MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA ÚSTAV ÚČETNICTVÍ A DANÍ
Diplomová práce
KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
Brno 2008
Bc. Markéta Macháčková
P r o h l á š e n í Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Konsolidovaná účetní závěrka“ vypracovala samostatně s použitím literatury uvedené v přiloženém seznamu. V Lovčicích 5. května 2008 podpis
P o d ě k o v á n í Úvodem bych chtěla poděkovat paní ing. Blance Sítařové, že mi doporučila zpracovat diplomovou práci na téma konsolidovaná účetní závěrka. Dále bych jí chtěla poděkovat za velkou trpělivost, neocenitelné rady a odborné vedení při vypracování diplomové práce.
Obsah ABSTRAKT............................................................................................................................. 7 1
ÚVOD......................................................................................................................... 10
2
CÍL A METODIKA PRÁCE .......................................................................................... 12
3
INDIVIDUÁLNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA ............................................................................. 14 3.1 3.2
4
CHARAKTERISTIKA, PODSTATA, CÍL A ÚČEL ÚČETNÍ ZÁVĚRKY...........................................14 DRUHY ÚČETNÍ ZÁVĚRKY .............................................................................................16
KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA ..................................................................... 19 4.1 ZÁKLADNÍ POJMY SOUVISEJÍCÍ S KONSOLIDACÍ.............................................................19 4.1.1 Podnik .......................................................................................................... 19 4.1.1.1 4.1.1.2 4.1.1.3 4.1.1.4
Mateřský podnik......................................................................................................19 Dceřiný podnik ........................................................................................................19 Přidružený podnik....................................................................................................19 Společný podnik .....................................................................................................20
4.1.2 Vliv (kontrola) .............................................................................................. 20 4.2 LEGISLATIVNÍ VÝVOJ V OBLASTI KONSOLIDACE .............................................................24 4.3 ÚČEL KONSOLIDACE ÚČETNÍCH DAT ............................................................................25 4.4 CHARAKTERISTIKA KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ...................................................27 4.5 KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ VÝKAZY, PŘÍLOHA K ÚČETNÍ ZÁVĚRCE A VÝROČNÍ ZPRÁVA ......30 4.5.1 Konsolidovaná rozvaha ............................................................................. 30 4.5.2 Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty ........................................................... 31 4.5.3 Konsolidovaný přehled o peněžních tocích ........................................... 31 4.5.4 Příloha ke konsolidované účetní závěrce ............................................... 32 4.5.5 Konsolidovaná výroční zpráva ................................................................. 35 4.6 KONSOLIDAČNÍ PRAVIDLA A SYSTÉM KONSOLIDACE .....................................................35 4.7 KONSOLIDAČNÍ CELEK ................................................................................................37 4.8 METODY KONSOLIDACE .............................................................................................40 4.8.1 Metoda plné konsolidace......................................................................... 40 4.8.1.1 Charakteristika metody .........................................................................................40 4.8.1.2 Etapy metody..........................................................................................................42 4.8.1.3 Ukázkový příklad .....................................................................................................45
4.8.2
Konsolidace ekvivalenční metodou ........................................................ 48
4.8.2.1 Charakteristika metody .........................................................................................48 4.8.2.2 Etapy metody..........................................................................................................49 4.8.2.3 Ukázkový příklad .....................................................................................................50
4.8.3
Konsolidace poměrnou metodou............................................................ 52
4.8.3.1 Charakteristika metody .........................................................................................52 4.8.3.2 Etapy metody..........................................................................................................53 4.8.3.3 Ukázkový příklad .....................................................................................................54
5
PRAKTICKÁ APLIKACE .............................................................................................. 57 5.1 5.2 5.3 5.4
PODNIKATELSKÁ ČINNOST PODNIKŮ VE SKUPINĚ............................................................57 STRUKTURA VZTAHŮ VE SKUPINĚ ...................................................................................60 VYMEZENÍ KONSOLIDAČNÍHO CELKU ...........................................................................61 KONSOLIDAČNÍ PRAVIDLA ..........................................................................................61
5.4.1
Systém a metody konsolidace ................................................................. 61
5.4.1.1 Systém konsolidace................................................................................................61 5.4.1.2 Metody konsolidace ..............................................................................................61
5.4.2 Vypořádání rozdílu po první konsolidaci ................................................. 62 5.5 SESTAVENÍ KONSOLIDOVANÉ ROZVAHY........................................................................62 5.5.1 Podklady pro sestavení konsolidované rozvahy .................................... 62 5.5.2 Postup prací při sestavení konsolidované rozvahy................................. 68 5.6 SESTAVENÍ KONSOLIDOVANÉHO VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY................................................77 5.6.1 Podklady pro sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty........... 77 5.6.2 Postup prací při sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty ....... 80 6
PROBLÉMY SOUVISEJÍCÍ S KONSOLIDACÍ .............................................................. 86 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 6.6
7
NEVYMEZENÍ SPOLEČNÝCH PODNIKŮ ...........................................................................86 PŘEHLED O PENĚŽNÍCH TOCÍCH...................................................................................86 POKUTA DLE ZÁKONA O ÚČETNICTVÍ ............................................................................87 PRVNÍ SESTAVENÍ KONSOLIDOVANÉ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY ....................................................88 KONSOLIDAČNÍ ROZDÍL A JEHO ODPISY .......................................................................88 KONSOLIDAČNÍ POVINNOST A OVĚŘOVÁNÍ ÚČETNÍCH ZÁVĚREK AUDITOREM ..................89
ZÁVĚR ........................................................................................................................ 92
LITERATURA A INTERNETOVÉ ZDROJE .............................................................................. 95 ZÁKONY............................................................................................................................. 96 PŘÍLOHY............................................................................................................................. 97
Abstrakt Macháčková, M. Konsolidovaná účetní závěrka. Diplomová práce. Brno, 2008. V průběhu 20. století dochází ke vzniku nejrůznějších kapitálových vazeb mezi jednotlivými podniky. Spojování, sjednocování podniků do vyšších ekonomických celků (kapitálové akvizice) jsou důsledkem rostoucí úlohy kapitálového trhu a jeho prohlubující se integrace. Důvodem ke spojování podniků je obvykle koncentrace kapitálu, majetku a technologií, nebo získání strategického postavení na trhu či konkurenční výhody. Vzhledem k tomu, že podíly v jiných podnicích mají velmi významný dopad na hodnocení podniku, který tyto podíly drží, je požadována daleko podrobnější informace o těchto účastech. Z tohoto důvodu vyústila potřeba sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, protože informace vycházející z účetních výkazů jednotlivých podniků ekonomického celku nejsou dostačující. Konsolidovaná účetní závěrka se objevuje v našem právu poprvé až se zákonem o účetnictví, který začal platit od roku 1993. Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka skupiny podniků – konsolidačního celku – prezentovaná jako účetní závěrka jediného podniku. Při sestavování konsolidované účetní závěrky se nezasahuje do účetních zápisů zaúčtovaných v průběhu roku, ale pouze se účetní výkazy doplňují o další položky. Konsolidace nemá vliv na rozdělování výsledku hospodaření a ani na daňové povinnosti. Jejím cílem je pouze podat zainteresovaným uživatelům kompletní informace o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech za celek, který je kapitálově propojen.
Klíčová slova: akvizice konsolidace konsolidovaná účetní závěrka
konsolidovaná rozvaha
konsolidovaný výkaz zisku a ztráty
-7-
konsolidovaný přehled o peněžních tocích
konsolidovaný přehled o změnách vlastního kapitálu
příloha ke konsolidované účetní závěrce
konsolidovaná výroční zpráva metody konsolidace podnik dceřiný, mateřský, přidružený, společný vliv podstatný, rozhodující, vyrovnaný
Abstract Macháčková, M. Consolidated Financial Statement. Diploma thesis. Brno, 2008. During the 20th century the most various capital interrelationships among particular enterprises have been developing. Business combinations into higher economic units (capital acquisition) is the result of the growing significance of the capital market and its always deeping integration. The reason to amalgamate enterprises is usually the concentration of capital, real estate and technologies or obtaing a strategic position on the market or competitive advantages. In view of the fact that the shares in other enterprises are very important fot the evaluation of the company that has got these shares more detailed information about these shares is therefore required. On that score it is necessary to draw up a consolidated financial statements because the information from accounting reports of particular enterprises of an economic unit isn´t sufficient. The consolidated financial statement appears in the Czech law for the first time only in the accounting act from 1993. The consolidated financial statement is a financial of a group of enterprises, a consolidated unit, presented as a financial statement of an only enterprise. By the presentation of a consolidated financial statement it can´t be intervened into accounting entries carried to account during the year but the accounting entries are only completed with other items. The consolidation influences neither the distribution of results of economic activity nor tax liabilities. Its aim is only to give
-8-
complete information to concerned users about fortune, obligations, own funds, costs and incomes of the unit which is capital-connected.
Key words: Acquisition Consolidation Consolidated Financial Statement
Consolidated Balance Sheet (Consolidated Statement of Financial Position)
Consolidated Statement of Changes in Financial Position (Consolidated Profit and Loss Statement)
Consolidated Cash Flow Statement (Consolidated Statement of Cash Flows)
Consolidated Statement of Changes in Equity
Supplement to the Consolidated Financial Statement
Consolidated Annual Report Methods of consolidation Subsidiary, Controlling company, An Associate, Joint Venture Significant influence, Control, Joint control
-9-
1
Úvod Není to tak dlouho, kdy jsem v souvislosti s psaním diplomové práce na téma
„Konsolidovaná účetní závěrka“ dostala od několika svých známých otázku: Co je to konsolidace a konsolidovaná účetních závěrka? Jsou to lidé pohybující se ve světě účetnictví, a tak mě to trochu zarazilo, ale velmi ráda jsem se pustila do vysvětlování. Pojem „konsolidace“ obecně značí sjednocení, spojení nebo vytvoření většího, uspořádaného fungujícího celku. Toto spojování podniků, zejména kapitálových akvizic vedoucí k prorůstání podniků, je výsledkem stále více se prohlubující integrace na finančním trhu. Kapitálové akvizice jsou procesem, v němž ekonomický subjekt získává podíl na základním či vlastním kapitálu jiné společnosti. Pokud ekonomický subjekt před nabytím společnosti má již svůj podnik, získává kapitálovou akvizicí finanční investici. Investující podnik se dostává do postavení mateřské společnosti, pokud získal rozhodující vliv, nebo má roli dceřiné či přidružené společnosti, pokud nákupem finančních investic poměřených k základnímu kapitálu získal nižší než rozhodující vliv. Jednotlivé podniky skupiny jsou právně samostatné společnosti, jež podle zákona o účetnictví jsou účetními jednotkami a mají povinnost každoročně k rozvahovému dni, zpravidla k 31. 12., sestavovat účetní závěrku. Tato individuální účetní závěrka informuje zainteresované uživatele účetních informací o finanční situaci podniku každé samostatné společnosti. Interním uživatelům, především vlastníkům podniku – akcionářům, společníkům a podílníkům – nestačí informace, že daná finanční investice činí tolik a tolik peněžních jednotek, ale chtějí znát, do kterých podniků bylo investováno a jakou konkrétní formu tyto investice mají. Tytéž informace jsou důležité i pro další uživatele – externí uživatele (kapitálový trh, finanční instituce, finanční analytiky, věřitele nebo obchodní partnery). Informace o finanční situaci jednotlivých podniků, které jsou součástí určité ekonomické skupiny, ale nejsou většinou dostatečné. Nejsou v nich obsaženy všechny důležité aspekty, které vyplývají z účasti právně
- 10 -
samostatného podniku ve skupině. Tak vznikla nová informační potřeba, na kterou finanční účetnictví reagovalo ve formě konsolidované účetní závěrky. A konečně se dostáváme k otázce: Co je konsolidovaná účetní závěrka? Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka skupiny podniků – konsolidačního celku – prezentovaná jako účetní závěrka jediného podniku. Cílem konsolidované účetní závěrky je podat akcionářům a odborné veřejnosti kompletní informaci o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech za celek, který je kapitálově propojen. Konsolidace nemá vliv na rozdělování výsledku hospodaření a na daňové povinnosti. Při zpracování podkladů pro konsolidovanou účetní závěrku se nejedná o účetní mechanismus, tj. neprovádějí se účetní zápisy do účetních knih, ale pouze se doplňují položky do konsolidovaných výkazů při respektování zásad uvedených v konsolidačních pravidlech. Konsolidované účetní výkazy se považují za rozhodující finanční informaci, a proto mají přednost před účetními výkazy jednotlivých podniků ve skupině, včetně individuálních účetních výkazů mateřského podniku. Na sestavení konsolidované účetní závěrky se vztahují následující právní předpisy:
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – část třetí „Účetní závěrka“ (konsolidovaná účetní závěrka § 22 až § 23a);
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví – část pátá „Konsolidovaná účetní závěrka“;
Český účetní standard pro podnikatele 020 „Konsolidovaná účetní závěrka“.
- 11 -
2
Cíl a metodika práce Diplomová práce je metodicky rozvržená na dvě části – část teoretickou a
praktickou. Upozorňuji, že v rámci práce tyto dvě části nejsou striktně odděleny kapitolami s názvem „Teoretická část“ a „Praktická část“. Diplomová práce jako celek obsahuje devět kapitol – úvod, cíl a metodiku práce, individuální účetní závěrku, konsolidovanou účetní závěrku, praktickou aplikaci, problémy související s konsolidací, závěr, použité zdroje a přílohy. Cílem teoretické části diplomové práce je stručně popsat současnou problematiku konsolidace uvedenou v zákoně o účetnictví, vyhlášce č. 500/2002 Sb. a Českém účetním standardu pro podnikatele 020. Vycházím ze stavu zákonných norem k 31. 12. 2007. V poznámkách pod čarou jsou mimo jiné uvedeny změny v účetních předpisech od začátku letošního roku, tedy od 1. 1. 2008. Cílem praktické části je uvést nejvýznamnější problémy související s konsolidací a zpracovat konsolidované účetní výkazy některou z metod konsolidace z poskytnutých materiálů nejmenované firmy. Teoretická část je rozdělena do dvou kapitol – individuální účetní závěrka a konsolidovaná účetní závěrka. V kapitole „Individuální1 účetní závěrka“ velmi stručně charakterizuji účetní závěrku sestavovanou jednotlivými podniky. Dále uvádím podstatu, cíl a účel individuální účetní závěrky a druhy účetních závěrek. A právě jedním z druhů účetní závěrky je i konsolidovaná účetní závěrka, která je podrobněji rozebrána ve 4. kapitole „Konsolidovaná účetní závěrka“. V této kapitole uvádím:
základní pojmy související s konsolidací;
legislativní vývoj v oblasti konsolidace od roku 1993, kdy do naší legislativy byl zabudován zákon o účetnictví a s ním i úprava konsolidované účetní závěrky;
charakteristiku konsolidované účetní závěrky;
1
Proč uvádím „individuální“? Je to z toho důvodu, že v diplomové práci chci odlišit účetní závěrku sestavovanou samostatně za podnik a účetní závěrku sestavovanou za skupinu podniků.
- 12 -
položky, o které musím rozšířit konsolidované účetní výkazy na rozdíl od klasických účetních výkazů, které sestavují samostatné podniky;
co musí obsahovat příloha ke konsolidované účetní závěrce a výroční zpráva;
účel konsolidace;
vymezení konsolidačního celku a konsolidační pravidla;
metody konsolidace a popis etap jednotlivých metod konsolidace. V praktické části zmiňuji nejdůležitější problémy související se sestavením
konsolidované účetní závěrky a zpracovávám příklad z praxe jednou z uvedených metod konsolidace. Praktická část je rozdělena do dvou kapitol. Přestože v diplomové práci se snažím uvést hlavní postupy sestavení konsolidované účetní závěrky, cílem diplomové práce není ucelený výklad problematiky konsolidace. Doufám, že tato diplomová práce pomůže ke snazší orientaci v problematice konsolidace a při sestavování konsolidované účetní závěrky.
- 13 -
3
Individuální účetní závěrka
3.1 Charakteristika,
podstata,
cíl
a
účel
účetní
závěrky Účetní práce za celé účetní období vrcholí v každé účetní jednotce2 sestavením účetní závěrky. Účetní závěrka představuje zpracování účetních informací za účetní období, výstup z účetních knih, které jsou sestavovány účetní jednotkou, tak aby bylo možné na závěr účetního období podat uživatelům informace nezbytné pro posouzení finanční situace účetní jednotky, nezbytné i pro její řízení. [Březinová & Munzar, 2006, s. 421] Podstatou účetní závěrky je:
zjistit k určitému okamžiku stav majetku, závazků a vlastního kapitálu účetní jednotky oceněný v peněžních jednotkách,
vyjádřit výsledek hospodaření, a to na základě porovnání nákladů a výnosů ve věcné a časové souvislosti k účetnímu období, za nějž se účetní závěrka sestavuje a
podat informace nejen o stavu peněžních prostředků, případně vlastního kapitálu k rozvahovému dni, ale uvést za vymezený časový interval, kterým je účetní období, tok peněžních prostředků, případně i jiných veličin (vlastní kapitál). [Březinová & Munzar, 2006, s. 421-422] 2
Účetní jednotkou se podle zákona o účetnictví (§ 1) rozumí: a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky; b) zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů; c) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu; d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku; e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 15 000 000 Kč (od 1. 1. 2008 25 000 000 Kč), a to od prvního dne kalendářního roku; f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí; g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h), nebo h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis. [Zákon o účetnictví]
- 14 -
Cílem účetní závěrky je vytvořit takovou strukturu, objem a charakter informací, které umožní uživatelům účetní závěrky získat přehled o majetku, závazcích, výsledku hospodaření a finanční situaci účetní jednotky. Neméně významné je doložení, že účetní jednotka bude v nejbližší budoucnosti nadále trvat a podnikat v obdobném rozsahu (předpoklad dalšího trvání podniku). To je základ pro vytvoření reálného obrazu o účetní jednotce. [Březinová & Munzar, 2006, s. 422] Účelem účetní závěrky je provést kontrolu průběžného provádění účetních zápisů o hospodářských operacích, k nimž v účetním období docházelo, zkompletovat jednotlivé operace související vždy s konkrétním účetním případem, aby se prokázalo, že:
jsou v účetnictví zachyceny veškeré účetní případy – účetnictví je úplné;
zvolené účetní postupy a metody odpovídají charakteru a podstatě účetního případu a také platným normám – účetnictví je správné;
jsou jednotlivé operace doloženy účetními doklady – účetnictví je průkazné.3 [Březinová & Munzar, 2006, s. 422] Uvedené charakteristiky jsou předpokladem toho, aby účetní závěrka jako celek
podávala věrný a poctivý obraz4 o skutečnostech, které v účetní jednotce za účetní období nastaly, a o jejím finančním postavení. [Březinová & Munzar, 2006, s. 422]
3 Účetní jednotky jsou podle § 8 zákona povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Účetnictví účetní jednotky je správné, jestliže účetní jednotka vede účetnictví tak, že to neodporuje tomuto zákonu a ostatním právním předpisům ani neobchází jejich účel. Účetnictví účetní jednotky je úplné, jestliže účetní jednotka zaúčtovala v účetním období v účetních knihách všechny účetní případy, které v něm měla zaúčtovat podle § 3, a nejpozději do konce tohoto období za jemu bezprostředně předcházející účetní období sestavila účetní závěrku, popřípadě i konsolidovanou účetní závěrku, vyhotovila výroční zprávu, popřípadě i konsolidovanou výroční zprávu, zveřejnila informace podle § 21a a má o těchto skutečnostech veškeré účetní záznamy, a to přehledně uspořádané. Účetnictví účetní jednotky je průkazné, jestliže všechny účetní záznamy tohoto účetnictví jsou průkazné (§ 33a) a účetní jednotka provedla inventarizaci. Účetnictví účetní jednotky je srozumitelné, jestliže umožňuje jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit a) obsah účetních případů alespoň s použitím účetních metod uvedených v § 4 odst. 8, b) obsah účetních záznamů s použitím nástrojů uvedených v § 4 odst. 10. Účetnictví účetní jednotky je vedeno způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů, jestliže účetní jednotka je schopna splnit povinnosti spojené s jejich úschovou a zpracováním podle § 31, § 32 a 33 odst. 3 a 6 po celou dobu, po niž jsou jí tímto zákonem uloženy. [Zákon o účetnictví] 4 Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě zákona.
- 15 -
Účetní závěrka je nedílný celek a tvoří ji:
rozvaha,
výkaz zisku a ztráty,
příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.5 [Zákon o účetnictví] Účetní závěrka může zahrnovat i přehled o peněžních tocích nebo přehled
o změnách vlastního kapitálu. [Zákon o účetnictví]
3.2 Druhy účetní závěrky Účetní závěrka jako provázaný uspořádaný systém informací se sestavuje buď v pravidelných intervalech, nebo na základě potřeby vyvolané uživateli účetních informací, určitou hospodářskou operací nebo situací. [Březinová & Munzar, 2006, s. 423] V účetních jednotkách se sestavuje:
řádná účetní závěrka k poslednímu dni účetního období, kdy účetní jednotka uzavírá účetní knihy (rozvahový den);
mimořádná účetní závěrka ke dni předcházející den vstupu do likvidace, ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkursu, nevyužije-li se řádná účetní závěrka, pak ke dni předcházejícímu den zápisu změny právní formy do obchodního rejstříku, ke dni, který předchází rozhodnému dni fúze, ke dni zániku účasti společníka ve společnosti a v dalších případech, o nichž tak stanoví právní předpisy;
mezitímní účetní závěrka i v průběhu účetního období, neuzavírají se při ní účetní knihy a je zúžen i proces inventarizace; lze ji sestavit v případech stanovených právními předpisy, například ke dni účinnosti zrušení rozhodnutí o vstupu Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti. Tam, kde účetní jednotka může volit mezi více možnostmi dané účetní metody a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, je účetní jednotka povinna zvolit jinou možnost, která skutečnému stavu odpovídá. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími právními předpisy bude neslučitelné s povinností uvedenou v zákoně, postupuje účetní jednotka odchylně tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz. [Zákon o účetnictví] 5 Rozvaha a výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu a doporučený účtový rozvrh pro rok 2007 jsou uvedeny vzadu v příloze č. 1. Vzájemné vazby mezi základními účetními výkazy naleznete v příloze č. 2.
- 16 -
společnosti do likvidace, ke dni zpracování změny právní formy aj.; rozsah vykazovaných informací by však měl být podle našich předpisů stejný, jako u řádné nebo mimořádné účetní závěrky;
konsolidovaná účetní závěrka, pokud je účetní jednotka obchodní společností a je v pozici ovládající či řídící osoby nebo uplatňuje podstatný vliv v jiné účetní jednotce; konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrkou za vymezený majetkový celek (konsolidační celek) a sestavuje se na základě stanovených metod konsolidace. [Březinová & Munzar, 2006, s. 423-424] Účetní závěrka se sestavuje v plném nebo zjednodušeném rozsahu. [Březinová &
Munzar, 2006, s. 424] Řádnou a mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem následující účetní jednotky: 1. akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jedno ze tří uvedených kritérií: a. aktiva6 celkem činí více než 40 000 000 Kč; b. roční úhrn čistého obratu7 je vyšší než 80 000 000 Kč; c. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období je více jak 50 zaměstnanců; 2. ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří kritérií; 3. účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví, které jsou podnikateli, a účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) za podmínek podle písmene b); 4. účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis. [Zákon o účetnictví] 6
Aktivy celkem se pro účely zákona rozumí úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o položky podle § 26 odst. 3. [Zákon o účetnictví] 7 Ročním úhrnem čistého obratu se pro účely zákona rozumí výše výnosů snížená o prodejní slevy a dělená počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobená dvanácti. [Zákon o účetnictví]
- 17 -
Schéma postupu účetních prací v intervalu jednoho roku: Počáteční účet rozvažný zápisy chronologické
HLAVNÍ KNIHA syntetické účty
DENÍK
PŘEDVAHA
zápisy prvotní
Knihy AE analytické účty
věcné
účetní doklady
účetní a finanční výkazy pro vlastní potřebu
Schéma uzávěrkových prací k 31. 12. INVENTARIZACE
Uzávěrka účtů rozvahových 1.
Uzávěrka účtů výsledkových
2.
Sestavení konečného účtu rozvažného Sestavení účtu zisků a ztrát
Sestavení výkazů účetní závěrky
ROZVAHA
VÝKAZ o příjmech a výdajích
VÝSLEDOVKA
Příloha
Obr. 3.2.1: Schéma postupu účetních prací v průběhu jednoho roku Pramen: Prokůpková, D. Účetní závěrka a výkazy rozpočtových, příspěvkových organizací a 8 obcí, 1999, s. 6, upraveno.
8
Obdobné schéma postupu účetních prací v intervalu jednoho roku můžete vidět v příloze č. 3. Proces účetní závěrky je popsán v příloze č. 4.
- 18 -
4
Konsolidovaná účetní závěrka
4.1 Základní pojmy související s konsolidací Než začnu psát o konsolidované účetní závěrce, je třeba definovat některé základní pojmy používané v souvislosti s konsolidovanou účetní závěrkou.
4.1.1 Podnik 4.1.1.1
Mateřský podnik
Mateřským podnikem se rozumí subjekt, který uplatňuje přímo nebo nepřímo v jiném podniku určitý vliv (kontrolu) – v dceřiném podniku rozhodující vliv, v přidruženém podniku podstatný vliv nebo ve společném podniku společný vliv. [Harna, 1996; Harna, 2002] Z hlediska této definice označujeme jako mateřský podnik jakýkoliv podnik, který uplatňuje jakýmkoliv způsobem vliv v jiném podniku. Toto vymezení je subjektivní ve smyslu, že je vždy spojeno pouze s pohledem na daný podnik a jím ovládané subjekty. To znamená, že mateřský podnik může být zároveň ovládán jiným podnikem. [Harna, 1996, s. 11]
4.1.1.2
Dceřiný podnik
Dceřiným podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv. [Harna, 2002]
4.1.1.3
Přidružený podnik
Přidruženým podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává přímo nebo nepřímo podstatný vliv. [Harna, 2002, s. 21]
- 19 -
4.1.1.4
Společný podnik
Společným podnikem se rozumí subjekt, ve kterém jiný podnik vykonává přímo nebo nepřímo společný vliv. Jedná se o podniky s používaným označením „joint venture“, většinou známé v poměru 50:50, ale počet spoluovládajících účastníků může být i větší než dva. [Harna, 2002, s. 18 a 21]
4.1.2 Vliv (kontrola) Vliv chápeme jako uplatňovanou kontrolu jednoho právního subjektu v jiném právním subjektu. [Harna, 1996] Pro rozhodování o tom, zda konsolidovat podnik a jakou metodu pro vykázání podílu použít, se musí brát v úvahu míra vlivu. Zároveň se musí přihlížet i k tzv. míře účasti. Obě míry se mohou shodovat, ale v mnoha případech tomu tak není. [Kovanicová, 2005; Sedláček, 2004] Míra vlivu je vyjádřením podílu na rozhodování investujícího podniku (investora) v jiném podniku, do něhož investoval. Je vyjádřením velikosti práva investora získávat informace, stanovovat cíle a úkoly, kontrolovat jejich plnění – prostě rozhodovat či spolurozhodovat zejména o záležitostech koncepčních, rozvojových, investičních a vlastnických. [Kovanicová, 2005, s. 386] Aby mohl vlastník skutečně účinně rozhodovat, potřebuje získat rozhodující vliv. Někdy se vlastník musí spokojit jen s menším vlivem, nicméně stále ještě s podstatným vlivem nebo s vyrovnaným vlivem s jinými vlastníky, což mu dává možnost spolurozhodovat. V jiných případech se mu to nemusí podařit a v důsledku toho zůstane pouze v pozici menšinového (minoritního) vlastníka, který má pouze menšinový vliv. Míra takového vlivu je zanedbatelná, mnohdy dokonce žádná. [Kovanicová, 2005, s. 386-387] Jakým způsobem může být žádoucí míry vlivu dosaženo?
Koupí podílu na základním kapitálu jiného podniku v rozsahu, který zajistí žádoucí (rozhodující, podstatný, vyrovnaný nebo jen menšinový) vliv. Obdobně lze potřebný vliv získat i tím, že budou koupeny podíly v takovém podniku, jehož
- 20 -
prostřednictvím se získá vliv v cílovém podniku. Velikost podílu na základním kapitálu vyjadřuje míru účasti.
Uzavřením smlouvy s ostatními vlastníky o podílu na hlasovacích (rozhodovacích) právech. Mohou být uzavírány i smlouvy o právu jmenovat určitý počet členů představenstva či dozorčí rady, jmenovat do hlavních řídících funkcí určité osoby apod. [Kovanicová, 2005; Vomáčková, 2004] Míra vlivu může, ale nemusí záviset na velikosti podílu vlastníka na základním
kapitálu ovládaného podniku, tj. na míře účasti. Míra účasti se dá dobře kvantifikovat, neboť je dána podílem na základním kapitálu podniku, do něhož je investováno. [Kovanicová, 2005, s. 387] Příklad 4.1.2.1 Podnik, do něhož bylo investováno, má základní kapitál ve výši 100 000 000 Kč. Vlastník v minulosti koupil 49 % ze základního kapitálu. Nominální hodnota této účasti je 49 000 000 Kč. Řešení: Nebudou-li hrát roli žádné jiné vlivy, nebudou uzavřeny žádné dohody týkající se míry vlivu. Míra vlivu takového vlastníka bude odvozena od míry účasti; vlastník bude mít 49 % hlasovacích práv, což mu umožní vykonávat podstatný vliv. V jiné situaci se z určitých (ekonomických či mimoekonomických) příčin tento vlastník s jinými vlastníky dohodne, a smluvně mu bude zajištěno např. 80 % určitých rozhodovacích práv; ze smlouvy tedy bude mít rozhodující vliv. V tomto případě bude míra vlivu odlišná od míry účasti. [Kovanicová, 2005, s. 387]
Míra vlivu se na rozdíl od míry účasti určuje pouze verbálně. Při tom se rozlišují tři typy – rozhodující vliv, podstatný vliv a spoluovládání – s výjimkou menšinového vlivu. [Kovanicová, 2005, s. 387]
Rozhodující vliv (ovládání, kontrola) Získání tohoto vlivu zakládá pravomoc ovládat finanční a provozní politiky jiného – dceřiného - podniku tak, aby měl ovládající z jeho činnosti užitek. Investující podnik ovládá jiný podnik tehdy, jestliže v něm vlastní (přímo či nepřímo – prostřednictvím dceřiných podniků) více než 50 % hlasovacích práv. Při tomto podílu se spojení mezi dvěma partnery považuje za vztah mateřský podnik – dceřiný podnik. Ovládání existuje i tehdy, vlastní-li mateřský podnik pouze 50 % či dokonce ještě
- 21 -
méně hlasovacích práv, pokud ovládání vyplývá ze smlouvy, stanov, dohody či jiných skutečností.
Podstatný vliv Jestliže podnik drží přímo či nepřímo (prostřednictvím dceřiných podniků) 20 % a více (maximálně 50 %) hlasovacích práv podniku, do něhož investoval, má se za to, že má podstatný vliv, pokud nemůže být prokázán opak. Tato situace zakládá vztah investor – přidružený podnik. Podstatný vliv je pravomoc účastnit se rozhodování o finančních a provozních politikách přidruženého podniku (ale není to pravomoc ovládat tyto politiky). Investor rozhoduje vždy jen ve spojení s někým dalším.
Vyrovnaný vliv (společný vliv, spoluovládání) Dva nebo více spoluvlastníků uzavřou závazné smluvní ujednání o společném podnikání (joint venture), v němž přijmou závazek podílet se rovným dílem na podnikání, které je předmětem ujednání. Zaváží se, že v něm budou sdílet ovládání/kontrolu, čímž se rozumí, že žádný se spoluovládajících partnerů (spoluvlastníků) nebude v pozici, kdy by společné podnikání jednostranně ovládal. Tento vztah je možno označit za vztah spoluovládající – společné podnikání. [Kovanicová, 2005, s. 388-389] Je otázkou, jaký význam má v konsolidované účetní závěrce rozdíl mezi mírou
vlivu a mírou účasti. Bylo by logické, kdyby podle míry vlivu mateřská společnost řídila aktivity dceřiných i přidružených podniků a tím i celého ekonomického celku, takže míra vlivu by měla být i rozhodujícím kritériem pro konsolidovanou účetní závěrku. Pro sestavování konsolidované účetní závěrky jsou však rozhodující vlastnické podíly. Míra vlivu bývá používána jako doplňkový ukazatel při stanovení konsolidačního celku. Vyskytují se však názory, že celková tendence sleduje i v konsolidované účetní závěrce postupně více míru vlivu než vlastnický podíl – účast. Míra vlivu se používá pro rozhodování, zda konsolidovat a jakou metodou. Jsou rozeznávány typy míry vlivu a odtud i vztahů pro konsolidaci účetní závěrky: 1. Přímý vliv – uplatňovaný v ovládaném subjektu prostřednictvím přímé kontroly a účasti, přičemž přímá kontrola je odvozena od přímých dvoustranných dohod.
- 22 -
2. Nepřímý vliv – uplatňovaný prostřednictvím jiného subjektu, v němž však má mateřský podnik rozhodující vliv. [Vomáčková, 2004, s. 309-310] Je třeba si uvědomit, že:
při výpočtu uplatňovaného vlivu na řízení se procenta nepřímého vlivu nepřepočítávají,
při výpočtu vlastnického podílu se nepřímé podíly přepočítávají. [Vomáčková, 2004, s. 309-310] 9
Příklad 4.1.2.2 Určete míru vlivu na řízení (stupeň kontroly) a vlastnické podíly mateřského podniku v konsolidačním celku podle schématu. Předpokládejte, že uvedená procenta vyjadřují hlasovací práva, která odpovídají vlastnickým podílům (podílům na základním kapitálu).
Podnik MP 30 %
60 % 25 %
Podnik A
Podnik B
40 %
Podnik C
30 %
Řešení: V uvedeném příkladě mohou existovat tři konsolidační celky. 1.
Podnik A může být mateřským podnikem vůči podniku C. Podnik A uplatňuje v C podstatný vliv ve výši 40 %, to znamená, že C je vůči A přidruženým podnikem. Výše vlastnického podílu odpovídá uvedené výši vlivu.
2.
Podnik B může být mateřským podnikem vůči podniku A a C (konsolidační celkem je tvořen podniky B, A a C). Podnik B uplatňuje v A podstatný vliv ve výši 25 %, to znamená, že A je vůči B přidruženým podnikem stejně jako podnik C, kde B uplatňuje podstatný vliv ve výši 30 %. Vlastnické podíly opět odpovídají výši uvedených vlivů.
3.
Konsolidační celek všech zobrazených podniků ve vztahu k mateřskému podniku MP však vykazuje tyto vazby: podnik MP uplatňuje v B rozhodující vliv ve výši 60 %, to znamená, že B je vůči MP dceřiným podnikem. Stejně tak MP uplatňuje rozhodující vliv v podniku A vzhledem k přímému vlivu ve výši 30 % hlasovacích práv, ke kterým můžeme připočítat dalších 25 %, které MP uplatňuje vůči A prostřednictvím B. Z důvodu rozhodujícího vlivu MP v B můžeme sečíst 30 % + 25 % = 55 % kontroly hlasovacích práv v podniku A. Z vyhodnocení vlivů MP jako rozhodujících v A i B vyplývá i posouzení vztahu k podniku C.
9
Další příklad je popsán a graficky znázorněn v příloze č. 5.
- 23 -
MP kontroluje v C prostřednictvím A 40 % hlasovacích práv a prostřednictvím B dalších 30 %, tj. celkem 70 % hlasovacích práv a i zde uplatňuje rozhodující vliv a jde o dceřiný podnik MP. Uvedené vazby včetně porovnání s výpočtem podílu vlastnických práv jsou uvedeny v následující tabulce: Míra vlivu mateřského podniku v podniku:
[Harna, 1996; Sedláček, 2004]
4.2 Legislativní vývoj v oblasti konsolidace Konsolidovaná účetní závěrka se objevuje v našem právu poprvé až se zákonem o účetnictví, který začal platit od roku 1993. Protože tento zákon byl připravován za pomoci francouzských účetních expertů, bylo a doposud je i pojetí konsolidace poznamenáno francouzským vlivem. Bohužel právě v oblasti konsolidované účetní závěrky se francouzské pojetí odlišuje od většiny ostatních zemí – pojetí orientovanému na anglosaský přístup. Podstata tohoto rozdílu spočívá v tom, že podle anglosaského pojetí se konsolidace týká mateřského podniku a dceřiných podniků – podniků, ve kterých uplatňuje mateřský podnik rozhodující vliv. Podniky pod společným vlivem (společné podniky) nebo pod podstatným vlivem (přidružené podniky) se pak do konsolidované účetní závěrky zahrnují příslušnými metodami. Francouzský přístup považuje zahrnování společných a přidružených podniků rovněž za konsolidaci. Důsledkem není jen terminologická odlišnost, ale zásadní dopad na povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. Pokud totiž podle anglosaského pojetí konsolidované účetní závěrky uplatňuje podnik vliv pouze ve společných nebo přidružených podnicích (nemá žádné dceřiné podniky), není mateřským podnikem a nesestavuje žádnou konsolidovanou účetní závěrku. Podle francouzského pojetí jde též o konsolidaci a při překročení stanovených limitů vzniká povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku i v situaci pouze společných nebo přidružených podniků. [Harna, 2006, s. 4]
- 24 -
V souvislosti s první významnější novelou zákona o účetnictví, která začala platit od roku 2002, byly upraveny i příslušné dva paragrafy týkající se konsolidované účetní závěrky. Zásadní změnou bylo, že konsolidovaná účetní závěrka se stává samostatnou účetní závěrkou se vším všudy a přestává být vnímána jen jako doplněk individuální účetní závěrky mateřského podniku. [Harna, 2006, s. 5] Zásadním průlomem do právních zvyklostí v ČR byla možnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku podle mezinárodních účetních standardů namísto metod stanovených prováděcími předpisy – podle zcela jiných norem vycházejících z odlišného (precedentního) pojetí práva oproti našemu (normativnímu). Tato možnost se prohloubila novelou zákona platnou od roku 2004, kdy nejde jen o použití jiných prováděcích předpisů, ale celého práva.10 [Harna, 2006, s. 6]
4.3 Účel konsolidace účetních dat Vymezení účelu konsolidace účetních dat souvisí s koncepcí konsolidované účetní závěrky a současně si tím odpovídáme na otázku proč konsolidovat. [Sedláček, 2004; Vomáčková, 2004] V historii se vyvinuly tři základní východiska, tři přístupy (koncepce) k sestavení konsolidované účetní závěrky.
Vlastnická koncepce. Podle ní má konsolidovaná účetní závěrka uspokojovat informační potřeby vlastníků (akcionářů) a mají to být informace o čistých aktivech, která jsou předmětem jejich vlastnictví. Podle této koncepce musí konsolidovaná účetní závěrka informovat o tom, co příslušná účast (podíl) věcně představuje. Konsolidovaná účetní závěrka tak doplňuje informace uvedené v položce dlouhodobý finanční majetek v samostatné účetní závěrce konsolidující (mateřské) společnosti.
10
§ 23a „Použití Mezinárodních účetních standardů v konsolidaci“ zákona o účetnictví Konsolidující účetní jednotky, které jsou emitentem cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro sestavení konsolidované účetní závěrky a vyhotovení výroční zprávy Mezinárodní účetní standardy upravené právem Evropských společenství. [Zákon o účetnictví]
- 25 -
V tomto pojetí zahrnuje konsolidovaná bilance pouze poměrnou část aktiv a pasiv, které vlastní mateřský podnik v dceřiném podniku. Obdobně konsolidovaný výkaz zisku a ztráty obsahuje pouze odpovídající podíl výnosů a nákladů tohoto dceřiného podniku, to znamená, že konsolidovaná účetní závěrka nevykazuje žádné informace o menšinových podílech ostatních akcionářů. Vlastnickou koncepci lze pokládat za východisko pro tzv. metodu poměrné konsolidace a ekvivalenční metodu.
Koncepce ekonomické jednotky. Podle ní konsolidovaná účetní závěrka uspokojuje informační potřeby všech uživatelů účetních informací – nejenom akcionáře mateřského podniku, ale také akcionáře, kteří mají menšinové účasti v podnicích patřících ke skupině, dále úvěrové instituce, dodavatele, zákazníky, zaměstnance aj. Účastníci skupiny dávají za určitých okolností přednost konsolidované účetní závěrce před samostatnými závěrkami mateřského podniku a jeho dceřiných nebo přidružených podniků. Konsolidace je metodou agregace, což znamená na jedné straně ztrátu určitých informací, ale na druhé straně lze tyto informace lépe zpracovávat. Hlavní výhodou konsolidované závěrky je, že má větší vypovídací schopnost než samostatné účetní závěrky jednotlivých právních subjektů, jejichž suma vlastního kapitálu a výsledku hospodaření v běžném období může být managementem skupiny ovlivněna transakcemi uvnitř skupiny. V konsolidované účetní závěrce se tyto transakce mezi podniky uvnitř skupiny vylučují. Pro účely konsolidované účetní závěrky se skupina podniků posuzuje jako ekonomicky jednotný celek (jeden podnik). V důsledku toho se také požaduje, aby každý podnik ovládaný mateřským podnikem byl plně konsolidován, a to i tehdy, když podílová účast mateřského podniku na kapitálu dceřiného podniku je nižší než 100 %. Současně je nutno vyloučit vnitroskupinové zisky. Pokud se v této koncepci uznávají menšinové podílové účasti, uvažují se jako součást prostředků akcionářů, jako zdůraznění kontroly, kterou má mateřský podnik a jeho akcionáři nad dceřiným podnikem.
Koncepce mateřského podniku. Koncepce vychází z obou výše uvedených přístupů a mateřská společnost sestavuje jednak svou samostatnou účetní závěrku, jednak ještě konsolidovanou účetní závěrku.
- 26 -
Tato koncepce tedy spojuje užití konsolidované účetní závěrky s účetní závěrkou mateřského podniku, ale skupinu chápe v širším smyslu, než jen akcionáře mateřského podniku. Jelikož však jednotlivé podniky ve skupině musí sestavovat individuální závěrky, nenahrazuje konsolidovaná účetní závěrka individuální závěrky dceřiných podniků ani mateřského podniku. Odlišnost od individuální účetní závěrky podniků ve skupině je dána tím, že konsolidovaná účetní závěrka není podkladem pro rozdělování zisku, ani pro zdaňování a rovněž postavení věřitelů jednotlivých podniků ve skupině není konsolidovanou závěrkou nijak dotčeno. Jejich nároky směřují výlučně vůči jednotlivým podnikům. [Sedláček, 2004; Vomáčková, 2004]
4.4 Charakteristika konsolidované účetní závěrky Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrky skupiny podniků (ekonomického seskupení účetních jednotek včetně zahraničních podniků), které slučují stav majetku a závazků a dosažené výsledky hospodaření konsolidující účetní jednotky s jeho podílovou účastí v ostatních účetních jednotkách, případně zahraničních podnicích, které jsou ovládanou, spoluovládanou nebo řízenou osobou nebo ve kterých vykonává podstatný vliv a tato účetní závěrka je sestavená a upravená metodami konsolidace. [ČÚS 020; Zákon o účetnictví] Konsolidovaná účetní závěrka slouží k informování akcionářů a společníků účetní jednotky, která kontroluje nebo uplatňuje podstatný vliv na podnikatelskou činnost jiných účetních jednotek, případně zahraničních podniků. Neslouží pro účely daňové ani pro účely rozdělování výsledků hospodaření. [ČÚS 020] Konsolidovaná účetní závěrka je tvořena stejně jako individuální závěrky podniků ve skupině
rozvahou,
výkazem zisku a ztráty a
přílohou,
- 27 -
a musí být ověřena auditorem. Součástí konsolidované účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu konsolidačního celku. [Sedláček, 2004, s. 110] Konsolidovanou účetní závěrku za konsolidační celek má povinnost sestavit účetní jednotka, která je obchodní společností a je řídící osobou11 nebo ovládající osobou12, na základě účetních závěrek mateřského, dceřiných a přidružených podniků vyhotovených za příslušné účetní období. [ČÚS 020; Zákon o účetnictví; Sedláček, 2004] Ovládající osobou je vždy osoba, která
je většinovým společníkem,
disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem nebo společníky,
může prosadit jmenování, volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jejímž je společníkem nebo
disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě a přitom není prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším počtem hlasovacích práv. [Obchodní zákoník; Sedláček, 2004] Účetní jednotka, která má povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, je
konsolidující účetní jednotkou. Účetní jednotka, která je řízenou osobou, ovládanou osobou nebo ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv13, má 11
§ 66a odst. 7 obchodního zákoníku Jestliže jsou jedna nebo více osob podrobeny jednotnému řízení (tzv. „řízená osoba“) jinou osobou (tzv. „řídící osoba“), tvoří tyto osoby s řídící osobou koncern (holding) a jejich podniky včetně podniku řídící osoby jsou koncernovými podniky. Není-li prokázán opak, má se za to, že ovládající osoba a osoby jí ovládané tvoří koncern. Jednotnému řízení lze podrobit osoby i smlouvou (tzv. „ovládací smlouvou“). Ovládací smlouvu lze uzavřít i ve vztazích mezi ovládající osobou a jí ovládanými osobami. Osoba, jež je řídící osobou na základě ovládací smlouvy, je vždy ovládající osobou. Ustanovení § 66a odst. 3 obchodního zákoníku se v tomto případě nepoužije. 12 § 66a odst. 2 obchodního zákoníku Ovládající osobou je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby (tzv. „ovládaná osoba“). Je-li ovládající osobou společnost, jde o společnost mateřskou a společnost jí ovládaná je společností dceřinou. Nepřímým vlivem se rozumí vliv vykonávaný prostřednictvím jiné osoby či jiných osob. 13 Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního předpisu, jenž není rozhodující. Není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.
- 28 -
povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky. Tyto účetní jednotky jsou konsolidovanými účetními jednotkami. [ČÚS 020; Zákon o účetnictví; Sedláček, 2004] Konsolidující účetní jednotka je povinna včas sdělit konsolidovaným účetním jednotkám zahrnutým do konsolidačního celku, že budou konsolidovány, a současně jim sdělí informaci o vymezení tohoto celku. Konsolidované účetní jednotky zahrnuté do konsolidačního celku jsou povinny poskytnout svojí účetní závěrku a veškeré ostatní dokumenty potřebné pro sestavení konsolidované účetní závěrky konsolidující účetní jednotce. Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje za příslušné účetní období k datu řádné účetní závěrky konsolidující účetní jednotky a měla by se zveřejnit nejpozději do konce bezprostředně následujícího účetního období. Konsolidující účetní jednotka má dále povinnost vyhotovit konsolidovanou výroční zprávu14. [ČÚS 020; Zákon o účetnictví; Sedláček, 2004] Příklad 4.4.1 Podnik C je ve vlastnictví dvou akcionářů podle níže uvedeného schématu, přitom prioritní akcie jsou spojeny s pevnou 5 % preferenční dividendou. Rozhodněte, zda je podnik C ovládanou, řízenou osobou nebo osobou pod podstatným vlivem.
Podnik A
Podnik B
200 kmenových akcií po 10 000
200 prioritních akcií po 10 000
Podnik C Řešení: I když se oba podniky – podnik A i podnik B – podílejí na základním kapitálu společnosti C stejným dílem (každý podnik vlastní stejný počet akcií se stejnou jmenovitou hodnotou), ovládající osobu je podnik A, který vlastní veškeré kmenové akcie a tedy i 100 % hlasovacích 15 práv. Podle § 159 odst. 1 a 3 Obchodního zákoníku se na prioritní akcie neváže žádné hlasovací právo na valných hromadách a tudíž i žádná možnost rozhodovat o podniku. [Sedláček, 2004, s. 110-111] 14
Konsolidovanou výroční zprávou se rozumí výroční zpráva, která obsahuje informace o konsolidačním celku. 15 § 159 odst. 1 a 3 obchodního zákoníku (1) Stanovy mohou určit vydání druhu akcií, s nimiž jsou spojena přednostní práva týkající se dividendy nebo podílu na likvidačním zůstatku (prioritní akcie), jestliže souhrn jejich jmenovitých hodnot nepřekročí polovinu základního kapitálu.
- 29 -
4.5 Konsolidované účetní výkazy, příloha k účetní závěrce a výroční zpráva 4.5.1 Konsolidovaná rozvaha V konsolidované rozvaze se uvádí výše aktiv v ocenění sníženém o opravné položky a oprávky odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období. Výše pasiv se uvádí za běžné účetní období a minulé účetní období. [Vyhláška č. 500/2002 Sb.] Konsolidovaná rozvaha zahrnuje nejméně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné – podle použité metody konsolidace – o položky: a. kladný konsolidační rozdíl, b. záporný konsolidační rozdíl, c. menšinový vlastní kapitál, d. menšinový základní kapitál, e. menšinové kapitálové fondy, f. menšinové fondy ze zisku včetně nerozděleného zisku a neuhrazené ztráty minulých let, g. menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období, h. cenné papíry a podíly v ekvivalenci, i. konsolidační rezervní fond, j. podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci.16 [Vyhláška č. 500/2002 Sb.]
(3) Nestanoví-li zvláštní právní předpis jinak, mohou stanovy určit vydání prioritních akcií, s nimiž není spojeno právo hlasování na valné hromadě, ledaže zákon vyžaduje hlasování podle druhů akcií. Jejich vlastníci mají všechna ostatní práva spojená s akciemi. Ode dne, který následuje po dni, v němž valná hromada rozhodla o tom, že prioritní dividenda nebude vyplacena, nebo ode dne prodlení s výplatou prioritní dividendy nabývá akcionář hlasovacího práva do doby, kdy valná hromada rozhodne o vyplacení prioritní dividendy, a pokud byla společnost v prodlení s výplatou prioritní dividendy, do doby jejího vyplacení. Vlastníci prioritních akcií, kteří přechodně nabyli hlasovací právo, mají právo hlasovat ještě na valné hromadě, která rozhodne o vyplacení prioritní dividendy v rozsahu celého jejího programu. 16 Minimální rozsah položek konsolidované rozvahy uvádí příloha č. 6.
- 30 -
4.5.2 Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty V konsolidovaném výkazu zisku a ztráty se uvádí výše nákladů a výnosů odděleně za běžné účetní období a minulé účetní období. [Vyhláška č. 500/2002 Sb.] Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi a vypočtené položky doplněné – podle použité metody konsolidace – o: a. zúčtování kladného konsolidačního rozdílu v nákladových položkách, b. zúčtování záporného konsolidačního rozdílu, menšinové podíly na výsledku hospodaření, podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci ve výnosových položkách.17 [ČÚS 020; Vyhláška č. 500/2002 Sb.]
4.5.3 Konsolidovaný přehled o peněžních tocích Přehled o peněžních tocích je rozpisem vybraných položek majetku a podává informaci o přírůstcích (příjmech) a úbytcích (výdajích) peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v členění na provozní, investiční a finanční činnost v průběhu účetního období. Vymezení položek konsolidovaného výkazu cash flow je shodné jako vymezení položek v ČÚS č. 023 „Přehled o peněžních tocích“, až na nějaké výjimky, a to: A. 1. 1. odpisy stálých aktiv s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých aktiv a dále umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a goodwillu a odpis konsolidačních rozdílů; A. 1. 4. výnosy z dividend a podílů na zisku s výjimkou vyplacených od účetních jednotek v konsolidačním celku; peněžní toky z nákupu podniku nebo jeho části;
B. 4.
C. 2. 2. vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům mimo konsolidační celek
( −) C. 2. 4. úhrada ztráty společníky mimo konsolidační celek ( + ) ;
17
Minimální rozsah položek konsolidovaného výkazu zisku a ztráty naleznete v příloze č. 7.
- 31 -
C. 2. 6. vyplacené dividendy nebo podíly na zisku včetně zaplacené srážkové daně vztahující se k těmto nárokům a včetně finančního vypořádání se společníky ve veřejné obchodní společnosti a komplementáři u komanditních společností
( −)
kromě dividend a podílů vyplacených mezi účetními jednotkami
konsolidačního celku; C. 3.
přijaté dividendy a podíly na zisku od účetních jednotek mimo konsolidační celek, s výjimkou účetních jednotek, jejichž předmětem činnosti je investiční činnost (investiční obchodní společnost od podniků a fondy) ( + ) ;
D.
rozdíly způsobené dopadem kursových rozdílů na základě zahrnutí konsolidovaných účetních jednotek do konsolidace.18 [ČÚS 020; Vyhláška č. 500/2002 Sb.]
4.5.4 Příloha ke konsolidované účetní závěrce Příloha tvořící součást konsolidované účetní závěrky obsahuje minimálně tyto údaje: a. popis použitého způsobu konsolidace (přímý nebo nepřímý); b. vymezení konsolidačního celku (firmu a sídlo účetních jednotek zahrnutých do konsolidačního celku s uvedením stupně vlivu a podílu na základním kapitálu těchto jednotek a s uvedením metod použitých při jejich konsolidaci s případným zdůvodněním volby příslušné konsolidační metody); c. rozvahový den podniků zahrnutých do konsolidačního celku, pokud se liší od rozvahového dne mateřského podniku; d. obchodní firmu a sídlo podniků nezahrnutých do konsolidačního celku s odůvodněním tohoto nezahrnutí; e. účetní závěrky podniků nezahrnutých do konsolidačního celku; f. přehled o způsobu výpočtu transformace informací z účetních závěrek podniků konsolidačního celku do položek konsolidované účetní závěrky;
18
Možné řešení konsolidovaného přehledu o peněžních tocích znázorňuje příloha č. 8.
- 32 -
g. informace o použitých účetních metodách a obecných zásadách o změnách způsobů oceňování, postupů účtování, uspořádání položek konsolidované účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek oproti předcházejícímu účetnímu období, s uvedením důvodů těchto změn; h. průměrný přepočtený počet zaměstnanců konsolidačního celku během účetního období a u zaměstnanců podílejících se na řízení podniku s uvedením příslušné výše osobních nákladů; i. výši odměn vyplacených za účetní období jak v peněžní, tak i v nepeněžní formě osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů, jakož i výši vzniklých nebo sjednaných penzijních závazků bývalých členů vyjmenovaných orgánů, s uvedením úhrnu za každou kategorii; j. výši záloh, půjček a ostatních pohledávek poskytnutých osobám, které jsou statutárním orgánem, členům statutárních nebo jiných řídících a dozorčích orgánů s uvedením úrokové sazby, hlavních podmínek a jakýchkoliv splatných částek, výši poskytnutých záruk, s uvedením úhrnu za každou kategorii; k. změny pořizovacích cen a zůstatkových cen dlouhodobého majetku v porovnání s minulým účetním obdobím v souvislosti s kursovým přepočtem účtů konsolidovaných účetních jednotek se sídlem v zahraničí, které vedou účetnictví v cizí měně, nejméně podle jednotlivých druhů tohoto majetku; l. podíl na výsledku hospodaření samostatně nebo společně ovládané nebo řízené osoby a osoby pod podstatným vlivem, jejíž cenné papíry nebo účasti byly pořízeny konsolidující účetní jednotkou v průběhu účetního období, vztahující se k období od pořízení do konce účetního období platného pro konsolidující účetní jednotku; m. zisky a ztráty z titulu prodeje zásob a dlouhodobého majetku mezi účetními jednotkami konsolidačního celku odděleně za jednotlivé účetní jednotky;19 n. počet a jmenovitou hodnotu podílů v tuzemsku a v zahraničí podle jednotlivých druhů a emitentů a přehled o finančních výnosech plynoucích z vlastnictví těchto podílů souhrnně za účetní jednotky konsolidačního celku v tržní hodnotě;
19
Bod m) již od 1. 1. 2008 neplatí.
- 33 -
o. komentář a zdůvodnění ke změně vlastního kapitálu konsolidovaného celku mezi dvěma konsolidacemi, zejména v případě změny rozsahu konsolidačního celku a vypořádání cenných papírů a podílů vydaných konsolidující účetní jednotkou v držení konsolidovaných účetních jednotek; p. komentář k informacím o cenných papírech a podílech uvedených do ekvivalence, pohledávkách a závazcích po lhůtě splatnosti, pohledávkách a závazcích k účetním jednotkám konsolidačního celku s dobou splatnosti delší než pět let, pohledávkách a závazcích krytých podle zástavního práva nebo věcného břemene s uvedením povahy a formy tohoto zajištění pro případ nesplacení; q. způsob stanovení reálné hodnoty příslušného majetku a závazků, popis použitého oceňovacího modelu při ocenění cenných papírů a derivátů reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty včetně změn v ocenění podílu ekvivalencí podle jednotlivých druhů finančního majetku a způsob jejich zaúčtování; pokud nebyl cenný papír, podíl a derivát oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, uvede účetní jednotka důvody a případnou výši opravné položky; r. souhrnnou výši případných dalších závazků, které nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze a s. výnosy z běžné činnosti rozvržené podle hlavních činností konsolidačního celku v členění na tuzemsko a zahraničí.20 [Sedláček, 2004; Vyhláška č. 500/2002 Sb.]
20
Novela vyhlášky č. 500/2002 Sb., která nabývá účinnost od 26. června 2008, doplní následující odstavec o další body:
t. charakter a obchodní účel operací, které nejsou uvedeny v konsolidované rozvaze, a finanční dopad těchto operací, pokud jsou rizika nebo užitky z těchto operací významné a pokud je zveřejnění těchto rizik nebo užitků nezbytné k posouzení finanční situace konsolidačního celku; u. transakce, s výjimkou transakcí v rámci konsolidačního celku, které konsolidující účetní jednotka nebo jiné konsolidované účetní jednotky uzavřely se spřízněnou stranou, včetně objemu takových transakcí, povahy vztahu se spřízněnou stranou a ostatních informací o těchto transakcích, které jsou nezbytné k pochopení finanční situace konsolidačního celku, pokud jsou tyto transakce významné a nebyly uzavřeny za běžných tržních podmínek. Informace o jednotlivých transakcích lze seskupovat podle jejich charakteru s výjimkou případů, kdy jsou samostatné informace nezbytné k pochopení dopadu transakcí se spřízněnou stranou na finanční situaci konsolidačního celku; výraz "spřízněná strana" má stejný význam jako v mezinárodních účetních standardech upravených právem Evropských společenství;
- 34 -
4.5.5 Konsolidovaná výroční zpráva Vedle konsolidované účetní závěrky musí mateřský podnik zveřejnit po ověření auditorem a schválení valnou hromadou také konsolidovanou výroční zprávu, která obsahuje ucelené, vyvážené a komplexní informace o konsolidačním celku. Předností výroční zprávy je především skutečnost, že obsahuje vedle retrospektivních informací také informace o budoucím vývoji konsolidačního celku, o aktivitách v oblasti výzkumu, v oblasti ochrany životního prostředí atd. Jsou-li obsahem konsolidované výroční zprávy i všechny informace předepsané pro výroční zprávu mateřského podniku, pak individuální výroční zprávu nemusí vyhotovovat. [Sedláček, 2004, s. 128]
4.6 Konsolidační pravidla a systém konsolidace Podniky, které podléhají konsolidaci, musí být včas informovány konsolidující jednotkou o tom, že budou konsolidovány a že jsou součástí konsolidačního celku. [Sedláček, 2004, s. 115] Podklady pro konsolidaci (podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky) připravují dceřiné a přidružené podniky podle konsolidačních pravidel, které stanoví a vyhlásí mateřský podnik (konsolidující účetní jednotka). Podle pravidel přetřídí a upraví konsolidované podniky včetně zahraničních podniků údaje předkládané pro sestavení konsolidované účetní závěrky. Přetříděním se rozumí takové operace v účetních závěrkách osob vstupujících do konsolidace, na jejichž základě je možno přiřadit k sobě v procesu konsolidace sourodé položky a sčítat je. Úpravami se rozumí operace ke sladění účetních metod v rámci konsolidačního celku v případech, kdy odlišné metody by podstatným způsobem ovlivnily pohled na ocenění majetku a závazků v konsolidované účetní závěrce a na vykázaný výsledek hospodaření. Vyloučením se rozumí takové operace, které umožní, aby v konsolidované účetní závěrce byly v. odděleně informace o celkových nákladech na odměny statutárnímu auditorovi nebo auditorské
společnosti za účetní období v členění na: 1. povinný audit roční účetní závěrky, 2. jiné ověřovací služby, 3. daňové poradenství, 4. jiné neauditorské služby.
- 35 -
zachyceny pouze ty vztahy, které byly osobami konsolidačního celku realizovány mimo konsolidační celek. Jde zejména o vzájemné pohledávky a závazky, nákup a prodej zásob, dlouhodobého majetku, přijaté a vyplacené dividendy, dary a další operace mezi účetními jednotkami konsolidačního celku, které mají významný vliv na výsledek hospodaření
konsolidačního
celku.
[ČÚS
020;
Sedláček,
2004;
Vyhláška
č. 500/2002 Sb.] Konsolidační pravidla obsahují zejména:
způsoby oceňování majetku a závazků,
požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají konsolidované podniky,
termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních.21 [ČÚS 020] Z konsolidačních pravidel musí být zřejmé, jaký způsob konsolidace bude
používán. Konsolidace se provádí podle příslušné metody konsolidace způsobem přímé konsolidace nebo po jednotlivých úrovních dílčích konsolidačních celků. Přímou konsolidací se rozumí konsolidace všech účetních jednotek konsolidačního celku provedená najednou, bez využití konsolidovaných účetních závěrek za dílčí konsolidační celky. Konsolidace nepřímá (postupná neboli konsolidace po jednotlivých úrovních) znamená, že se postupně sestavují konsolidované účetní závěrky za nižší celky (dílčí konsolidační celky), které pak vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších konsolidačních celků. [Harna, 2002; Sedláček, 2004; Vyhláška č. 500/2002 Sb.] Konsolidační pravidla by měla obsahovat i požadavky na údaje potřebné pro sestavení konsolidované výroční zprávy. [Sedláček, 2004, s. 115]
21
Účetní závěrky podniků použité pro sestavení konsolidované účetní závěrky nesmí předcházet rozvahový den této závěrky o více jak 3 měsíce. Není-li tato podmínka splněna, musí být k rozvahovému dni sestavena mezitímní individuální závěrka. Délka účetního období při konsolidaci účetní závěrky musí být stejná. [Zákon o účetnictví]
- 36 -
Konsolidující účetní jednotka vyhlásí kromě konsolidačních pravidel také vymezení konsolidačního celku, popřípadě dílčího konsolidačního celku ve formě organizačního schématu. [ČÚS 020]
4.7 Konsolidační celek Konsolidační celek je tvořen podniky, které podléhají konsolidaci. Základ konsolidačního celku tvoří konsolidující účetní jednotka (mateřský podnik) a konsolidované účetní jednotky, které jsou ovládanými a řízenými osobami nebo osobami pod podstatným vlivem.22 Do konsolidačního celku nemusí být zahrnuty dceřiné nebo přidružené podniky:
u nichž není podíl na konsolidačním celku významný, zejména z hlediska úhrnu rozvahy, čistého obratu a vlastního kapitálu,
u nichž dlouhodobá omezení významně brání konsolidujícímu podniku ve výkonu jeho práv ohledně nakládání s majetkem nebo řízení konsolidovaných podniků,
nelze-li bez prokazatelně nutných nepřiměřených nákladů nebo bez prokazatelně nutného zdržení získat informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky,
jsou-li akcie konsolidovaných účetních jednotek drženy výhradně za účelem jejich prodeje v bezprostředně následujícím účetním období. [Sedláček, 2004; Vyhláška č. 500/2002 Sb.] Takto sestavený konsolidační celek je osvobozen od povinnosti konsolidovat,
pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, uvedené účetní jednotky na základě svých posledních řádných účetních závěrek nepřekročily nebo nedosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií: 1. aktiva6 celkem více než 350 mil. Kč, 2. roční úhrn čistého obratu7 více než 700 mil. Kč, 3. průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 250. [Sedláček, 2004; Zákon o účetnictví] 22
Příklady konsolidačních celků a vymezení jednotlivých vlivů ukazuje příloha č. 9.
- 37 -
Uvedené osvobození se nepoužije u účetních jednotek, které jsou bankami, nebo u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, a u účetních jednotek, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů. [Zákon o účetnictví] Konsolidační celek nevytváří konsolidující účetní jednotka, která je současně osobou zahrnutou do konsolidačního celku jiné konsolidující účetní jednotky řídící se právem České republiky nebo jiné konsolidující osoby, bez ohledu na její sídlo, která se řídí právem členského státu Evropské unie (tzv. konsolidující zahraniční osoba), za předpokladu, že: a. tato jiná konsolidující účetní jednotka nebo konsolidující zahraniční osoba drží veškeré akcie nebo podíly konsolidující účetní jednotky;23 b. tato jiná konsolidující účetní jednotka nebo konsolidující zahraniční osoba drží alespoň 90 % akcií nebo podílů konsolidující účetní jednotky a nesestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek schválili ostatní akcionáři nebo společníci konsolidující účetní jednotky, nebo c. osoby držící určitý podíl v konsolidující účetní jednotce, přičemž tyto podíly celkem činí v případě akciové společnosti nejméně 10 % a v případě ostatních obchodních společností nejméně 20 %, nepožádaly nejpozději šest měsíců před koncem účetního období o sestavení konsolidované účetní závěrky. [Vyhláška č. 500/2002 Sb.] Před zahájením konsolidace musí konsolidující účetní jednotka (mateřský podnik) vyhlásit
vymezení
konsolidačního
celku
ve
formě
organizačního
schématu.
Uskutečňuje-li se konsolidace nepřímo, tj. po jednotlivých úrovních dílčích konsolidačních celků, pak musí zveřejnit i tyto dílčí (nižší) konsolidační celky, které vstupují do konsolidovaných účetních závěrek vyšších konsolidačních celků. [Sedláček, 2004, s. 114]
23
K akciím nebo podílům drženým členy správních, řídících a dozorčích orgánů zřízených na základě zvláštních právních předpisů, stanov nebo společenské smlouvy se nepřihlíží. [Vyhláška č. 500/2002 Sb.]
- 38 -
Příklad 4.7.1 Rozhodněte, které podniky tvoří konsolidační celek, vyjadřují-li procenta účast na základním kapitálu a současně i podíl hlasovacích práv. a) 60 % Podnik A 51 % Podnik B Podnik X
40 % Podnik C 10 % Podnik D
b) 60 % Podnik A 51 % Podnik Z
Podnik B 40 % Podnik C 51 %
Podnik Y 80 %
Podnik D
c) 50 % Podnik A
100 % Podnik B
Podnik C
d) 60 % Podnik A
51 % Podnik B
Podnik C
Řešení: a) Konsolidační celek tvoří mateřský podnik X, dceřiné podniky A a B a přidružený podnik C. Podnik D konsolidaci nepodléhá. b) Konsolidační celek č. 1 tvoří mateřský podnik Z s dceřinými podniky A a B a přidruženým podnikem C.
- 39 -
Konsolidační celek č. 2 tvoří mateřský podnik Y s dceřinými podniky C a D. Podnik C bude předkládat své účetní výkazy oběma mateřským společnostem. c) Konsolidační celek tvoří mateřský podnik A a přidružený podnik B. Nepřímý vliv uplatňovaný v podniku C není podstatný, protože není uplatňován prostřednictvím dceřiného podniku a tudíž podnik C nepatří do konsolidačního celku. d) Konsolidační celek tvoří mateřský podnik A a dceřiné podniky B a C. Mateřský podnik vykonává rozhodující vliv 60 % v dceřiném podniku B a jeho prostřednictvím i 51 % vliv v dceřiném podniku C. Vlastnický podíl A v C bude činit pouze 0,6 * 0,51 = 0,306 (30,6 %). [Sedláček, 2004, s. 113-114]
4.8 Metody konsolidace Konsolidující účetní jednotka je povinna pro sestavení konsolidované účetní závěrky použít metody
plné konsolidace,
poměrné konsolidace, nebo
konsolidace ekvivalencí (protihodnotou). [Zákon o účetnictví] Zvolenou metodu konsolidace je konsolidující účetní jednotka povinna uplatňovat
u podniků tvořících konsolidační celek důsledně a trvale. [Sedláček, 2004, s. 116] Volba metody souvisí s mírou vlivu. Rozhodující vliv (ovládání, kontrola) vede k použití metody plné konsolidace, podstatný vliv k použití metody ekvivalence a při vyrovnaném vlivu (spoluovládání) se použije metoda poměrné konsolidace nebo metoda ekvivalence. [Kovanicová, 2005, s. 386]
4.8.1 Metoda plné konsolidace 4.8.1.1
Charakteristika metody
Plná metoda je založena na tzv. koncepci ekonomické jednotky zobrazení informace o podniku, ve kterém má mateřský podnik účast. Tato koncepce je založena na prioritní informaci „co ovládáme“, na rozdíl od vlastnické koncepce „jaký podíl vlastníme“. [Harna, 2006, s. 40]
- 40 -
Metoda plné konsolidace pro účely konsolidované účetní závěrky posuzuje skupinu jako jediný subjekt. Poskytuje úplný pohled na majetek a zdroje a ekonomické výsledky mateřského podniku a všech dceřiných podniků i v případech, kdy vlastnický podíl není 100 %. Menšinové podíly jsou považovány za součást prostředků akcionářů, čímž je zdůrazňována existence kontroly, kterou má mateřský podnik a jeho akcionáři nad dceřiným podnikem. [Sedláček, 2004, s. 116] Základem metody plné konsolidace je agregace, která zachycuje celkovou majetkovou situaci skupiny podniků, a současně eliminace vnitroskupinových výsledků, které v individuálních účetních závěrkách podniků ve skupině ovlivňují výši jejich vlastního kapitálu. Aby se vyjádřil podíl připadající mateřskému podniku a podíl připadající ostatním držitelům cenných papírů a vkladů v dceřiném podniku, stojících mimo mateřský podnik, vyčleňuje se z vlastního kapitálu a z výsledku hospodaření dceřiného podniku tzv. menšinový vlastní kapitál (menšinové podíly). [Sedláček, 2004, s. 116] Standardní účetní výkazy je třeba při metodě plné konsolidace doplnit o některé nové položky.
Obr. 4.8.1.1: Nové položky výkazů při metodě plné konsolidace Pramen: Sedláček, J. Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací, 2004, s. 117, upraveno.
- 41 -
4.8.1.2 1.
Etapy metody
Přetřídění a úpravy položek účetních závěrek mateřského podniku a dceřiných podniků. Přetřídění údajů se provede s ohledem na doplněné položky konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a jejich obsahovou náplň. Úpravy se uskuteční podle vyhlášených principů oceňování v konsolidačních pravidlech.24 Účetní závěrky dceřiných podniků, které mají sídlo v zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, se přepočítávají kursem platným ke dni, ke kterému je sestavována konsolidovaná účetní závěrka. Odpisové plány a z nich vyplývající odpisy dlouhodobého majetku zaúčtované v dceřiných podnicích se pro účely konsolidované závěrky neupravují. Ani zůstatky účtů zásob se nepřepočítávají.
2.
Úpravy ocenění aktiv a závazků ovládané a řízené osoby. Liší-li se významně ocenění aktiv a závazků v účetnictví ovládaných a řízených osob od reálné hodnoty, provede se v souvislosti se stanovením konsolidačního rozdílu úprava ocenění na reálné hodnoty aktiv a závazků ke dni akvizice nebo ke dni zvýšení účasti na základním kapitálu. Do konsolidované účetní závěrky se zahrnou příslušná aktiva a závazky ovládané a řízené osoby v tomto upraveném ocenění. Pokud dojde k úpravám ocenění aktiv a závazků, zároveň se provedou úpravy zachycující rozdíly z operací po dni akvizice nebo zvýšení účasti na základním kapitálu, které vyplývají ze zahrnování příslušných aktiv nebo zúčtování příslušných závazků na vrub nebo ve prospěch výsledku hospodaření ovládané a řízené osoby v ocenění těchto položek v účetnictví ovládané a řízené osoby a těmito operacemi vyjádřenými (oceněnými) v návaznosti na upravené ocenění příslušných položek aktiv a závazků pro potřeby konsolidace. 24
Úpravy tohoto charakteru se provedou pouze u těch ovládaných a řízených osob, jejichž oceňovací principy se odlišují od principů stanovených konsolidačními pravidly a podstatným způsobem by ovlivnily pohled na ocenění majetku v konsolidované účetní závěrce a vykázaný výsledek hospodaření. [ČÚS 020]
- 42 -
3.
Agregace údajů účetních závěrek mateřského podniku a dceřiných podniků (přetříděných a upravených podle bodu 1).
4.
Vyloučení vzájemných operací mezi ovládající a řídící osobou a ovládanými a řízenými osobami. a. Vyloučení účetních operací bez vlivu na výsledek hospodaření. Kompletně se vyloučí vzájemné pohledávky a závazky a náklady a výnosy v rámci konsolidačního celku, které mají významný vliv na stav majetku, závazků a výsledkové položky v konsolidované účetní závěrce. b. Vyloučení účetních operací s vlivem na výši výsledku hospodaření. Při sestavování konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty se vyloučí vzájemné operace mezi ovládající a řídící osobou a ovládanou a řízenou osobou, respektive mezi ovládanými a řízenými osobami navzájem, s významným vlivem na výsledek hospodaření konsolidačního celku, mimo jiné v těchto případech: o prodej a nákup zásob v rámci konsolidačního celku,25 o prodej a nákup dlouhodobého majetku v rámci konsolidačního celku,26 o přijaté a vyplacené dividendy nebo podíly na zisku v rámci konsolidačního celku.27
5.
Konsolidační rozdíl. Podle své povahy se do aktiv/pasiv konsolidované rozvahy zahrne konsolidační rozdíl po první konsolidaci. Vzniká u nově nabytého podílu na dceřiné společnosti, která byla poprvé zařazena do konsolidačního celku. Vypočítá se jako rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidovaného podniku a jejich oceněním podle 25
V případě vylučování výsledku hospodaření realizovaného z nákupů a prodejů zásob v rámci konsolidačního celku je nutno opravit v konsolidované rozvaze a konsolidovaném výkazu zisku a ztráty ocenění zásob a výnosy dosažené z prodeje zásob. Pro účely této úpravy položek konsolidované účetní závěrky je možno využít pro úpravu výnosů a změnu ocenění zásob i průměrné rentability tržeb vypočítané u dodavatelů z celkového výsledku hospodaření nebo provozního výsledku hospodaření, popřípadě lze využít oborovou či výrobkovou výnosovou rentabilitu dodavatele či jiný přesnější postup. [ČÚS 020] 26 V případě vylučování výsledku hospodaření z nákupu a prodeje dlouhodobého majetku se výnosy z prodeje dlouhodobého majetku opraví o rozdíl mezi prodejní cenou a zůstatkovou cenou u dodavatele. Zároveň se upraví oprávky dlouhodobého majetku v konsolidované účetní závěrce. [ČÚS 020] 27 O přijaté výnosy z dividend, respektive podílů na zisku se sníží výnosová položka konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a zároveň zvýší nerozdělený zisk minulých let nebo sníží neuhrazená ztráta minulých let v konsolidované rozvaze. [ČÚS 020]
- 43 -
podílové účasti konsolidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu vyjádřeného reálnou hodnotou, která vyplývá jako rozdíl reálných hodnot aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu ke dni akvizice28 nebo ke dni dalšího zvýšení účasti (dalšího pořízení cenných papírů nebo podílů). Kladný rozdíl vyjadřuje v konsolidaci přebytek aktiv a naopak záporný (pasivní) rozdíl vyjadřuje přebytek pasiv.29 Konsolidační rozdíl se odepisuje do 20 let rovnoměrným odpisem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu odpisování. Konsolidační rozdíl se zúčtovává do položky zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu nebo zúčtování záporného konsolidačního rozdílu na vrub nákladů, respektive ve prospěch výnosů z běžné činnosti. Odpisy konsolidačního rozdílu se vykazují ve zvláštní položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty. 6.
Rozdělení konsolidovaného vlastního kapitálu. Rozdělením vlastního kapitálu v konsolidované rozvaze se rozumí vyčlenění většinového podílu tvořeného součtem vlastního kapitálu mateřského podniku a jeho podílů na vlastním kapitálu dceřiných podniků a jejich oddělení od menšinových podílů, tj. zbývajících podílů ostatních akcionářů a společníků na vlastním kapitálu těchto konsolidovaných podniků.
7.
Vyloučení podílových cenných papírů a vkladů (dlouhodobého finančního majetku). Podíly, jejichž emitentem je ovládaná a řízená osoba, a vlastní kapitál ovládané a řízené osoby, který se váže k podílům v držení ovládající a řídící osoby, se vyloučí z konsolidované rozvahy.
28
Za den akvizice se považuje datum, od něhož začíná účinně ovládající a řídící osoba uplatňovat příslušný vliv nad konsolidovaným podnikem. 29 Z hlediska ekonomického obsahu se označuje aktivní konsolidační rozdíl za nakoupený goodwill, u něhož se předpokládá, že byl pořízen v očekávání budoucích zisků. Pokud získal mateřský podnik příslušný podíl na vlastním kapitálu levněji, než činí jeho účetní hodnota, vzniká badwill (pasivní konsolidační rozdíl), u kterého se předpokládá, že pořízený majetkový podíl (účast) může být po určitou dobu ztrátový.
- 44 -
8.
Menšinový vlastní kapitál. Jedná se o pasivní rozvahové položky, ve kterých se uvádějí menšinové podíly na vlastním kapitálu ovládaných a řízených osob v členění podílů na základním kapitálu, kapitálových fondech, fondech ze zisku, nerozděleném, popřípadě neuhrazeném výsledku hospodaření minulých let a výsledku hospodaření běžného účetního období.
9.
Rozdělení konsolidovaného výsledku hospodaření běžného období. Výsledek hospodaření běžného účetního období za konsolidační celek se v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty rozdělí v příslušném poměru na konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období vztahující se k ovládající a řídící osobě a na menšinový podíl na výsledku hospodaření vztahující se k ostatním akcionářům a společníkům ovládaných a řízených osob.
10. Vypořádání podílů se zpětnou vazbou30 Podíly se zpětnou vazbou se vypořádají v konsolidované účetní závěrce podle charakteru jejich pořízení. V případě, že jsou pořizovány krátkodobě se záměrem jejich prodeje, se vykazují v aktivech konsolidované rozvahy v položce krátkodobého finančního majetku. V případě jejich pořízení s cílem dlouhodobého vlastnictví jsou tyto podíly vykázány jako údaj představující snížení vlastního kapitálu v položce „základního kapitálu“ ve výši jmenovité hodnoty a případný rozdíl je vypořádán v položce kapitálových fondů v konsolidované rozvaze a jsou uvedeny v příloze. [ČÚS 020; Sedláček, 2004]
4.8.1.3
Ukázkový příklad31
Příklad 4.8.1.3.1 K dispozici máme účetní výkazy (rozvahy a výsledovky) dvou podniků: podniku Alfa a podniku Beta. Podnik Alfa ovládá (kontroluje) podnik Beta (má v něm rozhodující vliv): podnik Beta je dceřiným podnikem mateřského podniku Alfa.
30
Rozumí se jimi cenné papíry a vklady vyjadřující vlastnický podíl v mateřském podniku, které mají v držení dceřiné nebo přidružené podniky. 31 Další ukázkový příklad na metodu plné konsolidace naleznete v příloze č. 10, nebo v následující kapitole, kde je konsolidovaná účetní závěrka sestavována metodou plné konsolidace.
- 45 -
Předpokládáme, že podíl Alfa na základním kapitálu v podniku Beta činí 60 %. Pro zjednodušení dále předpokládejme, že při nákupu finančních investic zaplatil investor za získaný vlastnický podíl přesně tu částku, která se rovná účetní hodnotě jeho podílu v podniku, do něhož investoval. Veškeré údaje jsou v tis. Kč. V příkladu jsou použity zkratky tohoto významu: ZK – Základní kapitál VH – Výsledek hospodaření za poslední účetní období KV – Kumulované výdělky (bez VH) CP – Cenné papíry Účetní výkazy podniku Alfa
Účetní výkazy podniku Beta
Postup: 1. krok: Individuální účetní výkazy obou podniků ve skupině se (ve sloupci „Součet“) agregují řádek po řádku jak v rozvaze, tak ve výsledovce.
- 46 -
2. krok: Ve sloupci „Úpravy“ se vyloučí duplicitní zahrnutí majetkového podílu, který vlastní Alfa v Beta: v podniku Alfa byl tento podíl dosud zahrnut v položce Finanční investice v Beta ve výši 5 400 tis Kč, zatímco v podniku Beta se jedná o vklad vložený podnikem Alfa, a jako takový byl dosud zahrnut v podniku Beta do položky Základní kapitál ve výši 5 400 tis. Kč. 3. krok: Ve sloupci „Úpravy“ se z agregovaného vlastního kapitálu skupiny vyloučí menšinový podíl vlastníků stojících mimo skupinu. Aby byl zřejmý jeho výpočet, vymezili jsme pro jeho vykázání několik řádků. V příkladu činí podíl menšinových vlastníků na čistých aktivech podniku Beta 40 %, tj. celkem 4 320 tis. Kč (10 800 × 0,4), z toho menšinový podíl na: - základním kapitálu podniku Beta = 40 % z 9 000 = 3 600 - kumulovaných výdělcích = 40 % z 1 800 = 720 - výsledku hospodaření za období = 40 % z 1 200 = 480 4. krok: Ve výsledovce jsme vyloučili z agregovaného výsledku hospodaření za období podíl připadající v podniku Beta na menšinové vlastníky, tj. částku 480 tis. Kč (1 200 × 0,4). Toto vyloučení není požadováno – postačí, když se za čistým ziskem/ztrátou za období uvede, kolik z něho připadá na menšinový podíl a kolik na mateřskou společnost.
[Kovanicová, 2005, s. 398-400]
- 47 -
4.8.2 Konsolidace ekvivalenční metodou 4.8.2.1
Charakteristika metody
Ekvivalenční metoda není (kromě terminologie zákona o účetnictví v ČR) konsolidací, ale metodou zahrnutí (ocenění) přidruženého podniku v konsolidované účetní závěrce. [Harna, 2006, s. 30] Ekvivalenční metoda je založena na tzv. vlastnické koncepci zobrazení informace o podniku, ve kterém má mateřský podnik účast. [Harna, 2006, s. 30] Přidružený podnik je do konsolidované účetní závěrky vtahován pouze v poměrných hodnotách podle podílu na vlastním kapitálu (podílu na výsledku hospodaření) přidruženého podniku. Důvodem je, že přidružený podnik není ovládán, existuje pouze významný podíl na ovlivňování takového podniku, který však není ovládáním. [Harna, 2006, s. 30] Neagregují se aktiva a pasiva skupiny, ale v konsolidované rozvaze se nahradí majetkové podíly (finanční investice) položkami aktiv přidružených podniků (cennými papíry v ekvivalenci). V konsolidovaném výkazu zisku a ztráty se nahradí položka disponibilní
zisk
podílem
na
výsledku
hospodaření
vlastněných
společností
(ekvivalentní částí výsledku hospodaření přidružených společností). Konsolidované výkazy se opět doplní o nové položky, jak ukazuje následující obrázek. [Sedláček, 2004, s. 121]
Obr. 4.8.2.1: Nové položky výkazů při ekvivalenční metodě Pramen: Sedláček, J. Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací, 2004, s. 121, upraveno.
- 48 -
4.8.2.2
Etapy metody
Konsolidační rozdíl po první konsolidaci se zjistí stejně jako při metodě plné konsolidace se stejným odpisem. Vlastní postup konsolidace obsahuje kromě přetřídění a úpravy údajů z individuálních účetních závěrek následující kroky: 1. Vyloučení podílů z rozvahy účetní jednotky uplatňující podstatný vliv, jejichž emitentem je konsolidovaný podnik pod podstatným vlivem, a jejich nahrazení novou rozvahovou položkou podílů v ekvivalenci oceněných ve výši podílu na vlastním kapitálu konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem (přidružené společnosti). 2. Vypořádání rozdílu mezi oceněním podílů a konsolidační rozvahovou položkou podílů v ekvivalenci vykázáním: a. poměrné části výsledku hospodaření konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem ve výši podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv v samostatné položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“ a v samostatné rozvahové položce „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“; b. konsolidačního rezervního fondu, který představuje akumulované podíly na výsledcích hospodaření v ekvivalenci minulých let osob pod podstatným vlivem ode dne jejich akvizice. Konsolidační rezervní fond obsahuje též podíly konsolidovaného podniku na změnách v úhrnné výši ostatního vlastního kapitálu (tj. bez výsledku hospodaření) daného období. 3. Zahrnutí
do
aktiv
nebo
pasiv
konsolidované
rozvahy
příslušného
konsolidačního rozdílu po první konsolidaci. 4. Vykázání rozdílu mezi konsolidovanými aktivy a pasivy v nové položce rozvahy „Konsolidační rezervní fond“, která představuje akumulované výsledky hospodaření minulých let přidružených společností od okamžiku jejich zařazení do konsolidačního celku. 5. Zúčtování ročního odpisu konsolidačního rozdílu oproti výsledku hospodaření běžného období.
- 49 -
6. Vyloučení přijatých dividend od konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem z výsledku hospodaření a současně zvýšení konsolidačního rezervního fondu. 7. Promítnutí rozvahových úprav do výkazu zisku a ztráty v položkách: podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci (podíl na výsledku hospodaření přidružené společnosti běžného období),32 zúčtování aktivního rozdílu z konsolidace (odpis konsolidačního rozdílu do nákladů), zúčtování pasivního rozdílu z konsolidace (odpis konsolidačního rozdílu do výnosů), konsolidovaný výsledek hospodaření z finančních operací (vyloučení přijatých dividend a podílů na zisku). [ČÚS 020; Sedláček, 2004]
4.8.2.3
Ukázkový příklad33
Příklad 4.8.2.3.1 K dispozici máme účetní výkazy (rozvahy a výsledovky) dvou podniků: podniku Alfa a podniku Beta. Alfa má v podniku Beta podstatný vliv: podnik Beta je jeho přidruženým podnikem. Předpokládáme, že podnik Alfa má v podniku Beta jen podstatný vliv, i když v něm vlastní majetkový podíl ve výši 60 % základního kapitálu. Pro zjednodušení dále předpokládejme, že při nákupu finančních investic zaplatil investor za získaný vlastnický podíl přesně tu částku, která se rovná účetní hodnotě jeho podílu v podniku, do něhož investoval. Veškeré údaje jsou v tis. Kč. V příkladu jsou použity zkratky tohoto významu: ZK – Základní kapitál VH – Výsledek hospodaření za poslední účetní období KV – Kumulované výdělky (bez VH) CP – Cenné papíry
32 Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci se týká výsledku hospodaření za běžné účetní období konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem a jeho výše se zjistí na základě podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv na konsolidovaný podnik pod podstatným vlivem a na základě skutečně dosaženého výsledku hospodaření za období konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem ode dne akvizice do konce účetního období v roce akvizice konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem. V následujících letech se konsolidovaný výsledek hospodaření v ekvivalenci počítá jako součin podílové účasti a výsledku hospodaření konsolidovaného podniku pod podstatným vlivem za účetní období. 33 Druhý ukázkový příklad na ekvivalenční metodu je uveden v příloze č. 11.
- 50 -
Účetní výkazy podniku Alfa
Účetní výkazy podniku Beta
Postup: 1. krok: Ve sloupci „Úpravy“ se vyloučí zahrnutí majetkového podílu, který vlastní Alfa v Beta: položka Finanční investice v Beta ve výši 5 400 tis Kč. 2. krok: Ve sloupci „Úpravy“ se z vlastního kapitálu vyloučí majetkový podíl v ekvivalenci (v podobě CP). Tento majetkový podíl je oceněn tzv. vnitřní hodnotou podílů, která je dána sumou vlastního kapitálu společnosti Beta (9 000 + 1 800 + 1 200 = 12 000 tis. Kč), přičemž v našem příkladu je ekvivalentem 60 % této vnitřní hodnoty, tj. 60 % z 12 000 = 7 200 tis. Kč. Tomu odpovídá ekvivalent na kumulovaných výdělcích (1 800 × 0,6), tj. 1 080 tis. Kč a ekvivalent na zisku podniku Beta (1 200 × 0,6), tj. 720 tis. Kč. 3. krok: Ve sloupci „Úpravy“ přiřadíme hodnotu podílu podniku Alfa na čistých aktivech (vlastním kapitálu) podniku Beta k položce Podílové cenné papíry v ekvivalenci.
- 51 -
[Kovanicová, 2005, s. 398-401]
4.8.3 Konsolidace poměrnou metodou 4.8.3.1
Charakteristika metody
Poměrná metoda se týká společných podniků označovaných také jako joint venture, tzn. takových, ve kterých dva nebo více vlastníků takový podnik spoluovládají. Žádný z nich nemá rozhodující, ale ani podstatný vliv. Vedle těchto spoluovládajících osob mohou ve společném podniku ještě existovat další menšinoví podílníci (investoři). [Harna, 2006, s. 52] Poměrná metoda je založena na jakémsi kompromisu mezi koncepcí ekonomické jednotky a koncepcí vlastnickou. Základ této metody je založen na zahrnutí pouze poměrné části jednotlivých položek účetních výkazů do konsolidované účetní závěrky. Uvedený poměr vychází pouze z počtu spoluovládajících osob bez ohledu na případné menšinové podílníky. [Harna, 2006, s. 52]
- 52 -
Vylučují se podíly v držení mateřského podniku a současně adekvátní část vlastního kapitálu z pasiv přidružených podniků. Rovněž se vylučují vzájemné transakce a z nich vzniklý výsledek hospodaření. Vytváří se konsolidovaný rezervní fond a rozdíl po první konsolidaci. Jde vlastně o specifický případ přidruženého podniku (uplatňuje se vliv 20 až 50 %). [ČÚS 020; Sedláček, 2004] Na rozdíl od metody plné konsolidace nevznikají při poměrné konsolidaci menšinové podíly vlastního kapitálu a výsledku hospodaření. Vznik nových položek je uveden na obr. 4.8.3.1. [Sedláček, 2004, s. 124]
Obr. 4.8.3.1: Nové položky výkazů při metodě poměrné konsolidace Pramen: Sedláček, J. Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací, 2004, s. 124, upraveno.
4.8.3.2
Etapy metody
1. Sjednocení ocenění a obsahu položek účetních závěrek podniků konsolidačního celku, tj. úprava a přetřídění údajů. 2. Do rozvahy a výsledovky se agregují poměrné podíly podle výše vlastnického podílu z jednotlivých položek rozvahy a výsledovky. 3. Zjistí se konsolidační rozdíl a vyjádří se v rozvaze. 4. Vyloučí se finanční investice mateřského podniku do společného podniku a odpovídající složky vlastního kapitálu ve společném podniku. 5. Vyloučí se účetní případy vzájemných transakcí mezi mateřským podnikem a společným podnikem, vyloučí se cenné papíry se zpětnou vazbou.
- 53 -
6. Vyloučení vzájemných transakcí s dopadem na výsledek hospodaření se promítne do výsledovky (konsolidovaného výkazu zisků a ztrát). 7. Uskuteční se případný odpis konsolidačního rozdílu. [Vomáčková, 2004, s. 319] Etapy konsolidace poměrnou metodou jsou obdobné etapám použitým při konsolidaci plnou metodou s tím, že vyloučení vzájemných operací mezi osobou ovládanou ve shodě s další nebo dalšími osobami v konsolidačním celku a vyloučení podílů se zpětnou vazbou se provede pouze v poměrné výši odpovídající podílu ovládající a řídící osoby na osobě, která je ovládána ve shodě. Konsolidační rozdíly se řeší stejně jako u plné metody. [ČÚS 020]
4.8.3.3
Ukázkový příklad34
Příklad 4.8.3.3.1 K dispozici máme účetní výkazy (rozvahy a výsledovky) dvou podniků: podniku Alfa a podniku Beta. Beta je společným podnikem typu spoluovládané jednotky a Alfa v něm sdílí spolukontrolu ještě s jedním spoluvlastníkem. V podniku Beta nejsou žádní další (menšinoví) investoři. Předpokládáme, že podnik Alfa je sice spoluvlastníkem společného podniku Beta, ale vlastní v něm majetkový podíl ve výši 60 % základního kapitálu (60 % z 9 000 = 5 400 tis. Kč). Pro zjednodušení dále předpokládejme, že při nákupu finančních investic zaplatil investor za získaný vlastnický podíl přesně tu částku, která se rovná účetní hodnotě jeho podílu v podniku, do něhož investoval. Veškeré údaje jsou v tis. Kč. V příkladu jsou použity zkratky tohoto významu: ZK – Základní kapitál VH – Výsledek hospodaření za poslední účetní období KV – Kumulované výdělky (bez VH) CP – Cenné papíry Účetní výkazy podniku Alfa
34
Příklad 4.8.3.3.2 na poměrnou metodu je v příloze č. 12.
- 54 -
Účetní výkazy podniku Beta
Postup: 1. krok: K jednotlivým řádkům rozvahy a výsledovky podniku Alfa se přičítá poměrný podíl (50 %) podniku Alfa na příslušném aktivu, závazku, výnosu a nákladu spoluovládané jednotky. 2. krok: Ve sloupci „Úpravy“ se z celkové výše majetkových investic, které vlastní podnik Alfa (5 400 tis. Kč), vyloučí investice do společného podniku Beta 4 500 tis. Kč (50 % ze ZK).
- 55 -
[Kovanicová, 2005, s. 398-399 a 401-403]
- 56 -
5
Praktická aplikace Cílem praktické části diplomové práce je sestavení konsolidované účetní závěrky –
konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty dle českých předpisů. Uvedené názvy firem nemají žádnou souvislost se skutečností. Firma, která mi poskytla data k vypracování konsolidované účetní závěrky, nechce být zveřejňována, proto v závěru literatury neuvádím zdroj, odkud jsem čerpala materiály. A nyní již něco málo k charakteristice dané skupiny podniků.
5.1 Podnikatelská činnost podniků ve skupině Podnikatelská činnost skupiny podniků je v posledních letech zaměřena převážně na poskytování ubytovacích a stravovacích služeb a činnosti spojené s tímto hlavním předmětem podnikání. Jednotlivé společnosti dohromady provozují několik hotelů a jednu cestovní agenturu. Mezi jednotlivými společnostmi ve skupině nejsou uzavřeny žádné ovládací smlouvy či smlouvy o převodu zisku. Předmětem podnikání společnosti XY, a. s. je:
činnost organizačních a ekonomických poradců;
koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej;
činnost realitní kanceláře;
zprostředkovatelská činnost v oblasti obchodu a služeb;
organizační činnost v oblasti vzdělávání;
činnost účetních poradců a vedení účetnictví. Mezi společností XY, a. s. (ovládající osobou) a společností MDP, a. s. (ovládanou
osobou) je uzavřena pouze smlouva na zpracování personální a mzdové agendy. Předmětem podnikání společnosti MDP, a. s. je:
koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej;
- 57 -
služby v oblasti administrativní správy a služby organizačně hospodářské povahy u fyzických a právnických osob;
činnost účetních poradců a vedení účetnictví;
poskytování software a poradenství v oblasti hardware a software;
reklamní činnost a marketing;
provozování cestovní agentury;
průvodcovská činnost v oblasti cestovního ruchu;
výuka jazyků, překladatelská a tlumočnická činnost;
hostinská činnost;
ubytovací služby;
realitní činnost;
zprostředkování obchodu a služeb;
praní, žehlení, oprava a údržba oděvů, bytového textilu a osobního zboží. Mezi společností MDP, a. s. (ovládající osobou) a MP, a. s. (ovládanou osobou) je
uzavřena „Smlouva o spolupráci“. Předmětem této smlouvy je zabezpečení spolupráce v následujících procesech: 1. realizuje marketingovou, reklamní a veškerou obchodní činnost (vede jednání s obchodními partnery a uzavírá příslušné obchodní a finanční smlouvy, které zajišťují optimální využití kapacit); 2. provádí nákup všech potravinářských surovin, úklidové chemie a dalších nezbytných hotelových vstupů s cílem minimalizace nákladů; 3. provádí komplexní správu účetnictví, daňového poradenství, finančního řízení a pracovní agendy; 4. realizuje personální politiku, pečuje o růst odborné i jazykové kvalifikace pracovníků hotelů, zajišťuje školení a odborné a jazykové kurzy pro zaměstnance. Součástí společnosti MDP, a. s. je samostatná divize Incentive Travel Agency (ITA), která poskytuje služby cestovního ruchu, především organizaci kongresů, konferencí, seminářů, i ryze smluvních akcí typu rauty, svatby nebo promoce.
- 58 -
Předmětem podnikání společnosti MP, a. s. je:
koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej;
ubytovací služby v zařízení kategorie hotel **** a hotel garni, včetně provozování hostinské činnosti v těchto zařízeních;
směnárna;
reklamní činnost;
realitní kancelář;
praní a žehlení prádla;
zprostředkovatelská činnost v oblasti obchodu a služeb;
řeznictví a uzenářství, pekařství a cukrářství. Mezi společností MP, a. s. (ovládající osobou) a DP, a. s. (ovládanou osobou) jsou
uzavřené tyto smlouvy: 1. smlouva o nájmu movité věci (pronájem kuchyňských strojů); 2. nájemní smlouva (na pronájem parkovacích míst); 3. smlouva o poskytování služeb (praní hotelového prádla); 4. smlouva o dodávce elektřiny a 5. smlouva o půjčce. Předmětem podnikání společnosti DP, a. s. je:
koupě zboží za účelem dalšího prodeje a prodej v rozsahu živnosti volné;
ubytovací služby;
reklamní činnost;
realitní kancelář;
hostinská činnost;
směnárenská činnost;
zprostředkování obchodu a služeb;
řeznictví a uzenářství, pekařství a cukrářství. Společnost DP, a. s. nemá majetkovou ani smluvní spoluúčast v jiných
společnostech.
- 59 -
5.2 Struktura vztahů ve skupině pan XY 55 %
XY a. s. 68,65 %
30,57 %
MDP a. s.
pan XY
51,28 %
32,24 %
MP a. s.
pan XY
100 %
konsolidační celek
DP a. s.
Obr. 5.2: Struktura vztahů mezi ovládající a ovládanou osobou a dalšími osobami ovládanými toutéž ovládající osobou
- 60 -
5.3 Vymezení konsolidačního celku Společnost MP, a. s. – konsolidující účetní jednotka (ovládající společnost) – vznikla 1. května 1992 privatizací státního podniku. Jediným zakladatelem společnosti byl Fond národního majetku. Mateřský podnik uplatňuje rozhodující vliv (100 % podíl na ZK i na hlasovacích právech) v dceřiném podniku DP, a. s. – konsolidované účetní jednotce (ovládané společnosti) – zapsané do obchodního rejstříku 20. 12. 1996. Do konsolidačního
celku
byly
zařazeny
uvedené
společnosti
s odkazem
na skutečnost, že společnost MP, a. s. je emitentem cenných papírů obchodovaných na veřejném trhu. V souladu s ustanovením § 22 odst. 3 zákona o účetnictví se na ni nevztahuje osvobození od povinnosti konsolidovat, i když nesplňuje alespoň dvě ze tří kritérií uvedených v zákoně. Všechny účetní jednotky konsolidačního celku mají sídlo na území České republiky.
5.4 Konsolidační pravidla 35 5.4.1 Systém a metody konsolidace 5.4.1.1
Systém konsolidace
Konsolidace účetní závěrky bude prováděna systémem přímé konsolidace. Tento zvolený způsob konsolidace bude důsledně a trvale uplatňován i v dalších letech u podniků tvořících konsolidační celek.
5.4.1.2
Metody konsolidace
Mateřská společnost bude provádět konsolidaci plnou metodou u dceřiné společnosti. Za rozhodné datum zařazení nové společnosti do již vzniklé konsolidační skupiny je dle českých legislativních předpisů považován 1. leden běžného účetního
35
Celé znění konsolidačních pravidel pro konsolidační celek MP, a. s. pro rok 200X je v příloze č. 17.
- 61 -
období, přestože k vlastní akvizici došlo až v průběhu roku nebo že společnost byla v loňském roce z konsolidačního celku vyloučena. Tvorba konsolidované účetní závěrky bude vycházet z předložených účetních výkazů společností konsolidačního celku v rozsahu stanoveném vyhláškou MF ČR v plném rozsahu.
5.4.2 Vypořádání rozdílu po první konsolidaci Kladný rozdíl mezi pořizovací cenou podílových cenných papírů a vkladů dceřiného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního kapitálu dceřiného podniku bez výsledku hospodaření běžného roku při prvním zařazení dceřiného podniku do konsolidačního celku bude odepisován po dobu 5 let ve výši 20 % ročně do provozních nákladů v položce „Zúčtování konsolidačního rozdílu“ – tzv. aktivní konsolidační rozdíl. Záporný rozdíl v oceňování – tzv. pasivní konsolidační rozdíl bude rozpouštěn do provozních výnosů konsolidovaného výkazu zisku a ztráty po dobu 5 let ve výši 20 % ročně. Odpis tohoto konsolidačního rozdílu bude přímo snižovat položku aktivního konsolidačního rozdílu nebo pasivního konsolidačního rozdílu v konsolidované rozvaze. Stejným způsobem bude vypořádán vzniklý konsolidační rozdíl při změně výše majetkového podílu mateřské společnosti.
5.5 Sestavení konsolidované rozvahy 5.5.1 Podklady pro sestavení konsolidované rozvahy Důležité
informace
nutné
pro
zpracování
konsolidované
rozvahy,
ale
i konsolidovaného výkazu zisku a ztráty:
konsolidace je prováděna metodou plné konsolidace;
k akvizici došlo 22. 5. 200X, ale podle konsolidačních pravidel vydaných mateřskou společností MP, a. s. se k této skutečnosti nepřihlíží a za rozhodné datum zařazení
- 62 -
dceřiného podniku DP, a. s. do již vzniklého konsolidačního celku se považuje 1. leden 200X;
účetní jednotky konsolidovaného celku nevlastní žádné podíly v zahraničí;
ve finančních investicích mateřského podniku MP, a. s. jsou zahrnuty cenné papíry ve výši 41 080 tis. Kč, které představují 100 % podíl na ZK a hlasovacích právech dceřiné společnosti DP, a. s.;
společnost MP, a. s. v roce 200X vlastnila akcie k obchodování v celkové pořizovací hodnotě 1 tis. Kč; akcie nebyly přeceněny na reálnou hodnotu, protože se neobchodují na veřejném trhu;
společnost MP, a. s. nemá cenné papíry v ekvivalenci;
do konsolidačního celku není zahrnuta žádná účetní jednotka s podstatným vlivem;
v roce 200X nebyl mezi společnostmi prodaný žádný dlouhodobý majetek;
společnost nevyplácí žádné dividendy ani tantiémy;
mateřská společnost podle konsolidačních pravidel se rozhodla odpisovat konsolidační rozdíly rovnoměrně po dobu 5 let (tj. roční odpisovou sazbou 20 %);
společnosti konsolidovaného celku nemají žádné závazky a pohledávky, které by nebyly zřejmé z rozvahy; nemají vzájemné pohledávky s dobou splatnosti delší než 5 let a nemají závazky kryté podle zástavního práva nebo věcného břemene;
veškeré pohledávky mezi konsolidovanými společnostmi byly v plné výši uhrazeny.
- 63 -
- 64 -
- 65 -
- 66 -
- 67 -
5.5.2 Postup prací při sestavení konsolidované rozvahy 1. Vypočteme konsolidační rozdíl při prvním zařazení dceřiného podniku DP, a. s. do konsolidačního celku. Tab. 5.5.2.1: Výpočet konsolidačního rozdílu
Protože účetní hodnota cenných papírů je nižší než příslušná výše podílu na vlastním kapitálu dceřiné společnosti DP, a. s., jedná se o pasivní konsolidační rozdíl. 2. Do rozvahy mateřského podniku MP, a. s. zahrneme jednotlivé složky aktiv a pasiv z bilance dceřiného podniku DP, a. s. v plné výši. Ve sloupci 1 jsou uvedeny údaje z rozvahy mateřského podniku MP, a. s. a ve sloupci 2 jsou uvedeny údaje z bilance dceřiného podniku DP, a. s. 3. Provedeme vyloučení účetních případů uskutečněných mezi jednotlivými subjekty konsolidačního celku ze vzájemných vztahů podle údajů získaných od mateřské společnosti.
- 68 -
Tab. 5.5.2.2: Vylučování vztahů mezi společnostmi v konsolidaci dle konsolidačních pravidel (tabulka č. 1 přílohy č. 17)
4. Do pasiv konsolidované rozvahy zahrneme pasivní konsolidační rozdíl ve výši 3 722 tis. Kč. Do dalších let přeneseme zůstatkovou hodnotu tohoto rozdílu, tj. konsolidační rozdíl vypočtený v roce akvizice snížený o roční odpis konsolidačního rozdílu. 5. Zjistíme a vyjádříme menšinové podíly. Vlastnický podíl mateřského podniku MP, a. s. v dceřiné společnosti DP, a. s. je 100 %, to znamená, že menšinové podíly na jednotlivých složkách vlastního kapitálu jsou v nulové výši.
- 69 -
6. Z rozvahy mateřského podniku MP, a. s. vyloučíme z aktiv cenné papíry a vklady (finanční investice), jejichž emitentem je dceřiná společnost DP, a. s. ve výši 41 080 tis. Kč. Dále vyloučíme složky vlastního kapitálu kromě výsledku hospodaření běžného období dceřiného podniku DP, a. s. v odpovídající výši, tj. podle podílu mateřského podniku MP, a. s. na dceřiném podniku DP, a. s. vyloučení se provede v plné výši, protože podíl na základním kapitálu a hlasovacích právech je 100 %. Tab. 5.5.2.3: Vylučovaná hodnota aktiv a pasiv
Úpravy uvedené bod body 3 až 6 jsou uvedeny ve sloupci 3. 7. Podle zvoleného způsobu odpisování provedeme roční odpis konsolidačního rozdílu snížením příslušné položky pasivního konsolidačního rozdílu v bilanci oproti zvýšení hospodářského výsledku běžného období, protože pasivní konsolidační rozdíl je rozpouštěn do provozních výnosů konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a zvyšuje konsolidovaný provozní výsledek hospodaření. Doba odpisování je 5 let, tj. odpisová sazba 20 %. Výše pasivního konsolidačního rozdílu činí 3 722 tis. Kč. Odpis se zaokrouhluje na celé Kč nahoru. roční odpis =
Výpočet:
konsolidační rozdíl × odpisová sazba 100
nebo roční odpis =
konsolidační rozdíl počet let odpisování
- 70 -
Tab. 5.5.2.4: Odpisy konsolidačního rozdílu
Úprava konsolidované rozvahy o roční odpis pasivního konsolidačního rozdílu je zachycena ve sloupci 4. Ve sloupci 5 je pak proveden součet jednotlivých řádků, čímž dostáváme celkovou konsolidovanou bilanci mateřského podniku MP, a. s. při zahrnutí dceřiného podniku DP, a. s. plnou metodou konsolidace. Na následujících obrázcích je zobrazen postup při sestavení konsolidované rozvahy metodou plné konsolidace za běžné účetní období. Údaje za minulé účetní období v konsolidované rozvaze chybí, protože v předchozím roce současný konsolidační celek neexistoval, neboť akvizice proběhla až v průběhu běžného účetního období ke dni 22. 5. 200X. Nemáme k dispozici srovnatelné údaje a z tohoto důvodu sloupec „Minulé účetní období“ ve výkazu není vyplněn. Více k tomuto problému v kapitole 6 „Problémy související s konsolidací“, kde na toto téma je vedena diskuze.
- 71 -
- 72 -
- 73 -
- 74 -
- 75 -
- 76 -
5.6 Sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty 5.6.1 Podklady pro sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty
- 77 -
- 78 -
- 79 -
5.6.2 Postup prací při sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty Sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty je mnohem jednodušší a zahrnuje méně kroků: 1. Do výkazu zisku a ztráty mateřského podniku MP, a. s. zahrneme jednotlivé složky nákladů a výnosů běžného období dceřiného podniku DP, a. s. v plné výši. Ve sloupci 1 jsou uvedeny údaje z výkazu zisku a ztráty mateřského podniku MP, a. s. a ve sloupci 2 jsou uvedeny údaje z výkazu zisku a ztráty dceřiného podniku DP, a. s. 2. Rozčleníme hospodářský výsledek běžného období na část bez menšinových podílů a menšinové podíly na hospodářském výsledku.
- 80 -
Vlastnický podíl mateřského podniku MP, a. s. v dceřiné společnosti DP, a. s. je 100 %, to znamená, že menšinové podíly na hospodářském výsledku jsou v nulové výši. 3. Provedeme vyloučení účetních případů uskutečněných mezi jednotlivými subjekty konsolidačního celku ze vzájemných vztahů podle údajů získaných od mateřské společnosti MP, a. s. uvedených v tabulkách 5.6.2.1 a 5.6.2.2. Tab. 5.6.2.1: Vylučování vztahů mezi společnostmi konsolidačních pravidel (tabulka č. 2 přílohy č. 17)
v konsolidaci
dle
Tab. 5.6.2.2: Vylučování vztahů mezi společnostmi v konsolidaci dle konsolidačních pravidel (tabulka č. 3 přílohy č. 17)
- 81 -
4. Vypočteme konsolidační rozdíl a jeho odpisy. Konsolidační rozdíl při prvním zařazení dceřiného podniku DP, a. s. do konsolidačního celku a jeho odpisy již máme vypočteny v kapitole 5.5.2 „Postup prací při sestavení konsolidované rozvahy“. Jedná se o pasivní konsolidační rozdíl ve výši 3 722 tis. Kč a roční odpis při odpisování po dobu 5 let (tj. 20 % odpisovou sazbou) je ve výši 745 tis. Kč. Úpravy uvedené bod body 2 až 4 jsou uvedeny ve sloupci 3. Ve sloupci 4 je pak proveden součet jednotlivých řádků, čímž dostáváme celkový konsolidovaný výkaz zisku a ztráty pro běžné účetní období mateřského podniku MP, a. s. při zahrnutí dceřiného podniku DP, a. s. plnou metodou konsolidace. Na dalších stránkách je znázorněn postup při sestavení konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a kompletní podoba konsolidovaného výkazu. Sloupec „Minulé účetní období“ je opět prázdný. Vysvětlení není třeba zdůvodňovat, protože je stejné jako v případě konsolidované rozvahy.
- 82 -
- 83 -
- 84 -
- 85 -
6
Problémy související s konsolidací
6.1 Nevymezení společných podniků Za jeden z nejvýznamnějších problémů považuji nemožnost pracovat s termínem „společný podnik“. V zákoně o účetnictví je sice stanovena zvláštní metoda konsolidace – poměrná metoda, ale v žádném zákoně neexistuje definice „společného podniku“. Přitom je tento pojem velmi často používán. Představte si situaci, kdy podniku ze zákona vyplývá povinnost konsolidace při neexistenci dceřiných podniků, ale existenci alespoň jednoho společného podniku. Jakou metodu použijeme? Poměrnou metodu? Ta je určena jen pro společné podniky? Ale co to vlastně společný podnik je? V kapitole 4.1.1.4 „Společný podnik“ jsem sice uvedla definici, která se vyskytuje v literatuře, ale vymezení tohoto pojmu v zákoně není. Používá se pro něj označení „joint venture“, ale stejný pojem charakterizuje i podniky se zahraniční účastí. V tomto případě vždy nejde o podnik se zahraniční účastí. Důležité je rozdělení podílu na rozhodování na poloviny. Pouze § 66b Obchodního zákoníku se zmiňuje o tom, co je myšleno jednáním ve shodě a kde se setkáme s pojmem společný vliv a od toho odvodit, co je společný podnik.
6.2 Přehled o peněžních tocích Přehled o peněžních tocích je součástí individuální účetní závěrky sestavované v plném rozsahu již od platnosti zákona o účetnictví – od roku 1993. V případě konsolidované účetní závěrky tomu tak není a stále je tato skutečnost opomíjena. Doslovná citace § 64 odst. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb.: „Konsolidovanou účetní závěrku tvoří rozvaha, výkaz zisku a ztráty a příloha. Součástí konsolidované účetní závěrky může být i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu.“ Pozor! Přehled o peněžních tocích může, ale nemusí být součástí konsolidované účetní závěrky. Pouhá možnost, ale ne povinnost sestavit přehled
- 86 -
o peněžních tocích velmi snižuje vypovídací schopnost konsolidované účetní závěrky v zahraničí, kde výkaz cash flow je považován za základní neoddělitelnou součást zveřejňované konsolidované účetní závěrky.
6.3 Pokuta dle zákona o účetnictví V § 37 odst. 2 zákona o účetnictví je uvedeno: „Konsolidující účetní jednotce, která a. nesestaví konsolidovanou účetní závěrku nebo nevyhotoví konsolidovanou výroční zprávu, případně nesestaví konsolidovanou účetní závěrku nebo nevyhotoví konsolidovanou výroční zprávu ke dni stanovenému podle § 23 odst. 236, b. nesestaví konsolidovanou účetní závěrku nebo nevyhotoví konsolidovanou výroční zprávu podle Mezinárodních účetních standardů, ač jí tento zákon tuto povinnost stanoví, c. sestaví neúplnou konsolidovanou účetní závěrku, d. neověří konsolidovanou účetní závěrku auditorem, nebo e. nezveřejní konsolidovanou účetní závěrku nebo konsolidovanou výroční zprávu, se uloží pokuta do výše 3 % hodnoty aktiv celkem.“ Ze znění § 37 odst. 2 zákona není zcela jasné, jaké hodnoty aktiv? Z hodnoty aktiv individuální účetní závěrky konsolidující účetní jednotky (mateřského podniku), nebo z hodnoty aktiv konsolidované účetní závěrky – součtu aktiv ve skupině? Pan ing. Lubomír Harna, auditor a prezident Svazu účetních, se domnívá, že by to mělo být odvozeno od individuální účetní závěrky mateřského podniku, neboť ten nesplnil stanovenou povinnost. Naopak pan ing. Vladimír Hruška v časopise Účetnictví 7/2006 v článku „Sankce podle zákona o účetnictví“ napsal, že jde „pouze“ o 3 % hodnoty aktiv celkem skupiny podniků. Slovo pouze uvádí v uvozovkách z toho důvodu, že konsolidovaná rozvaha velmi často nabývá závratných hodnot, a proto nejde o žádnou malou částku sankce. K jakému názoru se přikláníte vy?
36
§ 23 odst. 2 zákona o účetnictví: „Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje ke konci rozvahového dne konsolidující účetní jednotky.“ [Zákon o účetnictví]
- 87 -
6.4 První sestavení konsolidované účetní závěrky Určité problémy vznikají v okamžiku, kdy sestavujeme konsolidovanou účetní závěrku poprvé. Tato skutečnost může nastat ve dvou situacích:
konsolidační celek v minulém účetním období neexistoval a mateřský podnik pořídil účasti v jiných podnicích akvizicemi až v průběhu běžného účetního období;
konsolidační celek v minulém účetním období existoval, ale například z důvodu nepřekročení limitů nebyla konsolidace prováděna. V prvním případě je zřejmé, že srovnatelná konsolidovaná účetní závěrka
za předchozí období nemohla existovat. Pan ing. Lubomír Harna ve svých publikacích uvádí, že by případně srovnatelnými údaji mohla být pouze účetní závěrka mateřského podniku. Osobně toto řešení nepovažuji za dobré, neboť údaje nejsou dostatečně srovnatelné. V další knize pan Harna (2002) napsal: „Vzhledem k tomu, že tato situace není v zákoně o účetnictví ani v navazujících prováděcích předpisech řešena, by mohlo obstát řešení, že v případě prvního sestavení konsolidované účetní závěrky se údaje za předchozí období neuvedou.“ K tomuto názoru se přikláním i já a vedoucí diplomové práce, paní ing. Blanka Sítařová, auditor a daňový poradce, s uvedeným řešením jednoznačně souhlasí.
6.5 Konsolidační rozdíl a jeho odpisy Harna v Metodických aktualitách 5/2006 (s. 26) píše: „Původně stanovily pokyny pro konsolidaci odpis konsolidačního rozdílu do 5 let v návaznosti na chybu v zákoně o účetnictví, kde pro veškerá nehmotná aktiva byl stanoven limit odepisování 5 let (dle 4. směrnice se mělo týkat jen nehmotných aktiv vytvořených vlastní směrnicí). Novelou opatření pro konsolidaci podnikatelů od roku 2002 je stanoven limit odepisování 20 let v návaznosti na tehdejší znění IAS 22 (Podnikové kombinace), kde tato hranice byla stanovena jako vyvratitelný předpoklad. Bohužel vyhláška č. 500/2002 Sb. stanovila pro goodwill jednoznačně hranici odepisování 5 let [60 měsíců – viz § 6 odst. 3 písm. d)] bez akceptace možnosti uvedeného článku 37 ve 4. směrnici. Odpis do 20 let
- 88 -
konsolidačního rozdílu však zůstal zachován v Českém účetním standardu č. 020 (článek 4.2.5.). To znamená, že v našem prostředí z uvedených důvodů nesmíme konsolidační rozdíl nazvat goodwillem, abychom ho mohli odepisovat alespoň 20 let. Předpokládám, že se tyto nedokonalosti našich předpisů odstraní.“ Doposud k nápravě nedošlo a navíc tyto nesrovnalosti v zákoně opět vzbuzují pozdvižení na zahraničních trzích. Zpravidla totiž konsolidující nebo konsolidované účetní jednotky jsou emitenty cenných papírů a od roku 2005 musí sestavovat konsolidovanou účetní závěrku podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Při srovnání konsolidovaných účetních závěrek sestavených podle Mezinárodních účetních standardů a podle české legislativy jsou odpisy konsolidačních rozdílů díky odlišné době odpisování velmi rozdílné. Často převrací výsledek hospodaření ze zisku do ztráty. Z tohoto důvodu konsolidované účetní závěrky různých podniků nejsou moc srovnatelné. Další nesrovnatelnost konsolidovaných účetních výkazů způsobuje fakt, že v Českém účetním standardu č. 20 je uvedena maximální doba odpisování 20 let. Podniky si tak mohou zvolit různou délku odpisování. Přesto v současné době, kdy roste význam konsolidované účetní závěrky, mateřské společnosti většinou konsolidační rozdíl odpisují po dobu 5 let, i když konsolidované účetní závěrky sestavují podle českých předpisů a mají možnost odpisovat až 20 let.
6.6 Konsolidační
povinnost
a
ověřování
účetních
závěrek auditorem Zákon o účetnictví v § 22 odst. 2 určuje povinnost sestavit a zveřejnit konsolidovanou
účetní
závěrku
mateřskému
podniku:
„Povinnost
sestavit
konsolidovanou účetní závěrku za konsolidační celek má účetní jednotka, která je obchodní společností a je řídící osobou nebo ovládající osobou. Účetní jednotka, která má povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku, je konsolidující účetní jednotkou. Účetní jednotka, která je řízenou osobou, ovládanou osobou nebo ve které konsolidující účetní jednotka vykonává podstatný vliv, má povinnost podrobit se sestavení
- 89 -
konsolidované účetní závěrky; tyto účetní jednotky jsou konsolidovanými účetními jednotkami.“ Kdo nese náklady spojené se sestavením a auditem konsolidované účetní závěrky? Mateřský podnik či podniky podrobené konsolidaci? Domnívám se, že správná odpověď je, že veškeré náklady hradí mateřský podnik, ale podívejte se na níže popsanou situaci, a pak se rozhodněte, jak na otázku odpovíte. V praxi se často setkáváme se situací, že mateřský podnik včas nevydá konsolidační pravidla, dokonce někdy neinformuje podniky o tom, že budou konsolidovány a tím i o vyplývající nutnosti sledovat v účetnictví příslušné transakce mezi podniky ve skupině, které budou muset být vylučovány. Většinou jsou konsolidační pravidla vydávána až při zahájení prací na konsolidované účetní závěrce za již uplynulé účetní období. Přitom mateřský podnik (konsolidující účetní jednotka) má ze zákona povinnost včas sdělit konsolidovaným účetním jednotkám zahrnutých do konsolidačního celku, že budou konsolidovány (§ 22 odst. 4 zákona) a co po nich bude mateřský podnik požadovat ke správnému a úplnému sestavení konsolidované účetní závěrky. Následný pozdní požadavek na doložení údajů o vzájemných vztazích mezi podniky ve skupině znamená mnohonásobně vyšší pracnost i náklady, které by v některých významných případech mohly být rovněž klasifikovány jako újma způsobená ovládané osobě. Otázkou je, když se náklady neúměrně zvýší zaviněním mateřského podniku, kdo je hradí? Mateřský podnik nebo ostatní podniky konsolidačního celku? § 22 odst. 1 zákona o účetnictví: „Konsolidovaná účetní závěrka musí být ověřena auditorem.“ Neexistuje žádná výjimka jako u individuální účetní závěrky, kdy při nepřekročení kritérií uvedených v § 20 odst. 1 nemusí být účetní závěrka ověřená auditorem. Auditor konsolidované účetní závěrky rozhoduje, zda bude podléhat ověření pro potřeby konsolidace i účetní závěrka dceřiného, přidruženého nebo společného podniku. Otázkou je, kdo má uhradit náklady spojené s tímto dodatečným auditem účetních závěrek podléhajících konsolidaci? Pan ing. Lubomír Harna, auditor a prezident Svazu účetních, má na danou problematiku následující názor: „Pokud se jedná
- 90 -
o rozhodnutí provést audit na základě potřeb spojených s konsolidací a auditem konsolidované účetní závěrky mateřského podniku, pak je toto výhradně záležitostí mateřského podniku. V praxi dochází často k situaci, kdy auditor mateřského podniku přes již existující audit účetní závěrky konsolidovaného podniku rozhodne o znovu provedení auditu či přiměje mateřský podnik k ovlivnění dceřiného podniku k výměně auditora. To je samozřejmě možné, ale mělo by to přicházet v úvahu jedině v případě, že existuje významný předpoklad, že audit dceřiného podniku nebyl proveden kvalitně. Pak by ovšem měla být tato nekvalita adekvátně řešena s příslušným auditorem. Pokud takový předpoklad neexistuje, lze dle jeho názoru nátlak na výměnu auditora či znovu provedení auditu považovat za neetický.“ Pokud jde o náklady týkající se auditu konsolidované účetní závěrky, ty by měl plně hradit mateřský podnik, neboť sestavení a audit konsolidované účetní závěrky je výhradně jeho povinností. Harna (2002) píše: „Naopak přenášení nákladů na audit související s konsolidovanou účetní závěrkou či často zvýšené náklady prosazení dražšího auditora v dceřiné společnosti jsou typickým příkladem, který by měl být uveden a řešen v rámci ovládací smlouvy či zprávy o vztazích mezi ovládanou a ovládající osobou včetně vypořádání vzniklé újmy.“ U konsolidačního celku MP, a. s., který jsem popisovala v předcházející kapitole, veškeré náklady související se sestavením a auditem konsolidované účetní závěrky hradil mateřský podnik MP, a. s. Konsolidační pravidla konsolidačního celku MP, a. s. byla pro rok 200X vydána po uskutečnění akvizice. Bylo to z důvodu, že hned od začátku bylo zřejmé, že i při nesplnění uvedených kritérií pro osvobození od konsolidace, tento konsolidační celek konsolidovanou účetní závěrku bude sestavovat, protože se na něj nevztahuje žádná výjimka z osvobození – mateřský podnik MP, a. s. je emitentem cenných papírů obchodovaných na veřejném trhu. Výhodou bylo, že konsolidovaná účetní závěrka i individuální účetní závěrky podniků konsolidačního celku byly ověřeny stejným auditorem, proto nemusel mateřský podnik požadovat po dceřiném podniku DP, a. s. znovu provedení auditu a nevznikly tomuto podniku žádné dodatečné náklady.
- 91 -
7
Závěr Každý podnikatelský subjekt, který je podle zákona o účetnictví účetní jednotkou,
je povinen k rozvahovému dni, kterým je den, kdy se uzavírají účetní knihy, sestavit řádnou účetní závěrku. Účetní závěrka nám podává informace o stavu majetku, závazků, vlastního kapitálu a peněžních prostředků. Údaje v ní obsažené musí být spolehlivé, srovnatelné a srozumitelné. Požadavek konsolidovat majetek a závazky byl vyvolán kapitálovým prorůstáním společností a vytvářením ekonomických celků ovládaných jedním vlastníkem, a proto v zákoně o účetnictví jsou problematice konsolidované účetní závěrky věnovány konkrétní ustanovení. Tak to máme jeden důvod, proč musíme sestavovat konsolidované výkazy. Tuto povinnost nám ukládá zákon. Dalším důvodem může být, že pro posouzení finanční situace skupiny podniků nám nestačí informace obsažené v individuálních účetních závěrkách. Údaje vyplývající z řádných účetních závěrek jednotlivých podniků nejsou dostatečné, protože v nich nejsou obsaženy důležité aspekty, které plynou z účastí jednotlivých podniků ve skupině. Je asi jasné, že ekonomická skupina má společné cíle a plány do budoucnosti. Takové informace zcela určitě nenajdeme v příloze k účetní závěrce jednotlivých podniků. Konsolidace nemá vliv na rozdělování výsledku hospodaření a na daňové povinnosti. Při zpracování podkladů pro konsolidovanou účetní závěrku se nejedná o účetní mechanismus, tj. neprovádějí se účetní zápisy do účetních knih, pouze se doplňují položky do konsolidovaných výkazů při respektování zásad uvedených v konsolidačních pravidlech vydaných mateřským podnikem. Informace
konsolidované
účetní
závěrky
vycházejí
z účetních
závěrek
jednotlivých podniků (konsolidujících a konsolidovaných účetních jednotek). A právě tyto individuální účetní závěrky jsou sestaveny podle účetních předpisů – zákona o účetnictví, vyhlášky č. 500/2002 Sb. a českých účetních standardů pro podnikatele a tyto stejné předpisy se vztahují na konsolidovanou účetní závěrku. Konsolidované
- 92 -
účetní závěrky se týkají konkrétní ustanovení zákona, ale to neznamená, že obecná ustanovení o „individuální“ účetní závěrce se nás netýkají. Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrka za vymezený majetkový celek a sestavuje ji mateřský podnik podle stanovených metod konsolidace a zveřejněných konsolidačních pravidel konsolidující účetní jednotky. Konsolidovaná účetní závěrka obsahuje rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přílohu. Součástí konsolidované účetní závěrky může, ale nemusí být – dle české legislativy – i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu konsolidačního celku. Toto je jeden z problémů, který je těžko pochopitelný pro zahraniční investory, protože v zahraničí je běžnou praxí, že výkaz cash flow je vždy sestavován a je součástí účetní závěrky. Odlišnost najdeme také u provedení auditu. Konsolidovaná účetní závěrka musí být vždy ověřena auditorem na rozdíl od individuálních účetních závěrek. S tímto souvisí jeden z mnoha problémů. Kdo hradí náklady spojené se sestavením a auditem konsolidované účetní závěrky? Podle mého názoru by tyto náklady měl hradit mateřský podnik, ale v každodenní praxi jsou společnosti postaveny před naléhavé problémy, které musí okamžitě řešit a nehledí na skutečnost, kdo a jaké náklady má uhradit. Proto velmi často dochází k situaci, že tyto náklady související se sestavením a auditem konsolidované účetní závěrky neplatí mateřský podnik, ale dceřiný. V mém příkladě šlo o vzorný podnik, a proto jsem si ho také zvolila, ale vždycky tomu tak není. Dalším a velmi často vyskytujícím se problémem je, že konsolidující účetní jednotka
nesdělí
včas
konsolidovaným
účetním
jednotkám
zahrnutých
do konsolidačního celku, že budou konsolidovány. Tyto podniky musí zpětně pracně získávat data, kolik vzájemných transakcí mezi nimi proběhlo a veškeré tyto informace musí být poskytnuty mateřskému podniku v krátkém čase. Chyby v plánu konsolidující účetní jednotky mohou způsobit, že konsolidace není přesná. Za jeden z nejzávažnějších problémů považuji nevymezení pojmu „společný podnik“ a nevyřešení situace, co uvedeme v konsolidovaných účetních výkazech ve sloupci „Minulé účetní období“, když akvizice proběhla v průběhu účetního období.
- 93 -
V diplomové práci jsem naznačila jen několik problémů, které upoutaly mou pozornost. Samozřejmě by se k tomu mohly přidat i další problémy, jako například nestejné vymezení pojmu „ovládání“ pro účely konsolidace v obchodním zákoníku (§ 66a) a v zákoně o účetnictví, nebo nedoložení rozhodnutí o nezahrnutí podniku do konsolidačního celku a z toho vyplývající povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. Pokud některý z podniků nezahrneme do konsolidace a díky tomuto nesplníme uvedená kritéria pro sestavení konsolidované účetní závěrky a podnik bude od této povinnosti osvobozen, může nám hrozit pokuta buď za nesestavení konsolidované účetní závěrky, nebo za neúplné sestavení konsolidované účetní závěrky. Konsolidované výkazy se považují za rozhodující finanční informaci, a proto mají u uživatelů mateřského podniku přednost před účetními výkazy jednotlivých podniků ve skupině, včetně individuálních účetních výkazů mateřského podniku. Proč tomu tak je? Domnívám se, že je to tím, že vyloučíme veškeré vzájemné obchodní a finanční transakce a zisky mezi podniky ve skupině. Tím získáme nezkreslené informace o hospodaření celého konsolidačního celku, než kdybychom si vzali individuální účetní výkazy jednotlivých podniků ve skupině a provedli „pouhou“ agregaci položek. Tyto údaje by nebyly přesné, protože externí uživatelé zpravidla nemají k dispozici informace o vzájemných vylučovaných vztazích mezi podniky tvořící konsolidační celek.
- 94 -
Literatura a internetové zdroje [1]
BŘEZINOVÁ, H. – MUNZAR, V. Účetnictví I. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 494 s. ISBN 80-86716-29-5.
[2]
BŘEZINOVÁ, H. a kolektiv. Metodické aktuality Svazu účetních: Účetní závěrka 2007. Praha: Svaz účetních, 2007, č. 10. 64 s. ISSN 1211-41378.
[3]
DOČKAL, J. K povinnosti konsolidace. Auditor [online]. Praha: Komora auditorů České republiky, 2006, ročník XIII, č. 5 [cit. 2008-02-20]. S. 16-17. ISSN 12109096. Dostupné na World Wide Web:
.
[4]
HARNA, L. Konsolidovaná účetní závěrka: Základní pojmy, postupy, příklady. 1. vyd. Praha: BILANCE, 1996. 205 s.
[5]
HARNA, L. Konsolidovaná účetní závěrka – komentář: Kvalifikovaný výklad změn platných od roku 2002 na základě nového opatření MF. 1. vyd. Praha: BILANCE, 2002. 105 s. ISBN 80-86371-31-X.
[6]
HARNA, L. Metodické aktuality Svazu účetních: Současná problematika konsolidace. Praha: Svaz účetních, 2006, č. 5. 64 s. ISSN 1211-41378.
[7]
HRUŠKA, V. Sankce podle zákona o účetnictví. Účetnictví. Praha: Svaz účetních, 2006, č. 7, s. 19–22. ISSN 0139-5661.
[8]
KOVANICOVÁ, D. Abeceda účetních znalostí pro každého. 8. vyd. Praha: POLYGON, 2003. 444 s. ISBN 80-7273-084-3.
[9]
KOVANICOVÁ, D. A KOL. Finanční účetnictví – světový koncept. 5. vyd. Praha: POLYGON, listopad 2005. 544 s. ISBN 80-7273-129-7.
[10] MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Vyd. 1. Praha: ASPI, a. s., 2007. 133 s. ISBN 978-80-7357-308-9. [11] OBCHODNÍ VĚSTNÍK: aktuální firemní informace s povahou úředního listu online [online]. Praha: Economia, c1996 – 2008 [cit. 2008-02-20]. Dostupné na World Wide Web: . [12] PROKŮPKOVÁ, D. Účetní závěrka a výkazy rozpočtových, příspěvkových organizací a obcí. Praha: BILANCE, 1999. 136 s. [13] SEDLÁČEK, J. Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita – Ekonomicko-správní fakulta, 2004. 142 s. ISBN 80-210-3489-0. [14] VOMÁČKOVÁ, H. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí. (Vyšší účetnictví). 2. vyd. (výrazně přepracované a aktualizované). Praha: RNDr. Ivana Hexnerová – BOVA POLYGON, červenec 2004. 500 s. ISBN 807273-108-4.
- 95 -
Zákony [15] České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. [16] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. [17] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. [18] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
- 96 -
Přílohy Příloha č. 1:
„Nekonsolidovaná“ rozvaha a výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu a doporučený účtový rozvrh pro rok 2007
Příloha č. 2:
Vzájemné vazby mezi základními účetními výkazy
Příloha č. 3:
Postup účetních prací v intervalu jednoho roku
Příloha č. 4:
Proces účetní závěrky
Příloha č. 5:
Příklad na výpočet míry vlivu a míry účasti
Příloha č. 6:
Minimální rozsah položek konsolidované rozvahy
Příloha č. 7:
Minimální rozsah konsolidovaného výkazu zisku a ztráty
Příloha č. 8:
Možné řešení konsolidovaného přehledu o peněžních tocích
Příloha č. 9:
Příklady konsolidačních celků a vymezení jednotlivých vlivů
Příloha č. 10:
Ukázkový příklad na plnou metodu konsolidace
Příloha č. 11:
Ukázkový příklad na ekvivalenční metodu
Příloha č. 12:
Ukázkový příklad na poměrnou metodu
Příloha č. 13:
Sestavovat či nesestavovat konsolidovanou účetní závěrku?
Příloha č. 14:
Formulář pro zveřejňování údajů z konsolidované účetní závěrky v Obchodním věstníku
Příloha č. 15:
Zpráva o prověrce zprávy o vztazích mezi propojenými osobami
Příloha č. 16:
Zpráva o auditu konsolidované účetní závěrky bez výhrad
Příloha č. 17:
Konsolidační pravidla konsolidačního celku MP, a. s. pro rok 200X
Příloha č. 18:
Zpráva o vztazích mezi ovládající (MP, a. s.) a ovládanou osobou (DP, a. s.) a ostatními propojenými osobami za rok 200X
- 97 -
Příloha č. 1 Rozvaha a výkaz zisku a ztráty a doporučený účtový rozvrh pro rok 2007
Pramen: Březinová, H. a kolektiv. Metodické aktuality Svazu účetních 10/2007: Účetní závěrka 2007, s. 51-64.
Příloha č. 2 Vzájemné vazby mezi základními účetními výkazy
Obr. 3.2.2: Vzájemné vazby mezi základními účetními výkazy Pramen: Březinová, H. – Munzar, V. Účetnictví I., 2006, s. 423, upraveno.
Příloha č. 3 Postup účetních prací v intervalu jednoho roku
Obr. 3.2.3: Postup účetních prací v intervalu jednoho roku Pramen: Kovanicová, D. Abeceda účetních znalostí pro každého, 2003, s. 45.
Příloha č. 4 Proces účetní závěrky
Proces účetní závěrky Aby účetnictví plnilo své úkoly a poslání, musí být dodržovány účetní principy, účetní metody, zásady a postupy při jeho uplatňování a vykázání výstupů pro uživatele. Na základě právního rámce pro účetní jednotky vytváří své vnitřní předpisy. Mezi nimi má své významné místo harmonogram účetní závěrky. Tato vnitřní směrnice by měla být vytvořena vždy aktuálně, a to nejen pro sestavení řádné, ale i mimořádné, případně mezitímní účetní závěrky. Účetní jednotka v ní musí naplánovat celý proces účetní závěrky, který zahrnuje
přípravné práce, mezi které patří zejména: - kontrola převodu zůstatků rozvahových účtů z předcházejícího účetního období (zásady účetní a bilanční kontinuity); - kontrola zúčtování rozdělení výsledku hospodaření v souladu s rozhodnutím valné hromady; pokud by nebylo k dispozici rozhodnutí, pak zúčtovat jako nerozdělený výsledek hospodaření za minulé období; - provedení inventarizace a zúčtování inventarizačních rozdílů, posouzení ocenění pro účely tvorby opravných položek, odpisů; - zaúčtování všech účetních případů, které se týkají daného účetního období, a to v souladu s časovým harmonogramem prací spojených s účetní uzávěrkou a účetní závěrkou; - prověření účetních dokladů a vybraných účetních zápisů; - přezkoumání použitých metod ocenění, zjištění aktuálních reálných hodnot, podkladů pro ekvivalenci u majetkových účastí, aktuálních kurzů ČNB.
uzávěrkové práce, které je nutno vykonat, aby bylo možno sestavit účetní závěrku; jedná se zejména o: - zjištění obratů jednotlivých syntetických účtů a přezkoušení jejich formální správnosti, sestavení obratové předvahy; - vyčíslení konečných zůstatků rozvahových a výsledkových účtů před zdaněním; - zjištění účetního výsledku hospodaření; - propočet daně z příjmů odložené a splatné; - zaúčtování daňových povinností do účetních knih; - uzavření účetních knih včetně knih podrozvahových účtů.
sestavení účetní závěrky, k čemuž patří zejména: - seskupování konečných zůstatků účtů v účetních knihách do jednotlivých položek účetních výkazů; - posouzení, zda je rozdělení majetku a závazků v účetních knihách na dlouhodobé a krátkodobé podle rozhodnutí okamžiku vzniku účetního případu pravdivé také ve vazbě na okamžik, k němuž se sestavuje účetní závěrka; není-li tomu tak, musí být majetek a závazky přetříděny podle skutečnosti k rozvahovému dni; - posouzení, zda jsou správně vykázány k rozvahovému dni finanční investice ve vazbě na rozsah uplatňovaného vlivu; není-li tomu tak, musí dojít k rozvahovému dni k jejich přeúčtování a správnému vykázání v rozvaze; - posouzení, zda konečné zůstatky v zúčtovacích vztazích vyjadřují pohledávku nebo závazek a podle toho je vykázat v účetní závěrce;
-
výběr rozsahu účetní závěrky, má-li účetní jednotka právo volby (tato volba však musí být učiněna před zahájením účetního období, aby bylo možno správně volit účtový rozvrh); výběr varianty výkazu zisku a ztráty (tato volba však musí být učiněna před zahájením účetního období, aby bylo možno správně volit účtový rozvrh); využití informací z knih podrozvahových účtů pro vytvoření přílohy.
audit, schválení, zveřejnění účetní závěrky - auditu podléhají obchodní společnosti, ale také fyzické osoby při splnění zákonem stanovených podmínek – v současnosti platí splnění podmínek za běžné a předchozí účetní období, a to, že u akciových společností bylo splněno nebo překročeno alespoň jedno ze tří kritérií (aktiva celkem v brutto hodnotě více než 40 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč, průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50); u ostatních obchodních společností a fyzických osob povinnost nechat si ověřit účetní závěrku auditorem vzniká tehdy, když jsou splněna či překročena alespoň dvě z výše uvedených tří kritérií; účelem auditu je nechat si posoudit nezávislou osobou, zda účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o skutečnostech, které v průběhu účetního období nastaly, tj. zda správně zobrazuje stav aktiv, pasiv, výsledku hospodaření a finanční situace účetní jednotky; - účetní závěrku schvaluje u obchodních společností valná hromada, která se musí konat nejpozději do šesti měsíců od posledního dne účetního období; - zveřejnění účetní závěrky se provádí jejím uložením do sbírky listin u obchodního soudu, a to v rozsahu, v jakém účetní jednotce zapsané v obchodním rejstříku povinnost stanoví právní předpisy 1. auditovaná společnost ukládá do sbírky listin výroční zprávu, jejíž součástí by měla být účetní závěrka v plném rozsahu – není-li, zveřejňuje tyto dokumenty samostatně; 2. neauditovaná účetní jednotka zapsaná v obchodním rejstříku zveřejňuje účetní závěrku také, nemusí sestavovat výroční zprávu, tudíž ani zveřejňovat, má právo sestavit účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu; nejzazší termín pro zveřejnění je poslední den následujícího účetních období.
Proces účetní závěrky zjednodušeně znázorňuje obrázek:
ÚČETNÍ ZÁVĚRKA
INVENTARIZACE
ZVEŘEJNĚNÍ
ÚČETNÍ ANALÝZA
SCHVÁLENÍ
UZÁVĚRKOVÉ OPERACE
AUDIT
ZJIŠTĚNÍ VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ
DAŇOVÁ ANALÝZA
SESTAVENÍ ÚČETNÍCH VÝKAZŮ A PŘÍLOHY
UZAVŘENÍ ÚČETNÍCH KNIH
STANOVENÍ DANĚ Z PŘÍJMŮ
Obr. 3.2.4: Proces účetní závěrky Pramen: Březinová, H. – Munzar, V. Účetnictví I., 2006, s. 424-425, upraveno.
Příloha č. 5 Příklad na výpočet míry vlivu a míry účasti
Příklad 4.1.2.3 Mateřský podnik MP má 60% podíl v podniku A a 20% podíl v podniku B. Podnik A má 35% podíl v podniku B. Podnik B má 30% podíl v podniku C. Uvedené podíly znamenají vždy shodně podíly na vlastním kapitálu, na hlasovacích právech (které jsou využívány) a na rozdělování výsledku hospodaření. Schéma této skupiny vypadá následovně: 60 %
Podnik MP
Podnik A
20 %
35 %
Podnik B 30 %
Podnik C Řešení: Ovládací podíl mateřského podniku má význam při posuzování, jaký vliv je uplatňován – rozhodující, podstatný nebo vyrovnaný vliv? V našem příkladu: o Podnik MP má 60 % hlasovacích práv v podniku A, tedy tento podnik ovládá a tento podnik je jeho dceřiný podnik. o Podnik MP má 20 % hlasovacích práv v podniku B, vzhledem k tomu, že ovládá podnik A, ovládá i jeho hlasovací práva ve výši 35 % v podniku B, může je na úrovni podniku B sečíst, tedy 20 + 35 = 55 %. To znamená, že i podnik B je také dceřiný podnik podniku MP. o Podnik B má 30 % hlasovacích práv v podniku C, tedy má v tomto podniku podstatný vliv (pokud neprokáže opak). To znamená, že i mateřský podnik prostřednictvím svého dceřiného podniku B uplatňuje v C podstatný vliv a tento je jeho přidruženým podnikem. Vliv podniku MP v A je přímým vlivem, vliv MP v podniku B je rozdělen na přímý vliv 20 % a nepřímý vliv (prostřednictvím dceřiného podniku) 35 %. Vliv MP v podniku C je nepřímý (prostřednictvím dceřiného podniku B). V případě, že by podnik A nebyl dceřiným podnikem podniku MP (např. na základě dohody s ostatními vlastníky podílů v A, kteří by ho ovládali), pak by podnik B byl pouze přidruženým podnikem a podnik C by nebyl přidruženým podnikem MP (nepřímý podíl je možný pouze prostřednictvím dceřiného podniku). Podnik B je z hlediska podniku A (35% podíl) pouze přidružený podnik v případě, že by podnik A také sestavoval konsolidovanou účetní závěrku. Kdyby ovšem podnik MP nerealizoval přímo svá hlasovací práva v podniku B, ale pověřil jejich realizací podnik A, pak na základě této dohody by podnik B byl dceřiným podnikem podniku A (s 35% podílem) a podnik C by se stal přidruženým podnikem podniku A (podnik A realizuje podstatný vliv prostřednictvím svého dceřiného podniku B). Z hlediska konsolidace z úrovně podniku MP se tímto pověřením nic nemění.
Podíl mateřského podniku na výsledku hospodaření je důležitý pro správné vyčíslení menšinových podílů, které jsou doplňkem k podílům mateřského podniku. Tento podíl je nutno přepočítat podle jednotlivých podílů (jako by byl rozdělován veškerý výsledek hospodaření formou dividend bez zdanění). Konkrétně v našem příkladu: o Podnik MP má v A přímý podíl 60 %, to znamená i podíl na výsledku hospodaření ve výši 60 %. Menšinový podíl tedy činí 40 %. o Podnik MP má přímý podíl v podniku B 20 %, na podílu 35 %, který náleží podniku A se MP podílí ve výši 60 %, tedy 0,35 × 0,6 = 0,21 (21 %), což znamená, že podnik MP má podíl na výsledku hospodaření (přírůstku čistých aktiv v běžném období) ve výši 20 + 21 = 41 %. 37 Menšinové podíly v podniku B z hlediska podniku MP tedy činí 59 %. o Z výsledku hospodaření v podniku C dostane podnik B 30 %. Protože MP má na výsledku hospodaření podniku B podíl 41 %, je jeho podíl na výsledku hospodaření C ve výši 0,3 × 0,41 = 0,123, tedy 12,3 %. Pozor, tento podíl je čistý podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci, celkový podíl na výsledku v ekvivalenci je 30 %, z toho 59 % (0,59 × 0,3 = 0,177), tedy 17,7 % jsou menšinové podíly na výsledku hospodaření v ekvivalenci (zde jsou často chyby při zahrnutí ekvivalence). Uvedený příklad naznačuje nutnost správně identifikovat všechny příslušné vazby ve skupině, které nezáleží jen na velikosti podílů, ale jejich realizaci či přenosu prostřednictvím různých dohod apod. Existence skutečných vazeb a propojení a následného správného sestavení konsolidačního celku by měla být ověřena auditorem v rámci auditu konsolidované účetní závěrky. [Pramen: Harna, L. Současná problematika konsolidace, 2006, s. 15.]
37
Pojem „menšinové“ je totiž odvozen od podílu na ovládání, nikoliv na výsledku hospodaření. Proto se při víceúrovňovém konsolidačním celku stává, že menšinový podíl na výsledku hospodaření z hlediska mateřského podniku je větší, než podíl mateřského podniku. V našem příkladu, je-li na úrovni podniku B vytvořen a rozdělen zisk ve výši 100, pak menšinoví vlastníci z něj dostanou 45 (podíl MP a A v B je 20 + 35 = 55 %), z 35, které dostane podnik A, „ukrojí“ menšinoví vlastníci 40 %, což je 14 (0,4 × 0,35 = 0,14). Mateřský podnik tedy dostane přímo 20 a nepřímo 35 – 14 = 21, dohromady tedy 41, menšinoví vlastníci dohromady (v B i A) celkem 45 + 14 = 59.
Příloha č. 6 Minimální rozsah položek konsolidované rozvahy
Tab. 4.5.1: Minimální rozsah položek konsolidované rozvahy AKTIVA A.
Pohledávky za upsaný vlastní kapitál
B.
Stálá aktiva
B. I.
Dlouhodobý nehmotný majetek
B. II.
Dlouhodobý hmotný majetek
B. III.
Dlouhodobý finanční majetek
B. IV.
Aktivní (kladný) konsolidační rozdíl
B. V.
Cenné papíry v ekvivalenci
C.
Oběžná aktiva
C. I.
Zásoby
C. II.
Dlouhodobé pohledávky
C. III.
Krátkodobé pohledávky
C. IV.
Krátkodobý finanční majetek
D.
Časové rozlišení
PASIVA A.
Vlastní kapitál
A. I.
Základní kapitál
A. II.
Kapitálové fondy
A. III.
Fondy ze zisku
A. IV.
Výsledek hospodaření minulých let
A. V.
Výsledek hospodaření za účetní období bez menšinových podílů
A. V.
1. Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/-)
A. V.
2. Podíl na výsledku hospodaření k ekvivalenci (+/-)
A. VI.
Pasivní (záporný) konsolidační rozdíl
A. VII.
Konsolidační rezervní fond
B.
Cizí zdroje
B. I.
Rezervy
B. II.
Dlouhodobé závazky
B. III.
Krátkodobé závazky
B. IV.
Bankovní úvěry a výpomoci
C.
Časové rozlišení
D.
Menšinový vlastní kapitál
D. I.
Menšinový základní kapitál
D. II.
Menšinové kapitálové fondy
D. III.
Menšinové ziskové fondy včetně nerozděleného zisku minulých let
D. IV.
Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období
Pramen: Sedláček, J. Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací, 2004, s. 133.
Příloha č. 7 Minimální rozsah konsolidovaného výkazu zisku a ztráty
Tab. 4.5.2: Minimální rozsah konsolidovaného výkazu zisků a ztrát
I.
Tržby za prodej zboží
A. +
Náklady vynaložené na prodané zboží Obchodní marže
II.
Výkony
B. +
Výkonová spotřeba Přidaná hodnota
C.
Osobní náklady
E.
Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku
G.
Změna stavu rezerv a opravných položek provozních nákladů a komplexních nákladů příštích o
III. + VI. - V.
Další provozní výnosy
D. + F. + H. - I. *
Další provozní náklady Konsolidovaný provozní výsledek hospodaření
VI. + VII. + VIII. + IX. + X. + XI. - XII.
Finanční výnosy
J. + K. + L. + M. + N. + O. + Q. 1. - P. Finanční náklady Konsolidovaný výsledek hospodaření z finančních operací * Q. 2. **
Odložená daň z příjmů za běžnou činnost Konsolidovaný výsledek hospodaření za běžnou činnost
XIII.
Mimořádné výnosy
R. + S. 1.
Mimořádné náklady Zúčtování pasivního konsolidačního rozdílu Zúčtování aktivního konsolidačního rozdílu
S. 2. * *** Z toho: ****
Odložená daň z příjmů za mimořádnou činnost Konsolidovaný mimořádný výsledek hospodaření Konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období bez podílu ekvivalence 1. Výsledek hospodaření běžného účetního období bez menšinových podílů 2. Menšinový výsledek hospodaření běžného účetního období Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci Konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období bez podílu ekvivalence
Pramen: Sedláček, J. Účetnictví akvizicí, fúzí a konsolidací, 2004, s. 134.
Příloha č. 8 Možné řešení konsolidovaného přehledu o peněžních tocích
Tab. 4.5.3: Možné řešení konsolidovaného přehledu o peněžních tocích P.
Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na začátku účetního období
Peněžní toky z hlavní výdělečné činnosti (provozní činnost) Z.
Účetní zisk nebo ztráta z běžné činnosti před zdaněním
A. 1.
Úpravy o nepeněžní operace
A. 1. 1. Odpisy stálých aktiv
(+)
s výjimkou zůstatkové ceny prodávaných stálých aktiv, a
dále umořování opravné položky k nabytému majetku a odpis konsolidačních rozdílů A. 1. 2. Změna stavu opravných položek, rezerv a změna zůstatků přechodných účtů aktiv a pasiv, tj. časové rozlišení nákladů a výnosů a kurzových rozdílů s výjimkou: - časového rozlišení úroků - kurzových rozdílů aktivních a pasivních vztahujících se k závazkům v cizí měně z titulu pořízení dlouhodobého majetku - kurzových rozdílů vyplývajících z úprav účetních závěrek podniků při jejich zahrnutí do konsolidačního celku A. 1. 3. Zisk (ztráta) z prodeje stálých aktiv (vyúčtování do výnosů − , do nákladů + )
( )
( )
A. 1. 4. Výnosy z dividend a podílů na zisku s výjimkou vyplacených od podniků v konsolidačním celku A. 1. 5. Vyúčtované nákladové úroky + s výjimkou kapitalizovaných úroků, a vyúčtované výnosové úroky A. * A. 2.
( −)
( )
Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním, změnami pracovního kapitálu a mimořádnými položkami Změna potřeby pracovního kapitálu
A. 2. 1. Změna stavu pohledávek z provozní činnosti (+/-) A. 2. 2. Změna stavu krátkodobých závazků z provozní činnosti (+/-) A. 2. 3. Změna stavu zásob (+/-) A. **
Čistý peněžní tok z provozní činnosti před zdaněním a mimořádnými položkami
A. 3.
Výdaje z plateb úroků s výjimkou kapitalizovaných úroků
A. 4.
Přijaté úroky s výjimkou podniků, jejichž předmětem činnosti je investiční činnost (investiční společnosti a fondy)
( −)
(+)
( −)
A. 5.
Zaplacená daň z příjmů za běžnou činnost a za doměrky daně za minulá období
A. 6.
Příjmy a výdaje spojené s mimořádnými účetními případy, které tvoří mimořádný výsledek hospodaření včetně uhrazené splatné daně z příjmů z mimořádné činnosti Čistý peněžní tok z provozní činnosti
A. ***
Peněžní toky z investiční činnosti B. 1.
Výdaje spojené s pořízením stálých aktiv
B. 2.
Příjmy z prodeje stálých aktiv
B. 3.
Půjčky a úvěry spřízněným osobám
B. 4.
Peněžní toky z nákupu podniku
B. ***
Čistý peněžní tok vztahující se k investiční činnosti
Peněžní toky z finančních činností C. 1.
Změna stavu dlouhodobých, popř. krátkodobých závazků
C. 2.
Dopady změn vlastního kapitálu na peněžní prostředky
C. 2. 1. Zvýšení peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů z titulu zvýšení základního
(+) Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům mimo konsolidační celek ( − ) kapitálu, event. rezervního fondu včetně složených záloh na toto zvýšení
C. 2. 2.
C. 2. 3. Peněžní dary a dotace do vlastního kapitálu a další vklady peněžních prostředků společníků a akcionářů
(+)
C. 2. 4. Úhrada ztráty společníky mimo konsolidační celek C. 2. 5. Přímé platby na vrub fondů
(+)
( −)
C. 2. 6. Vyplacené dividendy nebo podíly na zisku včetně zaplacené srážkové daně vztahující se k těmto nárokům a včetně finančního vypořádání se společníky veřejné obchodní společnosti a komplementáři u komanditních společností C. 3.
( −)
kromě dividend a podílů
vyplacených mezi podniky konsolidačního celku Přijaté dividendy a podíly na zisku od podniků mimo konsolidační celek s výjimkou podniků, jejichž předmětem činnosti je investiční činnost (investiční společnosti od podniků a fondy)
(+)
C. ***
Čistý peněžní tok vztahující se k finanční činnosti
D. F.
Rozdíly způsobené dopadem kurzových rozdílů na základě zahrnutí konsolidovaných podniků do konsolidace Čisté zvýšení, resp. snížení peněžních prostředků
R.
Stav peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů na konci období
Pramen: Harna, L. Konsolidovaná účetní závěrka – komentář: Kvalifikovaný výklad změn platných od roku 2002 na základě nového opatření MF, 2002, s. 63-65.
Příloha č. 9 Příklady konsolidačních celků a vymezení jednotlivých vlivů
Konsolidační celek Konsolidační celek je mateřský podnik a ty dceřiné a přidružené podniky, které byly zařazeny do skupiny podniků, za kterou podnik sestavuje konsolidovanou účetní závěrku. Z uvedeného vyplývá, že ne všechny podniky, které je možné označit jako dceřiné či přidružené vzhledem k podniku, který sestavuje konsolidovanou účetní závěrku, budou zahrnuty do konsolidačního celku. Existují ještě další kritéria a zásady, na základě kterých se rozhoduje o zařazení či nezařazení jednotlivých subjektů do konsolidačního celku. Konsolidační celek se vymezuje pouze vzhledem k podniku, který má povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku. To znamená, že určitý konsolidační celek je určen z hlediska podniku, který v daném případě má povahu mateřského podniku. Tomu odpovídá i vymezení jednotlivých subjektů v celku z hlediska příslušných vazeb jako podniky dceřiné či přidružené. Z hlediska jiného podniku bude vymezen odlišný konsolidační celek s tím, že je možná celá řada různých vazeb mezi různými konsolidačními celky. Např. tentýž podnik může být dceřiným podnikem v jednom konsolidačním celku a přidruženým podnikem v jiném konsolidačním celku.
Příklady konsolidačních celků a vymezení jednotlivých vlivů (uvedená procenta vyjadřují podíl hlasovacích práv) Hřebenové organizační schéma Mateřský podnik
60 %
Podnik A
51 %
Podnik B
40 %
10 %
Podnik C
Podnik Z
Konsolidační celek je tvořen čtyřmi podniky – mateřským podnikem, dvěma dceřinými podniky, kde mateřský podnik uplatňuje rozhodující vliv (podniky A a B) a jedním přidruženým podnikem C, kde mateřský podnik uplatňuje podstatný vliv. Podnik Z není zařazen v konsolidačním celku, neboť zde mateřský podnik vykonává pouze nepodstatný vliv. V následujícím příkladě jsme rozšířili náš příklad o další konsolidační celek (při vypuštění nezahrnovaného podniku Z): Mateřský podnik 1
60 %
Podnik A
51 %
Podnik B
Mateřský podnik 2
40 %
Podnik C
51 %
80 %
Podnik D
V uvedeném schématu jsou naznačeny dva konsolidační celky, původní již uvedený odpovídající mateřskému podniku 1 a druhý, vytvořený z hlediska mateřského podniku 2 a obsahující dva dceřiné podniky C a D. Podnik C je zároveň přidruženým podnikem prvního konsolidačního celku a dceřiným podnikem druhého konsolidačního celku. Při konsolidaci má povinnost spolupracovat na sestavení konsolidované účetní závěrky mateřského podniku 1 podle jeho pokynů a zároveň spolupracovat na sestavení konsolidované účetní závěrky i mateřského podniku 2 podle jeho pokynů.
Vertikální organizační schéma Mateřský podnik 60 %
Podnik A 51 %
Podnik B Uvedené jednoduché schéma vyjadřuje konsolidační celek se dvěma podniky A a B. Mateřský podnik uplatňuje rozhodující vliv v podniku A a stejně tak v podniku B, kde jej uplatňuje prostřednictvím A jako nepřímý vliv. Je třeba si uvědomit, že v našem případě vlastnická práva budou přesně odpovídat podílům na základním jmění, bude zprostředkovaný vlastnický podíl mateřského podniku v podniku B činit zhruba jen 30 % (0,60 × 0,51). Mateřský podnik má však rozhodující podíl v podniku A a jeho prostřednictvím může využít rozhodující podíl podniku A v podniku B a tak nepřímo plně uplatnit kontrolu v podniku B. Pro stanovení úrovně podílů z hlediska vymezení rozhodujícího či podstatného vlivu nemůžeme použít matematický propočet podílů ale logické operátory. Matematický propočet však bude potřebovat pro vyjádření ekonomických vazeb mezi jednotlivými subjekty, které vycházejí z vlastnických vztahů. Jednotlivé úrovně na vertikále často označujeme vztahem „matka – dcery – vnučky“, případně pravnučky atd., i když v tomto případě vyjadřujeme pouze organizační úroveň, nikoliv rozlišení na dceřiné a přidružené podniky (na úrovni dcera můžeme takto označit i přidružený podnik). V uvedeném schématu může existovat i další konsolidační celek vytvořený podnikem A jako mateřským podnikem vůči podniku B. To záleží na dalších kritériích a zásadách, na základě kterých je odvozena konsolidační povinnost a zahrnování subjektů do konsolidačních celků.
Pyramidové organizační schéma Pyramidové schéma je kombinací obou předchozích, tj. hřebenového a vertikálního schématu.
Úroveň: Matka
MP
Dcera
Vnučka
D2
D1
V1
V2
V3
Jiná organizační schémata Základní uvedené stavebnicové prvky lze ještě doplnit o další možnosti, jako jsou například: Reciproční vztah:
Mateřský podnik
Podnik A
Podnik B
Kruhový vztah:
Mateřský podnik
Dcera Tyto uvedené vazby mohou v některých případech znamenat značné komplikace při posuzování vzájemných vlivů a zachycení jejich dopadů z hlediska kvantifikace ekonomických
dopadů na konsolidační celek. Praxe přináší samozřejmě celou řadu velmi složitých organizačních schémat a jejich správné vyhodnocení a kvantifikace příslušných vazeb je nezbytnou podmínkou správného výběru metod a sestavení konsolidované účetní závěrky. Postupným rozvojem provázanosti v rámci vzniklých skupin dochází též ke vzniku různých homogenních podskupin podle oborů činnosti. Koncentrace kapitálu vede pak k vytváření mateřských společností nazývaných „holdingovými“, kde vlastnictví a kontrola realizovatelných cenných papírů v dceřiných společnostech a jejich kontrola se stává dominantní ekonomickou funkcí. Pokud tato funkce se stává jedinou funkcí, hovoříme o tzv. čistém holdingu. Přitom může dojít i k situaci, že držitelem majoritní kontroly na úrovni mateřského podniku mohou být jiné než podnikatelské subjekty nebo i fyzické osoby. Po zahrnutí do konsolidačního celku jsou rozhodující právní kapitálové vazby, ale z hlediska ekonomických vazeb lze najít i další významné vazby, které mohou mít dopady na vypovídací schopnost příslušných individuálních i konsolidovaných účetních závěrek. V tomto případě se používá též pojem kombinovaná účetní závěrka. Následující schéma znázorňuje příklad podniku A a konsolidačního celku mateřského podniku B a dceřiného podniku C, které jsou pod kontrolou fyzické osoby. Majoritní akcionář – fyzická osoba
Podnik A
Mateřský podnik B
kombinovaná účetní závěrka Podnik C
konsolidační celek
konsolidovaná účetní závěrka
Mateřský podnik B sestavuje konsolidovanou účetní závěrku. Kontrola ze strany majoritního vlastníka vytváří skupinu spolu s podnikem A, který nemá sice žádné kapitálové vazby s konsolidačním celkem, ale z ekonomického pohledu je na místě sestavení správného obrazu o takové skupině. V této situaci je vhodné konsolidovanou účetní závěrku kombinovat s ostatními podniky nezahrnutými do konsolidačního celku (v tomto případě s účetní závěrkou podniku A). [Pramen: Harna, L. Konsolidovaná účetní závěrka: základní pojmy, postupy, příklady, 1996, s 14-19.]
Příloha č. 10 Ukázkový příklad na plnou metodu konsolidace
Příklad 4.8.1.3.2 1. rok Postup jednotlivých úprav při plné metodě v prvním roce (v roce akvizice): a) identifikujeme vlastní kapitál ke dni akvizice zohledněním případných významných rozdílů mezi jeho účetní a reálnou hodnotou včetně zjištění výsledku hospodaření běžného období do dne akvizice, o příslušné rozdíly upravíme v individuální účetní závěrce dceřiného podniku příslušné položky aktiv a závazků oproti vlastnímu kapitálu – kapitálovým fondům; b) vyčíslíme konsolidační rozdíl; c) do konsolidované rozvahy i výkazu zisků zahrneme údaje dceřiného podniku případně upravené podle bodu a) d) v konsolidované rozvaze: Aktiva: vyloučíme cenné papíry týkající se dceřiného podniku, zahrneme konsolidační rozdíl; Pasiva: vyloučíme poměrnou část (dle podílu mateřského podniku) všech odpovídajících složek vlastního kapitálu dceřiného podniku; e) v obou výkazech (dle charakteru vylučovaných vztahů) vyloučíme všechny vzájemné vztahy; f) v obou výkazech zaúčtujeme odpis konsolidačního rozdílu; g) v obou výkazech vyjádříme (převedeme) menšinové podíly na všech složkách vlastního kapitálu na zvláštní řádky rozvahy a ve výkazu zisků a ztrát zvlášť vyjádříme menšinový podíl na výsledku hospodaření běžného období. Základní údaje z individuálních účetních závěrek mateřského a dceřiného podniku: Mateřský podnik Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva AKTIVA CELKEM Základní kapitál
Dceřiný podnik 1. rok 8 000 2 000 3 000 13 000 6 000
Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva AKTIVA CELKEM
1. rok 500 100 1 100 1 700
Základní kapitál
600
Fondy
800
Fondy
100
HV minulých let
400
HV minulých let
150
HV běžného období
800
HV běžného období
200
Cizí zdroje
650
Cizí zdroje PASIVA CELKEM
5 000 13 000
PASIVA CELKEM
1 700
Výkaz zisku a ztráty
1. rok
Výkaz zisku a ztráty
1. rok
Výnosy
5 000
Výnosy
1 200
Náklady
4 200
Náklady
1 000
HV běžného období
800
HV běžného období
200
Z finančních investic v majetku mateřského podniku ve výši 2 000 byly pořízeny 1. 4. běžného roku (akvizice tedy proběhla k 1. 4. běžného období; účetním obdobím je kalendářní rok) finanční investice – cenné papíry za 1 100 týkající se dceřiného podniku a představují podíl 80 % na základním kapitálu dceřiného podniku. Tento podíl je zároveň od okamžiku pořízení využíván k uplatnění hlasovacích práv ve výši 80 % a jsou tím splněny podmínky rozhodujícího vlivu. Dceřiný podnik je tedy z hlediska mateřského podniku dceřiným podnikem a bude zahrnut do konsolidace plnou metodou. Ostatní cenné papíry (za 900) v majetku mateřského podniku nejsou konsolidovány. Nepředpokládáme žádné jiné vzájemné vztahy v průběhu běžného období, které by bylo třeba vylučovat. Na základě podkladů z účetnictví dceřiného podniku a dalších doplňkových informací bylo konstatováno, že v aktivech tohoto podniku jsou významně podceněny tyto složky, jejichž tržní cena měla vliv na pořizovací cenu cenných papírů: Rozdíly v ocenění:
Účetní hodnota
Reálné ocenění
Rozdíl
Pozemky
100
200
100
Budovy
200
400
200
Celkem
300
600
300
Vzhledem k tomu, že akvizice proběhla k 1. 4., je třeba zjistit výsledek hospodaření k tomuto datu. Pro jednoduchost předpokládáme rovnoměrnou tvorbu zisku, to znamená, že ve čtvrtině období byla dosažena právě ¼ (tzn. 50) ročního výsledku hospodaření (ve výši 200). Vlastní kapitál přidruženého podniku ke dni akvizice: Vlastní kapitál bez HV běžného období
850
Výsledek hospodaření do dne akvizice (1. 4.) … ¼
50
Dopad z rozdílu z ocenění
300
Vlastní kapitál ke dni akvizice
1 200 150
Výsledek hospodaření od dne akvizice (1. 4.) … ¾ Vlastní kapitál k rozvahovému dni
1 350
Výpočet konsolidačního rozdílu: 1 200
Vlastní kapitál ke dni akvizice Podíl MP na vlastním kapitálu ke dni akvizice Účetní hodnota cenných papírů v mateřském podniku Kladný konsolidační rozdíl
80 %
960 1 000 40
Pokud bychom nepřihlédli k významným rozdílům mezi účetní a reálnou hodnotou budov a pozemků, pak by se tyto rozdíly promítly do konsolidačního rozdílu, který by činil 1 000 – (80 % z 900) = 1 000 – 720 = 280.
V následujících tabulkách jsou vyjádřeny jednotlivé úpravy: Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Konsolidační rozdíl Oběžná aktiva
1
2
8 000
800
2 000
100
3
5
40
38
-2
4 100
13 000
2 000
-960
6 000
600
Fondy (ze zisku i kapitálové)
800
HV minulých let HV konsolidovaného období Cizí zdroje Menšinové podíly - základní kapitál - fondy - HV minulých let - HV běžného období PASIVA CELKEM
1 100
-1 000
1 100
Základní kapitál
7 8 800
3 000
AKTIVA CELKEM
6
0
14 038
-480
-120
6 000
400
-320
-80
800
400
150
-120
-30
400
800
200
-40
5 000
-2
-2
-40
918 5 650
650 120 80 30 40
13 000
2 000
1
2
Výnosy
5 000
1 200
-240
5 960
Náklady Zúčtování konsolidovaného rozdílu (odpisy) Konsolidovaný HV bez ekvivalence - z toho bez menšinových podílů - menšinové podíly Konsolidovaný HV celkem
4 200
1 000
-200
5 000
Výkaz zisku a ztráty
-960 3
-2
120 80 30 40 14 038
5
6
7
2
2 800
200
-40
-2
0
958
800 0 800
200 0 200
-40
-2
-40 40 0
918 40 958
-2
Ve sloupci 1 jsou zahrnuty individuální účetní výkazy mateřského podniku. Ve sloupci 2 pak individuální účetní výkazy dceřiného podniku s tím, že u dlouhodobého majetku (konkrétně budov a pozemků) je zahrnuta tržní hodnota (tj. o 300 vyšší než účetní) a příslušný rozdíl je vypořádán v pasivech v rámci fondů (kapitálových, tj. 100 + 300 = 400). Ve sloupci 3 je provedeno vyloučení cenných papírů týkajících se dceřiného podniku (1 000), je zahrnut kladný konsolidační rozdíl (40) a proti tomu jsou v pasivech vyloučeny odpovídající složky (80 %) vlastního kapitálu ke dni akvizice. V případě výsledku hospodaření je to 80 % ze zisku 50 zjištěného do 1. 4., tj. vyloučení ve výši 40. Protože ve sloupci 3 je vyloučena část výsledku hospodaření běžného období (40), musí se tato úprava projevit i ve výkazu zisku a ztráty. To znamená vyloučení poměrné části výnosů a nákladů do dne akvizice. Konkrétně předpokládejme pro jednoduchost v našem příkladu, že do 1. 4. výnosy a náklady dceřiného podniku činily právě ¼ ročních hodnot.
Roční hodnoty
Do 1. 4. (¼)
Vyloučení (80 %)
Výnosy
1 200
300
240
Náklady
1 000
250
200
200
50
40
Výsledek hospodaření
Vzhledem k tomu, že mezi podniky nebyly v běžném období vykázány žádné vzájemné transakce, jsou již ve sloupci 5 zaúčtovány odpisy konsolidačního rozdílu (40) ve výši 5% sazby odpisů, tj. odpis 2. Pro jednoduchost příkladu platí zaokrouhlená hodnota odpisu, která by měla být přesněji ve výši ¾ ročního odpisu (odepisování 9 měsíců), tj. 1,5. Ve sloupci 6 jsou vykázány podíly menšinových vlastníků na jednotlivých položkách vlastního kapitálu. Tyto podíly se vykazují ve výši podílu menšinových vlastníků (20 %) z hodnot dceřiného podniku (po případných úpravách) k rozvahovému dni, tj. z údajů ve sloupci 2 (tzn. v případě výsledku hospodaření dceřiného podniku 20 % z 200 = 40). Jedná se vlastně pouze o „kosmetickou“ úpravu rozvahy – přesun menšinových podílů na zvláštní řádky. Součet příslušných položek účetních výkazů mateřského a dceřiného podniku a všech provedených úprav dává ve sloupci 7 konsolidované účetní výkazy.
2. rok a další roky Postup při plné metodě v dalších letech: a) identifikujeme dopad případných operací na položkách, které jsme pro výpočet vlastního kapitálu vyjádřili v reálných hodnotách, a vyčíslíme dopady do výnosů a nákladů v běžném období (pokud to přichází v úvahu); b) do konsolidované rozvahy i výkazu zisků zahrneme údaje dceřiného podniku případně upravené podle bodu a) c) v konsolidované rozvaze: Aktiva: vyloučíme cenné papíry týkající se dceřiného podniku, zahrneme konsolidační rozdíl (netto zůstatek); Pasiva: vyloučíme odpovídající složky vlastního kapitálu ve výši zjištěné ke dni akvizice, výsledek hospodaření minulých let upravíme o odpisy (celkové oprávky) konsolidačního rozdílu zaúčtované v předchozích letech; d) v konsolidované rozvaze zahrneme výsledky úprav vylučování vzájemných vztahů kumulovaně od začátku konsolidace mající dopad na rozvahové položky; e) v obou výkazech (dle charakteru vylučovaných vztahů) vyloučíme všechny vzájemné vztahy běžného období; f) v obou výkazech zaúčtujeme odpis konsolidačního rozdílu; g) v obou výkazech vyjádříme (převedeme) menšinové podíly na všech složkách vlastního kapitálu na zvláštní řádky rozvahy a ve výkazu zisků a ztrát zvlášť vyjádříme menšinový podíl na výsledku hospodaření běžného období.
Základní údaje z individuálních účetních závěrek mateřského a dceřiného podniku ve 2. roce: Mateřský podnik Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva AKTIVA CELKEM Základní kapitál Fondy HV minulých let HV běžného období Cizí zdroje PASIVA CELKEM Výkaz zisku a ztráty
Dceřiný podnik 1. rok
Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva
8 100 2 000 3 400 13 500
1. rok 550 100 1 105
AKTIVA CELKEM
6 000 800 1 200 600 4 900 13 500
1 800
Základní kapitál
600
Fondy
100
HV minulých let
350
HV běžného období
154
Cizí zdroje
596
PASIVA CELKEM
1. rok
Výkaz zisku a ztráty
1 800 1. rok
Výnosy
5 200
Výnosy
Náklady
4 600
Náklady
946
HV běžného období
154
HV běžného období
600
1 100
Ve druhém roce nedošlo ke změně podílu. Stejně tak ani ve druhém roce nejsou zjištěny žádné významné transakce (vzájemné vztahy) mezi mateřským a dceřiným podnikem, které by bylo třeba vylučovat. Následující tabulka identifikuje operace na přeceněných položkách a jejich dopad na výsledek hospodaření (zvýšení nákladů) k rozvahovému dni: Hodnoty – 1. rok:
Účetní hodnota
Reálné ocenění
Rozdíl
Pozemky
200
300
100
Budovy
500
700
200
Celkem
700
1 000
300
Změny – 2. rok:
Účetní hodnota
Reálné ocenění
Pozemky
Rozdíl 0
Budovy
-30
-34
-4
Celkem
-30
-34
-4
Dopad do HV běžného období
-4
Celkový rozdíl
Celkem rozdíl
Pozemky
100
Budovy
196
Celkem
296
Vzhledem k úpravě ocenění budou a pozemků na reálné hodnoty si všímáme v následujících obdobích všech operací s těmito aktivy. V daném příkladu uvažujeme, že nedošlo v běžném období k jiným operacím než pouze k odpisům budov. Je-li brutto hodnota budov 1 500, odpisová účetní sazba 2 % (50 let), pak roční odpis činí 30. Při přecenění z 200 na 700 pak 34. O rozdíl 4 je třeba upravit (zvýšit náklady) výsledek hospodaření běžného období dceřiného podniku. Nevypořádaný rozdíl (původně 300) činí k rozvahovému dni 296, který budeme sledovat v dalších letech. V následujících tabulkách jsou vyjádřeny jednotlivé úpravy ve druhém roce: Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Konsolidační rozdíl Oběžná aktiva AKTIVA CELKEM Základní kapitál Fondy (ze zisku i kapitálové) HV minulých let HV konsolidovaného období Cizí zdroje Menšinové podíly - základní kapitál - fondy - HV minulých let - HV běžného období PASIVA CELKEM
1
2
3
5
8 100
846
2 000
100
3 400
1 150
13 500
2 000
-962
6 000
600
800
6
7 8 946 1 100
-1 000 38
36
-2
4 550 -2
0
14 632
-480
-120
6 000
400
-320
-80
800
1 200
350
-162
-70
1 318
600
150
-30
718
4 900
596
-2
5 496 120 80 70 30
13 500
2 096
1
2
Výnosy
5 200
1 100
6 300
Náklady Zúčtování konsolidovaného rozdílu (odpisy) Konsolidovaný HV bez ekvivalence - z toho bez menšinových podílů - menšinové podíly Konsolidovaný HV celkem
4 600
950
5 550
Výkaz zisku a ztráty
-962 3
-2
120 80 70 30 14 632
5
6
7
2
2 600
150
600 0 600
150 0 150
0
-2
0 -30
-2 0
-2
30 0
748 718 30 748
Ve sloupci 1 jsou zahrnuty údaje z výkazů mateřského podniku ve 2. roce. K tomu jsou ve sloupci 2 přiřazeny údaje dceřiného podniku po příslušných úpravách. Nevypořádané rozdíly činí u pozemků 100 a u budov 196, celkem tedy 296, o které je upravena hodnota dlouhodobého majetku (550 + 296 = 846). V pasivech zůstává původně upravená hodnota kapitálových fondů (100 + 300 = 400). Ve výkazu zisku a ztráty dceřiného podniku vykázané náklady ve výši 946 jsou navýšeny o identifikovaný rozdíl odpisů 4 na hodnotu 950. Výsledek hospodaření 154 je tedy snížen na 150. Ve sloupci 3 jsou „vráceny“ úpravy provedené v prvním roce týkající se vyloučení cenných papírů korigované konsolidačním rozdílem proti složkám vlastního kapitálu včetně odpisů konsolidačního rozdílu (úpravy, které individuální účetní závěrka mateřského podniku „nezná“). Následující tabulka ukazuje úpravy výše popsané a zároveň dokumentuje jejich přenos do dalšího roku: Úpravy v 1. roce cenné papíry
odpis KR
celkem
Přenos do 2. roku
40
-2
1 00 0 38
AKTIVA CELKEM
-960
-2
-958
-958
Základní kapitál
-480
-480
-480
Fondy (ze zisku i kapitálové)
-320
-320
-320
HV minulých let
-120
-120
-162
Finanční investice - cenné papíry
-1 000
Konsolidační rozdíl (KR)
HV konsolidovaného období PASIVA CELKEM
-1 000 38
-40
-2
-42
-
-960
-2
-958
-958
Údaje ve sloupci „cenné papíry“ pak budou přenášeny do všech následujících let konsolidace beze změny (pokud nedojde ke změně podílu). K tomu bude upravována proti výsledku hospodaření minulých let hodnota konsolidačního rozdílu v návaznosti na jeho odpisy v minulých letech. V dalších letech se samozřejmě úpravy týkající se výsledku hospodaření běžného období stávají úpravou výsledku hospodaření minulých let. Protože ani ve druhém roce nejsou vykázány žádné vzájemné vztahy, jsou ve sloupci 5 zahrnuty odpisy konsolidačního rozdílu ve 2. roce. Ve sloupci 6 jsou pak vykázány menšinové podíly na vlastním kapitálu (přesun příslušných položek na samostatné řádky), tzn. 20 % z hodnot položek vlastního kapitálu dceřiného podniku (po úpravách) k rozvahovému dni. Součet ve sloupci 7 pak dává konsolidované účetní výkazy ve druhém roce konsolidace. Obdobně bude postupováno i v dalších letech. [Pramen: Harna, L. Konsolidovaná účetní závěrka – komentář: Kvalifikovaný výklad změn platných od roku 2002 na základě nového opatření MF, 2002, s. 84-93. Harna, L. Metodické aktuality 5/2006: Současná problematika konsolidace, 2006, s. 40-52.]
Příloha č. 11 Ukázkový příklad na ekvivalenční metodu
Příklad 4.8.2.3.2 1. rok ekvivalence Postup jednotlivých úprav při ekvivalenční metodě v prvním roce (v roce akvizice): a) identifikujeme vlastní kapitál ke dni akvizice zohledněním případných významných rozdílů mezi jeho účetní a reálnou hodnotou včetně zjištění výsledku hospodaření běžného období do dne akvizice; b) vyčíslíme konsolidační rozdíl; c) v konsolidované rozvaze: Aktiva: vyloučíme cenné papíry týkající se přidruženého podniku zahrneme konsolidační rozdíl zahrneme cenné papíry v ekvivalenci ve výši podílu na vlastním kapitálu přidruženého podniku k rozvahovému dni Pasiva: zahrneme podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci d) v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty zahrneme podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci; e) v obou výkazech zaúčtujeme odpis konsolidačního rozdílu. Základní údaje z individuálních účetních závěrek mateřského a přidruženého podniku: Mateřský podnik Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice – cenné papíry Oběžná aktiva AKTIVA CELKEM
Přidružený podnik 1. rok 5 000 650 4 350 10 000
Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva
1. rok 2 000 0 1 500
AKTIVA CELKEM
3 500 1 000
Základní kapitál
2 000
Základní kapitál
Fondy
2 500
Fondy
200
HV minulých let
1 000
HV minulých let
500
HV běžného období
300
HV běžného období Cizí zdroje PASIVA CELKEM Výkaz zisku a ztráty
500 4 000 10 000 1. rok
Cizí zdroje
1 500
PASIVA CELKEM
3 500
Výkaz zisku a ztráty
1. rok
Výnosy
7 000
Výnosy
Náklady
6 500
Náklady
700
HV běžného období
300
HV běžného období
500
1 000
Cenné papíry v majetku mateřského podniku ve výši 650 byly pořízeny 30. 4. běžného roku (akvizice tedy proběhla k 30. 4. běžného období; účetním obdobím je kalendářní rok) a představují 30% podíl na základním kapitálu přidruženého podniku. Tento podíl je zároveň
od okamžiku pořízení využíván k uplatňování hlasovacích práv ve výši 30 % a jsou tím splněny podmínky podstatného vlivu. Přidružený podnik je tedy z hlediska mateřského podniku přidruženým podnikem a bude zahrnut do konsolidace ekvivalenční metodou. Na základě podkladů z účetnictví přidruženého podniku a dalších doplňkových informací bylo konstatováno, že v aktivech tohoto podniku jsou významně podceněny tyto složky, jejichž tržní cena měla vliv na pořizovací cenu cenných papírů: Rozdíly v ocenění:
Účetní hodnota
Reálné ocenění
Rozdíl
Pozemky
200
300
100
Budovy
500
700
200
Celkem
700
1 000
300
Vzhledem k tomu, že akvizice proběhla k 30. 4., je třeba zjistit výsledek hospodaření k tomuto datu. Pro jednoduchost předpokládejme rovnoměrnou tvorbu zisku, tzn., že ve třetině období byla dosažena právě jedna třetina (tzn. 100) ročního výsledku hospodaření přidruženého podniku (ve výši 300). Vlastní kapitál přidruženého podniku ke dni akvizice: Vlastní kapitál bez HV běžného období
1 700
Výsledek hospodaření do dne akvizice (30. 4.) … 1/3
100
Dopad z rozdílu z ocenění
300
Vlastní kapitál ke dni akvizice
2 100
30 %
630
200
30 %
60
2 300
30 %
690
Výsledek hospodaření od dne akvizice (30. 4.) … 2/3 Vlastní kapitál k rozvahovému dni
Podíl
V tabulce jsou vyčísleny zároveň příslušné podíly představující: Podíl na vlastním kapitálu ke dni akvizice (630) … pro výpočet konsolidačního rozdílu, Podíl na výsledku hospodaření od akvizice (60) … podíl na HV v ekvivalenci, Podíl na vlastním kapitálu k rozvahovému dni (690) … cenné papíry v ekvivalenci. Výpočet konsolidačního rozdílu: Vlastní kapitál ke dni akvizice
2 100
Podíl MP na vlastním kapitálu ke dni akvizice
30%
Účetní hodnota cenných papírů v mateřském podniku
630 650
Kladný konsolidační rozdíl
20
Pokud bychom nepřihlédli k významným rozdílům mezi účetní a reálnou hodnotou budov a pozemků, pak by se tyto rozdíly promítly do konsolidačního rozdílu, který by činil 650 – (30 % z 1800) = 650 – 540 = 110. V následujících tabulkách jsou vyjádřeny jednotlivé úpravy: Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Konsolidační rozdíl Cenné papíry v ekvivalenci
1
2
3
4
5 000 650
5 000 -650 20 690
-1
19 690
Oběžná aktiva AKTIVA CELKEM
4 350
4 350
10 000
60
-1
10 059
Základní kapitál
2 000
2 000
Fondy
2 500
2 500
HV minulých let
1 000
1 000
HV konsolidovaného období
500
-1
Podíl na HV v ekvivalenci Cizí zdroje PASIVA CELKEM Výkaz zisku a ztráty
499
60
60
4 000
4 000
10 000 1
60 2
-1 3
10 059 4
Výnosy
7 000
7 000
Náklady
6 500
6 500
Zúčtování konsolidovaného rozdílu (odpisy) Výsledek hospodaření běžný Podíl na HV v ekvivalenci Konsolidovaný HV celkem
500 0
60
500
60
1
1
-1
499 60
-1
559
Ve sloupci 1 jsou zahrnuty údaje výkazů z individuální účetní závěrky mateřského podniku. Ve sloupci 2 jsou o vyloučeny cenné papíry přidruženého podniku (650), o zahrnut konsolidační rozdíl vypočítaný jako rozdíl mezi pořizovací cenou cenných papírů a získaným podílem na přepočteném vlastním kapitálu ke dni akvizice, tzn. 650 – 630 = 20, o zahrnuty do zvláštní položky cenné papíry v ekvivalenci (690) představující podíl na přepočteném vlastním kapitálu přidruženého podniku k rozvahovému dni (tj. 30 % z 2 300), o v pasivech je vykázána zvláštní položka – podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci (60), tzn. podíl na výsledku hospodaření dosaženém ode dne akvizice do rozvahového dne (30 % z 200), o ve výkazu zisků a ztrát je v návaznosti na úpravu rozvahy rovněž vykázán podíl na HV v ekvivalenci za běžné období (60). Ve sloupci 3 je vyjádřen odpis konsolidačního rozdílu vycházející z odpisové sazby 5 % (20 let). Z hlediska přehlednosti příkladu je vykázán ve výši 1, v praxi bychom většinou začali tento rozdíl odepisovat až od 1. 5. měsíčním odpisem, to znamená, že by tento odpis v prvním roce byl přesně 2/3 z 1, tj. cca 0,67. Ve sloupci 4 je pak součet jednotlivých položek, to znamená výsledek zahrnutí přidruženého podniku ekvivalenční metodou v prvním roce.
2. rok a další roky ekvivalence Postup při ekvivalenční metodě v dalších letech: a) identifikujeme dopad případných operací na položkách, které jsme pro výpočet vlastního kapitálu vyjádřili v reálných hodnotách a vyčíslíme příslušné dopady do vlastního kapitálu a výsledku hospodaření v běžném období; b) vyčíslíme konsolidační rozdíl; c) v konsolidované rozvaze:
Aktiva: vyloučíme cenné papíry týkající se přidruženého podniku, zahrneme konsolidační rozdíl (netto hodnotu podle zůstatku předchozího období), zahrneme cenné papíry v ekvivalenci ve výši podílu na vlastním kapitálu přidruženého podniku k rozvahovému dni; Pasiva: zahrneme podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci běžného období, akumulovaný výsledek hospodaření dosažený v předchozích letech zahrneme do konsolidačního rezervního fondu, výsledek hospodaření minulých let upravíme o odpisy konsolidačního rozdílu zaúčtované v předchozích letech; d) v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty zahrneme podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci; e) v obou výkazech zaúčtujeme odpis konsolidačního rozdílu běžného období. Základní údaje z individuálních účetních závěrek mateřského a přidruženého podniku: Mateřský podnik Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva AKTIVA CELKEM
Přidružený podnik 1. rok 5 100 650 4 700 10 450
Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva
1. rok 2 100 0 1 500
AKTIVA CELKEM
3 600 1 000
Základní kapitál
2 000
Základní kapitál
Fondy
2 500
Fondy
200
HV minulých let
1 500
HV minulých let
800
HV běžného období
254
HV běžného období Cizí zdroje PASIVA CELKEM Výkaz zisku a ztráty
400 4 050 10 450 1. rok
Cizí zdroje
1 346
PASIVA CELKEM
3 600
Výkaz zisku a ztráty
1. rok
Výnosy
7 300
Výnosy
Náklady
6 900
Náklady
796
HV běžného období
254
HV běžného období
400
1 050
Ve druhém roce nedošlo ke změně podílu. Následující tabulka identifikuje operace na přeceněných položkách a jejich dopad na výsledek hospodaření a vlastní kapitál k rozvahovému dni: Hodnoty – 1. rok:
Účetní hodnota
Reálné ocenění
Rozdíl
Pozemky
200
300
100
Budovy
500
700
200
Celkem
700
1 000
300
Změny – 2. rok:
Účetní hodnota
Reálné ocenění
Rozdíl
Pozemky
0
Budovy
-30
-34
-4
Celkem
-30
-34
-4
Dopad do HV běžného období
-4 Celkem rozdíl
Celkový rozdíl Pozemky
100
Budovy
196
Celkem
296
Úprava vlastního kapitálu k rozvahovému dni
296
Vzhledem k úpravě ocenění budov a pozemků na reálné hodnoty si všímáme v následujících obdobích všech operací s těmito aktivy. V daném příkladu uvažujeme, že nedošlo v běžném období k jiným operacím než pouze k odpisům budov. Například, bude-li brutto hodnota budov 1 500, odpisová účetní sazba 2 % (50 let), pak roční odpis činí 30. Při přecenění z 200 na 700, pak 34. O rozdíl 4 (vyšší náklady na odpisy) je třeba upravit (snížit) výsledek hospodaření běžného období přidruženého podniku. Zatím nevypořádaný rozdíl (původně 300) činí k rozvahovému dni 296, o který je třeba upravit vykázaný vlastní kapitál přidruženého podniku. V následujících tabulkách jsou vyjádřeny jednotlivé úpravy ve druhém roce: Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry
1 650
4 5 100
-650 19
Cenné papíry v ekvivalenci AKTIVA CELKEM
3
5 100
Konsolidační rozdíl Oběžná aktiva
2
-1
765
765
4 700 10 450
18 4 700
134
-1
10 583
Základní kapitál
2 000
2 000
Fondy
2 500
2 500
HV minulých let
1 500
HV konsolidovaného období
-1
400
1 499 -1
399
Podíl na HV v ekvivalenci
75
75
Konsolidační rezervní fond
60
60
Cizí zdroje PASIVA CELKEM
4 050 10 450
4 050 134
-1
10 059
Výkaz zisku a ztráty
1
2
3
4
Výnosy
7 300
7 300
Náklady
6 900
6 900
Zúčtování konsolidovaného rozdílu (odpisy) Výsledek hospodaření běžný Podíl na HV v ekvivalenci Konsolidovaný HV celkem
400
0
0
75
400
75
1
1
-1
399 75
-1
474
Ve sloupci 1 jsou opět zahrnuty údaje výkazů z individuální účetní závěrky mateřského podniku (ve 2. roce). Ve sloupci 2 jsou o vyloučeny cenné papíry přidruženého podniku (650), o zahrnut konsolidační rozdíl – jeho zůstatková hodnota (původně 20, odpis v 1. roce 1), o zahrnuty do zvláštní položky cenné papíry v ekvivalenci (765) představující podíl na přepočteném vlastním kapitálu přidruženého podniku k rozvahovému dni ve druhém roce: Základní kapitál
200
HV minulých let
800
HV běžného období
254
Vlastní kapitál – účetní hodnota Úprava vlastního kapitálu (nevypořádaný podíl) Přepočtený vlastní kapitál Podíl 30 % o
o
o o
1 000
Fondy
2 254 296 2 550 765
v pasivech je vykázána zvláštní položka – podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci (75), tzn. podíl na výsledku hospodaření upraveném o vyšší odpisy budov (4) v běžném období, tj. 254 – 4 = 250, z toho 30 % = 75, v předchozím roce dosažený výsledek hospodaření v ekvivalenci (60) je vykázán v konsolidačním rezervním fondu, což je zvláštní položka pasiv, určená výhradně pro akumulovaný výsledek hospodaření dosažený v předchozích letech, v předchozím roce byl zúčtován odpis konsolidačního rozdílu ve výši 1, který se v druhém roce musí projevit ve výsledku hospodaření minulých let, ve výkazu zisků a ztrát je v návaznosti na úpravu rozvahy rovněž vykázán podíl na HV v ekvivalenci za běžné období (75).
Ve sloupci 3 je vyjádřen odpis konsolidačního rozdílu ve druhém roce vycházející z odpisové sazby 5 % (20 let). Ve sloupci 4 je pak součet jednotlivých položek, to znamená výsledek zahrnutí přidruženého podniku ekvivalenční metodou ve druhém roce. Obdobně bude postupováno při zahrnování přidruženého podniku v dalších letech. [Pramen: Harna, L. Konsolidovaná účetní závěrka – komentář: Kvalifikovaný výklad změn platných od roku 2002 na základě nového opatření MF, 2002, s. 70-76. Harna, L. Metodické aktuality 5/2006: Současná problematika konsolidace, 2006, s. 30-39.]
Příloha č. 12 Ukázkový příklad na poměrnou metodu
Příklad 4.8.3.3.2 1. rok Základní údaje z individuálních účetních závěrek mateřského a společného podniku: Mateřský podnik Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva
Společný podnik 1. rok
Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Oběžná aktiva
8 000 2 000 3 000
AKTIVA CELKEM
13 000
Základní kapitál
1. rok 500 100 1 100
AKTIVA CELKEM
6 000
1 700
Základní kapitál
600
Fondy
800
Fondy
100
HV minulých let
400
HV minulých let
150
HV běžného období
800
HV běžného období
300
Cizí zdroje
550
Cizí zdroje
5 000
PASIVA CELKEM Výkaz zisku a ztráty
13 000
PASIVA CELKEM
1. rok
1 700
Výkaz zisku a ztráty
1. rok
Výnosy
5 000
Výnosy
Náklady
4 200
Náklady
900
HV běžného období
300
HV běžného období
800
1 200
Z finančních investic mateřského podniku ve výši 2 000 byly pořízeny 30. 6. běžného roku (akvizice tedy proběhla k 30. 6. běžného období; účetním obdobím je kalendářní rok) finanční investice – cenné papíry za 640 a představují 40% podíl ve společném podniku, kde druhý spoluvlastník (se kterým existuje dohoda o spoluovládání, např. formou stanov) vlastní rovněž 40 % podílu. Zbývajících 20 % podílu připadá menšinovým vlastníkům. Žádné jiné vzájemné vztahy nebyly v průběhu běžného období uskutečněny. Nebyly zjištěny žádné významné rozdíly mezi reálnou hodnotou vlastního kapitálu ke dni akvizice a jeho účetní hodnotou, které by měly být řešeny úpravami ocenění aktiv nebo závazků. V následujících tabulkách jsou vyjádřeny jednotlivé úpravy při poměrné metodě: Rozvaha Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek Finanční investice - cenné papíry Konsolidační rozdíl Oběžná aktiva AKTIVA CELKEM
1
2
3
8 000
250
2 000
50
4
550
13 000
850
6 8 250 1 410
-640 80
3 000
5
78
-2
3 550 -560
-2
0
13 288
6 000
500
-400
-100
6 000
Fondy (ze zisku i kapitálové)
800
50
-40
-10
800
HV minulých let
400
75
-60
-15
400
HV konsolidovaného období
800
150
-60
-30
858
5 000
75
Základní kapitál
Cizí zdroje Menšinové podíly - základní kapitál - fondy - HV minulých let - HV běžného období PASIVA CELKEM Výkaz zisku a ztráty
13 000 1
-2
5 075
850
-560
2
3
-2 5
100 10 15 30 0 6
100 10 15 30 13 288 7
Výnosy
5 000
600
-240
5 360
Náklady Zúčtování konsolidovaného rozdílu (odpisy) Konsolidovaný HV bez ekvivalence - z toho bez menšinových podílů - menšinové podíly Konsolidovaný HV celkem
4 200
450
-180
4 470 2
2 800
150
-60
-2
0
888
800 0 800
150 0 150
-60
-2
-30 30 0
858 30 888
-2
Ve sloupci 1 jsou zahrnuty položky z individuální účetní závěrky mateřského podniku. Ve sloupci 2 jsou přiřazeny položky společného podniku v poměrné výši. Vzhledem ke dvěma spoluovládajícím vlastníkům se jedná o poměr 50:50, bez ohledu na to, že každý má podíl pouze 40 %. Do sloupce 2 jsou tedy zahrnuty veškeré položky společného podniku v poloviční výši. Ve sloupci 3 je provedeno vyloučení cenných papírů korigované konsolidačním rozdílem proti odpovídajícím složkám vlastního kapitálu. Konkrétně konsolidační rozdíl byl vypočítán takto: Vlastní kapitál bez HV běžného období Výsledek hospodaření do dne akvizice (30. 6.) … ½
1 250 150
Vlastní kapitál ke dni akvizice
1 400
Podíl mateřského podniku 40 %
560
Pořizovací cena cenných papírů
640
Konsolidační rozdíl – kladný
80
Výsledek hospodaření do dne akvizice (30. 6.) byl pro jednoduchost vypočítán jako ½ ročního zisku (300 / 2 = 150). Pokud jde o vylučování odpovídajících složek vlastního kapitálu, pak je třeba si uvědomit, že rozdělením původního vlastního kapitálu (poměry 40:40:20) na polovinu představuje poměrná část vlastní kapitál ve struktuře (40:10) u každého spoluvlastníka. Jinak řečeno, každý spoluvlastník si „vtahuje“ svůj podíl 40 % a k tomu každý polovinu menšinových podílů (10 %).
Z hlediska této poloviny pak původních 40 % představuje vlastně 80 % na zahrnutých položkách, a 10 % původních menšinových podílů je z hlediska ½ 20 %. Proto je proti vyloučení cenných papírů vylučováno 80 % odpovídajících složek vlastního kapitálu. U výsledku hospodaření běžného období jde o 80 % z poloviny (do 30. 6.), tj. 0,8 * 0,5 * 150 = 60. Obdobně jako u plné metody je pak vyloučeno ve výkazu zisku a ztráty: Roční hodnoty
Do 30. 6.
Vyloučení (80 %)
Výnosy
600
300
240
Náklady
450
225
180
Výsledek hospodaření
150
75
60
Ve sloupci 4 jsou zahrnuty odpisy konsolidačního rozdílu ode dne akvizice (30. 6.) ve výši 5% odpisové sazby (tj. polovina z 80/20 = 2). Ve sloupci 5 jsou vyjádřeny menšinové podíly na zvláštních řádcích rozvahy a ve výkazu zisku a ztráty. Z hlediska uvedených poměrů podílů 40:40:20 a zahrnutí poměrné části, tzn. v našem případě poloviny 40:10, představují v zahrnutých polovičních částkách tyto menšinové podíly na složkách vlastního kapitálu uvedených ve sloupci 2 opět 20 %. Po vyloučení složek vlastního kapitálu oproti cenným papírům ve sloupci 3 a menšinových podílů ve sloupci 5 musí být vyloučeny dohromady složky vlastního kapitálu ke dni akvizice v plné výši kromě výsledku hospodaření běžného období, kde již zůstává část výsledku ode dne akvizice – podíl, který náleží mateřskému podniku. Ve sloupci 6 je pak součet představující výsledné konsolidované výkazy po zahrnutí společného podniku. [Pramen: Harna, L. Metodické aktuality 5/2006: Současná problematika konsolidace, 2006, s. 52-55.]
Příloha č. 13 Sestavovat či nesestavovat konsolidovanou účetní závěrku?
Pramen: Dočkal, J. K povinnosti konsolidace. Auditor 5/2006, s. 16-17. Dostupné na World Wide Web: .
Příloha č. 14 Formulář pro zveřejňování údajů z konsolidované účetní závěrky v Obchodním věstníku
Pramen: Obchodní věstník: aktuální firemní informace s povahou úředního listu online, c1996 – 2008. Dostupné na World Wide Web: .
Příloha č. 15 Zpráva o prověrce zprávy o vztazích mezi propojenými osobami
Zpráva nezávislého auditora o prověrce zprávy o vztazích mezi propojenými osobami (příjemce zprávy)
Prověřili jsme věcnou správnost údajů uvedených ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami společnosti JMÉNO SPOLEČNOSTI, k 31. 12. 200X, která je přílohou výroční zprávy. Za správnost sestavení této zprávy je zodpovědný statutární orgán společnosti. Naším úkolem je vydat na základě provedené prověrky stanovisko k této zprávě o vztazích mezi propojenými osobami. Prověrku jsme provedli v souladu s Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky. Tyto standardy vyžadují, abychom naplánovali a provedli prověrku s cílem získat střední míru jistoty, že zpráva o vztazích neobsahuje významné nesprávnosti. Prověrka je omezena především na dotazování pracovníků společnosti a na analytické postupy a výběrovým způsobem provedené prověření věcné správnosti údajů. Proto prověrka poskytuje nižší stupeň jistoty než audit. Audit jsme neprováděli, a proto nevyjadřujeme výrok auditora. Varianta 1: Negativní ujištění bez výhrad Na základě naší prověrky jsme nezjistili žádné významné věcné nesprávnosti údajů uvedených ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami společnosti JMÉNO SPOLEČNOSTI k 31. 12. 200X. Varianta 2: Omezení rozsahu Společnost nám nebyla schopna poskytnout smlouvu mezi společností a XYZ, uvedenou ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami. Ověřili jsme věcnou správnost údajů uvedených v této zprávě, a s výhradou případných úprav, které by mohly být nezbytné v případě, že bychom měli k dispozici výše uvedenou smlouvu, jsme nezjistili významné nesprávnosti. Varianta 3: Nesouhlas Společnost ve zprávě uvedla, že na základě smlouvy mezi společností a sesterskou společností XYZ zaplatila XX XXX Kč za poradenské služby, přestože zaplatila YYY YYY Kč. Ověřili jsme věcnou správnost údajů uvedených v této zprávě, a s výhradou uvedené skutečnosti jsme nezjistili významné nesprávnosti. Datum vypracování zprávy: AUDITORSKÁ SPOLEČNOST Sídlo Číslo osvědčení o zápisu do seznamu auditorských společností Jména a příjmení auditorů, kteří jménem společnosti vypracovali zprávu a čísla jejich osvědčení o zápisu do seznamu auditorů Podpisy auditorů (auditora) [Pramen: Müllerová, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, 2007, s. 121-122.]
Příloha č. 16 Zpráva o auditu konsolidované účetní závěrky bez výhrad
Zpráva nezávislého auditora o auditu konsolidované účetní závěrky (příjemce zprávy)
Ověřili jsme přiloženou konsolidovanou účetní závěrku společnosti JMÉNO SPOLEČNOSTI, k 31. 12. 200X. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy odpovídá statutární orgán společnosti JMÉNO SPOLEČNOSTI. Odpovědnost auditora Naší úlohou je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech a Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodržovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichž cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně posouzení rizik, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních kontrol. Audit též zahrnuje posouzení vhodnosti použitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením i posouzení celkové prezentace účetní závěrky. Domníváme se, že získané důkazní informace tvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku. Výrok auditora Podle našeho názoru konsolidovaná účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti JMÉNO SPOLEČNOSTI k 31. 12. 200X a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření (a peněžních toků) za rok 200X v souladu s účetními předpisy platnými v České republice. Datum vypracování zprávy: AUDITORSKÁ SPOLEČNOST Sídlo Číslo osvědčení o zápisu do seznamu auditorských společností Jména a příjmení auditorů, kteří jménem společnosti vypracovali zprávu a čísla jejich osvědčení o zápisu do seznamu auditorů Podpisy auditorů (auditora)
[Pramen: Müllerová, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka, 2007, s. 110-111, upraveno.]
Příloha č. 17 Konsolidační pravidla konsolidačního celku MP, a. s. pro rok 200X
Konsolidační pravidla konsolidačního celku MP, a. s. pro rok 200X Podle zákona č. 563/1993 Sb., o účetnictví a ustanovení § 62 až 67 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtující v soustavě podvojného účetnictví a Českého účetního standardu č. 20 se stanoví tato konsolidační pravidla, která jsou závazná pro konsolidační celek MP, a. s. Konsolidovanou účetní závěrkou se rozumí účetní závěrka sestavená a upravená metodami konsolidace podle zákona o účetnictví (§ 23 odst. 1). Tato závěrka informuje o konsolidačním celku skupiny podniků, která zobrazuje souhrnný stav majetku a závazků a dosažený výsledek hospodaření konsolidovaného celku vyplývající z podílových účastí mateřského podniku v ostatních podnicích, které kontroluje a uplatňuje rozhodující vliv (dceřiná společnost) nebo v nichž má podstatný vliv (přidružená společnost). Cílem konsolidované účetní závěrky je podat akcionářům a odborné veřejnosti kompletní informaci o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, nákladech a výnosech za celek, který je kapitálově propojen. Konsolidace nemá vliv na rozdělování výsledku hospodaření a na daňové povinnosti. Sestavuje se v návaznosti na roční účetní závěrku. Při zpracování podkladů pro konsolidovanou účetní závěrku se nejedná o účetní mechanismus, tj. neprovádějí se účetní zápisy do účetních knih, ale doplňují se položky do konsolidovaných výkazů při respektování účetních zásad.
Vymezení konsolidačního celku Konsolidační celek tvoří: a) Konsolidující účetní jednotka (mateřský podnik): MP, a. s., IČ … b) Konsolidovaná účetní jednotka (dceřiný podnik): DP, a. s., IČ …
Vlastní pravidla a postupy pro sestavení konsolidované závěrky a) Použité způsoby oceňování Jednotlivé složky majetku a závazků ve smyslu § 25 zákona o účetnictví se pro účely konsolidace budou oceňovat dle pravidel pro oceňování stanovených mateřskou společností následujícím způsobem: hmotný majetek kromě zásob s výjimkou majetku vytvořeného vlastní činností se oceňuje pořizovacími cenami; hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady; nakoupené zásoby se oceňují pořizovacími cenami; zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují vlastními náklady; peněžní prostředky a ceniny se oceňují jejich jmenovitými hodnotami; podíly, cenné papíry a deriváty se oceňují pořizovacími cenami; pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou, při nabytí za úplatu nebo vkladem pořizovací cenou, závazky jmenovitou hodnotou; nakoupený nehmotný majetek kromě pohledávek se oceňuje pořizovacími cenami; nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami;
nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností se oceňuje vlastními náklady; majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou peněžních prostředků a cenin, anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, reprodukční pořizovací cenou.
U stejného druhu zásob a cenných papírů se bude uplatňovat pro účely finančního účetnictví způsob oceňování úbytku majetku cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem – metoda průměrných cen. Metoda průměrných cen plně odpovídá konstrukci ocenění podnikových zásob na bázi pevných cen a oceňování odchylek. Vlastními náklady jsou rozuměny přímé a nepřímé náklady výroby (tzn., že součástí nedokončené výroby by měly být z režijních nákladových složek pouze výrobní složky režie). Oceňování zásob bude prováděno v souladu s příslušným předpisem účetní jednotky.
b) Způsoby přepočtu cizích měn Majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně, se přepočítávají na českou měnu v účetnictví ke dni uskutečnění účetního případu a v účetní závěrce ke dni jejího sestavení následujícím způsobem: 1. ke dni uskutečnění účetního případu: platným kurzem podle příslušného vnitřního předpisu účetní jednotky; 2. ke dni sestavení účetní závěrky: platným kurzem ČNB vyhlášeným ke dni sestavení účetní závěrky. V případech, kdy bude u dceřiné společnosti použito jiného principu ocenění, budou rozdíly vyčísleny podle jednotlivých položek a tyto rozdíly se uvedou v příloze podkladů ke konsolidované účetní závěrce zasílané mateřské společnosti.
Časový harmonogram konsolidace účetní závěrky Dceřiná společnost předloží mateřské společnosti požadované údaje pro provedení konsolidace účetní závěrky v následujících krocích: a) předložení auditorem ověřené účetní závěrky (tj. rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přílohy účetní závěrky, daňového přiznání, hlavní knihy, vnitropodnikových účetních pravidel) a auditorské zprávy termín: 10. března 200X+1 – dceřiný podnik b) předložení auditorem ověřené výroční zprávy a auditorské zprávy termín: 10. března 200X+1 – dceřiný podnik c) předložení údajů potřebných k eliminaci vzájemných vztahů konsolidovaných společností dle přílohy č. 1 k celkové konsolidované závěrce; mateřská společnost a dceřiná společnost předkládají vyplněné a vzájemně odsouhlasené tabulky včetně příloh rozepisujících údaje obsažené v tabulkách termín: 10. března 200X+1 – dceřiný podnik d) sestavení konsolidované závěrky za konsolidační celek MP, a. s. termín: 30. dubna 200X+1 e) sestavení konsolidované výroční zprávy termín: 15. května 200X+1 f) předložení konsolidované závěrky a konsolidované výroční zprávy k ověření termín: 20. května 200X+1 g) auditorské ověření konsolidované účetní závěrky a výroční zprávy termín: 25. května 200X+1
h) projednání konsolidované účetní závěrky v orgánech společnosti MP, a. s. termín: 26. května 200X+1 i) zveřejnění výsledků konsolidované účetní závěrky termín: 30. května 200X+1 j) termín konání valné hromady, která má na programu schválení konsolidované účetní závěrky termín: červen 200X+1 (přesné datum není známo)
Systém a metody konsolidace a) Systém konsolidace Konsolidace účetní závěrky bude prováděna systémem přímé konsolidace. Tento zvolený způsob konsolidace bude důsledně a trvale uplatňován i v dalších letech u podniků tvořících konsolidační celek.
b) Metody konsolidace Mateřská společnost bude provádět konsolidaci plnou metodou u dceřiné společnosti. Za rozhodné datum zařazení nové společnosti do již vzniklé konsolidační skupiny je dle českých legislativních předpisů považován 1. leden běžného účetního období, a to i přesto, že k vlastní akvizici došlo až v průběhu roku nebo že společnost byla v loňském roce z konsolidačního celku vyloučena. Tvorba konsolidované účetní závěrky bude vycházet z předložených účetních výkazů společností konsolidačního celku v rozsahu stanoveném vyhláškou MF ČR v plném rozsahu.
Vypořádání rozdílu po první konsolidaci Kladný rozdíl mezi pořizovací cenou podílových cenných papírů a vkladů dceřiného podniku a jejich oceněním podle podílové účasti mateřského podniku na skutečné výši vlastního kapitálu dceřiného podniku bez výsledku hospodaření běžného roku při prvním zařazení dceřiného podniku do konsolidačního celku bude odepisován po dobu 5 let ve výši 20 % ročně do provozních nákladů v položce „Zúčtování konsolidačního rozdílu“ – tzv. aktivní konsolidační rozdíl. Záporný rozdíl v oceňování – tzv. pasivní konsolidační rozdíl bude rozpouštěn do provozních výnosů konsolidovaného výkazu zisku a ztráty po dobu 5 let ve výši 20 % ročně. Odpis tohoto konsolidačního rozdílu bude přímo snižovat položku aktivního konsolidačního rozdílu nebo pasivního konsolidačního rozdílu v konsolidované rozvaze. Stejným způsobem bude vypořádán vzniklý konsolidační rozdíl při změně výše majetkového podílu mateřské společnosti.
Příloha č. 1 Podklady pro sestavení konsolidované účetní závěrky MATEŘSKÁ SPOLEČNOST a. počet cenných papírů b. hodnota cenných papírů při nákupu (cena pořízení cenných papírů) c. procentní podíl na vlastním kapitálu dceřiné společnosti (popř. procentní podíl z hlediska kontroly společnosti, pakliže se liší od vlastnického podílu) Tyto údaje slouží zejména k vyloučení většinového podílu vlastního kapitálu dceřiných společností a cenných papírů emitovaných těmito společnostmi a přecenění majetkových cenných papírů emitovaných přidruženými společnostmi, které jsou ve vlastnictví mateřské společnosti, z konsolidovaných účetních výkazů.
VŠECHNY SPOLEČNOSTI VE SKUPINĚ Operace neovlivňující výsledek hospodaření Všechny společnosti předloží k datu stanovenému harmonogramem souhrn vzájemných majetkových a závazkových vztahů mezi společnostmi konsolidovaného celku a souhrn nákladových a výnosových operací ovlivňujících výsledek hospodaření konsolidovaného celku, které vyplývají ze vzájemných vztahů mezi těmito společnostmi. Souhrn vzájemných vztahů k vyloučení z konsolidačních výkazů je třeba předložit v následujícím uspořádání: a. pohledávky krátkodobé b. pohledávky dlouhodobé c. závazky krátkodobé d. závazky dlouhodobé e. půjčky poskytnuté f. půjčky přijaté g. směnky k úhradě h. směnky k inkasu i. ostatní operace mezi společnostmi ve skupině bez vlivu na výsledek hospodaření j. výše opravných položek vytvořených k 31. 12. 200X k pohledávkám za společnostmi skupiny
K uvedenému účelu je pro každou společnost skupiny připravena tabulka č. 1, v jejichž řádcích jsou obsaženy jednotlivé typy závazkových vztahů a ve sloupcích následně jednotlivé společnosti. Doporučujeme však, aby jednotlivé závazkové vztahy byly odsouhlaseny mezi společnostmi skupiny formou položkových rozpisů, které budou součástí přílohy, již v termínu řádné účetních závěrky společností. Je zcela nezbytné, aby jednotlivé tabulky zpracované každou společností skupiny byly zaslány až po jejich odsouhlasení s ostatními společnostmi skupiny, popřípadě s jednoznačným vysvětlením obsažených rozdílů, nedodržení tohoto postupu komplikuje sestavení konsolidované závěrky a její ověření auditorem. Dosud vytvořené opravné položky budou vylučovány jednorázově v roce zařazení společnosti do konsolidační skupiny, a to zaúčtováním ve prospěch konsolidačního rezervního fondu.
Operace ovlivňující výsledek hospodaření Při tvorbě konsolidované účetní závěrky je nutné vyloučit transakce, které se promítají do výsledku hospodaření konsolidované skupiny prostřednictvím vzájemných operací mezi společnostmi skupiny. Tyto hospodářské operace se mohou projevit ve výsledku hospodaření jedné ze společností jako výnos a u druhé ze společností ve stejné hodnotě jako náklad.
V případech prodeje majetku dochází k realizaci výsledku hospodaření a zároveň ke změně ocenění majetku v konsolidované rozvaze, tato změna ocenění a výsledek hospodaření budou následně vylučovány. Mezi tyto položky náleží: I.
Poskytování služeb, zúčtování úroků a ostatní položky výsledku hospodaření A. Vzájemně poskytované služby Společnost poskytuje služby, které se stávají u přijímající společnosti přímo součástí nákladů, podle nichž se provádí úprava konsolidovaných výkazů tržby ze služeb poskytované jiné společnosti ve skupině náklady vynaložené na přijaté služby ve výši tržeb (tj. ceny služby) vykázaných dodávající společností U těchto poskytovaných služeb je pouze vylučován obrat na straně výnosů společností poskytujících služby a stejná výše obratu je vylučována na straně vynaložených nákladů společností přijímajících uvedené služby. B. Zúčtované úroky úroky z poskytnutých úvěrů, půjček společnostem ve skupině úroky z přijatých úvěrů, půjček od společnosti ve skupině C. Opravné položky k pohledávkám za společností ve skupině výše opravné položky vytvořené v průběhu běžného k pohledávkám společnosti za jinými společnostmi skupiny, výše opravné položky zúčtované v průběhu běžného k pohledávkám společnosti za jinými společnostmi skupiny.
účetních
období
účetního
období
Opravná položka vytvořená k pohledávkám do okamžiku vstupu společnosti do konsolidační skupiny bude zúčtována přímo ve prospěch rezervního fondu v konsolidované závěrce. Opravné položky tvořené v běžných obdobích budou přímo vylučovány proti konsolidovanému výsledku hospodaření. D. Dividendy výše dividend a podílů na zisku přijatých od společností ve skupině Konsolidované výkazy budou upraveny snížením výše přijatých dividend. K tomuto účelu společnosti přijímající dividendy od jiné společnosti uvedou tyto údaje v tabulce č. 2. K zachycení všech výše uvedených transakcí slouží tabulka č. 2. Ke zjištění výše uvedených hodnot budou zejména sloužit obraty výsledkových účtů, obraty zúčtovaných pohledávek a závazků na saldokontech odběratelů a dodavatelů a podrobný rozpis jednotlivých operací dokumentujících tabulku č. 2.
II.
Prodej majetku A. Prodej zásob tržby z prodeje zboží společnosti ve skupině u prodávající společnosti náklady na prodané zboží u prodávající společnosti průměrné procento realizovaných (prodaných) zásob zboží pořízených od společností skupiny tržby z prodeje ostatních zásob společnosti ve skupině náklady na prodané ostatní zásoby průměrné procento realizovaných (tj. přímo prodaných nebo spotřebovaných a následně prodaných jako součást výrobků) ostatních zásob pořízených od konkrétní společnosti skupiny. K zachycení výše uvedených transakcí slouží tabulka č. 3.
Náklady na prodané zásoby jsou v případě výrobních zásob prezentovány změnou stavu (snížením) hodnoty vnitropodnikových zásob souvztažně zúčtovanou na vrub účtů změna stavu vnitropodnikových výkonů. Vzhledem k tomu, že získání hodnoty nákladů vztahujících se k prodaným zásobám přímo z účetnictví bude pravděpodobně velmi náročné, lze doporučit zjednodušující výpočet, který hodnotu nákladů stanoví jako rozdíl mezi dosaženými výnosy a stanovenou prodejní marží. Apelujeme však na to, aby hodnota nákladů, resp. prodejní marže byla stanovena reálným způsobem, jinak nebude možné naplnit cíle tvorby konsolidované závěrky. Průměrné procento realizovaných zásob udává u všech uvedených typů zásob odhad podílu nakoupených zásob od společnosti ve skupině, které byly realizovány (prodány) v účetním období v rámci vlastních výkonů externím subjektům. Toto procento je velmi důležitou informací, neboť umožňuje provést úpravu ocenění zásob v konsolidované rozvaze a úpravu nákladů na prodané zásoby v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty. B. Prodej dlouhodobého majetku 1.
Prodaný majetek tržby z prodeje DHM a DNM společnosti ve skupině zůstatková cena prodaného DHM a DNM, který společnost prodala jiné společnosti ve skupině výše ročních odpisů a majetku prodaného společnosti ve skupině výše zúčtovaných odpisů na vrub výsledku hospodaření společnosti u majetku prodaného jiné společnosti ve skupině
2.
Nakoupený majetek pořizovací cena prodaného DHM a DNM, který společnost získala od jiné společnosti ve skupině odpisy u majetku získaného od společnosti ve skupině výše zúčtovaných odpisů na vrub výsledku hospodaření společnosti u majetku získaného od jiné společnosti ve skupině Výše ročních odpisů je uváděna v tabulce pro potřeby sestavování konsolidované závěrky následujících let. K zachycení výše uvedených transakcí slouží tabulka č. 4.
C. Prodej finančního majetku tržby z prodeje finančního majetku společnostem ve skupině náklady na pořízení finančního majetku prodaného společnostem ve skupině průměrné procento prodaného finančního majetku pořízeného od konkrétní společnosti skupiny Průměrné procento prodaného finančního majetku udává stejně jako v případě zásob odhad podílu nakoupeného finančního majetku od společnosti ve skupině, který byl realizován v účetním období externím subjektům. Toto procento je velmi důležitou informací, neboť umožňuje provést úpravu ocenění krátkodobého finančního majetku v konsolidované rozvaze a úpravu nákladů na prodaný krátkodobý finanční majetek v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty. D. Postoupení pohledávek tržby z pohledávek postoupených společnosti ve skupině cena pořízení postoupené pohledávky výnosy z inkasa pohledávek postoupených od společnosti ve skupině po úhradě ceny pořízení pohledávky K zachycení transakcí s finančním majetkem slouží tabulka č. 5.
Příloha č. 2 Vypořádání vzájemných vztahů a operací mezi společnostmi konsolidovaného celku I.
Vyloučení účetních operací bez vlivu na výsledek hospodaření vyloučení většinového podílu vlastního kapitálu dceřiných společností a cenných papírů emitovaných těmito společnostmi a přecenění majetkových cenných papírů emitovaných přidruženými společnostmi vyloučení vzájemných pohledávek a závazků mezi mateřskou a dceřinou společností vyloučení vzájemných pohledávek a závazků mezi dceřinými společnostmi vyloučení opravných položek k pohledávkám za podniky ve skupině ve prospěch rezervního fondu v konsolidované rozvaze
II.
Vyloučení účetních operací s vlivem na výši výsledku hospodaření A. Prodej a nákup zásob mezi podniky Účetní operace: tržby z prodeje zásob u prodávající organizace náklady na prodané zásoby u nakupující společnosti při následném prodeji stav zásob u nakupující společnosti náklady na prodané zásoby u nakupující společnosti (podíl prodaného zboží) U všech druhů podnikových zásob bude vylučován zisk/ztráta z jejich prodeje (realizace) u prodávající společnosti, což bude přímo promítnuto do konsolidovaných výkazů. U kupující společnosti bude upravena výše zásob v konsolidované rozvaze a výše nákladů na realizovanou produkci (zásoby), a to v závislosti na průměrném procentu realizovaných podnikových zásob (tj. přímo prodaných nebo spotřebovaných
a následně prodaných zásob jako součást výrobků) pořízených od konkrétní společnosti skupiny. B. Prodej a nákup dlouhodobého majetku mezi podniky Účetní případy: tržby z prodeje dlouhodobého majetku u prodávající společnosti zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku u prodávající společnosti stav dlouhodobého majetku u nakupující společnosti (snížení o vliv zisku, zvýšení o ztrátu) odpisy dlouhodobého majetku nakupující společnosti (snížení o vliv zisku, zvýšení o ztrátu) U prodaného dlouhodobého majetku bude vylučován zisk/ztráta z jeho prodeje (realizace) u prodávající společnosti, což bude přímo promítnuto do konsolidovaných výkazů, dále bude upraveno ocenění dlouhodobého majetku (zůstatková hodnota) v konsolidované rozvaze a hodnota zúčtovaných odpisů v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty. C. Přijaté a vyplacené dividendy společností konsolidovaného celku Účetní případy:
( −) (+)
finanční výnosy společnosti přijímající výnos rezervní fond v konsolidované rozvaze
Výnosy v konsolidovaném výsledku hospodaření budou ve prospěch rezervního fondu v konsolidované rozvaze.
upraveny
(sníženy)
D. Prodej jiných majetkových položek (pohledávky, finanční majetek) Účetní případy: tržby z prodeje majetku u prodávající společnosti náklady na pořízení prodaného majetku u nakupující společnosti při následném prodeji hodnota majetku u nakupující společnosti (snížení o vliv zisku, zvýšení o ztrátu) náklady na pořízení prodaného majetku u nakupující společnosti (podíl prodaného majetku)
Příloha č. 18 Zpráva o vztazích mezi ovládající a ovládanou osobou a o vztazích mezi ovládanou osobou a ostatními osobami ovládanými stejnou ovládající osobou za rok 200X
Zpráva o vztazích mezi ovládající a ovládanou osobou a o vztazích mezi ovládanou osobou a ostatními osobami ovládanými stejnou ovládající osobou za rok 200X Představenstvo společnosti DP, a. s. se sídlem Praha, ……………………………………………, IČ …………., zapsané v obchodním rejstříku ……………………………, oddíl …, vložka ……, vyhotovilo na základě ustanovení § 66a odst. 9 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, v platném znění, za období od 1. 1. 200X do 31. 12. 200X tuto zprávu o vztazích mezi společností DP, a. s., jako osobou ovládanou a společností MP, a. s., IČ …………, se sídlem Praha, ………………………………. jako osobou ovládající, zapsané v obchodním rejstříku ……………………………, oddíl …, vložka …….
Struktura vztahů mezi ovládající a ovládanou osobou a dalšími propojenými osobami
pan XY 55 %
XY a. s. 68,65 %
30,57 %
MDP a. s.
pan XY
51,28 %
32,24 %
MP a. s.
pan XY
100 %
konsolidační celek
DP a. s.
V účetním období 200X byly mezi ovládající a ovládanou osobou uzavřeny tyto smlouvy:
Ceny při uzavírání smluv mezi spojenými osobami jsou sjednané tak, jako by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Vyjma shora uvedených smluv a právních vztahů společnost DP, a. s. neučinila žádné další právní úkony či opatření, která by byla přijata nebo uskutečněna v zájmu nebo na základě iniciativy společnosti MP, a. s. nebo osob ovládajících přímo nebo nepřímo tuto společnost. V důsledku výše uvedených smluv a právních vztahů neutrpěla společnost DP, a. s. žádnou újmu a nevznikly jí žádné nevýhody.
Sestaveno dne: 7. 3. 200X+1
Podpis statutárního zástupce:
předseda představenstva
místopředseda představenstva
