Mendelova univerzita v Brně
Provozně ekonomická fakulta Ústav účetnictví a daní
Využívání daňových struktur v mezinárodním daňovém plánování
Diplomová práce
Vedoucí práce:
Vypracovala:
Doc. Ing. Danuše Nerudová, Ph.D.
Bc. Darina Siebenbőrgerová
Brno 2012
Prohlášení
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Využívání daňových struktur v mezinárodním daňovém plánování“ vypracovala samostatně s použitím literatury uvedené v informačních zdrojích.
V Brně dne
…………………………. Darina Siebenbőrgerová
1
Poděkování
Touto cestou bych chtěla poděkovat především vedoucí práce doc. Ing. Danuši Nerudové, Ph.D. za odborné rady, cenné rady a připomínky, které mi poskytla během zpracování diplomové práce.
2
Abstrakt
Siebenbőrgerová, D.: „Využívání daňových struktur v mezinárodním daňovém plánování“. Diplomová práce. Brno, 2011.
Tato diplomová práce je zaměřena na problematikou mezinárodního daňového plánování a využívání daňových rájů. Hlavní část práce se věnuje analýze využívání nizozemské společnosti v holdingové struktuře a její dopady na daňovou povinnost. Jsou zde vymezeny základní pojmy a subjekty z oblasti mezinárodního daňového plánování. V práci je také uveden popis základních charakteristik daňových rájů a offshore finančních center. Práce pojednává o boji nadnárodních organizací OECD, FATF a Evropské unie, ale i České republiky. Diplomová práce je doporučením pro všechny subjekty zajímající se o mezinárodní daňové plánování.
Abstract
Siebenbőrgerová, D.: „The utilization of the tax structures in international tax planing“. Diploma thesis.
This thesis is focused on international tax planning through tax havens. The main part of this thesis addresses to analysis using Dutch company at holding structure and the impacts on tax liability. There are determinate basic concepts and subjects of international tax planning. In this thesis is the description of main characteristics of tax haven and offshore financial centers. Thesis deals the fight of international organisation OECD, FATF and European Union, and Czech Republic. Thesis is recommended to all subjects who interested in international tax planing.
3
Obsah
1
Úvod .............................................................................................................................. 6
2
Cíl................................................................................................................................... 8
3
Metodika ..................................................................................................................... 9
4
Přehled literatury................................................................................................... 11
4.1 Historie daňových rájů.......................................................................................... 11 4.2 Vývoj mezinárodního daňového plánování .......................................................... 12 4.3 Základní pojmy ..................................................................................................... 13 4.3.1 Offshore společnosti ..................................................................................... 15 4.3.2 Trusty ............................................................................................................ 17 4.3.3 Partnership .................................................................................................... 18 4.3.4 Nadace........................................................................................................... 18 4.3.5 Banky ............................................................................................................ 19 4.3.6 Pojišťovny..................................................................................................... 20 4.3.7 Hybridní společnosti ..................................................................................... 20 5 Daňové ráje .............................................................................................................. 22 5.1 Daňové ráje Karibského moře .............................................................................. 26 5.1.1 Anguilla......................................................................................................... 26 5.1.2 Antigua.......................................................................................................... 27 5.1.3 Bahamy ......................................................................................................... 27 5.1.4 Barbados ....................................................................................................... 28 5.1.5 Belize ............................................................................................................ 28 5.1.6 Bermudy........................................................................................................ 29 5.1.7 Britské panenské ostrovy .............................................................................. 29 5.1.8 Kajmanské ostrovy........................................................................................ 30 5.1.9 Panama.......................................................................................................... 30 5.1.10 Svatý Vincent a Grenadiny ........................................................................... 31 5.2 Daňové ráje Evropy .............................................................................................. 31 5.2.1 Guernsey ....................................................................................................... 31 5.2.2 Irsko .............................................................................................................. 32 5.2.3 Jersey............................................................................................................. 32 5.2.4 Kypr .............................................................................................................. 33 5.2.5 Ostrov Man ................................................................................................... 33 5.2.6 Nizozemsko................................................................................................... 34 5.2.7 Švýcarsko...................................................................................................... 35 5.3 Daňové ráje Asie................................................................................................... 35 5.3.1 Hongkong...................................................................................................... 35 5.3.2 Labuan........................................................................................................... 36 5.4 Daňové ráje Oceánie ............................................................................................. 36 5.4.1 Samoa............................................................................................................ 36 5.4.2 Vanuatu ......................................................................................................... 37 5.5 Daňové ráje Afriky ............................................................................................... 37 5.5.1 Mauricius ...................................................................................................... 37 5.5.2 Seychelly....................................................................................................... 38
4
6
Využívání rájů českými firmami ...................................................................... 40 6.1 6.2 6.3
7
Příčiny odchodu firem........................................................................................... 41 Příklady českých firem v zahraničí....................................................................... 44 Dopady odchodu firem ......................................................................................... 46 Formy boje proti daňovým rájům ................................................................... 47
7.1 FATF..................................................................................................................... 47 7.2 OECD.................................................................................................................... 48 7.3 EU a Evropská komise.......................................................................................... 49 7.4 ČR a její legislativa............................................................................................... 50 7.4.1 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění .......................................................... 52 7.4.2 Převodní ceny................................................................................................ 55 8 Vlastní práce ............................................................................................................ 57 8.1 Založení společnosti v Nizozemsku...................................................................... 58 8.1.1 Založení společnosti s ručením omezeným .................................................. 60 8.2 Příklady zdanění.................................................................................................... 61 8.2.1 Zdanění bez využití nizozemské společnosti................................................ 62 8.2.2 Zdanění s využitím nizozemské společnosti................................................. 65 8.2.3 Porovnání české a zahraniční holdingové struktury ..................................... 71 8.2.4 Zdanění s využitím Curaçaa.......................................................................... 72 9 Závěr........................................................................................................................... 78
10 Seznam tabulek, grafů a obrázků .................................................................... 79 11 Seznam zdrojů......................................................................................................... 80 12 Přílohy .......................................................................Chyba! Záložka není definována.
5
1
Úvod
Mezinárodní daňové plánování je v posledních letech velmi důležitou složkou každého úspěšného podnikání. Využívání zahraničních společností pro podnikání není výsadou pouze největších korporací. Jednodušších optimalizačních struktur může efektivně využívat každý podnikatel, jehož zisk před zdaněním se pohybuje kolem milionu korun. Náklady na založení zahraniční společnosti se nacházejí ve výši už od pár desítek tisíc korun ročně. Také samotný proces založení není nikterak složitý a doba k tomu potřebná je minimální. V současnosti je možné založit offshore firmu prostřednictvím internetu již během několika hodin, a to včetně zápisu do obchodního rejstříku, s tím, že zakladatel vyplní standardní formulář v němž si určí firmu a vlastnickou strukturu a uvede číslo kreditní karty. Firem, které se zabývají zakládáním společností, trustů a ostatních struktur v daňových rájích a offshore centrech je i v České republice dostatečné množství.
Ať už hovoříme o daňových rájích, daňových oázách či v angličtině o tax haven nebo používáme termín offshore centra, vždy se jedná o území, které nabízí určitá daňová zvýhodnění oproti domácí zemi. Anglický termín offshore, který znamená mimo pobřeží, původně označoval malé ostrovy nacházející se nedaleko pobřeží vyspělých států. Tyto ostrovy nabízely investorům z vyspělejších zemí různé daňové výhody s cílem přilákat nový zahraniční kapitál.
Dnes už se za daňové ráje nepovažují pouze malé ostrůvky, i přesto, že mnoho lidí má pojem daňový ráj spojeno se státy jako Bahamy, Bermudy, Kajmanské ostrovy či Seychelly a to zejména kvůli mediálním kauzám. Za důležitá offshore centra jsou dnes považovány i velké vyspělé země jako například Anglie, Švýcarko, Nizozemsko, Lucembursko či Spojené státy americké. Mezi přednosti offshore center patří nejen nízká daňová zátěž, ale i dobrá finanční infrastruktura, politická stabilita, diskrétnost nebo snadnost vzniku právnických osob. I když velká státy zpravidla nenabízejí nulovou nebo nízkou sazbu daně z příjmu, je možné při splnění určitých podmínek na ni dosáhnout, ale především tyto státy nabízejí rozsáhlé množství dalších výhod.
Domácí státy se snaží odchodu svých firem zabránit, protože tak přicházejí o část svých příjmů, a také se naopak snaží nové společnosti přilákat, a proto poskytují při splnění
6
určitých podmínek možnost snížení daňové zátěže poplatníka. Za daňové ráje tak můžeme považovat téměř všechny země, Českou republiku nevyjímaje.
Primárním cílem při mezinárodním daňovém plánování stále zůstává snaha o snížení daňové povinnosti, není to však cíl jediný. Důvodů, které vedou podnikatele k využívání offshore center je velmi mnoho, mezi nimi třeba anonymita vlastnictví a ochrana majetku. Možností jak využívat výhod daňových rájů je hodně a díky lidské vynalézavosti, která je vedena nejen snahou dosáhnout nižšího zdanění, vznikají stále nové metody.
Při mezinárodním plánování je nutné dodržovat platné zákony všech zúčastněných zemí. Stále se však najdou někteří podnikatelé, kteří se snaží mezinárodních struktur využívat za účelem nelegálního daňového úniku. Daňové ráje jsou také často spojovány s praním špinavých peněz. Snahou zabránit právě těmto nelegálním praktikám se věnují nejen jednotlivé státy samostatně, ale také mezinárodní organizace, zejména FATF a OECD.
7
2
Cíl
Práce se zabývá problematikou mezinárodního daňového plánování. Hlavním cílem práce je analýza využívání zahraničních holdingových struktur. Práce se věnuje mezinárodnímu daňovému plánováním, zaměřenému na využívání holdingových struktur se zapojením Nizozemska.
Práce se dělí na teoretickou a praktickou část, které se pro přehlednost dělí do dalších kapitol. V teoretické části práce budou nejprve vymezeny hlavní pojmy související s oblastí daňového plánování. Je zde uvedena historie a důvody vzniku daňových rájů a také vývoj mezinárodního daňového plánování. Dále je zde kapitola věnovaná charakteristice jednotlivých daňových oáz a finančních offshore center a uvedeny rozdíly mezi daňovými ráji a zeměmi s daňovým zvýhodněním. Také jsou zde uvedeny příklady přechodů českých firem do daňových rájů. Práce přibližuje také formy boje proti daňovým rájům, které jsou vedeny nejen Českou republikou, ale i nadnárodními organizacemi. Teoretická část vychází z informací nabytých z odborné literatury a z internetových zdrojů. V praktické části práce, která využívá poznatků z předcházející teoretické části, se zaměřuji na možnosti založení společnosti v Nizozemsku a zapojení nizozemské mateřské společnosti do podnikatelské struktury pro dosažení optimálního daňového zatížení. Na fiktivním příkladě je ukázáno porovnání zdanění holdingové struktury nacházející se pouze v České republice s holdingovou strukturou, které je vedena přes Nizozemsko.
8
3
Metodika
Práce vychází z knižních a internetových zdrojů, které se zabývají obdobnou problematikou. Veškeré použité zdroje jsou uvedeny v části 11. Seznamu zdrojů uvedených na konci práce. Pro přehlednost je celá diplomová práce rozdělena do několika kapitol a podkapitol. Čtvrtá kapitola je převážně rešeršního charakteru. Jsou zde zejména vysvětleny důvody a vývoj mezinárodního plánování a vymezeny jednotlivé daňově zvýhodněné subjekty. Pátá kapitola je věnována nejvyužívanějším offshore centrům. O českých firmách v daňových rájích pojednává šestá kapitola. V sedmé kapitole jsou nastíněny způsoby boje proti daňovým rájům, zejména proti daňovým únikům. Osmá kapitola se zabývá využíváním Nizozemska v mezinárodním daňovém plánování.
V této práci je využito teoretických logických vědeckých metod. Patří k nim trojice „párových metod“: abstrakce – konkretizace, analýza – syntéza a indukce – dedukce. Jednotlivé metody se v celé práci prolínají a doplňují.
Analýza je proces, kdy celek rozkládáme na jednotlivé části, oddělujeme podstatné od nepodstatného, jdeme od složitého k jednoduššímu, nalézáme vnitřní vazby. Syntéza představuje opačný postup. Analýzy je využito především v 6. kapitole, kde jsem se snažila zjistit příčiny a dopady odchodu firem na ČR a v 8. kapitole k řešení konkrétních příkladů. S metodou syntézy budu pracovat hlavně v závěru.
Proces indukce znamená, že na základě jednotlivých případů usuzujeme na obecnou platnost, zobecňujeme. Dedukce je obrácený postup, od obecného k zvláštnímu. Oba procesy využívám od kapitoly pět až po závěr.
Metoda abstrakce vyděluje pouze podstatné charakteristiky, díky nimž můžeme snáze pochopit daný problém a zodpovědět si kladené otázky. Opačný postup – konkretizace – určuje odlišnosti a zvláštnosti. Abstrakce je použita hlavně v čtvrté kapitole, kde odlišuji pojmy a oblasti, kterým se budu dále v práci věnovat, od oblastí které naopak zanedbám, protože problematika daňových rájů a mezinárodního zdanění je velice obsáhlá. Metoda konkretizace se objeví v následujících čtyřech kapitolách, zejména v porovnání české a zahraniční holdingové struktury.
9
Také je použit normativní i deskriptivní způsob. Normativní přístup vychází z podrobné analýzy a navrhuje teoretické postupy jak by to mělo být. Metodou je analýza a syntéza minulosti, současnosti a predikce budoucnosti. Deskriptivní přístup je založen na empirickém rozboru již existujících a uskutečněných systémů a ukazuje, jak to ve skutečnosti je. Metodou je empirický výzkum. Deskriptivní způsob se vyskytuje v kapitolách popisujících základní pojmy a daňové ráje. Naopak normativní přístup se vyskytne především v části zabývající se zdaněním v Nizozemsku a v závěru práce.
10
4
Přehled literatury
Tato práce se zabývá mezinárodním daňovým plánováním a s ním souvisejícím využíváním daňových rájů. Proto v této kapitole bude nastíněna historie daňových rájů a počátky mezinárodního daňového plánování. Dále tu také budou shrnuty a vysvětleny některé hlavní pojmy, které se tohoto tématu týkají.
4.1
HISTORIE DAŇOVÝCH RÁJŮ
Daně a nejrůznější poplatky jsou lidem známy už od starověku. Se vznikem státních útvarů se začaly objevovat i první daně. Stejně tak i s příchodem daní začaly vyrůst daňové ráje. Již ve starověkém Řecku se staly malé ostrůvky nedaleko Athén útočišti pro obchodníky, kteří se snažili vyhnout dvouprocentní dani za vývoz a dovoz. Obchodníci, kteří se nacházeli v centru středověké Anglie, byli osvobozeni od všech daní. V 16. století se velmi významným daňovým rájem staly Flandry, neboť měli minimální cla a poplatky nebo Belgie a Nizozemí, kde vybíraly nízké daně. (Leservoisier, 1996) Hlavní rozvoj daňových rájů se uskutečňuje až ve dvacátém století. Mnoho odborníků považuje
za vznik offshore center rok 1927, podle založení první závislé pojišťovny
na Bermudách. Masivní rozvoj daňových rájů přišel po druhé světové válce. Díky snadné dostupnosti se nejvýznamnějšími ráji stali Mauricius, v karibské oblasti Kajmanské ostrovy, Bahamy a Bermudy a pro Evropu se stali důležité Guernsey, Jersey, ostrov Man, Gibraltar, Švýcarsko, Lucembursko nebo Lichtenštejnsko. Další rozvoj je spojován se vznikem offshore centra na Britských Panenských ostrovech a s přijetím výnosu o mezinárodních obchodních společnostech v roce 1984. Tento výnos představoval administrativně snadnou a relativně levnou registraci offshore společností na výše zmíněném souostroví. Vzhledem k tomu, že Britským Panenským ostrovům přinesl tento výnos značné zvýšení státních příjmů, tak se našlo mnoho dalších států, které následovaly příkladu Britských Panenských ostrovů, přijaly podobné výnosy a začaly se prezentovat jako daňové ráje. (Petrovič, 1998)
11
4.2
VÝVOJ MEZINÁRODNÍHO DAŇOVÉHO PLÁNOVÁNÍ
S rozvojem offshore center se začíná rozvíjet také snaha ekonomických subjektů snížit si svoji daňovou povinnost. O mezinárodním daňovém plánování se proto začíná hovořit až od dvacátých až třicátých letech 20. století, kdy byly v Karibské oblasti sestaveny základy legislativy umožňující registraci společností s daňovým osvobozením. Nejprve začaly této možnosti využívat bohaté rodiny. Velké společnosti začali do daňových rájů přistupovat velmi pozvolna. K rozšířenému využívaní rájů většími společnostmi tak dochází až v šedesátých letech.. Rostoucí zájem způsobený globalizací a silnou konkurencí tak způsobil nejen nutnost mezinárodního daňového plánování, ale i zapříčinil zdokonalování legislativy a samozřejmě také nárůst nových offshore center. (Klein, Žídek, 2002)
V dnešní době mezinárodní daňové plánování však neznamená pouhé snižování daňové povinnosti. Využívání mezinárodních struktur společností sebou přináší řadu dalších výhod. Každý stát má své vlastní zákony, nařízení nebo požadavky na podnikání v různých oborech. Díky nim lze poměrně často snížit administrativní náklady na řízení společnosti. Zahraniční společnost tak ušetří náklady, které by musely v domácím státě vynaložit. Pro výběr země, v které založit společnost není důležitá jen její politická a ekonomická stabilita, ale také její legislativní stabilita. Ta představuje spolu s vymahatelností práva další výhodu. (Mezinárodní daňové plánování není jen o výši daní, 2010) Velmi častým důvodem, proč se dnes využívá zahraničních struktur, je zajištění anonymity vlastníka a utajování informací. Snaha o anonymitu vlastnictví se stala běžnou součástí strategie mnoha podnikatelů. Anonymita slouží nejen k ochraně soukromí, ale je také využívána v konkurenčním boji firem, kdy v okamžiku prvotní fáze akvizice jiné společnosti může být neznámá identita investora značnou výhodou. V offshore centrech jsou veškeré společnosti evidovány v obchodním rejstříku, kde jména akcionářů a ředitelů jsou důvěrná a neveřejná. Tato anonymita vychází z legislativy daných států, kde je požadováno velmi silné bankovní tajemství, a tak mají banky zákonem zakázáno zveřejňování informací o svých klientech. Je ovšem nutné poznamenat, že jednotlivé jurisdikce se liší stupněm zachovávání anonymity. Vzhledem k tomu, že tyto výhody často vedou k trestné činnosti, tak hlavní snaha v boji proti daňovým rájům spočívá právě v odstranění utajování informací. Dalším velmi důležitým motivem, proč se dnes daňových rájů využívá je snaha o ochranu majetku.
12
Hlavní výhody, které offshore centra nabízejí:
Utajení informací Ochrana majetku Nulová nebo nízká daň z příjmu Neexistence dědické a darovací daně Ochrana před inflací Omezení zákonných povinností Snížení provozních nákladů Žádná omezení v nakládání s devizovými prostředky Podpora a úlevy od místní vlády Veřejná nepřístupnost údajů o majitelích a ředitelích společností Snadný přístup na severoamerické a evropské kapitálové trhy Žádná omezení v mezinárodním obchodě Nepožadováno daňové přiznání Žádné dovozní a vývozní limity Žádná nákladná byrokracie (Vyhnání do ráje, 2009)
4.3
ZÁKLADNÍ POJMY
Daň je povinná, zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová, pravidelně se opakující buď v časových intervalech (např. každoroční placení daně z příjmu) nebo při stejných okolnostech (např. při každém převodu nemovitosti). (Kubátová, 2006)
Daňové plánování představuje systematickou analýzu a následné využití veškerých možných kroků a nástrojů, které by měli vést k snížení celkové daňové povinnosti poplatníka v současném nebo budoucím období, hlavně prostřednictvím rozmístění příjmů do jednotek, které jsou zdaňovány v odlišných daňových režimech za současného využití snížených sazeb a jiných úlev umožněných daňovými zákony.
Na otázku, co je vlastně daňový ráj není tak snadné odpovědět. Právně dokonalá a jednoznačná definice daňového ráje totiž neexistuje. Jako daňový ráj se označují země,
13
jejichž zákony, případně soustavy smluv o zamezení dvojího zdanění, umožňují snížit pro některé ekonomické subjekty jejich celkovou daňovou zátěž.
Místo termínu daňový ráj se dnes spíše hovoří o offshore finančních centrech. Tyto termíny je možné zaměnit, ale offshore centrum představuje rozšířenou definici daňového ráje. Kromě daňového režimu, který umožňuje snížení daňové zátěže, splňují i podmínky pro rozvoj podnikání na svém území, jako například kvalitní infrastruktura, spolehlivý bankovní a soudní systém a kvalitní právní předpisy. (Petrovič, 1998)
Při mezinárodním plánování spojeném s využíváním offshore center je důležité dbát zákonů všech zúčastněných států, aby vše bylo legální. Jednotlivé subjekty se snaží využívat rozličných mezer v zákonech a s jejich pomocí se tak legálně vyhýbat daňovým povinnostem. Tento postup se nazývá tax avoidance nebo v češtině bývá někdy označován jako tzv. legální daňový únik. Tax evasion neboli daňový únik pak představuje nelegální činnost, kdy daňový subjekt neplní svoji daňovou povinnost vyplívající ze zákona nebo z mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění. (Klein, 1998)
Nejčastěji má daňový únik podobu: zatajování příjmů nesprávné stanovení základu daně uplatňování nákladů, které nejsou daňovými náklady a manipulace s nimi manipulace s převodními cenami převody zisků do zemí s nízkým daňovým zatížením. Ekonomické subjekty snažící se o minimalizování své daňové zátěže mohou využít různé formy podnikání. Jsou jimi: offshore společnosti trusty partnership nadace banky pojišťovny hybridní společnosti
14
4.3.1
Offshore společnosti
Nejrozšířenější jsou offshore společnosti, zejména kvůli snadnějšímu a rychlejšímu zakládajícímu procesu, nižším nákladům a univerzálnějšímu použití při daňovém pánování. Offshore společnosti jsou společnosti, které mají své sídlo v zemi s nižším daňovým zatížením, než které se uplatňuje ve státě pobytu investora.
U offshore společností rozlišujeme tři hlavní kategorie: společnosti založené podle speciálních zákonů společnosti založené podle všeobecného zákona o společnostech daňově osvobozené společnosti Společnosti založené podle speciálních zákonů Založení offshore společností se řídí podle zákonů odlišných od těch, podle kterých se zakládají a zdaňují společnosti domácí, tj. společnosti podnikající na území daného státu. Dané offshore centrum tak má minimálně dva zákony zabývající se obchodními společnostmi, přičemž jeden z nich upravuje domácí společnosti a druhý vznik, fungování a zánik offshore společností. Offshore společnosti, které vzniknou podle tohoto zákona se nazývají mezinárodní společnosti nebo mezinárodní obchodní společnosti (International Business Companies, IBC) a požívají množství výhod, především daňových úlev, vycházejících z liberálních ustanovení zákona, výměnou za omezení možnosti podnikání na území státu, kde jsou založeny.
Společnosti založené podle všeobecného zákona o společnostech Tyto offshore společnosti jsou založeny podle právního předpisu, kterým se řídí všechny společnosti v daném státě. Jedná se o takzvané nerezidentní společnosti, což jsou společnosti osvobozené od zdanění na základě toho, že nepodnikají ani nemají žádné příjmy ze země založení, případně splňují některé další podmínky jako například, že jednatelé nebo statutární zástupci jsou nerezidenty.
Daňově osvobozené společnosti Obdobně jako společnosti založené podle všeobecného zákona o společnostech vycházejí i tyto společnosti z jednotného právního předpisu. Tyto společnosti mohou získat
15
osvobození od placení daní nikoli jen splněním podmínek, ale prostřednictvím žádosti adresované kompetentnímu orgánu.
Offshore společnosti nabízejí velké množství výhod. Různá offshore centra nabízejí odlišné výhody a v odlišných formách. Nejčastěji užívané výhody jsou:
daň z příjmu - osvobození nebo nízké sazby, osvobození od daně z kapitálových zisků, osvobození od daně z dividend, osvobození od daně z příjmů fyzických osob, osvobození od placení kolkovného, osvobození od DPH, daňové prázdniny, investiční úlevy, možnost využívat zrychleného odepisování, široká škála daňově uznatelných nákladů, absence devizové kontroly, minimální kontrola ze strany úřadů či vlády, žádné nebo minimální požadavky na předkládání účetních výkazů nebo na povinný audit, liberální požadavky na výši akciového kapitálu, druh a počet emitovaných akcií, občanství a trvalý pobyt akcionářů, statutárních zástupců či společníků, neomezenost předmětů činnosti podnikatelských subjektů, liberální imigrační legislativa, existence sítě smluv o zamezení dvojího zdanění, existence zón volného obchodu a bezcelních zón, snadná registrace lodí a jachet ve vlastnictví offshore společnosti, garance uvedených výhod na určitou dobu v případě změny legislativy, anonymita vztahující se k offshore společnosti a jejím vlastníkům. (Petrovič, 1998)
16
4.3.2
Trusty
Trust je vztah, kdy zakladatel trustu převede majetek na správce trustu, kteří tento majetek za smluvních podmínek spravují a udržují a prospěch z majetku jde beneficientovi. Založení trustu v offshore centrech je také poměrně snadné a levné, přesto je méně využíván a to hlavě ze zemí s kontinentálním právním systémem, kam patří i Česká republika. Trust totiž vychází z precedenčního práva z equity law.
Hlavními důvody využívání trustu je: ochranu majetku před nároky ze strany třetích osob - Například v případě komplikovaných rozvodů, nepříznivých soudních rozhodnutí, uplatňování jakýchkoli nároků věřitelů nebo jiných, často nepředvídatelných okolností. minimalizace daňové povinnosti nejrůznějšího druhu - Např. omezení dědické a majetkové daně. možnost sestavení trustové smlouvy s podmínkami podle přání zakladatele Správce trustu může být pověřen jakoukoli aktivitou související s vloženým majetkem. Trust tak může být využit k investiční činnosti nebo jiným obchodním účelům. diskrétnost - Správci trustu nejsou povinni sdělovat informace týkající se majetku trustu, struktury trustového vztahu, ani identity jeho účastníků. Na rozdíl od trustové společnosti, která často podléhají dohledu ze strany vlády dané země a musí disponovat licencí, jsou trusty jakékoli kontroly ušetřeny. možnost zakladatele být zároveň i beneficientem Ztráta vlastnických práv zakladatele může být nevýhodou, proto je nutné pečlivě vybrat vhodného správce trustu a důkladně právně zajistit. Pokud nechce zakladatel úplně ztratit vliv na převedený majetek může využít funkci protektora nebo sepsat letter of wishes (listiny přání). Protektor je volen zakladatelem trustu a je povinen jednat v nejlepším zájmu beneficienta, být ve spojení se správcem trustu a dohlížet na jeho rozhodnutí. Protektor může správce odvolat i jmenovat nového. Letter of wishes je dokument vyjadřující přání zakladatele ohledně nakládání s majetkem, avšak je právně nezávazný, a proto nemusí být správci dodržováno.
17
4.3.3
Partnership
Stejně jako trust vychází i partnership z angloamerického právního systému. Partnership je společenství dvou či více osob, které spojují své finanční zdroje, schopnosti a profesní talent jednotlivých společníků (partners) s cílem dosáhnout společnou podnikatelskou aktivitou zisku. Zisk se pak podle vzájemné dohody společníků rozděluje. Rozlišují se dvě formy partnershipu: General partnership Limited partnership U general partnership všichni společníci ručí celým svým majetkem za veškeré závazky společnosti, a zpravidla mají stejné právo podílet se na řízení a rozhodování. Naproti tomu u limited partnership ručí alespoň jeden společník za závazky partnership neomezeně (general partner) a alespoň jeden společník ručí pouze do výše svého vkladu (limited partner). Limited partner nemůže zasahovat do správy a řízení partnership a nesmí za něj ani jednat. Mezi výhody partnershipu patří neexistence formální organizační struktury a nížší finanční náklady související se založením, než je tomu u jiných forem společností. Nevýhodu, kromě neomezeného ručení, představuje také nejistá doba trvání, protože partnership zaniká smrtí (případně zánikem) kteréhokoli z účastníků.
4.3.4
Nadace
Nadace je právnická osoba, jejíž majetek se skládá z vkladů zakladatelů. Nadace je zakládána pro předem určený nekomerční účel. Jak bylo již výše zmíněno trusty jsou v oblibě u států vycházejících z anglického práva. Země s kontinentálním systémem práva namísto trustů využívají právě nadace, které taktéž slouží k ochraně majetku. Kromě toho, že nadace je na rozdíl od trustu právnickou osobou, existují mezi nimi ještě další výrazné rozdíly. Nadace nebývá časově omezena, majetek může spravovat i sám zakladatel, nadaci ale nelze používat výhradně k obchodním účelům. Ovšem v některých zemích (Lichtenštejnsko, Švýcarsko, Panama) nemá žádný úřad právo nadace kontrolovat
18
4.3.5
Banky
Offshore bankami se nazývají společnosti, které jsou založeny tak, aby mohly prostřednictvím zvláštního daňového režimu, který nabízejí offshore centra provozovat svoji činnost a dosahovat tak výhod, které by v původní zemi neměli. Legislativa offshore center totiž výrazně uvolňuje regulace bankovního podnikání, je zde omezené nebo úplně zrušené zdanění příjmů pocházející z poskytování služeb v oblasti finančnictví. Kromě toho existují i další nezanedbatelné výhody, jakými jsou například rozsáhlé množství daňově uznatelných nákladů, absence povinných minimálních rezerv, nízko položená hranice minimální výše základního jmění a další. Díky tomu mohou offshore banky pracovat s mnohem většími riziky a s nimi se spojujícími vyššími výnosy. K zřízení offshore banky je potřeba licence. Licence může být neomezená – banky tak mohou své služby poskytovat komukoli, nebo licence omezená, kdy mohou nabízet služby jen vybraným skupinám osob. Většinou se jedná o subjekty, které nesídlí v daném offshore centru. V offshore zemích můžeme rozlišit dva typy bank: Pobočky zahraničních bank Malé soukromé banky Pobočky zahraničních bank V této
skupině
nalezneme
pobočky,
nebo
dceřiné
společnosti
téměř
všech
nejvýznamnějších světových bank. Hlavní funkce těchto bank spočívá ve shromažďování vkladů pocházejících od nerezidentů a následné půjčování dalším nerezidentům. Dále se zabývají spekulacemi na devizovém trhu nebo operacemi, které jsou v zemích mateřské společnosti, zejména kvůli vysokému riziku, omezeny. Díky tomu, že vyplácené úroky zde nepodléhají zdanění, a že banky platí minimální daně mohou také svým klientům nabízet vyšší úroky z vkladů.
Malé soukromé banky Tyto banky jsou zakládané fyzickými nebo právnickými osobami na operace v rámci jedné obchodní skupiny nebo se specializují na nestandardní operace jako: redistribuce finančních prostředků uvnitř holdingu, vedení bankovních účtů pro společnosti a osoby spřízněné se zakladatelem, poskytování bankovních záruk a referencí,
19
správa cenných papírů, otevírání klientských podúčtů v registrech cenných papírů atd., získávání levnějších zdrojů od jiných bank, vystupování v kontraktech, které vyžadují účast banky. 4.3.6
Pojišťovny
Pojišťovací společnosti registrované v některém z offshore center se nijak výrazně neliší od pojišťoven působících v ostatních zemích. Nabízejí obdobné služby, tj. všechny základní typy pojištění jak pro fyzické tak i právnické osoby. Lze zde uzavřít životní pojištění, ale stejně tak i pojištění nejrůznějších průmyslových rizik. Ovšem na rozdíl od pojišťoven nacházejících se mimo území daňových rájů získávají offshore pojišťovny několik výhod, díky kterým mohou svým zákazníkům nabízet vlastní produkty a služby za výhodnějších podmínek. Hlavními z těchto výhod jsou: podstatně nižší stupeň regulace činnosti, potřeba nižšího kapitálu, osvobození od daně z příjmu v zemi registrace nebo velmi nízká daňová sazba
V offshore centrech se kromě nezávislých pojišťovacích společností nacházejí také tzv. kaptivní společnosti. Jsou to pojišťovny založené podnikatelským subjektem, který si jejich prostřednictvím kryje pouze rizika spojená se svou vlastní činností. Zakladatelem kaptivní společnosti bývá převážně koncern nebo holdingová společnost, která tímto způsobem pojišťuje rizika spojená s obchodní činností svých dceřinných společností.
4.3.7
Hybridní společnosti
Tyto společnosti v sobě spojují znaky více podnikatelských forem. Většinou společností a partnershipu. Jsou využívány zejména americkými podnikateli.
Limited liability company Nejznámější z těchto společností je limited liability company (LLC, společnosti s omezeným ručením). Tato forma v sobě spojuje rysy akciové společnosti a partnershipu.
20
Jednotliví společníci, kteří musí být minimálně dva, ale jinak na ně nejsou kladeny žádné další podmínky (není stanoven maximální počet, může se jednat o fyzickou i právnickou osobu), ručí za závazky společnosti jen do výše vkladu. Společnost ale bývá pro daňové účely vnímána jako partnership a na základě toho je osvobozena od daní. Této formy se nejvíce využívá v americkém státě Delaware.
Společnost s garancí Tato společnost se vyznačuje tím, že členství není podmíněno kapitálovým vkladem, avšak od členů se vyžaduje, aby v případě, kdy je společnost nesolventní, tak aby v okamžiku likvidace zaplatili určitou předem stanovenou částku – garanci. Mezi země, kde lze tento typ společnosti založit patří Bahamy, Britské panenské ostrovy, Gibraltar, Kajmanské ostrovy nebo ostrov Man.
Společnost s garancí na akcie První skupina členů společnosti upisuje počáteční vklad a následně získává akcie, zatímco druhá část nevlastní a ručí za společnost do výše dané garance. (Petrovič, 2002)
21
5
Daňové ráje
Tato kapitola je věnována jednotlivým zemím, které jsou všeobecně považovány za daňové ráje. Přesně stanovit, která země daňovým rájem je a která již ne, se nedá. Dnes totiž většina států poskytuje nejrůznější daňová zvýhodnění, a tak by mohly býti považovány za daňové ráje. Pokud ale zahrneme i jiná kritéria, například ochranu osobních údajů, netransparentnost pro zahraniční úřady a nebo masové využívání daňového režimu, zbude nám jich podstatně méně. Podle zadaných hledisek tak můžeme najít, že počet daňových rájů se pohybuje kolem čtyřiceti, ale v odlišných zdrojích zase můžeme zjistit, že jich je více než dvě stě.
Hlavní rozdíly mezi daňovými ráji a daňově výhodnými zeměmi spočívají v následujících oblastech: Zdanění příjmů Daňové ráje mají buď nulové nebo nízké zdanění příjmů. Bývá nahrazené paušálním poplatkem. Daňově zvýhodněný režim oproti tomu daně normálně vybírá, ale jde většinou o nižší sazbu než v jiných vyspělých ekonomikách, nebo poskytuje různá osvobození
Požadavky na základní kapitál Výše základního kapitálu v daňových rájích je relativně nízká a mnohdy není nutné, aby byl celý splacený. Státy s daňově zvýhodněným režimem mají vyšší požadavky na základní kapitál, a ten také musí být zcela splacen.
Náročnost administrativy Neopomenutelným rozdílem je také vedení účetnictví. Daňové ráje po firmách často nevyžadují vedení účetnictví a také není třeba provádět audit. Naopak daňově výhodné země dodržují standardy trasparentnosti účetnictví. Mezinárodní smlouvy Klasické daňové ráje nemívají uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Naproti tomu země se zvýhodněným režimem disponují podepsanými smlouvami o zamezení dvojího zdanění s většinou států. (Vyhnání do ráje, 2009)
22
Definice daňového ráje podle Organizace zemí pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) představují čtyři klíčové faktory:
1. Žádné nebo zanedbatelné zdanění příjmů – tato vlastnost daňového systému dané země je charakteristickým a výchozím bodem pro posouzení, zda je země daňovým rájem či ne. 2. Neexistující efektivní výměna informací – typický daňový ráj uplatňuje právní nebo administrativní překážky zamezující výměně informací týkající se informací používaných při daňovém řízení. 3. Nedostatek transparentnosti v oblasti právního prostředí a administrativy. 4. Žádné podstatné podnikatelské aktivity – absence požadavku na podstatnou podnikatelskou aktivitu je důležitá, neboť jurisdikce tak přitahuje investice a transakce, jejichž jediným cílem je snížit daň. (Offshore země (ne)rovná se praní peněz, 2009)
Obr. 1: Mapa daňových rájů
Zdroj: OECD
Jak již bylo výše uvedeno za daňové ráje můžou být považovány různé země. Navíc tento jejich status není trvalý. Stále vznikají nové daňové ráje, ale některé naopak zase zanikají. Za nejznámější offshore finanční centra jsou například podle Mezinárodního měnového fondu (MMF, IMF), Rady pro finanční stabilitu (FSB) nebo OECD považovány následující oblasti.
23
Andorra, Anguilla, Antigua, Bahamy, Bahrajn, Barbados, Belize, Bermudy, Britské Panenské ostrovy, Brunej, Cookovy ostrovy, Džibutsko, Francouzská Polynésie, Gibraltar, Grenada, Guernsey, Hongkong, Irsko, Jamajka, Jersey, Kajmanské ostrovy, Kiribati, Kostarika, Kypr, Libanon, Libérie, Lichtenštejnsko, Lucembursko, Malajsie – Labuan, Malta, ostrov Man, Mauricius, Monako, Montserrat, Nauru, Nevis, Nizozemí, Nizozemské Antily, Panama, Samoa, San Marino, Seychelly, Singapur, Spojené státy americké – Delaware, Nevada, Wyoming; Spojené arabské emiráty, Svatá Helena, Svatá Lucie, Svatý Kryštof, Svatý Vincent, Šalamounovy ostrovy, Švýcarsko, Tonga, Turks a Caicos, Uruguay, Vanuatu.
Takové velké množství offshore center vyvolává pro případné zájemce několik otázek. Podle čeho si vybrat stát? V čem se jednotlivé státy odlišují? Kde dosáhnu na nejlepší výhody nebo kde nejsnáze založím společnost? Takovéto otázky bychom mohli nacházet stále další a další. Ačkoli všechny státy nabízejí obdobné služby a výhody, přesto se i v mnohých možnostech liší. Ne všechny státy umožňují využívat všech v předchozí kapitole uvedených forem podnikání. Výběr daňového ráje tak záleží na mnoha faktorech. Nejdůležitějším je k jakému účelu má daňový ráj sloužit a z toho také vychází zvolený typ podnikání. Důležité také je zda se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu. Jednou z možností, aby mohla fyzická osoba dosáhnout na výhody poskytované daňovým rájem je stát se rezidentem dané země. Ovšem získat status rezidenta není v některých zemích nijak snadné. Pro fyzické osoby jsou nejvýhodnější zejména Andorra, Bahamy, Bermudy, Kajmanské ostrovy, Francouzská Polynésie, Irsko nebo Monako. Tyto země jsou vyhledávané hlavně umělci, skladateli, spisovateli nebo sportovci, pro které nabízí velmi příznivé podmínky. Nejsou zde většinou vybírány daně z majetku, příjmů, přidané hodnoty, darů, podílů, úroků a dividend. (Leservoisier, 1996) Ekonomické subjekty si vhodnou zemi vybírají podle různých kritérií. Pro každého je důležité něco jiného Kromě daňových výhod a výše poplatků jsou nezanedbatelné jejich dostupnost nebo příbuznost právního systému.
Jak je z výčtu i mapky patrné většina daňových rájů je koncentrována v oblasti Karibiku. Druhou významnou oblastí jsou ostrovy Tichého oceánu a v neposlední řadě se hovoří o evropských daňových rájích.
24
Americké podnikatele tak nejvíce přitahují země v karibské oblasti, evropané preferují evropské země. Například české společnosti nejvíce využívají Nizozemsko. Stejně tak asiaté koncentrují své aktivity převážně v Hongkongu, případně v Labuanu. Vzhledem k tomu, že v Asii kromě těchto dvou center moc daňových rájů nenajdeme, není překvapivé, že právě v Hongkongu se nachází nejvíce
zaregistrovaných společností.
Ke konci roku 2008 zde bylo registrováno celkem 706 990 tisíc společností. Jak je vidět z následující tabulky mezi nejvíce vyhledávaná centra dále patří Švýcarsko, Britské Panenské ostrovy, Kypr a Irsko.
Tabulka č.1: Registrované společnosti ve vybraných zemích (Statistiky ze světových obchodních rejstříků, 2009)
25
Charakteristiky vybraných daňových rájů V této části jsou uvedeny některé základní charakteristiky nejvýznamnějších a nejhojněji využívaných daňových rájů. Ekonomické popisy jsou čerpány z Petroviče, 1998. Jednotlivé státy jsou řazeny podle jejich geografické polohy, protože jak již bylo výše uvedeno, poloha je jedním z faktorů, podle kterého si subjekty ráj vybírají a lze podle ní centra celkem jednoznačně rozdělit, což by jiná kritéria už tak snadno nedovolovala.
5.1 Právní
DAŇOVÉ RÁJE KARIBSKÉHO MOŘE systém
všech
offshore
center
nacházejících
se
v Karibiku
vychází
z angloamerického práva, kromě Panamy, která má kontinentální právní systém. Samozřejmě u jednotlivých států můžeme nalézt různé odlišnosti. Pro angloamerický systém je charakteristické, že kromě psaného práva obsahuje i nepsané precedenční soudcovské právo. Soudce se tak částečně sám na tvorbě práva podílí.
5.1.1
Anguilla
Anguilla je britským závislým teritoriem. Kromě stejnojmenného ostrova k němu náleží ještě ostrov Sombrero a pár menších útesů. Celková rozloha tohoto území je 91 km2. Počet obyvatel byl v roce 2006 odhadnut na 13 600. Úředním jazykem je zde angličtina. Oficiální měnou je východokaribský dolar, ale lze zde také běžně platit americkým dolarem. Pevně stanovený kurz je 1 US$ = 2.68 EC$. Hlavním orgánem výkonné i zákonodárné moci je Správní rada v čele s guvernérem jmenovaným britskou vládou. Soudní systém je tvořen nižším soudem, vrchním soudem a východokaribským nejvyšším soudem. Vzhledem k tomu, že Anguilla je britským závislým teritoriem je nejvyšším odvolacím soudem Privy Council v Londýně. Hlavní příjmy kromě offshore podnikání pocházejí z cestovního ruchu a lovu ústřic. Hotely a ubytovací zařízení jsou zde jedinými subjekty, které podléhají zdanění. Na Anguille jsou totiž osvobozeny od daní nejen mezinárodní společnosti, ale i domácí společnosti a je jedno zda příjmy pocházejí ze zahraničí nebo přímo z Anguilly. Společnosti tak platí pouze registrační, licenční a roční poplatky. Je zde možné zaregistrovat mezinárodní obchodní společnosti (IBC) nebo společnost s omezeným ručením (LLC). V Anguille lze také využívat trustů, které zde nepodléhají žádné daňové povinnosti. K založení offshore bank je potřeba získat licenci, což podléhá velmi přísným podmínkám, ať už se jedná o licenci
26
neomezenou nebo omezenou. Také je zde možné zaregistrovat pojišťovnu, rozlišují se zde tři typy: námořní, životní a nenámořní.
5.1.2
Antigua
Antigua a Barbuda
je parlamentní demokracií. Jako nezávislý stát je součástí
Commonwealthu. Rozkládá se na těchto dvou stejnojmenných ostrovech a několika menších o celkové rozloze 440 km2. K roku 2009 zde žilo celkem 85 632 obyvatel. Oficiálním jazykem je angličtina a měnou východokaribský dolar. V čele státu je generální guvernér(ka) zastupující anglickou královnu. Výkonná moc je v rukou předsedy vlády, zákonodárnou má dvoukomorový parlament. Soudní systém je tvořen nižším soudem, vrchním soudem a východokaribským nejvyšším soudem. Nejvýše se lze odvolat k londýnskému Privy Council. Cestovní ruch a offshore služby jsou hlavními příjmy státu. HDP byl v roce 2009 1,118 bilionů US dolarů. Offshore subjekty – IBC, trusty, banky, pojišťovny, jsou osvobozeny od daně z příjmu, z převodu majetku i daně z kapitálových zisků. Offshore banky nesmějí přijímat nejen vklady od místních subjektů ale i od všech států Caricomu (The Caribbean Community and Common Market).
5.1.3
Bahamy
Bahamské společenství je nezávislý demokratický stát. Leží na 30 větších a asi 700 menších ostrovech na 13,878 km2, kde žije na 330 tisíc anglicky hovořících obyvatel. Oficiální měnou je bahamský dolar, ale rovněž je zde volně v oběhu americký dolar. Kurz je pevně zakotven na poměru 1:1. Generální guvernér zastupuje královnu. Zákonodárným orgánem je dvoukomorový parlament, výkonná moc náleží vládě v čele s ministerským předsedou a nalezneme zde tři úrovně soudů. Od nejnižších – magistrates Council přes summary council až po odvolací bahamský Court of Appeal. I Bahamy jsou členem Commonwealth a existuje možnost odvolání k Privy Council. Odhadované HDP v roce 2010 je 7,538 bilionů amerických dolarů. Zisky státu pocházejí z cestovního ruchu a z offshore podnikání. Lze zde využít klasické IBC společnosti, trusty, partnership, pojišťovny – zejména kaptivní. Bahamy jsou ale jedno z hlavních center světového bankovnictví. Banky jsou zde osvobozeny od veškerých daní, platí pouze registrační a roční poplatek. Existuje více druhů licencí, od neomezené až po omezené, které upravují možnost činnosti banky. 27
5.1.4
Barbados
Barbados je suverénní demokratický stát o rozloze 431 km2 s 284,5 tisíci obyvatel. Oficiálním jazykem je angličtina a měnou barbadoský dolar. Pevný kurs k americkému dolaru je 2:1. Barbados je součástí Commonwealthu. Britskou královnu zde zastupuje generální guvernér. Dvoukomorový parlament představuje zákonodárnou moc, výkonná moc náleží kabinetu s ministerským předsedou. Barbados získává své příjmy z cestovního ruchu, vývozu cukru a offshore služeb. HDP v roce 2009 bylo 3,895 bilionů US dolarů. IBC společnosti, které nepodnikají v karibské oblasti platí sníženou sazbu daně z příjmu a to od 1 – 2,5 %. Dále společnost platí registrační, licenční a roční poplatek. Také je zde možnost založení společnosti s omezeným ručením, které dosahují stejných výhod jako IBC. Další formou je trust, který zde podléhá pouze platbě kolkovného. Licenci na provoz banky získávají jen uznávané zahraniční banky a společnosti. Banky platí roční licenční poplatek, daň z příjmu max do 2,5%, od ostatních daní jsou osvobozeny. Na Barbadosu se nachází velké množství kaptivních pojišťoven, které jsou po získání licence osvobozeny od daní. Ekonomické subjekty také využívají možnosti registrace lodí. Při registraci lodě pro zahraniční obchod musí být splněny pouze tyto podmínky: používání lodě k obchodu mimo země Caricomu, hmotnost nad 500 tun a stáří lodi do 20 let
5.1.5
Belize
Belize je samostatný stát a je součást Commonwealthu, má rozlohu 22,966 km2 a žije zde přibližně 333 200 obyvatel. Úředním jazykem je angličtina, velmi rozšířená je zde i španělština a kreolština. Měnou je belizský dolar s fixním kurzem k americkému dolaru 2:1. Je zde dvoukomorový parlament jako zákonodárný orgán, kabinet s ministerským předsedou zastává výkonnou moc, generální guvernér zastupující královnu je v čele státu. Nalezneme zde soudy čtyř úrovní typické pro státy Commonwealthu. Hospodářství země není příliš vyvinuté a jeho hlavními pilíři jsou export cukru, ryb a citrusových plodů. HDP v roce 2009 činilo 1,352 bilionů amerických dolarů. V poslední době se potom rychle rozvíjela oblast cestovního ruchu a poskytování offshore služeb. IBC zde nepodléhají žádnému zdanění a registrační i roční poplatky závisí na výši základního kapitálu. Společnost lze založit do 24 hodin. Trust je zde rovněž osvobozen jak od daně z příjmu, tak od dědické i od kolkovného. Offshore banky mohou získat dva typy licencí – 28
neomezenou nebo omezenou – poskytování služeb pouze pro přidružené osoby. Banky jsou osvobozeny od daně z příjmu. Belize je považována za přední námořní centrum. Pro registraci lodě neexistují žádná omezení, ani na vlastníka ani na loď. Registrace je buď trvalá nebo prozatímní na šest měsíců. Zaregistrování podléhá poplatku, dále se pak platí roční daň.
5.1.6
Bermudy
Bermudy jsou britským závislým územím. Rozkládají se asi na stovce malých ostrovů o celkové rozloze 53,2 km2. Mají asi 67 800 obyvatel, převážně evropského a afrického původu. Úřední jazyk je angličtina, lze se domluvit i portugalštinou. Měnou je bermudský dolar, ale ve volném oběhu je i americký dolar. Měny mají pevný kurz 1:1. Stejně jako u ostatních britských území zastupuje královnu guvernér a působí tu dvoukomorový parlament, nalezneme zde nejvyšší soud (Supreme Court) a odvolací soud (Court of Appeal) i možnost odvolání k Privy Council. Bermudy mají nejvyšší HDP na obyvatele 91 477 US dolarů (v roce 2007, USA mělo 47 025 dolarů, ČR 24 229 dolarů). Celkový HDP činil 5,85 bilionů US dolarů. Příjmy pocházejí hlavně z cestovního ruchu a offshore služeb. Offshore společnosti jsou osvobozeny od daní i devizové kontroly. Stejným výhodám se těší i partnership. Hlavní úlohu v offshore podnikání tvoří na Bermudách pojišťovny. Rozlišují se zde čtyři typy: ryze kaptivní pojišťovny, kaptivní pojišťovny vlastněné navzájem nezávislými akcionáři, velké pojišťovny (základní jmění přes 100 mil US dolarů), ostatní pojišťovny nezařaditelné do předchozích skupin.
5.1.7
Britské panenské ostrovy
Tyto ostrovy jsou britským závislým územím, jejich rozloha je 153 km2. Počet obyvatel se pohybuje kolem 27 000. Úředním jazykem je angličtina a měnou americký dolar. V čele státu je královna zastoupená guvernérem. Zákonodárné shromáždění představuje zákonodárnou moc, výkonnou Správní rada s ministerským předsedou. Soudní systém tvoří nižší soudy (magistrates courts), vrchní soud (High Court) a Východokaribský nejvyšší soud. Nejvyšší možnost odvolání představuje Privy Council. Jako u všech karibských rájů i tady jsou hlavními zdroji příjmů cestovní ruch a offshore služby. Jak již bylo výše uvedeno, právě Britské Panenské ostrovy se zasloužily o rozvoj mezinárodních obchodních společností. Registrační proces je velmi rychlý, společnost platí registrační poplatek a roční poplatek. Jinak je osvobozena od všech daní, nedaní se 29
dividendy, úroky, renty, tantiémy, kapitálové zisky z akcií, obligací a dalších cenných papírů. Bydliště nebo sídlo jednatele společnosti se nemusí nacházet na území ostrovů. Kromě IBC zde těží z výhod i trusty, banky, pojišťovny a investiční fondy. Rozlišují se dva základní typy fondů: soukromý a veřejný. U soukromého fondu nesmí být akcie veřejně nabízeny. Fond misí být zaregistrován a právně uznán.
5.1.8
Kajmanské ostrovy
Kajmanské ostrovy patří k závislým územím Velké Británie, zaujímají rozlohu asi 264 km2 a žije zde kolem 60 500 obyvatel. Úředním jazykem je angličtina a měnou kajmanský dolar, který má pevný kurz k americkému dolaru. 1,2 US$ = 1 KYD. Nalezneme zde zákonodárné shromáždění (Legislative Assembly) a správní radu (Executive Council). Guvernér jmenovaný britskou vládou zastupuje královnu. I zde najdeme tři úrovně soudů od Summary Court přes Grand Court až po odvolací Court of Appeal. Poslední instancí je Privy Council. Zdrojem příjmů je cestovní ruch a offshore služby – registrační a licenční poplatky, kolkovné. Část příjmů tvoří také dovozní cla, ale nejsou zde žádné příjmy z přímých daní. Na Kajmanských ostrovech se neplatí ani daň z příjmu ani dědická či darovací, nenalezneme tady ani srážkové daně jak pro rezidenty tak nerezidenty. Z místních výhod těží různou měrou všechny společnosti, které jsou rozčleňovány do následujících typů: rezidentní, osvobozené, osvobozené s omezeným trváním (max 30 let) a nerezidentní společnosti. Je zde možno využívat partnership i trust, jehož maximální doba trvání může být 150 let. Za rozvinutost bankovního sektoru můžou nejen daňové výhody, ale i to, že zde nejsou omezení ohledně povinných minimálních rezerv, devizových účtů nebo převodu deviz. Existují tři typy licencí, které zaručují buď neomezenou činnost, nebo činnost mimo kajmanských rezidentů, nebo poskytování služeb pouze uvedeným osobám. Obdobné licence platí i pro pojišťovny. Kajmanské ostrovy jsou vyhledávaným místem pro registraci lodí, za což vděčí nízkým poplatkům.
5.1.9
Panama
Panamská republika je liberální demokracií, rozkládá se na 75 517 km2. Žije zde 3 322 576 obyvatel. Úředním jazykem je španělština. Oficiální měnou je balboa i americký dolar. Fixní kurz měn je 1:1. Výkonná moc je v rukou prezidenta, dvou viceprezidentů a ministerského kabinetu. Zákonodárnou moc má jednokomorový parlament- národní shromáždění. Panamské právo 30
vychází z kontinentálního právního systému.Existují zde nižší, vyšší a odvolací soudy a nejvyšší soud. HDP v roce 2009 dosahovalo výše 24,711 bilionů amerických dolarů. Z finančních služeb pochází většina příjmů republiky. Významný je také export, zejména banánů. Město Colon je po Hongkongu druhou největší bezcelní zónou na světě. Offshore společnosti neplatí žádné přímé ani nepřímé daně a také výše poplatků je poměrně nízká. Banky mohou mít všeobecnou licenci, pro podnikání v i mimo Panamu, mezinárodní pouze pro offshore transakce nebo zvláštní licenci pro banky zakládající pobočku v Panamě. Subjekty zde mohou založit soukromou nadaci, která se musí zaregistrovat a získá tak právní subjektivitu. Je osvobozena od daní, platí pouze roční poplatek. Rezidentní i offshore pojišťovny mohou získat licenci pro dlouhodobá rizika nebo všeobecnou licenci, přičemž offshore pojišťovny nepodléhají žádnému zdanění. Panama má největší otevřený lodní registr na světě. Vlastníkem lodi se může stát právnická i fyzická osoba, rezident i nerezident. Plavidla působící v oblasti mezinárodních služeb neplatí daň z příjmu.
5.1.10 Svatý Vincent a Grenadiny Svatý Vincent a Grenadiny jsou parlamentní demokracií. Jako nezávislý stát jsou součástí Commonwealthu. Nacházejí se na rozloze 389 km2 a žije zde kolem 120 tisíc obyvatel. Oficiálním jazykem je angličtina a měnou východokaribský dolar. Anglická královna je tu zastupována generálním guvernérem. V čele vlády je ministerský předseda, zákonodárnou moc zastupuje jednokomorový parlament. Nejvyšší soudní instanci představuje Východokaribský Nejvyšší soud. Odhadované HDP v roce 2009 činilo 1,069 bilionů US dolarů. Příjmy pocházejí z cestovního ruchu, ze zemědělství, obzvláště z vývozu banánů a offshore služeb. IBC jsou osvobozeny od všech daní platí pouze roční poplatek. Z výhod zde mohou těžit i trusty, banky a pojišťovny.
5.2 5.2.1
DAŇOVÉ RÁJE EVROPY Guernsey
Guernsey je britské korunní závislé území. Jeho rozloha je 78 km2. Žije zde více než 65 500 obyvatel. Úředními jazyka jsou angličtina a francouzština, měnou je guernseyská libra, která je pevně navázána na britskou libru v poměru 1:1.
31
Nejvyšší úředník, předsedající parlamentu i soudu, nese tradiční titul Bailiff. Kromě toho existuje také úřad guvernéra. Ostrovy Alderney a Sark mají navíc v rámci državy Guernsey vlastní zřízení. Na Guernsey se nalézají tři soudy, nižší guernseyský soud, královský guernseyský soud a odvolací soud. Nejvyšší instancí je Privy Council. Finanční služby jsou hlavním zdrojem státního příjmu vedle cestovního ruchu a zahradnictví. HDP v roce 2003 bylo 2,59 bilionů dolarů. Na Guernsey je možné založit mezinárodní společnosti, které platí sníženou sazbu daně, nebo osvobozené nerezidentní společnosti, které nepodléhají daňové povinnosti ze zahraničních příjmů ani z úroků z bankovních deposit. Toto osvobození se vztahuje na následující typy: guernseyské veřejné trusty s majetkem nepocházejícím ze země, guernseyské veřejné investiční společnosti, investiční společnosti založené mimo území Guernsey a limited partnership, soukromé osvobozené společnosti s nerezidentními vlastníky, osvobozené pojišťovací společnosti. Lodě registrované na Guernsey neplatí daň z majetku.
5.2.2
Irsko
Irská republika má rozlohu 70 273 km2. Žije zde přibližně 4 470 700 obyvatel. Úředním jazykem je irština i angličtina. Oficiální měnou je euro. Hlavou státu je prezident(ka). Moc zákonodárná je v rukou dvoukomorového parlamentu, výkonnou zastává vláda v čele s premiérem. Irské právo patří do angloamerického právního systému. Soustava soudù se skládá z oblastních, obvodních a vyšších soudů, trestního odvolacího soudu a Nejvyššího soudu. V roce 2009 bylo HDP 227,781 bilionů dolarů. Státní příjmy tvoří zejména obchodní investice a export. Nejvíce vyváží chemikálie, průmyslová zařízení, zvířata a živočišné produkty. Nerezidentní společnosti jsou zcela osvobozeny od daně z příjmu a nepodléhají devizové kontrole, nevztahují se však na ně smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Fondy, jejichž investoři nemají trvalé bydliště v Irsku, jsou osvobozeny od daní.
5.2.3
Jersey
Jersey je britské korunní závislé území. Ostrov Jersey se rozkládá na 116 km2 a žije zde přes 91 600 obyvatel. Úředními jazyky jsou angličtina a francouzština, měnou je jerseyská libra, která je pevně navázána na britskou libru v poměru 1:1. Britskou královnu zastupuje v čele vlády guvernér. Zákonodárnému shromáždění předsedá bailiff, stejně jako odvolacímu soudu. Dále je zde královský a nižší soud.. Nejvyšší instancí
32
je
londýnský
Privy
Council.
Jerseyské
právo
je
kombinací
angloamerického
a francouzského práva. Příjmy Jersey pocházejí z finančních služeb, cestovního ruchu a zemědělství. Je zde možno založit osvobozené nerezidentní společnosti, které místo daně platí pouze roční poplatek, mezinárodní společnosti, které u příjmů pocházejících mimo území Jersey dosahují na sníženou sazbu. U partnershipu se neplatí žádné roční poplatky, ale rezidentní společníci podléhají dani z příjmu.
5.2.4
Kypr
Kyperská republika má rozlohu 9 248 km2. K 1. 1. 2010 byl počet obyvatel 798 045. Oficiálními jazyky jsou řečtina a turečtina. Měnou je euro. Hlavou státu i vlády je prezident. Zákonodárnou mocí disponuje jednokomorový parlament. Kyperské
právo
vychází
z angloamerického,
ale
nejdeme
zde
některé
prvky
z kontinentálního práva. Soudní aparát se skládá z okresních soudů, porotních soudů a z odvolacího Nejvyššího soudu. Cestovnímu ruchu a finančním službám vděčí Kypr za většinu svých příjmů. V roce 2010 dosahovalo HDP 23,291 bilionů amerických dolarů. Offshore společnosti platí sníženou sazbu daně z příjmu. Pobočky zahraničních společností založené na Kypru mohou být při splnění určitých podmínek úplně osvobozeny. Partnership a pojišťovny využívají stejných výhod jako offshore společnosti. Trusty nepodléhají zdanění ani devizové kontrole. Registrace lodi je možná pouze prostřednictvím na Kypru založené společnosti. Zisky pocházející z mezinárodních vod nepodléhají dani z příjmu.
5.2.5
Ostrov Man
Ostrov Man je britské korunní závislé území. Rozkládá se na ploše 572 km2. Žije zde přes 80 tisíc obyvatel. Oficiálními jazyky jsou angličtina a manština. Měnou je manská libra, která je pevně navázána na britskou libru v poměru 1:1. Hlavou státu je Lord of Mann, kterým je britský panovník, je zastoupen guvernérem. Výkonnou moc má ministerský předseda s vládou. Parlament ostrova, nazývaný Tynwald, založený v roce 979, je považován za jeden z nejstarších nepřetržitých parlamentů na světě. Parlament je dvoukomorový a skládá se z House of Keys (přímo volený) a Legislative Council (členové jsou buď voleni nepřímo, nebo jmenováni). Je zde dvoustupňový soudní systém, který se skládá z Nejvyššího soudu a z odvolací komise (Appeal Division). Jako součást Commonwealthu je zde možnost odvolání k Privy Council. 33
Na HDP, které v roce 2003 činilo 2,113 US dolarů, se z největší části podílely offshore služby, dále také cestovní ruch, rybolov a zemědělství. Z daňových výhod, které ostrov Man poskytuje může těžit několik typů společností. Je zde možnost registrace společnosti pro účely DPH, díky níž získají volný přístup na jednotný trh EU. Manské rezidentní společnosti musejí platit 20% daň z příjmu, ale mohou využívat určitá osvobození u kapitálových zisků. Osvobozené společnosti, jejichž jednatel je rezident, ale neprovozují činnost na ostrově jsou osvobozeny od daně z příjmu. Nerezidentní společnosti platí pouze roční poplatek.Mezinárodní společnosti mající částečně omezený předmět činnosti platí sníženou sazbu daně. LLC podléhá pouze ročnímu poplatku stejně jako limited partnership. Trusty, jejichž beneficienti nebo příjmy nepocházejí z ostrova nepodléhají zdanění. Banky platí 10% daň ze zisku. Kaptivní pojišťovny jsou buď částečně nebo úplně osvobozeny od daní.
5.2.6
Nizozemsko
Nizozemsko je konstituční monarchií zaujímající plochu 41 848 km2, na které žije přes 16 629 900 obyvatel. Oficiálním jazykem je nizozemština a měnou je euro. V čele státu stojí královna Beatrix. Ta s Radou ministrů a s Radou státu zastává výkonnou moc, zákonodárná moc je v rukou dvoukomorového parlamentu. Nizozemsko má kontinentální právní systém. Nejvyšší soud je nejvyšší soudní instancí. Nizozemsko je jednou z nejbohatších zemí na světě a řadí se mezi dvacet největších ekonomik světa. HDP se v současné době pohybuje okolo 794,777 bilionů USD, což představuje 48,223 USD na obyvatele. Základem nizozemského hospodářství jsou finanční služby a obchod, export zemního plynu, průmysl, doprava a zemědělství. Ačkoli v Nizozemsku existuje značné daňové zatížení, přesto je pro zahraniční investory velmi lákavé. Je to nejen díky jeho výhodné poloze, ale i kvůli rozsáhlé síti smluv o zamezení dvojího zdanění a členství v EU (podle směrnice EU upravující vztah mateřské a dceřiné společnosti se na dividendy placené společnostmi z různých členských států nevztahuje srážková daň). Nizozemsko se využívá především jako sídlo holdingových společností a jako tzv. tranzitní země při převodu dividend, úroků, licenčních poplatků a kapitálových zisků na offshore společnost, která je jejich konečným vlastníkem. Tyto druhy příjmů jsou osvobozeny od zdanění.
34
5.2.7
Švýcarsko
Švýcarská konfederace má rozlohu 41 285 km2. Na jejím území se nachází více než 7 785 600 obyvatel. Švýcarsko má čtyři oficiální jazyky. Jsou jimi němčina, francouzština, italština a rétorománština. Měnou je švýcarský frank. Hlavou státu je prezident. Výkonným orgánem je sedmičlenná spolková rada. Spolkový parlament je dvoukomorový a tvoří jej Stavovská a Národní rada. Švýcarské právo je právem kontinentálním. Soudní systém tvoří federální, kantonální a Spolkový nejvyšší soud. HDP dosahoval v roce 2009 výše 494,622 bilionů USD. Nejvíce příjmů pochází ze sektoru služeb, obzvláště bankovnictví, které je už po několik staletí považováno za nejlepší, nejbezpečnější, důvěryhodné a diskrétní. Právě tato důvěryhodnost, neexistence devizových omezení a to, že Švýcarsko je jednou z politicky nejstabilnějších zemí sem láká množství zahraničních investorů. Každý kanton má svou vlastní míru zdanění, proto jsou některé kantony preferovanější. Ve Švýcarsku je možnost založení dvou typů společností, a to akciové a s ručením omezeným, které mohou využívat různých forem daňového zvýhodnění, stejně jako nadace.
5.3 5.3.1
DAŇOVÉ RÁJE ASIE Hongkong
Hongkong je zvláštní administrativní zóna Čínské lidové republiky.s vysokým stupněm autonomie. Přesto že se rozléhá na pouhých 1 104 km2 žije zde 7 061 200 obyvatel. S 6 480 obyvateli na km2, tak patří mezi nejhustěji zalidněné oblasti na světě. Úředními jazyky jsou čínština a angličtina. Měnou je hongkongský dolar. Výkonnou moc zastává Výkonná rada v čele s předsedou a státní služba, zákonodárnou mocí disponuje Zákonodárná rada a její prezident. Hongkongské právo vychází z angloamerického, ale je doplněno řadou čínských prvků. Soudní systém zahrnuje konečný odvolací soud, Nejvyšší soud, odvolací soud a soud první instance, obvodní soudy. Místní ekonomika je jednou z nejvýkonnějších na světě. V roce 2008 dosahoval hrubý domácí produkt 223,764 bilionů USD. Hongkong není klasickým offshore centrem, nerozlišuje mezi standardními společnostmi a mezinárodními společnostmi, rezidenty a nerezidenty. Všechny hongkongské společnosti jsou zdanitelné, daňové zatížení je však velmi nízké a týká se pouze příjmů z místních zdrojů. Pokud společnost podniká pouze
35
v zahraničí, je daň nahrazena poplatkem. Hongkong je třetím největším finančním centrem na světě (po New Yorku a Londýně). Rozlišují se zde tři typy finančních institucí: licencovaná banka, banka s omezenou licencí a depositní společnost.
5.3.2
Labuan
Labuan je federálním teritoriem Malajsie s rozlohou 85 km2. Počet obyvatel se pohybuje kolem 100 tisíc. Oficiální řeč je malajština, ale angličtina je také velmi rozšířena. Měnou je malajský ringgit. Malajsie je konstituční monarchie. Labuan nedisponuje vlastní vládou, zákonodárným orgánem či soudy. Na Labuanu je ale speciální zákonodárství pro offshore společnosti. Malajským zákonodárcem je dvoukomorový parlament. Systém práva je založen na anglickém právu s vlivem práva muslimského. Nejvyšší soud (Supreme Court) má pravomoci ústavního soudu. Dále zde jsou odvolací soudy, vrchní soud, speciální muslimské soudy pro záležitosti muslimů a nižší soudy (magistrates courts). Ekonomika Malajsie je stabilní s velkým růstem, v roce 2010 činilo HDP 213,065 bilionů USD, přičemž je výrazně orientována na export. Těží se zde ropa, rozvíjí se turistika a elektronický průmysl, nezanedbatelné je zemědělství a rybolov. Na Labuanu není devizová restrikce, offshore společnosti mohou podnikat i na území Labuanu a jsou buď úplně osvobozeny od daní, nebo platí sníženou sazbu. Licenci pro banku mohou získat jen významné mezinárodní bankovní instituce.
5.4 5.4.1
DAŇOVÉ RÁJE OCEÁNIE Samoa
Nezávislý stát Samoa je parlamentní republikou zaujímající plochu o 2 831 km2. Žije zde přibližně 179 000 obyvatel. Oficiální jazyky jsou samojština a angličtina. Platidlem je samojská tala. Hlavou státu je náčelník (O le Ao o le Malo). Výkonnou moc má ministerský předseda s vládním kabinetem. Jednokomorovým parlamentem je zákonodárné shromáždění. Soudní systém je založen na anglickém právu, nalezneme zde dva obvodní soudy a Nejvyšší soud. Hlavní příjmy země pocházejí ze zemědělství a exportu zejména kokosových ořechů a banánů, cestovního ruchu a offshore finančnictví. Výše HDP byla 558 milionů USD v roce 2009.
36
Je zde možné registrovat několik druhů offshore společností, přičemž ani jedna nepodléhá dani z příjmu a jejich založení je velmi snadné a rychlé, a to mezinárodní společnost, mezinárodní společnost s omezeným trváním (maximálně 50 let) nebo zahraniční společnost, která byla založena mimo Samou, ale chce zde podnikat nebo mít tady sídlo. Dále jsou zde využívány trusty, banky a pojišťovny, které mohou získat různé typy licencí a podle toho provozovat svoji činnost.
5.4.2
Vanuatu
Demokratická republika Vanuatu se rozkládá na 83 ostrovech o celkové rozloze 12 190 km2. Obydleno je pouze 15 ostrovů asi 243 300 lidmi. Oficiálními jazyky jsou francouzština, angličtina a bislamština, měnou je vanuatský vatu. Hlavou státu je prezident, vládě předsedá premiér, zákonodárným orgánem je jednokomorový parlament. Právní systém je založený na anglickém právu, najdeme v něm ale i pár prvků kontinentálního práva. Vrcholem soudní soustavy je Nejvyšší soud, dále zde najdeme odvolací soud a magistrátní soudy. Ekonomika země je závislá na zemědělství a chovu dobytka, ostatními důležitými odvětvími jsou cestovní ruch, rybolov a offshore finančnictví. HDP v roce 2009 činilo 635 milionů dolarů. Země nemá žádné přímé daně a není zde žádná devizová kontrola. Offshore společnost je zde možné založit během jednoho dne a nemají mnoho povinností. Využívány jsou zde i general a limited partnership a trusty jejichž maximální doba trvání je 80 let. Na Vanuatu je registrováno poměrně velké množství bank, jelikož na ně nejsou kladeny nijak náročné požadavky. Podmínkou není ani skutečné sídlo na Vanuatu. Všeobecně se vanuatské banky netěší moc dobré pověsti. Z daňových úlev těží i vlastníci lodí, kteří registrují loď pod vanuatskou vlajkou.
5.5 5.5.1
DAŇOVÉ RÁJE AFRIKY Mauricius
Mauricius je demokratická republika rozprostírající se na ploše 2 040 km2. Tento ostrov obývá kolem 1 288 000 obyvatel nejrůznějšího původu. Úředním jazykem je angličtina, ale velmi užívané jsou taky francouzština a kreolština. Oficiální měnou je mauricijská rupie. V čele státu stojí prezident, výkonnou moc má v rukou ministerský předseda. Na Mauriciu existuje také oficiální funkce leader opozice. Orgánem zákonodárné moci je Národní shromáždění. Mauricijský systém práva disponuje prvky anglického a francouzského práva.
37
Hlavní soudní instancí je Nejvyšší soud. Vzhledem k tomu, že Mauricius je členem Commonwealthu představuje nejvyšší možnost odvolání britský Privy Council. Mauricius získává své příjmy především z exportu cukru a textilií, cestovního ruchu a finančních služeb.V roce 2009 bylo HDP 8,761 bilionů USD. Ekonomické subjekty mohou na Mauriciu založit buď offshore společnosti nebo mezinárodní společnosti. Offshore společnosti podléhají dani z příjmu, ale mohou využívat smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Tyto společnosti jsou dále osvobozeny od daně z kapitálových zisků a od srážkových daní z dividend. Mezinárodní společnosti jsou osvobozeny od veškerých daní, platí pouze roční licenční poplatek, nemohou však využívat smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Mauricius rozlišuje rezidentní a nerezidentní trust. Nerezidentní nepodléhá zdanění, ale také se ho netýkají smlouvy o zamezení dvojího zdanění na rozdíl od trustu rezidentního. Po získání licence je možné provozovat offshore banku, ta ale podléhá kromě ročního licenčního poplatku i dani z příjmu.
5.5.2
Seychelly
Seychelská republika je tvořena 115 ostrovy a korálovými útesy o celkové ploše 451 km2. Obydleno je pouze 33 ostrovů, přitom většina z 84 tisíc obyvatel žije v hlavním městě Victorii. Úředními jazyky jsou angličtina, francouzština a seychellská kreolština, měnou je seychelská rupie. Hlavou státu je prezident. Nalezneme zde jednokomorový parlament – Lidové shromáždění. Právní systém spojuje prvky angloamerického i francouzského práva. Soudní aparát je složen z nižších soudů, Nejvyššího soudu, Ústavního soudu a Odvolacího soudu. Většina příjmů pochází z cestovního ruchu a offshore podnikání. Výše HDP v roce 2009 dosahovala 767 milionů dolarů. Založení offshore společnosti na Seychellských ostrovech je poměrně jednoduché a rychlé. Offshore společnosti neplatí daň z příjmu ani nepodléhají devizové kontrole. Výši licenčního poplatku mají společnosti doživotně pevně stanovenou. Dříve závisela na výši základního jmění společnosti. Společnosti s jměním do 5 000 USD včetně platí licenční poplatek ve výši 100 USD, od 5 001 do 50 000 USD platí 300 USD a s jměním nad 50 000 USD činí licenční poplatek 1 000 USD. Dnes již výše tohoto poplatku není odvozena od základního kapitálu společnosti a všichni platí 100 USD. Trusty platí pouze poplatek při založení, nepodléhají žádnému ročnímu poplatku. Offshore banky platí registrační a roční poplatky, jsou však osvobozeny od daňové povinnosti i devizové kontroly. Od veškerého zdanění jsou také osvobozeny offshore pojišťovny, výše jejich ročního poplatku je odvislá 38
od jejich typu. Rozlišují se životní pojišťovny, všeobecné pojišťovny, pojišťovny s životním i všeobecným pojištěním a kaptivní pojišťovny. Na osvobození od veškerých daní mohou dosáhnout také společnosti v seychellské mezinárodní obchodní zóně. Tyto firmy realizují svou činnost přímo na ostrovech a mohou zaměstnávat místní obyvatele, odbytem jejich produkce však musí být zahraniční trhy. Tyto subjekty musí získat licenci. Výše poplatku za licenci se liší podle předmětu podnikání společnosti.
39
6
Využívání rájů českými firmami
Každým rokem se v daňových rájích zakládají statisíce nových firem. Ani Česká republika není v tomto případě výjimkou a každý rok odcházejí do daňových rájů stovky firem. Nejvíce jsou preferovány evropské jurisdikce, především Nizozemí, Kypr a Lucembursko. Nizozemsko je vyhlášenou zemí pro sídla mateřských společností, které mají takto osvobozeny od daně z příjmu prodané podíly ve svých dceřiných společnostech a stejně tak i přijaté dividendy od dceřiných společností. Za oblibou Kypru stojí to, že země poskytuje prvotřídní daňové i nedaňové výhody pro jakékoli investory z celého světa, a že má nejnižší sazbu daně z příjmu v celé Evropské unii a to ve výši 10 %. Dále také poskytuje osvobození kapitálových příjmů a neukládá srážkové daně. Kromě evropských zemí jsou také velmi oblíbené Spojené státy americké, které firmy volí nejen kvůli daňovým výhodám, ale mimo jiné i kvůli zlepšení své image.
Počet českých firem sídlících v daňových rájích stoupl v předloňském roce nejvíce za poslední čtyři roky, a to o 24 procent. Ke konci roku 2008 sídlilo v daňových rájích celkem 8 990 firem, na konci roku 2009 se jejich počet zvýšil o víc než dva tisíce, na 11 143 firem. Vzhledem k tomu, že v České republice působí 323 tisíc firem, tak v daňových rájích jich je 3, 45 procent. (Češi si oblíbili daňové ráje, 2010)
Tato čísla se ale opírají o údaje z Obchodního rejstříku, avšak ty můžou být nepřesné, protože se daňová optimalizace většinou provádí přes nespojené osoby, a to nelze v rejstříku dohledat. Tento údaj tak zahrnuje pouze počet mateřských společností pocházejících z daňových rájů. Ve skutečnosti se tak může jednat o číslo zhruba o 2/3 vyšší než dosavadní odhad. (Daňové ráje lákají, 2010)
40
Tabulka č.2: Počet českých firem v offshore centrech Země
Počet firem
Změna 2009/2008 (v %)
k 31.12.2009
Počet firem
Změna 2008/2007 (v %)
k 31.12.2008
Nizozemsko
4 551
31
3 474
6,11
USA
2 545
19,2
2 135
5,64
Kypr
1 411
22,7
1 150
20,29
Lucembursko
1 241
32,7
935
8,22
Britské panenské ostrovy 424
-3,9
441
8,62
Lichtenštejnsko
262
-4,7
275
6,18
Seychelská republika
262
16,4
225
34,73
Panama
162
50
108
38,46
Gibraltar
70
14,8
61
5,17
Belize
77
40
55
27,91
Monako
48
20
40
14,29
Bahamy
33
0
33
-8,33
Kajmanské ostrovy
33
0
33
43,48
Nizozemské Atily
13
-7,1
14
-36,36
Bermudské ostrovy
6
0
6
0
Jersey
5
0
5
150
Celkem
11 143
24
8 990
8,97
Zdroj: Zpracováno autorem dle Zvýšení daní oživí zájem o daňové ráje, 2010
6.1
PŘÍČINY ODCHODU FIREM
Důvodů, proč se české firmy rozhodnou využívat mezinárodní plánování a přesouvat se do daňových rájů a ostatních finančních center je více. Nejedná se pouze o snížení daňové povinnosti, i když ta stále zůstává hlavním motivem. K velkému nárůstu odchodu firem během minulého roku přispěla hrozba zvýšení daní nejen kvůli nepříznivému stavu veřejného rozpočtu, ale také kvůli nejisté politické situaci před parlamentními volbami v roce 2010. Mnoho společností se obávalo, že pokud volby vyhraje levice a dodrží své sliby týkající se zdanění podnikatelů bude to pro ně znamenat nemalé zvýšení nákladů. Narostl zájem i menších společností. Dříve se o přesun do offshore center zajímali spíše větší společnosti se ziskem přesahujícím 5 milionů korun, ale v posledním 41
roce se navýšil i zájem firem se ziskem přes jeden milion. Firmy zabývající se zakládáním společností v daňových rájích uvádějí, že o odchodu uvažují i firmy se ziskem pohybujícím se kolem půl milionu korun. To se jim ale podle odborníků nevyplatí. Zatímco větší společnosti preferují především evropské jurisdikce menší firmy odcházejí mimo Evropskou unii. (Politika vyhání z Česka už i menší firmy, 2010)
Následující graf ukazuje vývoj počtu českých firem, které se nacházejí v daňových rájích od konce roku 2006 do konce roku 2009.
Graf č.1: České firmy v daňových rájích 12000
11143
10000
8990
Počet firem
8250 8000
7334
6000 4000 2000 0 2006
2007
2008
2009
Rok
Zdroj: Zpracováno autorem dle Zvýšení daní oživí zájem o daňové ráje, 2010
Kromě daňových úlev a politické nestability jsou dalšími důvody vedoucí k odchodu firem z České republiky často se měnící legislativa a dosahování vyšších zisků. Podle průzkumu, který provedla Česká kapitálová informační agentura (ČEKIA) by firmy případně využily daňový ráj za podmínek uvedených v následující tabulce.
42
Tabulka č.3: Důvody využití daňového ráje Zvýšení daňové zátěže v ČR
53 %
Růst politické nestability
31 %
Často se měnící legislativa
22 %
Vyšší zisky z podnikání
22 %
Nikdy, daňový ráj je nesmysl
8%
Jiný důvod
11 %
Zdroj: Čekia
Za hlavní výhodu mimo snížení daňové povinnosti považuje většina podnikatelů omezení administrativních povinností. Další výhody a jejich důležitost pro české firmy zachycuje tabulka č.4.
Tabulka č.4: Výhody poskytované daňovými ráji Žádná nebo minimální byrokracie
44 %
Minimální kontrola ze strany úřadů či vlády
34 %
Absolutní utajení – anonymita vlastnictví
20 %
Ochrana majetku
24 %
Výhody odlišného podnikatelského prostředí
27 %
Jiné
9%
Zdroj: Čekia
Výhoda minimální byrokracie není za jednu z nejdůležitějších považovaná bezdůvodně. Časová náročnost spojená s placením daní v ČR patří mezi nejhorší na světě. Podle studie Paying Taxes 2011, zabývající se náročností placení daní a celkového daňového zatížení, kterou organizuje Světová banka ve spolupráci se společností PriceWaterhouse Coopers se Česká republika umístila na 167. místo ze 183 sledovaných zemí. Firmám v České republice zabere daňová administrativa 557 hodin ročně. I tak je to zlepšení oproti loňskému roku, kdy bylo potřeba 613 hodin. Z toho nejvíce zhruba 300 hodin zaberou odvody sociálního pojištění za zaměstnance. Z Evropské unie je za námi pouze Bulharsko s 616 hodinami. Průměr v EU je 232 hodin. Nejlépe jsou na tom na Maledivách, kde k přípravě a zaplacení daní nepotřebují žádný čas. Například na Bahamách je potřeba 58
43
hodin. Nejvíce času potřebuje Brazílie, kde jim vyplňováním daňových přiznání a plněním všech daňových předpisů zabere 2 600 hodin. Důvodem jsou především komplikované daňové zákony a malá provázanost úřadů. Dnes musí podniky podávat zvlášť formuláře na finanční úřad, správu sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovnu. Všechny částky se počítají z jiného vyměřovacího základu a odděleně se hradí i příslušné platby a odvody. Také úředníci bývají neochotní a mnohdy ani nedovedou podnikatelům správně poradit. Podle výše zmíněné studie se v celkovém daňovém zatížení měřeném objemem všech daní a příspěvků jako procenta ze zisku firem Česká republika umístila na 132. pozici s 48,8 procenta, těsně za Slovenskem, které mělo o jednu desetinu procenta méně. Nejlépe je na tom s poměrem přibližně 0,2 procenta Východní Timor následovaný republikou Vanuatu s 8,4 procenta. Za Českou republikou se nachází například s podílem 65,8 procenta Francie, která obsadila v daňové zátěži 163. místo. Podle celkového hodnocení studie, které udává jak snadno kde lze zaplatit daně, zaujímá Česká republika 128. místo. Nejlépe se umístily Maledivy, Katar a Hongkong. Poslední místo obsadilo Bělorusko. (Platit daně je v Česku stále martýrium, 2010)
6.2
PŘÍKLADY ČESKÝCH FIREM V ZAHRANIČÍ
České společnosti k mezinárodnímu plánování nejvíce využívají Nizozemsko. Důvodem přesunu sídla je kromě daňových důvodů také lepší legislativa, větší ochrana majetku a anonymita.
V roce 2009 mělo sídlo vlastníka v Nizozemsku 4 551 českých firem.
Offshore centra nejvíce využívají společnosti operující na trhu s nemovitostmi, nebo firmy zabývající se exportem a importem, či obchodem na světových měnových burzách. V daňových rájích však najdeme firmy podnikající téměř ve všech možných oblastech. V Nizozemsku se nachází vlastník například následujících českých firem.
RWE Gas International B.V. je vlastníkem následujících českých společností: RWE Transgas, a.s., Jihomoravská plynárenská, a.s., Severomoravská plynárenská, a.s., Severočeská plynárenská, a.s., Východočeská plynárenská, a.s., Západočeská plynárenská, a.s., Středočeská plynárenská, a.s.
44
Další známé české společnosti a jejich nizozemský vlastník se stoprocentním nebo většinovým podílem na základním kapitálu:
Vodafone Czech Republic a.s. - Vodafone Oskar Finance B.V. Česká pojišťovna a.s. - CZI Holdings N.V. Multidisplay s.r.o. - L.G. Philips Displays Holding B.V. UPC Česká republika, a.s. - UPC Czech Holding B.V. Pivovary Staropramen a.s. - Interbrew Central European Holding B.V. ŠKODA HOLDING a.s. - Appian Machinery (Netherlands) B.V. AB - CREDIT a.s. - Credis Invest B.V. DELVITA a.s. - DELHAIZE "THE LION" NEDERLAND B.V. Coca-Cola Beverages Česká republika, spol.s.r.o. - CC BEVERAGES HOLDINGS II B.V. Shell Czech Republic a.s. - Shell Overseas Investments B.V. UNION GROUP, a.s. - Invesmart B.V. Plzeňský Prazdroj, a. s. - Pilsner Urquell Investments B.V. ALSTOM Power, s.r.o., ALSTOM Group - ALSTOM N.V. Zentiva a.s. - Zentiva N.V. Home Credit Grand Holding a.s. - Group N.V. PARAMO, a.s. - MEI-TSJECHIE EN SLOWAKIJE FONDS N.V. ŠKODA, HUTĚ, Plzeň, s.r.o. - Power Machines B.V. Nestlé Česko s.r.o. - Nestlé Nederland B.V. AVIA, a.s. - SGM International B.V. BAŤA, akciová společnost - International Footwear Investment B.V. Palace Cinemas Czech s.r.o. - Palace Cinemas (Central Europe) B.V. IBC-Středisko mezinárodního obchodu, akciová společnost (IBC,a.s.) - PBW Real Estate Fund N.V. T-Mobile Czech Republic a.s. - C-Mobil B.V. Village Cinemas Czech Republic s.r.o. - Village Roadshow International B.V. MAKRO Cash & Carry ČR s.r.o. - METRO Cash & Carry International Holding B.V. ING Management Services, s.r.o. - ING Continental Europe Holdings, B.V. Tchibo Praha, spol. s r.o. - TCHIBO COFFEE NEDERLAND B.V. PPF a.s. - PPF Group N.V. (Kam sahají nitky z Nizozemí, 2007)
45
6.3
DOPADY ODCHODU FIREM
K využívání mezinárodních struktur a přesouvání společností do daňových rájů vede firmy v první řadě zvyšování daňové zátěže. Domácí státy se pomocí daní snaží získat peníze do státního rozpočtu. Ovšem logická úvaha, že čím vyšší daňová sazba, tím více peněz do státní pokladny, není vždy úplně správná. Na druhou stranu tato přímá úměrnost platí v případě, že čím více by měli společnosti na daních odvést, tím více se jich bude snažit svou daňovou povinnost omezit. Tuto skutečnost ještě posiluje, že mnoho podnikatelů v České republice navíc zastává názor, že za odváděné daně nedostává nic na oplátku. Ať už se jedná o nepříliš příznivé podmínky pro podnikání s přemírou byrokracie, nebo o špatný stav silnic, či o neuspokojivý sociální systém. Zvýšení daňové sazby tak namísto rostoucí příjmů představuje jejich odliv způsobený odchodem velmi a dlouhodobě prosperujících firem. Takto stát přichází o desítky miliard korun ročně.
Přesnou částku, o kolik peněz jen během jednoho roku stát přichází, nelze zjistit. Ministerstvo financí nemá žádné odhady objemu daní, o které ČR v souvislosti s daňovými ráji přichází. Jedním z důvodů je také skutečnost, že ministerstvo nemá jasné definice ani daňového ráje ani operací, které mají za účel vyhnout se daňové povinnosti.
Například Spojené státy americké odhadují, že kvůli daňovým rájům přicházejí ročně o 100 miliard dolarů na daních. Při porovnání USA a České republiky dle výše HDP by odhadovaný odliv finančních prostředků z daní mohl dosáhnout částky 23 miliard korun. Odhad, o kolik by na odvodech na daních přicházelo dvacet sedm států Evropské unie by se pak zhruba pohyboval okolo 100 miliard eur. (Daňové ráje lákají, 2010)
46
7
Formy boje proti daňovým rájům
Jelikož daňové ráje představují pro běžné země problém, který je připravuje o investory a tím i o značné příjmy do státní pokladny, a také kvůli jejich nesdílnosti a důvěrnosti informací a minimálním požadavkům pro založení a fungování různých druhů společností představují vhodnou půdu pro nelegální činnost, zabývají se touto problematikou nejen jednotlivé státy samostatně, ale především je tato otázka řešena nadnárodně. Hlavními organizacemi, které ji řeší jsou Financial Action Task Force (FATF) zabývající se bojem proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD), která se zaměřuje na spolupráci zemí při výměně informací pro daňové účely.
7.1
FATF
Financial Action Task Force (FATF) je mezivládní orgán, který byl založen v roce 1989 na summitu G-7 konaném v Paříži. Jeho hlavním cílem je snaha o zamezení praní špinavých peněz. FATF má v současnosti 36 členů, z toho 34 států (Argentina, Austrálie, Belgie, Brazílie, Čína, Dánsko, Finsko, Francie, Hongkong, Indie, Irsko, Island, Itálie, Japonsko, Jihoafrická republika, Kanada, Korejská republika, Lucembursko, Mexiko, Německo, Nizozemsko, Norsko, Nový Zéland, Portugalsko, Rakousko, Rusko, Řecko, Singapur, Spojené království Velké Británie a Severního Irska, Spojené státy americké, Španělsko, Švédsko, Švýcarsko a Turecko) a dvě organizace (Evropská komise a GCC – Rada pro spolupráci arabských států v Zálivu).
Mimo jiné sestavuje FATF černou listinu nespolupracujících zemí, které umožňují praní špinavých peněz a financování terorismu. V roce 2000, kdy ji sestavil poprvé, na ní figurovalo těchto 15 zemí: Bahamy, Cookovy ostrovy, Dominika, Filipíny, Izrael, Kajmanské ostrovy, Libanon, Lichtenštejnsko, Marshallovy ostrovy, Nauru, Niue, Panama, Rusko, Svatý Kryštof a Nevis a Svatý Vincent a Grenadiny. Následující rok k nim přibylo osm dalších států – Egypt, Grenada, Guatemala, Indonésie, Maďarsko, Myanmar (Barma), Nigérie, a Ukrajina. V dalších letech začaly postupně země různou měrou spolupracovat a byly ze seznamu odstraněny. Jako poslední byl v roce 2006 ze seznamu vymazán Myanmar a od té doby je černá listina prázdná. (The Financial Action Task Force, 2010)
47
7.2
OECD
Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) je mezinárodní ekonomická organizace, která vznikla v roce 1961 a její sídlo se nachází v Paříži. V současnosti má 30 členů.
OECD také sestavuje a aktualizuje seznam států, který rozděluje země podle toho jak spolupracují při výměně informací pro daňové účely. Rozlišuje tři skupiny: bílá listina, která obsahuje plně spolupracující země šedá listina, která uvádí země jež přislíbily zavést potřebné mechanismy, ale zatím tak neučinily černá listina, na níž byly země ignorující výměnu informací. Zpráva z listopadu 2010 zahrnovala na bílé listině státy uvedené v následující tabulce.
Tabulka č.5: Bílá listina OECD Andorra Anguilla Antigua and Barbuda Argentina Aruba Australia Austria The Bahamas Bahrain Barbados Belgium Belize Bermuda Brazil British Virgin Islands Brunei Canada Cayman Islands Chile China Cook Islands
Cyprus Czech Republic Denmark Dominica Estonia Finland France Germany Gibraltar Greece Grenada Guernsey Hungary Iceland India Indonesia Ireland Isle of Man Israel Italy
Japan Jersey Korea Liechtenstein Luxembourg Malaysia Malta Marshall Islands Mauritius Mexico Monaco Netherlands Netherlands Antilles New Zealand Norway Philippines Poland Portugal Qatar Russian Federation St Kitts and Nevis St Lucia
St Vincent and the Grenadines Samoa San Marino Seychelles Singapore Slovak Republic Slovenia South Africa Spain Sweden Switzerland Turkey Turks and Caicos Islands United Arab Emirates United Kingdom United States US Virgin Islands
Zdroj: OECD
48
Šedá listina obsahuje 6 daňových rájů (podle OECD kritérií) a 3 další finanční centra.
Tabulka č.6: Šedá listina OECD Liberia
Niue
Costa Rica
Montserrat
Panama
Guatemala
Nauru
Vanuatu
Uruguay
Zdroj: OECD
V černé listině byly Filipíny, Kostarika, Malajsie a Uruguay. V dubnu 2009 byly přesunuty a černá listina je tak v současnosti prázdná.
Soupis těchto listin však čelí v poslední době kritice. Jak je vidět na seznamu států uvedených v bílé listině se vyskytují například země Seychely, Bermudy, Britské Panenské ostrovy nebo Kajmanské ostrovy přitom výměna informací s nimi je v praxi téměř nemožná. Proto se někteří odborníci nejsou jisti smyslem těchto listin. Na vině může být, že pojem informace má OECD definován velmi obecně. Předmětem výměny jsou veškeré informace běžně používané pro výpočet a správné určení daní. Například informace držené bankovními a finančními institucemi (skutečný majitel účtu, přehled transakcí, transakční partneři), informace o vlastnících společností a o vlastnických vztazích. Rozsah poskytovaných informací záleží na tom, jaké informace je běžné v smluvním státě používat pro daňové účely a jaké informace si země ujednají vyměňovat.
OECD také nemá žádné pravomoci ani sankční nástroje, které by jí umožnili postihovat nespolupracující státy. Dalším nesporným faktem je, že ačkoli se OECD snaží proti daňovým rájům bojovat, tak řada jejích členů užívá stejných podmínek, které u jiných kritizují.
7.3
EU A EVROPSKÁ KOMISE
Také Evropská unie se jako celek snaží zapojovat do boje proti zneužívání daňových rájů. K uplatňování významnějších kroků proti daňovým únikům jí však schází podpora členských států. Naráží totiž na stejný problém jako OECD, což je pochopitelné vzhledem k tomu že jejich členy jsou částečně ty samé státy. Některé členské státy, jako např.
49
Lucembursko, Nizozemsko nebo Belgie sami vystupují jako daňové ráje, a proto si lze jejich podporu v odstraňování daňových rájů jen stěží představit. Evropská komise je jedním z členů FATF. Evropská komise vydává směrnice, které mají vést nejen ke spolupráci mezi členskými státy, ale snaží se také zabránit daňovým únikům. Nejdůležitějšími směrnicemi jsou Směrnice o vzájemné pomoci mezi příslušnými úřady členských států v oblasti přímých a nepřímých daní; Směrnice o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy; Směrnice o společném zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států; Směrnice o zdaňování příjmů z úspor v podobě úrokových plateb; Směrnice o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států.
7.4
ČR A JEJÍ LEGISLATIVA
Česká republika je členem Evropské unie, OECD a několika dalších mezinárodních organizací. Proto také její legislativa a ostatní kroky směřující k zamezení daňovým únikům, odchodu firem do offshore center nebo naopak k přilákání investorů jsou vázány podmínkami vyplívajících ze členství. Pro zdaňování subjektů v České republice je rozhodující zda se jedná o rezidenta nebo zda zde má právnická osoba své sídlo. To jsou potom zdaňovány jejich veškeré příjmy bez ohledu na to, zda pocházejí z tuzemska či ze zahraničí. Nerezidenti mohou být zdaňováni na základě zdroje příjmu. Kritéria pro určení, zda je daná osoba rezidentem nalezneme v Zákonu o daních z příjmů v § 2. Rezidentství je také upraveno ve Smlouvách o zamezení dvojího zdanění, kde je mimo jiné řešeno jak postupovat, pokud by jedna osoba byla rezidentem ve více smluvních státech.
Za rezidenta ČR je považována osoba, která: Má stálý byt na území České republiky Nebo se v ČR obvykle zdržuje – je zde alespoň 183 dní v kalendářním roce Má sídlo nebo místo svého vedení na českém území (právnická osoba)
50
Za nerezidenty jsou považovány fyzické osoby, které v České republice: Nemají stálé bydliště Se obvykle nezdržují Se zdržují méně než 183 dní Se zdržují pouze za účelem studia nebo léčení Jsou na základě mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění považovány za nerezidenty
Právnická osoba je za nerezidenta pokládána v případě, pokud se její sídlo nenalézá na území České republiky. Za místo vedení je označováno místo, z kterého jsou nařizována a schvalována zásadní rozhodnutí, která se týkají činnosti podniku a jsou pro jeho chod nezbytná a která nelze měnit na nižších úrovních řízení. Nachází se zde také odpovídající vybavení, jak lidskými, tak i věcnými zdroji. Místo vedení může mít společnost pouze jedno, ale dále může disponovat vícero místy lokálního vedení, které jsou zákonem chápány jako stálé provozovny. (Vybíhal, Nerudová, 2005)
Podnikatelé z České republiky, kteří si založili společnost v daňovém ráji mají stále daňovou povinnost k ČR vycházející buď z toho, že zůstali českými rezidenty nebo že část jejich příjmů pochází z Česka. Přesun sídla české společnosti do zahraničí český zákon neupravuje. Většina offshore center naopak má ve svém právu zakotvenou možnost změnit sídlo společnosti a tak ji převést do zahraničí. Zahraniční právnická osoba může přemístit sídlo do České republiky, pokud to dovoluje její domácí právní řád. (Klein, Žídek, 2002)
Za hlavní metody postihu využívání offshore center a mezinárodního plánování jsou považovány: Srážkové daně Stálé provozovny Převod majetku a přemístění sídla společnosti, nebo části jejich aktivit Kumulace zisků v dceřinných společnostech Umělé ceny Převod příjmů na jiný druh výnosu Zneužívání smluv o zamezení dvojího zdanění Administrativní metody (Petrovič, 1998) 51
7.4.1
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Dvojí zdanění je situace, kdy jeden předmět daně podléhá dvojímu i vícenásobnému zdanění. Ekonomické subjekty se snaží využívat smlouvy o zamezení dvojího zdanění, kdy s jejich pomocí chtějí dosáhnout na výhodnější zdanění v jednom státě a dále uplatnit zamezení zdanění v druhém státě. Dvojí zdanění může být jak vnitrostátní tak i mezinárodní. K mezinárodnímu dvojímu zdanění dochází pokud fyzická či právnická osoba je rezidentem v jednom státě a v dalším státě získává zdanitelné příjmy. Tento příjem pak může podléhat zdanění v obou státech, kdy první stát si nárokuje daň z důvodu rezidentství poplatníka a druhý stát, protože zdroj příjmů pochází z jeho území. (Sojka, 2006)
Rozlišují se dva typy mezinárodního dvojího zdanění. Jedná se o zdanění: právní ekonomické Za právní dvojí zdanění se považuje vymáhání srovnatelných daní ze stejného předmětu zdanění a za stejné období ve dvou nebo více zúčastněných státech, a to od jednoho daňového poplatníka. Ekonomickým dvojím zdaněním se rozumí, pokud si odlišné státy nárokují daň od různých daňových poplatníků, ale na základu stejného předmětu zdanění. Tato situace může nastat například, když platba mezi dvěma zahraničními společnostmi je v jednom státě považována za kapitálovou platbu a v druhém státě je tento příjem zdaněn jako licenční poplatek.
Jednotlivé státy uzavírají smlouvy nejen z důvodu zamezení dvojího zdanění, ale taktéž z důvodu zamezení dvojího nezdanění a kvůli omezení daňových úniků. (Nerudová, 2008) Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mohou být buď omezené, které řeší pouze vybranou oblast příjmů, zejména se týkají letecké, námořní a silniční dopravy nebo komplexní. V současnosti se rozlišují dva typy komplexních modelových smluv: Modelová smlouva OECD Modelová smlouva OSN
52
Ve smlouvě podle OECD se příjem zdaňuje v té zemi, kde je poplatník rezidentem. Proto je tento typ používán zejména mezi vyspělými zeměmi. U modelu podle OSN je příjem zdaňován v té zemi z které zdroj příjmu pochází. Tato smlouva se uplatňuje především s rozvojovými státy.
Česká republika má v současné době uzavřeno 78 smluv o zamezení dvojímu zdanění. Seznam jednotlivých států, s kterými jsou smlouvy uzavřeny, je uveden v příloze. Smlouva podle OECD obsahuje 30 článků, kde jsou definovány jednotlivé pojmy a vymezeny skutečnosti jichž se smlouva týká. Nalezneme zde osoby a daně na něž se smlouva vztahuje, vymezení pojmu rezident nebo stálá provozovna, ovšem pro zamezení daňovým únikům je obzvláště důležitý článek 26, který řeší výměnu informací a pomoc při výběru daní. Zejména v poslední době dochází k stále většímu tlaku na spolupráci jednotlivých zemí v daňové oblasti. Na summitu G-20 v Londýně v roce 2009 byly podepsány standardy transparentnosti a výměny informací, které byly přidány do Modelové smlouvy. Článek 26 Modelové smlouvy OECD obsahuje pravidla, podle kterých mohou být informace vyměňovány v nejširším možném rozsahu a zahrnuje výměnu na požádání, automatickou výměnu i poskytování informací z vlastního podnětu.
Struktura modelových smluv vypadá takto: Článek 1 - Osoby, na které se smlouva vztahuje (Persons Covered); Článek 2 - Daně, na které se smlouva vztahuje (Taxes Covered); Článek 3 - Všeobecné definice (General Definitions); Článek 4 - Rezident (Resident); Článek 5 - Stálá provozovna (Permanent establishment); Článek 6 - Příjmy z nemovitého majetku (Income from immovable property); Článek 7 - Zisky podniků (Business profits); Článek 8 - Mezinárodní doprava (Shipping, inland waterways transport and air transport); Článek 9 - Sdružené podniky (Associated enterprises); Článek 10 - Dividendy (Dividends); Článek 11 - Úroky (Interest); Článek 12 - Licenční poplatky (Royalties); Článek 13 - Zisky ze zcizení majetku (Capital gains); Článek 14 - Nezávislá povolání (Independent personal services) ; 53
Článek 15 - Zaměstnání (Dependent personal services) ; Článek 16 - Tantiémy (Directors´ fees); Článek 17 - Umělci a sportovci (Artistes and sportsmen); Článek 18 - Penze (Pensions); Článek 19 - Veřejné funkce (Government Service); Článek 20 – Studenti, profesoři a výzkomní pracovníci (Students); Článek 21 - Ostatní příjmy (Other income); Článek 22 - Majetek (Capital); Článek 23 - Vyloučení dvojího zdanění - 22A metoda vynětí (Exemption Method), - 22B metoda zápočtu (Credit Method); Článek 24 – Zásada rovného nakládání (Non-discrimination); Článek 25 - Řešení případů dohodou (Mutual Agreement procedure); Článek 26 - Výměna informací (Exchange of information); Článek 27 - Diplomaté a konzulární úředníci (Diplomatic agends and consular officers); Článek 28 - Územní působnost (Territorial extension); Článek 29 - Vstup v platnost (Entry into force); Článek 30 - Výpověď (Termination). (Vybíhal, Nerudová, 2005)
Metody vyloučení dvojího zdanění Těmito metodami jsou metody vynětí a metody zápočtu. U metod vynětí nehraje roli, jestli příjem v zahraničí byl nebo nebyl zdaněn. Rozlišují se dva typy metod vynětí, a to: Úplné vynětí Vynětí s výhradou progrese Při použití metody úplného vynětí se příjem dosažený v zahraničí nezahrne do základu daně. U metody vynětí s výhradou progrese existují dvě varianty, buď zprůměrování nebo metoda vrchního dílku. Domácí příjmy se zdaňují sazbou daně odpovídající výši tuzemských i zahraničních příjmů.
U metod zápočtu se do základu daně započítávají všechny celosvětové příjmy. Daň, která byla zaplacena v zahraničí se potom odečte od daňové povinnosti v domácí zemi. Také metoda zápočtu má dva typy: Metoda plného zápočtu Metoda prostého zápočtu 54
V České republice se využívá hlavně metody vynětí s výhradou progrese, verze zprůměrování a metody prostého zápočtu.
7.4.2
Převodní ceny
Za převodní ceny (transfer pricing) se považují ceny uplatňované u transakcí mezi spojenými osobami. Tyto ceny musí být pro daňové účely stanoveny v obvyklé výši, tj. ve stejné výši, jako by byly sjednávány mezi nezávislými subjekty. Jedná se o stanovení cen na základě principu tržního odstupu. Pokud dojde k porušení principu tržního odstupu může to vést k vyměření dodatečné daňové povinnosti a také penále.
Mezi hlavní příklady transakcí mezi spojenými osobami patří: Poskytování práva užívání nehmotného majetku (licence) Prodej meziproduktů a finálních výrobků Poskytování finančních zdrojů Prodej nebo nájem nemovitého či movitého majetku Poskytování manažerských Poskytování záruk a jiných forem zajištění. Převodní ceny upravuje směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy. Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se zabývají převodními cenami v článku devět – Sdružené podniky. V české legislativě je problematika související s převodními cenami řešena v zákoně o daních z příjmů (zejména v §23) a v pokynech Ministerstva financí řady D. Princip tržního odstupu upravuje § 23, který zní: Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Je zde definován také pojem spojené osoby, těmi se rozumí: a) kapitálově spojené osoby 1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby přímo kapitálově spojenými, 55
2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými, b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby 1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby, 2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami spojenými, 3. ovládací a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládací osobou, 4. blízké, 5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.
Protože směrnice OECD není v ČR právně závazná vydává ministerstvo pokyny, které taktéž upravují převodní ceny a další věci s nimi související. Jedná se o tyto pokyny: Pokyn D-258 k uplatňování mezinárodních standardů, při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky. Pokyn D-292 Závazné posouzení, způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami. Pokyn D-293 Rozsah dokumentace k tvorbě převodních cen mezi spojenými osobami.
Podle jakých principů bude stanovena cena mezi spojenými osobami si mohou poplatník daně a daňová správa předem dohodnout, pomocí předběžné cenové dohody (Advanced Pricing Arrangements), která obsahuje rozhodování o stanovení úrovně převodních cen. (Rylová, 2006)
56
8
Vlastní práce
Nizozemsko je zem, která nejvíce láká české společnosti, které se snaží nejen o daňovou optimalizaci. Ačkoli v Nizozemsku existuje vysoká míra zdanění, je zde možno využít řadu zvýhodnění, které vyplývají také ze smluv o zamezení dvojího zdanění, kterých má Nizozemsko uzavřeno velmi mnoho a samozřejmě i s Českou republikou. České společnosti sem míří také z důvodu lepší adresy a image, aby tak nabyli větší prestiže a lepší důvěryhodnosti při jednání s nejrůznějšími obchodními partnery. Dalšími důvody jsou mimo jiné větší anonymita vlastnictví a lepší politická a ekonomická stabilita.
V této kapitole nejprve uvedu nejčastější typy společností zakládaných v Nizozemsku a co je při zřízení nové společnosti potřeba udělat. Dále na příkladu porovnám zdanění české holdingové skupiny s holdingovou skupinou, která využívá nizozemskou mateřskou společnost. Nakonec uvedu příklad, kdy do holdingové struktury zapojím Curaçao, které bylo součástí Nizozemských Antil.
Hlavním rysem nizozemského daňového systému je podpora holdingových společností. Ten umožňuje řadu daňových úlev pro zahraniční subjekty, které v Nizozemsku založí centrálu firmy formou holdingové společnosti.
Hlavními výhodami jsou: převod dividend do společnosti v Nizozemí bez zdanění úroky nepodléhají dani licenční poplatky nepodléhají dani kompenzace ztrát dceřinných společností (může je zahrnout jako odčitatelnou položku při výpočtu daně) využívání velkého množství bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění mezi Nizozemskem a ostatními státy
Daňový systém Nizozemska je velmi podobný jako v České republice. Nejdůležitější daní pro podnikání v Nizozemí je daň ze zisku právnických osob. V Nizozemsku došlo v letech 2005 – 2006 k výraznému poklesu daně z 34,4 procent na 25,5%. V roce 2011 je aplikována dvojí sazba daně pro příjmy právnických osob.
57
Tabulka č.7: Sazby daně ze zisku právnických osob Daňové pásmo (EUR) Sazba (%) Do 200 000
20
Nad 200 000
25,5
Zdroj: Zpracováno autorem dle Ministry of finance NL
Dividendy jsou zdaňovány sazbou 15%. Pro nerezidenty je však tato sazba často značně redukována. Dividendy vyplácené nizozemskou společností společnosti nacházející se na území Nizozemských Antil bývají zdaněny 5 % sazbou. Díky Participation exemption (osvobození kapitálové účasti) jsou zisky plynoucí z dceřinných společností osvobozeny od daně. Platí to jak pro dividendy tak i pro zisky z prodeje podílů.
8.1
ZALOŽENÍ SPOLEČNOSTI V NIZOZEMSKU
Založení společnosti v Nizozemsku je spojeno s o něco vyššími administrativními náklady. Přestože spolupráce s nizozemskými úřady je většinou považována za snadnější, díky daleko vyšší ochotě místních úředníků, bývá nezbytné si najmout místního advokáta pro sepsání všech potřebných dokumentů, nejen proto, že pro cizince je velmi složité se v zdejších strukturách orientovat.
Pro provozování podnikatelské činnosti v Nizozemsku je možné využít obdobně jako v České republice několik různých forem. Těmi jsou: Podnik jednoho majitele (De eenmanszaak). Výhodou je, že nemusí být skládán žádný kapitál, ale zakladatel ručí celým svým majetkem. Sdružení (De vennootschap onder firma –VOF). Může zahrnovat skupinu partnerů sdružených na základě smlouvy a není vyžadován žádný finanční základ. Komanditní společnost klasická nebo s tichým společníkem (De commanditaire vennootschap – CV). Partnerství (De maatschap). Společnost s ručením omezeným (De besloten vennootschap – BV). Nutnost složení základního kapitálu. Akciová společnost (De naamloze vennootschap – NV), Nutnost složení základního kapitálu.
58
Společnost
podle
evropského
zákona
(Het
Europese
Economische
Samenwerkingsverband – EESV). Je to zřídka používaná forma. Sdružení/spolky (De vereniging). Družstva (De coöperatie en de onderlinge waarborgmaatschappij). Nadace (De stichting). Zahraniční právní firmy (Buitenlandse rechtsvormen). Registrace britské společnosti s ručením omezeným (Registratie van een Britse Limited). (Podnikání v Nizozemsku, 2011)
Nejvíce využívanými formami jsou BV (De besloten vennootschap), což je obdoba naší společnosti s ručením omezeným a NV(De naamloze vennootschap), která představuje akciovou společnost.
Besloten Vennootschap (BV) Společnost s ručením omezeným je právnickou osobou s minimální základním kapitálem ve výši 18 000 EUR. Při založení společnosti je nutno splatit 25% základního kapitálu. Pro založení společnosti je nutné, aby notář sepsal stanovy společnosti v holandštině. Také zakladatel nebyl zapleten do bankrotu nebo podvodu. Každá společnost registrovaná v Nizozemí zde musí mít registrované sídlo, které slouží ke korespondenčnímu styku s úřady. Minimální počet zakladatelů společnosti BV je jeden a může mít i jen jednoho jednatele. Společníci i jednatelé mohou být jakékoliv národnosti a jakéhokoliv místa pobytu a mohou to být jak fyzické, tak i právnické osoby. Akcie společnosti BV nejsou volně převoditelné.
Naamloze Vennootschap (NV) Akciová společnost je právnickou osobou, která je vhodná pro uskutečňování větších podnikatelských aktivit. Základní kapitál musí dosáhnout minimálně výše 45 000 EUR a při založení společnosti je nutno splatit min. 20 %. Akcie jsou volně převoditelné. Akciová společnost může být založena i jen jedním zakladatelem, přičemž nejsou stanoveny žádné požadavky na státní příslušnost či místo pobytu zakladatelů. Obchodní činnost společnosti řídí představenstvo. Pokud má společnost více jak 100 zaměstnanců musí být zřízena dozorčí rada.
59
Stručný popis založení společnosti B.V. otevření účtu u nizozemské banky na jméno budoucí společnosti a složení minimálního kapitálu 18.000,- EUR na základě potvrzení banky o složení základního kapitálu následuje sepsání zakládající smlouvy a stanov notářem zaslání smlouvy a stanov na nizozemské ministerstvo spravedlnosti, které vystaví prohlášení, že nemá proti založení firmy námitek po obdržení kladného vyjádření od ministerstva spravedlnosti a po obdržení prohlášení z banky ohledně složených 18.000,- EUR následuje definitivní registrace zápisem do obchodního rejstříku u příslušné regionální obchodní komory a přidělení registračního čísla. V případě osobní návštěvy trvá obdržení registračního čísla několik hodin, pokud jsou dokumenty vyplněny a odeslány e-mailem, pak 1 týden. Členství v místní obchodní komoře je povinné, výše příspěvku závisí na počtu zaměstnanců a na výši ověřeného základního kapitálu podniku. Pro malou firmu (méně než 50 zaměstnanců a základním kapitálem do 2,5 mil. EUR) je stanoven poplatek ve výši 123,34 EUR. Pro společnost s 50–250 zaměstnanci a základním kapitálem ve výši 2,5–10 mil. EUR je stanoven poplatek 289,25 EUR a pro společnost s více než 250 zaměstnanci a základním kapitálem převyšujícím 10 mil. EUR je stanoven poplatek 729,74 EUR. Po registraci provede komora uveřejnění registrace v Staatscourant. do doby založení může firma působit pod svým jménem s dodatkem „BV i.o.“ (i.o. – in oprichting, tzn. v procesu založení); BV i.o. není považována za právní subjekt, ale může podnikat právní kroky a uzavírat právní smlouvy, v tomto případě je osoba zastupující BV i.o. finančně zodpovědná až do doby, kdy její jednání oficiálně založená BV potvrdí. Lhůta, ve které ministerstvo své rozhodnutí vydá, je různá. V případě urgentní žádosti může být rozhodnutí vydáno do 48 hodin, ale v případě nutnosti získání detailnějších informací se může lhůta protáhnout až na 3 měsíce. (Podnikání v Nizozemsku, 2011) 8.1.1
Založení společnosti s ručením omezeným
Délka procesu založení: 10 dní Náklady na založení: 2 049,24 EUR
60
Tabulka č.8: Založení společnosti – doba trvání a náklady Krok Činnost
Náklady Trvání Místo, dotčená instituce
1.
Vložení kapitálu na bankovní účet.
2.
Kontrola
jedinečnosti
názvu
Zdarma společnosti Cca
u Obchodní komory (Kamer van Koophadel). 3.
1 den
Banka
85 3 dny
Kamer
EUR
van
Koophandel
Zaslání informací o zakladatelích a prvním 91 EUR 3 dny
Ministerie
výkonném řediteli Ministerstvu Spravedlnosti
Justitie
van
(Ministerie van Justitie) ke schválení. Během procesu zápisu může společnost provozovat svou činnost. 4.
Vypracování
společenské
smlouvy
a
její 1750
ověření notářem. 5.
1 den
notář
1 den
Kamer
EUR
Zápis společnosti do obchodního rejstříku na 123,34 Obchodní komoře (Kamer van Koophandel) EUR
van
Koophandel
a obdržení registračního čísla. 6.
Registrace
na
místním
daňovém
úřadu Zdarma
1 den
Belastingdienst
(Belastingdienst). Mimo daní zde probíhá i registrace k sociálnímu zabezpečení. Úřad vydává daňové číslo do 4–6 týdnů. Zdroj: Pravidla pro
8.2
podnikání v Nizozemsku, 2011
PŘÍKLADY ZDANĚNÍ
V následujících příkladech bude uvedena situace zdaňování mateřských a dceřinných společností. Holdingové struktury přinášejí řadu výhod oprati kapitálově nespojeným subjektům. Co se v daňové terminologii rozumí pojmy mateřská a dceřinná společnost nalezneme v dani z příjmů. Podle § 19 odst. 3 se za mateřskou společnost považuje obchodní společnost nebo družstvo, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným nebo družstva, nebo společnost, která je
61
daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, a která má nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl na základním kapitálu jiné společnosti. Dceřinná společnost je definována takto - obchodní společnost nebo družstvo, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a má formu akciové společnosti nebo společnosti s ručením omezeným nebo družstva, nebo společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, na jejímž základním kapitálu má mateřská společnost nejméně po dobu 12 měsíců nepřetržitě alespoň 10% podíl.
8.2.1
Zdanění bez využití nizozemské společnosti
V tomto příkladě je znázorněno zdanění holdingové struktury působící pouze v České republice. Uvažujme následující příklad:
Společnost Alfa a.s. je rezidentem České republiky. Společnost Alfa a.s. vlastní 100 % podíl společnosti Beta a.s., která má taktéž sídlo na území České republiky. Společnosti Beta a.s. vyplácí společnosti Alfa a.s. dividendy ve výši 1 000 000 Kč. Společnosti Alfa a.s. dále plynou od kapitálově nespojené osoby úroky z půjček v celkové výši 500 000 Kč a také od této společnosti získává licenční poplatky v hodnotě 300 000 Kč.
Obr.č.2: Česká holdingová struktura Firma Alfa a.s. Mateřská společnost (ČR)
100% účast
dividendy
Firma Beta a.s. Dceřinná společnost (ČR)
licence, půjčky
licenční poplatky, úroky Firma X (ČR)
62
Dividendy Podle zákona o dani z příjmu § 19 odstavce 1 písmene ze) jsou od daně osvobozeny příjmy z dividend a jiných podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 (tj. má na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení), mateřské společnosti. Osvobození lze uplatnit pokud mateřská společnost vlastní alespoň 10 % podíl na základním kapitálu dceřinné společnosti a vlastní ho nepřetržitě po dobu 12 měsíců. Osvobození je možné uplatnit při splnění podmínky 10% podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání, avšak následně musí být tato podmínka splněna.
Zdanění dividend Dividendy Daň Dividendy po zdanění
1 000 000 Kč 0 Kč 1 000 000 Kč
Úroky Zákon o dani z příjmu § 19 odstavce 1 písmeno zk) osvobozuje úroky z úvěrů, půjček, dluhopisů, vkladních listů, vkladových certifikátů a vkladů jim na roveň postavených a ze směnek, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky, a obdobných právních vztahů vzniklých v zahraničí plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodní společnosti, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, nebo od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky. Sazba daně z příjmů právnických osob, která se na úroky vztahuje, činí 19 %.
Zdanění úroků Úroky Daň (19 %) Úroky po zdanění
500 000 Kč 95 000 Kč 405 000 Kč
Licenční poplatky Podle ZDP § 19 odstavce 1 písmeno zj) jsou osvobozeny licenční poplatky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, od obchodní společnosti nebo družstva, je-li poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, nebo 63
od stálé provozovny společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie na území České republiky. Sazba vztahující se na ostatní licenční poplatky je 19 %.
Zdanění licenčních poplatků Licenční poplatky Daň (19 %) Poplatky po zdanění
300 000 Kč 57 000 Kč 243 000 Kč
Zdanění holdingové struktury v České republice Tabulka č.9: Daňová povinnost holdingu v ČR
Alfa a.s.
Beta a.s.
Příjmy
3 000 000
2 500 000
Výdaje
1 000 000
1 000 000
Zisk před zdanění
2 000 000
1 500 000
380 000
285 000
Zisk po zdanění
1 620 000
1 215 000
Dividendy
1 000 000
Daň
Daň Dividendy po zdanění Úroky Daň
0 1 000 000 500 000 95 000
Úroky po zdanění
405 000
Licenční poplatky
300 000
Daň Licenční poplatky po zdanění Zisk po zdanění celkem Daňová povinnost Daňová povinnost holdingu
0
57 000 243 000 3 268 000
1 215 000
532 000
285 000
817 000
Zdroj: zpracováno autorem
64
Efektivní míra zdanění Celková daňová povinnost holdingu
817 000 Kč
Alfa a.s. Zisk před zdaněním
2 000 000 Kč
Dividendy
1 000 000 Kč
Úroky
500 000 Kč
Licenční poplatky
300 000 Kč
Celkový zisk před zdaněním
3 800 000 Kč
Beta a.s. Zisk před zdaněním
1 500 000 Kč
Efektivní míra zdanění = 817 000/(3 800 000 + 1 500 000) = 0,1542 → 15,42%
Společnost Alfa a.s. zaplatila na daních v České republice celkem 532 000, z toho daň z dividend, licenčních poplatků a úroků činila 152 000 Kč. Její zisk se tedy snížil z 3 800 000 Kč na 3 268 000 korun. Sazba daně odpovídá dani z příjmů právnických osob v České republice platné pro rok 2011, ve výši 19%. Kromě dividend nemohla společnost uplatnit žádné další osvobození, protože úroky ani licenční poplatky jí neplynuly od kapitálově spojených osob. Společnost Beta a.s. odvedla také 19% daň z příjmů právnických osob, celkem tedy 285 tisíc korun. Daňová povinnost zaplacená celou holdingovou strukturou je 817 000 Kč, což odpovídá efektivní míře zdanění ve výši 15,42%. Tento pokles způsobilo osvobození dividend vyplývající ze Směrnice Rady o společném zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států a ze Směrnice Rady upravující zdanění dividend pro spojené osoby, které jsou implementovány i do českého Zákona o daních z příjmů.
8.2.2
Zdanění s využitím nizozemské společnosti
V následujícím příkladě bude ukázáno, jak se projeví na daňové povinnosti, když se do holdingové struktury zapojí nizozemská společnost. Veškeré výpočty jsou pro lepší možnost porovnání opět prováděny v českých korunách.
65
Tentokrát budeme uvažovat že mateřská společnost Alfa N.V. sídlí v Nizozemském království. Opět vlastní 100 procentní podíl společnosti Beta a.s., která je stále českým rezidentem. Stejně jako v předchozím příkladě firma Beta a.s. vyplácí firmě Alfa N.V. dividendy ve výši 1 000 000 Kč. Společnosti opět plynou příjmy z úroků ve výši 500 000 Kč a z licenčních poplatků ve výši 300 000 Kč.
Obr.č.3: Nizozemská holdingová struktura Firma Alfa N.V. Mateřská společnost (NL)
100% účast
dividendy
Firma Beta a.s. Dceřinná společnost (ČR)
licenční poplatky, úroky
licence, půjčky
Firma X (ČR)
Dividendy Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Nizozemskem a Českou republikou ve článku 10 říká, že dividendy vyplácené společností, která má sídlo v jednom z obou států, osobě, která má bydliště či sídlo v druhém státě, mohou být zdaněny v tomto druhém státě. Nicméně tyto dividendy mohou být zdaněny ve státě, ve kterém má sídlo společnost, která je vyplácí, a to podle zákonů tohoto státu. Daň takto stanovená však nemůže přesáhnout 10 % hrubé částky dividend. Protože k převodu dividend dochází mezi mateřskou a dceřinnou společností nacházejících se v Evropské unii budou na základě směrnice 90/435/EHS od daně osvobozeny.
Zdanění dividend Dividendy Daň Dividendy po zdanění
1 000 000 Kč 0 Kč 1 000 000 Kč
66
Úroky Také problematika zdanění úroků je řešena ve Smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Článek 11 uvádí, že úroky, které mají zdroj v jednom z obou států a vyplácejí se osobě mající bydliště či sídlo v druhém státě, budou podléhat zdanění pouze v tomto druhém státě. Jako úroky jsou chápány příjmy z veřejných dluhopisů, obligací nebo dlužních úpisů, zajištěných i nezajištěných zástavním právem na nemovitosti, pokud neposkytují právo na podíl ze zisku, a z pohledávek jakéhokoli druhu, nezajištěných zástavním právem na nemovitosti, právě tak jako všechny jiné příjmy, postavené na roveň příjmům z půjček daňovými předpisy státu, ve kterém mají tyto příjmy zdroj.
Podle Směrnice 2003/49/ES o společném zdanění úroků a licenčních poplatků a podle ZDP, do kterého byla implementována, jsou úroky plynoucí společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU osvobozeny, ale jen pokud:
plátce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků a příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků jsou osobami přímo kapitálově spojenými po dobu alespoň 24 měsíců nepřetržitě po sobě jdoucích a příjemce úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem a úroky z úvěrů a půjček nebo licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně umístěné na území České republiky nebo třetího státu a příjemci úroků z úvěrů a půjček nebo licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle § 38nb. Osvobození lze uplatnit i před splněním podmínky kapitálového spojení po dobu alespoň 24 měsíců, avšak následně musí být tato podmínka splněna.
Vzhledem k tomu, že podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění i podle směrnice se úroky daní v zemi, kam se vyplácejí, tj. v našem případě v Nizozemí, a tam úroky dani nepodléhají, nehraje zde tudíž žádnou roli, jestli úroky pochází od kapitálově spojených či nespojených osob.
67
Zdanění úroků Úroky Daň Úroky po zdanění
500 000 Kč 0 Kč 500 000 Kč
Licenční poplatky Podle článku 12 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění licenční poplatky mající zdroj v jednom z obou států a vyplácené osobě mající bydliště či sídlo v druhém státě mohou být zdaněny v tomto druhém státě.
Takové licenční poplatky však mohou být zdaněny ve státě, ve kterém je jejich zdroj, a to podle právních předpisů tohoto státu. Daň takto stanovená však nepřekročí 5 % částky licenčních poplatků.
Licenčním poplatkem se rozumí platba jakéhokoliv druhu, která představuje náhradu za užití nebo za poskytnutí práva na užití autorského nebo jiného obdobného práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, včetně filmu a filmových děl, počítačového programu (software), dále práva na patent, ochrannou známku, průmyslový vzor, návrh nebo model, plán, tajný vzorec nebo výrobní postup, nebo za výrobně technické a obchodní poznatky (know-how). Licenčním poplatkem se rozumí také příjem za pronájem nebo za jakékoliv jiné využití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení.
Pro licenční poplatky platí stejné podmínky jako pro úroky. Ani licenční poplatky nejsou v Nizozemí předmětem daně. Opět tedy nezáleží na tom, zda jsou poplatky vypláceny kapitálově propojenými osobami či nikoli. Ačkoli pro kapitálově propojené osoby měla Česká republika vyjednanou výjimku, kde ze Směrnice 2003/49/ES o společném zdanění úroků a licenčních poplatků měla vyjednané přechodné období trvající až do 30. června 2011, podle kterého mohla licenční poplatky pocházející ze zdrojů na území České republiky plynoucí do ostatních členských států EU zdaňovat, a to maximální výší 10%.
Zdanění do 30. 6. 2011 by tak bylo pro holdingovou společnost následující: Společnost Beta a.s. by musela odvést 5-ti procentní daň (vyplívající ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění)
68
Licenční poplatky Daň Poplatky po zdanění
300 000 Kč 15 000 Kč 300 000 Kč
Od 30. 6. 2011: Zdanění licenčních poplatků Licenční poplatky
300 000 Kč
Daň Poplatky po zdanění
0 Kč 300 000 Kč
Zdanění holdingové struktury s využitím Nizozemska Tabulka č.10: Daňová povinnost zahraničního holdingu
Alfa N.V.
Beta a.s.
Příjmy
3 000 000
2 500 000
Výdaje
1 000 000
1 000 000
Zisk před zdanění
2 000 000
1 500 000
400 000
285 000
Zisk po zdanění
1 600 000
1 215 000
Dividendy
1 000 000
Daň
Daň Dividendy po zdanění Úroky Daň
0 1 000 000 500 000 0
Úroky po zdanění
500 000
Licenční poplatky
300 000
Daň Licenční poplatky po zdanění Zisk po zdanění celkem Daňová povinnost Daňová povinnost holdingu
0
0 300 000 3 400 000
1 215 000
400 000
285 000
685 000
Zdroj: zpracováno autorem
69
Efektivní míra zdanění Celková daňová povinnost holdingu
685 000 Kč
Alfa N.V. Zisk před zdaněním
2 000 000 Kč
Dividendy
1 000 000 Kč
Úroky
500 000 Kč
Licenční poplatky
300 000 Kč
Celkový zisk před zdaněním
3 800 000 Kč
Beta a.s. Zisk před zdaněním
1 500 000 Kč
Efektivní míra zdanění = 685 000/(3 800 000 + 1 500 000) = 0,1292 → 12,92%
Pokud se společnost rozhodne do svého podnikání zapojit mateřskou společnost v Nizozemí přinese jí to mimo jiné i daňové úlevy. Společnost Alfa N.V. nemusela zaplatit daň z přijatých dividend, úroků ani z licenčních poplatků. Jelikož zisk nizozemské společnosti je nižší než 200 000 EUR podléhá pro rok 2011 dvacetiprocentní daňové sazbě. Alfa N.V. tak odvedla na daních 400 tisíc korun. Daň zaplacená českou společností je shodná jako v předchozím případě, tj. odpovídá sazbě 19%. Daňová povinnost obou společností dohromady činila 685 000 Kč, efektivní míra zdanění holdingu je tedy 12.92%.
Do roku 2011 (pro kapitálově propojené osoby až do 30. června 2011) měla ČR vyjednané výjimky pro země EU, které umožňovaly licenční poplatky zdanit v zemi jejich zdroje. U českých společností by tak podléhaly 5% sazbě domluvené ve Smlouvě o zamezení dvojího zdanění s Nizozemím. Od roku 2011 podléhají zdanění v zemi příjemce. Vzhledem k tomu, že v Nizozemsku úroky ani licenční poplatky nepodléhají dani, je nyní jedno zda plynou od kapitálově spojených či nespojených osob.
70
8.2.3
Porovnání české a zahraniční holdingové struktury
Tabulka č.11: Porovnání zdanění české a zahraniční holdingové struktury Alfa a.s.
Alfa N.V.
Česká republika Nizozemsko Příjmy
3 000 000
3 000 000
Výdaje
1 000 000
1 000 000
Zisk před zdanění
2 000 000
2 000 000
380 000
400 000
Zisk po zdanění
1 620 000
1 600 000
Dividendy
1 000 000
1 000 000
0
0
1 000 000
1 000 000
500 000
500 000
95 000
0
Úroky po zdanění
405 000
500 000
Licenční poplatky
300 000
300 000
57 000
0
243 000
300 000
3 268 000
3 400 000
532 000
400 000
Daň
Daň Dividendy po zdanění Úroky Daň
Daň Licenční poplatky po zdanění Zisk po zdanění celkem Daňová povinnost Zdroj: Zpracováno autorem
Z tabulky je patrné, že holdingová struktura s využitím Nizozemska dosáhla nižší daňové povinnosti. Její zisk je o 132 tisíc korun vyšší, a to i přesto, že v Nizozemsku je aplikována sazba daně z příjmů právnických osob o jedno procento vyšší než v ČR. Toto navýšení je ale kompenzováno nezdaněním přijatých úroků a licenčních poplatků. Zatímco dividendy byly v obou případech od daně osvobozeny, tak v České republice musela společnost Alfa a.s. zdanit své příjmy jak z licenčních poplatků, tak i z úroků. Oba tyto příjmy podléhaly dani ve výši 19%. Jelikož tyto příjmy neplynuly od kapitálově spojených osob, nemohlo být využito žádné osvobození.
71
Zapojení nizozemské společnosti do holdingové struktury snížilo efektivní míru zdanění na 12.92%, zatímco bez jejího využití činila tato míra 15,42%. Pokud se tedy česká společnost rozhodne zapojit do svého podnikání mateřskou společnost v Nizozemsku, sníží se její celková daňová povinnost.
8.2.4
Zdanění s využitím Curaçaa
Mnoho společností, které využívají mezinárodního daňového plánování zahrnuje Nizozemí do svého podnikání jen jako určitý mezičlánek a své zisky přes něj dále distribuuje do dalších států – daňových rájů. Nizozemsko totiž díky své rozsáhlé a výhodné síti smluv o zamezení dvojího zdanění nabízí mnoho výhod, které napomáhají daňové optimalizaci. Hodně firem tak zakládá své mateřské společnosti na území bývalých Nizozemských Antil, jelikož ty nabízejí pro společnosti řadu zajímavých možností a mají s Nizozemskem uzavřenou velmi výhodnou smlouvu.
Výhody Anonymita vlastnictví Ochrana investic Snadné založení firmy Nízká sazba daně z příjmu (při splnění podmínek) Osvobození dividend, kapitálových zisků, úroků, licenčních poplatků Minimální kontroly od úřadů Curaçao, bylo do 10. října 2010 součástí Nizozemských Antil a nyní je autonomní zemí. Nizozemská vláda je odpovědná za obranu a zahraniční politiku, ale Curaçao jinak disponuje vlastní vládou a vlastními zákony i vlastní daňovou politikou. V Curaçau se pro podnikání dají použít podobné obchodní společnosti jako v Nizozemsku - akciová společnost (NV) nebo společnost s omezeným ručením (BV), která však není vhodná pro mezinárodní plánování, protože nemůže využívat takových výhod jako NV společnost. Velmi oblíbené jsou zde také soukromé nadace (SPF – Stichting Particulier Fonds). Při založení společnosti je nezbytné poslat navrhované jméno společnosti a stanovy ministerstvu spravedlnosti, a to musí vydat prohlášení o neexistenci námitek. Společnost se dále musí zaregistrovat v obchodním rejstříku při obchodní komoře v Curaçau, (případně v Sint Maartenu pokud je zakládána tam). Společnost může mít pouze jednoho jednatele 72
a je jedno zda se jedná o fyzickou nebo právnickou osobu. Dále musí mít společnost na Curaçau registrované své sídlo. Proces založení trvá zhruba 10 pracovních dní. Základní kapitál pro založení NV musí být minimálně 30 000 USD a při založení společnosti je nutno splatit min. 20 %. Cena založení společnosti se pohybuje kolem 2 200 EUR. Sazba daně z příjmů korporací je 34,5%. Při splnění určitých podmínek je však možné dosáhnout nižší sazby. Společnosti registrované v ekonomických zónách mohou uplatnit dvouprocentní daňovou sazbu. Na offshore N.V. společnosti, které splňují podmínky (např. akcionáři nejsou rezidenti Curaçaa) se vztahuje snížená daň ze zisku. Ta činí 2,4% z prvních 100 000 ANG (gulden Nizozemských Antil, 1 USD = 1,790 ANG) nebo z 56 000 USD a 3% ze zbývající částky. Kapitálové zisky jsou osvobozené od daně. Není zde ani daň z dividend, úroků nebo licenčních poplatků. (Curaçao tax rates, 2010)
Příklad: Společnost v Curaçau vlastní 100% podíl společnosti v Nizozemí, a ta dále vlastní podíly ve dvou akciových společnostech nacházejících se v České republice. Od první české společnosti plynou nizozemské společnosti dividendy ve výši 800 000 Kč a úroky z půjček ve výši 600 000 korun. Od druhé společnosti v ČR jí jdou kapitálové zisky z prodeje podílů v celkové hodnotě 500 000 Kč a dále ještě licenční poplatky činící 300 000 korun. Společnost v Nizozemsku dále vyplácí dividendy, kapitálové zisky, úroky z půjček a licenční poplatky akciové společnosti nacházející se na Curaçau.
73
Obr. č.4: Holdingová struktura se společností v Curaçau
Akciová společnost (N.V.) Curaçao
100% účast
dividendy, kapitálové zisky, licenční poplatky, úroky
Akciová společnost (N.V.) Nizozemsko účasti, půjčky
účasti, licence dividendy, úroky
Akciová společnost Česká republika
kapitálové zisky, licenční poplatky Akciová společnost Česká republika
Zdanění peněžního toku plynoucího z ČR do Nizozemska
Dividendy Dividendy nepodléhají zdanění ani v České republice ani v Nizozemsku, jak už bylo vysvětleno v předchozím příkladě.
Zdanění dividend Dividendy Daň Dividendy po zdanění
800 000 Kč 0 Kč 800 000 Kč
74
Úroky Také úroky plynoucí do Nizozemska nepodléhají zdanění ani v jedné zemi z důvodů, jež jsou vysvětleny v příkladě v kapitole 8.2.2.
Zdanění úroků Úroky Daň Úroky po zdanění
600 000 Kč 0 Kč 600 000 Kč
Kapitálové zisky Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Nizozemskem v článku 14 uvádí, že zisky ze zcizení movitého majetku jiného než letadel a lodí mohou být zdaněny ve státě, kde má zcizitel sídlo. Protože k převodu dochází mezi mateřskou a dceřinnou společností, které se nacházejí v Evropské unii budou od daně osvobozeny.
Zdanění kapitálových zisků Kapitálové zisky Daň Kapitálové zisky po zdanění
500 000 Kč 0 Kč 500 000 Kč
Licenční poplatky Zdanění licenčních poplatků jdoucích z České republiky do Nizozemska bylo již také rozebráno v dřívějším příkladě a tyto poplatky nepodléhají zdanění ani v jedné z uvedených zemí.
Zdanění licenčních poplatků Licenční poplatky Daň Poplatky po zdanění
300 000 Kč 0 Kč 300 000 Kč
75
Zdanění peněžního toku směrem z Nizozemska Do akciové společnosti nacházející se v Nizozemsku přišli všechny výše uvedené platby od obou společností umístěných v České republice v plné výši. Dividendy, úroky, kapitálové zisky ani licenční poplatky nepodléhaly zdanění v ČR. Většina z těchto plateb nebyla zdaněna ani v Nizozemsku z následujících důvodů:
Dividendy a kapitálové zisky Dividendy a kapitálové zisky byly osvobozeny na základě participation exemption (osvobození kapitálové účasti) od nizozemské daně z příjmů právnických osob. Na toto osvobození lze dosáhnout při splněním těchto podmínek:
společnost od počátku fiskálního období vlastní minimálně 5 % akciového kapitálu každé dceřinné společnosti. Pokud se jedná o kapitálovou účast ve společnosti nerezidentní v Nizozemsku, musí tato dceřiná společnost podléhat v zemi svého založení dani podobné povahy jako je nizozemská daň z příjmů, akcie držené holdingovou společností nesmí mít charakter pasivní nebo portfoliové investice, holdingová společnost nesmí akcie dceřiných společností držet pouze za účelem dalšího prodeje, mateřská ani dceřinná společnost nesmí být z hlediska nizozemského zákona o dani z příjmů právnických osob považována za investiční společnost.
Při splnění výše uvedených podmínek jsou takto přijímané dividendy shodně jako kapitálové zisky z prodeje těchto kapitálových účastí osvobozeny od nizozemské daně z příjmů právnických osob. (Možnosti využití nizozemských společností)
Dividendy však podléhají srážkové dani. Tuto daň snižuje Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Nizozemskem a Nizozemskými Antilami z 15% na 5%.
Zdanění dividend Dividendy Daň Dividendy po zdanění
800 000 Kč 40 000 Kč 800 000 Kč
76
Úroky a licenční poplatky Úroky stejně jako licenční poplatky nejsou v Nizozemsku předmětem daně. Zdanění plateb Dividendy
800 000 Kč
Kapitálové zisky
500 000 Kč
Úroky
600 000 Kč
Licenční poplatky
300 000 Kč
Daň Příjmy po zdanění
40 000 Kč 2 160 000 Kč
Do Curaçaa se dostanou příjmy z kapitálových zisků, úroků a licenčních poplatků v původní výši. Příjmy z dividend jsou sníženy o srážkovou daň a akciová společnost nacházející se v Curaçau je obdrží ve výši 760 000 korun. Celkově jí tak plynou příjmy 2 160 000 Kč. V Curaçau není srážková daň z dividend, licencí ani z úroků. Také kapitálové zisky jsou zde od daně osvobozeny.
77
9
Závěr
Tato práce je zaměřena na mezinárodní daňové plánování, které je v posledních letech velmi rozšířené. Díky využívání jednotlivých onshore i offshore jurisdikcí lze nejen minimalizovat daňovou povinnost společnosti, ale získat i mnoho dalších výhod, kterými jsou například lepší image, využívání výhod odlišných právních systémů, anonymita vlastnictví nebo lepší ochrana majetku.
Řady výhod mohou dosáhnout zejména holdingové struktury na jejichž využívání jsem se v práci zaměřila. Na fiktivním příkladě je porovnáno zdanění české holdingové skupiny s holdingovou
strukturou,
kde
se
mateřská
společnost
nachází
v Nizozemsku.
Při mezinárodním plánování jsou velmi často využívány smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které upravují zdanění mezi jednotlivými státy. Nizozemsko má uzavřené velké množství těchto bilaterálních smluv, včetně smlouvy s Českou republikou.
V jednotlivých příkladech jsem se zabývala zejména zdaněním dividend, úroků a licenčních poplatků. První příklad řeší zdanění v České republice, které se řídí aktuálními daňovými zákony ČR. Efektivní daň holdingu zde činila 15,42%. Na druhém příkladě bylo ukázáno zdanění mezinárodního holdingu. Toto zdanění bralo v úvahu nejen nizozemské daňové zákony, ale též smlouvu o zamezení zdanění mezi ČR a Nizozemskem. Vzhledem k tom, že obě země jsou součástí Evropské unie, tak zdanění vychází i ze směrnic Rady EU. Holding s nizozemskou společností dosáhl efektivní míry zdanění 12,92%. Společnosti se tak vyplatilo využít mezinárodního plánování k snížení daňové povinnosti. Díky zahraniční struktuře se tak v tomto konkrétním případě povedlo na zaplacených daních ušetřit 132 tisíc korun.
Poslední příklad v práci analyzuje zdanění holdingové struktury vedoucí z České republiky přes Nizozemsko do Curaçaa. Tato struktura také přináší množství daňových zvýhodnění a díky neexistenci srážkových daní na Curaçau poskytuje výhodnou možnost jejich dalšího využití.
78
10 Seznam tabulek, grafů a obrázků Tabulka č.1: Registrované společnosti ve vybraných zemích
25
Tabulka č.2: Počet českých firem v offshore centrech
41
Tabulka č.3: Důvody využití daňového ráje
43
Tabulka č.4: Výhody poskytované daňovými ráji
43
Tabulka č.5: Bílá listina OECD
48
Tabulka č.6: Šedá listina OECD
49
Tabulka č.7: Sazby daně ze zisku právnických osob
58
Tabulka č.8: Založení společnosti – doba trvání a náklady
61
Tabulka č.9: Daňová povinnost holdingu v ČR
64
Tabulka č.10: Daňová povinnost zahraničního holdingu
69
Tabulka č.11: Porovnání zdanění české a zahraniční holdingové struktury
71
Graf č.1: České firmy v daňových rájích
42
Obrázek č.1: Mapa daňových rájů
23
Obrázek č.2: Česká holdingová struktura
62
Obrázek č.3: Nizozemská holdingová struktura
66
Obrázek č.4: Holdingová struktura se společností v Curaçau
74
79
11 Seznam zdrojů Literární zdroje KLEIN, Š.: Daňové ráje: ... aby nebyly daňovým peklem. 1. vyd., Ostrava : Sagit, 1998, 197 s., ISBN 80-7208-074-1. KLEIN, Š., ŽÍDEK, K.: Mezinárodní daňové plánování. 1. vyd., Praha : GRADA Publishing a.s., 2002, 232 s., ISBN 80-247-0563-X. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 4. vyd. Praha: ASPI, 2006. 279 s. ISBN 807357-205-2. LESERVOISIER, L.: Daňové ráje. 1. vyd., HZ Praha, s.r.o., 1996, 124 s., ISBN 80-8600907-6. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2011. Praha: GRADA Publishing a.s, 2011. 264 s. ISBN: 978-80-247-3800-0. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. Praha: ASPI, 2008. s. 260. ISBN 978-80-7357-386-7. PETROVIČ, P. Encyklopedie daňových rájů a jejich využití. 1. vyd. Praha: AKONT, s.r.o., 1998, 470s. PETROVIČ, P. Encyklopedie mezinárodního daňového plánování. 1. vyd. Praha: AKONT, s.r.o., 2002. 437 s. ISBN 80-86394-81.6. RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. vyd., Olomouc: Anag, 2009, s 423 ISBN 97880-7263-511-5. SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. vyd., Praha: Aspi, 2008, s.326. ISBN 978-80-7357-354-6. VELO, L.: Daňové ráje světa. Praha : 1. vyd., Rebo Productions, 1997, 167 s., ISBN 8085815-93-1. VYBÍHAL, V., NERUDOVÁ, D. Mezinárodní zdanění. 1. vyd., MZLU Brno, 2005, 152s., ISBN 80-7157-907-6.
80
Internetové zdroje Curaçao
tax
rates
[online].
2010,
[cit.2011-10-20].
Dostupné
z WWW:
. ČEKIA: Téměř 30 procent firem uvažuje o přesunu do daňového ráje [online]. 2010, [cit.2010-08-12]. Dostupné z WWW: . Češi si oblíbili daňové ráje [online]. 2010, [cit.2010-08-12]. Dostupné z WWW: . Daňové
ráje
lákají
[online].
2010,
[cit.2010-08-12].
Dostupné
z WWW:
. Daňové ráje lákají , loni se tam přesunulo 2153 firem [online]. 2010, [cit.2010-09-8]. Dostupné z WWW: . The Financial Action Task Force (FATF)
[online]. 2010, [cit.2010-11-26]. Dostupné
z WWW: . Kam sahají nitky z Nizozemí [online]. 2007. [cit.2010-08-18]. Dostupné z WWW: . Mezinárodní daňové plánování není jen o výši daní [online]. 2010. [cit.2010-09-8]. Dostupné z WWW: . Ministry
of
finance
[online].
2011,
[cit.2011-08-13].
Dostupné
z WWW:
. Možnosti využití nizozemských společností [online]. [cit.2011-10-20]. Dostupné z WWW: . OECD
[online].
2010,
[cit.2010-08-12].
Dostupné
z WWW:
. Offshore země (ne)rovná se praní peněz (OECD a FATF listiny) [online]. 2009, [cit.201008-10]. Dostupné z WWW: .
81
Platit daně je v Česku stále martýrium, potvrzuje světové srovnání [online]. 2010, [cit.201011-26].
Dostupné
z WWW:
martyrium-potvrzuje-svetove-srovnani>. Podnikání
v Nizozemsku
[online].
2011,
[cit.2011-10-20].
Dostupné
z WWW:
. Politika vyhání z Česka už i menší firmy [online]. 2010, [cit.2010-08-18]. Dostupné z WWW:
firmy>. Pravidla pro podnikání v Nizozemsku [online]. 2011, [cit.2011-10-20]. Dostupné z WWW: . Smlouva o zamezení dvojího zdanění [online]. [cit.2011-08-18]. Dostupné z WWW: . Statistiky ze světových obchodních rejstříků [online]. 2009, [cit.2010-08-10]. Dostupné z WWW: . Vyhnání
do
ráje
[online].
2009,
[cit.2010-08-10].
Dostupné
z WWW:
. Zvýšení daní oživí zájem o daňové ráje [online]. 2010, [cit.2010-08-10]. Dostupné z WWW: .
82
