s. 180) bylo cílem: •

maximální zjednodušení daňového systému,

•

jeho sladění s tržním mechanismem,

•

vytvoření rovných daňových podmínek a spravedlivé rozdělení prvotních důchodů,

•

větší pružnost a efektivnost správy a kontroly daní.

Daňová soustava České republiky postihuje, podle Kubátové a kol. (1994, s. 180): •

příjmy - peněžní i nepeněžní, příjmy z činnosti i z nakládání s majetkem,

•

spotřebu – při nákupu pro konečné žití,

•

majetek – nemovitý majetek na území ČR ve vlastnictví různých subjektů, změnu vlastnictví tohoto majetku, movitý majetek a peněžní prostředky v případě dědění nebo darů.

Současná daňová soustava byla schválena zákonem o soustavě daní č. 212/1992 Sb. Podle tohoto zákona soustavu daní České republiky tvoří: A) Přímé daně 1. Daň silniční 2. Daň z nemovitostí o Daň z pozemků o Daň ze staveb 3. Daň dědická, darovací a daň z převodu nemovitostí 4. Daně z příjmů o Daň z příjmů fyzických osob o Daň z příjmů právnických osob 5. Ekologické daně (zavedeny od 1. 1. 2008) B) Nepřímé daně 6. Daň z přidané hodnoty 7. Daně spotřební

14

o Daň z minerálních olejů o Daň z lihu o Daň z piva o Daň z vína a meziproduktů o Daň z tabákových výrobků

Z uvedeného rozdělení daní je patrné, že daň z příjmů právnických osob patří mezi daně přímé, což znamená, že odčerpává část důchodu poplatníka na základě zjištění jeho důchodové, resp. majetkové situace. Jedná se o daň, při níž poplatník nese daňové břemeno. Nelze ji přenést na jiný subjekt. Poplatník a plátce daně je jedna a tatáž osoba. Do daní přímých můžeme dále zařadit daň z příjmů fyzických osob, daně majetkové, případně daň z hlavy (daň uložená každému poplatníkovi bez ohledu na jeho příjem, je pro všechny stejná).

Vedle toho existují i daně nepřímé, které nepostihují důchod poplatníka přímo. Daň je přenesena prostřednictvím zvýšení ceny. Nepřímé daně platí konečný spotřebitel v ceně výrobků a služeb. Jejich dopad závisí na rozsahu spotřeby - poplatník daně se rozhodne sám o svém zdanění v případě nakoupí-li nějaké zboží nebo službu, protože tato daň je zahrnuta v ceně. Povinnost platit nepřímé daně vyplývá ze zákona a nejsou proto plátcům daně vyměřovány. Jedná se o daně ze spotřeby a obratů, daň z přidané hodnoty a také cla.

4.3 Základní principy daně z příjmů právnických osob V následujícím textu je především čerpáno ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Jsou uvedeny základní principy daně z příjmů právnických osob, které je nutné znát, pokud se chce člověk problematikou daní z příjmů právnických osob podrobněji zabývat.

4.3.1 Poplatníci daně z příjmů právnických osob Poplatník je osoba, která je povinna odvádět nebo platit daň ze svých vlastních prostředků. Poplatníky daně z příjmů právnických osob jsou osoby, které nejsou fyzickými osobami a navíc i organizační složky státu. Mezi právnické osoby podle § 18 ObčZ patří akciová společnost, společnost s ručením omezeným, komanditní společnost, veřejná obchodní společnost, evropská společnost a evropské hospodářské

15

zájmové sdružení, družstva, občanská sdružení, politické strany a politická hnutí, zájmová sdružení právnických osob, obecně prospěšné společnosti, komory, nadace a nadační fondy, obce, příspěvkové organizace, církve a náboženské společnosti. Od daně se zcela osvobozuje Česká národní banka.

Poplatníkům, kteří mají sídlo na území ČR (rezidenti), se zdaňují veškeré jejich příjmy, tzn. příjmy plynoucí jak ze zdroje na území ČR, tak i příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Poplatníci, kteří nemají na území ČR své sídlo (nerezidenti, nonrezidenti), mají v ČR daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na našem území.

4.3.2 Zdaňovací období daně z příjmů právnických osob Zdaňovacím obdobím (časový interval, za který se stanovuje základ daně a výše daňové povinnosti), pro účely zákona o daních z příjmů právnických osob, je: •

kalendářní rok (dvanáct po sobě jdoucích měsíců, které začínají prvním dnem měsíce ledna, je účetním i zdaňovacím obdobím),

•

hospodářský rok (účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden),

•

období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku (připadá v úvahu pouze v případě přeměn společností podle § 69 odst. 1 ObchZ),

•

účetní období, pokud je toto období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců.

4.3.3 Předmět daně z příjmů právnických osob Předmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. Jedná se o příjmy peněžní i nepeněžní. Předmětem DPPO však nejsou: •

příjmy získané nabytím akcií podle zvláštního zákona,

•

příjmy získané zděděním nebo darováním nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového

práva

s výjimkou

z nich

plynoucích

příjmů

s podnikatelskou činností, podléhají dani dědické nebo darovací),

16

(nesouvisí

•

příjmy získané s vydáním pohledávky, a to do výše náhrad podle zvláštních zákonů, do výše nároků na vydání základního podílu, a dále příjmy z vydání dalšího podílu v nepeněžní formě u poplatníků, kteří mají postavení oprávněné osoby na základě zákona č. 229/1991 Sb.,

•

příjmy z vlastní činnosti Správy úložišť radioaktivních odpadů s výjimkou příjmů podléhajících zvláštní sazbě daně vybírané srážkou podle § 36 zákona o daních z příjmů,

•

příjmy plynoucí z titulu spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou je Česká republika povinna uhradit, nebo z titulu smírného urovnání záležitosti před Evropským soudem pro lidská práva ve výši, kterou se Česká republika zavázala uhradit.

Podle § 18 ZDP je dále u některých poplatníků vymezen předmět daně odlišně od jiných poplatníků. Jedná se zejména o neziskové subjekty, veřejné vysoké školy, Pozemkový fond, zdravotní pojišťovny atd.

4.3.4 Osvobození od daně z příjmů právnických osob Zákon o dani z příjmů právnických osob některé příjmy od daně osvobozuje. Jedná se např. o tyto příjmy: •

členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, přijaté zájmovými sdruženími právnických osob, profesními komorami s nepovinným členstvím, občanskými sdruženími včetně odborových organizací, politickými stranami a politickými hnutími,

•

výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností,

•

příjmy z cenově regulovaného nájemného z bytů, z nájemného z garáží a z úhrad za plnění poskytovaná s užíváním těchto bytů a garáží v domech ve vlastnictví a spoluvlastnictví bytových družstev, zřízených po roce 1958, na jejichž výstavbu byla poskytnuta finanční, úvěrová a jiná pomoc,

•

příjmy z provozu malých vodních elektráren do výkonu 1 MW, větrných elektráren, tepelných čerpadel, solárních zařízení, zařízení na výrobu a energetické využití bioplynu a dřevoplynu, zařízení na výrobu elektřiny nebo tepla z biomasy, zařízení na výrobu biologicky degradovatelných látek stanovených zvláštním předpisem, zařízení na využití geotermální energie, a to 17

v kalendářním roce, v němž byly poprvé uvedeny do provozu, a v bezprostředně následujících pěti letech, •

příjmy Fondu dětí a mládeže,

•

příjmy státních fondů stanovené zvláštními předpisy,

•

příjmy ze všech vsazených částek ze všech poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle § 4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů,

•

příjmy poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, které jim plynou jako odvod části výtěžku loterií a jiných podobných her povolených podle zvláštního právního předpisu,

•

příjmy plynoucí z odpisu závazků oddlužení nebo reorganizaci provedené podle zvláštního právního předpisu, pokud jsou podle zvláštního právního předpisu zaúčtovány ve prospěch výnosů,

•

příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností, která není v likvidaci, mateřské společnosti,

•

příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, která není v likvidaci,

•

příjmy z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem správy sociálního zabezpečení,

•

příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem dobrovolnické služby poskytované podle zvláštního právního předpisu,

•

aj. (uvedeny v § 19 zákona o daních z příjmů).

4.3.5 Základ daně z příjmů právnických osob Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle ZDP (§ 23 odst. 1 ZDP).

Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu. Konkrétně se u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření (zisk

18

nebo ztráta). U poplatníků, kteří nevedou účetnictví se vychází z rozdílu mezi příjmy a výdaji.

Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje např. o: •

částky neoprávněně zkracující příjmy,

•

částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů),

•

částky, o které byl snížen výsledek hospodaření za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření,

•

částky pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na veřejné zdravotní pojištění, které je povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem, který vede účetnictví, sraženy, ale neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části,

•

aj. (uvedeny v § 23 zákona o daních z příjmů).

Na druhou stranu se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji snižuje např. o: •

částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy,

•

částky nezahrnuté do výdajů (nákladů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout,

•

částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů , pokud jsou zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů,

•

aj. (uvedeny v § 23 zákona o daních z příjmů).

Podle § 23 odst. 4 ZDP se ze zákona do obecného základu daně nezahrnují: •

příjmy, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou (§ 36 ZDP),

•

příjmy, které jsou zdaňovány v rámci samostatného základu daně sazbou daně podle § 21 odst. 3 ZDP,

•

příjmy z nákupu vlastních akcií pod jmenovitou hodnotu při následném snížení základního kapitálu,

19

•

podíl na likvidačním zůstatku nebo vypořádací podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti,

•

částka vyplacená společníkovi obchodní společnosti nebo členovi družstva z titulu účasti v obchodní společnosti nebo družstvu při snížení základního kapitálu, která snižuje nabývací cenu podílu podle § 24 odst. 7 ZDP,

•

aj. (uvedeny v § 23 zákona o daních z příjmů).

Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i plnění nepeněžní, oceněné podle zvláštního předpisu, pokud zákon o dani z příjmů nestanoví jinak. Základ daně po úpravách a sníženích se zaokrouhluje na celé tisíce Kč dolů.

Základ daně můžeme upravit o položky snižující základ daně a položky odčitatelné od základu daně. Mezi ně patří: •

odečet u neziskových subjektů – neziskové subjekty vymezené v § 18 odst. 3 ZDP, kteří nejsou zřízeni nebo založeni za účelem podnikání odčítají od upraveného základu daně: − částku vykázaného základu daně (při vykázání základu daně do 300 000 Kč), − částku 300 000 Kč (pokud vykáží základ daně od 300 000 Kč do 1 000 000 Kč, resp. pokud by vypočtené 30% snížení činilo méně než 300 000 Kč), − částku ve výši 30 % základu daně, maximálně však 1 000 000 Kč (pokud vykáží základ daně převyšující 1 000 000 Kč),

•

odečet darů na obecně prospěšné účely – od základu daně sníženého podle § 34 ZDP lze odečíst hodnotu darů poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu aj. − v úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP, v případě poskytnutí darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím lze od roku 2006 základ daně snížit nejvýše o dalších 5 %, − odečet hodnoty darů nemohou uplatnit neziskové subjekty,

20

− u darovaného majetku je hodnotou daru nejvýše daňová zůstatková cena hmotného majetku nebo hodnota zachycená v účetnictví podle zvláštního právního předpisu u ostatního majetku, − hodnotu daru, který lze odečíst od základu daně, může poplatník uplatnit v tom zdaňovacím období, ve kterém byl dar prokazatelně poskytnut, •

odečet daňové ztráty – poplatník DPPO, který není obecně prospěšnou společností, může odečíst od základu daně daňovou ztrátu vzniklou a vyměřenou za předchozí období, a to maximálně v pěti bezprostředně následujících obdobích po vzniku této ztráty. Od základu daně nelze odčítat vyměřenou a neuplatněnou daňovou ztrátu: − došlo-li u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole a současně − pokud poplatník, u nějž k podstatné změně došlo, vytvořil v období, kdy došlo k podstatné změně méně než 80 % příjmů stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval v období, za které byla daňová ztráta vyměřena,

•

odečet výdajů na projekty výzkumu a vývoje – od základu daně lze odečíst 100 % výdajů, které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Pro uplatnění tohoto odpočtu je nutné respektovat tato omezení a podmínky: − výdaje, z jejichž hodnoty se odpočet odvíjí, musí být evidovány odděleně od ostatních výdajů poplatníka, − výdaje, z jejichž hodnoty se odpočet odvíjí, musí být výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, − výdaje, z jejichž hodnoty se odpočet odvíjí, musí splňovat charakteristiky nákladů na výzkum a vývoj, v každém projektu musí být obsažen prokazatelný prvek novosti, − aj.,

21

•

odečet z titulu uspokojení nároků oprávněných osob dle transformačního zákona č. 42/1992 Sb. – poplatník může dále od základu daně odečíst 50 % částky, kterou vypořádal v peněžní, případně v nepeněžní formě v období 1993 až 2005 oprávněným osobám jejich majetkový podíl, nebo kterou poplatník v období 1993 až 2005 uhradil oprávněným osobám za postoupení jejich pohledávky vzniklé z titulu vypořádání majetkového podílu, odpočet lze uplatnit v jednom zdaňovacím období nebo postupně ve více zdaňovacích obdobích, nejpozději však do konce zdaňovacího období, které započalo v roce 2009.

Z § 20 odst. 7 a 8 ZDP vyplývá, že nejdříve lze stanovený základ daně snížit o odčitatelné položky (daňová ztráta, odečet výdajů na projekty výzkumu a vývoje…) a takto upravený základ daně lze dále snížit o položky snižující základ daně (odečet u neziskových subjektů, odečet darů na obecně prospěšné účely).

Pro lepší názornost je metodika stanovení základu daně z příjmů právnických osob uvedena v následující tabulce.

Tabulka 1: Metodika stanovení základu daně u DPPO Účetní výsledek hospodaření + položky zvyšující základ daně (tzv. připočitatelné) - položky snižující základ daně (tzv. odčitatelné) = Základ daně před úpravou - část základu daně připadající na komplementáře - příjmy ze zdroje v zahraničí (metoda vynětí) = Základ daně upravený - odpočet odčitatelných položek = Základ daně snížený - daňový odpočet u nepodnikajících subjektů - odpočet hodnoty darů = Základ daně výsledný (zaokrouhlený na celé tisíce dolů) * sazba daně (21 % pro rok 2008) = Daň - slevy na dani = Daň po slevách - zápočet daně zaplacené v zahraničí = Daň po slevách a zápočtu + Daň ze samostatného základu daně = Celková daňová povinnost Zdroj: Vlastní zpracování

22

4.3.6 Sazba daně z příjmů právnických osob Sazba daně je algoritmus, podle kterého se ze základu daně stanoví daňová povinnost. Sazba daně z příjmů právnických osob je lineární a je stanovena ve výši 21% (pro rok 2008). Pro stanovení daně se použije sazba daně účinná k poslednímu dni zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání.

4.3.7 Slevy na dani z příjmů právnických osob Poplatník daně z příjmů právnických osob může uplatnit tyto druhy slev na dani: •

sleva na dani pro všechny poplatníky DPPO, kteří zaměstnávají zaměstnance se zdravotním postižením – daň se těmto poplatníkům snižuje o částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se změněnou pracovní schopností a o částku 60 000 Kč za každého zaměstnance se změněnou pracovní schopností s těžším zdravotním postižením,

•

sleva na dani pro poplatníky DPPO, kteří zaměstnávají nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců se zdravotním postižením činí více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců – daň se těmto poplatníkům snižuje o polovinu,

•

od roku 2005 mohou povinné subjekty dle zákona č. 215/2005 Sb. uplatnit slevu na dani na nákup nebo technické zhodnocení registrační pokladny,

•

slevy na dani pro poplatníky s příslibem investiční pobídky podle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách – tito poplatníci DPPO využívají za podmínek uvedených v § 35a nebo §35b ZDP po dobu deseti let tzv. „daňové prázdniny“.

4.3.8 Přiznání k dani z příjmů právnických osob Daňové přiznání k DPPO je povinen podat po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části každý poplatník DPPO, a to i v případě, kdy vykáže nulový základ daně nebo vykáže daňovou ztrátu. Přiznání k DPPO lze podávat i v elektronické podobě.

Daňová přiznání se podávají: •

nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období,

•

nejpozději do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, a to jedná-li se o poplatníka, který má povinnost na základě zákona mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce. 23

Daň z příjmů právnických osob je splatná ve lhůtě pro podání přiznání k DPPO. Daň se nepředepíše a neplatí, nepřesáhne-li částku 200 Kč.

4.3.9 Zálohy na daň z příjmů právnických osob Zálohy na daň z příjmů právnických osob se platí v průběhu zálohového období. Při stanovení výše a periodicity záloh se vychází z poslední známé daňové povinnosti. Zálohy neplatí poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč, a dále obce a kraje.

Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, ale nepřesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. 6. zdaňovacího období a druhá je splatná do 15. 12. zdaňovacího období.

Poplatníci, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, platí zálohy na daň na zdaňovací období, a to ve výši ¼ poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. 3. zdaňovacího období, druhá záloha je splatná do 15. 6. zdaňovacího období, třetí záloha je splatná do 15. 9. zdaňovacího období a čtvrtá záloha je splatná do 15. 12. zdaňovacího období.

24

5. Praktická část Praktická část bakalářské práce je zaměřena na identifikaci legislativních změn zákona o daních z příjmů právnických osob v letech 2003 až 2006. Nejprve je provedena analýza těchto změn a následně praktická aplikace získaných poznatků na podnik Zemědělské družstvo Velká Losenice. Dále je uvedena predikce možného budoucího vývoje daně z příjmů právnických osob do roku 2010. Závěr práce se zabývá inkasem daně z příjmů právnických osob, přesněji jeho vývojem, v letech 2003 až 2006 na území České republiky.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů je jednou z nejčastěji novelizovaných norem. Novely zákona o daních z příjmů právnických osob nejsou tak rozsáhlé jako novely týkající se daně z příjmů fyzických osob, to však nemění nic na faktu, že jsou stejně důležité a významné.

Zemědělské družstvo Velká Losenice (dále jen družstvo), je situováno svým sídlem a místem podnikání v západní části dnes již bývalého okresu Žďár nad Sázavou. Sídlem je obec Velká Losenice. Vznik družstva je datován zápisem do obchodního rejstříku dne 30. 5. 1952. Právní poměry družstva upravují stanovy přijaté na Členské schůzi konané dne 10. 11. 1992, přizpůsobené úpravě družstva přeměněného dle § 765 odst. 1 obchodního zákoníku a § 9 odst. 6 písm. a) zákona č. 42/1992 Sb., o úpravě majetkových vztahů a vypořádání majetkových nároků v družstvech.

Družstvo je poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Zapisovaný základní kapitál činí 20 000 000 Kč, členský vklad je 30 000 Kč pro fyzickou osobu a 500 000 Kč pro právnickou osobu. Průměrný přepočtený počet zaměstnanců k 1. 1. 2008 dosahuje počtu 124. Daňové přiznání zpracovává daňový poradce.

Předmětem podnikání je zemědělská a lesní výroba, zpracování a prodej zemědělských výrobků, koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje, výroba zemědělských strojů, opravy pracovních strojů, opravy silničních vozidel, provozování čerpacích stanic s pohonnými hmotami, provádění orientačních laboratorních rozborů, ošetřování rostlin, truhlářství, zámečnictví, výroba krmných směsí, řeznictví a uzenářství, činnost účetních

25

poradců, zprostředkovatelská činnost v oblasti obchodu, vedení účetnictví, vedení daňové evidence a další. Družstvo se účastní na podnikání jiných podnikatelských subjektů, a to formou kapitálových a majetkových účastí v nich.

Za hlavní cíl si družstvo vytyčilo požadavek prosperující firmy. Mezi dílčí cíle patří především využití dotačních prostředků ze strukturálních fondů (při realizaci efektivních investic), maximální a zároveň kvalitní objem produkce.

5.1 Změny ve zdaňovacím období 2003 a jejich dopady na družstvo Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, prošel v roce 2002 několika novelizacemi. Novely reagují na změny zákonů upravujících některé specifické oblasti. Jedná se o zákony č. 50/2002 Sb., č. 128/2002 Sb., č. 198/2002 Sb., č. 210/2002 Sb., č. 260/2002 Sb., č. 308/2002 Sb., a č. 575/2002 Sb. Změnu zákona přinesl zejména na konci roku 2002 přijatý zákon č. 575/2002 Sb., který reaguje na situaci po povodních.

Jediný zákon, který nabyl účinnosti dnem 1. 1. 2003 je zákon č. 198/2002 Sb., o dobrovolnické službě a o změně některých zákonů. Ostatní zákony nabyly účinnosti již v průběhu roku 2002, proto již nebudou podrobněji rozebírány. Zákon č. 575/2002 Sb., nabyl účinnosti až 30. prosince 2002, proto je o něm také krátce pojednáno.

Zákon č. 198/2002 Sb., o dobrovolnické službě a o změně některých zákonů se týká pouze ustanovení, která mění zákon o dani z příjmů fyzických osob. Znamená to tedy, že tento zákon nemá na daň z příjmů právnických osob vůbec žádný vliv. Zákon č. 575/2002 Sb., má jediný cíl, a to ulehčit na daních právnickým osobám postižených povodněmi či podílejících se dary či jinou pomocí na odstraňování jejich následků. Nejvýznamnějšími změnami byly tyto: •

odpočet darů od základu daně na odstraňování škod způsobených živelnými pohromami s tím, že zvyšuje limity pro uplatňování tohoto odpočtu u právnických osob, § 20 odst. 8 ZDP,

•

jako výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 lze uplatnit výdaj (náklad) vynaložený v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelných pohrom, ke kterým došlo na území ČR. Tyto výdaje (náklady) nelze současně uplatnit

26

jako nezdanitelnou část podle § 15 odst. 8 nebo položku snižující základ daně podle § 20 odst. 8.

Během roku 2003 prošel zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, několika dalšími novelami, avšak ne tak rozsáhlými jako v předchozích letech. Novely reagují na změny zákonů upravující některé specifické oblasti. Jedná se o zákony č. 162/2003 Sb., č. 362/2003 Sb., a č. 438/2003 Sb.

Jediný zákon, který začal platit již v roce 2003 (účinnost od 1. 7. 2003) je výše uvedený zákon

č.

162/2003

Sb.,

o

podmínkách

provozování

zoologických

zahrad.

Nejvýznamnějšími změnami byly tyto: •

osvobození příjmů plynoucích ve formě darů poskytnutých pro provoz zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence, § 19 zd) ZDP,

•

osvobození

příjmů

z reklam

umožněných

prostřednictvím

provozování

zoologické zahrady, jejíž provozovatel je držitelem platné licence, § 19 ze) ZDP.

Zákon č. 438/2003 Sb., nabývá účinnosti až dnem 1. 1. 2004, proto o něm bude pojednáno až v další části práce. Rovněž zákon č. 362/2003 Sb., který upravuje otázky související se služebním poměrem příslušníků bezpečnostních sborů nabývá účinnosti až od 1. 1. 2005, proto se jím bude práce zabývat také později.

Aby bylo možné zjistit dopady změn zákona o daních z příjmů na daňovou povinnost družstva, je třeba vypočítat daň z příjmů právnických osob. Pro zjištění daně z příjmů právnických osob za rok 2003 je nezbytné znát výsledek hospodaření za uvedený rok. Výsledek hospodaření vypočteme jako rozdíl výnosů a nákladů, které družstvo vykázalo v roce 2003. Přehled výnosů a nákladů za rok 2003 je sestaven v následující tabulce (stav k 31. 12. 2003).

27

Tabulka 2: Vymezení výnosů za rok 2003 Číslo řádku 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Celkem

Vymezení výnosů Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Změna stavu zásob vlastní činnosti Aktivace Tržby z prodeje dlouhodobého majetku Tržby z prodeje materiálu Ostatní provozní výnosy Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Výnosové úroky Ostatní finanční výnosy

Částka (Kč) 110 453 657 4 607 700 6 035 297 3 206 860 5 408 169 10 540 812 13 321 274 229 3 673 140 543 718

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Největší tržby za prodej vlastních výrobků a služeb družstvo vykázalo v rostlinné výrobě, a to konkrétně 37 322 618 Kč, což představuje 33,8 % z celkových tržeb. Jedná se především o tržby za brambory a obiloviny. Vysoké byly i tržby v živočišné výrobě, a to 32 544 957 Kč, podíl na celkových tržbách tedy činí 29,5 %. Jedná se zejména o tržby za mléko. Na tržbách z prodeje dlouhodobého majetku se nejvíce podílely tržby za zvířata, a to v částce 2 548 148 Kč, což je 79,5 % z celkových tržeb za prodaný dlouhodobý majetek. Družstvo dále vykázalo vysoké ostatní provozní výnosy. Patří sem především výnosy v podobě nájmu (2 618 608 Kč) a provozních dotací (6 145 371 Kč).

Tabulka 3: Vymezení nákladů za rok 2003 Číslo řádku 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Celkem

Vymezení nákladů Spotřeba materiálu a energie Služby Mzdové náklady Náklady na soc. zabezpečení a zdr. pojištění Sociální náklady Daně a poplatky Odpisy DNM a DHM Zůstatková cena prodaného dlouh. majetku Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek Ostatní provozní náklady Nákladové úroky Ostatní finanční náklady

Částka (Kč) 60 611 850 11 495 755 26 138 762 9 125 401 789 958 1 029 415 14 970 343 3 015 886 4 664 326 - 353 286 2 313 860 3 322 078 231 902 137 356 250

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

28

Mezi spotřebovaný materiál patří především spotřeba hnojiv (6 149 937 Kč, tj. 10,1 % z celkové spotřeby materiálu), spotřeba chemických prostředků (6 191 286 Kč, tj. 10,2 % z celkové spotřeby materiálu), spotřeba ostatního nakoupeného materiálu (22 834 406 Kč, tj. 37,7 % z celkové spotřeby materiálu), dále spotřeba pohonných hmot, tuhých paliv, pracovních oděvů, aj. Ze služeb, které družstvo při své hospodářské činnosti využívá, lze z významnějších položek uvést zejména nájem (1 350 294 Kč, tj. 11,7 % z celkových využívaných služeb), veterinární služby (887 191 Kč, tj. 7,7 % z celkových služeb), dále nájem za leasing, telefony, polní práce aj. Mezi sociální náklady patří příspěvek na obědy a příspěvek na penzijní připojištění. Na daních se z 22,7 % podílela daň silniční (233 702 Kč) a z 58,2 % daň z nemovitosti (599 217 Kč). Družstvo rovněž vykázalo vysoké provozní náklady, kam lze zařadit zejména náklady na pojištění v částce 1 742 863 Kč (zákonné pojištění odpovědnosti, zemědělské pojištění a pojištění motorových vozidel).

Z tabulek 2 a 3 je zřejmé, že družstvo vykázalo ke dni 31. 12. 2003 výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 3 187 468 Kč (140 543 718 Kč – 137 356 250 Kč). Nyní je možné stanovit daňovou povinnost družstva v oblasti daně z příjmů. Výpočet daně je uveden v tabulce 4.

Tabulka 4: Daňová povinnost v roce 2003 Položka Účetní výsledek hospodaření + položky zvyšující základ daně částky, o které se zvyšuje HV náklady na reprezentaci ostatní sociální náklady dary (na školství a požární ochranu) ostatní pokuty a penále ostatní provozní náklady úhyny nad normu nedaňové náklady sdružení korekce zůstatkové ceny vyřazeného HIM - položky snižující základ daně částky, o které lze snížit HV rozdíl daňových a účetních odpisů = Základ daně před úpravou - část základu daně připadající na komplementáře - příjmy ze zdroje v zahraničí = Základ daně upravený

29

Částka (Kč) 3 187 468 2 001 615 1 255 833 190 957 154 13 000 3 503 42 848 67 754 160 150 267 416 1 426 021 485 074 940 947 3 763 062 0 0 3 763 062

Tabulka 4: Pokračování - daňová povinnost v roce 2003 Položka - odpočet odčitatelných položek odečet daňové ztráty reinvestiční odpočet = Základ daně snížený - daňový odpočet u nepodnikajících subjektů - odpočet hodnoty darů = Základ daně výsledný * sazba daně = Daň - slevy na dani zaměst. se změněnou pracovní schopností (9,97*18 000) 50 % srážkové daně z dividend = Daň po slevách - zápočet daně zaplacené v zahraničí = Daň po slevách a zápočtu + Daň ze samostatného základu daně = Celková daňová povinnost

Částka (Kč) 1 745 342 200 343 1 544 999 2 017 720 0 0 2 017 000 31 % 625 270 230 787 179 460 51 327 394 483 0 394 483 0 394 483

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Částky, o které se zvyšuje výsledek hospodaření, jsou: − nedodržení časového testu při uplatnění odečtu dle § 34 odst. 3 ZDP (reinvestiční odpočet) v celkové velikosti 287 551 Kč, − dotace SZIF1, která byla uhrazena dne 27. 5. 2004, časově rozlišena dle jednotlivých zdaňovacích období – zdaňovací období roku 2003 v částce 916 171 Kč, − dotace MZe ČR - Podpora chovatelům na částečnou úhradu nákladů spojených s neškodným odstraňováním kadavérů2, částka ve výši 32 750 Kč, která byla poukázána ve prospěch daňového subjektu 9. 4. 2004, je daňovým výnosem zdaňovacího období roku 2003, − přijaté faktury v částce 19 361 Kč – tyto faktury nebyly k dispozici tak, aby mohly být zaúčtovány do účetního období roku 2002, z tohoto důvodu byly zúčtovány na vrub nákladů v účetním období roku 2003. Částky, o které si lze snížit výsledek hospodaření, jsou: − dotace SZIF, částka uhrazena 9. 5. 2003, časově rozlišena dle jednotlivých zdaňovacích období, zdaňovací období roku 2002 v částce 485 074 Kč, tato částka

1 2

Státní zemědělský intervenční fond Kadavér – uhynulé zvíře

30

byla zúčtována do výnosů roku 2003, vzhledem k tomu, že výnos byl již zdaněn ve zdaňovacím období 2002, je nutné si o tuto částku snížit výsledek hospodaření.

Ať už se podnik zabývá jakoukoli činností, vždy dochází k přirozeným úbytkům (úhynům), které nemůže podnik ovlivnit, tzn., že jsou způsobeny okolními vlivy, bez zavinění přímo odpovědných osob a představují tak pro podnik ztrátu (v oboru zemědělství se s úbytky setkáváme denně). Proto se sestavují vnitropodnikové směrnice, kde jsou stanoveny normy přirozených úbytků. Normy se použijí jen tehdy, když se při fyzické inventuře zjistí schodek mezi skutečným a účetním stavem. Za zdaňovací období roku 2003 došlo v družstvu k úhynům nad normu v ocenění 67 754 Kč (stanovená norma v družstvu: mladá a chovná zvířata 3 % z produkce, krávy 2,5 % z průměrného stavu a prasnice 2,5 % z průměrného stavu), a proto bylo nutné zvýšit si o tuto částku výsledek hospodaření.

Na zálohách bylo zaplaceno 132 000 Kč, dále se k celkové daňové povinnosti započte sražená daň z úrokových výnosů ve výši 29 471 Kč. Družstvu vznikne nedoplatek na dani z příjmů ve výši 233 012 Kč (394 483 Kč – 132 000 Kč – 29 471 Kč).

Dopady provedených změn zákona, které nabyly účinnosti 1. 1. 2003 nebo v průběhu roku 2003 (viz kapitola 5.1), neměly na daň z příjmů zemědělského družstva v roce 2003 žádný vliv. Družstvo neleží v oblastech, které byly zasaženy rozsáhlými povodněmi a tudíž nezaznamenalo žádné přímé škody na majetku a nemuselo tak dojít k odstraňování případných škod. Družstvo rovněž neposkytlo žádný dar na odstraňování škod způsobených povodněmi a nemohlo si tak snížit daňovou povinnost. Ani změny, které byly provedeny zákonem č. 162/2003 Sb., se družstva nedotkly, protože neprovozuje zoologickou zahradu.

5.2 Změny ve zdaňovacím období 2004 a jejich dopady na družstvo Od 1. 1. 2004 nabývá účinnosti zákon č. 438/2003 Sb., který byl schválen v roce 2003 (viz kapitola 5.1). Tato novela zákona je velice rozsáhlá a obsahuje více než 300 změn zákona. Z tohoto důvodu jsou uvedeny pouze ty nejdůležitější. Nejvýznamnějšími změnami byly tyto: •

vyloučení příjmů ze spravedlivého zadostiučinění přiznaného Evropským soudem pro lidská práva z předmětu daně, § 18 odst. 2 písm. d) ZDP, 31

•

příjmy, které jsou osvobozeny od daně se rozšiřují o − příjmy plynoucí z odpisu závazků při vyrovnání nebo při nuceném vyrovnání, pokud jsou zaúčtovány ve prospěch výnosů, − příjmy poplatníků, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, které jim plynou jako odvod části výtěžku loterií a jiných podobných her povolených podle zvláštního právního předpisu,

•

společné zdanění mateřských a dceřiných společností (dividendy a podíly na zisku plynoucí od tuzemských obchodních společností jsou v roce 2003 zdaňovány srážkovou daní ve výši 15 %), § 19 ZDP,

•

postupné snižování sazby daně z příjmů právnických osob (ze současných 31 % v roce 2003 se sazba daně snižuje na 28 % pro rok 2004, 26 % pro rok 2005 a 24 % pro rok 2006), § 21 odst. 1 ZDP,

•

nová právní úprava tzv. spojených osob, § 23 odst. 7 ZDP,

•

zavedení podmínky existence stálé provozovny přijímající společnosti ve státu převádějící společnosti, § 23a, § 23b a § 23c ZDP,

•

zavedení úlev pro odborové organizace a organizace zaměstnavatelů daňovou uznatelností příspěvků jejich členů, § 24 odst. 2 písm. d) ZDP,

•

náklady související s derivátovými obchody a operacemi se budou limitovat výší celkových výnosů z těchto operací, § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP,

•

omezena uznatelnost leasingových splátek u luxusních osobních automobilů, kdy nájemné přesahující částku 900 000 Kč, se neuznává jako daňový výdaj, stejným způsobem je omezena i vstupní cena a tím i odpis automobilů, § 24 odst. 4 ZDP,

•

zavádí se nová odpisová skupina 6 s dobou odpisování 50 let (podle přílohy č. 1 sem patří zejména budovy hotelů, administrativní budovy, budovy obchodních domů, podzemní obchodní střediska, budovy škol a další, v roce 2003 byly tyto budovy zařazeny v 5. odpisové skupině a doba odpisování činila 30 let), § 30 odst. 1 ZDP,

•

zavedeno daňové odpisování nehmotného majetku (hranice pro odpisování nehmotného majetku 60 000 Kč, doba použitelnosti delší než jeden rok, zavedeno jednoduché lineární odpisování – software 48 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců, ostatní nehmotný majetek 72 měsíců), § 32a ZDP,

32

•

omezení možnosti uplatnit odpočet daňové ztráty ze základu daně ze 7 na 5 zdaňovacích období, § 34 odst. 1 ZDP,

•

zrušení srážkové daně u úrokových výnosů právnických osob (dosud se sražená daň 15 % započítávala na celkovou daňovou povinnost poplatníka v jeho daňovém přiznání a dopočítala se na konečných 31 %, podle nové úpravy bude zdanění provedeno až na základě podání daňového přiznání),

•

změny v odpisu pohledávek a v tvorbě opravných položek k pohledávkám (lze tvořit pouze 20 % opravných položek k pohledávkám a nikoli až 33 % jak tomu bylo v roce 2003), § 8a odst. 1 ZoR.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, prošel v roce 2004 rovněž několika novelizacemi. Nejprve byl přijat zákon č. 19/2004 Sb., dále zákon č. 47/2004 Sb., č. 49/2004 Sb., č. 257/2004 Sb., č. 280/2004 Sb., č. 359/2004 Sb., č. 360/2004 Sb., č. 436/2004 Sb., č. 562/2004 Sb., č. 628/2004 Sb., č. 669/2004 Sb., a č. 676/2004 Sb.

Zákon č. 19/2004 Sb., kterým se mění zákon o investičních pobídkách a také ZDP, nabývá účinnosti dnem 1. 5. 2004. Nejvýznamnější změnou byla tato: •

uplatnění daňové úlevy na dobu 10 let (v roce 2003 to bylo 5 let) i těm poplatníkům, kteří získali investiční pobídky z důvodu rozšíření své činnosti, § 35b odst. 4 ZDP.

Zákon č. 47/2004 Sb., kterým se mění zákon o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla, zákon č. 49/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zabezpečení prezidenta republiky po skončení funkce, zákon č. 257/2004 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o podnikání na kapitálovém trhu a zákon č. 359/2004 Sb., kterým se mění zákon o jednacím řádu Poslanecké sněmovny, se týká pouze ustanovení v části zákona o daních z příjmů fyzických osob. Znamená to tedy, že se tato změna v zákonu o daních z příjmů právnických osob žádným způsobem neprojeví.

Změny, které byly provedeny zákonem č. 280/2004 Sb., kterým se mění zákon o spotřebních a úvěrních družstev, zákonem č. 360/2004 Sb., který je zákonem o Evropském hospodářském zájmovém sdružení, zákonem č. 436/2004 Sb., zákonem č.

33

628/2004 Sb., a zákonem č. 676/2004 Sb., nejsou až tak podstatné, a proto nebudou podrobněji rozebírány. Zákony č. 562/2004 Sb., a č. 669/2004 Sb., nabývají účinnosti až dnem 1. 1. 2005. O těchto zákonech se bude práce zabývat v další kapitole.

Nyní lze stanovit dopady uvedených změn na daňovou povinnost družstva. Pro zjištění daně z příjmů právnických osob za rok 2004 je nezbytné znát výsledek hospodaření za uvedený rok. Výsledek hospodaření vypočteme jako rozdíl výnosů a nákladů, které družstvo vykázalo v roce 2004. Přehled výnosů a nákladů za rok 2004 je sestaven v následující tabulce (stav k 31. 12. 2004):

Tabulka 5: Vymezení výnosů za rok 2004 Číslo řádku 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Celkem

Vymezení výnosů Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Změna stavu zásob vlastní činnosti Aktivace Tržby z prodeje dlouhodobého majetku Tržby z prodeje materiálu Ostatní provozní výnosy Tržby z prodeje cenných papírů Výnosy z dlouhodobého finančního majetku Výnosové úroky Ostatní finanční výnosy

Částka (Kč) 118 662 897 -3 610 049 7 090 157 3 694 770 4 943 364 15 125 546 2 306 550 49 565 208 433 1 374 736 149 845 969

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Oproti roku 2003 vzrostly tržby za prodej vlastních výrobků a služeb o více než 8 000 000 Kč. Největší podíl na tržbách měla opět rostlinná výroba, kde tržba činila 40 397 466 Kč, což je 34 % z celkových tržeb. Živočišná výroba zaznamenala mírný pokles, a to na 31 685 089 Kč, tj. 26,7 % z celkových tržeb. Na tržbách z prodeje dlouhodobého majetku se opět největší měrou podílely tržby za zvířata. Dále k došlo k mimořádným tržbám, a to z prodeje cenných papírů a podílů. Ostatní provozní výnosy vzrostly oproti roku 2003 o více než 5 000 000 Kč, protože došlo k přiznání provozní dotace na údržbu trvalých travnatých porostů.

34

Tabulka 6: Vymezení nákladů za rok 2004 Číslo řádku 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Celkem

Vymezení nákladů Spotřeba materiálu a energie Služby Mzdové náklady Náklady na soc. zabezpečení a zdr. pojištění Sociální náklady Daně a poplatky Odpisy DNM a DHM Zůstatková cena prodaného dlouh. majetku Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek Ostatní provozní náklady Prodané cenné papíry a podíly Nákladové úroky Ostatní finanční náklady

Částka (Kč) 64 532 059 9 966 907 27 050 590 9 468 723 1 145 965 1 035 982 15 194 233 2 368 161 4 036 006 333 004 1 927 938 77 000 3 022 026 180 852 140 339 446

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Spotřeba materiálu byla obdobná jako v roce 2003. Rovněž služby, které družstvo využívalo byly srovnatelné s rokem předcházejícím. Jediná položka, která se odlišuje, jsou prodané cenné papíry a podíly. Jedná se o prodaný obchodní podíl Losenka ve výši 77 000 Kč.

Z tabulek 5 a 6 je zřejmé, že družstvo vykázalo ke dni 31. 12. 2004 výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 9 506 523 Kč (149 845 969 Kč – 140 339 446 Kč), což je oproti roku 2003 téměř trojnásobné navýšení (v roce 2003 byl výsledek hospodaření 3 187 468 Kč). Jak to ovlivní daňovou povinnost družstva je možné shlédnout v následující tabulce 7.

Tabulka 7: Daňová povinnost v roce 2004 Položka Účetní výsledek hospodaření + položky zvyšující základ daně částky, o které se zvyšuje HV náklady na reprezentaci zákonné sociální pojištění ostatní sociální náklady dary (požární ochrana) ostatní pokuty a penále odpis pohledávek

Částka (Kč) 9 506 523 1 045 812 371 542 145 556 2 592 1 155 1 000 520 15 547

35

Tabulka 7: Pokračování - daňová povinnost v roce 2004 Položka ostatní provozní náklady prodané cenné papíry úhyny nad normu nedaňové náklady sdružení korekce zůstatkové ceny vyřazeného HIM - položky snižující základ daně částky, o které lze snížit HV příjmy nezahrnované do ZD rozdíl daňových a účetních odpisů = Základ daně před úpravou - část základu daně připadající na komplementáře - příjmy ze zdroje v zahraničí = Základ daně upravený - odpočet odčitatelných položek reinvestiční odpočet = Základ daně snížený - daňový odpočet u nepodnikajících subjektů - odpočet hodnoty darů = Základ daně výsledný * sazba daně = Daň - slevy na dani zaměst. se změněnou pracovní schopností (10,42*18 000) = Daň po slevách - zápočet daně zaplacené v zahraničí = Daň po slevách a zápočtu + Daň ze samostatného základu daně = Celková daňová povinnost

Částka (Kč) 24 842 77 000 122 960 280 282 818 4 219 752 948 921 2 306 550 964 281 6 332 583 0 0 6 332 583 907 258 907 258 5 425 325 0 0 5 425 000 28 % 1 519 000 187 560 187 560 1 331 440 0 1 331 440 0 1 331 440

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Částky, o které se zvyšuje výsledek hospodaření, jsou: − nedodržení časového testu při uplatnění odečtu dle § 34 odst. 3 ZDP o celkové velikosti 326 242 Kč, − dotace MZe ČR - Podpora chovatelům na částečnou úhradu nákladů spojených s neškodným odstraňováním kadavérů, částka ve výši 45 300 Kč, která byla poukázána ve prospěch daňového subjektu 24. 5. 2005, je daňovým výnosem zdaňovacího období roku 2004. Částky, o které lze snížit výsledek hospodaření, jsou:

36

− dotace SZIF ve výši 916 171 Kč, částka byla uhrazena 27. 5. 2004 a byla zúčtována do výnosů 2004, vzhledem k tomu, že výnos byl již zdaněn v předchozím zdaňovacím období roku 2003, je nutné o tuto částku snížit výsledek hospodaření, − dotace MZe ČR - Podpora chovatelům na částečnou úhradu nákladů spojených s neškodným odstraňováním kadavérů, částka ve výši 32 750 Kč, která byla poukázána ve prospěch daňového subjektu 9. 4. 2004, je daňovým výnosem zdaňovacího období roku 2003, a proto je nutné o tuto částku snížit výsledek hospodaření.

Na zálohách bylo zaplaceno 327 800 Kč. Družstvu vznikne nedoplatek na dani z příjmů ve výši 1 003 640 Kč (1 331 440 Kč – 327 800 Kč). Znamená to tedy, že družstvo zaplatilo na dani z příjmů o 770 628 Kč více než v roce 2003. Za hlavní příčinu lze uvést to, že družstvo v roce 2004 vykázalo mimořádné tržby z prodeje cenných papírů.

Dopad provedených změn zákona v roce 2004 měl na daň z příjmů družstva pouze nepatrný vliv. Nejvýznamnější změnou, která měla dopad na výši daně, bylo snížení sazby daně z 31 % na 28 %. Pokud bychom předpokládali, že sazba daně zůstane na původních 31 % jako v roce 2003, daňová povinnost by pak nebyla 1 331 440 Kč, ale zvýšila by se na částku 1 494 190 Kč. Družstvo by tak zaplatilo o 162 750 Kč více. Z pohledu družstva je tato změna jistě velmi vítána.

Dále by se dalo předpokládat, že družstvo ovlivní i nově zavedená odpisová skupina 6 s dobou odpisování 50 let. Tato změna se však týká pouze nově zařazeného majetku. Jelikož si družstvo v roce 2004 žádnou budovu, na kterou by se odpisování vztahovalo, nepořídilo, nemá na něj tato změna vliv. Družstvo vlastní pouze jednu administrativní budovu, která byla zřízena před rokem 2004, a je tedy odpisována podle předpisů platných v době jeho zařazení. Další provedené změny měly na družstvo už jen velmi nepatrný nebo žádný vliv.

5.3 Změny ve zdaňovacím období 2005 a jejich dopady na družstvo Od 1. 1. 2005 začíná platit zákon č. 362/2003 Sb., který upravuje otázky související se služebním poměrem příslušníků bezpečnostních sborů. Tato novela byla schválena již v roce 2003. Od 1. 1. 2005 je rovněž účinný zákon č. 562/2004 Sb., který byl schválen v roce 2004. Oba tyto zákony ovšem mají minimální dopad na ZDP. 37

Mnohem významnější novelou, která byla schválena již v roce 2004 a účinnost počíná dnem 1. 1. 2005, je přijatý zákon č. 669/2004 Sb. Mezi nejvýznamnější změny patří: •

došlo k rozšíření množiny společností, které se pro účely ZDP považují za mateřskou

a

dceřinou

společnost,

u

nichž

se

uplatňuje

osvobození

dividendových a obdobných příjmů, podmínka výše procentního podílu mateřské společnosti na dceřiné se snižuje z 25 % na 20 % podílu na základním kapitálu, tento podíl bude dále klesat na 15 % v roce 2007 a 10 % v roce 2009, § 19 odst. 3 ZDP, •

snížení sazby daně na 26 % (v roce 2004 to bylo 28 %), § 21 odst. 1 ZDP,

•

změna limitu pro vstupní cenu, do které lze daňově uznat odpisy a nájemné z osobního automobilu, a to z 900 000 Kč na 1 500 000 Kč, nad tuto částku budou odpisy i nájemné u finančního pronájmu daňově neuznatelné, § 24 odst. 4 ZDP,

•

nově zřízena nová odpisová skupina 1a, a to pro motorová vozidla (kromě motocyklů) a silniční vozidla, která mají v technickém průkazu zapsanou kategorii N1, § 30 odst. 1,

•

zkracuje se doba odpisování v prvních třech odpisových skupinách: − 1. odpisová skupina: 3 roky (v roce 2003 – 4 roky), − 1a. odpisová skupina: 4 roky, − 2. odpisová skupina: 5 let (v roce 2003 – 6 let), − 3. odpisová skupina: 10 let (v roce 2003 – 12 let),

•

v návaznosti na změnu doby odepisování se mění roční odpisové sazby u těchto skupin a také koeficienty pro zrychlené odepisování, § 31 odst. 1 a § 32 ZDP,

•

doplněno ustanovení týkající se 6. odpisové skupiny, tato skupina se nepoužije: − pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003, − pro budovy a stavby ze dřeva a plastů uvedené v odpisové skupině 4, − od roku 2005 pro budovy škol a univerzit zaevidované v roce 2004,

•

zkrácení doby odpisování pro software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje na 36 měsíců (v roce 2003 to bylo 48 měsíců), § 32a odst. 4 ZDP,

•

zrušení možnosti uplatnění reinvestiční odčitatelné položky na nově pořízený hmotný majetek v 1., 2., a 3. odpisové skupině i formou pronájmu (zůstává

38

pouze dosavadní položka ve výši 30 % výdajů (nákladů) vynaložených na výuku žáků ve studijních a učebních oborech), § 34 odst. 3 ZDP, •

nově se zavádí možnost odečtu od základu daně 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil při realizaci projektů výzkumu a vývoje, § 34 odst. 4 ZDP,

•

za daňově účinný výdaj (náklad) se nepovažují režijní (nepřímé) náklady související s držbou podílu v dceřiné společnosti, tyto výdaje se pro daňové účely od roku 2005 omezují ve výši 5 % příjmů z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených dceřinou společností, § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP.

Během roku 2005 byl ZDP opět několikrát novelizován. Nejprve byl přijat zákon č. 179/2005 Sb., další změnu přinesl zákon č. 217/2005 Sb., dále zákon č. 357/2005 Sb., č. 342/2005 Sb., č. 441/2005 Sb., č. 530/2005 Sb., č. 545/2005 Sb., a č. …/2005 Sb.

Zákon č. 179/2005 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zrušení Fondu národního majetku v České republice, zákon č. 530/2005 Sb., č. 545/2005 Sb., a č. …/2005 Sb., nabývají účinnosti až dnem 1. 1. 2006. Bude o nich tedy pojednáno v další části textu.

Nejzávažnější změny zavádí zákon č. 441/2005 Sb. Účinnost tohoto zákona nastala dnem 10. 11. 2005. Mezi nejvýznamnější změnu patří: •

zavedení nové odčitatelné položky ve výši 50 % z hodnoty vypořádaných majetkových podílů dle transformačního zákona č. 42/1992 Sb. nebo 50 % částky uhrazené oprávněným osobám za postoupení jejich pohledávky, a to u: − povinné osoby (transformovaných zemědělských družstev, spotřebních družstev, bytových a jiných družstev), které v letech 1993 až 2005 vypořádaly oprávněným osobám jejich majetkový podíl, − postupníka (kupujícího) pohledávek na vypořádání majetkového podílu, který v letech 1993 až 2005 uhradil oprávněným osobám kupní cenu za postoupení pohledávek.

Pro zjištění dopadu změn na daň z příjmů právnických osob za rok 2005 je nezbytné znát výsledek hospodaření za uvedený rok. Výsledek hospodaření vypočteme jako

39

rozdíl výnosů a nákladů, které družstvo vykázalo v roce 2005. Přehled výnosů a nákladů za rok 2005 je sestaven v následující tabulce (stav k 31. 12. 2005):

Tabulka 8: Vymezení výnosů za rok 2005 Číslo řádku 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Celkem

Vymezení výnosů Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Změna stavu zásob vlastní činnosti Aktivace Tržby z prodeje dlouhodobého majetku Tržby z prodeje materiálu Ostatní provozní výnosy Výnosové úroky Ostatní finanční výnosy

Částka (Kč) 109 262 637 -3 538 930 6 399 008 3 575 320 5 233 417 17 122 773 163 962 1 030 484 139 248 671

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb klesly oproti roku 2004 o více než 9 000 000 Kč. Toto snížení bylo způsobeno poklesem tržeb z rostlinné výroby z 40 397 466 Kč na 31 459 803 Kč. Tento pokles způsobilo krupobití, které se přes území Vysočiny přehnalo v tomto roce, a proto nebyly především tržby z obilí tak vysoké. Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a ostatní finanční výnosy se neměnily.

Tabulka 9: Vymezení nákladů za rok 2005 Číslo řádku 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. Celkem

Vymezení nákladů Spotřeba materiálu a energie Služby Mzdové náklady Náklady na soc. zabezpečení a zdr. pojištění Sociální náklady Daně a poplatky Odpisy DNM a DHM Zůstatková cena prodaného dlouh. majetku Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek Ostatní provozní náklady Nákladové úroky Ostatní finanční náklady

Částka (Kč) 59 001 370 9 591 866 26 673 213 9 414 753 1 168 000 889 276 15 522 221 1 902 583 4 461 867 912 181 2 141 131 2 488 699 186 215 134 353 375

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

40

Spotřeba materiálu byla obdobná jako v roce 2004. Rovněž služby a ostatní položky nákladů byly srovnatelné s předcházejícím rokem.

Z tabulek 8 a 9 je zřejmé, že družstvo vykázalo ke dni 31. 12. 2005 výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 4 895 296 Kč (139 248 671 Kč – 134 353 375 Kč). Nyní je opět možné stanovit daň z příjmů. Schematický výpočet je uveden v tabulce 10.

Tabulka 10: Daňová povinnost v roce 2005 Položka Účetní výsledek hospodaření + položky zvyšující základ daně částky neoprávněně zkracující příjmy částky, o které se zvyšuje HV náklady na reprezentaci ostatní sociální náklady dary (na požární ochranu) smluvní pokuty a penále ostatní pokuty a penále ostatní provozní náklady úhyny nad normu korekce zůstatkové ceny vyřazeného HIM - položky snižující základ daně částky, o které lze snížit HV rozdíl daňových a účetních odpisů výdaje podle § 24 převyšující náklady uplatněné v účet. = Základ daně před úpravou - část základu daně připadající na komplementáře - příjmy ze zdroje v zahraničí = Základ daně upravený - odpočet odčitatelných položek vypořádání majetkových podílů = Základ daně snížený - daňový odpočet u nepodnikajících subjektů - odpočet hodnoty darů = Základ daně výsledný * sazba daně = Daň - slevy na dani zaměst. se změněnou pracovní schopností (10,31*18 000) = Daň po slevách - zápočet daně zaplacené v zahraničí = Daň po slevách a zápočtu + Daň ze samostatného základu daně = Celková daňová povinnost

Částka (Kč) 4 895 296 1 409 835 367 575 280 706 113 438 933 12 000 73 264 15 650 269 048 69 966 207 255 2 766 608 45 300 2 691 209 30 099 3 538 523 0 0 3 538 523 2 823 575 2 823 575 714 948 0 0 714 000 26 % 185 640 185 580 185 580 60 0 60 0 60

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

41

Mezi částky neoprávněně zkracující příjmy patří: − vlastní kontrolou družstva bylo zjištěno chybné zaúčtování nájemného ve výši 336 875 Kč z hlediska časové příslušnosti. Tato částka měla být správně zaúčtována ve prospěch výnosů v roce 2005, základ daně za zdaňovací období roku 2005 byl v důsledku tohoto pochybení nesprávně nižší o 336 875 Kč, − v říjnu 2006 dojde k podání žádosti o dotaci – Podpora chovatelům na částečnou úhradu nákladů spojených s neškodným odstraňováním kadavérů za období od 1. 10. 2005 do 30. 9. 2006. Dotace, která byla MZe ČR přiznána, činí za celé období 117 100 Kč, tuto částku je však nutné časově rozlišit. Součástí základu daně z příjmů za zdaňovací období roku 2005 je na základě časového rozlišení 30 700 Kč. Částky, o které se zvyšuje výsledek hospodaření, jsou: − nedodržení časového testu při uplatnění odečtu dle § 34 odst. 3 ZDP o celkové velikosti 280 706 Kč. Částky, o které lze snížit výsledek hospodaření, jsou: − dotace MZe ČR - Podpora chovatelům na částečnou úhradu nákladů spojených s neškodným odstraňováním kadavérů, částka ve výši 45 300 Kč, která byla poukázána ve prospěch daňového subjektu 24. 5. 2005, je daňovým výnosem zdaňovacího období roku 2004, kam také byla zahrnuta v daňovém přiznání za rok 2004. Souhrn jednotlivých rozdílů, o které částky výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů převyšují náklady uplatněné v účetnictví jsou: − faktura od dodavatele, částka bez DPH ve výši 30 099 Kč, vyúčtována dne 30. 5. 2006, je z hlediska věcné a časové příslušnosti nákladem daňově uznatelným zdaňovacího období roku 2005. Tato faktura byla však obdržena po zpracování řádné účetní uzávěrky roku 2005.

Družstvu vznikne nedoplatek na dani z příjmů ve výši 60 Kč. Tato částka je nižší než 200 Kč, a proto družstvo daň nebude platit. V roce 2004 zaplatilo družstvo daň ve výši 1 003 640 Kč. Rozdíl v daňové povinnosti mezi roky 2004 a 2005 je tedy 1 003 580 Kč. Hlavní příčinou je zavedení nové odčitatelné položky – vypořádání majetkových podílů, díky které si mohlo družstvo nově snížit základ daně. O této nové odčitatelné položce bude pojednáno dále.

42

Dopady provedených změn zákona v roce 2005 měly na daň z příjmů družstva mnohem podstatnější vliv než v předchozích letech. První změna, která se družstva dotkla, bylo snížení daňové sazby z 28 % na 26 %. Pokud by k této změně nedošlo a sazba by zůstala na původních 28 % celková daňová povinnost družstva by byla 14 340 Kč. Družstvo by tedy zaplatilo o 14 280 Kč více.

Další změna je ta, že se zkracuje doba odpisování v prvních třech odpisových skupinách. I tato změna měla dopad na daňovou povinnost družstva. Družstvo používá rovnoměrné odpisování. Daňové odpisy v roce 2005 činily 17 961 756 Kč. Pokud by ke změně odepisování nedošlo a majetek by byl odpisován v původních sazbách, činily by odpisy 15 834 882 Kč. Rozdíl tedy činí 2 126 874 Kč. Díky tomu by se snížil rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy, který by nyní vykazoval hodnotu 564 335 Kč. Změnil by se tedy základ daně upravený, a to na částku 5 665 397 Kč. Po odečtení odpočitatelných položek by byl základ daně snížený 2 841 822 Kč. Daň by činila 738 660 Kč. Po odečtení slev na dani by výsledná daňová povinnost byla 553 080 Kč. Podrobný přehled odpisů za rok 2005 v nových a původních sazbách obsahuje příloha 1.

Družstva se dále dotklo zrušení možnosti uplatnění reinvestiční odčitatelné položky. Pokud by k této změně nedošlo, družstvo by si mohlo odečíst od základu daně částku 546 045 Kč.

Nejvýznamnější změnou, která měla výrazný dopad na daň z příjmů, je zavedení nové odčitatelné položky „vypořádání majetkových podílů“. Při transformaci zemědělských družstev byly zohledněny restituční nároky oprávněných osob, které vyplývaly z restitučního zákona (družstevní majetek byl dříve považován za společný). Došlo k výpočtu majetkových podílů jednotlivých oprávněných osob, které se do transformace přihlásily a družstva měla povinnost tento majetek vypořádat. Díky této změně si družstvo mohlo odečíst od základu daně částku 2 823 575 Kč. Pokud by k této změně nedošlo byla by výsledná daňová povinnost 734 300 Kč.

Po shrnutí všech výsledků, je možné dojít k závěru, že pokud by od začátku roku 2005 a během něj nedošlo k žádným změnám ZDP, byla by výsledná daňová povinnost 43

družstva 1 247 740 Kč. Znamená to tedy, že daňová povinnost by byla o 1 247 680 Kč vyšší.

5.4 Změny ve zdaňovacím období 2006 a jejich dopady na družstvo Od 1. 1. 2006 začínají platit novely, které byly schváleny již v roce 2005. Patří mezi ně zákon č. 179/2005 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o zrušení Fondu národního majetku v České republice, zákon č. 530/2005 Sb., č. 545/2005 Sb., a č. …/2005 Sb.

Nejvýznamnější změny byly provedeny zákonem č. 545/2005 Sb. V rámci daně z příjmů právnických osob přinesla tato novela celou řadu podstatných změn. K nejdůležitějším patří zejména tyto: •

úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů, které budou vydány po 31. 12. 2005 již nebudou osvobozeny od daně z příjmů (úrokové výnosy z hypotečních zástavních listů, které byly vydány do tohoto data, budou i nadále osvobozeny od daně, a to až do doby jejich splatnosti), § 19 ZDP,

•

od 1. 1. 2006 se rozšiřuje okruh mateřských a dceřiných společností, a to tak, že mateřskou společností se rozumí obchodní společnost nebo družstvo, která má nejméně po dobu 12 (nikoliv původních 24) měsíců nepřetržitě alespoň 10% (nikoliv původní 20%) podíl na základním kapitálu jiné společnosti, § 19 odst. 3 ZDP,

•

rozšiřuje se rozsah účelu daru jako položky snižující základ daně, nově lze odečíst dary dlouhodobě těžce zdravotně postiženým nezletilým dětem, dary na zdravotnické prostředky a kompenzační pomůcky, § 20 odst. 8 ZDP,

•

nad rámec základního 5% odečtu darů na obecně prospěšné účely lze snížit základ daně v případě poskytnutí darů vysokým školám a veřejným výzkumným institucím nejvýše o dalších 5 %, § 20 odst. 8 ZDP,

•

příspěvek na další jídlo je možno poskytnout zaměstnancům jako daňový výdaj (náklad), pokud délka pracovní doby překročí 11 hodin, § 24 odst. 2 písm. j) bod 4 ZDP,

•

za daňový výdaj (náklad) se nově od roku 2006 považují výdaje (náklady) na dopravu zaměstnanců do zaměstnání a ze zaměstnání za předpokladu, že je doprava organizována zaměstnavatelem a je k ní použito vozidlo pro 10 a více osob, § 24 odst. 2 písm. zg) ZDP, 44

•

dále se za daňový výdaj (náklad) nově od roku 2006 považují výdaje (náklady) na přechodné ubytování zaměstnance (poskytovaného jako nepeněžní plnění zaměstnavatelem zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce), a to maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně, mimo ubytování v rodinném domě nebo bytě, § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP,

•

minimální doba odepisování a výše kupní ceny hmotného majetku u finančního leasingu pro účely daňově uznatelných nákladů se posuzuje dle odpisových sazeb platných v době uzavření leasingové smlouvy, § 24 odst. 4 ZDP,

•

vyloučení povolenky na emisi skleníkových plynů nebo preferenčního limitu z nehmotného majetku, § 32a odst. 2 ZDP,

•

u nehmotného majetku se sjednocuje okamžik zahájení odpisování podle zákona o daních z příjmů s účetnictvím, odpisy se stanoví s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování, přitom poplatník, který má právo užívání nehmotného majetku sjednané smlouvou na dobu určitou, má možnost stanovit odpisy s přesností na dny, § 32a odst. 5,

•

úprava daňových odpisů při technickém zhodnocení nehmotného majetku, technické zhodnocení zvyšuje vstupní cenu nehmotného majetku (za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti nehmotného majetku nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč, poplatník pokračuje v odpisování nehmotného majetku ze zvýšené vstupní ceny snížené o již uplatněné odpisy od měsíce následujícího po měsíci, v němž bylo technické zhodnocení ukončeno, a to rovnoměrně bez přerušení po zbývající dobu odpisování), pro příslušné kategorie nehmotného majetku se zavádí lhůta, po kterou má být majetek po provedení technického zhodnocení odpisován: − audiovizuální díla po dobu 9 měsíců, − software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje po dobu 18 měsíců, − ostatní nehmotný majetek po dobu 36 měsíců,

•

do zákona je včleněno nové ustanovení, které blíže specifikuje odčitatelnou položku ve výši 100 % nákladů na výzkum a vývoj, § 34 odst. 5 ZDP,

45

•

možnost uplatnění slevy na dani při pořízení registrační pokladny nebo při jejím technickém zhodnocení (platí i pro zdaňovací období 2005), § 35 odst. 6 až 8 ZDP: − poplatníkům, kteří do 30. června 2006 zahájí provoz registrační pokladny, se daň za zdaňovací období, ve kterém tuto registrační pokladnu pořídili, snižuje o polovinu její pořizovací ceny, maximálně však o 8 000 Kč na jednu pokladnu (slevu lze uplatnit jen při prvním zahájení provozu registrační pokladny), § 35 odst. 6 ZDP, − poplatníkům, kteří do 31. prosince 2006 provedli technické zhodnocení jimi dosud používané pokladny, se daň za zdaňovací období, ve kterém bylo technické zhodnocení dokončeno, snižuje o 30 % hodnoty technického zhodnocení, maximálně však o 4 000 Kč na jednu pokladnu, § 35 odst. 7 ZDP,

•

poplatník má nově možnost požádat správce daně o závazné posouzení ceny obvyklé mezi spojenými osobami, § 38nc ZDP,

•

za účelem zjednodušení úpravy zdaňování cenných papírů a derivátů bylo novelou stanoveno, že se při jejich zdanění bude plně vycházet z výsledku hospodaření, dosud neuplatněnou ztrátu z derivátů k obchodování je možné od základu daně odečíst nejdéle ve třech zdaňovacích obdobích nebo obdobích, za něž je podáváno daňové přiznání, čl. II bod 8 zákona č. 545/2005 Sb.,

•

nájemce s účinností od 1. 1. 2006 pozbývá práva tvořit rezervu na opravu hmotného majetku s výjimkou nájemců, kteří mají majetek pronajatý na základě smlouvy o nájmu podniku, § 7 odst. 1 písm. b) ZoR,

•

v případě, kdy hodnota nepromlčené pohledávky v okamžiku jejího vzniku nepřesáhne 30 000 Kč, může poplatník tvořit opravné položky až do výše 100 % její neuhrazené rozvahové hodnoty bez příslušenství, pro využití této možnosti musí být splněny následující podmínky: − poplatník nesmí k pohledávce tvořit opravné položky podle jiných ustanovení ZoR, − nesmí se jednat o pohledávku vymezenou v § 8a ZoR, − do konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců.

46

Během roku 2006 prošel zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, novelizacemi různého druhu. Nejprve byl přijat zákon č. 56/2006 Sb., další změnu přinesl zákon č. 57/2006 Sb., dále zákon č. 109/2006 Sb., č. 112/2006 Sb., č. 179/2006 Sb., č. 189/2006 Sb., č. 203/2006 Sb., č. 223/2006 Sb., č. 245/2006 Sb., č. 264/206 Sb., a č. 267/2006 Sb.

Zákon č. 56/2006 Sb., který nabývá účinnosti dnem 8. 3. 2006, odstranil především nejasnosti předchozích změn zákona. Zákon č. 57/2006 Sb., o změně zákonů v souvislosti se sjednocením dohledu nad finančním trhem, který zrušil ustanovení týkající se osvobození Zajišťovacího fondu družstevních záložen, nabyl účinnosti dnem 1. 4. 2006 a nepřináší žádné výraznější změny. Zákon č. 203/2006 Sb., o některých druzích podpory kultury a o změně některých souvisejících zákonů, doplňuje osvobozené příjmy od daně z příjmů, účinnosti nabyl dne 17. 5. 2006. Zákon č. 223/2006 Sb., se dotýká zejména problematiky zvláštního vázaného účtu v bance a začal platit dnem 1. 6. 2006. Posledním zákonem, který nabyl účinnosti během roku 2006, a to konkrétně 31. 5., je zákon č. 245/2006 Sb., o veřejných neziskových ústavních zdravotnických zařízeních. Tento zákon přiznal uvedeným zařízením osvobození od daně z příjmů právnických osob. Všechny uvedené zákony nemají výraznější dopady na zákon o daních z příjmů, a proto nebudou podrobněji rozebírány.

Zákon č. 109/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o sociálních službách, dále zákon č. 112/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o životním a existenčním minimu, č. 179/2006 Sb., o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání, č. 189/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o nemocenském pojištění a č. 264/2006 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákoníku práce, nabývají účinnosti až k 1. 1. roku 2007. Zákon č. 267/2006 Sb., nabývá účinnosti až dnem 1. 1. 2008. Bude o nich pojednáno v dalších kapitolách.

Pro zjištění dopadu změn na daň z příjmů právnických osob za rok 2006 je nezbytné znát výsledek hospodaření za uvedený rok. Výsledek hospodaření vypočteme jako rozdíl výnosů a nákladů, které družstvo vykázalo v roce 2006. Přehled výnosů a nákladů za rok 2006 je sestaven v následující tabulce (stav k 31. 12. 2006):

47

Tabulka 11: Vymezení výnosů za rok 2006 Číslo řádku 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Celkem

Vymezení výnosů Tržby za prodej vlastních výrobků a služeb Změna stavu zásob vlastní činnosti Aktivace Tržby z prodeje dlouhodobého majetku Tržby z prodeje materiálu Ostatní provozní výnosy Výnosové úroky Ostatní finanční výnosy

Částka (Kč) 98 377 810 844 945 6 834 898 4 405 309 5 031 690 24 869 911 150 040 865 063 141 379 666

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Na tržbách za prodej vlastních výrobků a služeb se opět nejvýrazněji podílela rostlinná výroba. Výrazný nárůst zaznamenaly ostatní provozní výnosy, a to téměř o 8 000 000 Kč. Tato částka obsahuje v největší míře pojistná plnění od pojišťoven, jelikož zima na přelomu roku 2005/2006 byla velmi dlouhá a tuhá, a díky velkému objemu sněhu došlo k poničení několika střech zemědělských objektů. Ostatní položky výnosů se výrazněji neměnily.

Tabulka 12: Vymezení nákladů za rok 2006 Číslo řádku 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. Celkem

Vymezení nákladů Spotřeba materiálu a energie Služby Mzdové náklady Náklady na soc. zabezpečení a zdr. pojištění Sociální náklady Daně a poplatky Odpisy DNM a DHM Zůstatková cena prodaného dlouh. majetku Prodaný materiál Změna stavu rezerv a opravných položek Ostatní provozní náklady Náklady z přec. cenných papírů a derivátů Nákladové úroky Ostatní finanční náklady

Částka (Kč) 61 666 356 12 061 370 26 257 744 9 290 744 1 101 565 899 221 14 403 709 1 855 586 4 228 112 - 812 799 1 987 516 339 420 2 404 293 199 102 135 881 939

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Položky nákladů vykazují vzhledem k roku 2005 velmi podobné hodnoty.

48

Z tabulek 11 a 12 je zřejmé, že družstvo vykázalo ke dni 31. 12. 2006 výsledek hospodaření před zdaněním ve výši 5 497 727 Kč (141 379 666 Kč – 135 881 939 Kč). Nyní je možné vypočítat daňovou povinnost družstva v oblasti daně z příjmů za rok 2006. Výpočet je uveden v tabulce 13.

Tabulka 13: Daňová povinnost v roce 2006 Položka Účetní výsledek hospodaření + položky zvyšující základ daně částky neoprávněně zkracující příjmy částky, o které se zvyšuje HV náklady na reprezentaci ostatní sociální pojištění ostatní sociální náklady dary (na školství – ZŠ Velká Losenice) nezaplacené penále ostatní provozní náklady úhyny nad normu - položky snižující základ daně částky, o které lze snížit HV rozdíl daňových a účetních odpisů výdaje podle § 24 převyšující náklady uplatněné v účet. = Základ daně před úpravou - část základu daně připadající na komplementáře - příjmy ze zdroje v zahraničí = Základ daně upravený - odpočet odčitatelných položek částka odečtu uplatněná v daném zdaňovacím období vypořádání majetkových podílů dle § 40 = Základ daně snížený - daňový odpočet u nepodnikajících subjektů - odpočet hodnoty darů = Základ daně výsledný * sazba daně = Daň - slevy na dani zaměst. se změněnou pracovní schopností (9,93*18 000) = Daň po slevách - zápočet daně zaplacené v zahraničí = Daň po slevách a zápočtu + Daň ze samostatného základu daně = Celková daňová povinnost

Částka (Kč) 5 497 727 597 074 38 800 174 948 115 165 110 262 475 8 000 78 300 46 144 24 980 3 238 050 367 575 2 679 234 191 241 2 856 751 0 0 2 856 751 2 103 752 869 333 1 234 419 752 999 0 8 000 744 000 24 % 178 560 178 560 178 560 0 0 0 0 0

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

49

Mezi částky neoprávněně zkracující příjmy patří: − v říjnu 2007 dojde k podání žádosti o dotaci - Podpora chovatelům na částečnou úhradu nákladů spojených s neškodným odstraňováním kadavérů za období od 1. 10. 2006 do 30. 9. 2007. Dotaci, která by měla být MZe ČR přiznána, je nutno časově rozlišit. Součástí základu daně z příjmů za zdaňovací období roku 2006 je na základě časového rozlišení částka ve výši 38 800 Kč. Částky, o které se zvyšuje výsledek hospodaření, jsou: − nedodržení časového testu při uplatnění odečtu dle § 34 odst. 3 ZDP o celkové velikosti 174 948 Kč. Částky, o které lze snížit výsledek hospodaření, jsou: − dotace MZe ČR - Podpora chovatelům na částečnou úhradu nákladů spojených s neškodným odstraňováním kadavérů, částka ve výši 30 700 Kč je daňovým výnosem zdaňovacího období roku 2005, kam také byla zahrnuta v daňovém přiznání za rok 2005, − nájemné ve výši 336 875 Kč bylo chybně zaúčtováno z hlediska časové příslušnosti, a to tak, že je součástí rozdílu mezi příjmy a výdaji za zdaňovací období roku 2006. Tato částka měla být správně zaúčtována v roce 2005 ve prospěch výnosů, základ daně za zdaňovací období roku 2005 by byl v důsledku tohoto pochybení nesprávně nižší o 336 875 Kč. Souhrn jednotlivých rozdílů, o které částky výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů převyšují náklady uplatněné v účetnictví jsou: − faktura, částka bez DPH ve výši 95 009 Kč, vyúčtována dně 5. 6. 2007, je z hlediska věcné a časové příslušnosti nákladem daňově uznatelným zdaňovacího období roku 2006, − kursový rozdíl ve výši 17 191 Kč, jenž vznikl v důsledku obchodního styku s partnerem se sídlem ve Slovenské republice, o kterém nebylo nedopatřením účtováno na vrub daňově uznatelných nákladů, − úhrada penalizační faktury na částku 73 264 Kč. Tato faktura byla ve zdaňovacím období roku 2005 zaúčtována na vrub nákladů a byla součástí rozdílu mezi příjmy a výdaji v přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2005. S ohledem na tu skutečnost, že v roce 2005 nedošlo k jejímu zaplacení, byla částka vyloučena z přiznání za rok 2005 jako náklad neuznávaný za výdaj vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů,

50

− korekce vyřazeného investičního majetku, kdy jeho zůstatková cena účetní je nižší ve srovnání se zůstatkovou cenou daňovou celkově o 5 777 Kč. Tato částka musí být odpočitatelnou položkou od základu daně.

Na zálohách bylo zaplaceno 100 000 Kč. Celková daňová povinnost je nulová. Družstvu tak vznikne přeplatek ve výši 100 000 Kč.

Jediná změna, která měla v roce 2006 dopad na daňovou povinnost, bylo snížení daňové sazby z 26 % na 24 %. Pokud by k této změně nedošlo, byla by daň 193 440 Kč. Družstvo by si dále daň snížilo o slevy na dani, v tomto případě celých 178 740 Kč a výsledná daňová povinnost by činila 14 700 Kč.

5.5 Předpokládaný vývoj zákona o daních z příjmů Zákon o daních z příjmů, prošel od začátku roku 2007 novelizacemi různého druhu. Změny, které tyto novely přinesly nebyly až tak významné nebo se týkaly pouze daně z příjmů fyzických osob. Jediná novela, která přináší výraznější změnu je novela č. 159/2007 Sb., která nabyla účinnosti 2. 7. 2007 a přináší u investičních pobídek zkrácení lhůty pro čerpání slev na dani z 10 na 5 let. Investiční pobídky poskytnuté přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona zůstávají v platnosti za podmínek a v rozsahu, v jakém byly poskytnuty.

Naopak počínaje rokem 2008 dochází ve zdaňování příjmů ke zcela zásadním změnám, které co by do rozsahu a svého dopadu nemají obdoby od roku 1993. Tyto změny jsou obsaženy v zákoně č. 261/1997 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Mezi nejvýznamnější změny patří: •

postupné snižování sazby daně z příjmů právnických osob, § 21 ZDP: − 21 % s účinností od 1. 1. 2008 (snížení oproti vládou původně navrhované sazbě 22 %) , − 20 % s účinností od 1. 1. 2009, − 19 % s účinností od 1. 1. 2010,

•

novela sjednocuje pro daňové účely minimální dobu trvání finančního leasingu movitého majetku s minimální dobou odepisování tohoto majetku, nájemné u finančního leasingu bude daňově uznatelné pouze za podmínky, že doba nájmu

51

potrvá nejméně minimální dobu odpisování daného majetku stanovenou v § 30 odst. 1 ZDP, § 24 odst. 4 ZDP, •

u nemovitostí se prodlužuje minimální doba trvání finančního leasingu ze stávajících 8 na 30 let, § 24 odst. 4 ZDP,

•

daňově uznatelným nákladem je škoda vzniklá v důsledku prokazatelné likvidace prošlých zásob materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků jde-li o léky, léčiva a potravinářské výrobky, bude požadován protokol o likvidaci, § 24 odst. 2 písm. zg),

•

zpřísňují se pravidla pro daňovou znatelnost úroků z úvěrů a půjček včetně nákladů na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky (tzv. nízká kapitalizace), které se nově budou uplatňovat i v případě poskytnutí úvěru a půjček od nespojených osob, § 25 odst. 1 písm. w),

•

pravidlo nízké kapitalizace se neuplatní v případě úroků přijatých od nespojených osob nepřesahující částku 1 mil. Kč ve zdaňovacím období, § 25 odst. 1 písm. w),

•

ruší se limit pro uplatnění daňových odpisů z pořizovací ceny v maximální výši 1,5 milionu Kč osobního automobilu, obecně bude možné uplatnit daňové odpisy z plné výše pořizovací ceny při splnění stanovených podmínek (tj. automobil bude použit pro dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů), § 27 ZDP,

•

je zrušena odpisová skupina 1a, osobní automobily budou nově zařazeny do 2. odpisové skupiny a odepisovány po dobu 5 let a dle přechodného ustanovení se automobily dosud zařazené do skupiny 1a odepíší podle stávajících předpisů, § 30 ZDP,

•

sazby srážkové daně sjednoceny na 15 % pro rok 2008 a 12,5 % od 1. 1. 2009, § 36 odst. 1 ZDP,

•

zvyšuje se sazba srážkové daně ze stávajícího l % na 5 % v případě finančního leasingu ze zahraničí, § 36 odst. 1 písm. c).

5.7 Inkaso daně z příjmů právnických osob v ČR - 2003 až 2006 Inkaso daně z příjmů právnických osob je tvořeno dvěma složkami, daní sráženou podle zvláštní sazby plátci daně a daní ze zisku odváděnou samotnými daňovými poplatníky

52

ve formě běžných záloh a ročního vyrovnání daně. V následující části je pracováno pouze s údaji, které se týkají právnických osob podávajících daňová přiznání.

V průběhu posledních let byl u daně z příjmů právnických osob zaznamenán výrazný nárůst daňové povinnosti. Na celkový objem daňové povinnosti a inkasa působí navzájem více faktorů. Na celkovém nárůstu se nejvýrazněji podílí především rostoucí výkonnost ekonomiky České Republiky, příznivé výsledky hospodaření, kterých dosahují klíčové daňové subjekty (v oboru peněžnictví, telekomunikačních činností, výrobě a rozvodu elektřiny, výrobě tabákových výrobků a piva atd.) a rovněž legislativní změny (a to jak kladně tak i záporně). Mezi další důvody nárůstu inkasa daně z příjmů patří také stále rostoucí podíl zahraničního kapitálu na podnikatelských aktivitách právnických osob a dlouhodobý trend zvyšování počtu podaných přiznání k dani z příjmu právnických osob. Mimo uvedené faktory ovlivňující výběr daně z příjmů právnických osob se rovněž na nárůstu inkasa podílí zlepšování platební morálky daňových subjektů a významnou měrou také zvyšování účinnosti správy uvedené daně územními finančními orgány. Vývoj inkasa daně z příjmů právnických osob v letech 2003 až 2006 zobrazuje následující graf.

Graf 1: Inkaso daně z příjmů právnických osob v letech 2003 až 2006

2006

128 865 137 432

2005 2004

106 526 96 978

2003 0

20 000 40 000 60 000 80 000 100 000 120 000 140 000 160 000

Zdroj: Vlastní zpracování, Ministerstvo financí ČR

53

Za kalendářní rok 2003 finanční úřady v České Republice vybraly na dani z příjmů právnických osob 96 978 mil. Kč. V meziročním srovnání 2003/2002 došlo ke zvýšení inkasa o 6,9 %, což představuje částku 6 241 mil. Kč.

Za kalendářní rok 2004 finanční úřady v České republice vybraly na dani z příjmů právnických osob 106 526 mil. Kč. V meziročním srovnání 2004/2003 došlo ke zvýšení inkasa o 9,8 %, což představuje částku 9 548 mil. Kč. Z legislativních změn se na výběru daně záporně projevilo především snížení sazby daně z 31 % na 28 %, které však bylo převáženo růstovou tendencí české ekonomiky.

Finanční úřady v České republice vybraly za kalendářní rok 2005 nejvyšší inkaso daně z příjmů právnických osob, a to 137 432 mil. Kč, od zavedení nové daňové soustavy v roce 1993. V meziročním srovnání 2005/2004 došlo ke zvýšení inkasa o 29 %, což představuje částku 30 906 mil. Kč. Z legislativních změn se kladně na zvýšení inkasa daně z příjmů právnických osob projevilo například zavedení limitu pro vstupní cenu osobních aut (ve výši 900 000 Kč na nově pořizovaný automobil), omezení uplatnění daňové ztráty a zavedení 6. odpisové skupiny. Záporně se pak projevilo snížení daňové sazby z 28 % na 26 %.

Za kalendářní rok 2006 vybraly finanční úřady v České republice druhou nejvyšší částku inkasa daně z příjmů právnických osob, a to 128 865 mil. Kč, od zavedení nové daňové soustavy v roce 1993. V meziročním srovnání 2006/2005 došlo k poklesu inkasa o 6,2 %, což představuje částku 8 567 mil. Kč. Jedná se však o počáteční projev naplňování záměru snižování podílu přímých daní na celkových daňových příjmech veřejných rozpočtů. Z legislativních změn mělo na výběr daně nejvýraznější vliv zrychlení odpisování hmotného majetku v 1. a 3. odpisové skupině a zavedení nové odčitatelné položky ve výši 50 % vypořádaných majetkových podílů oprávněným osobám.

Výnos daně z příjmů právnických osob je rozdělován mezi státní rozpočet a územní rozpočty. V době zpracování bakalářské práce nejsou známy kompletní údaje inkasa DPPO za rok 2007, a proto je pracováno s posledními známými údaji za celý rok, tzn. za rok 2006. V tomto roce připadlo na státní rozpočet 95,47 mld. Kč z celkového inkasa 128,87 mld. Kč. 54

Graf 2: Podíl DPPO na celkových příjmech státního rozpočtu

Nedaňové a kapitálové příjmy a přijaté dotace; 13,10%

DPH; 16,80%

Spotřební daně; 12,30% Pojistné na soc.zab. 36,40%

DPFO; 10%

Majetkové daně; 0,90%

DPPO; 10,40%

Zdroj: Ministerstvo financí ČR

Z výše uvedeného je zřejmé, že vývoj daňového inkasa daně z příjmů právnických osob je podmíněn více hledisky. Mezi nejdůležitější patří především dlouhodobý růst české ekonomiky, podporovaný zejména dostatečným nárůstem podnikatelských aktivit, zvyšujícím se podílem zahraničního kapitálu a přiměřené legislativní změny.

S ohledem na legislativní změny lze do dalších let očekávat stagnaci či mírný pokles ve vývoji inkasa daně z příjmů právnických osob, a to i přes předpokládané pokračování hospodářského růstu. Naproti tomu klesající sazba daně z příjmů právnických osob může přinést vyšší objem vyplacených dividend, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby.

55

6. Závěr Bakalářská práce se zabývá problematikou daně z příjmů právnických osob. Konkrétně je zaměřena na změny ZDP, které proběhly v letech 2003 až 2006 na území České republiky. Cílem je stanovit dopady změn uvedeného zákona v rámci vybraného zemědělského družstva a posoudit jejich významnost v jednotlivých letech. Pro zjištění konkrétních dopadů změn na daňovou povinnost v oblasti daně z příjmů družstva bylo vybráno Zemědělské družstvo Velká Losenice.

Zemědělské družstvo Velká Losenice vykazuje během let 2003 až 2006 relativně stabilní výsledky hospodaření. Postupně dochází k jeho pozvolnému navyšování, které je způsobeno na jedné straně rozvíjející se ekonomikou a na straně druhé zvyšující se prosperitou podniku. Jediný rok, který se z této řady vymyká, je rok 2004, kdy družstvo vykazuje velmi vysokou hodnotu výsledku hospodaření. Příčinou tohoto odchýlení je skutečnost, že družstvo vykázalo mimořádné tržby z prodeje cenných papírů a podílů a dále vykázalo vysoké provozní dotace (vlivem vstupu České republiky do Evropské unie došlo ke změně struktury dotací a k jejich celkovému navýšení).

Graf 3: Výsledek hospodaření družstva v letech 2003 až 2006 v Kč 2006

5 497 727

2005

4 895 296 9 506 523

2004 2003

3 187 468

0

2 000 000

4 000 000

6 000 000

8 000 000

10 000 000

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

V roce 2003 bylo provedeno jen velmi málo změn, které neměly na hospodaření družstva žádný vliv. Daňová povinnost tedy nebyla těmito změnami ovlivněna a vykazuje hodnotu 394 483 Kč.

56

Nejvýznamnější změnou, která měla vliv na daňovou povinnost družstva v roce 2004, bylo snížení sazby daně z 31 % na 28 %. Pokud bychom předpokládali, že sazba daně zůstane na původních 31 % jako v roce 2003, daňová povinnost by pak nebyla 1 331 440 Kč, ale zvýšila by se na částku 1 494 190 Kč. Družstvo by tak zaplatilo o 162 750 Kč více.

Rok 2005 je z hlediska dopadu provedených změn zákona na družstvo nejvýznamnější. První změnou, která měla vliv na daňovou povinnost, bylo opět snížení sazby daně, tentokrát z 28 % na 26 %. Pokud by k této změně nedošlo a sazba by zůstala na původních 28 % celková daňová povinnost družstva by byla 14 340 Kč. Družstvo by tedy zaplatilo o 14 280 Kč více. Mnohem podstatnější změnou je zkrácení doby odpisování v prvních třech odpisových skupinách. Daňové odpisy v roce 2005 činily 17 961 756 Kč. Pokud by ke změně odepisování nedošlo a majetek by byl odpisován v původních sazbách, činily by odpisy 15 834 882 Kč. Rozdíl tedy činí 2 126 874 Kč. Družstva se dále dotklo zrušení možnosti uplatnění reinvestiční odčitatelné položky. Za předpokladu, že by k této změně nedošlo, družstvo by si mohlo odečíst od základu daně částku 546 045 Kč. Nejvýznamnější změnou, která měla výrazný dopad na daň z příjmů družstva, je zavedení nové odčitatelné položky „vypořádání majetkových podílů“. Díky této změně si družstvo mohlo odečíst od základu daně částku 2 823 575 Kč. Pokud by k této změně nedošlo byla by výsledná daňová povinnost 734 300 Kč.

Za předpokladu, že by od začátku roku 2005 a během něj nedošlo k žádným změnám ZDP, byla by výsledná daňová povinnost družstva 1 247 740 Kč. Znamená to tedy, že daňová povinnost by byla o 1 247 680 Kč vyšší.

Rok 2006 není pro družstvo z hlediska provedených změn nijak významný. Jediná změna, která měla dopad na daňovou povinnost bylo opětovné snížení sazby daně, nyní z 26 % na 24 %. Pokud bychom předpokládali, že ke změně nedošlo, výsledná daňová povinnost by činila 14 700 Kč.

57

Graf 4: Srovnání daňové povinnosti v Kč se změnami zákona a beze změn vždy vzhledem k předcházejícímu roku 1 600 000 1 331 440

1 400 000

1 494 190 1 247 740

1 200 000 1 000 000 800 000 600 000 400 000

394 483 394 483

200 000 60 0 2003 se změnou

2004

2005

0 14 700 2006

beze změny

Zdroj: Vlastní zpracování, interní zdroje družstva

Závěrem lze říci, že provedené novely ZDP v letech 2003 až 2006 vedly k postupnému snižování daňové povinnosti Zemědělského družstva Velká Losenice. Přičemž klíčovým rokem byl rok 2005, kdy mělo na hospodaření družstva pozitivní vliv hned několik provedených novel zákona. Zásadní změna, ke které došlo a která byla svou podstatou pro družstvo nejvýznamnější, bylo zavedení nové odčitatelné položky ve výši 50

%

vypořádaných

majetkových

podílů

oprávněným

osobám

v souvislosti

s transformací zemědělských družstev (chybou zákona se dalo v roce 2005 od základu daně odečíst celých 150 %), dále došlo ke zrychlení odpisů v 1. až 3. odpisové skupině (týkající se veškerého hmotného majetku, tedy i toho, který byl odpisován v minulých letech), čímž bylo kompenzováno zrušení „reinvestičního“ odpočtu od základu daně a v neposlední řadě došlo ke snížení sazby daně.

Ostatní provedené změny měly na družstvo buď jen nepatrný nebo žádný vliv. Buď se jednalo o změny typu formálních úprav nebo měly dopad na jiný typ podniků než je družstvo. Je však potřeba zdůraznit, že v každém roce sledovaného období došlo

58

k poklesu daňové sazby, a to v průměru o 2 %, což se na výši daňové povinnosti družstva každým rokem pozitivně projevilo. Tento trend má do budoucnosti i nadále pokračovat. Důvodem postupného snižování je snaha přilákat do země více investorů a tím stimulovat tvorbu nových pracovních míst. Nové firmy pak dokáží státním pokladnám kompenzovat příjmy, o které stát přišel snížením daňové sazby. S přílivem nových investorů ze zahraničí zároveň dochází k rozvoji české ekonomiky. Je však nutné podotknout, že pro malé a střední podniky jsou mnohem podstatnější změny týkající se odčitatelných položek nebo slev na dani než snižování daňové sazby.

59

7. Informační zdroje 1. JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2006/2007: praktický

průvodce. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2007. 164 s. Účetnictví a daně. ISBN 978-80-247-2095-1. 2. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 3. vyd. Praha: ASPI Publishing, 2003. 264 s. ISBN 80-86395-84-7. 3. KUBÁTOVÁ, K a kol. Moderní průvodce daňovým systémem. 1. vyd. Praha: GRADA, 1994. 240 s. ISBN 80-7169-020-1. 4. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. 5. BIZ. Snižování daní se vládám vyplácí [online]. 2006, [cit. 2008-02-23]. Dostupné z . 6. Česká daňová správa. Daň z příjmů právnických osob [online]. 2006, [cit. 2008-0221]. Dostupné z . 7. Ministerstvo financí ČR. Informace o činnosti daňové a celní správy České republiky za

rok

2004

[online].

2005,

[cit.

2008-02-21].

Dostupné

z

. 8. Ministerstvo financí ČR. Informace o činnosti daňové správy za rok 2006 [online]. 2007, [cit. 2008-02-23]. Dostupné z . 9. Ministerstvo financí ČR. Návrh státního závěrečného účtu České republiky za rok 2006 [online]. 2007, [cit. 2008-04-03]. Dostupné z . 10. Audit and Tax. Novela zákona o daních z příjmů [online]. 2004, [cit. 2007-01-10]. Dostupné z <www.auditandtax.cz/download/bulletin_1-2004.doc>. 11. ŠINDELKA, Vladimír. Inkaso daně z příjmů PO stále vyšší

[online]. 2006,

[cit. 2008-02-23]. Dostupné z . 12. Mores Rowland. Daňová reforma – navrhované změny daňových zákonů [online]. 2007,[cit. 2007-01-12]. Dostupné z . 13. Wikipedia. Daň [online]. 2007, [cit. 2007-11-10]. Dostupné z .

60

Použité zkratky DHM

dlouhodobý hmotný majetek

DNM

dlouhodobý nehmotný majetek

DPH

daň z přidané hodnoty

DPFO

daň z příjmů fyzických osob

DPPO

daň z příjmů právnických osob

HIM

hmotný investiční majetek

HV

výsledek hospodaření

MZe ČR

Ministerstvo zemědělství České republiky

ObčZ

zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník

ObchZ

zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník

SZIF

Státní zemědělský intervenční fond

ZD

základ daně

ZDP

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

ZoR

zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

61

Přílohy Příloha 1: Daňové odpisování majetku družstva v 1., 2. a 3. odpisové skupině. Příloha 2: Přiznání k dani z příjmů právnických osob Zemědělského družstva Velká Losenice za rok 2006.

62