Mendelova zemědělská a lesnická univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní
Evidence hospodářské činnosti samostatně hospodařícího rolníka
Diplomová práce
Řešitelka diplomové práce:
Vedoucí diplomové práce: Ing. Patrik Svoboda, Ph.D.
Bc. Petra Kozárková
BRNO 2009
PROHLÁŠENÍ: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Evidence hospodářské činnosti samostatně hospodařícího rolníka“ vypracovala samostatně. Při zpracování jsem vycházela pouze z pramenů, které uvádím v seznamu zdrojů.
V Brně, dne 17. května 2009
..........................................
PODĚKOVÁNÍ: Na tomto místě bych chtěla poděkovat svému vedoucímu diplomové práce Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D., za odborné vedení, rady a připomínky poskytnuté při zpracování práce. Dále děkuji Ing. Václavu Mészovi za ochotu a čas, který mi věnoval, a za poskytnutí údajů potřebných pro vypracování praktické části diplomové práce.
ABSTRAKT KOZÁRKOVÁ, P. Evidence hospodářské činnosti samostatně hospodařícího rolníka. Diplomová práce. Brno, 2009.
Diplomová práce je zpracovaná na téma „Evidence hospodářské činnosti samostatně hospodařícího rolníka“. V teoretické části je pojednáno o zemědělském podnikání a možných způsobech evidence hospodaření. Především je práce zaměřena na daňovou evidenci, postup při zjišťování základu daně z příjmů zemědělského podnikatele a zachycení jednotlivých kroků při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví, včetně vyčíslení daňového dopadu. V praktické části je charakterizován způsob vedení daňové evidence zemědělského podnikatele Ing. Václava Mésze. Na základě vyhodnocení daňového dopadu převodu, možných dotačních titulů a složitosti vedení evidence je v závěru podnikateli doporučeno, která z evidencí je pro něj výhodnější.
ABSTRACT KOZÁRKOVÁ, P. The economic actual evidence of the self-employed farmer. Diploma thesis. Brno, 2009.
This diploma thesis deals with the theme “The economic actual evidence of the selfemployed farmer“. In the theory part is written about farming business and possibilities of economy evidence. Mainly is this work intent on tax evidence, finding of farmers income tax base process and introducing single steps in the changeover from a tax evidence method to an accountancy system including taxation incidence numeration. In the practical part is characterized the tax evidence administration of self-employed farmer Ing. Václav Mész. Base on taxation incidence evaluation, possible grants and complication of the evidence administration is finally advised to the farming businessman, which of evidence is preferable for him.
OBSAH 1
Úvod .............................................................................................................................. 10
2
Cíl práce a metodika ................................................................................................... 11
3
Právní předpisy............................................................................................................ 12
4
Literární rešerše .......................................................................................................... 13 4.1
Podnikání v zemědělství....................................................................................... 13
4.2
Evidence podnikatelské činnosti .......................................................................... 15
4.2.1
Základní pojmy............................................................................................... 15
4.2.2
Způsoby evidence podnikatelské činnosti ...................................................... 15
4.3
Daňová evidence................................................................................................... 16
4.3.1
Evidence majetku a závazků........................................................................... 16
4.3.1.1
Nehmotný majetek....................................................................................... 17
4.3.1.2
Hmotný majetek .......................................................................................... 17
4.3.1.3
Zásoby ......................................................................................................... 20
4.3.1.4
Pohledávky .................................................................................................. 21
4.3.1.5
Finanční majetek ......................................................................................... 22
4.3.1.6
Závazky ....................................................................................................... 22
4.3.2 4.3.2.1
Evidence příjmů a výdajů ............................................................................... 22 Vybrané daňové a nedaňové výdaje ............................................................ 23
4.3.3
Cizí měna v daňové evidenci.......................................................................... 28
4.3.4
Daň z přidané hodnoty.................................................................................... 29
4.3.4.1
DPH u neplátců............................................................................................ 29
4.3.4.2
DPH u plátců ............................................................................................... 29
4.3.5
Uzavření daňové evidence.............................................................................. 29
4.3.5.1
Inventarizace................................................................................................ 30
4.3.5.2
Úschova daňové evidence ........................................................................... 30
4.3.5.3
Daň z příjmů fyzických osob....................................................................... 31
4.3.6
Základ daně a daňová ztráta ........................................................................... 31
4.3.7
Nezdanitelné části základu daně..................................................................... 33
4.3.8
Položky odčitatelné od základu daně.............................................................. 33
4.3.9
Sazba daně ...................................................................................................... 34
4.3.10 Slevy na dani .................................................................................................. 34 4.4
Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví ................................................. 35
4.4.1
Dobrovolný přechod ....................................................................................... 35
4.4.2
Povinný přechod ............................................................................................. 35
4.4.3
Převod daňové evidence na vedení účetnictví................................................ 37
4.4.4
Daňový dopad přechodu na účetnictví ........................................................... 38
4.4.5
Postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví ........................ 40
4.5
5
Vedení účetnictví.................................................................................................. 42
4.5.1
Předmět a princip účetnictví ........................................................................... 42
4.5.2
Rozsah vedení účetnictví ................................................................................ 42
4.6
Rozdíly mezi daňovou evidencí a účetnictvím..................................................... 44
4.7
Specifika v zemědělství ........................................................................................ 44
4.8
Dotace v zemědělství............................................................................................ 45
4.8.1
Základní dotační tituly.................................................................................... 46
4.8.2
Účtování dotací............................................................................................... 47
Vlastní práce ................................................................................................................ 48 5.1
Charakteristika podnikatele .................................................................................. 48
5.2
Evidence hospodaření........................................................................................... 49
5.2.1
Vedení daňové evidence................................................................................. 50
5.2.1.1
Evidence příjmů a výdajů ............................................................................ 50
5.2.1.2
Evidence majetku a závazků........................................................................ 51
5.2.1.3
Zjištění základu daně z příjmů ................................................................... 52
5.3
Dobrovolný přechod na vedení účetnictví............................................................ 53
5.3.1
Inventarizace majetku a závazků.................................................................... 54
5.3.1.1
Dlouhodobý majetek ................................................................................... 55
5.3.1.2
Finanční leasing........................................................................................... 57
5.3.1.3
Pokladna ...................................................................................................... 57
5.3.1.4
Bankovní účty.............................................................................................. 57
5.3.1.5
Směnka jako platební prostředek................................................................. 58
5.3.1.6
Zásoby ......................................................................................................... 58
5.3.1.7
Ceniny.......................................................................................................... 59
5.3.1.8
Zvířata.......................................................................................................... 59
5.3.1.9
Pohledávky .................................................................................................. 60
5.3.1.10 Přijaté a poskytnuté zálohy.......................................................................... 60 5.3.1.11 Závazky z obchodních vztahů ..................................................................... 61 5.3.1.12 Pohledávky a závazky vůči zaměstnancům................................................. 61 5.3.1.13 Pohledávky a závazky z titulu závislé činnosti ........................................... 62 5.3.1.14 Úvěry ........................................................................................................... 62 5.3.1.15 Daně............................................................................................................. 62
5.3.1.16 Zákonné rezervy .......................................................................................... 63 5.3.1.17 Účet individuálního podnikatele.................................................................. 64 5.3.2
Převodový můstek .......................................................................................... 64
5.3.3
Daňový dopad................................................................................................. 65
5.3.4
Kontrola převodu............................................................................................ 66
5.3.5
Zahajovací rozvaha......................................................................................... 66
5.4
Ostatní evidence podnikatele................................................................................ 67
5.4.1
Zelená nafta .................................................................................................... 67
5.4.2
Evidence použití hnojiv a přípravků na ochranu rostlin................................. 68
5.5
Dotace zemědělského podnikatele ....................................................................... 68
5.5.1
Dotační tituly získané podnikatelem .............................................................. 69
5.5.2
Možné dotační tituly pro zemědělského podnikatele ..................................... 74
5.6
Způsob a složitost vedení příslušné evidence....................................................... 76
6
Diskuze.......................................................................................................................... 77
7
Závěr ............................................................................................................................. 79
8
Zdroje ........................................................................................................................... 81
9
Seznam tabulek a grafů............................................................................................... 83
10 Přílohy .......................................................................................................................... 84
1 Úvod Zemědělství a lesnictví hrají významnou roli v ekonomickém, kulturním a politickém životě Evropy. Zemědělská výroba se dělí na rostlinnou a živočišnou. Jejím charakteristickým rysem je vázanost na půdu. Důsledkem geografických a kulturních rozdílů v Evropě je velká rozmanitost pěstovaných plodin a chovaného dobytku. V České republice je zemědělská výroba i s navazující potravinářskou výrobou jedním z tradičních oborů národního hospodářství. Zemědělská půda obhospodařovaná podnikateli v současné době zabírá přibližně polovinu celkové rozlohy státu. Zemědělská činnost je nedílnou složkou venkovského prostoru. K činnostem prospěšným veřejnosti i životnímu prostředí jsou zemědělci na venkově vedeni pomocí různých dotačních nástrojů, a to jak národních tak evropských. Zemědělská výroba se vyznačuje mnoha specifickými faktory, mezi něž patří klimatické, přírodní a ekonomicko politické podmínky, sezónnost, diferencovanost cen některých produktů, dotační nástroje aj. Fyzická nebo právnická osoba, která chce podnikat v zemědělství, je povinna se zaevidovat u místně příslušného obecního úřadu obce s rozšířenou působností. Na základě toho se osoba stává zemědělským podnikatelem, dříve označovaným jako samostatně hospodařící rolník. Zemědělským podnikatelem je podle zákona o zemědělství fyzická nebo právnická osoba, která hodlá provozovat zemědělskou výrobu jako soustavnou a samostatnou činnost vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených zákonem. Pro zachycení hospodářské činnosti vede zemědělský podnikatel daňovou evidenci nebo účetnictví. Osoby, které jsou povinné vést účetnictví, definuje zákon o účetnictví. Ostatní osoby mohou vést daňovou evidenci, která slouží především ke zjištění základu daně z příjmů. Problematika účetního zobrazení zemědělské činnosti má vzhledem k převážně biologickému charakteru výroby určitá nezpochybnitelná specifika.
10
2 Cíl práce a metodika Hlavním cílem diplomové práce je posoudit vhodnost jednotlivých způsobů evidence hospodaření z hlediska stanovených kritérií a na základě toho doporučit, jaký způsob evidence je pro zemědělského podnikatele - fyzickou osobu - nejvýhodnější. Dosažení hlavního cíle se váže na splnění dílčích cílů. Pro zajištění správné volby a doporučení podnikateli ohledně evidence hospodaření v dalších letech, je třeba vymezit kritéria, na jejichž základě bude posouzení provedeno. V rámci dané problematiky se jako vhodná kritéria jeví daňový dopad při přechodu na účetnictví, možnost získání dotačních titulů a v neposlední řadě také složitost vedení daného způsobu evidence.
Práce je rozdělena na část teoretickou a část praktickou. Před samotnou teoretickou částí, jež je zaměřena na literární rešerši, je uveden výčet právních norem, které úzce souvisí se způsoby evidence zemědělského podnikatele. V teoretické části jsou definovány pojmy jako zemědělství a podnikání. Následně jsou vyjmenovány způsoby evidence podnikatelské činnosti, a to vedení daňové evidence a účetnictví, které jsou blíže rozepsány v dalších kapitolách. Na daňovou evidenci navazuje zjištění základu daně z příjmů fyzických osob. Poté je zachycen přechod na účetnictví. Závěrečné kapitoly oblasti literární rešerše jsou zaměřeny na rozdíly mezi vedením daňové evidence a účetnictvím a na dotace a specifika v evidenci zemědělského podnikatele. Praktická část začíná charakteristikou soukromého zemědělského podnikatele a jeho způsobu vedení daňové evidence, včetně postupu zjištění základu daně. Následně je zobrazen postup dobrovolného přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví prostřednictvím převodového můstku a vyčíslení daňového dopadu. Část práce je věnována také evidencím specifickým pro zemědělské podnikání. Kapitola je ukončena problematikou zaměřenou na možné dotační tituly a podmínky pro jejich získání. V závěru práce je posouzeno, zda je pro zemědělského podnikatele vhodnější zůstat u vedení daňové evidence či přejít na účetnictví, a to jak z hlediska daňového (daně z příjmů fyzických osob), tak z hlediska počtu možných dotačních titulů a složitosti vedení evidence.
11
3 Právní předpisy Daňová evidence vychází ze zákona o daních z příjmů, avšak existuje řada dalších norem, kterými je třeba se řídit při své podnikatelské činnosti. Podnikatel v zemědělství je navíc vázán zákonem o zemědělství. Základní právní úprava - Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. - Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. - Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Ve znění: vyhlášky č. 472/2003 Sb., vyhlášky č. 397/2005 Sb., vyhlášky č. 349/2007 Sb., vyhlášky č. 469/2008 Sb. - Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. - Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. - Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. - Zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů. - Zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů. - Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. - Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů.
12
4 Literární rešerše 4.1 Podnikání v zemědělství Zákon č. 85/2004 Sb., účinný od 1. 5. 2004, kterým se mění zákon o zemědělství, zavádí zvláštní formu podnikání, a to „podnikání v zemědělství“. Tím je u fyzických osob nahrazen dosavadní pojem „samostatně hospodařící rolník“ pojmem „zemědělský podnikatel“. [6] Držitel osvědčení soukromě hospodařícího rolníka vydaného podle zákona č. 105/1990 Sb. se považuje za zemědělského podnikatele k provozování zemědělské výroby dle současné právní úpravy a může provozovat zemědělskou výrobu na základě uvedeného osvědčení, avšak pouze do 1. 5. 2009. [7] Pokud fyzická nebo právnická osoba hodlá podnikat v zemědělství, musí splnit statut zemědělského podnikatele. Zákon stanovuje podmínky, které musí osoba splňovat, a to dosažení věku 18 let, způsobilost k právním úkonům, trvalý pobyt na území ČR a znalost českého jazyka (netýká se občana ČR a občana členského státu EU). Jedná-li se o právnickou osobu, je třeba při podání žádosti o zapsání do evidence zemědělského podnikatele současně předložit doklad o jejím založení či výpis z obchodního rejstříku. Výše uvedené podmínky pak musí splňovat obchodní zástupce právnické osoby. [6] Nález Ústavního soudu PL ÚS 38/04, publikovaný ve Sbírce zákonů pod číslem 409/2006 Sb., ruší některá ustanovení zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů. Jedná se o zrušení podmínek bezúhonnosti a odborné způsobilosti, které musel zemědělský podnikatel dříve splňovat. [8] Změna přinesla snížení administrativní zátěže zemědělských podnikatelů a usnadnění vstupu do podnikání. Zemědělský podnikatel má povinnost zaevidovat se u příslušného obecního úřadu. Tím je obecní úřad obce s rozšířenou působností, v jehož územní působnosti se nachází místo trvalého pobytu zemědělského podnikatele, jde-li o osobu fyzickou, nebo sídlo zemědělského podnikatele, jde-li o osobu právnickou. Pokud nelze územní působnost obecního úřadu obce s rozšířenou působností určit těmito způsoby, je místně příslušný obecní úřad obce s rozšířenou působností podle místa podnikání na území České republiky. [8]
13
Podle § 2g zákona o zemědělství [15] je zemědělský podnikatel z evidence vyřazen, jestliže: a) neprovozuje více než 24 kalendářních měsíců zemědělskou výrobu, b) zemřel, jde-li o osobu fyzickou, pokud nemá právního nástupce, c) zanikl, jde-li o osobu právnickou, d) o vyřazení zemědělský podnikatel sám požádá. Fyzické osoby provozující drobné pěstitelské a chovatelské činnosti nebo prodávající nezpracované rostlinné a živočišné výrobky, nepodléhají evidenci zemědělského podnikatele. [6] Podle § 2e odst. 3 zákona o zemědělství [15] se zemědělskou výrobou včetně hospodaření v lesích a na vodních plochách rozumí: a. rostlinná výroba včetně chmelařství, ovocnářství, vinohradnictví, vinařství a pěstování zeleniny, hub, okrasných rostlin, léčivých a aromatických rostlin, rostlin pro technické užití na pozemcích vlastních, pronajatých, nebo užívaných na základě jiného právního důvodu, popřípadě provozovaná bez pozemků, b. živočišná výroba zahrnující chov hospodářských a jiných zvířat či živočichů za účelem získávání a výroby živočišných produktů, chov hospodářských zvířat k tahu a chov sportovních a dostihových koní, c. produkce chovných plemenných zvířat a využití jejich genetického materiálu, pokud jde o zvířata uvedená v písmenu b), d. výroba osiv a sadby, školkařských výpěstků a genetického materiálu rostlin, e. úprava, zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské výroby včetně výroby potravin4j) z ní, f. chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu.
14
4.2 Evidence podnikatelské činnosti 4.2.1 Základní pojmy Obchodní zákoník [16] definuje v § 2 pojmy podnikání a podnikatel následovně: (1) Podnikáním se rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. (2) Podnikatelem podle tohoto zákona je: a. osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b. osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, c. osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů, d. osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu.
4.2.2 Způsoby evidence podnikatelské činnosti Podnikatelskou činnost lze evidovat dvojím způsobem, a to buď formou daňové evidence nebo vedením účetnictví. Právnická osoba musí vždy vést účetnictví. Fyzická osoba s příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, která nevede účetnictví (povinně či dobrovolně) a neuplatňuje výdaje paušální částkou z dosažených příjmů, tj. při výpočtu základu daně z příjmů uplatňuje skutečně vynaložené výdaje, vede daňovou evidenci [1]. Podle zákona o daních z příjmů však fyzická osoba, která má příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti, může uplatnit výdaje tzv. paušálem, tj. procentem z příjmů. Poplatník volí ten způsob uplatňování výdajů, kterým dosáhne nižšího základu daně z příjmů. Výhodou výdajů uplatňovaných paušálem je to, že poplatník jejich výši nemusí nijak prokazovat a evidovat. Je povinen vést pouze záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatnou výdělečnou činností. [5]
15
4.3 Daňová evidence Daňová evidence je obdobou zrušeného jednoduchého účetnictví, není tak náročná na čas a informace jako účetnictví, přesto musí podnikatel znát základní povinnosti, které vyplývají z platných právních norem. Daňová evidence není upravena účetními předpisy, nýbrž zákonem o daních z příjmů. Zákon stanovuje pouze její obsah, nikoliv způsob či formu jejího vedení. Záleží tedy na rozhodnutí podnikatele, jakou formu evidence zvolí. Jediným požadavkem je zajistit správné podklady pro výpočet základu daně z příjmů, tj. určit které příjmy a výdaje ovlivňují nebo neovlivňují základ daně. [5] Zákon o daních z příjmů [12] definuje daňovou evidenci v § 7b takto: (1) Daňová evidence zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o a) příjmech a výdajích, v členění potřebném pro zjištění základu daně, b) majetku a závazcích. Jednou ze základních zásad daňové evidence je tzv. peněžní báze. Rozhodující pro zaznamenání transakce není její uskutečnění, ale její zaplacení, tzn. příjem nebo výdaj peněžních prostředků. Daňová evidence nezná náklady a výnosy, ale pouze příjmy a výdaje. [1]
4.3.1 Evidence majetku a závazků Přestože nejsou knihy či karty v daňové evidenci závazně předepsány, je nutné majetek a závazky nějakým způsobem zaznamenávat. Při výkonu podnikatelské činnosti fyzickými osobami je nutno pro daňové účely odlišovat majetek, který je součástí obchodního majetku podnikatele a ten, který jeho součástí není. Jde o velmi důležitou skutečnost, která má následný vliv na daňové posouzení využívání těchto věcí pro podnikatelské účely spojené s uplatněním nákladů. V evidenci majetku se zachycuje majetek, který se poplatník rozhodne vložit do svého obchodního majetku. Obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot (věcí, pohledávek a jiných práv a penězi ocenitelných jiných hodnot), které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny v daňové evidenci. [5]
16
4.3.1.1
Nehmotný majetek
Nehmotný majetek zákon o daních z příjmů nedefinuje a odvolává se na účetní předpisy. Podle [5] sem patří zejména: • zřizovací výdaje, • nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, • software vytvořený vlastní činností k obchodování anebo nabytý od jiných osob, • ocenitelná práva. Pro všechny složky majetku platí doba použitelnosti delší než jeden rok; výši ocenění určuje podnikatel. Základ daně z příjmů ovlivní platba za nehmotný majetek, nikoliv odpisy. Z toho vyplývá, že se nehmotný majetek v daňové evidenci daňově neodepisuje. [1] Ocenění nehmotného majetku Ocenění nehmotného majetku se odvíjí od způsobu pořízení. Nakoupený majetek se oceňuje pořizovací cenou, vyrobený vlastní činností je oceněn vlastními náklady, v ostatních případech se použije reprodukční pořizovací cena. [1] Technické zhodnocení zvyšuje cenu nehmotného majetku. Považují se za něj výdaje na dokončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti anebo zásahy, které mají za následek změnu účelu majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč. Evidence nehmotného majetku Evidence nehmotného majetku závisí na rozhodnutí podnikatele. Jednou z možností evidence jsou karty nehmotného majetku, na nichž je uveden např. název majetku, inventární číslo, datum a způsob pořízení, datum a způsob vyřazení.
4.3.1.2
Hmotný majetek
Hmotný majetek je vymezen v § 26 zákona o daních z příjmů [12] takto: (2) Hmotným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí
17
a) samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 40 000 Kč a mají provoznětechnické funkce delší než jeden rok, b) budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem,28d) c) stavby, s výjimkou 1. provozních důlních děl, 2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,28e) 3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,29) d) pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v odstavci 9, e) základní stádo a tažná zvířata,20) f) jiný majetek vymezený v odstavci 3.
(3) Jiným majetkem se pro účely tohoto zákona rozumí a) technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f), b) technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak,29b) c) výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů20) nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč.
(9)
Pěstitelskými celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky se podle
odstavce 2 rozumějí a) ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha, b) ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1000 keřů na 1 ha, c) chmelnice a vinice. 18
Ocenění hmotného majetku Hmotný majetek se oceňuje stejně jako nehmotný, tzn. pořizovací cenou (cena pořízení + vedlejší pořizovací náklady), vlastními náklady nebo reprodukční pořizovací cenou, a to v závislosti na způsobu jeho pořízení. [1] Technickým zhodnocením se rozumí vždy náklady (výdaje) na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud u jednotlivého majetku za zdaňovací období v úhrnu převýší částku 40 000 Kč. [1] Evidence hmotného majetku K identifikaci jednotlivých složek majetku slouží karty hmotného majetku, které obsahují zejména název a popis majetku, datum a způsob jeho pořízení, ocenění, údaje o zvoleném způsobu odpisování, datum a způsob vyřazení. Odpisování hmotného majetku Výdaj na pořízení hmotného majetku není výdajem zahrnovaným do základu daně z příjmů. Hmotný majetek se v souladu se zákonem o daních z příjmů odepisuje. Odpisování lze zahájit po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. [1] Zákon o daních z příjmů vymezuje 6 odpisových skupin a připouští dva způsoby odpisování - rovnoměrné a zrychlené. Doba odpisování pro jednotlivé skupiny je stanovena v § 30 zákona o daních z příjmů, v následujícím § 31 jsou uvedeny maximální roční odpisové sazby pro rovnoměrné odpisování a § 32 uvádí koeficienty v případě zrychleného odpisování.
Dne 3. 4. 2009 podpořila poslanecká sněmovna návrh na zrychlení odpisů vybraného firemního majetku. Rychlejší odpisy by se měly vztahovat na majetek pořízený od 1. 1. 2009 do 30. 6. 2010, který je zařazen v první nebo druhé odpisové skupině podle zákona o daních z příjmů. Jedná se tedy například o automobily, stroje pro stavebnictví či zemědělství, obráběcí stroje, zařízení nebo kancelářskou techniku. Doba odpisování majetku v první skupině se má zkrátit z 36 na 12 měsíců, ve druhé z 60 na 24 měsíců.
19
Vyřazení hmotného majetku Hmotný majetek se vyřazuje zejména prodejem, likvidací, bezúplatným převodem, vkladem do jiné obchodní společnosti či družstva, převodem na základě právních předpisů, v důsledku škody nebo manka či přeřazením z podnikání do osobního užívání. [1] Pokud je majetek plně odepsán, potom se pouze vyřadí z evidence; pokud ještě majetek není odepsán, je třeba rozhodnout o uplatnění odpisu v roce vyřazení a zůstatkové ceně. Jestliže byl majetek v obchodním majetku na počátku zdaňovacího období, ve kterém dojde k vyřazení, uplatní se do daňových výdajů odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. [1] Zůstatkovou cenu lze dle [1] uplatnit do výdajů zahrnovaných do základu daně: • při prodeji, • při likvidaci odpisovaného majetku, • při povinném předání na základě právních předpisů, • v důsledku škody pouze do výše náhrady, s výjimkou škod vzniklých v důsledku živelních pohrom či na základě potvrzení od policie o neznámém pachateli, kdy je plně daňově uznatelná, • při vyřazení pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k zákonu o daních z příjmů. Zůstatkovou cenu nelze podle [1] daňově uplatnit: • v důsledku darování, • v důsledku bezúplatného převodu, k němuž není podnikatel povinen, • při přeřazení do osobního užívání.
4.3.1.3
Zásoby
Zásoby zákon o daních z příjmů nedefinuje. V souladu s účetními předpisy se podle [5] za zásoby považují: – materiál (suroviny, základní materiál, pomocné látky, provozovací látky, náhradní díly, obaly a obalové materiály, další movité věci s dobou použitelnosti jeden rok a kratší bez ohledu na výši ocenění), – zásoby vlastní výroby (nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, výrobky, zvířata), 20
– zboží (vše, co podnikatel nakoupil za účelem dalšího prodeje včetně výrobků vlastní výroby aktivovaných a předaných do vlastních prodejen). Ocenění zásob Nakupované zásoby určené ke spotřebě nebo k prodeji se oceňují pořizovací cenou. Při nákupu zásob stejného druhu za různou pořizovací cenu je třeba zvolit způsob ocenění při jejich vyskladnění [1]. Existují dvě možnosti: • vážený aritmetický průměr - fyzickému stavu zásob se přiřadí průměrná cena zjištěná z pořizovacích cen pomocí váženého aritmetického průměru, • metoda FIFO (= první do skladu - první ze skladu) - zásoby pořízené jako první se v evidenci jako první vyskladní. Zásoby vyráběné ve vlastní režii se oceňují především vlastními náklady, přičemž je třeba rozhodnout, zda se použijí pouze přímé náklady nebo i část výrobní režie. [1] Pro zásoby bezúplatně nabyté se použije ocenění ve výši reprodukční pořizovací ceny. [1] Evidence zásob Zákon o daních z příjmů [12] sice neuvádí, že by poplatník musel vést skladovou evidenci zásob, ale § 7b stanovuje, že k poslednímu dni zdaňovacího období má poplatník povinnost zjistit skutečný stav zásob. Evidenci lze vést například formou skladových karet, na kterých může být uveden typ zásoby, měrná jednotka, datum přijetí či vyskladnění a konečný stav.
4.3.1.4
Pohledávky
Pohledávka představuje nárok podnikatele na úhradu peněžní částky od dlužníka. Pohledávky lze podle [5] členit na: • pohledávky z obchodních vztahů (z prodeje výrobků, zboží a služeb), • ostatní pohledávky (vůči státu, za zaměstnanci, z titulu poskytnutých půjček apod.). Podnikatel by měl mít přehled o tom, jaké pohledávky, v jaké výši a vůči komu má. Forma evidence není pevně daná.
21
4.3.1.5
Finanční majetek
Dle [5] se finanční majetek člení na dlouhodobý a krátkodobý. Mezi dlouhodobý finanční majetek se řadí akcie, podíly v obchodních společnostech, dluhopisy a jiné, jejichž předpokládaná doba držení je delší než jeden rok. Součástí krátkodobého finančního majetku jsou především peníze v hotovosti, ceniny a peněžní prostředky na bankovních účtech.
4.3.1.6
Závazky
Závazek představuje dluh podnikatele, který má povinnost ho uhradit. Rozlišuje se několik druhů závazků: • závazky vůči dodavatelům (z titulu nakoupeného nezaplaceného zboží, výrobků či služeb), • závazky vůči zaměstnancům, zdravotní pojišťovně, správě sociálního zabezpečení (z titulu nevyplacených mezd, zdravotního a sociálního pojištění), • závazky vůči finančnímu úřadu (z titulu nezaplacených daní), • závazky vůči peněžním ústavům (z titulu přijatých půjček). Závazky je vhodné evidovat, a to podle výše uvedeného členění. [5]
4.3.2 Evidence příjmů a výdajů Zákon o daních z příjmů stanovuje pouze zásadu, že daňová evidence musí obsahovat příjmy a výdaje v členění potřebném pro zjištění základu daně. Závazná podoba evidence tak není předepsána. Příjmy a výdaje jsou nejčastěji evidovány v deníku příjmů a výdajů označovaném také jako peněžní deník. Zde jsou zachycovány hospodářské operace vyjadřující příjem nebo vydání peněžních prostředků. Do deníku se zapisuje zejména na základě pokladních dokladů a bankovních výpisů. [5] Základní struktura peněžního deníku by měla umožnit zjištění pohybu peněžních prostředků na bankovních účtech a v hotovosti a dále zjištění dílčího základu daně z příjmů (z peněžních operací). [1]
22
Pro správné stanovení základu daně je třeba rozlišovat příjmy zahrnované do základu daně od příjmů nezahrnovaných do daňového základu, stejně jako daňově uznatelné výdaje od výdajů daňově neuznatelných. Do skupiny příjmů zahrnovaných do základu daně patří zejména tržby z prodeje zboží, výrobků či služeb. Příjmy nezahrnované do základu daně jsou takové, které neovlivňují základ daně, např. příjmy z kapitálového majetku (zejména úroky), příjem DPH, peněžní vklad podnikatele, příjmy zdaněné u zdroje srážkou, úvěry, přijaté peněžní dary a půjčky. Mezi výdaje odčitatelné od základu daně se řadí výdaje vynaložené na provozování činnosti, tedy např. na nákup materiálu, zboží, výplatu mezd, odvody zdravotního a sociálního pojištění za zaměstnance a různé režijní výdaje (spotřeba energie, reklama, opravy, poštovné, nájemné, spotřeba PHM, nákupy kancelářských potřeb, poradenské služby, apod.). Do výdajů neodčitatelných od základu daně se zahrnují výdaje na pořízení hmotného majetku, splátky úvěrů a půjček, výdaje na osobní potřebu podnikatele, výdaje na reprezentaci, peněžní dary, zdravotní a sociální pojištění OSVČ, platba daně z příjmů podnikatele, platba DPH. Průběžné položky slouží k zachycení převodu peněžních prostředků podnikatele z pokladny na běžný účet a naopak, případně k pohybu peněz mezi více běžnými účty podnikatele. Nutnost evidence v průběžných položkách je vyvolána časovým nesouladem mezi zapsáním pohybu peněz v hotovosti a zapisováním pohybu na běžném účtu, které lze provést až na základě výpisu z běžného účtu.
4.3.2.1
Vybrané daňové a nedaňové výdaje
Problematikou výdajů se v zákonu o daních z příjmů [12] zabývají § 24 (daňové výdaje) a § 25 (nedaňové výdaje). a) Cestovní náhrady podnikatelů Výše náhrad je závislá na tom, zda je vozidlo zahrnuto či nezahrnuto v obchodním majetku, zda je v nájmu včetně finančního leasingu či je vypůjčené.
23
• Motorové vozidlo zahrnuté do obchodního majetku V případě, že podnikatel používá ke svým cestám vozidlo zahrnuté do obchodního majetku, může si daňově uplatnit zejména: – výdaje na spotřebované pohonné hmoty - v prokázané výši (podle dokladu o nákupu a evidence jízd), – výdaje na opravy a údržbu - náhradní díly, autodoplňky, mytí, opravy, – odpisy automobilu, – zaplacené pojištění automobilu - havarijní pojištění, povinné ručení. Automobil zařazený v obchodním majetku může být využíván pro podnikatelskou činnost i pro soukromé účely. V takovém případě se však musí veškeré výdaje související s provozem vozidla včetně odpisů rozdělit vhodným poměrem na část související s podnikáním a na část, která souvisí s využíváním pro soukromé účely. [5] • Motorové vozidlo nezahrnuté do obchodního majetku V tomto případě lze za daňové výdaje uznat: – základní náhrady - 4,10 Kč/km v roce 2008, 3,90 Kč/km od 1. 1. 2009; nelze uplatnit, pokud bylo vozidlo již dříve zahrnuto v obchodním majetku a v případě, že poplatník vozidlo nevlastní, – náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty - částka vypočtená v závislosti na počtu ujetých kilometrů, nákupní ceně pohonných hmot a na průměrné spotřebě pohonných hmot uvedených výrobcem v technickém průkazu vozidla. [5] • Vozidlo v pronájmu (včetně finančního leasingu) Jako daňový náklad lze u nájemce uplatnit nájemné (časově rozlišené), spotřebu pohonných hmot v prokázané výši, výdaje na běžnou údržbu a opravy, havarijní pojištění, povinné ručení, nákup dálniční známky a další bezprostředně související výdaje s provozem vozidla. [5] • Vozidlo vypůjčené Podle § 24 odst. 2 písm. k bod 3 zákona o daních z příjmů [12] lze do daňových výdajů uplatnit výdaje pouze ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty, nikoli však sazbu základní náhrady, protože tu může uplatňovat pouze vlastník vozidla.
24
b) Reklama Výdaje na reklamu jsou daňově uznatelnými. Reklamou je obchodně - propagační akce, jejímž obecným cílem je vždy zlepšení hospodářské situace firmy. Formou reklamy může být reklama v masmédiích, reklamní tiskoviny, reklamní předměty, reklamní akce. [5] c) Dary Dary je třeba rozlišovat od reklamy, neboť o dar se jedná v případě, že za darovanou hodnotu není ze strany obdarovaného poskytnuto žádné protiplnění. Dary jsou zpravidla daňově neúčinné, avšak existuje několik možností, jak lze o dary snížit základ daně [5]: – nezdanitelná část základu daně (u fyzické osoby) - podmínky uvádí § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů - v úhrnu lze odečíst nejvýše 10 % ze základu daně, přičemž hodnota darů poskytnutých na zákonem stanovené účely musí přesáhnout v daném zdaňovacím období 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč; – darování reklamních nebo propagačních předmětů - v případě splnění následujících podmínek jsou výdaje na jejich pořízení daňově účinné: • opatření předmětů obchodním jménem nebo ochrannou známkou nebo názvem propagovaného zboží, • jejich jednotková cena nepřesahuje 500 Kč (u plátců DPH bez daně), • nejsou předmětem spotřební daně (s výjimkou tichého vína). d) Reprezentace Výdaje na reprezentaci nejsou daňově uznatelné. Jsou jimi zejména výdaje na pohoštění a občerstvení. [5] e) Daně • daň z příjmů fyzických osob - v případě daně ze zisku se nejedná o daňový výdaj; daň z příjmů zaměstnance je daňově uznatelným nákladem, • daň z přidané hodnoty - platba DPH nebo přijetí úhrady DPH není výdajem, resp. příjmem ovlivňujícím základ daně, • daň z nemovitostí - zaplacená daň je daňovým výdajem pouze za předpokladu, že ji uhradí vlastník nemovitosti, • daň z převodu nemovitostí - daňový výdaj, • daň dědická, darovací - daňově neuznatelné výdaje,
25
• daň silniční - daň zaplacená poplatníkem je daňový výdaj, bez ohledu na to, zda automobil je nebo není zahrnut v obchodním majetku. f) Pokuty a penále Penále, úroky z prodlení a pokuty jsou daňově neuznatelnými náklady, s výjimkou smluvních pokut, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů. g) Manka a škody Mankem se rozumí inventarizační rozdíl, kdy skutečný stav je nižší než účetní. Za škodu se považuje poškození nebo zničení majetku ve vlastnictví poplatníka, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Za daňově účinné nelze uznat manka a škody přesahující náhrady, s výjimkou škod způsobených podle potvrzení policie neznámým pachatelem a škod vzniklých v důsledku živelních pohrom. h) Finanční pronájem s následnou koupí Nájemné v průběhu finančního leasingu je provozním výdajem, který se musí pro účely daně z příjmů časově rozlišit, tzn. že do daňově uznatelných výdajů lze zahrnout jen nájemné v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. [5] Podmínky daňové uznatelnosti nájemného stanovuje § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů [12] následovně: a) doba nájmu hmotného movitého majetku trvá nejméně minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání, a b) po ukončení doby nájmu podle písmene a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem; přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) tohoto zákona k datu prodeje, a c) po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedený v § 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku.
26
Pro všechny leasingové smlouvy podepsané po 1. 4. 2009 se u předmětů z 2. odpisové skupiny (automobily, zemědělská technika, stavební stroje, atd.) zkracuje minimální doba leasingu na 54 měsíců a předmětů z 3. odpisové skupiny (kompresory, lodě, letadla, atd.) na 114 měsíců, tj. zkrácení povinné doby leasingu o 6 měsíců. Tímto se stává atraktivnější pořízení předmětu formou leasingu, neboť se v nákladech promítne rychleji, než při pořízení na úvěr. [18] Další změnu přinesla novela zákona o DPH platná od 1. 4. 2009, která umožňuje všem plátcům DPH odpočítat 19 % DPH z leasingových splátek také u osobního automobilu, předaného do užívání po 1. 4. 2009. Pro uplatnění nároku na odpočet DPH u osobního automobilu není podstatný např. den vystavení technického průkazu nebo jiný den, ale vždy den uskutečnění zdanitelného plnění s datem nejdříve 1. 4. 2009. Plátce má zároveň nárok na odpočet daně také u technického zhodnocení osobního automobilu. [18] Ode dne 1. 4. 2009 plátci DPH vzniká povinnost přiznat daň na výstupu při prodeji osobního automobilu, pokud při jeho pořízení plátce DPH uplatnil nárok na odpočet daně. [18] i) Zákonné rezervy Postup při tvorbě a použití těchto rezerv je upraven zákonem o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. Zákonné rezervy jsou daňově uznatelné. Pro zemědělský podnik jsou podle [3] nejčastěji využitelné: • rezerva na opravy dlouhodobého hmotného majetku - tvoří se na opravu majetku, který má podnik ve svém vlastnictví, případně je k tomu zavázán ve smlouvě o nájmu podniku; majetek musí být zařazen minimálně ve 2. odpisové skupině; minimální doba tvorby rezervy jsou dvě zdaňovací období a maximální doba je závislá na odpisové skupině, ve které je majetek zařazen; rezerva se nesmí vytvářet na majetek určený k likvidaci, na opravy majetku v důsledku škod, na každoročně pravidelně se opakující opravy, na majetek vlastníka v konkurzním a vyrovnávacím řízení. Novela zákona o rezervách k 1. 1. 2009 doplnila § 7, který v odst. 4 říká, že tvorba rezervy je ve zdaňovacím období výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv, a to nejpozději do termínu pro podání daňového 27
přiznání. Nebude-li tato podmínka splněna, celá rezerva se zruší v následujícím zdaňovacím období. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena. [17] Zpřísnění se týká až rezerv, jejichž tvorba započne v období 2009. Vzhledem k tomu, že podnikatelé často využívali možnost tvorby rezervy jako fiktivního výdaje pro snížení základu daně, přispěje tato novela k vyšší morálce podnikatelů. • rezerva na pěstební činnost - může být vytvářena poplatníky daně z příjmů, kteří jsou povinni podle lesního zákona a dalších právních předpisů provádět obnovu, ochranu a péči o lesní porosty; • rezerva na odbahnění rybníka - je rezerva na odstraňování nánosů ze dna rybníka způsobených erozí okolních pozemků. j) Pojistné na sociální a zdravotní pojištění Pojistné OSVČ na zdravotní a sociální pojištění není od 1. 1. 2008 výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pojistné zaplacené v roce 2008, včetně doplatku pojistného za rok 2007, tak není daňově uznatelným výdajem. [9]
4.3.3 Cizí měna v daňové evidenci Podnikatel, který vede daňovou evidenci, má pro přepočet cizí měny na českou měnu dvě možnosti. Buď použije jednotný kurz nebo kurzy devizového trhu uplatňované podle účetních předpisů. [1] a) Jednotný kurz Jednotný kurz se stanoví jako průměr směnného kurzu vydaného Českou národní bankou poslední den každého měsíce zdaňovacího období. V případě, že se daňové přiznání podává v průběhu zdaňovacího období, použije se směnný kurz k datu uskutečnění jednotlivých příjmů a výdajů nebo průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den každého měsíce části zdaňovacího období, za kterou se daňové přiznání podává. [1] Jestliže se podnikatel rozhodne pro jednotný kurz, musí vést evidence jednak v Kč a dále v příslušné cizí měně. V lednu následujícího roku zjistí podnikatel jednotný kurz a přepočítá podle něj své příjmy a výdaje v cizí měně. [1]
28
b) Kurzy devizového trhu uplatňované podle účetních předpisů Účetní předpisy umožňují pro přepočet cizí měny na českou použít denní (aktuální) kurz ČNB nebo pevný kurz na předem určenou dobu (stanovený vnitřním předpisem podnikatele na základě kurzu devizového trhu vyhlášeného ČNB k prvnímu dni období, po které je používán). [1] V daňové evidenci se narozdíl od účetnictví neprovádí ke konci zdaňovacího období přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo závazky v cizí měně. [1]
4.3.4 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty je daní nepřímou, neboť plátce daně (osoba, která odvádí daň) není totožná s poplatníkem (osobou, která daň platí). [1] 4.3.4.1
DPH u neplátců
U neplátců se daň z přidané hodnoty automaticky stává součástí celkové účtované částky (pořizovací ceny majetku a služeb) bez nutnosti jejího rozlišení v peněžním deníku. Podnikatel - neplátce DPH nemá v případě příjmů povinnost evidovat a platit tuto daň. Nemá však ani nárok na odpočet daně na vstupu. [5] 4.3.4.2
DPH u plátců
Plátce daně z přidané hodnoty musí vést evidenci pro účely zjištění daňové povinnosti z titulu DPH v každém případě. Pro zaznamenávání DPH v daňové evidenci je důležitá skutečnost, že o daňových dokladech se v deníku příjmů a výdajů zapisuje až v okamžiku proběhnutí platby, zatímco z hlediska evidence DPH je rozhodující datum uskutečnění zdanitelného plnění. [5] Základní povinností plátce DPH je uplatňovat u zdanitelných plnění, která jsou předmětem daně, daň na výstupu a vystavovat daňové doklady s předepsanými náležitostmi. [1]
4.3.5 Uzavření daňové evidence Pro daňovou evidenci není definován konkrétní závazný postup uzavírání zdaňovacího období. Podle zákona o daních z příjmů však musí podnikatel zjistit skutečný stav zásob, 29
hmotného majetku, pohledávek a závazků k poslednímu dni zdaňovacího období a provést o tom zápis.
4.3.5.1
Inventarizace
Skutečný stav majetku a závazků lze zjistit buď fyzickou nebo dokladovou inventurou. Skutečně zjištěné stavy se pak porovnávají se stavem evidovaným a případně se vyčíslují inventarizační rozdíly, o které je třeba upravit základ daně. [5] Inventarizačním rozdílem může být manko (skutečný stav je nižší než evidovaný) nebo přebytek (skutečný stav je vyšší než evidovaný). Manka přesahující náhrady jsou podle zákona o daních z příjmů nedaňovým výdajem. O tyto neuhrazené částky manka je pak nutno zvýšit základ daně. Obdobně jako manka jsou posuzovány i škody. Výjimkou jsou škody vzniklé při živelních pohromách nebo podle potvrzení policie o neznámém pachateli. Tyto škody jsou potom daňově uznatelné. [5] V daňové evidenci se zjišťují: a) v peněžním deníku - příjmy a výdaje v pokladnách a na bankovních účtech; příjmy a výdaje dle zákona o daních z příjmů, b) stavy neuhrazených pohledávek a závazků, c) stavy majetku v kartách majetku, d) stavy v ostatních knihách.
4.3.5.2
Úschova daňové evidence
Podnikatel je povinen uschovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro která neskončila lhůta pro vyměření daně. Podle zákona o dani z přidané hodnoty je plátce povinen uchovávat všechny daňové doklady rozhodné pro stanovení daně nejméně po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. [12]
30
4.3.5.3
Daň z příjmů fyzických osob
Fyzická osoba zdaňuje jedinou daní všechny své příjmy, které mohou mít různý charakter. Proto se příjmy rozdělují do pěti skupin, které se pro účely zdanění posuzují nejprve samostatně a vytvářejí tzv. dílčí základy daně, z nichž se pak vytvoří celkový základ daně. Jedná se o tyto skupiny příjmů: • příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky (§ 6 zákona o daních z příjmů), • příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti (§ 7 zákona o daních z příjmů), • příjmy z kapitálového majetku (§ 8 zákona o daních z příjmů), • příjmy z pronájmu (§ 9 zákona o daních z příjmů), • ostatní příjmy (§ 10 zákona o daních z příjmů). Následující text je zaměřen na příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Jedná se o příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, ze živností, z jiného podnikání podle zvláštních předpisů (daňoví poradci, auditoři, advokáti, lékaři aj.), podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti na zisku. Mezi příjmy z jiné samostatné výdělečné činnosti patří například příjmy z výkonu nezávislého povolání - příjmy umělců, herců, zpěváků apod.
4.3.6 Základ daně a daňová ztráta Základem daně je částka, o kterou příjmy převyšují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Je-li rozdíl mezi příjmy a výdaji záporný, nejedná se o základ daně, ale o daňovou ztrátu. Tu lze odečíst od základu daně, a to nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje. [5] Informace pro zjištění dílčího základu daně z příjmů z daňové evidence se získají z peněžního deníku a ostatních evidencí. Jelikož peněžní deník obsahuje pouze peněžní příjmy nebo výdaje rozdělené na zahrnované a nezahrnované do základu daně, je třeba brát v potaz i ostatní evidence, které zachycují nepeněžní příjmy a výdaje, neboť tyto mají také vliv na základ daně z příjmů. [1]
31
Poplatník má povinnost upravit příjmy v souladu s požadavky zákona o daních z příjmů, pokud to nezajistil v průběhu roku. Jedná se zejména o tyto úpravy příjmů: • nepeněžní příjmy ze zápočtu vzájemných pohledávek a závazků, • přijetí zdanitelných nepeněžních darů, • hodnota hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, pokud výdaje byly evidovány jako daňové, • čerpání zákonné rezervy. Stejně jako příjmy je třeba upravit i výdaje, a to zejména o: • odpisy hmotného majetku, • zůstatkovou cenu vyřazeného hmotného majetku, • poměrnou výši nájemného u finančního leasingu, • tvorbu zákonné rezervy, • nepeněžní výdaje ze zápočtu vzájemných pohledávek a závazků. Po provedení úprav příjmů a výdajů se vypočítají souhrnné částky zdanitelných příjmů a výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů (tj. daňových výdajů). Druhou z možností zjištění základu daně je uplatnění paušálních výdajů, tj. procentem z příjmů. V takovém případě nejsou výdaje uplatněny ve skutečné prokazatelné výši, nýbrž ve výši: • 80 % z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, • 60 % z příjmů ze živností řemeslných, • 50 % z příjmů ze živností kromě řemeslných, • 40 % z příjmů ostatních. Kromě uvedených paušálních výdajů není poplatník oprávněn uplatnit jakékoliv jiné výdaje ve skutečné výši, např. odpisy, opravy.
32
4.3.7 Nezdanitelné části základu daně Fyzická osoba si může základ daně snížit o určité položky, které se označují jako nezdanitelné části základu daně [5]: • odečet hodnoty darů poskytnutých v souladu s § 15 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jejichž celková hodnota přesáhne 1 000 Kč nebo 2 % z celkového základu daně, přičemž lze v úhrnu odečíst maximálně 10 % z celkového základu daně, • odečet částky, která se rovná úrokům zaplaceným ve zdaňovacím období z úvěru ze stavebního spoření nebo z hypotečního úvěru, přičemž úhrnná částka úroků nesmí překročit 300 000 Kč za rok, • odečet příspěvků zaplacených poplatníkem na jeho penzijní připojištění se státním příspěvkem snížených o 6 000 Kč, přičemž maximální částka, kterou lze za zdaňovací období odečíst od základu daně, je 12 000 Kč (celkový úhrn příspěvků by pak musel být 18 000 Kč), • odečet zaplaceného pojistného na jeho soukromé životní pojištění za předpokladů uvedených v § 15 odst. 6 zákona o daních z příjmů - maximálně lze odečíst 12 000 Kč, a to i v případě, že má poplatník uzavřeno více smluv s více pojišťovnami, • odečet zaplacených členských příspěvků člena odborové organizace, a to do výše 1,5 % zdanitelných příjmů podle § 6 zákona o daních z příjmů, maximálně však do výše 3 000 Kč za zdaňovací období, • odečet úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů.
4.3.8 Položky odčitatelné od základu daně Při splnění zákonných podmínek si může poplatník podle § 34 zákona o daních z příjmů [12] uplatnit mimo jiné tyto odčitatelné položky: • ztráta, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta vyměřuje,
33
• 100 % výdajů, které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období při realizací projektů výzkumu a vývoje.
4.3.9 Sazba daně Sazba daně z příjmů fyzických osob je definována v § 16 zákona o daních z příjmů: Daň ze základu daně sníženého o nezdanitelnou část základu daně (§ 15) a o odčitatelné položky od základu daně (§ 34) zaokrouhleného na celá sta Kč dolů činí 15 %.
4.3.10 Slevy na dani Podle § 35 zákona o daních z příjmů [12] si může poplatník snížit svoji daňovou povinnost o následující položky: • 18 000 Kč za každého zaměstnance se zdravotním postižením, s výjimkou zaměstnance s těžším zdravotním postižením, • 60 000 Kč za každého zaměstnance s těžším zdravotním postižením, • polovinu daně vypočítané ze základu daně poplatníka zaměstnávajícího nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců, kteří jsou osobami se zdravotním postižením, činí více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu zaměstnanců. Daň snížená o slevy uvedené v § 35 se dále podle § 35ba snižuje o částku: • 24 840 Kč na poplatníka, • 24 840 Kč na manželku za podmínky uvedené v § 35ba, • 2 520 Kč, pobírá-li poplatník částečný invalidní důchod, • 5 040 Kč, pobírá-li poplatník plný invalidní důchod, • 16 140 Kč, je-li poplatník držitelem průkazu ZTP/P, • 4 020 Kč po dobu, po kterou se poplatník soustavně připravuje na budoucí povolání. Dále má poplatník podle § 35c nárok na daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s ním v domácnosti ve výši 10 680 Kč ročně. Daňové zvýhodnění může poplatník uplatnit formou slevy na dani, daňového bonusu nebo slevy na dani a daňového bonusu.
34
4.4 Přechod z daňové evidence na vedení účetnictví Fyzická osoba může přejít z daňové evidence na účetnictví dobrovolně na základě svého rozhodnutí nebo povinně podle § 1 odst. 2 zákona o účetnictví.
4.4.1 Dobrovolný přechod Důvodem k přechodu z daňové evidence na účetnictví může být vlastní zájem podnikatele o větší informovanosti v oblasti hmotných a finančních toků v podniku, aby je mohl lépe řídit a kontrolovat. Dalším impulzem pro dobrovolný přechod může být zájem věřitelů, zejména bank, pro které účetnictví představuje detailnější, spolehlivější a věrnější zobrazení skutečných hospodářských jevů v podniku. [4] § 4 odst. 4 zákona o účetnictví [13] uvádí, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, až do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit, pokud jim nevznikne povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e), g) nebo h).
4.4.2 Povinný přechod Povinnost vést účetnictví mají tzv. účetní jednotky, kterými jsou podle § 1 odst. 2 zákona o účetnictví [13]: a) právnické osoby, které mají sídlo na území České republiky, jenž jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku; b) zahraniční osoby, pokud na území České republiky podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, mají povinnost vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti na území České republiky; c) organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu, jenž jsou povinny vést účetnictví ode dne svého vzniku až do dne svého zániku; d) fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, jsou povinny vést účetnictví ode dne zápisu do obchodního rejstříku až do dne výmazu
35
z obchodního rejstříku, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. e), g) nebo h); e) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o dani z přidané hodnoty, včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč (pozn. do 31. 12. 2007 byl limit stanoven na 15 mil. Kč), mají povinnost vést účetnictví, a to od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se staly účetní jednotkou, až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účetní jednotkou, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), g) nebo h), tzn. že pokud poplatník přesáhl obrat 25 mil. Kč v roce R, účetní jednotkou se stává v roce R+1 a povinnost vést účetnictví má od 1. 1. roku R+2; f) ostatní fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí, mají povinnost vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví, nerozhodnou-li se vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, až do dne ukončení uvedených činností nebo do posledního dne účetního období, ve kterém se rozhodly vedení účetnictví ukončit, a nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e), g) nebo h); g) ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity podle zvláštního právního předpisu,1b) pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je osobou uvedenou v písmenech a) až f) nebo h), jsou povinny vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se staly účastníky sdružení nebo se některý z účastníků sdružení stal účetní jednotkou až do posledního dne účetního období, ve kterém přestaly být účastníky sdružení, nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e), g) nebo h); h) ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis, jsou povinny vést účetnictví ode dne zahájení činnosti až do dne ukončení činnosti, pokud nestanoví zvláštní zákon jinak a nevznikla-li jim povinnost vést účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d), e) nebo g).
36
S výjimkou ukončení činnosti mohou účetní jednotky d) až h) ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních obdobích, ve kterých vedly účetnictví. Z výše uvedeného vyplývá, že u fyzických osob je nejčastějším důvodem povinného převodu daňové evidence na vedení účetnictví překročení obratu 25 000 000 Kč za bezprostředně předcházející kalendářní rok. Dále má fyzická osoba povinnost přejít na vedení účetnictví v případě, že je dobrovolně či povinně zapsána do obchodního rejstříku. Povinnost zahájit vedení účetnictví se vztahuje také na fyzické osoby, které jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity, pokud alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou.
4.4.3 Převod daňové evidence na vedení účetnictví Z účetního hlediska je metoda přechodu z daňové evidence na účetnictví popsána ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb. v § 61b [14]. (1) Fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci podle zvláštního právního předpisu (dále jen "daňová evidence"), které se staly účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) zákona, zjistí v záznamech daňové evidence stavy jednotlivých složek majetku a závazků, případně rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku neuplatněnou část výdajů ke dni předcházejícímu první den účetního období, v němž jim vznikla povinnost podle § 4 odst. 2 až 7 zákona. (2) Jednotlivé složky majetku a závazků se ocení podle § 24 a 25 zákona. U dlouhodobého odpisovaného nehmotného a hmotného majetku účetní jednotky sestaví odpisové plány podle § 28 odst. 6 zákona. Stav oprávek je dán součtem odpisů, které by byly účtovány podle odpisového plánu za dobu používání do okamžiku přechodu z daňové evidence na účetnictví. (3) Stavy jednotlivých složek majetku a závazků, rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku podle odstavce 1 se převedou k prvnímu dni účetního období jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů; neuplatněná část výdajů u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se uvede jako počáteční zůstatek účtu
určeného
k
zachycení
nákladů
příštích
období
v
účtové
skupině
38.
(4) Rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a mezi součtem
37
počátečních zůstatků nově otevřených účtů pasiv se uvede na účet v účtové skupině 49, a to v závislosti na povaze zjištěného rozdílu (+/-) jako zůstatek aktivní nebo pasivní.
Z daňového hlediska je přechod z daňové evidence na účetnictví popsán v příloze č. 3 zákona o daních z příjmů, jež je uvedena v příloze 1 této práce. Principy převodu z daňového hlediska jsou blíže rozepsány v následující kapitole zaměřené na daňový dopad převodu. Postup přechodu na vedení účetnictví stanovený zákonem o daních z příjmů zabrání tomu, aby některé položky byly zdaněny dvakrát a jiné, aby nebyly zdaněny vůbec. [1]
4.4.4 Daňový dopad přechodu na účetnictví Při ukončení vedení daňové evidence a přechodu na účetnictví je třeba vyčlenit položky, které budou ovlivňovat základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém bude zahájeno účetnictví. Podle přílohy č. 3 zákona o daních z příjmů [12] se základ daně zvýší o: • hodnotu zásob a cenin, • hodnotu poskytnutých záloh, s výjimkou záloh na hmotný majetek, • hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. Dále je podle přílohy třeba základ daně snížit o: • hodnotu přijatých záloh, • hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
V publikaci [1] jsou výše uvedené položky, o které je třeba základ daně snížit, resp. zvýšit, vysvětleny následovně: Zásoby a ceniny jsou v daňové evidenci zaznamenávány v okamžiku jejich zaplacení. V účetnictví se pořízené zásoby účtují na sklad a do nákladů (tedy do základu daně) jsou zahrnuty až při spotřebě nebo při jejich prodeji. Zásoby v daňové evidenci ovlivnily základ daně při nákupu v případě, že byly zaplaceny. Pokud nebyly zaplaceny, projeví se to 38
následně při úpravě závazků (snížení základu daně), čímž je o nezaplacené zásoby zvýšení základu daně kompenzováno. Pokud by při zahájení účtování nebyl o hodnotu zásob a cenin zvýšen základ daně, potom by při jejich spotřebě byl základ daně snížen podruhé. Poskytnuté zálohy (s výjimkou záloh na dlouhodobý majetek) jsou v daňové evidenci výdajem snižujícím základ daně. Pokud by o ně tedy nebyl zvýšen základ daně, byly by do něj při spotřebě zásob nebo vyfakturování služeb zahrnuty podruhé. Pohledávky, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, pokud nejsou v daňové evidenci uhrazeny, nezvýší základ daně a v době, kdy podnikatel přejde na vedení účetnictví, nebudou pohledávky při jejich úhradě výnosem, tedy nebyly by zdaněny vůbec. Přijaté zálohy byly v daňové evidenci příjmem zahrnovaným do základu daně. V účetnictví jsou závazkem, který bude zúčtován při dodání výkonů, kdy budou účtovány výnosy vstupující do základu daně. Pokud by nebyl základ daně snížen o přijaté zálohy, potom by dodané výkony ve výši zálohy byly zdaněny podruhé. Závazky, které by při úhradě byly daňově účinnými náklady, pokud nejsou v daňové evidenci uhrazeny, nesníží základ daně v daňové evidenci a nesníží základ daně ani při jejich úhradě v účetnictví, a proto patří mezi položky, o které je třeba při přechodu na účetnictví základ daně snížit.
Dle [2] je nejčastější překážkou dobrovolného přechodu na účetnictví nepříznivý daňový dopad vyvolaný povinností zvýšit základ daně o výše uvedené položky. Pokud by v daňové evidenci ke dni přechodu na účetnictví nebyly žádné skladové zásoby, daňové pohledávky a daňově uznatelné závazky, pak by byl daňový dopad roven nule. Daňový dopad lze minimalizovat, a to tak, že se hodnota zásob a pohledávek zahrne do základu daně postupně po 9 následujících zdaňovacích období bez ohledu na to, zda jde o povinný či dobrovolný přechod na vedení účetnictví. Toto vyplývá z § 23 odst. 14. zákona o daních z příjmů [12]: (14) Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví u poplatníka s příjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví. Ukončí-li nebo přeruší-li poplatník činnost nebo ukončí-li 39
vedení účetnictví anebo změní-li způsob uplatňování výdajů podle § 24 na uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7 před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do základu daně, zvýší ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost přerušena nebo ukončena nebo ve kterém bylo ukončeno vedení účetnictví anebo ve kterém uplatňoval výdaje podle § 24 před změnou způsobu uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7, základ daně o hodnotu zásob a pohledávek, které nezahrnul do základu daně.
[2] uvádí několik možností jak minimalizovat daňový dopad: • minimalizovat stav zásob, • minimalizovat stav neuhrazených pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem, • mít řádně přihlášené všechny pohledávky podle insolvenčního zákona, • není nutné minimalizovat stav neuhrazených závazků, které by při úhradě byly daňově účinnými náklady.
4.4.5 Postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví Postup při převodu lze shrnout do následujících kroků, jak je uvádí [2]: 1. rozhodnutí o převodu (termínu), 2. inventarizace majetku a závazků, 3. výpočet dodatečných informací (např. odpis pohledávek), 4. sestavení převodového můstku, 5. vyčíslení daňového dopadu - úprava daňového základu, 6. vyhotovení protokolu z převodu, 7. doplnění analytického členění (účty, střediska, ...), 8. zanesení do účetnictví, 9. kontrola rovnosti konečných stavů na počáteční, 10. sestavení zahajovací rozvahy, 11. vyhotovení prohlášení.
40
Převodový můstek není povinné ze zákona sestavovat, avšak slouží k doložení správnosti převodu majetku a závazků do účetnictví, včetně uvedení dopadu na základ daně. Převodový můstek musí splňovat základní principy účetnictví, a to podle [2] především: 1. Konečné stavy majetku a závazků se musí rovnat jejich počátečním stavům. 2. V počátečním stavu účetnictví mohou být pouze rozvahové a podrozvahové účty. 3. Počáteční stav účtů musí zobrazit vše, co je v účetní evidenci účetní jednotky. 4. V počátečních stavech nesmí být účty výsledkové. Stavy jednotlivých složek majetku a závazků se k prvnímu dni účetního období převedou jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů. Rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů pasiv se uvede na účet v účtové skupině 49, a to v závislosti na povaze zjištěného rozdílu (+/-) jako zůstatek aktivní nebo pasivní. Na tento účet se proúčtovává vše, co představuje osobní vklady a výběry podnikatele a převádí se na něj zisk nebo ztráta z předešlého roku. [1] Na závěr je nutné provést kontrolu převodu daňové evidence na účetnictví. Jedná se o tyto formy kontrol [2]: • Kontrola podvojnosti - součet všech účtů strana MD se rovná součtu všech účtů strana D. • Kontrola návaznosti - hodnoty výkazu o majetku a závazcích v posledním daňovém přiznání souhlasí na odpovídající zůstatky účtů po převodu; hodnoty, které nebyly obsaženy ve výkazu souhlasí na inventurní soupisy. • Kontrola úplnosti - hlavní kniha v účetnictví musí obsahovat vše, co je součástí obchodního majetku, což však daňová evidence nezná, a proto na některém účtu v hlavní knize musí být podchyceno vše, co bylo zinventurováno. • Kontrola převodového můstku na nové účetnictví - vložené hodnoty do účetnictví musí odpovídat převodovému můstku. • Kontrola daňová - jednotlivé položky musí být správně rozděleny na daňové a nedaňové. • Kontrola účetní - rozvahové účty musí svojí náplní odpovídat metodice účetnictví.
41
4.5 Vedení účetnictví Účetnictví představuje ucelený soubor informací o ekonomické situaci účetní jednotky. Vedením účetnictví se rozumí veškerá činnost přímo související s účetnictvím, tj. vystavování účetních dokladů, jejich zapisování do účetních knih, sestavování účetní závěrky a vedení dalších přehledů, např. inventurních soupisů. [3] Zákon o účetnictví vymezuje v § 1 odst. 2 účetní jednotky, které jsou povinny vést účetnictví. Vzhledem k tomu, že vedení účetnictví má prioritu, může se každý podnikatel při zahájení podnikání (i když se nestane účetní jednotkou) rozhodnout, že povede účetnictví.
4.5.1 Předmět a princip účetnictví Zákon o účetnictví [13] vymezuje v § 2 předmět účetnictví takto: „Účetní jednotky účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.“ Účetnictví posuzuje majetek vždy ze dvou hledisek, a to z hlediska konkrétních majetkových položek (aktiv) a dle původu majetku (pasiv). Základem účetnictví je tedy bilanční princip (aktiva = pasiva). Účetní případy jsou zaznamenávány podvojně a souvztažně. Podvojnost znamená, že jsou zachyceny alespoň na dvou účtech; souvztažné účty jsou účty vhodné k danému účetnímu případu. Účetní případy jsou zachyceny na účtech, které mají dvě strany - MD (na vrub, debet) a Dal (ve prospěch, kredit). Základním zdrojem informací o celkové struktuře majetku podniku je rozvaha. Výkazem, který poskytuje podrobnější informace o zisku, je výkaz zisku a ztráty (výsledovka).
4.5.2 Rozsah vedení účetnictví Nestanoví-li zákon nebo zvláštní právní předpis jinak, jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v plném rozsahu. V § 9 zákona o účetnictví jsou vyjmenovány účetní jednotky, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu.
42
Z právnických a zahraničních osob se jedná zejména o občanská sdružení, církve, nadační fondy, bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování potřeb svých členů, dále územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí, příspěvkové organizace. Organizační složky státu vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Z účetních jednotek, které jsou fyzickými osobami, mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu ty, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenu auditorem, nebo ty, o nichž to stanoví zvláštní zákon. Účetní jednotky, které jsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem, jsou vymezeny v § 20 zákona o účetnictví [13]. Jedná se o akciové společnosti, které splní alespoň jedno ze tří kritérií: - aktiva v brutto hodnotě více než 40 mil. Kč, - roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč, - průměrný přepočtený stav zaměstnanců více než 50. U ostatních společností, družstev a dalších účetních jednotek, včetně fyzických osob, se posuzují dvě ze tří uvedených limitujících hodnot, a to za účetní období, za něž se účetní závěrka ověřuje a za bezprostředně předcházející období.
§ 13a zákona o účetnictví [13] stanovuje, že účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu: a) mohou sestavit účtový rozvrh pouze na úrovni účtových skupin, b) mohou spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, c) nemusí vést knihy analytických a podrozvahových účtů, d) nepoužijí ustanovení zákona o účetnictví vztahující se k účetním opravným položkám a účetním rezervám, e) mohou účtovat pouze o zákonných opravných položkách a zákonných rezervách, f) neoceňují jednotlivé složky majetku a závazků reálnou hodnotou, g) sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu. Počátečním úkolem při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu je sestavení zahajovací rozvahy. Dalším krokem by mělo být sestavení účtového rozvrhu a následně vytvoření interních účetních směrnic. [1]
43
4.6 Rozdíly mezi daňovou evidencí a účetnictvím Daňová evidence slouží zejména ke zjištění správné výše základu daně z příjmů, zatímco účetnictví poskytuje mnohem komplexnější pohled na hospodaření firmy. [5] Zásadní rozlišení daňové evidence a účetnictví je zejména ve vymezení okamžiku, kdy bude transakce zaznamenána. Daňová evidence je založena na pohybu peněz, takže pro zaznamenání transakce je rozhodující tzv. peněžní báze, tj. příjem či výdaj peněz. Daňová evidence nezná pojem náklady ani výnosy. Dílčím základem daně z příjmů je rozdíl mezi příjmy a výdaji. Účetnictví je naproti tomu založeno na tom, že rozhodující pro zaznamenání transakce je okamžik, kdy operace nastala, a to bez ohledu na to, zda je spojena s příjmem či výdajem peněz. V tomto případě hovoříme o tzv. akruální bázi, což znamená že je třeba účtovat ve věcné a časové souvislosti. Rozdíl mezi výnosy a náklady je hospodářským výsledkem podniku. [1] Příjmy, resp. výdaji se rozumí příjem, resp. úbytek peněz v pokladně nebo na bankovním účtu. Naproti tomu výnosy jsou definovány jako výkony vyjádřené v Kč a pod pojmem náklady se rozumí spotřeba hospodářských prostředků, cizích výkonů nebo spotřeba práce zaměstnanců podniku vyjádřená v peněžních jednotkách. Výnosy i náklady mají souvislost s obdobím, kdy se skutečně staly, zatímco příjmy a výdaje nemají souvislost s obdobím, ale účtují se v okamžiku skutečného pohybu peněz. [1]
4.7 Specifika v zemědělství Účetní zobrazení zemědělské činnosti se vzhledem k převážně biologickému charakteru výroby vyznačuje určitými specifiky. Zemědělská výroba je většinou výrobou sdruženou, kdy při jednom výrobním procesu vzniká současně více výrobků, např. obiloviny - zrno a sláma; zvířata - příchovek, mléko, chlévská mrva, přírůstek hmotnosti. Sezónní charakter zemědělské výroby nasvědčuje tomu, že by mohla účetní jednotka vhodně zvolit za účetní období hospodářský rok. Jestliže bude účetním obdobím kalendářní rok, pak vzhledem k tomu, že hospodářský cyklus v zemědělství se nekryje s rokem kalendářním, a tudíž ani se zdaňovacím obdobím, je vhodné rozlišit v rostlinné výrobě 44
náklady na sklizeň běžného roku a náklady na sklizeň příštích let (v analytické evidenci). Tím je zajištěn správný výpočet nákladů na jednotku produkce. [3] Pro rostlinnou výrobu je typické pěstování meziplodin na zelené hnojení. Vzhledem k tomu, že hnojení zelenou hmotou ovlivní výnosy příštího roku, je vhodné účtovat náklady spojené s výsevem do nákladů příštího období. [3] Zemědělská výroba je také charakteristická škodami na majetku. Škodou se rozumí fyzické znehodnocení, tzn. neodstranitelné poškození nebo zničení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku a zásob. Škody na nedokončené rostlinné výrobě mohou mít dle [3] různou podobu: a) úplná škoda na porostech - úplné zničení porostů, kde již nebude provedena sklizeň, přičemž škoda způsobená živelní pohromou je daňově uznatelným nákladem, b) částečná škoda - takové poškození porostů, v jehož důsledku se projeví pouze snížení produkce, přičemž daňově uznatelná je pouze škoda ve výši náhrady od pojišťovny, c) poškození úrody na trvalých porostech - totální nebo částečné poškození v sadech, vinicích, chmelnicích se neúčtuje, neboť nejde o nedokončenou výrobu, jde pouze o snížení výnosů, V živočišné výrobě je nutno akceptovat charakter biologického procesu. Škodou je vždy úhyn zvířete, který může být do jisté míry způsoben objektivními vlivy (zejména u narozených mláďat nebo v důsledku nákaz či živelních pohrom), ale může být zaviněn i odpovědnou osobou. [3]
4.8 Dotace v zemědělství Za dotaci se považují bezúplatná plnění, která se poskytují přímo nebo zprostředkovaně na stanovený účel podle zvláštních právních předpisů ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, Národního fondu, ze státních fondů, z rozpočtů územních samosprávných celků, ze zahraničí z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizího státu a granty. Dotací se rovněž rozumí prominutí části poplatků, pokud to právní předpis umožňuje a příslušný orgán stanovil prominutou část poplatků za dotaci. [14] Úloha státu v zemědělství je definována v § 2 zákona o zemědělství. Stát přispívá k udržování výrobního potenciálu zemědělství a jeho podílu na rozvoji venkovského 45
prostoru tím, že poskytuje dotace fyzickým a právnickým osobám, dbá o stabilitu trhu se zemědělskými výrobky a potravinami, poskytuje daňové úlevy, vytváří příznivé podmínky pro obchod se zemědělskými výrobky. [15] Dotace jsou zemědělským podnikatelům poskytovány Ministerstvem zemědělství či Státním zemědělským intervenčním fondem na základě žádostí fyzických či právnických osob za podmínek stanovených zvláštním právním předpisem, případně na základě mezinárodní smlouvy. [15]
4.8.1 Základní dotační tituly Státní zemědělský intervenční fond poskytuje zemědělským podnikatelům v rostlinné výrobě především následující přímé platby: •
jednotnou platbu na plochu zemědělské půdy (SAPS),
•
národní doplňkové platby (Top-Up),
•
platbu v méně příznivých oblastech (LFA),
•
platbu v oblastech Natura 2000 na zemědělské půdě,
•
platbu pro pěstování energetických plodin (EP),
•
platby v rámci agroenvironmentálních opatření (AEO),
Výše uvedené tituly jsou pro zemědělské podnikatele stěžejní. Dále existuje mnoho dalších dotačních titulů, které se vztahují na konkrétní činnosti. Mezi nejznámější patří Program rozvoje venkova poskytovaný Státním zemědělským intervenčním fondem. Je zaměřen na několik oblastní, např. na modernizaci zemědělských podniků. Dále jsou zajímavé programy otevřené Podpůrným a garančním rolnickým a lesnickým fondem. Sem patří Program zemědělec, který je určen na podporu nákupu zemědělských strojů a zařízení prostřednictvím subvence části úroků z úvěru. Druhým je Program půda podporující nákup nestátní zemědělské půdy formou dotací na část úroků z úvěru. [11]
46
4.8.2 Účtování dotací V účetnictví je třeba poskytnuté dotace účtovat v souladu se směrnou účtovou osnovou a účetními metodami. Je nutné rozlišovat dotace na pořízení dlouhodobého majetku a na úhradu nákladů. Dotace poskytnutá na pořízení dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku snižuje pořizovací cenu tohoto majetku. [3] Pro účtování dotací se používá účet skupiny 34, např. 346 nebo 347. Postup účtování dotace je následující: 1. předpis dotace - snížení ceny dlouhodobého majetku
34./04.
2. připsání dotace na účet
221/34.
Účelové dotace určené na úhradu provozních nákladů se účtují ve prospěch výnosů. [3] 1. předpis dotace - zahrnutí do výnosů
34./648
2. připsání dotace
221/34.
V daňové evidenci podnikatel zachytí přijetí dotace na základě bankovního výpisu, přičemž se jedná o příjem zahrnutý k dani.
47
5 Vlastní práce Následující část diplomové práce je zaměřená na charakteristiku zemědělského podnikatele a jeho způsob vedení daňové evidence. Následně jsou posuzovány jednotlivé způsoby vedení evidence zemědělského podnikatele, a to na základě tří kritérií - daňový dopad při přechodu na účetnictví, možnost získání dotačních titulů a složitost vedení evidence. Část práce je věnována evidencím specifickým pro zemědělské podnikání.
5.1 Charakteristika podnikatele Jméno a příjmení:
Ing. Václav Mész
Adresa:
Bažantní 407, 671 28 Jaroslavice
Rodné číslo:
490314/282
Identifikační číslo:
133 95 165
Daňové identifikační číslo:
CZ490314282
Datum zápisu do evidence:
12. 7. 1991
Předmět podnikání:
zemědělská výroba
Pan Ing. Václav Mész začal podnikat v zemědělství - rostlinné výrobě - na základě zápisu do evidenčního listu samostatně hospodařícího rolníka u Obecního úřadu v Jaroslavicích dnem 12. 7. 1991. Statut zemědělského podnikatele získal 27. 4. 2005, a to na základě Osvědčení o zápisu do evidence zemědělského podnikatele. Je plátcem DPH. Podnikatel Ing. Mész v počátcích svého podnikání obhospodařoval 10 ha orné půdy, na níž pěstoval zeleninu a zároveň vyráběl osiva zeleniny a řepy. 10 ha půdy bylo pro podnikání nepostačující, a proto začal získávat další půdu prostřednictvím nájemních vztahů s fyzickými osobami a Pozemkovým fondem ČR. V roce 2008 obdělával celkem 150 ha orné půdy v katastrálním území Jaroslavice, Hrádek a Dyjákovice. Začátkem roku 2009 převedl 60 ha orné půdy na syna - také zemědělského podnikatele. V průběhu svého hospodaření postupně opouštěl pěstování zeleniny a více se zaměřoval na hlavní polní plodiny - řepka olejná, pšenice ozimá, ječmen jarní, kukuřice na zrno, slunečnice proužkovaná, hořčice žlutá. V roce 2008 zaměstnával dva zaměstnance, s nimiž ke konci téhož roku ukončil pracovní poměr na základě dohody. Poměrně dobrá vybavenost zemědělskými stroji a využívání 48
služeb od jiných dodavatelů podnikateli umožňuje vykonávat veškeré činnosti spojené s podnikáním pouze spolu se synem, jenž také podniká ve stejném oboru, a obejít se bez zaměstnanců. Ing. Václav Mész je od roku 1998 příjemcem dotací z rozpočtu České republiky. Od roku 2004 čerpá každý rok i dotace z Evropské unie. Konkrétně se jedná o následující finanční programy: • SAPS - přímé platby z EU - na plochu zemědělské půdy, • TOP-UP - přímé platby z ČR - na plochu zemědělské půdy, • AEO - Agroenvironmentální opatření - z ČR i z EU - za pěstování meziplodin.
5.2 Evidence hospodaření Ing. Václav Mész vedl od počátku podnikání jednoduché účetnictví. Od 1. 1. 2005 přešel na daňovou evidenci, kterou vede doposud. Existují však další možnosti evidence hospodaření, a to vedení účetnictví či uplatňování výdajů paušální částkou ze skutečně dosažených příjmů. Vývoj příjmů a výdajů v letech 2004 - 2008 je zachycen v následujícím grafu.
Graf č. 1: Znázornění daňově uznatelných příjmů a výdajů
Kč
Vývoj příjmů a výdajů 4000000 3500000 3000000 2500000 2000000 1500000 1000000 500000 0
Daňové příjmy Daňové výdaje
2004 2005
2006 2007 2008 Rok
Zdroj: vlastní práce
49
Zatímco v letech 2004 - 2007 dosáhl podnikatel vyšších daňových příjmů než výdajů, v roce 2008 se situace obrátila a výdaje převýšily příjmy o 67 005 Kč. Situace, která v roce 2008 nastala, byla ovlivněna několika faktory. Po zkušenostech z předchozích let se podnikatel rozhodl v roce 2008 zaměřit svoji výrobu převážně na pěstování jedné plodiny (kukuřice). Ta tvořila 70 % jeho celkové produkce. Zároveň provedl výraznou intenzifikaci výroby navýšením dávek hnojiv, což se odrazilo ve vyšších výdajích. Negativní vývoj byl zásadně ovlivněn meziročním propadem výkupních cen kukuřice, a to ze 6 000 Kč/t v roce 2007 na 2 400 Kč/t v roce 2008.
Podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů by mohl poplatník uplatňovat výdaje procentem z příjmů. Pro zemědělskou činnost zákon vymezuje hodnotu výdajů ve výši 80 % příjmů. Z grafu je však patrné, že výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů přesáhly v každém sledovaném roce 80 %, a proto je pro podnikatele výhodnější vycházet při stanovování základu daně ze skutečných daňově uznatelných příjmů a výdajů.
5.2.1 Vedení daňové evidence Smyslem daňové evidence je zjištění základu daně z příjmů. Její obsah je stanoven zákonem o daních z příjmů, který už však nedefinuje formu či způsob jejího vedení. Záleží tedy na samotném podnikateli, jakou formu evidence příjmů a výdajů a evidence majetku a závazků zvolí.
5.2.1.1
Evidence příjmů a výdajů
Pan Ing. Mész vede daňovou evidenci prostřednictvím počítačového programu „Trell evidenční a účetní systém“. Pro zachycování příjmů a výdajů slouží v uvedeném programu peněžní deník, v němž se zachycují hospodářské operace na základě pokladních dokladů a bankovních výpisů. Pro splnění základního požadavku daňové evidence, tj. správného stanovení základu daně, musí podnikatel správně rozlišovat příjmy na zahrnuté k dani a nezahrnuté k dani, stejně jako výdaje je třeba rozlišit na daňově uznatelné a daňově neuznatelné.
50
Ve skupině příjmů zahrnovaných do základu daně převažují u zemědělského podnikatele tržby z prodeje vypěstovaných zemědělských komodit a dotace z rozpočtu ČR a EU. Příjmy nezahrnované do základu daně jsou u tohoto podnikatele tvořeny zejména vratkou DPH a provozními úvěry. Do výdajů odčitatelných od základu daně eviduje běžné výdaje na provozování činnosti, např. nákup materiálu (osiv, hnojiv, pesticidů), spotřeba pohonných hmot, nájemné za ornou půdu, spotřeba cizích služeb (doprava, sklizeň, čištění a sušení produktů), výplatu mezd, odvody zdravotního a sociálního pojištění za zaměstnance, spotřeba energie, opravy a údržby, poštovné, nákup kancelářských potřeb, poradenské služby. Do skupiny výdajů neodčitatelných od základu daně podnikatel zahrnuje nákup dlouhodobého majetku, splátky úvěrů, výdaje na osobní potřebu, zdravotní a sociální pojištění OSVČ, platbu daně z příjmů či platbu DPH.
5.2.1.2
Evidence majetku a závazků
Forma a způsob evidence majetku a závazků nejsou v daňové evidenci závazně předepsány, avšak pro daňové účely je třeba rozlišovat obchodní majetek podnikatele, který slouží k podnikání, od jeho osobního majetku.
Dlouhodobý majetek Evidenci dlouhodobého hmotného majetku vede podnikatel prostřednictvím účetního programu Trell. Zachycuje zde základní informace o majetku, tj. datum pořízení, vstupní cenu, způsob odpisování a velikost odpisů. Podnikatel se rozhodl veškerý majetek odpisovat rovnoměrným způsobem. Zjednodušený soupis majetku v evidenci je uveden v příloze 2 této práce. Dlouhodobý nehmotný a finanční majetek nejsou součástí podnikatelova obchodního majetku.
Zásoby Zásoby podnikatele jsou tvořeny materiálem a zásobami vlastní výroby. Zásoby materiálu zahrnují základní materiál - osiva; pomocné látky - postřiky, hnojiva; provozovací látky 51
pohonné hmoty; náhradní díly; obaly a obalové materiály; další movité věci, jež nelze podle zákona o daních z příjmů považovat za dlouhodobý hmotný majetek. Zásoby vlastní výroby tvoří vlastní produkce určená k prodeji a část sklizně použitelná v následujícím roce jako základní materiál - osivo. Analytickou evidenci zásob prostřednictvím skladních karet si podnikatel vede pouze pro hnojiva a pesticidy, o nichž potřebuje mít dostatečný přehled. Pro ocenění zásob při vyskladnění používá metodu FIFO. Ostatní zásoby jako náhradní díly, provozovací či pomocné látky podnikatel samostatně neeviduje, neboť se v podniku neustále otáčí, stejně jako základní materiál, tj. osiva, která jsou ihned po nákupu spotřebována. Podnikatel se snaží nevytvářet přebytečné zásoby.
Pohledávky a závazky V programu Trell využívá podnikatel i kategorii „fakturace“, v níž eviduje prostřednictvím Knihy faktur přijatých a vydaných závazky a pohledávky z obchodních vztahů.
5.2.1.3
Zjištění základu daně z příjmů
Po uzavření daňové evidence k 31. 12. příslušného roku má podnikatel povinnost stanovit základ daně z příjmů. Základem daně je částka, o kterou příjmy převyšují daňově uznatelné výdaje. Jestliže je rozdíl mezi příjmy a výdaji záporný, nejedná se o základ daně, ale o daňovou ztrátu, kterou lze odečíst od základu daně nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Peněžní příjmy a výdaje je třeba ještě před stanovením základu daně upravit o nepeněžní operace ovlivňující základ daně, což jsou v případě podnikatele odpisy hmotného majetku a tvorba zákonné rezervy.
52
Výpočet základu daně z příjmů za rok 2008: Příjmy zahrnuté k dani:
3 304 057 Kč
Výdaje zahrnuté k dani:
3 371 062 Kč
Odpisy hmotného majetku:
100 220 Kč
Tvorba zákonné rezervy:
142 500 Kč
Dílčí základ daně podle § 7 (daňová ztráta):
- 309 725 Kč
Základ daně:
0
Nezdanitelné části základu daně:
0
Položky odčitatelné od základu daně:
0
Daň:
0
Sleva na dani - částka na poplatníka:
24 840 Kč
Podnikatel vyčíslil za rok 2008 daňovou ztrátu ve výši 309 725 Kč, kterou může odečíst nejdéle v následujících pěti zdaňovacích obdobích.
5.3 Dobrovolný přechod na vedení účetnictví Obrat podnikatele za rok 2008 činil 3 371 062 Kč, což znamená, že mu nevzniká povinnost vedení účetnictví, neboť se nestává účetní jednotkou podle zákona o účetnictví. Přesto by mohl přejít na účetnictví dobrovolně. Důvodem pro dobrovolný přechod může být požadavek banky, např. poté co by podnikatel v rámci rozsáhlejší investiční akce žádal o úvěr. V některých případech bance nestačí pouze daňové přiznání, ale vyžaduje detailnější, spolehlivější a věrnější zobrazení skutečných hospodářských jevů v podniku, což poskytuje právě účetnictví. Banka může vyžadovat předložení účetních výkazů, tj. rozvahy a výsledovky. V tomto případě by podnikatel nesplnil požadavky banky a pokud by jeho zájem na požadovaném úvěru přetrvával, musel by přejít na vedení účetnictví. Dalším argumentem pro přechod na účetnictví je potřeba podnikatele ohledně větší informovanosti svého podniku. V souvislosti s vedením daňové evidence je podnikatel povinen zajistit správné stanovení základu daně z příjmů. Ze zákona o daních z příjmů však není povinen analyticky evidovat jednotlivé složky majetku a závazků. Pokud tak podnikatel nečiní z vlastního zájmu, ztrácí kontrolu např. nad velikostí zásob. Kvůli
53
nedostatečným informacím o zásobách může dojít k zastavení výroby v důsledku nepostačujících zásob či naopak nastane zbytečné hromadění zásob. Ing. Mész si hlavní položky zásob eviduje zejména pro to, aby nenastal problém s přerušením výkonu práce kvůli jejich nedostatku. Další problém představuje evidence pohledávek a závazků. Pokud si podnikatel důsledně nevede jejich přehled včetně částečných či úplných úhrad, ztrácí kontrolu nad jednotlivými přijatými a vystavenými fakturami. To může být příčinou toho, že se podnikatel stane dlužníkem, aniž by si toho byl vědom a v očích obchodních partnerů se mylně stane nesolventním. Může nastat i opačná situace, kdy se podnikateli začnou hromadit nesplacené pohledávky, přestože bude v domnění, že byly vystavené faktury proplaceny. Ing. Mész sice eviduje přijaté a vystavené faktury, avšak v evidenci jejich úhrad už tak důsledný není, a proto se mu nejednou stalo, že opomněl některou fakturu zaplatit a byl na to upozorněn obchodním partnerem. V případě, že by podnikatel evidoval nesplacené nepromlčené pohledávky, mohl by po přechodu na účetnictví vytvářet zákonné opravné položky k pohledávkám, které jsou daňově uznatelným nákladem. Pro podnikatele Mésze je problémem i skutečnost, že jeho osobní účet je zároveň podnikatelským účtem, což snižuje jeho okamžitou informovanost o pohybech na účtu v rámci podnikatelské činnosti. Kromě dokonalejšího přehledu o celkovém hospodaření podnikatele je motivací pro přechod na účetnictví také možnost získání dotačních titulů, na které při vedení daňové evidence nelze dosáhnout. Toto se však pana Mésze netýká, neboť na získání dotací, o které by mohl mít zájem, není kladena podmínka vést účetnictví. Následující text bude zaměřen především na vyčíslení daňového dopadu v případě, že by se podnikatel rozhodl dobrovolně přejít na vedení účetnictví, a to k 1. 1. 2009.
5.3.1 Inventarizace majetku a závazků Jedním z nejdůležitějších kroků při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je provedení inventarizace, tzn. zjištění skutečného stavu majetku a závazků, porovnání se stavem účetním a vypořádání případných inventarizačních rozdílů. Skutečné stavy zjištěné v rámci inventury je vhodné doložit inventurním soupisem. Inventarizace byla provedena k 31. 12. 2008 a zjištěné konečné stavy jednotlivých složek majetku a závazků se 54
prostřednictvím převodového můstku přenesou do počátečních stavů rozvahových účtů při otevírání účetních knih k 1. 1. 2009. Zároveň se vyčlení položky, které budou ovlivňovat základ daně v roce 2009. Zjištěný stav jednotlivých složek majetku a závazků k 31. 12. 2008: - dlouhodobý hmotný majetek............ 290 770 Kč, - pokladna ............................................. 25 000 Kč, - běžný účet......................................... 285 425 Kč, - zásoby............................................... 371 313 Kč, - ceniny ................................................... 1 500 Kč, - pohledávky (s DPH) ......................... 102 000 Kč. - závazky (s DPH)............................... 180 000 Kč, - úvěry ................................................ 120 000 Kč, - DPH - nadměrný odpočet................... 20 211 Kč, - rezervy.............................................. 285 000 Kč.
5.3.1.1
Dlouhodobý majetek
Z obecného účetního hlediska lze konstatovat, že dlouhodobým majetkem jsou veškeré majetkové hodnoty vymezené ve Vyhlášce č. 500/2002 Sb., jejichž doba použitelnosti je delší než jeden rok a které se v rámci hospodářské činnosti opotřebovávají, případně morálně zastarávají. Naproti tomu z daňového hlediska je dlouhodobý majetek vymezen v zákoně o daních z příjmů a to mnohem úžeji. To znamená, že ne všechen dlouhodobý majetek v účetnictví je zároveň dlouhodobým majetkem pro daňové účely. Hodnotová hranice pro zachycování majetku jako dlouhodobého v účetnictví vyplývá z vnitřního předpisu účetní jednotky, která si hranici stanovuje sama. Aby však mohl být majetek charakterizován jako dlouhodobý i pro daňové účely, musí jeho hodnota v případě hmotného majetku převyšovat 40 000 Kč a u nehmotného 60 000 Kč. Typickým příkladem je drobný dlouhodobý hmotný majetek, který může účetní jednotka evidovat ve skupině dlouhodobého majetku, i když jeho hodnota nepřesáhla 40 000 Kč, zatímco z daňového hlediska není tento majetek dlouhodobým. Pro dlouhodobý majetek je v účetnictví vyhrazena účtová třída 0. Je třeba rozlišovat, zda se majetek odepisuje či nikoliv. Odpisy vyjadřují míru opotřebení majetku, tedy trvalé snížení jeho hodnoty. Zásadní odlišností mezi daňovou evidencí a účetnictvím je způsob 55
odpisování. V účetnictví se provádějí účetní i daňové odpisy, které se sice mohou shodovat, avšak většinou se liší, neboť daňové odpisy jsou dány zákonem o daních z příjmů, zatímco účetní odpisy mají vyjadřovat skutečný stav opotřebení. Tím vznikají i dvě zůstatkové ceny. O účetních zůstatkových hodnotách se účtuje v účetnictví, daňové zůstatkové hodnoty se vedou na kartách dlouhodobého majetku. V daňové evidenci se obvykle vedou jen daňové odpisy, které se v uzávěrkových operacích zahrnují do daňového základu. Do převodového můstku se uvádí veškerý dlouhodobý majetek, tj. i ten, který je již plně odepsaný, pokud bude dále sloužit pro podnikání. To znamená, že se pořizovací cena bude rovnat oprávkám. Veškerý majetek, jehož pořizovací cena je nižší než 40 000 Kč, se podnikatel rozhodl zachycovat jako zásoby, nikoliv jako drobný dlouhodobý hmotný majetek. K 31. 12. 2008 byly zjištěny tyto skutečné stavy dlouhodobého odepisovaného majetku: • celková hodnota majetku......... 2 227 640,-• oprávky.................................... 1 936 870,-• zůstatková cena......................... 290 770,-Tab. 1: Převod dlouhodobého majetku do účetnictví
Text
Účet
ZD
MD
Budovy
021
N
330 000
Oprávky k budovám
081
N
Stroje
022
N
Oprávky ke strojům
082
N
Dal
150 480 1 897 640 1 786 390
Zdroj: vlastní práce
Podnikatel bude pokračovat v daňovém odpisování dlouhodobého majetku stejným způsobem jako v daňové evidenci, a proto nebudou mít uvedené operace žádný vliv na základ daně z příjmů. Účetní odpisy budou stanoveny na bázi daňových odpisů. V příloze 2 této práce je uveden výpis evidovaného majetku podnikatelem.
56
5.3.1.2
Finanční leasing
V převodovém můstku se uvádí částka, která je předplacená, tzn. že ještě nemohla být uplatněna přes časové rozlišení ve výdajích daňové evidence. Podnikatel neměl k 31. 12. 2008 uzavřenou žádnou leasingovou smlouvu, neboť do této doby pořizoval majetek prostřednictvím bankovního úvěru.
5.3.1.3
Pokladna
Konečný stav peněžní hotovosti uvedený v peněžním deníku (v pokladní knize) musí odpovídat účtu 211 - Pokladna. Peníze v pokladně nemají vliv na základ daně. Podnikatel vede pouze korunovou pokladnu, na které byl k 31. 12. 2008 zůstatek ve výši 25 000 Kč. Pokud by vedl i valutovou pokladnu, musel by její hodnotu k rozvahovému dni přepočítat platným denním kurzem ČNB a daňově i účetně vypořádat rozdíly.
Tab. 2: Převod stavu peněžních prostředků do účetnictví
Text Korunová pokladna
Účet
ZD
MD
211
N
25 000
Dal
Zdroj: vlastní práce
5.3.1.4
Bankovní účty
Konečný stav bankovního výpisu musí odpovídat konečnému stavu uvedenému v peněžním deníku a samozřejmě i počátečnímu stavu na účtu 221 - Bankovní účty v hlavní knize. Zůstatky na bankovních účtech neovlivňují daňový základ. Na základě dokladové inventury byl zjištěn stav na běžném účtu k 31. 12. 2008 ve výši 285 425 Kč.
Tab. 3: Převod zůstatku na běžném účtu do účetnictví
Text Běžný účet
Účet
ZD
MD
221
N
285 425
Zdroj: vlastní práce
57
Dal
5.3.1.5
Směnka jako platební prostředek
V peněžním deníku daňové evidence se směnky objeví až v momentě uhrazení. Proto je nutné vycházet z evidence závazků či pohledávek. Do převodového můstku se nezahrnují ty závazky či pohledávky, na které je zatím vystavena nezaplacená směnka. Ing. Mész neměl k 31. 12. 2008 evidovanou žádnou směnku.
5.3.1.6
Zásoby
Fyzickou inventuru je třeba provést u všech zásob, tedy jak nakupovaných, tak vyrobených vlastní činností. Pro účtování zásob se používají účty skupiny 12, např. 121 pro nedokončenou výrobu, pro polotovary vlastní výroby 122 a pro hotové výrobky účet 123. V případě nakupovaných zásob se materiál na skladě účtuje na účet 112 a zboží na skladě a v prodejnách na 132. Součet peněžních částek jednotlivých skladních karet musí odpovídat účtům zásob v hlavní knize. Je vhodné vést analytickou evidenci podle jednotlivých druhů zásob, skladů či odpovědnosti. V účetnictví jsou dva způsoby vedení zásob - způsob A, způsob B. Převod zásob z daňové evidence do účetnictvím nijak neovlivní to, jakým způsobem se podnikatel rozhodne zásoby účtovat. Způsob A - v průběhu roku se do nákladů účtují jen skutečně vyskladněné zásoby. Způsob B - v průběhu roku se do nákladů účtuje každý nákup zásob, ale na konci roku se musí účetně srovnat stav účtu zásob dle skladové evidence a inventury. V rámci inventury může podnikatel zjistit, že ačkoliv obdržel doklad o nákupu zásob, tak ještě nejsou na skladě. V takovém případě se označují jako materiál na cestě - 119 a zboží na cestě - 139. Naproti tomu může nastat zcela opačný případ, kdy zásoby již budou na skladě, avšak chybí účetní doklad. V této situaci je třeba závazky odhadnout prostřednictvím dohadného účtu pasivního (389) ve výši skladové zásoby. Zásoby ovlivňují základ daně. Na základě fyzické inventury provedené k 31. 12. 2008 byly zjištěny zásoby v hodnotě 371 313 Kč. Konkrétní položky zásob jsou uvedeny v příloze 3 této práce.
58
Evidované zásoby ve výši 371 313 Kč budou zvyšovat základ daně z příjmů za rok 2009, případně může být hodnota rozdělena po 9 následujících zdaňovacích období počínaje rokem 2009.
Tab. 4: Převod zásob do účetnictví
Text Materiál
Účet
ZD
MD
112
A
371 313
Dal
Zdroj: vlastní práce
5.3.1.7
Ceniny
Zaplacené i nezaplacené ceniny evidované na účtu 213 ovlivňují základ daně stejným způsobem jako zásoby, tzn. že se dávají do výnosů a zvyšují tak základ daně. Zemědělský podnikatel má v zásobě známky ve výši 1 500 Kč, které mu budou v roce 2009 zvyšovat základ daně.
Tab. 5: Převod cenin do účetnictví
Text Známky
Účet
ZD
MD
213
A
1 500
Dal
Zdroj: vlastní práce
5.3.1.8
Zvířata
U zvířat je třeba rozlišovat „zvířata základního stáda včetně tažných zvířat“, která jsou dlouhodobým majetkem a „mladá a ostatní zvířata“, která se zahrnují do zásob. Vzhledem k tomu, že je pan Ing. Václav Mész zaměřen na rostlinnou výrobu, nemá v evidenci žádná zvířata.
59
5.3.1.9
Pohledávky
Pohledávky se účtují do účtové třídy 3 bez ohledu na to, zda jsou krátkodobé či dlouhodobé.
Podnikatelům
vznikají
pohledávky
nejčastěji
z obchodních
vztahů,
pohledávky vůči zaměstnancům, institucím sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění či státu. Neuhrazené pohledávky nelze z daňové evidence vyloučit bez daňového dopadu. Pohledávky zvyšují základ daně. Pokud by měl podnikatel nepromlčené pohledávky splatné po 31. 12. 1994, mohl by k nim po přechodu na účetnictví tvořit opravné položky podle § 8a zákona o rezervách, které by se staly daňově uznatelným nákladem. Podnikatel nemá v evidenci pohledávky po splatnosti s dobou delší než 3 měsíce, a proto nebude vytvářet opravné položky. Ing. Mész evidoval k 31. 12. 2008 neuhrazené pohledávky ve výši 102 000 Kč (vč. DPH). Hodnota pohledávek snížená o DPH zvyšuje základ daně z příjmů, tzn. že podnikatel musí v roce 2009 zvýšit základ daně z příjmů o 93 585 Kč, případně tuto hodnotu rozdělit nejvýše do 9 zdaňovacích období počínaje rokem 2009. • pohledávky celkem ........ 102 000 Kč • DPH (9 %).......................... 8 415 Kč • pohledávky bez DPH........ 93 585 Kč
Tab. 6: Převod pohledávek z obchodních vztahů do účetnictví
Text Odběratelské pohledávky
Účet
ZD
MD
311
A
93 585
Dal
Zdroj: vlastní práce
5.3.1.10 Přijaté a poskytnuté zálohy O hodnotu poskytnutých záloh je třeba zvýšit základ daně, pokud se nejedná o zálohu poskytnutou na dlouhodobý majetek. Poskytnuté krátkodobé i dlouhodobé zálohy se účtují na účet 314 s výjimkou záloh na dlouhodobý majetek, které se účtují ve skupině 05, a s výjimkou záloh poskytnutých na zásoby, pro něž je vymezena účtová skupina 15.
60
V případě přijatých záloh je třeba o jejich hodnotu snížit základ daně. Při účtování přijatých záloh se rozlišují zálohy krátkodobé (324) a dlouhodobé (475). Podnikatel v roce 2008 nepřijal ani neposkytl žádnou zálohu.
5.3.1.11 Závazky z obchodních vztahů Závazky jsou v daňové evidenci obvykle vedeny v knize závazků. Zůstatek neuhrazených přijatých (dodavatelských) faktur musí souhlasit na účet závazků v hlavní knize účetnictví. Běžné závazky z dodavatelsko-odběratelských vztahů se zachycují na účtu 321, dlouhodobé závazky pak na účtu 479. Závazky snižují základ daně. Podnikatel zjistil k 31. 12. 2008 nesplacené závazky ve výši 180 000 Kč, které budou ovlivňovat základ daně. Ing. Mész je plátce DPH, a proto musí závazky, které budou snižovat základ daně z příjmů za rok 2009, snížit o hodnotu DPH. • závazky celkem............... 180 000 Kč • DPH (19 %)....................... 28 728 Kč • závazky bez DPH............. 151 272 Kč
Tab. 7: Převod dodavatelských závazků do účetnictví
Text Dodavatelské závazky
Účet
ZD
321
A
MD
Dal 151 272
Zdroj: vlastní práce
5.3.1.12 Pohledávky a závazky vůči zaměstnancům Do této skupiny pohledávek a závazků spadají např. pohledávky za zaměstnanci z titulu neuhrazeného manka či škody (účet 335), závazky za zaměstnanci ve formě odstupného (účet 333) apod. Tyto druhy pohledávek a závazků ovlivňují základ daně v případě, že jsou daňově uznatelné. Podnikatel neeviduje žádné pohledávky ani závazky za zaměstnanci.
61
5.3.1.13 Pohledávky a závazky z titulu závislé činnosti V případě závazků se jedná především o ještě neuhrazené sociální a zdravotní pojištění za zaměstnance i za zaměstnavatele (účet 336, přičemž se doporučuje analytika zvlášť pro zdravotní a sociální pojištění), neuhrazenou daň ze závislé činnosti (účet 342), neuhrazené srážky z mezd (379), nevyplacené mzdy (331). Jestliže by měl podnikatel závazky z titulu závislé činnosti, musel by o jejich hodnotu snížit v roce 2009 základ daně. U sociálního a zdravotního pojištění platí, že daňově bude v daňovém přiznání uznáno jedině, pokud bude uhrazeno do 31. 1. Podnikatel neeviduje žádné závazky ani pohledávky z titulu závislé činnosti. Sociální a zdravotní pojištění osoby samostatně výdělečně činné není od 1. 1. 2008 výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pojistné zaplacené v roce 2008, včetně doplatku pojistného za rok 2007, tak není daňově uznatelným výdajem.
5.3.1.14 Úvěry Úvěry je nutné rozlišovat podle časového hlediska a na základě toho je rozúčtovat na příslušné účty. Krátkodobé úvěry se splatností do 1 roku jsou zachycovány na účtu 231, dlouhodobé úvěry se splatností delší než 1 rok se účtují do účtové skupiny 4 (účet 461). Zemědělský podnikatel měl k 31. 12. 2008 nesplacený dlouhodobý úvěr ve výši 120 000 Kč, který však nemá vliv na daňový základ.
Tab. 8: Převod dlouhodobých úvěrů do účetnictví
Text Dlouhodobý bankovní úvěr
Účet
ZD
461
N
MD
Dal 120 000
Zdroj: vlastní práce
5.3.1.15 Daně a) Silniční daň - účet 345 - základ daně ovlivňuje daňová povinnost, nárok na vrácení daně a doměrek daně; podnikatel není poplatníkem silniční daně.
62
b) Daň z příjmů - účet 341 - neovlivňuje základ daně; podnikateli nevznikla za rok 2008 daňová povinnost. c) DPH - účet 343 - základ daně ovlivňuje pouze doměrek DPH uplatněný do nákladů; podnikateli vznikl za poslední čtvrtletí 2008 nadměrný odpočet na DPH ve výši 20 211 Kč, který nebude ovlivňovat základ daně z příjmů.
Tab. 9: Zanesení DPH do účetnictví
Text Nadměrný odpočet DPH
Účet
ZD
MD
343
N
20 211
Dal
Zdroj: vlastní práce
5.3.1.16 Zákonné rezervy Z účetního i daňového hlediska jsou zákonné rezervy shodné pro daňovou evidenci i účetnictví. Ze zákonných rezerv se nejčastěji jedná o rezervu na opravu dlouhodobého hmotného majetku, na pěstební činnost a na odbahnění rybníka. Zákonná rezerva zachycovaná na účet 451 ovlivňuje základ daně v roce tvorby rezervy. V roce 2007 se podnikatel rozhodl, že v roce 2009 provede opravu střechy na jedné z provozních budov (hala). Na tuto opravu si nechal udělat rozpočet, podle něhož bude oprava vyžadovat 285 000 Kč. Na základě toho podnikatel vytvářel v průběhu let 2007 a 2008 rezervu po 142 500 Kč. K 31. 12. 2008 je tedy stav zákonných rezerv 285 000 Kč. Tato hodnota nebude mít na základ daně z příjmů za rok 2009 vliv, neboť tvorba rezerv podlehla zdanění v předcházejících letech.
Tab. 10: Evidence zákonné rezervy v účetnictví
Text Tvorba zákonné rezervy
Účet
ZD
451
N
Zdroj: vlastní práce
63
MD
Dal 285 000
5.3.1.17 Účet individuálního podnikatele Všechny výše uvedené složky majetku a závazků se v převodovém můstku účtují proti účtu 491 - účet individuálního podnikatele. Jeho zůstatek bývá většinou pasivní, ale může být i aktivní. Hodnota tohoto účtu odpovídá rozdílu mezi součtem zůstatků účtů aktiv a součtem zůstatků účtů pasiv. V závislosti na povaze zjištěného rozdílu (+/-) je potom zůstatek na účtu 491 pasivní nebo aktivní. U podnikatele Ing. Mésze je zůstatek na tomto účtu pasivní, a to ve výši 1 408 923 Kč.
Tab. 11: Účet individuálního podnikatele v účetnictví
Text Osobní účet podnikatele
Účet 491
MD
Dal 531 532
Zdroj: vlastní práce
5.3.2 Převodový můstek Převodový můstek nemusí být ze zákona sestavován, avšak slouží k potvrzení správného převedení majetku a závazků z daňové evidence do účetnictví. U jednotlivých složek majetku a závazků se uvádí, zda budou či nebudou ovlivňovat základ daně z příjmů. Stavy jednotlivých složek majetku a závazků se k prvnímu dni účetního období převedou jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů. Rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů pasiv se uvede na účet v účtové skupině 49, a to v závislosti na povaze zjištěného rozdílu jako zůstatek aktivní nebo pasivní.
64
Pro přenesení stavů majetku a závazků zjištěných v rámci inventarizace lze sestavit následující převodový můstek.
Tab. 12: Převodový můstek
Text
Č.
Účet
ZD
MD 330 000
Dal
1.
DM - budovy
021
N
2.
Oprávky k budovám
081
N
3.
DM - stroje
022
N
4.
Oprávky ke strojům
082
N
5.
Pokladna
211
N
25 000
6.
Ceniny
213
A
1 500
7.
Bankovní účet
221
N
285 425
8.
Zásoby
112
A
371 313
9.
Pohledávky
311
A
93 585
10.
Závazky
321
A
151 272
11.
Dlouhodobé úvěry
461
N
120 000
12.
DPH (nadměrný odpočet)
343
N
13.
Zákonné rezervy
451
N
14.
Účet individ. podnikatele
491
150 480 1 897 640 1 786 390
20 211 285 000 531 532
(pozn.: N = neovlivní základ daně; A = ovlivní základ daně) Zdroj: vlastní práce
5.3.3 Daňový dopad Případný dobrovolný přechod z daňové evidence na účetnictví by podnikateli Ing. Mészovi ovlivnil základ daně z příjmů za rok 2009. Základ daně se ZVÝŠÍ o: - hodnotu zásob...................................... 371 313 Kč, - hodnotu cenin .......................................... 1 500 Kč, - hodnotu pohledávek .............................. 93 585 Kč, - CELKEM ........................................... 466 398 Kč.
65
O hodnotu zásob a pohledávek může zvýšit základ daně buď jednorázově za rok 2009 nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období počínaje rokem 2009, přičemž postupné rozdělení nemusí být rovnoměrné. Podnikatel by měl zvolit postupnou úpravu daňového základu o hodnotu zásob a pohledávek tak, aby si optimalizoval daňovou zátěž v následujících obdobích.
Základ daně se SNÍŽÍ o: - hodnotu závazků.................................. 151 272 Kč, - CELKEM ........................................... 151 272 Kč.
Pokud by se podnikatel rozhodl upravit základ daně o výše uvedené položky ihned v roce 2009, jeho daňový dopad by činil 315 126 Kč, o které by musel zvýšit základ daně. Pokud by však v budoucnu předpokládal ztráty, bylo by pro něj výhodnější základ daně v roce 2009 nezvyšovat o celou hodnotu a úpravu základu daně provést až v roce ztráty, avšak nejdéle po 9 zdaňovacích období počínaje rokem 2009. V každém případě však v roce 2009 sníží základ daně, a to o 151 272 Kč.
5.3.4 Kontrola převodu Na závěr je třeba provést kontrolu převodu daňové evidence na účetnictví. V rámci kontroly je nutné zjistit, zda se součet všech účtů strana MD rovná součtu všech účtů strana D. Dále musí souhlasit stavy na účtech v účetnictví s výkazy o majetku a závazcích z daňové evidence a s inventurními soupisy. Hlavní kniha musí obsahovat vše, co je součástí obchodního majetku podnikatele. Následně je třeba překontrolovat, zda hodnoty vložené do účetnictví odpovídají převodovému můstku a zda jsou položky správně rozdělené na daňové a nedaňové. A nakonec musí rozvahové účty svojí náplní odpovídat metodice účetnictví.
5.3.5 Zahajovací rozvaha Ke dni přechodu na účetnictví, tj. k 1. 1. 2009, je třeba sestavit zahajovací rozvahu. Níže sestavená zahajovací rozvaha obsahuje jednotlivé složky majetku a závazků k danému 66
okamžiku a potvrzuje rovnost mezi aktivy a pasivy v zemědělském podniku Ing. Václava Mésze.
Tab. 13: Zahajovací rozvaha k 1. 1. 2009
AKTIVA
PASIVA
DM - budovy
330 000
Dlouhodobé úvěry
120 000
Oprávky k budovám
- 150 480
Zákonné rezervy
285 000
DM - stroje
1 897 640
Závazky
151 272
Účet individ. podnikatele
531 532
Oprávky ke strojům
- 1 786 390
Zásoby
371 313
Pokladna
25 000
Ceniny
1 500
Bankovní účet
285 425
Pohledávky
93 585
DPH (nadměrný odpočet)
20 211
Celkem aktiva
1 087 804
Celkem pasiva
1 087 804
Zdroj: vlastní práce
5.4 Ostatní evidence podnikatele Bez ohledu na to, zda podnikatel vede daňovou evidenci či účetnictví, musí provádět ještě další evidenci specifickou pro zemědělské podnikání. Podnikatel Mész provádí evidenci spotřeby pohonných hmot za účelem vrácení části spotřební daně z motorové nafty. Kromě toho má povinnost vést evidenci hnojiv a prostředků na ochranu rostlin.
5.4.1 Zelená nafta Zemědělský podnikatel má právo u příslušného celního úřadu zažádat o vrácení 60 % spotřební daně z nafty spálené při obdělávání svých polí. Spotřeba je limitována 150 litry na hektar obdělané půdy. Evidence obsahuje datum činnosti, název činnosti, číslo bloku, název stroje a jeho spotřeba v l/ha, počet ha, spotřeba v l/hod a celková spotřeba na plochu. 67
Evidenci spotřeby motorové nafty ani doklady o jejím nákupu není podnikatel povinen přikládat k daňovému přiznání. Daná evidence slouží jako příloha k žádosti o vrácení části spotřební daně podaná na celním úřadě.
5.4.2 Evidence použití hnojiv a přípravků na ochranu rostlin Tato evidence patří do souboru povinných opatření, které musí zemědělský podnikatel dodržovat. Plnění uvedených povinností kontroluje ÚKZÚZ (Ústřední kontrolní zkušební ústav zemědělský). Požadavky nitrátové směrnice, jako jednoho z vybraných předpisů EU, patří mezi tzv. zákonné požadavky na hospodaření, jejichž plnění je v České republice od 1. 1. 2009 sledováno v rámci systému křížové kontroly dotací „cross-compliance“. Podnikatel Ing. Mész musí pro splnění požadavků nitrátové směrnice respektovat maximální dávky dusíku na hektar půdy a období zákazu hnojení. Dále musí dodržovat podmínky, které plynou z užívání přípravků na ochranu rostlin. Především se jedná o kontrolu technické způsobilosti postřikovače prováděnou jednou za 2 roky a splnění požadavku na obsluhu stroje, jež musí být odborně způsobilá a smí používat jen povolené účinné látky. V evidenci je třeba uvádět název parcely, celkovou výměru, způsob, datum a čas aplikace hnojiva či pesticidu a výměru celkové plochy, na níž bude aplikace provedena. V části evidence věnované hnojivům je nutné specifikovat druh hnojiva, dávku na hektar půdy a celkové spotřebované množství hnojiva. V rámci evidence pesticidů je nezbytné uvést informace o názvu prostředku na ochranu rostlin, šarži výrobku, dávku prostředku na hektar a účel použití. Ukázka evidence podnikatele Ing. Mésze je v příloze 4.
5.5 Dotace zemědělského podnikatele Ing. Václav Mész má jako zemědělsky hospodařící subjekt možnost získat dotace na nejrůznější projekty investičního i neinvestičního charakteru. Kromě přímých nárokových plateb, kde pro získání finanční kompenzace stačí splnit určitá kritéria či limity, má možnost prostřednictvím kvalitně zpracovaných projektů získat různé finanční podpory.
68
1. 1. 2009 byl zaveden systém „cross-compliance“, jako systém kontrol podmíněnosti, který odráží požadavky veřejnosti na hospodaření zemědělců ve vztahu k životnímu prostředí a klade důraz na odpovědný přístup ke kvalitě a bezpečnosti potravin. Zavedení kontrol podmíněnosti nemá za cíl zpřísnění již kontrolovaných povinností, ale jedná se především o provázání čili „podmínění“ dodržování platných legislativních požadavků s výplatou přímých plateb a jiných vybraných dotací. V rámci systému křížové kontroly je sledováno i dodržování požadavků nitrátové směrnice.
5.5.1 Dotační tituly získané podnikatelem Podnikatel Ing. Mész se snaží získat co nejvíce dotačních titulů, neboť mají podstatný dopad na jeho hospodaření. Žádosti na dotace, které od roku 1998 pobírá každoročně (přímé platby), dokáže bez problému vyřídit sám. V roce 2008 se začal zajímat o dotace zaměřené na modernizaci podniku. Tyto specifické tituly už jsou však značně administrativně zatíženy, a tak byla žádost podaná podnikatelem vrácena k dopracování. Vzhledem ke složitosti příslušných projektů přikládaných k žádosti, které jsou velmi časově i odborně náročné, bych podnikateli doporučila obrátit se na projektového manažera, který pro něj zpracuje žádost o dotaci včetně všech příloh. V současné době je příjemcem jednotné platby na plochu zemědělské půdy, národní doplňkové platby a dotací na agroenvironmentální opatření.
Jednotná platba na plochu zemědělské půdy (SAPS) Žadatelem je fyzická nebo právnická osoba, obhospodařující zemědělskou půdu, která je na něj vedena v Evidenci využití zemědělské půdy podle uživatelských vztahů (tzv. LPIS) podle §3a a 3b zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Jednou z podmínek pro poskytnutí podpory je dodržení minimální výměry, která činí nejméně 1 ha zemědělské půdy. Půda musí být zemědělsky obhospodařována a udržována po celý kalendářní rok v souladu s podmínkami dobrého zemědělského a environmentálního stavu. Žádost o poskytnutí podpory v rámci jednotné platby na plochu (SAPS) je nutno podat nejpozději do 15. května 2009. Platba je vyplácena z rozpočtu EU. Výše platby na plochu je dána součinem základní sazby na 1 ha zemědělské půdy v Kč a plochy zemědělské půdy.
69
Národní doplňková platba (Top-Up) Jedná se o platbu poskytovanou k jednotné platbě na plochu (SAPS). Platba Top-Up je poskytována Státním zemědělským intervenčním fondem. Všeobecné podmínky pro poskytnutí platby Top-Up jsou shodné s podmínkami pro platbu SAPS. Pokud nebude žadateli přiznána platba SAPS, nemá nárok ani na platbu Top-Up. Platba je vyplácena z rozpočtu České republiky. Přehled plateb získaných podnikatelem v letech 2005 - 2008 na jednotku plochy půdy je uveden v následující tabulce.
Tab. 14: Přehled obdržených plateb v Kč/ha
Rok
SAPS
TOP-UP
2005
2 110,70
2 314,90
2006
2 517,80
2 240,40
2007
2 791,50
1 755,10
2008
3 072,70
1 341,40
Zdroj: Ing. Václav Mész
Vývoj celkových příjmů zahrnutých k dani a obdržených plateb z dotací zobrazuje následující graf. Výše dotací je na první pohled každoročně přibližně stejná (bezmála 800 000 Kč), zatímco příjmy vykazují rostoucí trend. Ačkoliv absolutně se výše dotací ve sledovaných letech nemění, jejich relativní podíl na celkových zdanitelných příjmech klesl z původních 53 % z roku 2005 na 24 % v roce 2008.
70
Graf č. 2: Vývoj zdanitelných příjmů a příjmů z dotací Vývoj zdanitelných příjmů a příjmů z dotací 3500000 3000000
Kč
2500000 2000000
Výše dotace
1500000
Zdanitelné příjmy
1000000 500000 0 2005
2006
2007
2008
Rok
Zdroj: vlastní práce
Z grafu by se mohlo zdát, že podnikatel dokáže zvyšovat příjmy nezávisle na velikosti dotací a že jsou pro něj pouze jednou z položek celkových příjmů. Avšak pro hospodaření podniku jsou příjmy z dotací velice důležité a představují významný zdroj pro úhradu nákladů zemědělské činnosti. Bez nich by se podnik dlouhodobě nacházel v hluboké ztrátě.
Dotace na agroenvironmentální opatření (AEO) – EAFRD a HRDP Žadatelem je fyzická nebo právnická osoba obhospodařující zemědělskou půdu, která je na žadatele vedena v evidenci LPIS. O dotaci v rámci AEO mohou žádat i nepodnikatelé mající právní subjektivitu (např. obce, fyzické osoby nepodnikající, školy), jestliže tyto subjekty mají pozemky (případně zemědělskou půdu) vedené v Evidenci. Podnikatel Mész pobírá tyto dotace za pěstování meziplodin. V žádosti o dotaci se zaváže, na kterém bloku bude tato opatření po určité období provádět. Kontrolní orgány Ministerstva zemědělství během tohoto období mohou provést kontrolu a při nedodržení podmínek uvalit pokutu. Vzhledem k výrazně se snižující částce podpory na ha půdy s pěstovanou meziplodinou a zvyšování omezujících podmínek se podnikatel rozhodl v roce 2009 nežádat o dotace na pěstování meziplodin a využít plochu pro něj vhodnějším způsobem. Výpis všech získaných dotací od roku 1998 je obsažen v příloze 5.
71
Podmínkou pro získání výše uvedených druhů dotací je vedení zemědělské půdy obhospodařované podnikatelem v Evidenci LPIS. Systém LPIS byl zřízen Ministerstvem zemědělství, čímž vznikl velice jasný a jednoduchý nástroj pro deklarování či ověření skutečně užívané plochy půdy. Základem pro tento systém je digitální letecká mapa „ortofotomapa“, která se pravidelně aktualizuje. Každý zemědělec má pro přístup do systému LPIS své uživatelské jméno a heslo, které obdrží na příslušném regionálním pracovišti zemědělské agentury Ministerstva zemědělství. Po přihlášení se zobrazí ortofotomapa, na které jsou jasně barevně vyznačeny jednotlivé bloky, jejich čísla a plocha. Přihlášení nových bloků do systému probíhá na základě odůvodnění právního nároku na užívání. Podnikatel tak musí doložit ohlášení o změně uživatele, výpis z listu vlastnictví, nájemní smlouvu s majitelem konkrétního pozemku či jiný právní důvod užívání. Konkrétní podoba evidence LPIS je znázorněna v příloze 6.
Výše uvedené formy podpor jsou pro podnikatele stěžejní, neboť je na nich existenčně závislý. Snaží se však získat i jiné druhy dotací, a proto podal žádost na podporu v rámci programu Půda. Program Půda Cílem Programu je podpořit nákup nestátní zemědělské půdy, včetně trvalých porostů (sadů, vinic, chmelnic), za účelem hospodaření na této půdě. Základní sazba podpory ve formě dotace části úroků z hypotečního úvěru je ve výši 3 % + zvýhodnění pro mladého zemědělce ve výši 1 % navíc. Podnikatel musí plnit následující podmínky: - zemědělskou výrobu musí provozovat na nakupované půdě na základě nájemních smluv uzavřených s vlastníky půdy – nestátními subjekty, nejméně po dobu tří let předcházejících nákupu nebo na vlastní půdě v katastrálním území nebo sousedícím katastrálním území, do něhož náleží nakupovaná půda, nejméně po dobu tří let předcházejících nákupu, - nakupovaná půda nesmí být zatížena žádným zástavním právem, exekucí, předkupním právem, s výjimkou zástavního práva zřízeného v souvislosti s poskytnutím hypotečního úvěru, ze kterého bude financována nakupovaná půda. Hypoteční úvěr musí být vždy
72
zajištěn veškerou podnikatelem nakupovanou půdou ve prospěch úvěrující banky po celou dobu trvání smluvního vztahu, - žadatel se musí zavázat k hospodaření na nakoupené půdě po dobu minimálně 10 let tato lhůta začíná plynout od data uzavření Smlouvy o poskytnutí podpory, - nakoupená půda nesmí být předmětem prodeje či darování, pronájmu po celou dobu trvání smluvního vztahu s Fondem bez jeho předchozího písemného souhlasu, - podpora poskytovaná Fondem se bude vztahovat na hypoteční úvěr se splatností 10 – 20 let, který poskytne banka, s níž Fond uzavřel Smlouvu o spolupráci při naplňování programu Půda. Hypotečním úvěrem lze uhradit max. 90 % celkové kupní ceny nakupované půdy, - výše podpory vyjádřená jako procentuální podíl z objemu investic způsobilých pro Podporu je omezena maximální výší 40 %, - celkový objem úvěrových prostředků u jednoho žadatele, na které bude Fondem poskytnuta Podpora v rámci Programu Půda, nesmí překročit částku 10 mil. Kč.
Program rozvoje venkova - Modernizace zemědělských podniků Dotace poskytovaná Ministerstvem zemědělství ČR je zaměřena na investice do zemědělských staveb a technologií. O dotaci mohou žádat zemědělští podnikatelé a podnikatelské subjekty, které jsou z převážné většiny vlastněny zemědělskými prvovýrobci. Maximální částka podpory je 18 mil. Kč. V roce 2008 podnikatele zaujal program rozvoje venkova, konkrétně osa I - Modernizace zemědělských podniků, a tak začal uvažovat nad zmodernizováním svého podniku a efektivnějším využíváním vlastní biomasy. Jeho záměrem bylo zakoupit peletovací linku a zpracovávat biomasu na pelety k topení a následně je využívat pro svoji potřebu. Žádost na dotaci sice podal, avšak byla mu vrácena k přepracování. Požadavky na zpracování projektu a ostatních příloh k žádosti byly nad rámec podnikatelových možností.
V roce 2008 zažádal podnikatel ještě o jeden dotační titul, a to na využívání poradenských služeb.
73
Program rozvoje venkova - Využívání poradenských služeb Program Ministerstva zemědělství ČR je zaměřený na zlepšení trvale udržitelného managementu podniku, na rozvoj znalostí a zvýšení konkurenceschopnosti. Podpora je poskytována na konzultační a poradenské služby. Žadateli mohou být zemědělští podnikatelé a osoby hospodařící v lesích. Maximální částka dotace je 30 100 Kč. Žádost podaná podnikatelem na tuto podporu byla úspěšně přijata a v současné době podnikatel čeká na rozhodnutí o poskytnutí dotace.
5.5.2 Možné dotační tituly pro zemědělského podnikatele Kromě výše zmíněných dotačních titulů, které už podnikatel pobírá či o ně zažádal, existuje mnoho dalších, jejichž význam je v podpoře zemědělství. Každý dotační titul je vázán na splnění mnoha podmínek, které se v rámci každé podpory liší. Dotace, o které by podnikatel mohl mít ze svého hlediska zájem, jsou poskytovány zemědělským podnikatelům nezávisle na tom, zda vedou daňovou evidenci či účetnictví. Jedná se zejména o následující formy podpor.
a) Platba pro pěstování energetických plodin (EP) Podnikatel zvažuje pěstování energetických plodin, jež jsou podporovány dotací. Žadatelem je fyzická nebo právnická osoba obhospodařující zemědělskou půdu, která je na žadatele o platbu pro pěstování energetických plodin vedena v Evidenci LPIS a který na ní pěstuje plodiny určené k energetickému využití na výměře nejméně 1 ha.
b) Podpora krátkodobého financování Jedná se o nový program Podpůrného a garančního rolnického a lesnického fondu, a.s., jehož cílem je přispět k řešení přechodného nedostatku vlastních finančních zdrojů u zemědělských prvovýrobců způsobených dlouhou dobou splatnosti faktur ze strany zpracovatelů zemědělských produktů. Procentní sazbu výše podpory stanovuje PGRLF. Vzhledem k tomu, že se někdy podnikatel během roku potká s nedostatkem finančních zdrojů, měl by zvážit tuto možnost podpory.
74
c) Program Provoz Cílem programu Provoz, jehož poskytovatelem je PGRLF, je přispět k řešení přechodného nedostatku vlastních finančních zdrojů na provozní účely u zemědělských prvovýrobců a u podnikatelů zabývajících se hospodařením v lese, kteří jsou také jediní oprávnění žadatelé. Podpora je ve formě dotace části úroků z provozního úvěru, konkrétní procentní sazbu dotace stanovuje PGRLF. Podnikatel v současné době čerpá provozní úvěr, a proto by bylo vhodné zaměřit se na podmínky této podpory a případně se do programu přihlásit.
d) Program rozvoje venkova - Předčasné ukončení zemědělské činnosti Cílem opatření je motivovat starší zemědělce po dosažení věku 55 let ukončit aktivní zemědělskou činnost a vytvořit tak prostor pro nástup mladších zemědělců, což může přispět k posílení ekonomické a sociální dimenze trvalé udržitelnosti zemědělství a venkova. Žadatelem mohou být zavedení podnikatelé v zemědělství, kteří dosáhli věkové hranice 55 let. Poskytovatelem grantu je Ministerstvo zemědělství ČR. Maximální částka dotace je stanovena ve výši 216 000 Kč.
e) Program ZEMĚDĚLEC Cílem programu poskytovaného PGRLF je vytvořit předpoklady pro rozvoj zemědělských subjektů, kdy příjemce Podpory investuje zejména do strojního zařízení, vybavení či technologických celků, přičemž podporovaná investice musí sloužit ke snížení výrobních nákladů, modernizaci či zlepšení jakosti. Základní sazba podpory ve formě dotace části úroků z úvěru je ve výši 4 % a zvýhodnění pro mladého zemědělce ještě + 1 %. Podpora poskytovaná Fondem se bude vztahovat na úvěry, jejichž doba splatnosti nepřesáhne 7 let. V blízké době má podnikatel zájem koupit nový traktor a zvažuje, zda ho pořídit prostřednictvím finančního leasingu či na úvěr. Pokud by se rozhodl využít bankovního úvěru, pak by bylo vhodné zaměřit se na tento program, z něhož by mohl získat subvenci části úroků z úvěru.
75
5.6 Způsob a složitost vedení příslušné evidence Jedním z kritérií pro posouzení toho, zda je pro podnikatele výhodnější vést daňovou evidenci či účetnictví, je také způsob a složitost vedení. V současné době podnikatel vede daňovou evidenci prostřednictvím počítačového programu. Jedná se o poměrně jednoduchý program, a tak podnikatel zvládá bez problémů evidenci sám. Navíc forma evidence není zákonem stanovena. Naproti tomu vedení účetnictví už vyžaduje znalosti z tohoto oboru. Zákon o účetnictví, kterým se musí účetní jednotka řídit, je mnohem striktnější. Podnikatel by sám vést účetnictví nedokázal a musel by zaměstnat pracovní sílu nebo nechat účetnictví zpracovávat externě. V lepším případě by musel podstoupit školení a kurzy. To vše souvisí s dodatečnými náklady pro podnikatele. Výsledkem vyhodnocení tohoto kritéria je doporučení, aby podnikatel, v případě že neexistují vážné důvody pro přechod na účetnictví, zůstal u vedení daňové evidence.
76
6 Diskuze Způsob vedení daňové evidence podnikatelem Ing. Mészem je postačující pro správné vyčíslení základu daně z příjmů. K evidenci dlouhodobého hmotného majetku využívá účetní program Trell, v němž si o něm vede základní informace, tj. datum pořízení, vstupní cenu, způsob odpisování a velikost odpisů a zůstatkovou cenu. Analytickou evidenci zásob prostřednictvím skladních karet provádí pouze pro hnojiva a pesticidy, o nichž potřebuje mít dostatečný přehled. Ostatní zásoby jako náhradní díly, provozovací či pomocné látky podnikatel samostatně neeviduje, neboť se v podniku neustále otáčí, stejně jako základní materiál, tj. osiva, která jsou převážně ihned po nákupu spotřebována. Co bych však podnikateli doporučila je kvalitnější evidence pohledávek a závazků. Podnikatel si pouze zaznamenává přijaté a vystavené faktury, ale následně nekontroluje splatnost a úhrady jednotlivých faktur a neznačí si ty, které již byly proplaceny. Tím se někdy dostává do situace, kdy je obchodním partnerem vyzván k zaplacení závazku. V případě, že by důkladněji sledoval své pohledávky a závazky, mohl by takovým situacím předcházet. Nabízí se otázka, zda by měl podnikatel přejít z daňové evidence na vedení účetnictví. Vzhledem k tomu, že povinnost mu ze zákona o účetnictví nevzniká, je konečné rozhodnutí čistě na podnikateli. Jak již bylo dříve zmíněno, hlavními důvody pro dobrovolný přechod jsou požadavek ze strany banky a potřeba větší informovanosti o chodu podniku ze strany podnikatele. Ing. Mész prozatím nebyl bankou informován o skutečnosti, že by bylo pro získání potřebných úvěrů vhodnější vést účetnictví. Podnikatel nemá ani problém se získáváním dotačních titulů, neboť ty, o které má zájem, nevyžadují vedení účetnictví. Co se týče jeho informovanosti o hospodaření, bylo by vhodné zkvalitnit evidenci přijatých a vystavených faktur. Vzhledem k tomu, že v současné době provozuje hospodářskou činnost sám podnikatel bez zaměstnanců, jsou pro něj údaje z daňové evidence dostačující. Problém, který podnikatel vnímá čím dál více, se týká bankovního účtu, neboť ho využívá k soukromým a zároveň podnikatelským převodům. To lze vyřešit zavedením nového účtu používaného pouze pro osobní potřebu, čímž Ing. Mész získá kvalitní přehled o pohybech na podnikatelském účtu. V rámci práce byl nastíněn dobrovolný přechod na účetnictví k 1. 1. 2009 včetně vyčíslení daňového dopadu. Položky, které po přechodu na účetnictví zvyšují základ daně, byly vyčísleny na 466 398 Kč a položky snižující základ daně tvořily 151 272 Kč. V roce 2009 má podnikatel povinnost snížit základ daně o 151 272 Kč a zvýšit základ daně o hodnotu 77
cenin 1 500 Kč. O hodnotu pohledávek a zásob (464 898 Kč) může zvýšit základ daně buď jednorázově nebo postupně i nepravidelně nejdéle v 9 následujících zdaňovacích obdobích počínaje rokem 2009. Je vhodné využít zvýšení základu daně v roce vyčíslení daňové ztráty, případně částku rozložit na několik období, čímž dosáhne daňové optimalizace. Z hlediska daňového dopadu by tedy přechod na účetnictví nebyl nepřekonatelným problémem, neboť by podnikatel jistě využil možnosti zvýšení základu daně v některých z následujících 9 období, a to podle výše dosaženého základu daně, čímž by daň v jednotlivých letech optimalizoval. Hospodaření podnikatele v roce 2008 nebylo příliš příznivé, neboť se ocitl ve ztrátě 309 725 Kč. Tu však může odečíst od základu daně nejdéle v 5 následujících zdaňovacích obdobích. Při kontrole evidence majetku jsem narazila na to, že podnikatel nemá v obchodním majetku zahrnutý žádný automobil, přestože má ve vlastnictví 2 osobní automobily a oba využívá i pro podnikatelskou činnost. Na základě toho bych podnikateli doporučila zahrnout alespoň jeden z nich do obchodního majetku a používat ho výhradně pro podnikatelské účely, aby si mohl daňově uplatňovat skutečně vynaložené výdaje na spotřebované pohonné hmoty, zaplacené pojištění automobilu, a to havarijní pojištění a povinné ručení a výdaje na opravy a údržbu automobilu - např. náhradní díly, mytí, opravy. Vzhledem k tomu, že hodnota daného automobilu přesahuje 40 000 Kč, mohl by uplatňovat daňové odpisy. Jedinou povinností, která by podnikateli vznikla v souvislosti s vkladem automobilu do obchodního majetku, by byla povinnost platit silniční daň. V současné době podnikatel zvažuje nákup traktoru, přičemž se rozhoduje, zda ho pořídit formou finančního leasingu či prostřednictvím bankovního úvěru. Motivací pro pořízení stroje na leasing by pro podnikatele mohl být fakt, že se snížila minimální doba trvání leasingu ze 60 na 54 měsíců, což znamená, že dostane hodnotu stroje do nákladů rychleji než formou odpisů. Naproti tomu, pokud by získal bankovní úvěr v požadované výši, mohl by podat žádost na dotační program Zemědělec, který poskytuje subvence části úroků z úvěrů se splatností maximálně 7 let. Základní sazba podpory je ve formě dotace části úroků z úvěru ve výši 4 %. Podnikatel splňuje všechny podmínky programu Zemědělec, takže pravděpodobnost na subvenci části úroků by je v jeho případě byla vysoká. Pro konkrétní doporučení, zda využít leasingu nebo raději bankovního úvěru, by bylo třeba zjistit konkrétní podmínky poskytnutí finančního leasingu a cenu stroje a provést propočty, na jejichž základě by mohlo být provedeno kvalitní rozhodnutí. 78
7 Závěr Diplomová práce byla zaměřená na evidenci hospodaření zemědělského podnikatele. Jejím cílem bylo porovnat vhodnost vedení daňové evidence a účetnictví, a na základě toho vyhodnotit, který způsob evidence je pro podnikatele výhodnější z hlediska stanovených kritérií. Podnikateli sice nevzniká povinnost přejít na vedení účetnictví, ale může na něj přejít dobrovolně, a proto je jedním z kritérií daňový dopad na základ daně v roce 2009 v případě převodu daňové evidence na účetnictví k 1. 1. 2009. Dalším vhodným kritériem pro posouzení výhodnějšího způsobu evidence je možnost získání dotačních titulů. Nakonec jsou oba způsoby evidence hospodaření porovnány z hlediska složitosti jejich vedení. Na základě provedené inventarizace byly mimo jiné zjištěny skutečné stavy zásob, cenin, pohledávek a závazků, tj. položek, které by ovlivnily základ daně po přechodu na účetnictví. Závazky, které by snížily základ daně v roce 2009, byly zjištěny ve výši 151 272 Kč. Dále by musel v roce 2009 zvýšit základ daně o hodnotu cenin (1 500 Kč). Významnými položkami zvyšujícími základ daně jsou zásoby a pohledávky, které byly vyčísleny na 464 898 Kč. O tuto hodnotu může podnikatel zvýšit základ daně buď jednorázově v roce 2009 nebo postupně nejdéle v 9 následujících zdaňovacích období počínaje rokem 2009, přičemž rozdělení nemusí být rovnoměrné. Podnikatel by měl uplatnit položky zvyšující základ daně v roce či v letech, kdy dosáhne daňové ztráty. Není logické, aby zvyšoval základ daně v roce, kdy mu sama vznikne povinnost platit daň a zvýšit si tak ještě více daňový závazek. Pro zemědělského podnikatele je však obtížné předpokládat vývoj hospodaření do budoucnosti. Zemědělství je závislé na mnoha faktorech, mezi nimiž jsou na předních místech přírodní podmínky a vývoj výkupních cen vypěstovaných komodit. Pro rok 2008 podnikatel počítal s obrovskými zisky, neboť při svých úvahách vycházel z roku 2007. Podařilo se mu vypěstovat kvalitní komodity, avšak zcela se obrátil vývoj cen komodit tak, že cena za jeho hlavní pěstovanou plodinu poklesla oproti roku 2007 o 60 %. To mělo za následek, že se podnikatel dostal do velké ztráty. Druhým posuzovaným kritériem bylo získávání dotačních titulů. Nejvýznamnější podpory pro zemědělce, a to přímé platby SAPS a TOP-UP, podnikatel dostává bez ohledu na to, zda vede daňovou evidenci či účetnictví. Dále je příjemcem plateb z programu AEO, konkrétně za pěstování meziplodin. I v tomto případě na způsobu evidence nezáleží. Stejně tak i u ostatních dotačních titulů, které by podnikateli mohly pomoci v dalším rozvoji, se 79
jako příloha k žádosti vyžaduje pouze daňové přiznání a nemusí se dokládat účetní výkazy rozvaha a výsledovka. O ostatní dotační podpory podnikatel neusiluje, neboť jsou velmi časově a administrativně zatíženy. Sám Ing. Mész by si je zařídit nedokázal, využití služeb od poradce či projektového manažera by pro něj bylo dost nákladné a přitom by neměl zaručené 100% uznání dotace. Z pohledu získání dotačních titulů tedy podnikatel nemá potřebu přecházet na vedení účetnictví. Dalším argumentem proti přechodu na účetnictví je složitější způsob jeho vedení oproti daňové evidenci. V rámci vedení účetnictví je třeba striktně dodržovat zákon o účetnictví, který udává také způsob a formu jeho vedení, zatímco daňová evidence není podle zákona o daních z příjmů podrobně upravena. Forma a způsob evidence závisí na podnikateli, přičemž jeho jedinou povinností je zajistit správné stanovení základu daně z příjmů. Na základě posouzení jednotlivých kritérií bych podnikateli doporučila zůstat u vedení daňové evidence a pouze zkvalitnit evidenci pohledávek a závazků tak, aby o nich měl dostatečný přehled. Pokud by se však v budoucnu objevily podstatné důvody k přechodu na účetnictví, měl by se podnikatel v posledním roce vedení daňové evidence snažit minimalizovat daňový dopad převodu. Především by se měl zaměřit na minimalizaci pohledávek a závazků, které zvyšují základ daně. Z výsledků roku 2008 vyplývá, že nejvýraznější položku zvyšující základ daně tvořily právě zásoby (80 % celkové hodnoty zvyšující základ daně). Neuhrazené pohledávky nejsou v případě pana Mésze tak výraznou zvyšující položkou, neboť obchoduje se solidními partnery, kteří dodržují obchodní podmínky a své závazky hradí včas. V tomto případě by daňový dopad přechodu nebyl významným problémem. Podnikateli v zemědělské výrobě umožňuje zákon o daních z příjmů ještě jednu možnost stanovení základu daně. Jedná se o uplatňování výdajů procentem z příjmů. Pokud se podnikatel rozhodne neuplatňovat skutečně vynaložené výdaje, stanoví je jako 80 % ze zdanitelných příjmů. Pro pana Mésze by však tento způsob stanovení základu daně nebyl výhodný, neboť v posledních 5 letech jeho skutečné výdaje převyšovaly 80 % příjmů.
80
8 Zdroje Monografické publikace: [1] CARDOVÁ, Z. Daňová evidence a účetnictví individuálního podnikatele. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007. 156 s. ISBN 978-80-7357-288-4. [2] DUŠEK, J. Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 6. akt. vyd. Praha: Grada Publishing, 2007. 120 s. ISBN 978-80-247-2387-7. [3] NEPLECHOVÁ, M. Účetnictví zemědělského podniku. 2. akt. vyd. Olomouc: ANAG, 2007. 175 s. ISBN 978-80-7263-393-7. [4] SEDLÁČEK, J. Přecházíme z jednoduchého na podvojné účetnictví. 1. vyd. Praha: Computer Press, 2001. 89 s. ISBN 80-7226-574 -1. [5] ŠTOHL, P. Daně a daňová evidence. Praktický průvodce 2008. SVŠE Znojmo, 2008. 198 s. ISBN 978-80-903914-4-4.
Elektronické zdroje: [6] Podnikání v zemědělství - Obchodní právo - Sagit [online]. [cit. 2009-01-29]. Dostupné z:
. [7] KIS Jihomoravský kraj [online]. [cit. 2009-01-29]. Dostupné z: . [8] Informace pro podnikatele podle zákona o zemědělství [online]. [cit. 2009-01-29]. Dostupné z: . [9] Sociální a zdravotní pojištění 2008 - Jak podnikat [online]. [cit. 2009-02-06]. Dostupné z: . [10] Agriculture - OSHA - European Agency for Safety and Health at Work [online]. [cit. 2009-02-07]. Dostupné z: .
81
[11] PGRLF [online]. [cit. 2009-02-24]. Dostupné z: .
Právní předpisy: [12] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [13] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [14] Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Ve znění: vyhlášky č. 472/2003 Sb., vyhlášky č. 397/2005 Sb., vyhlášky č. 349/2007 Sb., vyhlášky č. 469/2008 Sb. [15] Zákon č. 252/1997 Sb., o zemědělství, ve znění pozdějších předpisů [16] Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů [17] Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů [18] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
82
9 Seznam tabulek a grafů Tab. 1: Převod dlouhodobého majetku do účetnictví .......................................................... 56 Tab. 2: Převod stavu peněžních prostředků do účetnictví ................................................... 57 Tab. 3: Převod zůstatku na běžném účtu do účetnictví ....................................................... 57 Tab. 4: Převod zásob do účetnictví...................................................................................... 59 Tab. 5: Převod cenin do účetnictví ...................................................................................... 59 Tab. 6: Převod pohledávek z obchodních vztahů do účetnictví .......................................... 60 Tab. 7: Převod dodavatelských závazků do účetnictví........................................................ 61 Tab. 8: Převod dlouhodobých úvěrů do účetnictví.............................................................. 62 Tab. 9: Zanesení DPH do účetnictví.................................................................................... 63 Tab. 10: Evidence zákonné rezervy v účetnictví................................................................. 63 Tab. 11: Účet individuálního podnikatele v účetnictví ....................................................... 64 Tab. 12: Převodový můstek ................................................................................................. 65 Tab. 13: Zahajovací rozvaha k 1. 1. 2009 ........................................................................... 67 Tab. 14: Přehled obdržených plateb v Kč/ha....................................................................... 70
Graf č. 1: Znázornění daňově uznatelných příjmů a výdajů................................................ 49 Graf č. 2: Vývoj zdanitelných příjmů a příjmů z dotací..................................................... 71
83
10 Přílohy Příloha 1: Příloha č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb. Příloha 2: Výpis evidence majetku k 31. 12. 2008 Příloha 3: Stav zásob k 31. 12. 2008 Příloha 4: Evidence použití hnojiv a přípravků na ochranu rostlin Příloha 5: Výpis obdržených dotací v letech 1998 - 2008 Příloha 6: Evidence využití zemědělské půdy podle uživatelských vztahů - LPIS
84
