MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta
Specifika účtování a zdaňování vybrané neziskové organizace Diplomová práce
Vedoucí práce:
Vypracovala:
Ing. Patrik Svoboda, Ph.D.
Bc. Martina Holišová
Brno 2011
Zadání diplomové práce
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Specifika účtování a zdaňování vybrané neziskové organizace“ vypracovala samostatně pod vedením vedoucího diplomové práce a za použití studijních materiálů, které uvádím v seznamu použité literatury.
V Brně dne 31. prosince 2010
…….………………………………….
Tímto bych ráda poděkovala panu Ing. Patriku Svobodovi, Ph.D, vedoucímu diplomové práce za odborné vedení, náměty, cenné rady a připomínky, které byly nedílnou součástí úspěšného dokončení této práce. Poděkování patří občanskému sdružení Domova Kamarád a paní Petře Michnové, kteří mi věnovali čas a ochotně mi poskytli důležité informace pro vypracování této diplomové práce. Dále bych chtěla poděkovat rodině a přátelům, kteří mi byli při studiu oporou.
Abstract HOLIŠOVÁ, M. Specifice of book-keeping and taxation of a selected non-profit-making organization. Diploma thesis. Brno, 2011.
This dissertation focuses on book-keeping and tax-related problems of a selected non-profit-making organization, in particular a civil association. In a theoretical part of the diploma thesis there is a general characteristic description of a nonprofit-making organization, a taxation and book-keeping treatment and possibilities of financing of a civil association. The practical part of the diploma thesis deals with an analysis and position of civil association Domov Kamarád within the taxation and book-keeping system of the Czech Republic. A partial objective of this work lies in an analysis of a bookkeeping system of a civil association Kamarád and consequential modifications of this system. Chiefly it is concerned with adjustment of the utilised analytical accounts, so that the system provides the vital information on each given action and means to support the activity of this specific civil association. Simultaneously the system must enable an easy transformation of the economy outcome based on the income tax.
Key
words:
non-profit-making
organization,
civil
association,
fundraising, corporate tax rate, book-keeping, analytical accounts.
financing,
Abstrakt HOLIŠOVÁ, M. Specifika účtování a zdaňování vybrané neziskové organizace. Diplomová práce. Brno, 2011.
Diplomová práce se zaměřuje na účetní a daňovou problematiku vybrané neziskové
organizace,
konkrétně
občanského
sdružení.
V teoretické
části
je popsána obecná charakteristika neziskové organizace, zdaňování, účtování a možnosti financování neziskové organizace. Praktická část se zabývá analýzou a postavením občanského sdružení Domova Kamarád v daňovém a účetním systému České republiky. Dílčí cíl práce spočívá v analýze
účetního
systému
občanského
sdružení
Domova
Kamarád
a jeho následné modifikace, zejména úprav používané analytické evidence, tak aby systém poskytoval potřebné informace o jednotlivých akcích, prostředcích poskytnutých na podporu činnosti tohoto občanského sdružení a zároveň umožňoval snadnou transformaci výsledku hospodaření na základ daně z příjmů.
Klíčová slova: nezisková organizace, občanské sdružení, financování, fundraising, daň z příjmů právnických osob, účetnictví, analytická evidence.
OBSAH
1
ÚVOD...........................................................................................................................9
2
CÍL PRÁCE................................................................................................................10
3
METODIKA PRÁCE ...............................................................................................11
4
TEORETICKÁ ČÁST ..............................................................................................12 4.1 4.1.1 4.2
CHARAKTERISTIKA NESTÁTNÍCH NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ ..........................12 Členění nevýdělečných organizací.............................................................15 ZDROJE FINANCOVÁNÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ ..........................................22
4.2.1
Veřejné zdroje................................................................................................23
4.2.2
Darcovství a sponzoring ..............................................................................28
4.2.3
Vlastní činnost ...............................................................................................32
4.2.4
Dobrovolnictví...............................................................................................33
4.3
ZDANĚNÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ ...............................................................35
4.3.1
Základní pojmy .............................................................................................35
4.3.2
Daňová soustava v ČR .................................................................................37
4.3.3
Daň z příjmů právnických osob..................................................................38
4.3.4
Daň z přidané hodnoty ................................................................................49
4.3.5
Daň silniční ....................................................................................................49
4.3.6
Spotřební daně...............................................................................................50
4.3.7
Daň z nemovitostí .........................................................................................50
4.3.8
Daň dědická, darovací a daň z převodu nemovitostí..............................52
4.4
ÚČETNICTVÍ NEZISKOVÝCH ORGANIZACÍ ...........................................................52
4.4.1
Právní předpisy upravující oblast účetnictví............................................53
4.4.2
České účetní standardy 400 – 414 ...............................................................55
4.4.3 Jednoduché účetnictví ..................................................................................55 4.4.4
Vedení účetnictví ..........................................................................................56
5
4.4.5
Hlediska pro vytváření analytického členění účtu ..................................59
4.4.6
Analytická evidence nákladů a výnosů.....................................................60
4.4.7
Účetní uzávěrka a účetní závěrka...............................................................67
VLASTNÍ PRÁCE ....................................................................................................71 5.1 5.1.1
CHARAKTERISTIKA OBČANSKÉHO SDRUŽENÍ DOMOVA KAMARÁD ..................71 Orgány sdružení ...........................................................................................72
5.2
HOSPODAŘENÍ A FINANCOVÁNÍ .........................................................................73
5.3
DAŇOVÝ A ÚČETNÍ REŽIM ...................................................................................81
5.3.1
První model ...................................................................................................83
5.3.2
Druhý model..................................................................................................98
5.3.3
Třetí model...................................................................................................107
6
DISKUSE A ZÁVĚR..............................................................................................117
7
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ ......................................................................123
SEZNAM TABULEK A GRAFŮ .................................................................................131 SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK...........................................................................134 PŘÍLOHY.........................................................................................................................135
1
ÚVOD
Neziskové organizace jsou založeny na jiných motivech, než je ekonomický zisk. Veškeré případné zisky vkládají zpět k rozvoji organizace a plnění jejich cílů. Do neziskového sektoru patří například subjekty pracující pro své členy, poskytující veřejné služby, financující činnosti ostatních, apod. Neziskové organizace pracují v mnoha veřejně prospěšných oblastech, jako jsou, péče o zdravotně postižené, sociální služby, ochrana životního prostředí, sport, kultura, aj. Neziskové organizace hospodaří s velkým objemem veřejných prostředků. Musí být schopny v každém okamžiku prokázat účel a efektivnost využití těchto prostředků. S tím mu v praxi musí pomoci kvalitativně vedené účetnictví. Mnoho neziskových organizací považuje účetnictví především za nástroj, jak získat správné podklady pro sestavení daňového přiznání. Většina neziskových organizací musí povinně sledovat velké množství informací, proto pokládá účetnictví za spíše brzdící moment. Nezamýšlí se nad tím, zda by měla ještě sledovat některé údaje, které ji pomohou zlepšit řízení.
9
2
CÍL PRÁCE
Práce se zabývá postavením neziskové organizace v daňovém a účetním systému České republiky. Práce je zaměřena na účetní a daňovou problematiku a také na zhodnocení možnosti financování její činnosti a rozvoje. Dílčí cíl práce spočívá v analýze účetního systému vybraného subjektu a jeho následné modifikaci, zejména úprav používané analytické evidence tak, aby systém poskytoval potřebné informace o jednotlivých akcích, prostředcích poskytnutých na podporu činnosti této organizace a zároveň umožňoval snadnou transformaci výsledku hospodaření na základ daně z příjmů.
10
3
METODIKA PRÁCE
Diplomová práce je rozdělena na teoretickou a praktickou část. Teoretická část je složena ze čtyř kapitol. V první kapitole je charakterizována obecně nezisková organizace z pohledu různých autorů a zákonů, nechybí zde ani členění neziskových organizací. V následující kapitole jsou popsány jednotlivé formy financování. Každá z těchto forem sebou přináší výhody a nevýhody, na které je nutno brát ohled. Předposlední kapitola je věnována daňové problematice neziskové organizace, a to především dani z příjmů právnických osob. Popisuje správný postup pro výpočet daňové povinnosti. Teoretickou část uzavírá kapitola účetnictví, která je taktéž nezbytná jako u podnikatelských subjektů. Teoretické poznatky neziskových organizací jsou aplikovány do praktické části diplomové práce. Praktická část je rozčleněna do tří kapitol. První kapitola se zabývá charakteristikou a orgány občanského sdružení Domova Kamarád. Druhá kapitola je zaměřena na hospodaření a získávání finančních prostředků především za rok 2009. Poslední kapitola věnuje pozornost správnému výpočtu daňové povinnosti za rok 2009, který je pro lepší přehlednost vypočítaný ve zjednodušeném daňovém formuláři daňového přiznání. Rovněž tato kapitola obsahuje účetní režim, ve kterém je pozornost zaměřena především na analytickou evidenci. Diplomovou práci uzavírá kapitola Diskuze a Závěr. Při zpracování tohoto textu předcházelo seznámení se s problematikou, a to formou obstarávání a studium pramenů, které se danou oblastí zabývají. V teoretické části je využita metoda deskripce a interpretace z legislativy, odborných textů publikovaných formou knih, časopisů a internetu, které jsou uvedeny v seznamu použité literatury. V praktické části je použita metoda komparace, modelování a analýza. K provedení analýzy účetního a daňového režimu občanského sdružení Domova Kamarád mi posloužily účetní materiály, internetové stránky a interní údaje občanského sdružení Domova Kamarád.
11
4
TEORETICKÁ ČÁST
4.1 Charakteristika nestátních neziskových organizací Nezisková organizace je pojem, který žádný platný předpis v České republice neupravuje. Růžičková (2009) se zmiňuje, že se dlouho uvažovalo o zvláštním zákonu, který by specifikoval neziskovou organizaci, její předmět činnosti, jakým způsobem
vzniká,
hospodaří,
popř.
jak
bude
zdaněna.
V minulosti
se na jeho znění pracovalo, ale postupem času se tato myšlenka vzdaluje, řešit tuto oblast zvláštním zákonem. Hudcová (2007) se zmiňuje o tom, že označení neziskového sektoru se v řadě publikací liší. Podle jejího názoru je velmi obtížné definovat pojem „neziskový sektor“ a vymezit ho samostatně, bez vymezení pojmu „nezisková organizace“ nelze. Zmiňuje se o pojmenování „třetí“, „nevládní“, „občanský“, „nevýdělečný“, apod. Podle ni výraz „nevýdělečný“ používají České účetní předpisy. Pojem „občanský“ sektor není v právním předpise používaný. V teorii a praxi se o něm často hovoří jako o „třetím sektoru“, vedle sektoru státního a tržního. Frič a Šilhánová (2001) se taky zmiňují o neziskovém sektoru označující se termínem „třetí sektor“, čímž se zdůrazňuje, že jde o sektor působící mezi státem a trhem. Podle vlastní definice Hudcové (2007) se neziskovou organizaci rozumí právnická osoba, která je založená nebo zřízená na základě zákona, nikoli za účelem podnikání, jejímž hlavním cílem je poskytovat obecně (veřejně) prospěšné služby podle předem stanovených pravidel, a která v případě dosažení zisku musí tento zisk použít výhradně k rozvoji svého hlavního cíle. Stejskal (2009) na rozdíl od Hudcové označuje neziskovou organizaci za takovou organizaci, která vznikla za účelem vykonávání veřejné prospěšné činnosti, nikoliv za účelem dosahování zisku. Jeho definice nevylučuje, aby neziskové organizace nemohly v rámci
12
svých hlavních činností dosahovat zisku. Z toho je zřejmé, že vytvořený zisk musí investovat zpět do své činnosti a není rozdělován individuálním vlastníkům organizace. Podle Růžičkové (2009) jsou neziskové organizace založeny za účelem provozování činnosti ve prospěch toho, kdo měl zájem na jejich zřízení. Je zde kladen větší důraz na důležitost výsledků hlavního poslání, přičemž výše příjmů stojí obvykle až na druhém místě. Stejskalová (2006) uvádí, že výsledek činnosti neziskové organizace není měřen v penězích a pokud dobře plní své poslání, nemusí vykazovat přírůstky kapitálu. Ekonomický prospěch se měří velmi obtížně. Lze maximálně vyhodnotit míru a způsob splnění zadaného cíle. Duben (1996) dodává, že nezisková organizace může vykonávat i další doplňkové činnosti nad rámec hlavní činnosti, pokud tím není ohrožena kvalita a dostupnost služeb vyplývající z hlavní činností organizace a pokud tím bude dosaženo lepšího využití kapacit dané organizace. V české i světové literatuře existuje celá řada definic nestátních neziskových organizací. Komplexní a mezinárodně uznávanou charakteristikou nestátních neziskových organizací přinesli podle Škarabelové (2005) ve svých studiích Salomon a Anheier, kteří definují neziskový sektor jako soubor institucí, které existují vně státních struktur, avšak slouží v zásadě zájmům veřejným, nikoliv zájmům soukromým.1 Tito autoři vymezili nestátní neziskové organizace na základě následujících pěti vlastností, podle nichž jsou nestátní neziskové organizace: 1.
institucionalizované (organized) – tj. mají jistou organizační strukturu, bez ohledu na to, zda jsou formálně nebo právně registrovány.
2.
soukromé (private) – tj. jsou institucionálně odděleny od státní správy, ani jí nejsou řízeny. Neznamená to ovšem, že nemohou mít významnou státní podporu nebo nemohou být ve vedení mj. státní úředníci.
1
Salomon, L. M., Anheier, H. K. Search of the Nonprofit Sector. In The Question of Definitions. 2/1992.
13
Rozhodující je zde fakt, že základní struktura neziskových organizací je ve své podstatě soukromá. 3.
neziskové (non-profit) – ve smyslu nerozdělování zisku, tzn., že neziskové organizace mohou svou činností vytvářet zisk, ale ten musí být použit na cíle dané posláním organizace.
4.
samosprávné a nezávislé (self-governing) – jsou vybaveny vlastními postupy a strukturami, které umožňují kontrolu vlastních činností, tzn., že neziskové organizace nejsou ovládány zvenčí, ale jsou schopny řídit samy sebe.
5.
dobrovolné
(voluntary)
–
využívají
dobrovolnou
účast
na svých činnostech. Dobrovolnost se může projevovat např. výkonem neplacené práce pro organizaci, ale také formou darů nebo čestné účasti ve správních radách. V určité míře se o neziskových organizací zmiňuje zákon o daních z příjmů2. Tento zákon označuje neziskové organizace podle § 18 odst. 3 jako poplatníky, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. Tento pojem zde již není výslovně uveden a blíže vysvětlen. Z okruhu neziskových organizací vylučuje i obchodní společnosti a družstva, i když nebyly založeny za účelem podnikání. Neziskové organizace jsou právnické osoby, které mají svého zřizovatele, jsou zakládány podle různých právních předpisů a podléhají registraci na místech určených jim určeným zákonem, podle kterého jsou zřízeny. [1]
2
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
14
4.1.1
Členění nevýdělečných organizací
Neziskové organizace je možno členit podle různých hledisek. Zásadní dělení je ve vztahu k principům financování, na organizace: státní (vládní, tzv. veřejný sektor, tj. organizace, jejichž zřizovatelem je stát, kraje, obce nebo jejich organizační složky, resp. organizace jimi řízené), [12] nestátní (nevládní, tzv. soukromý neziskový sektor, tj. obecně prospěšné společnosti, nadace, politické strany, církve, apod.). [9] Následující dělení neziskových organizací je podle právní normy. Důležitý přehled neziskových organizací uvádí zákon o daních z příjmů v § 18 odst. 8, který obsahuje všechny právnické osoby, jenž jsou považovány za poplatníky, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání. V tomto případě se vylučuje možnost, že by se za tzv. neziskový subjekt považovala fyzická osoba. V poslední době, jak se vyvíjí náš právní systém, se i výčet neziskových organizací postupně rozšiřuje, k nimž se v současné době řadí: a) zájmová sdružení právnických osob, pokud mají tato sdružení právní subjektivitu a nejsou zřízena za účelem výdělečné činnosti, b) občanská sdružení, včetně svých organizačních jednotek (a včetně odborových organizací), c) politické strany a politická hnutí, d) registrované církve a náboženské společnosti (tzv. církevní právnické osoby), e) nadace a nadační fondy, f) obecně prospěšné organizace, g) veřejné vysoké školy, h) veřejné výzkumné organizace, i) školské právnické osoby, j) obce, kraje a jejich organizační složky a příspěvkové organizace,
15
k) organizační složky státu, l) státní fondy a m) subjekty, o nichž tak stanoví zákon. [26] Další podstatný přehled neziskových organizací uvádí vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. Vztahuje se na účetní jednotky, u nichž hlavním předmětem není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, účtují podle stejného předpisu a jsou zřizovány podle zvláštních právních předpisů. Organizace, které zde nejsou uvedeny, musí vyhledat svůj vlastní právní předpis. Podle § 2 vyhlášky č. 504/2002 Sb., je následující přehled organizací: a) politické strany a politická hnutí3, b) občanská sdružení4, c) církve a náboženské společnosti5, d) obecně prospěšné společnosti6, e) zájmová sdružení právnických osob7, f) organizace s mezinárodním prvkem8, g) nadace a nadační fondy9, h) společenství vlastníků jednotek10, i) veřejné vysoké školy11 a j) jiné účetní jednotky, které nebyly založeny a zřízeny za účelem podnikání.
Podle zákona č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, v platném znění. Podle zákona č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, v platném znění. 5 Podle zákona č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností, v platném znění. 6 Podle zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, v platném znění. 7 Podle § 20f a následujícího zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, v platném znění. 8 Podle zákona č. 116/1985 Sb., o podmínkách činností organizace s mezinárodním prvkem, v platném znění. 9 Podle zákona č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, v platném znění. 10 Podle zákona č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům, v platném znění. 11 Podle zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, v platném znění. 3 4
16
ad a) Politické strany a politická hnutí Politické strany a hnutí jsou dobrovolná sdružení občanů, starších 18 let. Jsou právnickými osobami, podléhají registraci na Ministerstvu vnitra a dohled zajišťují krajské soudy. Pro založení strany je třeba podpisu minimálně tisíce lidí. Návrh na registraci spolu se stanovami se předkládá ministerstvu vnitra, které vede rejstřík stran a hnutí. Strana a hnutí smí omezeně provozovat podnikatelskou činnost jen v oborech vymezených zákonem, kterými jsou např.: provozování publikační a propagační činnosti, pořádání kulturních, sportovních, rekreačních, vzdělávacích a politických akcí, výroba a prodej předmětů propagujících program a činnost strany a hnutí. Strana a hnutí odpovídá za své závazky celým svým majetkem, členové za závazky strany a hnutí ani neodpovídají ani neručí. Výsledky finančního hospodaření musí strany a hnutí předložit v určeném termínu Poslanecké sněmovně parlamentu ČR. ad b) Občanská sdružení Podle tohoto zákona mohou občané zakládat spolky, společnosti, svazy, hnutí, kluby a jiná občanská hnutí za účelem dosahování a ochrany společenského zájmu. Návrh na registraci, který se podává ministerstvu vnitra ČR, mohou podávat nejméně tři občané, z nichž alespoň jeden musí být starší 18 let. K návrhu se připojují stanovy, ve kterých je uvedeno poslání sdružení. Občanské sdružení je samostatnou
právnickou
osobou
s přiděleným
identifikačním
číslem
od Českého statistického úřadu. Příkladem občanského sdružení jsou např. tělovýchovné jednotky, zahrádkáři, myslivecká sdružení, rybářské spolky, Český červený kříž, aj. ad c) Církve a náboženské společnosti Církve nebo náboženská společnost je dobrovolné společenství osob s vlastní strukturou, orgány, vnitřními předpisy, náboženskými obřady a projevy víry, založené za účelem vyznávání určité náboženské víry. Jsou právnickými osobami,
17
podléhající registraci na Ministerstvu kultury. Jejím zdrojem financování mohou být příspěvky fyzických a právnický osob, úroky z vkladů, dary a dědictví, státní dotace, aj. Podnikatelské činnosti mohou mít charakter doplňkových činností za podmínky, že dosažený zisk bude použit jen k naplnění základní činnosti. ad d) Obecně prospěšné společnosti Obecně prospěšná společnost je právnickou osobou, která poskytuje veřejnosti obecně prospěšné služby za předem stanovených a pro všechny uživatele stejných podmínek. Vzniká dnem zápisu do rejstříku OPS u Krajského soudu. Obecně prospěšná společnost může vykonávat i jiné činnosti ("doplňková činnost"), nesmí se účastnit na podnikání jiných osob a mimo území České republiky nesmí ani zřizovat organizační složky. Hospodářský výsledek po zdanění převádí obecně prospěšná společnost v celé výši do rezervního fondu. Její zisk nesmí být použit ve prospěch zakladatelů, členů jejich orgánů nebo zaměstnanců. Obecně prospěšná společnost je povinna ve svém účetnictví důsledně oddělit náklady a výnosy spojené s doplňkovými činnostmi, náklady a výnosy spojené s obecně prospěšnými službami, náklady a výnosy nepatřící do předchozích skupin a spojené se správou společnosti. Společnosti by měly fungovat především v sociální oblasti, zdravotnictví, školství a kultuře. ad e) Zájmové sdružení právnických osob Právnické osoby mohou k ochraně svých zájmů nebo k dosažení jiného účelu vytvářet zájmová sdružení právnických osob. K založení sdružení se vyžaduje písemná zakladatelská smlouva uzavřená zakladateli nebo schválení založení sdružení na ustavující členské schůzi. Za nesplnění svých povinností odpovídá svým majetkem. Sdružení nabývá právní způsobilosti zápisem do registru sdružení vedených krajskými úřady podle místa sdružení.
18
ad f) Organizace s mezinárodním prvkem Organizace s mezinárodním prvkem je mezinárodní nevládní organizace. Řízení je zahájeno dnem, kdy Ministerstvu vnitra dojde žádost o příslušné povolení. Ministerstvo si vyžádá stanovisko Ministerstva zahraničních věcí a příslušných ústředních orgánů státní správy. ad g) Nadace a nadační fondy Nadace i nadační fond jsou účelová sdružení majetku, zřízená pro dosahování obecně prospěšných cílů, kterými jsou zejména rozvoj duchovních hodnot, ochrana lidských práv nebo jiných humanitárních hodnot, ochrana přírodního prostředí, kulturních památek a tradic, rozvoj vědy, vzdělávání, tělovýchovy a sportu. Rozdílnost mezi nadací a nadačním fondem spočívají především v požadavku na trvalost určité výše majetku nadace. Nadace musí mít po celou dobu své existence nadační jmění ve výši nejméně 500 000 Kč a může užívat pouze výnosy z něj, nikoli jeho podstaty. Naproti tomu nadační fond používá k dosahování poslání, pro který byl zřízen, všechen svůj majetek. Nadace ani nadační fond nesmějí vlastním jménem podnikat s výjimkou pronájmu nemovitostí a pořádání kulturních, společenských, sportovních nebo vzdělávacích akcí. Náklady související se správou nadace nebo nadačního fondu musí být vedeny odděleně od nadačního příspěvků. Statutárním orgánem je správní rada, kontrolním orgánem rada dozorčí. Ta musí být zřízena vždy, jestliže nadační jmění nebo majetek nadačního fondu je vyšší než 5 mil. Kč. Není-li zřízena dozorčí rada, vykonává její působnost revizor. ad h) Společenství vlastníků jednotek Společenství vlastníků jednotek je právnickou osobou, která je způsobilá vykonávat práva a zavazovat se ve všech věcech spojených se správou, provozem
19
a opravami společných částí domů. Společenství vlastníků jednotek vzniká v domě s nejméně pěti jednotkami, z nichž alespoň tři jsou ve vlastnictví tří různých vlastníků, včetně původního vlastníka, a to dnem doručení listiny s doložkou o vyznačení vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí poslednímu z těchto tří vlastníků. Každé společenství musí mít minimálně dva orgány: shromáždění vlastníků a výbor společenství. Shromáždění je nejvyšším orgánem společenství. Výkonným orgánem společenství je výbor, který musí mít vždy alespoň tři členy. ad i)
Veřejné vysoké školy
Jsou právnickou osobou, která se zřizuje a zrušuje zákonem o vysokých školách. Vysoké školy jsou vrcholnými centry vzdělanosti, nezávislého poznání a tvůrčí činnosti a mají klíčovou úlohu ve vědeckém, kulturním, sociálním a ekonomickém rozvoji společnosti. Vysoká škola uskutečňuje akreditované studijní programy a programy celoživotního vzdělávání. Veřejná vysoká škola sestavuje rozpočet na kalendářní rok. Vyúčtování výsledků svého hospodaření provede po skončení kalendářního
roku
a
předloží
jej
ministerstvu
v termínech
určených
pro zaúčtování finančních vztahů se státním rozpočtem. Rozpočet veřejné vysoké školy je sestavován jako vyrovnaný. Příjmy rozpočtu veřejné vysoké školy jsou zejména a) dotace ze státního rozpočtu, b) poplatky spojené se studiem, c) výnosy z majetku, d) jiné příjmy ze státního rozpočtu, ze státních fondů a z rozpočtů obcí, e) výnosy z doplňkové činnosti, f) příjmy z darů a dědictví.
20
Podle § 18 občanského zákoníku12 se právnické osoby - neziskové organizace rozdělují na: sdružení fyzických nebo právnických osob (např. občanská sdružení), účelové sdružení majetku (např. nadace), jednotky územní samosprávy (např. obce, kraje, ale i stát), jiné subjekty, o nichž tak stanoví zákon (např. Český rozhlas, Česká televize, aj.). Existuje hodně kritérií, podle kterých lze neziskové organizace členit. Rektořík (2010) ve svém díle používá následující třídící znaky: 1. podle kritéria zakladatele: veřejnoprávní organizace, založené veřejnou správou (státní správou nebo územní samosprávou), soukromoprávní
organizace,
založené
soukromou
fyzickou
nebo právnickou osobou, veřejnoprávní instituce, výkon účelu veřejné služby je dána povinnosti ze zákona (veřejná vysoká škola). 2. podle kritéria právně organizační normy, jež byly založeny podle: zákona o rozpočtových pravidlech13 a zákona o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů14, ostatních zákonů platných pro neziskové organizace, obchodního zákoníku15.
Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů. 14 Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. 15 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. 12 13
21
3. podle kritéria způsobu financování: zcela
z veřejných
rozpočtů,
v dnešní
době
se
jedná
zejména
o organizační složky státu a územních celků, zčásti z veřejných rozpočtů, na příspěvek podle legislativy mají nárok, např. příspěvkové organizace, občanská sdružení, církve, politické strany a politická hnutí, z různých zdrojů, např. dary, sbírky, sponzoring, granty, vlastní činnost, z výsledků realizace svého poslání. 4. podle kritéria globálního charakteru poslání: organizace veřejně prospěšné, poskytují veřejně prospěšnou službu a produkují veřejné a smíšené statky, které uspokojují potřeby veřejnosti –
společnosti.
K ní
se
řadí
např.
charita,
ekologie,
vzdělání,
zdravotnictví. organizace vzájemně prospěšné, poskytují služby pouze svým členům a uspokojují jejich zájmy, např. ochrany zájmů skupin, profesní zájmy, realizace aktivit v kultuře, apod.
4.2 Zdroje financování neziskových organizací Činnost neziskových organizací bývá ve většině případů podporována z různých zdrojů. Vzhledem k tomu, že většina těchto organizací v České republice nerealizuje vlastní výnosy ve formě tržeb, ale jsou odkázány na různé dotace, granty či dary, musí tyto organizace pravidelně, opakovaně a systematicky vyhledávat finanční zdroje na svou činnost. Každý rok se finanční zdroje proměňují a získané finanční prostředky v jednom roce nezakládají nárok na získání finančních prostředků ze stejného zdroje v letech následujících. Každá
nezisková
organizace,
která
chce
svou
práci
vykonávat
dobře
a profesionálně, zjistí, že ji nezbývá, než svou činnost zabezpečit i finančně. Začne
22
se poohlížet po státní dotaci, nadačním grantu či daru od občanů a firem. Získávání finančních prostředků pomocí fundraisingu se stává běžnou součástí práce každé neziskové organizace. [10] Doslovně by se dal tento výraz přeložit jako „navyšování fondů či zdrojů“. Podle Šedivého a Medlíkové (2009) je fundraising tvořen provázanými aktivitami, které musí organizace v běžném provozu provést tak, aby si zajistila dostatečné zdroje – peníze, zázemí a lidi. Fundraising ale není v organizaci samostatný proces. Stejně jako jsou v byznysu úspěšné ty podniky, které umějí uplatnit marketingové řízení, tak i úspěch neziskové organizace má souvislosti s fundraisingovým řízením. Neziskové organizace mohou využít tyto zdroje financování: dotace ze státního rozpočtu nebo rozpočtu obce, dárcovství (firemní a individuální dárci) a sponzoring, členské příspěvky, dobrovolná práce, tržby z hlavní a hospodářské činnosti, granty z nadací, projekty (např. Evropský sociální fond). 4.2.1
Veřejné zdroje
V České republice patří veřejné rozpočty mezi základní zdroje financování neziskového sektoru. Neziskové organizace mohou získat finanční prostředky z veřejných rozpočtů několika hlavními způsoby: státní dotační politika vůči nestátním neziskovým organizacím16, dotace přidělené mimo státní dotační politiku, podpora výzkumu a vývoje,
16 Státní dotační politika vůči nestátní neziskové organizaci je v České republice ukotvena v zásadách pro poskytování dotací ze státního rozpočtu NNO podle usnesení vlády ČR ze dne 7. února 2001 č. 114, v návaznosti na zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech. Dotace se poskytují občanským sdružením, obecně prospěšným společnostem, církevním právnickým osobám a dalším právnickým osobám, založeným k poskytování zdravotních, kulturních, vzdělávacích a sociálních služeb a k poskytování sociálně právní ochrany dětí, pokud o tom rozhodne ústřední orgán státní správy. Dotace lze poskytovat na projekty NNO, které jsou v souladu s cíli státní politiky.
23
veřejné zakázky, smlouvy uzavřené podle občanského zákoníku. [59] Z prostředků veřejných rozpočtů je v současné době nevhodnějším finančním zdrojem dotace. Růžičková (2009) definuje dotace jako: peněžní prostředky, které jsou poskytnuté přímo, nebo zprostředkovaně podle zvláštního předpisu ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv a státních fondů právnickým nebo fyzickým osobám na stanovený účel, bezúplatná plnění poskytnutá účetním jednotkám na stanovený účel ze zahraničí, z prostředků Evropského společenství nebo z veřejných rozpočtů cizích států, prostředky a granty poskytnuté podle zvláštního právního předpisu17, bezúplatné plnění z rozpočtů územních samosprávných celků na stanovený účel, zaniklý závazek ve výši poplatku, nebo jeho části, pokud povinnost uhradit tento poplatek, nebo jeho část, zanikla rozhodnutím příslušného orgánu. Základním předpisem dotací, který stanoví finanční vztahy ke státnímu rozpočtu je zákon 576/1990 Sb., o rozpočtových pravidlech republiky. Tyto vztahy jsou dány tím, že je možné ze státního rozpočtu poskytovat dotace pouze občanským sdružením a obecně prospěšným společnostem. Na dotace není právní nárok a jejich poskytování se řídí především podle § 5 rozpočtových pravidel. Dotace jsou poskytovány konkrétním organizacím na základě předložených projektů. Podporované projekty by měly přispívat k naplňování cílů státní politiky, které vláda schvaluje na každý rozpočtový rok. Vláda schválila zásady pro poskytování dotací ze státního rozpočtu občanským sdružením, které
17
Podle § 27 a následující Vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
24
vycházejí z principu účelovosti. Základem pro poskytování dotací je vyhlašování konkrétních programů a úkolů na než stát finančně přispívá. Neumožňuje víceletou podporu, nelze tedy přijímat závazky na víceleté období, protože o prostředcích v dalších letech není rozhodnuto. Dále vznikla řada omezení, která vede veřejnou správu k vyšší opatrnosti při výběru dotací, např. omezení v úhradě mezd, omezení úhrad na pohoštění, zahraničních cest a v neposlední řadě omezení dotací na výši 70 % potřebných finančních zdrojů na zajištění příslušného programu. [45] V roce 2008 bylo neziskovým organizacím z veřejných rozpočtů poskytnuto 11 704 mil. Kč, z toho 6 311 mil. Kč bylo ze státního rozpočtu, 3 731 mil. Kč z rozpočtů obcí, 1 483 mil Kč z rozpočtů krajů a 179 mil. Kč ze státních fondů ČR. [58] Graf č. 1: Výše dotací poskytnutých neziskovým organizacím z jednotlivých veřejných rozpočtů rozpočty krajů
státní fondy
12,67%
1,53%
státní rozpočet
rozpočty obcí
53,92%
31,88%
Zdroj: internetové stránky vlády, vlastní zpracování
V České republice bylo k 1. lednu 2008 registrovaných 87 905 „nestátních neziskových organizací“. Největší část (92,7 %) tj. 81 462, tvořilo občanské sdružení a jejich organizační jednotky. Zbytek tvořily církevní právnické osoby (4,6 %), obecně prospěšné společnosti (1,3 %), nadace (1 %) a nadační fondy (0,4 %). [58]
25
Grant Pomocí žádosti o grant se postupuje stejně jako při žádosti o dotaci z veřejných rozpočtů. Jediný rozdíl je v tom, že pojem „grant“ se používá v souvislosti s nadacemi, nadačními fondy a agenturami (tj. soukromé zdroje). Zatímco s termínem „dotace“
se často setkáme v souvislosti s veřejnými zdroji
(tj. ministerstvo, obce a kraje). Získávání finančních zdrojů formou grantů od nestátních institucí a dotací z veřejných rozpočtů s sebou přináší své výhody i nevýhody. Výhody: díky úspěšnému projektu mohou neziskové organizace získat vysoké finanční částky, mohou plánovat své aktivity do budoucna, finanční prostředky, které získají pomocí grantů či dotací jsou určeny především na úhradu provozních nákladů, např. mzdy, nájem, služby, dotace (grant) se může stát pravidelným zdrojem, záleží na úspěšnosti projektů. Nevýhody: omezení podporovaných aktivit představami dárce, neumožňuje víceletou podporu, dlouhý rozhodovací proces, nejistota úspěšnosti projektu, neziskové organizace mohou získat ještě menší finanční částku, než o kterou žádaly. V případě, že nebudou mít dostatek finančních prostředků na dofinancování z jiných zdrojů, budou muset zrušit projekt. prostředky jsou účelově vázány,
26
finanční prostředky z provozní dotace či grantu, kterou neziskové organizace nevyčerpají do konce roku, musí vrátit, složitý proces vyúčtování. [43]
Dalším zdrojem financování jsou tzv. zahraniční výpomoci. Vstupem České republiky do EU přineslo výzvu v podobě možnosti navazovat partnerské vztahy a využití fondů EU v rámci aktivit neziskových organizací prostřednictvím žádosti o dotaci. Evropská unie podporuje proces vyrovnávání životní úrovně v jednotlivých regionech členských zemí prostřednictvím strukturálních fondů. V období 2007-2013 může Česká republika získat z různých fondů přibližně 26,7 mld. EUR. Celkem mohou předkládat své projekty v 24 operačních programech18, které se dělí na tématické, regionální, programy pro Prahu a programy spadající pod cíl Evropská územní spolupráce. [62] Od počátku současného programového období do listopadu 2009 bylo neziskovými organizacemi podáno celkem 1 605 projektových žádostí v hodnotě více než 17 miliard korun a schváleno k financování bylo pouze 247 žádostí za 2,2 miliardy korun. Neziskové organizace žádají o podporu zejména tzv. „měkkých“ projektů, jedná se o dotace na podporu integrace znevýhodněných osob, sociální služby v romských lokalitách nebo rekvalifikace nezaměstnaných. Neziskové organizace předkládají nejvíce projektových žádostí do tématických operačních programů, jakými jsou OP Lidské zdroje a zaměstnanost (29,7 % z celkového počtu předložených žádostí) a OP Vzdělávání konkurenceschopnost (30,3 %). Z 247 schválených projektů jich bylo 133 schválených právě v tématických
18 Operační program (OP) je dokument předložený členským státem a přijatý EK, který stanoví strategii rozvoje s uceleným souborem priorit, jež má být prováděna s podporou některého ze strukturálních fondů.
27
operačních programech. Z regionálních operačních programů si nejvíce žádostí podaly v ROP Jihozápad (5,6 % předložených žádostí z jejich celkového počtu) a dále v ROP Jihovýchod (2,9 %). Následující graf č. 2 uvádí v procentech počet podaných projektových žádostí neziskovými organizacemi v rámci jednotlivých operačních programů z celkového počtu podaných žádostí neziskovými organizacemi. [55] Graf č. 2: Zastoupení počtu podaných žádostí R OP JV
R OP S V
2,9% R OP MS 1,6%
1,7% R OP S M 2,5%
R OP JZ
R OP S Č
5,6%
1,6%
R OP S Z OP V K
OP PK
1,1%
0,9%
30,3%
OP PA 10,7%
IOP 1,4%
OP ČR-PL
OP VaVpl 0,0%
OP Pl OP LZZ
1,0%
OP ŽP
4,5%
4,4%
29,7%
Zdroj: Strukturální fondy, MSC2007, stav k 11. 11. 2009, vlastní zpracování
4.2.2
Darcovství a sponzoring
Často dochází k zaměňování pojmů dar a sponzoring (sponzorský dar). Dar je jednostranný právní úkon bez jakéhokoli požadavku poskytnutí protihodnoty vůči dárci, zatímco sponzoring a reklama jsou dvoustranným právním aktem s protiplněním. Tento rozdíl je velmi podstatný a jeho dopady jsou zejména v daňové oblasti.
28
Proces daru upravuje darovací smlouva podle § 628 – 630 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, v platném znění. Základní úprava darů je stanovena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitosti. Darovací smlouva není zákonem vyžadována v písemné podobě. Při ústní formě je obtížné prokazovat, na jaký účel byl dar poskytnut. Pro fyzické a právnické osoby je důležité, aby jim nezisková organizace vystavila darovací smlouvu o poskytnutém daru. [46] Zákon o daních z příjmů jim umožňuje za určitých podmínek odečíst od základu daně hodnotu darů. [44] Podle § 20 odst. 8 ZDP lze u právnických osob od základu daně sníženého od odčitatelné položky odečíst hodnotu darů, pokud hodnota darů činí alespoň 2 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % ze základu daně. Tento odpočet nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založení nebo zřízení za účelem podnikání. Fyzická osoba si může také odečíst hodnotu darů podle § 15 odst. 1 ZDP, pokud celková hodnota darů v daném roce nepřesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. Od základu daně si může odečíst nejvýše 10 % hodnoty základu daně. [26] V darovací smlouvě musí být uvedeno: identifikace dárce a obdarovaného, identifikace předmětu (daru), data, místa a podpisy obou stran. Dále je vhodné uvést: ocenění daru, účelové vymezení daru, den převzetí, pokud k němu nedošlo při podpisu smlouvy.
29
V darovací smlouvě nemusí být uvedena hodnota daru, což ovšem činí určité problémy v rámci zdaňování darů. [44] Nástrojem komunikace na podporu určité akce, události, produktu či služby je sponzoring. Sponzor poskytuje většinou finanční prostředky a místo nich dostává protislužbu. Sponzorský dar je tedy „příspěvek s protiplněním“. Poskytování reklamy má stejné parametry jako sponzoring. Často se vztahy mezi sponzorem a příjemcem příspěvku uzavírají na základě smlouvy o poskytnutí sponzorského příspěvku (popř. smlouvy o reklamě), kde nezisková organizace vykáže činnosti, směřující k naplnění marketingových cílů sponzora. Pro firmu má dar i sponzoring stejný dopad, v obou případech se snižuje její daň z příjmů. U sponzoringu se zvýší daňově uznatelné náklady nijak nesouvisející s odpočtem z daní, jako je tomu u darů. Zatímco u neziskových organizací se příjmy ze sponzoringu zahrnou do hospodářské činnosti a tento příjem je předmětem daně z příjmů právnických osob. Dary jsou u neziskových organizací osvobozeny od daně darovací podle § 20, odst. 4a)19. [44] Pod pojmem individuální dárcovství si můžeme představit získávání finančních prostředků od konkrétních osob, se kterými udržujeme dlouhodobý kontakt. Individuální dárcovství snižuje finanční závislost neziskovým organizacím na příspěvky z veřejných zdrojů. Z těchto získaných finančních prostředků jsou většinou hrazeny náklady, které jsou obtížně hrazeny z jiných zdrojů (např. mzdy zaměstnanců,
fundraising,
občerstvení).
Individuální
dárcovství
vytváří
neziskovým organizacím finanční rezervu a pomáhá jim navázat užší vztah s veřejností. [43]
19
Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.
30
Veřejná sbírka20 je další možností podpory neziskových organizací. Jedná se zejména o příspěvky na konkrétní projekt (humanitární, ochrana životního prostředí nebo kulturních památek, rozvoj vzdělání, charitativní aj.) dané neziskové organizace. [38] Neziskovou
organizaci
lze
podpořit
pořádáním
benefičních
akcí,
a to prostřednictvím zaplaceného vstupného na sportovní, zábavnou či kulturní akci. Dárce tak přispívá na dobročinný účel. [38] Dárcovská SMS patří mezi další formy individuálního dárcovství. DMS je způsob, který lze využít pro podporu konkrétní neziskové organizace menší finanční částkou. Prostřednictvím služby DMS získá nezisková organizace příspěvky od jednotlivců prostřednictvím mobilního telefonu, vytvoří tak dlouhodobý mechanismus, který bude transparentní a srozumitelný a samozřejmě bude minimalizovat náklady na jeho provoz. [39] Finanční
prostředky,
které
neziskové
organizace
obdrží
formou
darů
či sponzorského příspěvku s sebou přináší své výhody i nevýhody. Výhody: získání finančních prostředků může být každoroční, snižují finanční závislost z příspěvků dotací a grantů, možnost využít tyto finanční prostředky na spolufinancování projektu, fyzické a právnické osoby si mohou hodnotu daru odečíst ze svého základu pro výpočet daně podle zákona o daních z příjmů.
20
Zákon č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, ve znění pozdějších předpisů.
31
Nevýhody: na počátku spolupráce firmy poskytují menší finanční částku, každoročně musí firmy doložit prospěšnost daru, v případě dlouhodobé spolupráce s neziskovou organizací musí firmy poměrně náročně a soustavně pracovat s dárcem, omezení aktivit podle názoru dárce. [43] 4.2.3
Vlastní činnost
Neziskové organizace by neměly být založeny za účelem dosahování zisku, ale není vyloučené, aby jedním z možných zdrojů byla výdělečná činnost. V případě, že neziskové organizace mají příjmy, které nesouvisí s jejich posláním, bude se jednat o příjmy dosažené prostřednictvím hospodářské činnosti. Jestliže taková činnost neziskové organizace naplňuje podmínky živnostenského zákona, měla by si požádat o vydání živnostenského oprávnění. Příjmy z výdělečné činnosti můžeme dělit na příjmy z: a) vlastní činnosti tržba za prodané vlastní výrobky, tržba za vykonané činnosti a poskytování služby, tržby za zboží. b) vlastního majetku tržby za pronájem movitého a nemovitého majetku, výnosy z cenných papírů a kapitálového majetku, příjmy plynoucí z práv k duševnímu vlastnictví (autorské právo, právo k patentům a vynálezům). [43]
32
Výhody: v případě, že nezisková organizace vykonává kromě hlavní činnosti, činnost hospodářskou, znamená pro ni relativně stabilní příjem, tento příjem není závislý na aktuální dotační politice veřejných zdrojů, prostředky nejsou účelově vázány, finančními prostředky může uhradit i část nákladů na projekt. Nevýhody hospodářská činnost nesmí snižovat kvalitu a rozsah činností a služeb hlavní činnosti, hospodářská činnost podléhá dani z příjmů, nutno účetně odlišovat hospodářskou činnost od hlavní činnosti. [43] 4.2.4
Dobrovolnictví
Podpora dobrovolnictví se v posledních 10letech stala celosvětovým trendem. Dobrovolnictví je svobodně zvolená činnost, konaná ve prospěch druhých bez nároku na finanční odměnu. Dobrovolnictví není zadarmo. Dobrovolník získává spoustu zkušeností, nové kontakty a přátelé, ale často i dobrý pocit z pomoci ostatním. Současně je přínosem pro neziskovou organizaci, se kterou spolupracuje. Zároveň pro ni představuje značnou úsporu finančních prostředků ve formě mzdových nákladů. [43]
Neziskové organizace usilují o započítání dobrovolné činnosti, jako část vlastního vkladu do nákladů na projekt. Zatímco ministerstva se spíše přiklánějí k tomu, aby se podíl dobrovolné činnosti nezapočítával vůbec, nebo pouze v rozsahu dobrovolnické služby. Většina ministerstev zatím o zahrnutí tohoto typu činností neuvažuje vůbec. Pouze Ministerstvo práce a sociálních věci (2004) a Ministerstvo životního prostředí (2005) spolupracují s neziskovými organizacemi a zahrnují do spolufinancování dobrovolnickou službu. [59]
33
Pokud chtějí neziskové organizace zjistit přesnou ekonomickou hodnotu dobrovolnické činnosti, mohou k tomu využít metodu VIVA, která byla vyvinutá ve Velké Británii. Metoda VIVA je komplikovaná, ale udává přesnější výsledky a zohledňuje druh činnosti, kterou dobrovolníci vykonávají za běžnou sazbu mzdy za danou činnost, stejně jako náklady na zapojení dobrovolníků, jako například čas koordinátora21. [40]
Výpočet ukazatele VIVA Ukazatel VIVA =
hodnota času dobrovolníka/ů ekonomická investice na činnost dobrovolníků
Výpočet hodnoty času dobrovolníka/ů: Náklady příležitosti Mzda, kterou by dobrovolník získal, kdyby svůj čas, který věnoval dobrovolnictví, strávil v řádně placené práci, dostal by zaplaceno. Tato mzda se bere jako základ pro výpočet hodnoty času jako dobrovolníka. Mzda specialisty Mzda, kterou by musela nezisková organizace zaplatit na danou činnost místo dobrovolníka za odborníka, kterou by si on sám vypočítal. Pro vyjádření hodnoty času dobrovolníka, vezme jako základ tu částku, kterou by odborníkovi musela uhradit za vykonanou službu. Průměrná mzda Základ pro výpočet hodnoty času dobrovolníka slouží průměrná mzda za činnost, kterou dobrovolník odvede neziskové organizaci. Zjištěná hodnota času se vynásobí hodinovou mzdou. [47]
21Koordinátor zajišťuje nábor, zařizuje školení, rozmisťuje dobrovolníky a dohlíží na jejich práci. Koordinátor slouží jako průvodce jejich činnosti a konzultant.
34
4.3 Zdanění neziskových organizací Daňovými zákony se neřídí pouze podnikatelské subjekty, ale i neziskové organizace, které mohou být, jak plátci, tak i poplatníky všech daní. Většinou je u nich uplatňován omezený daňový režim. 4.3.1
Základní pojmy
Základním pojmem této problematiky se zabývá Kubátová (2010), která ve svém díle definuje daň jako povinnou, nenávratnou, zákonem určenou platbu do veřejného rozpočtu. Je to platba neúčelová a neekvivalentní. Daň se pravidelně opakuje v časových intervalech (např. každoroční placení daně z příjmů), nebo je nepravidelná a platí se za určitých okolností (např. při každém převodu nemovitostí). Daně plynou do veřejných rozpočtů a nejsou v nich účelově vázány. Pokud byla daň zaplacena ve výši stanovené zákonem, je nenávratná. Za zaplacenou daň neobdrží daňový subjekt žádnou konkrétní protihodnotu, čerpá však služby poskytované státem, územním správním celkem či obcí, které nejsou ekvivalentní částce zaplacené konkrétním subjektem. [49] Daňový subjekt je osoba fyzická nebo právnická, která je podle daňového zákona povinna odvádět nebo platit daň. Rozlišujeme dva typy daňových subjektů: poplatníky, plátce. Poplatník je daňový subjekt, jehož příjmy nebo majetek jsou dani podrobeny. Plátce daně je daňový subjekt, který pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň od poplatníků vybranou nebo poplatníkům sráženou. [50] Zdaňovací období je časové období (časový interval), za něž se stanoví základ daně a výše daně (např. kalendářní rok, hospodářský rok apod.). [54]
35
Předmět daně se rozumí ta skutečnost, na kterou se daň váže, která je podrobena zdanění. Předmětem daně může být důchod (příjem), majetek, spotřeba, převod práv apod. [51] Základem daně se rozumí předmět daně vyjádřený v měrných jednotkách (fyzické jednotky, např. kus, litr, nebo jednotky peněžní např. Kč). Od způsobu vyjádření základu daně v peněžních nebo měrných jednotkách se odvíjí typ použité daňové sazby. [53] Sazba daně je algoritmus, kterým se ze základu daně stanoví daň. [52]
36
4.3.2 Daňová soustava v ČR
Daně v České republice
NEPŘÍMÉ (ZE SPOTŘEBY)
PŘÍMÉ
Z příjmů (důchodové)
Daň z příjmů právnických osob (Z. č. 586/1992 Sb.)
Daň z příjmů fyzických osob
(Z. č. 586/1992 Sb.)
Z majetku
Daň z nemovitostí (Z. č. 338/1992 Sb.)
Selektivní (Akcízy)
Všeobecné
Z majetkových transakcí (tzv. trojdaň)
Daň silniční (Z. č. 16/1993 Sb.)
Daň z přidané hodnoty (Z. č. 235/2005 Sb.)
Daň z minerálních olejů (Z. č. 353/2003 Sb.)
Daň ze zemního plynu a některých dalších plynů (Z. č. 261/2007 Sb.)
Daň dědická (Z. č. 357/1992 Sb.)
Daň z lihu (Z. č. 353/2003 Sb.)
Daň pevných paliv (Z. č. 261/2007 Sb.)
Daň darovací (Z. č. 357/1992 Sb.)
Daň z piva (Z. č. 353/2003 Sb.
Daň z elektřiny (Z. č. 261/2007 Sb.)
Daň z převodu nemovitostí (Z. č. 357/1992 Sb.)
Daň z vína a meziproduktů (Z. č. 353/2003 Sb.)
Daň z tabákových výrobků (Z. č. 353/2003 Sb.)
[57]
37
4.3.3
Daň z příjmů právnických osob
Daň z příjmů právnických osob je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Za poplatníky daně z příjmů právnických osob
zákon
považuje
všechny
osoby,
které
nejsou
osobami
fyzickými
a organizační složky státu. Nezisková organizace není v daňovém zákoně definována. Zákon o daních z příjmů tyto neziskové organizace označuje v § 18 odst. 3 jako poplatníky, kteří nejsou zřízeni nebo založeni za účelem podnikání. Podle § 18 odst. 8 se za tyto poplatníky považují zejména zájmová sdružení právnických osob, pokud mají právní subjektivitu, občanská sdružení včetně odborových organizací, politické strany a politická hnutí, registrované církve a náboženské společnosti, nadace, nadační fondy, obecně prospěšné společnosti, obce, organizační složky státu, kraje, příspěvkové organizace, státní fondy, veřejné vysoké školy a společenství vlastníků jednotek. Za neziskové poplatníky se nepovažují družstva a obchodní společnosti, i když nebyly založeny za účelem podnikání. Rozdělení příjmů neziskových organizací z hlediska daní z příjmů Za „hlavní činnost“ se považuje činnost, která je posláním neziskové organizace, pro kterou byla zřízena či založena a je definována stanovami. Cílem neziskové organizace není dosažení zisku. Hlavní činnost může být zisková i ztrátová. Z hlavní činnosti nelze vykázat daňovou ztrátu. Kromě své hlavní činnosti může nezisková organizace vykonávat činnost vedlejší (doplňkovou). Tato činnost vykazuje znaky podnikatelské činnosti a jejím cílem je dosahování zisku, označuje se jako „činnost hospodářská“. Hospodářská činnost není hlavním cílem neziskové organizace, ale pouze prostředkem k dosažení tohoto cíle. Případná daňová ztráta je ztrátou z hospodářské činnosti. V praxi je velmi obtížné rozlišit, co lze považovat za činnost hlavní a hospodářskou. Zákon přesně uvedené pojmy nedefinuje, proto je nutné, aby bylo ve stanovách uvedeno, co neziskové
38
organizace považují za hlavní činnost, aby se předešlo nejasnostem v oblasti vedení účetnictví a daní. [5] Předmět daně Předmětem daně z příjmů jsou veškeré výnosy (příjmy), které poplatník dosahuje ze svých aktivit, činností nebo z nakládání s veškerým majetkem. Příjmy podléhající zdanění nejsou druhově rozlišeny, tak jak je to u předmětu daně fyzických osob. Neziskovým organizacím mohou vzniknout z hlediska daní z příjmu následující plnění: a) příjmy, které nejsou předmětem daně, kde: jde o obecné vyjmutí ze zdanění, které platí pro všechny poplatníky daně z příjmů bez výhrad, jde o speciální příjmy nezdaňované daní z příjmů, které platí pro vybrané formy neziskových organizací. [14] b) příjmy, které jsou předmětem daně, se dělí na: příjmy od daně osvobozené (§ 19), příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně (§ 36), příjmy zdaňované v samostatném základu daně (sazbou podle § 21 odst. 4 ZDP), příjmy zahrnované do základu daně z příjmů. [5]
39
ad a) Příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů Příjmy, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 18 odst. 2 písm. a) příjmy získané nabytím akcií podle zvláštního zákona22, příjmy získané zděděním ze závěti fyzické osoby23, příjmy získané darováním24 nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva s výjimkou z nich plynoucích příjmů. [14] Speciální příjmy, které jsou výhradně u neziskových subjektů mimo předmět daně podle § 18 odst. 4 ZDP (kromě veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí, Českého rozhlasu, České televize a zdravotnických zařízení), jedná se o příjmy z: činností vyplývajících z jejich poslání, a to za podmínky, kdy náklady (výdaje) vynaložené v souvislosti s prováděním těchto činností jsou vyšší, než dosažené výnosy (příjmy) z těchto činností. Splnění této podmínky se posuzuje za celé zdaňovací období podle jednotlivých druhů prováděných činností. V případě, že nastane situace opačná, kdy příjmy z její hlavní činnosti budou větší než související náklady (výdaje) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, stávají se předmětem daně z příjmů. Činnosti, které jsou posláním neziskové organizace, musí být formulovány ve stanovách, statutu nebo ve zřizovacích a zakladatelských listinách při zakládání nebo zřizování organizace. V případě, že je jednotlivá činnost uskutečňována za ceny ziskové i ceny ztrátové, nelze stejné výkony v rámci jednonoho druhu činnosti kompenzovat. dotací a jiných forem státní podpory a podpory z rozpočtů obcí a krajů, dále příjmy obcí a krajů plynoucí z výnosu daní nebo podílu na nich,
Zákon č. 92/1991 Sb., o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, ve znění pozdějších předpisů. Tyto příjmy podléhají dani dědické podle § 2 a následujícího zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 24 Dary jsou předmětem daně darovací podle § 5 a následujícího zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. 22 23
40
výnosů poplatků a peněžních odvodů, které jsou podle zvláštních zákonů příjmem obcí nebo krajů. Platí podmínka, že musí být poskytnuty v souladu s rozpočtovými pravidly. Předmětem daně nejsou výše zmíněné prostředky poskytnuté z veřejných rozpočtů České republiky nebo jiného státu v rámci celého světa. Obdobným způsobem jsou posuzovány i granty. Typickým příkladem je grantová organizace PHARE, ESF, a další. úroků z vkladů na běžném účtu. Pro účely daně z příjmů není podstatné, zda neziskové organizaci plynou příjmy z hlavní činnosti, hospodářské činnosti nebo z členských příspěvků na běžný účet, pro osvobození je rozhodující druh účtu. [5] úplatných
převodů
a
úplatného
užívání
státního
majetku
mezi
organizačními složkami státu a státními organizacemi a z pronájmu a prodeje státního majetku, které jsou příjmem státního rozpočtu. [26] ad b) Příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů: Příjmy od daně osvobozené podle § 19 ZDP členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin (tj. členské příspěvky dobrovolné), přijatých zájmovými sdruženími právnických
osob,
profesními
občanskými sdruženími
včetně
komorami
s nepovinným
odborových
organizací,
členstvím, politickými
stranami a politickými hnutími, výnosy kostelních sbírek, příjmy za církevní úkony a příspěvky členů u registrovaných církví a náboženských společností, příjmy státních fondů založených podle zvláštních předpisů, příjmy Fondu dětí a mládeže,
41
příjmy regionální rady regionu soudržnosti stanovené zvláštním právním předpisem.25 [26] Příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně Jedná se o příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Za jejich zdanění je odpovědný ten, kdo tyto příjmy vyplácí, tj. plátce. Příjemce těchto příjmů je poplatník, ten, se o jejich zdanění nestará. Výčet příjmů, které podléhají konečné srážkové dani z příjmů, je obsažen v ustanovení § 36 ZDP. Mezi příjmy zdaňované zvláštní sazbou daně patří např. příjmy z dividend, příjmy z podílu na zisku, aj. Příjmy se daní 15% sazbou. Základem daně pro tuto zvláštní sazbu daně je příjem nesnížený o výdaje. Příjmy jsou zdaněny u zdroje a nezisková organizace je již nezahrnuje do základu daně. Srážená daň je daní konečnou. V případě, že neziskové organizaci jako poplatníkovi vzniknou náklady v souvislosti s touto daní, nemůže je daňově zohlednit. [5] Příjmy, které jsou předmětem daně z: členských příspěvků, reklamy, nájemného, podnikatelské činnosti, příjmy ze ziskových činností vyplývajících z poslání. Členské příspěvky, které jsou vybírány na základě stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin, jsou od daně z příjmů osvobozeny. Příjmy z reklamy jsou vždy zdanitelným příjmem, který mohou neziskové organizace snížit pouze o náklady přímo související s reklamní činností. Příjmy z nájemného jsou také zdanitelným příjmem. Neziskové organizace si mohou snížit příjmy z nájemného pouze o náklady přímo související s pronájmem. Mezi příjmy z podnikatelské
25
Podle § 16b a následujícího zákona č. 248/2000 Sb., o podpoře regionálního rozvoje, ve znění pozdějších předpisů.
42
činnosti patří příjmy z činností, které neziskové organizace označují jako „hospodářská činnost“, resp. vykazují znaky podnikatelské činnosti. Příjmy ze ziskové činností vyplývající z poslání neziskových organizací se stávají předmětem daně z příjmů za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené na tyto činnosti jsou nižší než výnosy. Výše uvedené příjmy jsou zahrnovány do základu daně a jsou zdaňovány sazbou daně podle ustanovení § 21 odst. 1 ZDP. [26] Základ daně Základem daně z příjmů je rozdíl, o který příjmy převyšují výdaje, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Do základu daně se nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně a příjmy osvobozené od daně z příjmů. Pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu26 bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Neziskové organizace jsou povinny vést v účetnictví odděleně příjmy a náklady (výdaje), které jsou předmětem daně a příjmy a náklady (výdaje), které předmětem daně nejsou, nebo jsou od daně osvobozeny. V případě, že tato povinnost nebude splněna nebo nemůže být splněna organizačními složkami státu, obcemi u jednorázových příjmů, které v souladu se zvláštními předpisy jsou součástí rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání. V hospodářském výsledku jsou zahrnuty veškeré výnosy, které plynou, z hlavní i hospodářské činnosti neziskové organizace, a veškeré náklady bez ohledu na skutečnost, s jakým druhem činností souvisí. Výsledek hospodaření před zdaněním se pro účely stanovení základu daně a výpočtu daně z příjmů musí opravit o ty účetní položky, které snižují a zvyšují výsledek hospodaření. [5]
26 Vyhláška 504/2002 Sb. a 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.
43
Schéma výpočtu daně z příjmů právnických osob u neziskových organizací: VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ PŘED ZDANĚNÍM + POLOŽKY ZVYŠUJÍCÍ VYSLEDEK HOSPODAŘENÍ – POLOŽKY SNIŽUJÍCÍ VÝSLEDEK HOSPODAŘENÍ = ZÁKLAD DANĚ – daňová ztráta z předchozích let podle § 34 odst. 1 – 100% odpočet výdajů (nákladů) vynaložených za zdaňovací období, při realizaci projektů výzkumu a vědy, podle § 34 odst. 4 = ZÁKLAD DANĚ SNÍŽENÝ O ODČITATELNÉ POLOŽKY – 30% odečet ze základu daně (min. 300 tis. Kč, max. 1 mil. Kč), podle § 20 odst. 7. = UPRAVENÝ ZÁKLAD DANĚ (zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů) * sazba daně 19 % (pro rok 2010) = DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB – SLEVY NA DANI, podle § 35 odst. 1 = DAŇ PO SLEVĚ (celková daňová povinnost)
Položky zvyšující výsledek hospodaření Hospodářský výsledek je nutné upravit pro daňové účely o některé položky, prostřednictvím kterých se zvyšuje výsledek hospodaření např. o: částky neoprávněně zkracující příjmy, může se jednat např. o směnné transakce mezi organizacemi, kdy předmětem těchto obchodů jsou nepeněžní výměny výrobků a služeb za jiné výrobky a služby, [14] částky, o které byl snížen výsledek hospodaření (z titulu nesprávně zvýšených příjmů a z titulu nezaúčtovaných daňových titulu) za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávností v účetnictví provedena a ovlivní výsledek hospodaření, [4]
44
částky, které nelze podle tohoto ZDP zahrnout do nákladů (výdajů). Položky nejsou daňově uznatelné podle ustanovení § 24 a § 25 ZDP. Patří sem např.: náklady na reprezentaci, pohoštění, náklady spojené s mankem, škodou, příspěvek na stravování jiné než ve vlastním stravovacím zařízení nad limit daný zákonem, cestovní náhrady nad limit27, apod. náklady (výdaje) související s druhem činností nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny. [14] Položky snižující výsledek hospodaření Dále se výsledek hospodaření pro daňové účely snižuje o částky dalších nákladů (výdajů), které lze uplatnit jako náklady (výdaje) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byly zaplaceny. Neziskové organizace si mají možnost snížit výsledek hospodaření např. o: příjmy, které nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 2 ZDP, pokud jsou zahrnuty do výsledku hospodaření. Jedná se nejčastěji o příjem z darů, dědictví, příjmy, jež u poplatníků, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 4 ZDP (např. příjmy za činnosti, které jsou posláním, dotace, úroky z běžného účtu, aj.), příjmy, které jsou od daně osvobozeny podle § 19 ZDP (např. členské příspěvky, které plynou ze stanov, statutu, …), částky podle § 23 odst. 3 písm. b) ZDP např. rozdíl, který smluvní pokuty a úroky
27
z prodlení,
poplatky
z prodlení,
Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů.
45
penále
a
jiné
sankce
ze závazkových vztahů zúčtovaných ve prospěch výnosů u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky, atd., částky podle § 23 odst. 3 písm. c) ZDP, např. částky, o které byly nesprávně zvýšeny příjmy, částky nezahrnuté do nákladů (výdajů), které lze podle tohoto zákona do výdajů (nákladů) zahrnout, příjmy nezahrnované do základu daně podle § 23 odst. 4 písm. c) až l), např. částky zaúčtované do výnosů, pokud souvisejí s náklady neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako daňové náklady, a to max. do výše těchto neuznaných nákladů v předchozích zdaňovacích obdobích (jedná se např. o úhradu pohledávky, která byla v účetnictví v minulých obdobích odepsána na vrub nedaňových nákladů, [4] rozdíl, o který jsou daňové odpisy vyšší než odpisy účetní. Položky odčitatelné od základu daně Neziskové organizace si mají možnost uplatnit odčitatelné položky snižující jejich daňový základ, a to: odpočet daňové ztráty, který lze uplatnit v maximálně pěti následujících zdaňovacích obdobích po tom období, za které byla vyměřena. Daňová ztráta vzniká, pokud daňově uznatelné náklady převyšují příjmy (výnosy) zdaňované v základu daně. Neziskové organizaci může vzniknout daňová ztráta jen z hospodářské činnosti. 100% odpočet nákladů (výdajů) vynaložených za zdaňovací období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje. Do konce roku 2004 patřil reinvestiční odpočet mezi odčitatelné položky, který snižoval daňový základ neziskovým organizacím (podle § 34 odst. 3 ve znění zákona platném do 31. prosince 2004). Tento odpočet byl s platností od roku 2005
46
transformován do možnosti zvýšeného odpisu v prvním roce daňového odpisování. [14] Odpočty jsou nárokovou institucí, které poplatník může, ale nemusí uplatnit. Vzhledem k tomu, že jde o daňové položky uplatňující se v rámci přiznání k dani z příjmů právnických osob, většinou se o nich neúčtuje. [14] Položky snižující základ daně 30% odpočet ze základu daně. Poplatníci, kteří nebyli založení nebo zřízení za účelem podnikáni si mohou snížit základ daně až o 30 %, jeho horní hranice je 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení činí méně než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. Takto získaná úspora daňové povinnosti při uplatnění odpočtu musí být použita ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. [14] Nyní známe základ daně snížený o odečitatelné položky a položky snižující základ daně, který se zaokrouhluje na celé tisícikoruny dolů. Z něho vypočítáme daňovou povinnost prostřednictvím sazby daně z příjmů právnických osob, která za rok 2010 činí 19 %. Sleva na dani I neziskové organizace si mají možnost uplatnit slevy na dani podle § 35, odst. 1 zákona o dani z příjmu, pokud zaměstnávají zdravotně postižené zaměstnance. Při výpočtu slevy na dani se vychází z průměrného přepočteného počtu zaměstnanců se zdravotním postižením, průměrného přepočteného počtu zaměstnanců s těžším zdravotním postižením a z průměrného přepočteného počtu všech zaměstnanců poplatníka. [14]
47
Výše slevy činí 18 000 Kč na jednoho přepočteného zaměstnance se zdravotním postižením, ale pokud se jedná o zaměstnance s těžším zdravotním postižením, výše slevy se zvyšuje na 60 000 Kč. Tyto slevy platí za předpokladu, že zdaňovací období trvá 12 měsíců. Zákon umožňuje i třetí slevu na dani. Týká se pouze těch neziskových organizací, které zaměstnávají nejméně 25 zaměstnanců, u nichž podíl zaměstnanců se zdravotním postižením činí více než 50 % průměrného ročního přepočteného počtu všech jejich zaměstnanců. Pokud poplatník toto kritérium splňuje, sazba daně se snižuje na polovinu. V roce 2010 je daň s uplatněním této slevy ve výši 9,5 % (tj. polovina z platné sazby 19 %). [14] Přiznání k dani z příjmů Poplatník daně z příjmů právnických osob je povinen podat daňové přiznání za uplynulé zdaňovací období (kalendářní rok, hospodářský rok, účetní období). Tuto povinnost má i v případě, kdy základ daně je vykázán ve výši 0 nebo je vykázána daňová ztráta. Poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání, se mohou daňové povinnosti vyhnout v případě, že jejich příjmy nejsou předmětem daně, nebo jsou od daně osvobozeny, nebo jsou vybírány zvláštní sazbou daně. Daňové přiznání se podává podle § 40 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků nejpozději do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Jedná-li se o poplatníky, kteří mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, nebo jehož přiznání zpracovává a předkládá daňový poradce, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. V termínu po podání daňového přiznání je také splatná daňová povinnost. [27]
48
4.3.4
Daň z přidané hodnoty
Daň z přidané hodnoty je upravena zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Neziskové organizace jsou osobami povinnými k dani pouze tehdy, uskutečňují-li ekonomickou činnost. Za ekonomickou činnost se považuje soustavná činnost výrobců, obchodníků, osob poskytujících služby, činnost vykonávaná podle zvláštních právních předpisů a také využití hmotného a nehmotného majetku za účelem získání příjmů. [36] Osoba povinná k dani je povinna se registrovat jako plátce daně z přidané hodnoty po překročení obratu 1 000 000 Kč nejdéle za předcházejících 12 kalendářních měsíců. Vzniká ji povinnost podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém byl stanovený limit překročen. [36] U neziskových organizací jsou osvobozeny bez nároků na odpočet tyto činnosti: výchova a vzdělání, zdravotnické služby, sociální pomoc, převod a nájem pozemků, staveb a bytů, poskytování služeb jako protihodnoty související s ochranou dětí, kultury a sportu. [9] 4.3.5
Daň silniční
Omezený daňový režim se u neziskových organizací využívá také u daně silniční. Tato daň je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., v platném znění.
49
Silniční daň platí nezisková organizace pouze v případě využívání silničních motorových vozidel, která jsou v České republice registrovaná, provozována a používaná k podnikání nebo k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů. Daňové přiznání k dani silniční je nezisková organizace povinna podat nejpozději do 31. ledna kalendářního roku následujícího po uplynutí zdaňovacího období, a to i v případech, jedná-li se o poplatníka, kterému přiznání zpracovává daňový poradce. [28] 4.3.6
Spotřební daně
Spotřební daň je upravena zákonem č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Spotřební dani podléhají vybrané výrobky (pivo, víno, tabákové výrobky, minerální oleje a líh), a to u všech fyzických a právnických osob (i neziskových organizací), které tyto výrobky produkují, nebo kterým mají být vyvážené nebo dovážené výrobky propuštěny. [9] 4.3.7
Daň z nemovitostí
Daň z nemovitostí je upravena zákonem č. 338/1992 Sb., o daních z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon upravuje daň z nemovitostí, kterou tvoří: a) daň z pozemků, b) daň ze staveb. Poplatníkem je vždy vlastník pozemku či stavby, právnická osoba či fyzická osoba, která má k dané nemovitosti právo hospodaření nebo bylo zřízeno právo trvalého užívání. [25] Předmětem daně z pozemků jsou pozemky vedené v katastru nemovitostí a stavby na území České republiky, pro které bylo vydáno kolaudační rozhodnutí, dále byty a nebytové prostory, které jsou evidovány v katastru nemovitostí. [25] 50
Osvobození, která se týkají neziskových organizací: pozemky a stavby ve vlastnictví státu, obce nebo kraje, a to té obce a kraje, na jejímž katastrálním území se nacházejí, pozemky, stavby, byty a samostatné nebytové prostory spravované Pozemkovým fondem ČR nebo převedené na Fond národního majetku ČR, pozemky a stavby ve vlastnictví církví a náboženských společností státem uznaných sloužící k vykonávání náboženských obřadů nebo k výkonu duchovní správy těchto církví a náboženských společností, pozemky a stavby ve vlastnictví sdružení občanů a obecně prospěšných společností, pozemky a stavby tvořící jeden funkční celek sloužící školám a školským zařízením, muzeím a galeriím, budou-li tato muzea a galerie vymezeny zvláštním předpisem, státním archivům, knihovnám, zdravotnickým zařízením, zařízením sociální péče, nadacím, památkové stavby a s nimi související pozemky, které jsou veřejně přístupné, stanovené vyhláškou Ministerstva financí ČR v dohodě s Ministerstvem kultury ČR, pozemky
ve
vlastnictví
veřejných
vysokých
škol,
které
slouží
k uskutečňování akreditovaných studijních programů. [25]
Neziskové organizace se stanou poplatníkem daně z nemovitostí teprve v případě až pozemky a stavby pronajmou subjektům, které nejsou organizační složkou státu, obcí, krajem nebo příspěvkovou organizací. Daňovou povinnost jim zákon ukládá v případě podnikatelské činnosti. Nárok na osvobození se uplatňuje podáním daňového přiznání, které se podává do 31. ledna zdaňovacího období. [25]
51
4.3.8
Daň dědická, darovací a daň z převodu nemovitostí
Daň dědická, darovací a daň z převodu nemovitostí je upravena zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. Neziskové organizace jsou poplatníkem těchto daní, ale s ohledem na rozsáhlost osvobození, která jsou vymezená v § 20 tohoto zákona, není předpoklad, že by nezisková organizace vůbec některou z daní platila. Od daně dědické a daně darovací je osvobozeno bezúplatné nabytí majetku státem, územně samosprávnými celky a jimi zřízenými organizačními složkami státu, příspěvkovými organizacemi a majetek určený na financování zařízení a humanitárních akcí v oblasti kultury, ekologie, sportu, zdravotnictví, školství, vědy a vzdělání, sociální péče, výchovy a ochrany dětí a mládeže, aj. [24] Nárok na osvobození musí neziskové organizace uplatnit podáním daňového přiznání. Přiznání k dani darovací nebo dědické se podává 30 dní po uplynutí každého pololetí, přičemž se do přiznání zahrne veškerý bezúplatně nabytý majetek. [24] Od daně z převodu nemovitostí je osvobozen přechod nebo převod vlastnictví k nemovitostem z vlastnictví ČR, pokud s majetkem státu hospodaří organizační složky státu, ústřední orgány, státní fondy, státní příspěvkové organizace nebo Česká konsolidační agentura. [24]
4.4 Účetnictví neziskových organizací Účetnictví lze označit jako uspořádanou soustavu informací, které v peněžním vyjádření zachycuje, měří a hodnotí hospodářskou činnost příslušného subjektu. Základní povinností při vedení účetnictví je věrné a poctivé zobrazení finanční situace účetní jednotky. K dalším povinnostem patří správnost, úplnost, průkaznost, srozumitelnost, přehlednost a trvalost účetnictví. Účetnictví poskytuje data a informace prostřednictvím základních finančních výkazů, kterými jsou
52
rozvaha, výkaz zisku a ztrát a výkaz o peněžních tocích. Účetnictví a jeho vedení je důležité pro zdaňování neziskových organizací. Jde především o zachycení hospodaření neziskové organizace a jeho dopad na daň z příjmů právnických osob. Z účetních výkazů se vychází při zjišťování základu daně z příjmů právnických osob. 4.4.1
Právní předpisy upravující oblast účetnictví
Neziskové organizace vedoucí účetnictví (dříve tzv. „podvojné účetnictví“) postupují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a dále České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavní činností není podnikání č. 401 až 414. [37] V poslední době, jak to bývá v České republice zvykem, dochází ke změnám v zákonech. Těmto změnám neunikl ani zákon o účetnictví. Poslední novela zákona o účetnictví byla vydaná pod č. 437/2003 Sb., nabyla účinnost od 1. ledna 2004 a přinesla zásadní změny v soustavách účetnictví. Jednoduché účetnictví bylo zrušeno, pro drobné podnikatele fyzické osoby byla zavedena daňová evidence. Dále došlo k nahrazení pojmu podvojného účetnictví pojmem účetnictví, kdy účetní jednotky mohou vést účetnictví ve dvou rozsazích, a to buď v plném, nebo zjednodušeném rozsahu. Od roku 2004 musí povinně vést účetnictví všechny právnické osoby se sídlem na území České republiky. Žádná právnická osoba nemůže místo jednoduchého či podvojného účetnictví vést daňovou evidenci. Formou Přechodných ustanovení a novel byla možnost vedení jednoduchého účetnictví podle právních předpisů platných do konce roku 2003 u občanského sdružení, jejich organizační složky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou
53
osobou a honební společenstva, které účtovaly v soustavě jednoduchého účetnictví do 31. prosince 2003, postupně prodlužována. [37] Novela zákona o účetnictví s účinností od 1. ledna 2005 obsahovala nový § 38a, podle kterého výše zmíněné neziskové organizace, které ke dni 31. 12. 2004 existovaly a účtovaly v soustavě jednoduchého účetnictví, mohly pokračovat ve vedení jednoduchého účetnictví a měly povinnost přejít na účetnictví v plném nebo zjednodušeném rozsahu od 1. ledna 2007. Odložení lhůty mělo usnadnit přechod z poměrně jednoduchého a administrativně nenáročného jednoduchého účetnictví na vedení účetnictví. Následující novela zákona o účetnictví nebyla konečná. K jejím dalším novelizováním došlo k opětovné změně § 38a, a to k prodloužení lhůty možnosti vedení jednoduchého účetnictví pro občanské sdružení, církve a náboženské společnosti a honební společnosti do 31. prosince 2007. Tedy povinnost přejít na účetnictví v plném nebo zjednodušeném rozsahu měly vybrané účetní jednotky s účinností od 1. 1. 2008. S účinnosti od 1. 1. 2008 se zcela změnilo znění § 38a zákona o účetnictví. Pro občanská sdružení, církve a náboženské společnosti a honební společenstva byla prodloužena možnost vedení jednoduchého účetnictví bez časového omezení s podmínkou, že jejich celkové příjmy nepřekročí za poslední uzavřené účetní období částku 3 000 000 Kč za rok. Při obratu nad 3 000 000 Kč musí vést účetnictví dle zákona o účetnictví, vyhlášky 504/2008 Sb. a Českých účetních standardů. [17] V souladu s touto změnou je třeba vnímat pojem účetnictví jako pojem označující soustavu podvojného účetnictví, který je již standardem pro vedení účetnictví neziskové
organizace.
Vedení
jednoduchého
účetnictví
je
přípustné
ve výjimečných případech u neziskových organizací s velmi malým obratem. O tom, zda neziskové organizace můžou vést jednoduché účetnictví, rozhoduje výše příjmů za předchozí období a typ neziskové organizace. Příjmy nelze
54
zaměňovat s pojmem výnosy. Rozhodující jsou tedy celkové přijaté peněžní prostředky, ať už v hotovosti nebo na účet vedený u banky. [37] 4.4.2
České účetní standardy 400 – 414
Ministerstvo financí podle § 36 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vydalo změny Českých účetních standardů pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání. [42] Tabulka č. 1: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Číslo
Název
401
Účty a zásady účtování na účtech
402
Otevírání a uzavírání účetních knih
403
Inventarizační rozdíly
404
Kursové rozdíly
405
Deriváty
406
Operace s cennými papíry a podíly
407
Opravné položky k pohledávkám, rezervy a pohledávky po lhůtě splatnosti
408
Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry
409
Dlouhodobý majetek
410
Zásoby
411
Zúčtovací vztahy
412
Náklady a výnosy
413
Vlastní zdroje a dlouhodobé závazky
414
Přechod z jednoduchého účetnictví na účetnictví
Zdroj: České účetní standardy pro účetní jednotky, u kterých hlavní činností není podnikání č. 401 až 414
4.4.3
Jednoduché účetnictví
Vyhláška č. 507/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky účtující v soustavě jednoduchého účetnictví. Jednoduché
účetnictví
můžou
vést
účetní
jednotky
jen
v případě,
že v předcházejícím roce celkové příjmy nedosáhly 3 000 000 Kč. Do této hodnoty patří všechny příjmy z hlavní i hospodářské činnosti. Účetní jednotky účtující
55
v soustavě podvojného účetnictví a nepřesahují příjem 3 000 000 Kč, mohou přejít na jednoduché účetnictví až po ukončení příslušného účetního období. Pro překročení tohoto obratu musí vést účetnictví podle zákona o účetnictví a vyhlášky 504/2002 Sb. a České účetní standardy. [11] Výjimka vedení jednoduchého účetnictví, která plyne ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a jeho prováděcích právních předpisů, která upravují účtování v soustavě jednoduchého účetnictví ve znění účinném k 31. 12. 2003, se týká těchto neziskových organizací: občanské sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, honební společenstva, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou. [22] Účetními knihami jsou: peněžní deník, kniha závazků a pohledávek, pomocné knihy, ostatní složky majetku, závazky z pracovně právních vztahů, pokud je pro ně použití. Zákon o účetnictví ukládá minimální náplň peněžního deníku. [11] 4.4.4
Vedení účetnictví
Účetní jednotky mohou vést účetnictví podle zákona o účetnictví ve dvou rozsazích: a) v plném, b) ve zjednodušeném rozsahu. Slovo mohou, znamená, že níže vyjmenované účetní jednotky nemusí vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu a mohou tedy vést účetnictví v plném
56
rozsahu. Není-li v zákoně o účetnictví nebo zvláštním právním předpisu stanoveno jinak, jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v plném rozsahu. Zjednodušený rozsah účetnictví Účetnictví ve zjednodušeném rozsahu mohou vést dle vlastního rozhodnutí: občanská sdružení, jejich organizační jednotky s právní subjektivitou, církve, církevní právnické osoby, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy. [12] Z výše uvedeného výčtu vyplývá, že možnost vedení účetnictví ve zjednodušené podobě se týká právě většiny neziskových organizací. Zda tuto formu zvolí či nikoliv, zůstává na jejich posouzení. Případné změny v rozsahu účetnictví musí účetní jednotka provést pouze k rozvahovému dni, resp. tak, aby se změna projevila k prvnímu dni nového účetního období, ve kterém účetní jednotka zjistila rozhodné skutečnosti. V ustanovení zákona o účetnictví § 13a jsou popsány povinnosti a práva účetní jednotky, které vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu takto: a) sestavuje účtový rozvrh, v němž mohou být uvedeny pouze účtové skupiny (nemusí obsahovat analytické ani podrozvahové účty; je však možné využít i účtovou osnovu s přesností na jednotlivé účty), nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější, b) může spojit účtování v deníku s účtováním v hlavní knize, ale není to povinné a doporučuje se jen účetním jednotkám s malým rozsahem používaných účtů, resp. účtových skupin, c) mají omezené právo v účtování opravných položek28 a rezerv29,
Opravnými položkami se vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku; odpisy majetku vyjadřují trvalé snížení jeho hodnoty.
28
57
d) povinnost neuplatňovat přeceňování vyjmenovaných položek majetku a závazků na reálnou hodnotu, e) právo sestavit i účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu ve smyslu ustanovení prováděcího předpisu, f) omezení povinnosti vést knihy analytických účtů a knihy podrozvahových účtů. [6] Před konečným rozhodnutím účetní jednotky o přechodu na zjednodušený rozsah účetnictví je vhodné zvážit, zda má účetní jednotka povinnosti vyplývající např. z přijímání a účtování o prostředcích poskytnutých z veřejných rozpočtů (dotace, granty, příspěvky z rozpočtu EU), které zakládají povinnost účtovat odděleně, resp. zajistit snadné a průhledné výkaznictví. Při používání skupinových účtů pro účtování je tento úkol velmi obtížně realizovatelný. Ve výsledku se tedy může stát, že zjednodušený rozsah účetnictví se v průběhu účtování stane nevýhodným a bude přidělávat účetní práci. [12] Plný rozsah účetnictví Účetní jednotky, které vedou účetnictví v plném rozsahu podle § 13 zákona o účetnictví, používají pro účtování tyto účetní knihy: a) deník, v němž jsou uspořádány účetní zápisy z časového hlediska (chronologicky) a prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období, b) hlavní kniha, ve které jsou uspořádány účetní zápisy z věcného hlediska (systematicky), c) knihy analytických účtů, v nichž jsou podrobně rozváděny účetní zápisy hlavní knihy,
29 Rezervami se rozumí rezerva na rizika a ztráty, rezerva na daň z příjmů, rezerva na důchody a podobné závazky, rezerva na restrukturalizaci. Rezervami se dále rozumí technické rezervy nebo jiné rezervy podle zvláštních právních předpisů.
58
d) knihy podrozvahových účtů, uvádějí se zde účetní zápisy, které se neprovádějí v deníku a hlavní knize. [22] 4.4.5
Hlediska pro vytváření analytického členění účtu
Při vytváření analytických účtů vychází účetní jednotka ze skutečnosti, zda jsou potřebná hlediska zohledněna přímo v rámci syntetických účtů. Pokud tomu tak není, vytvářejí analytické účty. Při vytváření analytického členění účtů musí brát účetní jednotka neziskové organizace v úvahu následující hlediska členění aktiv, pasiv, nákladů a výnosů: 1.
Členění majetku podle: jednotlivých druhů majetku, hmotně odpovědných osob, míst uložení, umístění při účtování majetku. Odděleně se sleduje majetek daný do zástavy, popř., kterým se ručí za závazky. [13]
2.
Členění
pohledávek
podle
jednotlivých
odběratelů
(zaměstnanců,
dlužníků). [10] 3.
Členění závazků podle: jednotlivých věřitelů, časového hlediska – krátkodobé (do jednoho roku), dlouhodobé (nad jeden rok). [13]
4.
Členění na českou a cizí měnu při účtování: pohledávek, závazků, peněžních prostředků, cenných papírů a vkladů atd. [17]
5.
Členění podle položek účetní závěrky.
59
6.
Členění nákladů a výnosů na činnosti, z nich příjmy (výnosy): podléhají dani z příjmů, jsou osvobozeny, nejsou předmětem daně. [10]
7.
Členění pro daňové účely, tzn. zejména pro transformaci účetního výsledku hospodaření ze zdaňované činnosti před zdaněním na daňový základ z příjmu. [13]
8.
Členění pro potřeby zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. [10]
9.
Členění z hlediska potřeb finančního řízení účetní jednotky.
10.
Členění podle druhu činnosti účetní jednotky, pokud to vyžaduje zvláštní právní předpis. [13]
11.
Členění podle požadavků externích uživatelů údajů z účetnictví, zejména na: finanční úřad, orgány státní statistiky. [17]
4.4.6
Analytická evidence nákladů a výnosů
Členění analytické evidence je poměrně rozsáhlé, jak je uvedeno v přecházejícím textu. Potřeba členění syntetických účtů se netýká pouze rozvahových, ale také výsledkových účtů. Správné členěné nákladů a výnosů je podstatné pro fungování organizace z hlediska finančního řízení. Nevýdělečné organizace potřebují znát svůj výsledek hospodaření, zejména za činnost zdaňovanou daní z příjmů právnických osob. Ke zjišťování výsledku hospodaření slouží účty účtové třídy 5 a 6. Nyní zaměříme pozornost účtovému rozvrhu analytické evidence, přičemž musíme zohlednit dva předpoklady pro její vedení, a to: členění výnosů a nákladů, členění podle jednotlivých činností.
60
Členění nákladů a výnosů Neziskové organizace jsou povinny podle § 18 odst. 7 ZDP vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně: Výnosy (příjmy), které: nejsou předmětem daně z příjmů (§ 18), jsou předmětem daně z příjmů, jsou předmětem daně z příjmů, ale jsou od daně osvobozeny (§ 19). Obdobně to platí i pro vykazování nákladů (výdajů), které: souvisejí s výnosy (příjmy), které nejsou předmětem daně, souvisejí s výnosy (příjmy), které jsou předmětem daně. Tyto náklady se musí ještě členit na: o náklady (výdaje) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tj. náklady daňové (§ 24), o náklady, které nelze z hlediska daně z příjmů uznat za náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, tj. náklady nedaňové (§ 25). náklady, které souvisí s výnosy (příjmy), které jsou předmětem daně z příjmů, ale zároveň jsou od daně osvobozeny. [8] Členění nákladů a výnosů v účtové osnově neziskových organizací je odlišné oproti směrné účtové osnově i účtovému rozvrhu podnikatelů: nákladové a výnosové účty mohou být odlišně číslovány, náklady a výnosy nejsou členěny na provozní, finanční a mimořádné, některé nákladové a výnosové účty zcela chybí např. 523, atd.
61
Členění podle jednotlivých činností Účetní jednotky jsou povinny ke dni účetní závěrky vykázat náklady, výnosy a výsledek hospodaření odděleně za: hlavní činnost (veškerá činnost, pro které byla účetní jednotka zřízená zvláštním
právním
předpisem,
zřizovací
listinou
stanovené
zvláštním
nebo jiným
dokumentem), hospodářskou
činnost
(činnosti
právním
předpisem, nebo činnosti stanovené ve zřizovací listině, statutu, nebo zakládací listině), celkem. [17] Účetní jednotka si sestaví účetní rozvrh na začátku účetního období podle svých potřeb a specifických požadavků, podle kterých vede účetnictví. Při jeho sestavování je povinna vycházet ze směrné účtové osnovy určené pro neziskové organizace. I když v praxi kopírují svůj účtový rozvrh v části nákladů a výnosů podle účtové osnovy pro podnikatele. V následujícím textu je uvedeno možné řešení struktury analytické evidence nákladů a výnosů, které respektuje podmínky postupů účtování a zákona o daních z příjmů. Nejprve je potřeba v analytické evidenci od sebe odlišit jednotlivé činnosti, a to činností hlavní, hospodářské, správu, reklamu, pronájem a ostatní. Do ostatní činnosti patří osvobozené výnosy a s nimi související náklady, které nejsou předmětem daně. Tyto náklady a výnosy nelze ihned přiřadit do výše uvedených činností, přiřazení se posoudí až na konci účetního období podle zvoleného koeficientu. Dále je potřeba zohlednit v členění analytické evidenci požadavek zákona o daních z příjmů, což zn. rozdělit náklady a výnosy
62
na „potenciálně“30 daňově uznatelné a daňově neuznatelné (v případě nákladů) nebo nepodléhající dani z příjmů (v případě výnosů). Účtová osnova při splnění výše uvedených požadavků by mohla vypadat následovně: Struktura nákladového analytického účtu: 521 – Mzdové náklady 521/10 – Mzdové náklady – hlavní činnost 1 521/11 – daňově uznatelné 521/12 – daňově neuznatelné 521/20 – Mzdové náklady – hlavní činnost 2 521/21 - daňově uznatelné 521/22 – daňově neuznatelné 521/30 – Mzdové náklady - hlavní činnost 3 521/31 - daňově uznatelné 521/32 – daňově neuznatelné 521/40 Mzdové náklady – hospodářská činnost 1 521/41 - daňově uznatelné 521/42 – daňově neuznatelné 521/50 Mzdové náklady – hospodářská činnost 2 521/51 - daňově uznatelné 521/52 – daňově neuznatelné 521/60 Mzdové náklady – správa 521/61 - daňově uznatelné 521/62 – daňově neuznatelné 521/70 Mzdové náklady – reklama
Potenciálně daňově uznatelné náklady a výnosy jsou u činnosti, které vyplývají z poslání neziskové organizace. Neboť u hlavní činností není možné určit v průběhu roku, která hlavní činnost bude zisková (výnosy se stanou předmětem daně z příjmů a náklady související s touto činností budou daňově uznatelné) a která ztrátová (výnosy z ní vyplývající nebudou předmětem daně z příjmů a náklady s touto činností související nebudou daňově uznatelné). 30
63
521/71 - daňově uznatelné 521/72 – daňově neuznatelné 521/80 Mzdové náklady - pronájem 521/81 - daňově uznatelné 521/82 – daňově neuznatelné 521/90 Mzdové náklady - ostatní 521/91 - daňově uznatelné 521/92 – daňově neuznatelné Struktura výnosového analytického účtu: 602 – Tržba z prodeje služeb 602/10 – Tržby z prodeje služeb – hlavní činnost 1 602/11 – jsou předmětem daně 602/12 – nejsou předmětem daně 602/20 – Tržby z prodeje služeb – hlavní činnost 2 602/21 - jsou předmětem daně 602/22 – nejsou předmětem daně 602/30 – Tržby z prodeje služeb - hlavní činnost 3 602/31 - jsou předmětem daně 602/32 – nejsou předmětem daně 602/40 Tržby z prodeje služeb – hospodářská činnost 1 602/41 - jsou předmětem daně 602/42 – nejsou předmětem daně 602/50 Tržby z prodeje služeb – hospodářská činnost 2 602/51 - jsou předmětem daně 602/52 – nejsou předmětem daně 602/60 Tržby z prodeje služeb – správa 602/61 - jsou předmětem daně
64
602/62 – nejsou předmětem daně 602/70 Tržby z prodeje služeb - reklama 602/71 - jsou předmětem daně 602/72 – nejsou předmětem daně 602/80 Tržby z prodeje služeb - pronájem 602/81 - jsou předmětem daně 602/82 – nejsou předmětem daně 602/90 Tržby z prodeje služeb - ostatní 602/91 - jsou předmětem daně 602/92 – nejsou předmětem daně [17] Výnosy z hlavní činnosti se během účetního období zaúčtují na analytické účty 6xx/x1 - jsou předmětem daně. Analytické účty 6xx/x2 – nejsou předmětem daně, účtují se do výnosů, (např. dotace, úroky z vkladu na běžném účtu, aj.). V případě, že má účetní jednotka příjmy, které jsou od daně z příjmů osvobozeny, bylo by vhodné účtový rozvrh doplnit o analytické účty 6xx/x3 – příjmy osvobozené. Struktura výnosového a nákladového analytického účtu bude obdobná také i u ostatních nákladových a výnosových účtů. [17] Výše uvedený způsob analytické evidence z hlediska daně z příjmů se jeví pro malé neziskové organizace vhodný, protože nedisponují s dostatečnými finančními prostředky a mají především malý obrat. Zatímco u větších neziskových organizací je toto členění analytických účtů nevyhovující. Zaměřují se především na rozsáhlejší členění, než z hlediska daní z příjmů. Větší pozornost věnují účtu 518 – Ostatní služby, který se dále rozčlení podle jednotlivých služeb, např. na telefonní poplatky, odpady, školení, kurzy, poštovné, atd. K účtu 682 – Provozní dotace vytváří analytickou evidenci podle toho, od koho čerpají dotaci či grant. Rozsah a způsob vytváření analytické evidence záleží nejen na tom, jakou
65
strukturu si zvolí nezisková organizace, jaké operace chce sledovat samostatně a jaké požadavky si budou klást jednotlivé instituce poskytující dotace, ale také účetnímu softwaru. Větší pozornost o vhodném modelu vedení analytické evidence bude věnována podrobně v praktické části. Směrná účtová osnova Pro zjednodušení účtování se používá tzv. směrná účtová osnova, která je dále rozvedena do účtového rozvrhu, který si každá účetní jednotka sestavuje individuálně na základě svých potřeb. [9] Ve vyhlášce č. 504/2002 Sb. (v příloze č. 3) je stanovena tzv. směrná účtová osnova. V rámci svého účetnictví jsou účetní jednotky povinny postupovat podle této směrné účtové osnovy. Směrná účtová osnova určuje uspořádání a označení účtových tříd, popřípadě účtových skupin nebo i syntetických účtů pro účtování o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, o nákladech, výnosech a výsledku hospodaření. Toto uspořádání musí zajistit sestavení účetní závěrky. Pro vybrané účetní jednotky může směrná účtová osnova určit i uspořádání a označení analytických účtů a označení a uspořádání podrozvahových účtů. [22] Podle směrné účtové osnovy si každá účetní jednotka sestaví účtový rozvrh pro každé období. Do účtového rozvrhu uvede i všechny analytické účty s příslušným číselným znakem, které vyjádří vazbu na syntetický účet. V účtovém rozvrhu uvede účetní jednotka účty potřebné k zaúčtování všech účetních případů a k sestavení účetní závěrky. Pro jeho sestavení platí následující pravidla: vznikne-li v průběhu účetního období potřeba nového účtu, přidá jej účetní jednotka do účtového rozvrhu (musí samozřejmě korespondovat se směrnou účtovou osnovou),
66
účetní jednotka nesmí v průběhu účetního období zrušit žádný z účtů účtového rozvrhu, pokud na něm byl zachycen počáteční stav nebo na něm bylo účtováno v průběhu účetního období, účtový rozvrh musí být uložen v účetní agendě daného účetního období. [12] 4.4.7
Účetní uzávěrka a účetní závěrka
Na konci kalendářního roku uzavírá účetnictví většina účetních jednotek. Prvním krokem, který je nutno provést je přípravná práce. Patří k ní provedení inventarizace31 majetku a závazků a zaúčtování operací na konci účetního období. Mezi tyto účetní operace patří účtování např. časového rozlišení nákladů a výnosů, dohadných položek, výsledků inventarizace, kurzových rozdílů, zásob a nesmí chybět vypořádání dotací, grantů, aj. Posledním krokem je účetní uzávěrka, která se skládá ze zjištění účetního výsledku hospodaření, daňové analýzy a uzavření jednotlivých účtů a účetních knih. Účetní výsledek je dán rozdílem veškerých výnosů zaúčtovaných na účtech účtové třídy 6 a veškerých nákladů zaúčtovaných na účtech účtové třídy 5, kromě účtové skupiny 59 – Daň z příjmů. Daňová analýza spočívá ve zjištění základu daně a výpočtu daňové povinnosti. Hospodářský výsledek před zdaněním se musí upravit o položky zvyšující a snižující základ daně. Základ daně se upraví o odpočty. Částka základu daně sníženého o odčitatelné položky se zaokrouhlí na celé tisícikoruny dolů a výpočte se daň z příjmů podle sazby, která platí pro dané zdaňovací období. V případě, že je účetní jednotka povinna zaplatit na základě výše uvedeného výpočtu daň z příjmů, zaúčtuje se na příslušné účty (591/341). Následujícím úkolem je uzavření jednotlivých účtů a účetních knih. Při uzavírání účetních knih se nejdříve zjistí obraty stran Má dáti a Dal syntetických účtů. Následně se zjistí konečné
31
zůstatky
rozvahových
(aktivních
a
pasivních)
Souhrn činností, kdy se porovnává skutečný stav majetku a závazků se stavem účetním.
67
a výsledkových
(nákladových a výnosových) účtů. Účetnictví je uzavřeno převodem konečných zůstatků aktivních a pasivních účtů na účet 962 – Konečný účet rozvažný a převodem konečných zůstatků nákladových a výnosových účtů na účet 963 – Účet výsledku hospodaření. Dosažený zisk na účtu 963 – Účet výsledku hospodaření je převeden na konečný účet 962 – Konečný účet rozvažný. Posledním úkolem při uzavírání účetnictví je sestavení účetních výkazů (účetní závěrka). Je podkladem, se kterým účetní jednotky vystupují vůči třetím subjektům (např. finančnímu úřadu, dárcům či obecné veřejnosti). Účetní závěrka vychází z účetní uzávěrky a současně je shrnutím celoroční účetní práce. [12] Účetní závěrka je popsána v zákoně o účetnictví, konkrétně v § 18 odst. 1. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku, kterou tvoří minimálně tří základní dokumenty: rozvahu (bilance), výkaz zisku a ztrát (výsledovka), příloha k účetní závěrce. [22] Rozvaha (bilance) je jeden z nejdůležitějších účetních výkazů, který má předepsanou formu, a musí jej sestavovat všechny subjekty vedoucí účetnictví. Zobrazuje majetek a jiná aktiva na straně jedné a závazky na straně druhé. Rozvaha obsahuje peněžní vyjádření stavu položek na začátku a na konci účetního období. Uspořádání a označování položek rozvahy je určeno vyhláškou32 (konkrétně přílohou č. 1). Ve výkazu zisku a ztráty (výsledovka) jsou uspořádány položky nákladů, výnosů a výsledků hospodaření. Uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty je určeno také vyhláškou33, jak tomu bylo u rozvahy (konkrétně v příloze č. 2). Zobrazuje peněžní vyjádření stavu nákladů, výnosů a výsledků hospodaření účetní jednotky ke konci účetního období. Na rozdíl od výkazu zisku a ztrát
32 33
Vyhláška č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Vyhláška č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
68
sestaveném
v plném
rozsahu,
obsahuje
výsledovka
sestavována
ve zjednodušeném rozsahu pouze položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi. Dále musí být rozděleny jednotlivé položky do okruhů hlavní a hospodářské činnosti. [12] Součástí účetní závěrky je příloha, která je nařízená ustanovením § 18 odst. 1 c) zákona o účetnictví. Toto ustanovení se dále odkazuje na vyhlášku č. 504/2002 Sb. v platném znění, konkrétně na § 29 a § 30. Příloha účetní závěrky vysvětluje a doplňuje informace uvedené v rozvaze a výkazu zisků a ztrát. Příloha obsahuje informace o výši splatných závazků pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, o výši splatných závazků veřejného zdravotního pojištění a o výši evidovaných daňových nedoplatků u místně příslušných finančních orgánů. V příloze účetní závěrky jsou účetní jednotky povinny vždy uvést informaci o použitých účetních metodách. [17] Příloha k účetní závěrce je pro neziskové organizace poměrně složitá a obsahuje velké množství vyžadovaných náležitostí, proto při jejím sestavování musí účetní jednotky vycházet zejména ze skutečného účetnictví a okolností, které se k ní vztahují.
Nelze
doporučit,
aby
se
účetní
jednotky
soustředily
pouze
na vydefinované náležitosti přílohy a jiné neuváděly. Povinný obsah přílohy k účetní závěrce je stanoven ministerstvem financí. Lze ji vypracovat formou tabulek i popisným způsobem. Účetní závěrka může být sestavena v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Účetní jednotky, které nejsou povinny mít účetní závěrku ověřenou auditorem, mohou sestavit účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu, v opačném případě jsou povinny sestavit účetní závěrku v plném rozsahu. Účetní jednotky sestavují účetní závěrku k rozvahovému dni, kterým je den, kdy uzavírají účetní knihy. [3]
69
Neziskové
organizace
budou
tedy
převážně
sestavovat
účetní
závěrku
ve zjednodušeném rozsahu. Účetní jednotky, které ověřují účetní závěrku auditorem34, jsou povinny vyhotovovat výroční zprávu. Výroční zpráva je taktéž upravena zákonem o účetnictví. Slouží jako přehled o činnosti a hospodaření organizace. Může sloužit jako informační zdroj pro spřátelené a spolupracující organizace, pro sponzory a také pro úřady. Nedílnou součástí výroční zprávy je zmínka o vlastní organizaci, proč existuje a co je jejím cílem, obsahuje informace o minulém vývoji účetní jednotky a činnosti v příslušném roce, o projektech, aj. Jedna z nejdůležitějších pasáží výroční zprávy je finanční zpráva a zpráva o hospodaření. Důležitým účetním dokumentem je výkaz zisku a ztrát.
Auditor je specialista, který má pro tuto činnost povolení. Jeho cílem je posoudit komplexně účetní závěrku, tj. zda je účetnictví vedeno úplně, průkazně a správně v souladu s účetními předpisy.
34
70
5
VLASTNÍ PRÁCE
5.1
Charakteristika občanského sdružení Domova Kamarád
Název občanského sdružení je Kamarád sdružení rodičů a přátel zdravotně postižených dětí a mládeže. Vznikl v roce 1995. Dne 15. září 1995 byl registrovaný podle zákona35 u Ministerstva vnitra. Je právnickou osobou od svého vzniku. Domov Kamarád – sociálně terapeutické dílny je zařízení poskytující sociální služby dle zákona č. 108/2006 Sb., o sociálních službách. Jeho zřizovatelem je Kamarád – sdružení rodičů a přátel zdravotně postižených dětí a mládeže. Jedná se o zařízení poskytující ambulantní služby sociální prevence, které jsou určeny osobám se sníženou soběstačností a z důvodu zdravotního postižení mají problém se zařadit do pracovního procesu. Účelem této sociální služby je dlouhodobá a pravidelná
podpora
zdokonalování
pracovních
návyků
a
dovedností
prostřednictvím sociálně pracovní terapie. Domov Kamarád má vlastní budovu se zahradou v Rožnově pod Radhoštěm na Dolních Pasekách a v ní kompletně zařízenou keramickou, košíkářskou, grafickou a drátařskou dílnu. Lidé navštěvující zařízení, se při práci v dílnách učí nejen vyrobit novou věc, ale zároveň si zdokonalují pracovní dovednosti, učí se samostatnosti a taky nést zodpovědnost za svoji práci. Chtějí kvalitou svých výrobků ukázat, že i člověk se zdravotním postižením je schopný vyrobit věc, která je hezká, kvalitně vyrobená a účelná. Klienti se snaží získat znalosti a dovednosti, které uplatní v praktickém životě. Učí je základní obsluze PC (vyhledávat na internetu potřebné informace, komunikovat přes e-mail), uvařit čaj, kávu, zapnout pračku, vyžehlit, objednat si jídlo v restauraci, cestovat autobusem, zacházet s penězi a další běžné věci.
35
Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, ve znění pozdějších předpisů.
71
Členství ve sdružení je dobrovolné. Členem se může stát každý rodič a přítel zdravotně postiženého dítěte a mládeže. Člen musí splňovat základní práva a povinnosti, které jsou uvedeny ve stanovách. Členství vzniká rozhodnutím výboru a zaniká písemným sdělením rozhodnutím člena, úmrtím a vyloučením. 5.1.1
Orgány sdružení
Valná hromada Nejvyšším orgánem sdružení je valná hromada, kterou tvoří všichni členové sdružení. Valná hromada zasedá jednou ročně, je svolávána písemně předsedou sdružení. Je usnášení schopná, je-li přítomná nadpoloviční většina členů sdružení. Stanovuje výši členských příspěvků, schvaluje rozpočet sdružení předložený výborem, aj. Výbor sdružení Výbor sdružení je výkonným orgánem sdružení. Schází se podle potřeby, nejméně jednou za dva měsíce. Má pět členů včetně hospodáře. Je schopen se usnášet při nadpoloviční
účasti
členů
výboru.
Volí
ze
svých
členů
předsedu
a místopředsedu. Výbor sdružení rozhoduje o všech otázkách činnosti sdružení, které nejsou v kompetenci valné hromady, předkládá valné hromadě návrh na vyloučení člena, aj. Předseda Předseda sdružení jedná jménem sdružení a zastupuje jej na veřejnosti, svolává a řídí jednání výboru, zastupuje sdružení v pracovně právních vztazích, aj. Kontrolní komise Kontrolní komise je vnitřním kontrolním orgánem sdružení. Je tvořena třemi členy sdružení, ze svého středu si volí předsedu. Kontroluje dodržování stanov sdružení, plnění usnesení valné hromady, hospodaření sdružení, aj. Funkční
72
období kontrolní komise je dvouleté. Předseda kontrolní komise svolává její jednání podle potřeby, nejméně čtyřikrát ročně.
5.2
Hospodaření a financování
Domov Kamarád je provozován občanským sdružením – neziskovou organizací. Finanční prostředky na jeho provoz a rozvoj získává v současnosti z těchto zdrojů: Evropského sociálního fondu a státního rozpočtu ČR – Individuální projekt Zlínského kraje, dotací a grantů, nadačních příspěvků, sponzorství, firemního a individuálního dárcovství, sbírek a benefičních akcí, hlavní a hospodářské činnosti, členských příspěvků. Provozní výdaje kryjí především srovnatelně z dotací, hlavní a hospodářské činnosti,
rozvinutého
fundraisingu36
a
public
relations37
s firemními
a individuálními dárci. Pro zvyšování výkonnosti řízení provozu využívají a podporují otevřenou spolupráci s úřadem práce, odbornými školami pedagogického a sociálního zařízení a s vedením města, aby vytvářelo systémová opatření v oblasti sociálních služeb a spolupracovalo s ním aktivně na realizaci. Pro posílení dobrého jména a důvěryhodnosti
organizace
systematicky
spolupracují
s veřejností
a partnerskými organizacemi, např.
Fundraising (FR) je soubor nástrojů a metod k získávání finančních a nefinančních prostředků pro činnost neziskové organizace. 37 Public relations (PR) „vztahy s veřejností“– jsou techniky a nástroje, pomocí kterých instituce nebo firma buduje a udržuje vztahy se svým okolím a s veřejností. 36
73
Sociální centrum denních aktivit Iskérka, Valašské muzeum v přírodě Rožnov pod Radhoštěm, TV Beskyd – regionální kabelovou televizí, Spektrum Rožnovska – čtrnáctidenník, Univerzita Tomáše Bati Zlín, Asociace rodičů a přátel zdravotně postižených dětí v ČR, klub Auxillum, Farní Charita Rožnov pod Radhoštěm. Dále spolupracují se základními školami a městskou knihovnou. Domov Kamarád provozuje činností hlavní i hospodářské. Při zdaňování neziskových organizací daní z příjmů právnických osob je důležité správné rozlišení jednotlivých druhů činností, protože každá z nich podléhá jinému zdanění. Finanční prostředky, které Domov Kamarád v letech 2007 – 2009 čerpal, jsou uvedeny v následujících dvou tabulkách. Tab. č. 2: Struktura výnosů Domova Kamarád v letech 2007 – 2009 (v Kč) Výnosy
2007
2008
2009
665 785
452 613
832 958
55 000
36 111
51 446
6 910
6 344
15 317
Jiné ostatní výnosy
172 248
57 329
75 745
Dary od fyzických a právnických osob
408 156
430 402
370 105
0
0
77 652
3 000
4 200
4 650
Granty (nadací a jiných právnických osob)
220 000
320 000
410 000
Provozní dotace
671 000
851 000
908 000
2 202 099
2 157 998
2 745 873
Tržby z vlastní činnosti Tržby z hospodářské činnosti Finanční výnosy - úroky
Dárcovská SMS Členské příspěvky
Celkem
Zdroj: vlastní zpracování
74
Tab. č. 3: Struktura výnosů Domova Kamarád v letech 2007 – 2009 (v %) Výnosy
2007
Tržby z vlastní činnosti
2008
2009
30,23
20,97
30,33
Tržby z hospodářské činnosti
2,50
1,67
1,87
Finanční výnosy - úroky
0,31
0,29
0,56
Jiné ostatní výnosy
7,82
2,66
2,76
18,53
19,94
13,48
Dary od fyzických a právnických osob Dárcovská SMS
0,00
0,00
2,83
Členské příspěvky
0,14
0,19
0,17
Granty (nadací a jiných právnických osob)
9,99
14,83
14,93
30,47
39,43
33,07
100,00
100,00
100,00
Provozní dotace Celkem
Zdroj: vlastní zpracování
Z uvedených tabulek vyplývá, že v roce 2007 byla její činnost financována především z provozních dotací a tržeb z hlavní činnosti, které tvořily 30 % všech příjmů organizace, zatímco v roce 2008 dotace tvořily až 39 % všech příjmů. Jiné ostatní výnosy v roce 2007 dosahovaly vyšší hodnoty, než v ostatních letech. Do jiných ostatních výnosů patří fakultativní úkony nad rámec sociálních služeb. Jedná se o takové úkony, které jsou placené, např. pravidelné svozy klientů do a z Domova Kamarád. Tržby z hlavní činnosti byly v roce 2009 nejvyšší, i když v roce 2008 skončila již desetiletá spolupráce se společností Loana, a. s., která ukončila výrobu textilu a hlavně ponožek, které pro ně klienti Domova Kamarád obraceli. V roce 2007 byl projekt Domova Kamarád řešící rozšíření a rekonstrukci budovy vybrán z několika set projektů. V následujícím roce získal finanční částku, která dosáhla téměř 2 500 000 Kč za II. adventní koncert České televize, kterého se účastnili na konci roku 2007. Tyto finanční prostředky byly předem určeny na projekt přestavby Domova Kamarád. Celý projekt významným způsobem zlepšil prostorové podmínky a kvalitu jím poskytovaných sociálních služeb. Na střeše byly umístěny solární a fotovoltaické panely, které poslouží výrazné
75
úspoře elektrické energie a šetří životní prostředí. Díky úspoře elektrické energie, vznikla v roce 2009 Domovu Kamarád další hospodářská činnost, a to tzv. zelený bonus. Domov Kamarád prodává ČEZu přebytky elektrické energie. V roce 2009 došlo ke snížení procentního podílu finančních prostředků plynoucích do Domova Kamarád z darů fyzických a právnických osob, který klesl z 20 % na 13 %. Toto procentní snížení může vzbudit dojem, že do Domova Kamarád přiteklo z darů méně finančních prostředků, než v předcházejících letech. Z tabulky, která obsahuje absolutní hodnoty, je patrné, že finanční prostředky z darů opravdu poklesly. Příčinou tohoto poklesu lze nalézt v nárůstu příjmů z dárcovských SMSek, dotací a grantů. Domov Kamarád není závislý pouze na jednom zdroji, ale využívá různé zdroje financování (viz. graf. č 3) pro udržení stávajících aktivit. Nyní bude věnována pozornost jednotlivým formám financování za rok 2009. Peněžní prostředky získané hlavní činnosti nejsou účelově vázány žádným využitím, až na zákon o daních z příjmů. Podle zákona o dani z příjmů musí být zisk z hlavní činnosti použit na financování této činnosti. Do hlavní činnosti patří tržby z prodeje výrobků keramiky, pedigu38, novoročenek a poskytování služeb sociální prevence. Další činnosti, ze které Domovu Kamarád plynou příjmy je činnost hospodářská, tzv. zelený bonus.
Pedig, neboli Calamus rotant, u nás zvaný ratan, pochází z tropických pralesů jihovýchodní Asie. Je to popínavá rostlina, která se používá k výrobě nábytku, košíků, dokonce i k výrobě hudebních nástrojů a bičů.
38
76
Graf: č. 3: Zdroje financování Domova Kamarád v roce 2009 Tržby z vlastní činnosti Provozní dotace
30,3%
33,1%
Tržby z hospodářské činnosti 1,9% Finanční výnosy úroky
Granty (nadací a jiných právnických osob) 14,9%
0,6%
Dárcovská SMS Dary od fyzických a
Jiné ostatní výnosy
Členské příspě vky
právnických osob
2,8%
0,2%
13,5%
2,8%
Zdroj: vlastní zpracování
Zajímavým zdrojem financování Domova Kamarád je získávání finančních prostředků prostřednictvím darů. V roce 2008 Domov Kamarád zpracoval střednědobý plán, prostřednictvím kterého vznikla nová pracovní pozice FR + PR. Úkolem
pověřeného
pracovníka
je udržovat
komunikaci
s firemními
a individuálními sponzory a dárci, kteří zajistí plynulé získávání finančních prostředků i hmotných darů. U těchto získaných finančních prostředků není vymezen účel, proto můžou být použity nejen na provoz Domova Kamarád, ale také i na krytí investičních nákladů. Dalším úkolem je pořádání benefičních koncertů, uspořádání veřejné sbírky a akcí, které jsou přínosem k získávání finančních prostředků na provoz a podporu Domova Kamarád i příležitosti představit veřejnosti Domov Kamarád a jeho sociální služby. Domovu Kamarád se v současné době podařilo najít pouze dva dárce, kteří posílají pravidelně každý měsíc určitý finanční obnos na jeho bankovní účet. Ostatní individuální dárci či firmy posílají na jeho účet pouze jednorázové finanční příspěvky či hmotné dary. Za poskytnutí darů Domovu Kamarád si mohou, jak fyzické39, tak i právnické40 osoby odečíst hodnotu daru od základu daně. Poskytnutí daru musí být
39 40
Podle § 15, odst. 1, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Podle § 20, odst. 8, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
77
podloženo písemnou darovací smlouvou, z níž musí být jasný účel, na který lze poskytnout dar, příjemce daru, datum darování, předmět a hodnota daru, kterou je možno odečíst od základu daně. Právnické osoby si mohou odečíst od základu daně hodnotu darů, která činí alespoň 2 000 Kč. V úhrnu si mohou nejvýše odečíst 5 % z již sníženého základu daně. Tento odečet nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založení nebo zřízení za účelem podnikání. Fyzické osoby si mohou odečíst hodnotu darů, pokud celková hodnota darů ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně a nebo činí alespoň 1 000 Kč. Nejvýše si může odečíst 10 % ze základu daně. Díky projektu Dárcovská SMS získává Domov Kamarád finanční prostředky na provoz a vybavení terapeutických dílen. V roce 2009 byl projekt dárci podpořen částkou v celkové výši 77 652 Kč, což je 2 876 přijatých dárcovských SMSek. Dalším pravidelným příjmem jsou členské příspěvky. Nejsou významným zdrojem financování, protože se většinou jedná o symbolickou výši (viz graf č. 3). Domov Kamarád získává finanční prostředky prostřednictvím grantů a dotací. Díky úspěšnému projektu s názvem Domov Kamarád – sociálně terapeutické dílny byl získán grant v celkové výši 350 000 Kč z rozpočtu města Rožnova pod Radhoštěm. Další grant poskytla Nadace Charty 77 v celkové výši 30 000 Kč na projekt připojení všech počítačů v Domově Kamarád k interní a internetové síti. Dotaci obdržel Domov Kamarád od Města Zubří v celkové hodnotě 20 000 Kč. Úřad práce ve Vsetíně poskytl dotaci v celkové výši 48 000 Kč. Od Ministerstva práce a sociálních věcí41 žádal Domov Kamarád dotaci v celkové výší 940 000 Kč,
41 Ministerstvo práce a sociálních věcí realizuje v oblasti podpory neziskového sektoru dotační řízení, jehož cílem je přispívat na provoz a rozvoj sociálních služeb poskytovaných nestátními neziskovými organizacemi.
78
ale získal pouze 840 000 Kč. Z těchto finančních prostředků byly uhrazeny mzdové náklady, spotřeba energie a ostatní služby. Granty a dotace poskytují velký objem finančních prostředků na hlavní činnost. Tento způsob obstarávání finančních prostředků není vůbec jednoduchý, celý proces je zdlouhavý a složitý. Dotace či grant se poskytují na základě předloženého konkrétního projektu včetně písemné žádosti, jejíchž součástí je rozpočet a definice poslání a cílů Domova Kamarád. V případě, že žádost není úplná,
např.
formulář
není
vyplněný
kompletně,
neobsahuje
detailně
rozpracovaný projekt nebo neobsahuje předběžný rozpočet projektu, není na něj brán ohled. Další negativní stránkou je doba čekání na schválení dotace. Finanční prostředky z dotací krajů a obcí jsou vypláceny až po vyúčtování projektu. Domov Kamarád se může dostat do situace, kdy nebude schopen splatit včas své závazky. Tento problém lze vyřešit tím, že nebude závislý na přijaté dotaci či grantu a veškeré své aktivity bude krýt ze získaných finančních prostředků např. z darů, prodejem svých výrobků, aj. Jedná se o účelově vázané prostředky, které musí být nejpozději do konce kalendářního roku, ve kterém je grant nebo dotace přidělena zaúčtována. Nevyčerpaná část musí být vrácena. Z poskytnutého grantu či dotace nelze hradit náklady na pohoštění, dary, splátky půjček aj., které nelze účetně doložit, ale musí jimi být uhrazeny jen náklady, které jsou nezbytně nutné pro realizaci projektu, např. podložené originálními dokumenty, ověřitelné, účetně evidované aj. Dotace a ani grant se neposkytuje do maximální výše požadované částky rozpočtových nákladů projektů, jejich výše je procentně omezena. Tuto situaci musí vzít Domov Kamarád na vědomí a vyčlenit si dostatek finančních prostředků na dofinancování projektu. Další nepříznivá situace nastává při vyúčtování projektů, v němž se stanoví celkové skutečné náklady na projekt. V případě, že nezisková organizace celou dotaci do konce roku nevyčerpá, musí vrátit nevyčerpanou část zpět v rámci finančního vypořádání.
79
Vstupem do Evropské unie se v České republice nabídl prostor pro získání financí z evropských fondů. Domov Kamarád se zapojil do projektu Evropského sociálního fondu42 v ČR. Z rozpočtu tohoto projektu je částečně hrazena mzda nového zaměstnance, který je přijat na společensky účelné pracovní místo. Dalším projektem, který Domov Kamarád realizuje je „Zajištění sítě sociálních služeb typu sociálně terapeutické dílny ve Zlínském kraji“. Tento projekt Zlínského kraje je rovněž financován Evropským sociálním fondem a také státním rozpočtem ČR prostřednictvím Operačního programu Lidské zdroje a zaměstnanost. Realizace projektu probíhá v letech 2009 – 2011. V tomto období je Domov Kamarád dodavatelem sociálních služeb pro Zlínský kraj. Jeho provoz je z 80% financován z tohoto projektu, zbylou část si musí Domov Kamarád financovat ze svých zdrojů. Finanční zdroj, který zde ještě nebyl zmíněn, je daňová úleva. Organizace, které nebyly založeny za účelem dosažení zisku, mohou získat daňovou úlevu podle § 20 odst. 7 ZDP. Daňovým úlevám bude věnována pozornost v kapitole pro výpočet daňové povinnosti. Posledním nefinančním zdrojem, který zde ještě nebyl zmíněn, je dobrovolná práce. Pro řadu neziskových organizací je jedním z nejcennějších prostředků k výkonu jejich činnosti. Počet dobrovolníků, kteří spolupracují s Domovem Kamarád je proměnlivý. V roce 2009 s Domovem Kamarád spolupracovalo 14 dobrovolníků, kteří odpracovali 1 021 hodin, což přineslo značnou úsporu pro Domov Kamarád v oblasti mzdových nákladů. V této kapitole byly podrobně popsány jednotlivé formy financování, kterými disponuje Domov Kamarád. Díky postupně rozvinutému fundraisingu získává
42 Evropský sociální fond poskytuje finanční prostředky na realizaci projektů zvyšujících životní úroveň prostřednictvím zlepšení příležitostí pro zaměstnávání pracovníků na společném trhu.
80
finanční prostředky od firemních a individuálních dárců a sponzorů, organizací sbírek, benefičních akcí a zajišťování dlouhodobých zakázek pro terapeutické dílny, které jsou pro Domov Kamarád důležité. Čerpá finanční prostředky nejen z dotací či grantů krajů a obcí, ale také z fondů EU. Finanční prostředky, které Domov Kamarád získává, se vzájemně doplňují, proto nedochází k výkyvům finanční stability. Nedílnou součásti je projekt „Dárcovských SMS“. Pozornost je věnována i finančním prostředkům vytvořených z hlavní a hospodářské činnosti, určených na pokrytí provozních výdajů k zabezpečení její činnosti. Nejcennějším nefinančním zdrojem je dobrovolná práce, která přináší podstatnou úsporu v oblasti mzdových nákladů.
5.3
Daňový a účetní režim
Daňový režim Občanské sdružení Domov Kamarád je právnickou osobou povinnou odvádět daň z příjmů právnických osob, ze závislé činnosti a daň vybíranou zvláštní sazbou. Domov Kamarád provozuje činností hlavní i hospodářské. Při zdaňování neziskových organizací daní z příjmů právnických osob je důležité správné rozlišení jednotlivých druhů činností, protože každá z nich podléhá jinému zdanění. Hlavní činnost Hlavní činnosti občanského sdružení Domova Kamarád vyplývají z jejího poslání, pro kterou je zřízená a definována stanovami. Domov Kamarád – sociálně terapeutické dílny denně pomáhá mládeži a dospělým osobám s mentálním, tělesným a kombinovaným postižením předcházet sociální izolaci,
přispívají
k
rozvoji
a
zachování
jejich
stávajících
schopností
pro plnohodnotný a kvalitní život. Účelem této sociální služby je dlouhodobá a pravidelná
podpora
zdokonalování
81
pracovních
návyků
a
dovedností
prostřednictvím sociálně pracovní terapie. Např. v rámci nácviku pracovních dovedností klienti vyrábí dekorační keramiku, pletou košíky, oplétají láhve z pedigu, drátkují a podílejí se i na výrobě novoročenek. Všechny tyto výrobky se snaží prodat přímo v Kamarádu, v jejich ukázkové galerii, na jarmarku města Rožnova pod Radhoštěm a jejich nejdůležitějším prodejním místem je areál Dřevěného městečka Valašského muzea v přírodě. Mezi základní činnosti, které jejich služba obsahuje, patří: pomoc při osobní hygieně nebo poskytnutí podmínek pro osobní hygienu, poskytnutí stravy nebo pomoc při zajištění stravy, nácvik dovedností pro zvládání péče o vlastní osobu, soběstačnosti a dalších činností vedoucích k sociálnímu začlenění, podpora vytváření a zdokonalování základních pracovních návyků a dovedností, základní sociální poradenství. Hospodářská činnost Domov Kamarád může kromě své hlavní činnosti vykonávat rovněž i činnost hospodářskou. V případě analyzované organizace se jedná především o příjmy plynoucí ze zeleného bonusu. Domov Kamarád má na střeše umístěny solární a fotovoltaické panely, které poslouží výrazné úspoře elektrické energie a šetří životní prostředí. Přebytky elektrické energie prodává ČEZu. Účetní režim Občanské sdružení Domov Kamarád vede účetnictví již od svého vzniku. Účtuje podle směrné účtové osnovy určené pro neziskové organizace. Účtová osnova je u těchto organizací velmi podobná podnikatelským subjektům, až na určité výjimky. Platnou účtovou osnovu občanského sdružení pro rok 2009 uvádím v příloze. Občanské sdružení Domov Kamarád nemá povinnost ověření účetní
82
závěrky auditorem, přesto si nechávají audit provádět, a to pro lepší podmínky při schvalování projektů. Následující text práce je zaměřen rovněž na účetní a daňový režim, ve kterém jsou popsány tři modely. V prvním modelu si Domov Kamarád zřídí stravovací jídelnu jako hospodářskou činnost. Vzhledem k tomu, že náklady na hospodářskou činnost budou společné s náklady na hlavní činnost, dojde k rozpočítání společných nákladů. Po správném rozlišení jednotlivých druhů činností, se vypočítá daňová povinnost. V účetním režimu bude brán ohled na stanovení vhodné analytické evidence, která je důležitá pro neziskovou organizaci a také instituce poskytující dotace. Druhý model bude bez stravovací jídelny. V účetním a daňovém režimu budou popsány odlišnosti příp. změny oproti prvnímu modelu. Ve třetím modelu si Domov Kamarád zvolí jako právní formu podnikání s.r.o., místo občanského sdružení. Pozornost bude věnována odlišnému způsobu výpočtu daně z příjmů právnických osob. Účetní režim se zaměří na komparaci vybraných účetních případů, zejména odlišných syntetických účtů. 5.3.1
První model
Občanské sdružení se rozhodlo v rámci poskytování služeb zřídit ve vlastní budově stravovací jídelnu pro své zaměstnance, klienty a důchodce. Se zařazením této služby do hospodářské činnosti projedná tuto skutečnost s právníkem a ošetří ve stanovách. K této nově vzniklé hospodářské činnosti má živnostenské oprávnění a s ním spojené předměty činnosti: živnostenský list – hostinská činnost – stravování zaměstnanců, klientů a důchodců. Občanské sdružení předpokládá, že se obědy budou vydávat 200 dní/rok. Spotřeba potravin je stanovena na 30 Kč/osobu. Mají v plánu vydat 80 obědů/den. Náklady na potraviny za rok jsou v celkové hodnotě 480 000 Kč. Cenu stanoví na 60 Kč/oběd. Celkové výnosy ze stravování činí 960 000 Kč.
83
Rozpočítání společných (režijních) nákladů Pokud je část nákladů vynaložených na hlavní činnost společná s náklady vynaloženými na hospodářskou činnost, kde nelze přesně rozlišit jejích výše, mohou účetní jednotky tyto náklady klíčovat. Povinnost klíčování vyplývá podle § 18 odst. 6 ZDP, podle něhož musí občanské sdružení sledovat odděleně výnosy za jednotlivé činnosti a odpovídající náklady. Pomocí klíčování se náklady rozdělí mezi jednotlivé druhy činností hlavní a hospodářské. Závazný či povinný postup, podle kterého by se při klíčování nákladů postupovalo, neexistuje. Proto si občanské sdružení zvolí ve vnitřních předpisech (směrnicích) svůj vlastní způsob, jakým bude společné náklady rozvrhovat k jednotlivým nákladům činnosti pro potřeby zdanění. Ve vnitřním předpisu občanského sdružení Domova Kamarád je stanoveno, že 85 % ze společných nákladů připadá na hlavní činnost a 15 % na hospodářskou činnost.
Tab. č. 4: Klíčování nákladů na hlavní a hospodářskou činnost Účet
Společné náklady (100 %)
Hlavní činnost (85 %)
Hospodářská činnost (15 %)
501
252 033,00
214 228,00
37 805,00
502
199 399,00
169 489,00
29 910,00
511
46 980,00
39 933,00
7 047,00
518
52 511,00
44 634,00
7 877,00
521
1 144 337,00
972 686,45
171 650,55
524
359 632,00
305 687,00
53 945,00
527
4 595,00
3 905,75
689,25
551
649 665,00
552 215,25
97 449,75
Zdroj: vlastní zpracování
Z tabulky č. 4, je patrné, u kterých nákladů došlo ke klíčování na hlavní a hospodářskou činnost. Náklady na hospodářskou činnost souvisí se zařízením stravovací jídelny.
84
Daňový režim Občanské sdružení Domov Kamarád provozuje činností hlavní i hospodářské. Při zdaňování neziskových organizací daní z příjmů právnických osob je důležité správné rozlišení jednotlivých druhů činností, protože každá z nich podléhá jinému zdanění. Tab. č. 5: Struktura nákladů, výnosů a VH za jednotlivé činnosti Domova Kamarád Hlavní činnost Účet
501
Hospodářská činnost
Prodej Poskytování služeb výrobků sociální prevence z terapií 218 945 109 814
Stravování
Zelený bonus
Reklama
526 203
0
0
502
84 744
84 744
29 910
0
0
511
19 967
19 967
7 047
0
0
512
4 990
4 990
0
0
0
513
1 257
1 257
0
0
0
518
54 605
54 605
7 877
0
0
521
486 343
486 343
171 651
0
0
524
152 844
152 844
53 945
0
0
527
1 953
1 953
689
0
0
528
15 850
0
0
0
0
532
18
18
0
0
0
538
135
135
0
0
0
549
18 481
18 481
0
0
0
551
276 108
276 108
97 450
0
0
1 336 238
1 211 258
894 771
0
0
602
330 544
480 630
1 019 284
0
37 500
644
7 659
7 659
0
0
0
649
0
75 745
0
13 946
0
682
507 757
0
0
0
0
684
2 325
2 325
0
0
0
691
418 000
840 000
0
0
0
1 266 285
1 406 359
1 019 284
13 946
37 500
-69 954
195 101
124 513
13 946
37 500
Náklady
Výnosy VH
Zdroj: účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
Z uvedené tabulky č. 5 vyplývá, že zdanění nepodléhá hlavní činnost „prodej výrobků z terapií“. Jedná se o činnost, pro kterou bylo občanské sdružení zřízeno, a výsledkem hospodaření je daňová ztráta v celkové výši – 69 954 Kč. Ztráta
85
je způsobena odpisem dlouhodobého hmotného majetku. Zdanění podléhá hlavní činnost „poskytování služeb sociální prevence“. Výnosy z její hlavní činnosti jsou větší, než související náklady na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně z příjmů. Zdaněné budou hospodářské činnosti a příjmy z reklamy. Hospodářská činnost by neměla být ztrátová, v opačném případě by měla být zrušena. Postrádá smysl provozování a v žádném případě nemůže být hrazena z prostředků pro hlavní činnost. Výpočet daňové povinnosti za rok 2009 Na základě zjištěného výsledku hospodaření se vyplní daňové přiznání a vypočítá se celková daňová povinnost. Výsledek hospodaření tvoří součet výsledků hospodaření za hlavní a hospodářskou činnost. Na řádku 10 zjednodušeného daňového přiznání se objeví v celkové hodnotě 301 106 Kč. Zjištěný výsledek hospodaření před zdaněním se pro účely stanovení základu daně a výpočtu daně z příjmů musí opravit o ty účetní položky, které snižují a zvyšují výsledek hospodaření. K výsledku hospodaření se přičtou náklady za hlavní (ztrátovou) činnost a výdaje financované z dotace, darů i členských příspěvků, se nachází na řádku 40 v celkové výši 3 106 645 Kč. Výsledek hospodaření se sníží o příjmy, které nejsou předmětem daně. Na řádku 100 se uvede hodnota darů ve výši 507 757 Kč. Nezdanitelné výnosy se nachází na řádku 101, patří mezi ně např. výnosy z hlavní (ztrátové) činnosti, výnosy z úroků z běžného účtu a dotace v celkové výši 2 524 285 Kč. Hodnota členských příspěvků se uvede na řádku 110. Základ daně před úpravou o odčitatelné položky je v celkové hodnotě 371 059 Kč. Tento základ daně lze snížit o možnost odčitatelné položky. V případě, že 30% snížení základu daně je menší než 300 000 Kč, může si občanské sdružení uplatnit částku 300 000 Kč. Odečet částky bude v plné výši 300 000 Kč, na řádku 251. Uplatněním této odčitatelné položky se občanské sdružení nedostává na nulový
86
základ daně. Částka 71 000 Kč, která tento základ daně převýšila, podléhá zdanění. Občanské sdružení Domov Kamarád zaplatí daň ve výši 14 200 Kč.
Tab. č. 6: Zjednodušené daňové přiznání k dani z příjmů PO pro rok 2009 Číslo řádku
Text
Částka (v Kč)
40
Výsledek hospodaření před zdaněním (= výnosy - náklady) Daňově neuznatelné náklady (= celkové náklady)
3 106 645
70
Souhrn položek zvyšujících základ daně (= ř. 40)
3 106 645
100
Příjmy, které nejsou předmětem daně
101
Nezdanitelné výnosy
110
Příjmy osvobozené od daně
170
Souhrn položek snižující základ daně
200
Základ daně před úpravou (= ř. 10 + ř. 70 - ř. 170)
220
Základ daně po úpravě (= ř. 200)
371 059
250
Základ daně po úpravě (= ř. 220)
371 059
251
Snížení základu daně (ř. 250)
300 000
270
Základ daně po snížení (= ř. 250 - ř. 251)
280
Sazba daně (v %)
290
Daň (= ř. 270 * ř. 280)
14 200
310
Daň po úpravě (= ř. 290)
14 200
330
Daň po úpravě (=ř. 310)
14 200
340
Celková daňová povinnost (ř. 330)
14 200
360
Celková daňová povinnost (ř. 340)
14 200
10
301 106
507 757 2 524 285 4 650 3 036 692 371 059
71 000 20
Zdroj: Účetnictví Domov Kamarád + vlastní zpracování
V roce 2009 vznikla občanskému sdružení povinnost zaplatit daň z příjmů, tzn., že musí podat daňové přiznání. Daňová přiznání se podává i v případě, kdy je vykázána daňová ztráta. Účetní režim V této kapitole bude věnována pozornost analytické evidenci nákladů a výnosů, která je jistě nezbytná a zároveň zjednoduší práci při vyplňování jednotlivých řádků daňového přiznání.
87
Analytická evidence Pro řízení podniku je potřeba získat podrobnější informace, proto se k jednotlivým syntetickým účtům otevírají analytické účty, stejně tak i občanské sdružení otevírá analytické účty pro získání podrobnějších informací. Jedná se zpravidla o číselný kód, doplňující souvztažný účetní zápis, který charakterizuje účetní případ, nebo mu přiřazuje nějakou vlastnost. Analytické členění účtu se vytváří k nákladům, výnosům, aktivům a pasivům. Správné členění nákladů a výnosů je podstatné pro fungování organizace z hlediska finančního řízení. Podmínku, kterou zákon o daních z příjmů ukládá občanskému sdružení je, aby se při analytické evidenci členila odděleně činnost hlavní a hospodářská. Z toho vyplývá, že nezisková organizace je povinna zajistit v rámci své hlavní činnosti sledování položek, které jsou předmětem daně z příjmů odděleně od těch, které předmětem daně z příjmů nejsou. Vzhledem k tomu, se při výpočtu daňové povinnosti posuzují jednotlivé činnosti odděleně, je třeba tento požadavek zohlednit při konstruování analytické evidence (viz tab. č. 7). Tab. č. 7: Členění nákladů a výnosů podle jednotlivých činností Položka
Popis činnosti
1
Hlavní činnost
2
Hospodářská činnost Zdroj: vlastní zpracování
Výše uvedená jednoduchá členění analytické evidence je vhodná pouze pro malé neziskové organizace, které nedisponují dostatečnými finančními prostředky, příp. nezískávají dotace. U větších neziskových organizací jsou členění rozsáhlá.
88
Použití tohoto mezistupně, by analytická evidence účtu 518 – Ostatní služby vypadala následovně: Tab. č. 8: Členění nákladového účtu 518 – Ostatní služby na hlavní a hospodářskou činnost43 Položka
Popis činnosti
518.1
Ostatní služby - hlavní činnost
518.2
Ostatní služby - hospodářská činnost Zdroj: vlastní zpracování
Vzhledem k tomu, že Domov Kamarád uskutečňuje v rámci svého poslání dvě činnosti hlavní i hospodářské, sleduje společné náklady na tyto činnosti i příjmy z reklamy. Členění nákladů a výnosů podle jednotlivých činností je uvedeno v tabulce č. 9. Tab. č. 9: Členění nákladů a výnosů podle jednotlivých činností Položka
Popis činnosti
100
Hlavní činnost - prodej výrobků z terapií
110
Hlavní činnost - poskytování služeb soc. prevence
200
Hospodářská činnost - stravování
210
Hospodářská činnost - zelený bonus
300
Reklama
800
Společné náklady Zdroj: vlastní zpracování
Z výše uvedené tabulky je patrné, že budou sledovány jednotlivé účty nákladů a výnosů pro činnost hlavní, hospodářskou, která nevyplývá z poslání organizace, ale je stanovena zvláštním předpisem a příjmy z reklamy. Do hospodářské činnosti patří stravování a zelený bonus. V případě, že by Domov Kamarád nakupoval zboží, které by zároveň prodával, patřila by tato činnost rovněž mezi činnost hospodářskou, tj. nákup zboží za účelem prodeje. U společných nákladů se budou sledovat pouze náklady na hlavní a hospodářskou činnost.
43 Pro názorný příklad analytické evidence je použit účet 518 – Ostatní služby. U ostatních nákladových a výnosových účtů by se postupovalo podobným způsobem.
89
Použití tohoto mezistupně, by analytická evidence nákladového účtu 518- Ostatní služby, vypadala následovně: Tab. č. 10: Členění nákladového účtu 518 – Ostatní služby na hlavní a hospodářskou činnost Položka
Popis činnosti
518.100
Ostatní služby - hlavní činnost - prodej výrobků z terapií
518.110
Ostatní služby - hlavní činnost - poskytování služeb soc. prevence
518.200
Ostatní služby - hospodářská činnost - stravování
518.210
Ostatní služby - hospodářská činnost - zelený bonus
518.300
Ostatní služby - reklama
518.800
Ostatní služby - společné náklady Zdroj: vlastní zpracování
Domov Kamarád je příjemcem dotací, jak již bylo zmíněno v podkapitole hospodaření a financování, proto musí nákladové položky syntetického účtu dále členit na účty analytické. Při žádosti o dotaci musí vytvořit Domov Kamarád rozpočet, ve kterém sleduje jednotlivé nákladové účty samostatně a dále tomu musí přizpůsobit svoji analytickou evidenci. Například na účtu 518 – Ostatní služby se evidují veškeré služby, které nejsou ve směrné účtové osnově podrobně upřesněny, proto se musí dále rozčlenit na základě vyúčtování dotací, např. na telefonní poplatky, odpady, školení a kurzy, propagaci, právní a ekonomické služby, aj.
90
Tab. č. 11: Členění nákladů podle jejich podstaty Položka
Popis činnosti
01
Telefony
02
PCO ostraha
03
Odpady
04
Školení a kurzy
05
Poštovné
06
Propagace
07
Právní a ekonomické služby
08
Ostatní služby
09
Pořízení DNH do 60 000 Kč
10
Ostatní služby - dary - věcné plnění Zdroj: vlastní zpracování
Výše uvedené členění nákladového účtu 518 – Ostatní služby nemusí být konečné. Nezáleží pouze na občanském sdružení Domova Kamarád, jak se bude účet 518 dále členit, ale na tom, jaké požadavky na členění si budou klást jednotlivé instituce poskytující dotace. Spojením výše uvedených členění nákladů podle jejich podstaty a činností, dostaneme následující strukturu analytického účtu 518 – Ostatní náklady: Tab. č. 12: Členění nákladů podle činností a jejich podstaty Položka
Popis činnosti
518.10001
Ostatní služby - telefony - hl. činnost - prodej výrobků z terapií
518.11003
Ostatní služby - odpady - hl. činnost - prodej výrobků z terapií
518.11001
Ostatní služby - telefony - hl. činnost - poskyt. služeb soc. prev.
518.10003
Ostatní služby - odpady - hl. činnost - poskyt. Služeb soc. prev.
518.20001
Ostatní služby - telefony - hospodářská činnost - stravování
518.20003
Ostatní služby - odpady - hospodářská činnost - stravování
518.80001
Ostatní služby - telefony - společné náklady
518.80003
Ostatní služby - odpady - společné náklady Zdroj: vlastní zpracování
Pro názornou ukázku je ve výše uvedené tabulce členění nákladů podle jejich podstaty a činností, uveden pouze u činností hlavních, hospodářské a společných nákladů. Výčet analytické evidence není ještě ukončen. Chce-li občanské sdružení
91
zjistit, zda byly náklady na projekt hrazeny z dotací, nevystačí už ani s osmimístnými čísly. Domov Kamarád čerpá finanční prostředky především z dotací. Je tedy nutné, aby výdaje, které tvoří náklady jednotlivých projektů, byly sledovány pro každou dotaci samostatně. Zavádí se další analytické členění nákladů podle jednotlivých dotací při původním členění syntetického účtu, aby nedocházelo k tomu, že bude některý náklad vyúčtován ve více projektech, nebo výdaj nebude zahrnut do financování, což by situaci ještě ztížilo. Tab. č. 13: Členění nákladů podle činností, jejich podstaty a jednotlivých dotací44 Položka
Popis činnosti
518.1000101 Ostatní služby - telefony - hl. činnost - prodej výr. z terapií - dotace ÚP 518.1000102 Ostatní služby - telefony - hl. činnost - prodej výr. z terapií - dotace MPSV 518.1000103 Ostatní služby - telefony - hl. činnost - prodej výr. z terapií - dotace Město Zubří 518.1000104 Ostatní služby - telefony - hl. činnost - prodej výr. z terapií - dotace Město R.p.R. 518.2000200 Ostatní služby - PCO ostraha - hospodářská činnost - stravování 518.2100100 Ostatní služby - telefony - reklama 518.8000100 Ostatní služby - telefony - společné náklady Zdroj: vlastní zpracování
Tabulka č. 13 se jeví při sestavení třetího kritéria nepřehlednou. Uvedený výčet analytické evidence pro neziskové organizace, které čerpají finanční prostředky prostřednictvím dotací a grantů, není použitelný. Nebyly zde ještě zmíněny další podmínky, které je potřeba zohlednit, např. dotace, která je určena na projekt, nepokryje celkovou výši projektu, proto musí být financována ještě z jiných zdrojů (cizích, vlastních). Zahrnutí tohoto kritéria do uvedeného modelu by bylo ještě komplikovanější. Model by byl nepřehledný, náročný a špatně by se v něm účetní orientovala.
44 Výčet analytické evidence není kompletní. Je zde uveden pouze názorný příklad, jakým způsobem by se jednotlivé činnosti dále členily.
92
Výše uvedený výčet členění analytické evidence je z teoretického hlediska přijatelný, ale z praktického hlediska nepřehledný a náročný. Členění analytické evidence si nezisková organizace sestaví podle vlastních potřeb. Záleží především na operacích, které chce sledovat samostatně, jaké požadavky na členění si budou klást jednotlivé instituce poskytující dotace a také jaké možnosti ji nabízí používaný účetní software. V dnešní době si neziskové organizace nedokáží představit vedení účetnictví bez výpočetní techniky. Na trhu výpočetní techniky se objevuje celá řada kvalitních účetních softwarů, které vylepšují podmínky pro vedení analytické evidence. Záleží pouze na neziskové organizaci, kterému účetnímu software dá přednost. Vzhledem k tomu, že se při výpočtu daňové povinnosti posuzují jednotlivé činnosti odděleně, je třeba zohlednit tento požadavek při konstruování analytické evidence. Tuto situaci nám zajistí účetní software. Mimo zaúčtování jednotlivých položek podle účtů, umožňuje zadat kódy pro výnosy a náklady a dělit je podle středisek, činností, zdroje příjmů, akcí a z daňového hlediska. Vypracování způsobů zadávání (kódování) zejména u požadavků na mnohá hlediska je dosti náročné. Umožňuje organizaci výstupy, které potřebuje pro dělení vyplývající ze zákona, ale také výstupy pro potřeby občanského sdružení. Domov Kamarád využívá pro účtování účetní software Money S3, který obsahuje kompletní účtovou osnovu. Účetní osnova je plně volitelná uživatelem (obsahuje šestimístné číslo účtu, poslední tři místa jsou vyčleněny pro analytické členění), což umožňuje upravení účtové osnovy přesně podle požadavků občanského sdružení Domova Kamarád. Pro automatické číslování všech typů dokladů může použít rozsáhlé seznamy číselných řad. Lze si navolit samostatné číselné řady pro jednotlivé typy dokladů. Kromě číselných řad má k dispozici i další užitečné
93
seznamy, mezi nejdůležitější patří střediska, zakázky a činnosti. Položky lze zadat na většinu dokladů, může podle nich také filtrovat a tisknout téměř ve všech přehledech. Občanské sdružení vytváří k jednotlivým činnostem seznam „středisko“, na kterém sleduje náklady a výnosy z hlavních a hospodářských činností, středisko pro společné (režijní) náklady a příjmy za reklamu. K těmto činnostem vytváří střediska: PRODEJ VÝROBKŮ Z TERAPIÍ – hlavní činnost, POSKYTOVÁNÍ SLUŽEB SOCIÁLNÍ PREVENCE – hlavní činnost, STRAVOVÁNÍ – hospodářská činnost, ZELENÝ BONUS – hospodářská činnost, REKLAMA - příjem z reklamy je vždy zdanitelným příjem, žádná nezisková
organizace
není
k této
službě
zřízená.
Mohlo
by
jít
o hospodářskou činnost, na kterou by nezisková organizace měla mít živnostenský list a tuto činnost řádně zdaňovat. SPOLEČNÉ (REŽIJNÍ) NÁKLADY – na tomto středisku zachytí společné náklady pro hlavní a hospodářské činnosti. V rámci takto vytvořených středisek se budou sledovat jednotlivé náklady a výnosy, které k těmto střediskům patří. Nedaňové náklady a výnosy se rozliší podle analytické evidence čísla 9, např. účet 549.9XX – Ostatní náklady – nedaňový. Domov Kamarád využívá pro členění nákladů podle jejich podstaty následující metodu:
94
Tab. č. 14: Členění nákladů podle jejich podstaty Domova Kamarád Položka
Popis činnosti
100
Telefony
200
PCO ostraha
300
Odpady
400
Školení a kurzy
500
Poštovné
600
Propagace
700
Právní a ekonomické služby
800
Ostatní služby
900
Pořízení DNH do 60 000 Kč
901
Ostatní služby - dary - věcné plnění Zdroj: účetní osnova Domova Kamarád
Z tabulky je patrné, že rozčleněný účet 518 – Ostatní služby představují konečnou verzi členění v rámci účtové osnovy. Účtovou osnovu si může Domov Kamarád změnit podle své potřeby na začátku účetního období. Uvedené členění nákladového účtu 518 – Ostatní služby se může jevit pro někoho z nás nepřijatelné. Přidáním dalšího požadavku např. „kopírování“, by označení tohoto účtu vypadalo následovně 518.1000 – Ostatní služby – kopírování. Účetní software by toto členění neumožnil, protože pro analytickou evidenci je vymezeno pouze trojciferné číslo. Tímto požadavkem může rozšířit svou analytickou evidenci přidáním čísla 902, tedy 518.902 – Ostatní služby – kopírování, což se bude jevit jako nedaňový náklad, proto tato analytická evidence není vhodná. Je nutné vytvořit novou analytikou evidenci (viz tabulka č. 15), ve které by požadavek „kopírování“ vypadal např. 518.011 – Ostatní služby – kopírování.
95
Tab. č. 15: Navrhované členění nákladů podle jejich podstaty Položka
Popis činnosti
01
Telefony
02
PCO ostraha
03
Odpady
04
Školení a kurzy
05
Poštovné
06
Propagace
07
Právní a ekonomické služby
08
Ostatní služby
09
Pořízení DNH do 60 000 Kč
10
Ostatní služby - dary - věcné plnění Zdroj: vlastní zpracování
Dar, který Domov Kamarád obdrží, je zaznačen v seznamu „činnost“. K přijetí daru se vystaví darovací smlouva, zaúčtuje se jako pohledávka a přiřadí se k této pohledávce „činnost“, podle toho, kdo dar daroval. Jakmile obdrží Domov Kamarád finanční prostředky, přiřadí „činnost“ k úhradě. Obdobně se zaúčtuje i dotace či grant. Přijatou dotaci zaúčtuje občanské sdružení jako pohledávku a přiřadí se k této pohledávce seznam „činnost“ (např. Město Rožnov pod Radhoštěm). Záleží na tom, kdo dotaci poskytl. Dotace jsou účelově poskytnuté finanční prostředky, jejichž použití je vázáno na účel vymezený podmínkami poskytnuté dotace. Část dotace bude poskytnuta na úhradu mezd. Jakmile Domov Kamarád obdrží finanční prostředky, přiřadí seznam „činnost“ k úhradě. Ke mzdovým nákladům zaměstnanců, na které je čerpána dotace se přiřadí „činnost“ (např. Město Rožnov pod Radhoštěm) včetně zdravotního a sociálního pojištění. U výnosových účtů dotací se vede podrobná analytická evidence s označeným textem, aby splnil podmínky, které mu jsou pro poskytování dotace uloženy. Analytická evidence výnosového účtu 691 – Provozní dotace, vypadá následovně:
96
Tab. č. 16: Členění výnosového účtu 691 – Provozní dotace Účet
Název účtu
691.100
Provozní dotace - Úřad práce
691.200
Provozní dotace - MPSV
691.300
Provozní dotace - Město Zubří
691.400
Provozní dotace - Město Rožnov pod Radhoštěm Zdroj: vlastní zpracování
Ze zákona o daních z příjmů podle § 18 odst. 7 vyplývá, že neziskové organizace mají povinnost vést v účetnictví odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou nebo předmětem daně jsou, ale jsou osvobozeny. Toto třídění je z hlediska daňového přiznání potřebné. Použitý účetní software by měl prostřednictvím seznamu „středisko“ umožnit rozlišení výnosů a nákladů na hlavní a hospodářské činností. Pomocí využití seznamu „činnost“ umožní třídit příjmy z různých zdrojů dotací, grantů, darů, aj., pokud to smlouvy vyžadují. Řešení pomocí analytických účtů je možné, ale dost náročné a komplikované na stanovení vhodné metodiky, kterou si musí vytvořit nezisková organizace podle svých podmínek. Kdyby občanské sdružení Domov Kamarád nemělo výše popsané třídění zavedeno v účetnictví, muselo by rozlišit příjmy a výdaje na konci roku podrobným rozborem a jako přílohu přiložit k daňovému přiznání. Účetní jednotky mají povinnost doplnit pro vedení účetnictví vnitřní směrnici o hospodářskou činnost. Hlavním významem vnitřních směrnic je zajištění jednotného metodického postupu při sledování skutečností a zachycování hospodářských operací. Jednotný postup při řešení stejných operací je potřebný pro správné posuzování a hodnocení daných skutečností v účetní jednotce jako celku. Kvalitně vytvořené vnitřní směrnice jsou důvodem pro snadnější a jednodušší postup při kontrole účetnictví prováděné pracovníky finančního úřadu.
97
Tab. č. 17: Účtování stravování Účetní případ Nákup potravin Tržba za prodaná jídla ve stravovací jídelně
MD
D
501
321 (221)
221 (211)
602
Zdroj: vlastní zpracování
Veškeré náklady na provoz jídelny se podle zákona o daních z příjmů daňově uznávají s výjimkou spotřeby potravin při výrobě jídel. Potraviny hradí strávník v ceně stravného. 5.3.2
Druhý model
V tomto modelu občanské sdružení Domov Kamarád nebude mít zájem o zřízení stravovací jídelny pro své zaměstnance, klienty a důchodce. Klienti a zaměstnanci si mají možnost nosit jídlo ze svého domova, nebo jim budou obědy vozit. V rámci dodržování pitného režimu si mohou uvařit čaj v Domově Kamarád, nebo si donesou vlastní pití. V další části uvedu, jak se tato situace promítne do daňového a účetního režimu. Daňový režim Hlavní činnost občanského sdružení Domova Kamarád vyplývá z jejího poslání, pro kterou je zřízená a definována stanovami. Domov Kamarád může kromě své hlavní činnosti vykonávat rovněž i činnost hospodářskou. V případě analyzované organizace se jedná především o příjmy plynoucí ze zeleného bonusu. Občanské
sdružení
Domov
Kamarád
získává
příjmy
z činnosti
hlavní
i hospodářské (viz tabulka č. 18). Příjmy z hlavní činnosti tvoří především tržba z prodeje služeb (tj. tržba za prodej výrobků – keramika, pedig, novoročenky, ostatní a poskytování služeb sociální prevence), úroků, darů, členských příspěvků
98
a největší část příjmů tvoří provozní dotace. Veškeré přijaté dary45 a dotace se kryjí s náklady za dané zdaňovací období. Domov Kamarád získává příjmy z reklamy a z hospodářské činnosti příjmy ze zeleného bonusu. Největší nákladovou položkou tvoří osobní náklady (51 % z celkových nákladů) a dále odpisy budovy (22 % z celkových nákladů), které ovlivňují hospodářský výsledek občanského sdružení Domova Kamarád. Důvodem negativního hospodářského výsledku je vysoký odpis dlouhodobého majetku, který ale neznamená účetní ztrátu organizace. Tab. č. 18: Zjednodušený výkaz zisku a ztrát občanského sdružení Kamarád za rok 2009 Náklady
Činnost hlavní
hospodářská
reklama
celkem
I. Spotřebované nákupy celkem
574 393
0
0
574 393
501 Spotřeba materiálu
374 994
0
0
374 994
502 Spotřeba energie
199 398
0
0
199 398
II. Služby celkem
176 561
0
0
176 561
46 980
0
0
46 980
512 Cestovné
9 979
0
0
9 979
513 Náklady na reprezentaci
2 515
0
0
2 515
117 087
0
0
117 087
III. Osobní náklady celkem
1 524 414
0
0 1 524 414
521 Mzdové náklady
1 144 337
0
0 1 144 337
524 Zákonné sociální pojištění
359 632
0
0
359 632
527 Zákonné sociální náklady
4 595
0
0
4 595
528 Ostatní sociální náklady
15 850
0
0
15 850
IV. Daně a poplatky celkem
305
0
0
305
35
0
0
35
270
0
0
270
V. Ostatní náklady celkem
36 961
0
0
36 961
549 Jiné ostatní náklady
36 961
0
0
511 Opravy a udržování
518 Ostatní služby
532 Daň z nemovitostí 538 Zákonné sociální pojištění
36 961 pokračování
45
Domov Kamarád je osvobozen od daně darovací. Veškeré dary, které organizace získá, jsou využity v plné výši.
99
VI. Odpisy, prodaný majetek, tvorba rezerv a opravných položek celkem
649 665
0
0
649 665
649 665
0
0
649 665
VII. Poskytnuté příspěvky celkem
0
0
0
0
VIII. Daň z příjmů celkem
0
0
0
0
2 962 299
0
0
2 962 299
551
Odpisy dlouhodobého hmotného majetku
Náklady celkem
Činnost
Výnosy
hlavní
hospodářská reklama
celkem
I. Tržby za vlastní výkony a za zboží
832 958
0
37 500
870 458
602 Tržby z prodeje služeb II. Změny stavu vnitroorganizačních zásob celkem III. Aktivace celkem
832 958
0
37 500
870 458
0
0
0
0
0
0
0
0
IV. Ostatní výnosy celkem
91 062
13 946
0
105 008
644 Úroky
15 317
0
0
15 317
649 Jiné ostatní výnosy
75 745
13 946
0
89 691
VII. Přijaté příspěvky celkem
512 407
0
0
512 407
682 Přijaté příspěvky
507 757
0
0
507 757
684 Přijaté členské příspěvky
4 650
0
0
4 650
VIII. Provozní dotace celkem
1 258 000
0
0
1 258 000
691 Provozní dotace
1 258 000
0
0
1 258 000
Výnosy celkem
2 694 427
13 946
37 500
2 745 873
-267 872
13 946
37 500
-216 426
Výsledek hospodaření před zdaněním
Zdroj: Výsledovka Domova Kamarád za rok 2009
Hlavní činnost občanského sdružení Domova Kamarád je ztrátová (viz tab. č. 18), tzn., že výnosy z ní vyplývající nejsou předmětem daně a náklady s ní související nejsou daňově uznatelné. V případě, že by její hlavní činnost byla zisková, podléhala by dani z příjmů právnických osob. Výsledek
hospodaření
zjištěný
z účetnictví
se
nachází
na
řádku
10
zjednodušeného daňového přiznání. Hospodářský výsledek je dán jako rozdíl výnosů zaúčtovaných na účtech účtové třídy 6 a nákladů zaúčtovaných na účtech účtové třídy 5, mimo účtové skupiny 59 – Daň z příjmů. Ve výsledku hospodaření jsou zahrnuty všechny výnosy z hlavní i hospodářské činnosti občanského sdružení Domova Kamarád a náklady bez ohledu na skutečnost, s jakým druhem
100
činnosti souvisí. Výsledek hospodaření činí – 216 426 Kč. Takto zjištěný celkový výsledek hospodaření se dále upravuje o částky, které zvyšují výsledek hospodaření, jsou vyhrazeny na řádku 20 až 70 daňového přiznání. Na řádku 40 daňového přiznání se uvede částka nákladů, které souvisí s výnosy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny. Jedná se zejména o náklady na hlavní činnost v celkové výši 2 962 299 Kč (viz tabulka č. 19). Tab. č. 19: Rozdělení nákladů, které se neuznávají za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uvedených na řádku 40 podle účtových skupin Název účtové skupiny (včetně číselného označení)
Částka
50 - Spotřebované nákupy
574 393
51 - Služby
176 561
52 - Osobní náklady
1 524 414
53 - Daně a poplatky
305
54 - Jiné provozní náklady 55 - Odpisy, prodaný majetek, rezervy a opravné položky
36 961 649 665
Celkem 2 962 299 Zdroj: Interní materiály Domova Kamarád
Částky snižující výsledek hospodaření jsou uvedeny na řádku 100 až 170 daňového přiznání. Na řádku 100 se uvedou výnosy (příjmy), které nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 2 ZDP, např. přijaté dary v celkové výši 507 757 Kč. U výnosů, které nejsou předmětem daně podle § 18 odst. 4 ZDP, bude výsledek hospodaření snížen. Jedná se zejména o výnosy vyplývající z jejich poslání za podmínky, že náklady (výdaje) vynaložené v souvislosti s vykonáváním těchto činností jsou vyšší, výnosy z dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor ze státního rozpočtu, rozpočtu kraje a obcí, výnosy z úroků z vkladů na běžném účtu. Na řádku 101 jsou uvedeny výnosy z úroků z běžného účtu, dotace a tržby z hlavní činnosti v celkové výši 2 182 020 Kč. Výše výnosů, které jsou osvobozeny
101
od daně podle § 19 zákona o daních z příjmů, se sníží výsledek hospodaření na řádku 110 daňového přiznání. U občanského sdružení Domova Kamarád se jedná o přijaté členské příspěvky v celkové výši 4 650 Kč. Na řádku 200 daňového přiznání je uveden základ daně, který zahrnuje základ daně z hospodářské a hlavní činnosti, pokud je výsledkem její hlavní činnosti zisk. V případě, že by byla ztráta vykázána na řádku 200 daňového přiznání, jednalo by se pouze o činnost hospodářskou, protože z hlavní činnosti nelze vykázat daňovou ztrátu. V případě, že náklady převýší výnosy, nebudou tyto výnosy a ani náklady vstupovat do základu daně. Základ daně bude vykázán ve výši nula. Na řádku 200 daňového přiznání je uvedena částka 51 446 Kč, jedná se o tržby z prodeje služeb – reklama a jiné ostatní výnosy – zelený bonus, který odpovídá hospodářské činnosti občanského sdružení Domova Kamarád. Občanské sdružení Domov Kamarád si může snížit základ daně až o 30 % a maximálně o částku 1 000 000 Kč. V případě, že 30% snížení základu daně bude menší než 300 000 Kč, lze odečíst částku ve výši 300 000 Kč. Z toho je zřejmé, že základ daně, který je menší než 300 000 Kč, je od daně osvobozen. Částky, které tento základ daně převýší, podléhají zdanění. Částka 51 466 Kč bude od daně osvobozena. Finanční prostředky získané touto úsporou daňové povinnosti musí použít Domov Kamarád ke krytí nákladů na jeho činnost, z nichž plynoucí výnosy nejsou předmětem daně, a to nejpozději ve třech následujících zdaňovacích obdobích (v roce 2010, 2011 a 2012). Odečet částky podle § 20 odst. 7 ZDP je uveden na řádku 251 zjednodušeného daňového přiznání.
102
Tab. č. 20: Zjednodušené daňové přiznání Domova Kamarád za rok 2009 Číslo řádku 10
Částka (v Kč)
Text Výsledek hospodaření
-216 426
40
Neuznané výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů
2 962 299
70
Mezisoučet
2 962 299
100
Příjmy, které nejsou předmětem daně
101
Výnosy z hlavní činnosti, které nejsou předmětem daně
110
Příjmy osvobozené od daně
170
Mezisoučet
200
Základ daně před úpravou
507 757 2 182 020 4 650 2 694 427 51 446
220
Základ daně po úpravě
51 446
250
Základ daně po úpravě
51 446
251
Snížení základu daně
51 446
270
Základ daně po úpravě o část základu daně
280
Sazba daně (v %)
290
Daň
0
300
Slevy na dani
0
340
Celková daňová povinnost
0
0 20
Zdroj: Účetnictví Domov Kamarád + vlastní zpracování
Pro správné vyplnění daňového přiznání, stanovení hospodářského výsledku, určení položek, které zvyšují a snižují výsledek hospodaření, je důležité, aby občanské sdružení Domov Kamarád vedl účetnictví, tak, aby výnosy, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, byly vedeny samostatně na samostatných analytických účtech. Podobně by mělo evidovat náklady. Důkladné členění nákladů a výnosů usnadní práci při vyplňování jednotlivých řádků daňového přiznání. Může dojít k situaci, že se v zákoně o daních z příjmů zruší snížení odčitatelné položky 30 % ze základu daně. Základ daně by se mohl snížit pouze o slevu na dani. I neziskové organizace si mají možnost uplatit tyto slevy na dani podle § 35,
odst.
1
zákona
o
daních
z příjmů.
Domov
Kamarád
není
zaměstnavatelem osob se zdravotním postižením, ale poskytovatelem sociálních
103
služeb, proto jejich klienti nejsou zaměstnanci. Výpočet daně z příjmů bez možnosti 30% odpočtu ze základu daně je následující: Tab. č. 21: Výpočet daně z příjmů právnických osob Domova Kamarád Text Základ daně po úpravě Základ daně zaokrouhlený na tisíce dolů
Částka (v Kč) 51 446 51 000 20
Sazba daně podle § 21 ZDP (v %)
10 200
Daň
Zdroj: vlastní zpracování
Základ daně po úpravě hospodářského výsledku o položky snižující a zvyšující činí 51 446 Kč. Základ daně se zaokrouhlí na tisícikoruny dolů, ve výši 51 000 Kč. Daň, kterou Domov Kamarád zaplatí je v celkové hodnotě 10 200 Kč. V případě, že by zaměstnával Domov Kamarád zaměstnance se zdravotním postižením, velikost odvedené daňové povinnosti by byla menší nebo žádná. Záleželo by na počtu zaměstnaných osob se zdravotním postižením a míry zdravotního postižení zaměstnance. Nyní budeme uvažovat, že nezisková organizace si má možnost odečíst pouze 30 % ze základu daně a nemůže uplatnit žádnou výjimku, tzn., že si nemůže snížit základ daně o méně než 300 000 Kč a maximálně o částku 1 000 000 Kč. Tab. č. 22: Výpočet daně z příjmů právnických osob Domova Kamarád Text Základ daně po úpravě
Částka (v Kč) 51 446
Částka, o kterou si mohou poplatníci snížit základ daně (30 %)
15 434
Základ daně snížený, zaokrouhlený na tisíce dolů
36 000
Sazba daně podle § 21 ZDP (v %)
20 7 200
Daň
Zdroj: vlastní zpracování
104
Základ daně po úpravě hospodářského výsledku činí 51 446 Kč. Jak bylo výše zmíněno, nezisková organizace si může snížit základ daně pouze o 30 % ze základu daně, což je 15 434 Kč. Základ daně po snížení odpočtů je ve výši 36 000 Kč. Vypočítaná daň v celkové hodnotě 7 200 Kč je daní konečnou. V případě, že by zákon o daních z příjmů neobsahoval žádnou výjimku, týkající se neziskových organizací, neexistovala by možnost 30% odpočtu ze základu daně. Občanskému sdružení Domova Kamarád by vznikla povinnost odvést za rok 2009 daň z příjmů právnických osob ve výši 10 200 Kč. Díky 30% odpočtu ušetří finanční prostředky, které využije na financování její hlavní činnosti. Účetní režim Zákon o daních z příjmů ukládá občanskému sdružení podmínku, aby při analytické evidenci členila odděleně činnost hlavní a činnost hospodářskou. Pro Domov Kamarád je členění analytické evidence podle jednotlivých činností na hlavní a hospodářskou zbytečné, jak je stanoveno v zákoně o daních z příjmů. Nebude sledovat ani jednotlivé činnosti hlavní a hospodářské v seznamu „středisko“, protože mu plynou z hospodářské činnosti pouze výnosy. Žádné náklady se k této činnosti nevážou. Domov Kamarád sleduje výnosy z hlavní činnosti zvlášť pro pedig a keramiku, novoročenky, ostatní výnosy, pitný režim a poskytování služeb sociální prevence. K těmto jednotlivým činnostem vytváří analytickou evidenci.
105
Tab. č. 23: Analytická evidence hlavní činnosti Účet
Název účtu
602.203 Tržba za prodej výrobků - keramika, pedig 602.204 Tržba za prodej výrobků - novoročenky 602.208 Tržba za prodej výrobků - ostatní 602.400 Pitný režim 602.600 Poskytování služeb sociální prevence Zdroj: vlastní zpracování
Na účtu 602 – Tržby z prodeje služeb účtuje občanské sdružení prodané výrobky z keramiky, pedigu, novoročenek a ostatních výnosů (medaile). I když jsou výrobky výsledkem sociálně pracovní terapie, nemá prodej výrobků nic společného se službou. Výrobek není služba. Výše zvolený účet není vhodný. Prodej výrobků by měl být zaúčtován na účtu 601 – Tržby z prodeje výrobků. Je zřejmé, že občanské sdružení není výrobní podnik, ale nemá nic společného s tím, že může výrobky vyrábět a prodávat. Podle § 9 odst. 3 vyhlášky o účetnictví 500/2002 Sb. se řadí výrobky do zásob, které se souhrnně nazývají zásoby vlastní výroby. Výrobky obsahují věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě uvnitř účetní jednotky. Na konci účetního období se musí neprodané výrobky zaúčtovat na příslušných účtech účtové skupiny 12 – Zásoby vlastní výroby se souvztažným zápisem ve prospěch účtů účtové skupiny 61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob. Občanské sdružení na konci roku nesleduje neprodané výrobky, dochází ke zkreslení hospodářského výsledku. Zásoby vytvořené vlastní činností se oceňují v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vlastními náklady, jimiž se rozumí přímé náklady na něm vynaložené, popř. i část nepřímých nákladů, která se k této činnosti vztahuje. Finanční náklady souvisejí s použitím cizích zdrojů (např. úroky), mohou být zahrnuty do vlastních nákladů pouze tehdy, spadají-li do období jejich vytváření.
106
Příjmy ze zeleného bonusu jsou zaúčtovány na výnosovém účtu 649 – Jiné ostatní výnosy a příjmy za reklamu na účtu 602 – Tržby z prodeje služeb. Klíčování společných nákladů na jednotlivé činnosti hlavní a hospodářské je zbytečné, protože dosažené náklady jsou pouze z hlavní činnosti. V případě vzniku společných nákladů na hlavní a hospodářskou činnost uvedených v prvním modelu, by se musely náklady klíčovat. Každou dotaci, grant či dar, který Domov Kamarád obdrží, je zaznačen v seznamu „středisko“. Občanské sdružení zaúčtuje přijatou dotaci jako pohledávku a přiřadí k této pohledávce seznam „středisko“ (např. Město Zubří). Ke spotřebě energie, na které je čerpána dotace se přiřadí „středisko“ (např. Město Zubří). Analytická evidence účtu 691 – Provozní dotace je stejná jako v prvním modelu. Tab. č. 24: Členění výnosového účtu 691 – Provozní dotace Účet
Název účtu
691.100 Provozní dotace - Úřad práce 691.200 Provozní dotace - MPSV 691.300 Provozní dotace - Město Zubří 691.400 Provozní dotace - Město Rožnov pod Radhoštěm Zdroj: vlastní zpracování
Obdobným způsobem se zaúčtuje přijetí daru. 5.3.3
Třetí model
Ve třetím modelu je popsána situace, jak by vypadal účetní a daňový režim, kdyby se občanské sdružení rozhodlo např. pro právní formu společnost s ručením omezeným. Společnost s ručením omezeným je nejednodušším typem kapitálové společnosti, přestože obsahuje mnoho prvků osobní společnosti. Její právní úprava vychází z obchodního zákoníků v § 56, kde definuje společný základ pro všechny obchodní společnosti. Konkrétní úprava společnosti s ručením omezeným je vymezena v § 105 a následujícího zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník.
107
Daňový režim Nyní bude věnována pozornost zdaňování společnosti s ručením omezeným a její výpočet se porovná s neziskovou organizací. Společnost s ručením omezeným získá výsledek hospodaření rozdílem celkových výnosů a nákladů. Na řádku 10 je uveden
výsledek
hospodaření
společnosti
s ručením
omezeným,
jako
u občanského sdružení v celkové hodnotě 301 106 Kč. Ostatní vyplněné řádky zjednodušeného daňového přiznání se budou od sebe odlišovat. Výsledek hospodaření je nutné upravit o položky zvyšující (náklady na reprezentaci, cestovné nad limit, pokuty a penále) a snižující výsledek hospodaření. Na řádku 40 se u s.r.o. uvedou daňově neuznatelné náklady (např. pokuty a penále, cestovné nad limit, aj.). Zatímco u neziskových organizací se na tomto řádků uvedou ještě náklady na hlavní (ztrátovou) činnost. Řádek 170 s.r.o. bude nulový. U neziskové organizace se objeví hodnota poskytnuté dotace, darů, úroku z vkladu na běžném účtu, členských příspěvků a příjmy, které mají ztrátovou hlavní činnost. Vypočítaný základ daně v celkové výši 313 952 Kč je na řádku 200. Od základu daně je možné kromě nákladů prokazatelně vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odečíst daňovou ztrátu a 100% odpočet výdajů (nákladů) na projekty výzkumu a vývoje. Základ daně upravený o položky odečitatelné od základu daně, je možné ještě snížit o hodnotu darů (§ 20 odst. 8 ZDP), uvede se na řádek 260. Neziskové organizace tuto možnost nemají, ale můžou si snížit základ daně až o 30 % (méně než 300 000 Kč a max. 1 000 000 Kč). Společnost s ručením omezeným tento nárok nemá.
108
Tab. č. 25: Zjednodušené daňové přiznání k dani z příjmů PO pro rok 2009 – s.r.o. Číslo řádku
Částka (v Kč)
Text
10
Výsledek hospodaření před zdaněním (výnosy - náklady)
40
Daňově neuznatelné náklady
12 846
70
Souhrn položek zvyšujících základ daně (= ř. 40)
12 846
200
Základ daně před úpravou (= ř. 10 + ř. 70 - ř. 170)
313 951
220
Základ daně po úpravě (= ř. 200)
313 951
250
Základ daně po úpravě (= ř. 220)
313 951
260
Odečet darů
270
Základ daně po snížení
280
Sazba daně (v %)
290
Daň (= ř. 270 * ř. 280)
62 600
310
Daň po úpravě (= ř. 290)
62 600
340
Celková daňová povinnost (ř. 330)
62 600
301 106
0 313 000 20
Zdroj: vlastní zpracování
Řádek 270 výslednou částku základu daně zaokrouhlí na celé tisícikoruny dolů a vynásobí se příslušnou sazbou daně (v roce 2009 činí 20 %). Vypočítaná daň z příjmů právnických osob zaujme řádek 290. Společnost s ručením omezeným si může daň z příjmů právnických osob snížit o slevu na dani nejvýše do částky vypočtené v řádku 290, pokud zaměstnává zdravotně postižené zaměstnance. Výše
slevy
vychází
podle
míry
zdravotního
postižení
zaměstnance
a z přepočteného počtu zaměstnanců. Podnikatel podá na finančním úřadě daňové přiznání a zaplatí daň v celkové výši 62 600 Kč. Poplatníci, jejichž poslední daňová povinnost přesáhla částku 30 000 Kč a nepřesáhne částku 150 000 Kč, platí zálohy podle § 38a, odst. 3 zákona o daních z příjmů na daň na zdaňovací období, ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti. První záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.
109
Společníci se mohou rozhodnout, jakým způsobem si rozdělí zisk. V případě, že zisk vytvořený společností rozdělí mezi sebe, dochází ke dvojímu zdanění. Zisk se zdaní nejprve na straně společnosti, a to daní z příjmu právnických osob a následně pokud by si ho chtěli společníci rozdělit, zdaní se vyplácená částka daní z příjmů fyzických osob. Neziskové organizace dosažený zisk, vkládají zpět do své činnosti. Účetní režim Podnikatelské subjekty nesledují výnosy a náklady za jednotlivé činnosti zvlášť, jako neziskové organizace, které sledují výnosy a náklady odděleně za hlavní a hospodářské činnosti. Podnikatelské subjekty nevytváří k jednotlivým činnostem seznam „středisko“, neodlišují od sebe hlavní a hospodářské činností pomocí analytické evidence a neklíčují náklady, což společnosti s ručením omezeným přinese značné administrativní úspory. Vystihují svoji podnikatelskou činnost celkovými výnosy a náklady. Účetní osnova pro podnikatelské subjekty se od osnovy občanského sdružení skutečně liší. Některé účty jsou společné, některé mají jiný význam u podnikatelů, jiné u občanského sdružení. Komparace vybraných účetních případů občanského sdružení a společností s ručením omezeným Komparace je provedena pouze u vybraných účetních případů, zejména odlišných syntetických účtů, příp. zda jsou náklady daňově uznatelné, příjmy předmětem daně, aj.
110
Bankovní poplatky a připsané úroky Účetní jednotka má u banky zřízený bankovní účet. Nejvíce používaným bankovním účtem je běžný účet. Za vedení účtu platí účetní jednotka bance poplatky. Za svěření svých peněz v bance a zřízení účtu jim náleží odměna v podobě úroků. Postup účtování je téměř stejný u obou forem právnických osob, liší se použitými syntetickými účty podle účtových rozvrhů. Zatímco občanské sdružení řadí bankovní poplatky do ostatních nákladů, s.r.o. do finančních nákladů. Přijaté úroky nejsou u občanského sdružení předmětem daně podle § 18 odst. 4, písm. c) zákona o daních z příjmů, na rozdíl od s.r.o., které jsou předmětem daně z příjmů. Tab. č. 26: Účtování připsaných úroků a bankovních poplatků Účetní případ
MD
D
Bankovní poplatky spojené s vedením účtů
549
221
Přijaté úroky
221
644
Bankovní poplatky spojené s vedením účtů
568
221
Přijaté úroky
221
662
Občanské sdružení
S.r.o.
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
Placené úroky Kromě vlastních peněžních prostředků, které má účetní jednotka uloženy na bankovním učtu, může použít i peněžní prostředky získané od bank prostřednictvím krátkodobého nebo dlouhodobého úvěru. Za poskytnutí úvěru musí účetní jednotka zaplatit bance úrok z úvěru, který je pro ni daňově uznatelným nákladem.
111
Tab. č. 27: Účtování placených úroků Účetní případ
MD
D
544
221
562
221
Občanské sdružení Placené úroky S.r.o. Placené úroky
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
Členské příspěvky Členové občanského sdružení Domova Kamarád platí členské příspěvky dle stanov. Členské příspěvky nejsou významným zdrojem financování, protože se většinou jedná o symbolickou výši. Jsou osvobozeny od daně z příjmů podle § 19 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Tab. č. 28: Účtování členských příspěvků Účetní případ
MD
D
211
684
Občanské sdružení Přijaté členské příspěvky
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
Společnost s ručením omezeným neúčtuje členské příspěvky, protože je nevybírá a účet 684 – Přijaté členské příspěvky není ani v jejich účtovém rozvrhu. Dary Dar mohou získat občanská sdružení i podnikatelské subjekty. Darem může být určitá finanční částka i nepeněžní dar (materiál, zásoby a služby). V případě nepeněžního daru je nutné dar ocenit. Dar může být účelový (musí být využit na ty činnosti, které jsou vyjmenovány a v období, které je ve smlouvě) i neúčelový. Příjmy získané darováním nejsou předmětem daně z příjmů podle § 18 odst. 2, písm. a) ZDP, ale předmětem daně darovací. Dary jsou podle § 19 a § 20 zákona
112
o dani dědické, darovací a z převodu nemovitosti od daně osvobozeny, nebo podléhají zdanění. a) přijaté dary Peněžní dary jsou důležitým zdrojem příjmů pro občanské sdružení. K jejich účtování se využívá účet 682 – Přijaté příspěvky (dary). Zatímco u podnikatelských subjektů přijatý dar není účtován jako přírůstek aktiv či nákladu, ale navyšuje vlastní kapitál společnosti. Používá se odlišný účet 413 – Ostatní kapitálové fondy. Tab. č. 29: Účtování o peněžním daru Účetní případ
MD
D
378
682
221
378
221
413
Občanské sdružení Uzavření darovací smlouvy Přijetí daru S.r.o. Přijetí daru
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
Kromě peněžního daru, může občanské sdružení získat i dar nepeněžní. Způsob účtování poskytnutého daru na pořízení dlouhodobého majetku je uvedeno v následující tabulce. Tab. č. 30: Účtování o věcném daru nad 40 000 Kč Účetní případ
MD
D
Uzavření darovací smlouvy
378
682
Přijetí DHM
042
378
Zařazení DHM do užívání
022
042
221
413
Občanské sdružení
S.r.o. Přijetí daru
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
Tabulka č. 31 znázorňuje účtování darovaného materiálu určeného k okamžité spotřebě, metodou A.
113
Tab. č. 31: Účtování o věcném daru – materiál Účetní případ
MD
D
501
901
042
413
Občanské sdružení Uzavření darovací smlouvy S.r.o. Přijetí daru
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
b) poskytnuté dary Poskytnutí daru je vždy daňově neuznatelným nákladem. Při splnění určitých podmínek (účel poskytnutí daru, příjemce a výše daru) lze uplatnit dar jako odčitatelnou položku od základu daně podle § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Odpočet od základu daně se netýká občanského sdružení. V případě, že občanské sdružení daruje, nesmí si odpočet od základu daně uplatnit. Tab. č. 32: Účtování poskytnutého daru Účetní případ
MD
D
546
221
543
221
Občanské sdružení Poskytnutí daru S.r.o. Poskytnutí daru
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
Poskytnutí daru snižuje pouze daň z příjmu. Hodnotu poskytnutého daru lze odečíst od základu daně v rozsahu a za podmínky stanovených v § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Hodnota darů činí min. 2 000 Kč, v úhrnu lze odečíst nejvýše 5 % ze základu daně sníženého podle § 34 zákona o daních z příjmů.
114
Dotace Nárok na dotaci se účtuje v okamžiku připsání příspěvku na účet. Účtuje se jen ve výši přijaté částky dotace. a)
provozní dotace
Zaúčtování nároku probíhá současně s přijetím dotace na účet projektu. Na účet výnosů 691 – Provozní dotace se zaúčtuje poskytnutá provozní dotace ve věcné a časové souvislosti na vrub účtu 346 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem. Je nutné u občanského sdružení analyticky odlišovat poskytovatele dotace i účtovou třídu 3XX a 6XX. V tabulce č. 33 je uvedený názorný příklad u občanského sdružení, kdy dotace je poskytnuta na úhradu mezd včetně sociálního a zdravotního pojištění. Tab. č. 33: Účtování provozních dotací Účetní případ
MD
D
Nárok na provozní dotaci
346.200
691.400
Přijetí dotace na běžný účet
221.100
346.200
Hrubé mzdy
521.100
331.100
Zákonné sociální pojištění
524.100
336.100
Zákonné zdravotní pojištění
524.200
336.200
Přiznaný nárok na dotaci
378
346
Přijetí peněžních prostředků
221
378
Použití dotaci na provozní náklady
346
648
Občanské sdružení
S.r.o.
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
b)
účtování investičních dotací
Účtování přijatých investičních dotací na pořízení dlouhodobého majetku je odlišné od účtování provozních dotací. Podstatnou změnou u občanského sdružení je to, že investiční dotace se neúčtují přes výnosový účet 691 – Provozní dotace, ale o získané prostředky se navýší vlastní jmění, účet 901 – Vlastní jmění.
115
Tab. č. 34: Účtování investičních dotací Účetní případ
MD
D
Nárok na investiční dotaci
378
901
Přijetí dotace na běžný účet
221
378
Použití dotace (stavba budovy)
042
321
Úhrada faktury dodavateli
321
221
Zařazení budovy do užívání
021
042
Odpisování budovy
551
081
Nárok na investiční dotaci
346
042
Přijetí dotace na běžný účet
221
346
Občanské sdružení
S.r.o.
Zdroj: Účetnictví Domova Kamarád + vlastní zpracování
Investiční dotace snižuje vstupní cenu pořizovaného majetku před zařazením do užívání.
116
6
DISKUSE A ZAVĚR
Pojem „nezisková organizace“, který se v dnešní době obecně používá, není v České republice definován žádným platným právním předpisem. Z teoretické části je patrné, že existuje celá řada definic neziskových organizací, proto by mělo dojít ke sjednocení definice v české legislativě. Tím by se ujasnila interpretace obecných zákonů, které regulují činnost neziskových organizací a také interpretace specifických zákonů (např. zákon o daních z příjmů). Pojem „nezisková organizace“ je sice vymezená v daňových předpisech, ale velmi nejednotně. Fungování (založení, registrace, finanční řízení, hospodaření, likvidace a zánik) všech právních neziskových typů, které na území ČR působí, je upraveno zvláštními zákony. V teoretické části kapitole financování byly popsány jednotlivé formy financování a charakterizovány jejich výhody a nevýhody. Významným zdrojem financování neziskového sektoru jsou finanční příspěvky na projekty z veřejných rozpočtů tj. z rozpočtů státního, krajů a obcí a také podpora EU prostřednictvím Strukturálních fondů. Proces získávání finančních prostředků ze Strukturálních fondů EU je časově i administrativně velmi náročný. Při zvažování, zda se do tohoto dobrodružství pustit, je nutné mít na paměti, že dobrý projekt je takový projekt, jehož realizace by proběhla i bez požadované dotace. Při psaní projektu je důležité stanovit jasná pravidla a dodržet časový harmonogram. V některých oblastech činností neziskových organizací má být uplatněna víceletá podpora dotací, která odstraní finanční nestabilitu některých neziskových organizací.
Pro dofinancování projektů, které jsou podpořeny z veřejných rozpočtů či ze Strukturálních fondů EU, je nutné stanovit metodiku výpočtů hodnoty činnosti dobrovolníků (jako část vlastního vkladu do nákladů na projekt).
117
Je potřeba, aby ministerstva začlenily do spolufinancování dobrovolnickou službu. Občanské sdružení Domov Kamarád čerpá nejvíce finančních prostředků z dotací a grantů z veřejných rozpočtů a fondů EU. Díky postupně rozvinutému fundrasingu získává peněžní prostředky od firemních a individuálních dárců a sponzorů, organizací sbírek a benefičních akcí. Stabilním nástrojem se staly dárcovské SMS (DMS). Finanční prostředky získává z hlavní a hospodářské činnosti. Nejcennějším nefinančním zdrojem je dobrovolnická práce, která přináší podstatnou úsporu v oblasti mzdových nákladů. V podkapitole zdaňování neziskových organizací byly v teoretické části stručně popsány jednotlivé druhy daní. Větší pozornost byla zaměřena na daň z příjmů právnických osob, která se od ostatních daní liší konstrukci daňového základu a výpočtu daňové povinnosti. Kromě toho, že jsou neziskové organizace v daňovém zákoně vymezeny, jako zvláštní druh daňového subjektu, je zde další problém, který je spojený s vymezením předmětem daně z příjmů právnických osob. Zatímco zákon o dani z příjmů věnuje pozornost činnosti vyplývající z poslání neziskové organizace, tedy činnosti hlavní, činnost hospodářská není zde vůbec řešena.
Znamená
to,
že
podléhá
tedy
stejnému
daňovému
režimu
jako podnikatelský subjekt. Činnost hlavní a hospodářská by měla být vymezena nikoli podle druhu, ale podle účelu, pro který byla založena. Neziskové organizace musí oproti podnikatelským subjektům sledovat příjmy a výdaje za jednotlivé druhy činností odděleně, což je administrativně složitější a náročnější. V případě, že část nákladů vynaložených na hlavní činnost je společná s náklady vynaloženými na hospodářskou činnost, kde nelze přesně
118
rozlišit jejich výše, musí účetní jednotky tyto náklady klíčovat. Není stanoveno, jakým způsobem by měly účetní jednotky při klíčování nákladů postupovat. Tuto skutečnost si zvolí ve vnitřních předpisech. Způsob přiřazení společných nákladů má významný vliv na stanovení základu daně, tzn., čím více nákladů se k dané činnosti přiřadí, tím jí vznikne menší daňový základ. V praktické části práce se náklady klíčovaly v prvním modelu (zřízení stravovací jídelny). Stravování bylo provozováno jak v rámci hlavní činnosti, tak i v rámci hospodářské činnosti, proto se musely klíčovat společné náklady. Další nevýhodou v oblasti zdanění neziskových organizací jsou příjmy z hlavní činnosti. Pokud jsou tyto příjmy ziskové, vstupují do základu daně. Zjištění základu daně je u neziskových organizací náročné. Občanské sdružení si musí ve svých stanovách přesně vymezit činnost hlavní a činnost hospodářskou. V rámci hlavní činnosti musí sledovat odděleně příjmy, které jsou předmětem daně od příjmů, které nejsou předmětem daně, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Dále musí sledovat výnosy a vzniklé náklady za každou činnost a podle těchto činností zjistit jejich výsledek hospodaření. Účetní jednotka podnikatelského subjektu sleduje celkové výnosy, od kterých odečte celkové náklady a stanoví výsledek hospodaření. Neziskové organizace jsou taky zvýhodněny tím, že získané příjmy z hlavní činnosti (náklady převýší výnosy), dotací, členských příspěvků vybírané dle stanov či darů nejsou předmětem daně, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. Vyjmenované příjmy slouží k zabezpečení její hlavní činnosti, proto by neměly být předmětem daně z příjmů. Dalším daňovým zvýhodněním pro neziskové organizace se stalo snížení základu daně o 30 % (méně než 300 000 Kč a max. 1 000 000 Kč). Ustanovení podle
119
§ 20 odst. 7 zákona o daních z příjmů je nepřehledné, protože se vztahuje i na různé druhy poplatníků, kterým je vyjmenovaná řada odlišných případů kvůli podmínce využití prostředků v následujících zdaňovacích obdobích. Na konkrétním příkladu (model 1, zřízení stravovací jídelny) byl odpočet uplatněn a při využití této výhody vznikla občanskému sdružení v roce 2009 daňová povinnost. V druhém modelu (bez zřízení stravovací jídelny) uplatnilo občanské sdružení odpočet a nevznikla ji žádná daňová povinnost. Dále zde byly vypočítány dva příklady. První příklad byl zaměřen na situaci, kdy by došlo v zákoně o daních z příjmů ke zrušení 30% odčitatelné položky ze základu daně. V tomto případě vznikne občanskému sdružení daňová povinnost, jako podnikatelskému subjektu. V druhém příkladě si občanské sdružení bude mít možnost odečíst základ daně pouze o 30 % a nemůže si uplatnit žádnou výjimku. I v tomto případě vznikne občanskému sdružení daňová povinnost, ale menší, než v prvním příkladě. Ve třetím modelu odpočet uplatněn nebyl, protože podnikatelský subjekt si nemá možnost tento odpočet uplatnit. Podnikatelský subjekt si může narozdíl od občanského sdružení uplatnit jako odčitatelnou položku hodnotu poskytnutého daru od základu daně podle § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů, a to pouze při splnění podmínek. Neziskové organizace nemohou kompenzovat zisk a ztrátu z hlavní činnosti v rámci jednoho zdaňovacího období a tedy ani v rámci po sobě jdoucích zdaňovacích obdobích. Zákon o dani z příjmů by měl neziskovým organizacím umožnit kompenzaci zisku a zrát. Dary, které nezisková organizace získá, jsou osvobozeny od daně darovací. Musí pouze podat daňové přiznání, ale daň platit nebude. Současná právní úprava je nepřehledná, složitá, administrativně náročná. Zdaňování příjmů neziskových organizací musí být jednoduché, ustanovení
120
zákona musí být jasné a jednoznačné, aby nedocházelo k zneužívání daňových výhod. Interpretace složitých nebo neurčitých úprav je náročná a úředníci jsou v jejich výkladu v praxi nejednotní. V novém zákonu o dani z příjmů by mělo ministerstvo financí umožnit vhodnější systém zdanění příjmů a jednodušší zjištění základu daně, který by odpovídal právnímu vymezení neziskových organizací v připravované úpravě občanského zákoníku. Dílčím cílem účetnictví bylo vytvoření vhodného modelu analytické evidence. Náklady v rámci hlavní a hospodářské činnosti se musí od sebe odlišit a evidovat samostatně. V prvním modelu byly jednotlivé činnosti od sebe rozděleny pomocí navrhované analytické evidence. Vytvořená analytická evidence byla poměrně složitá a náročná na sledování jednotlivých druhů činností, proto byla zvolena jiná forma, a to využití seznamu „středisko“, které daný účetní software občanskému sdružení nabízí. Při čerpání dotací z veřejných rozpočtů či získávání finančních prostředků ze Strukturálních fondů EU, musí vést občanské sdružení podrobnou analytickou evidenci nebo vytvořit seznam „činnost“, aby splnila podmínky, které mu budou klást jednotlivé instituce poskytující dotace. Ve druhém modelu nebyla vytvořena nákladová střediska, protože občanské sdružení dosahovalo pouze příjmy z hospodářské činnosti. K jednotlivým činnostem byla vytvořena pouze analytická evidence. K finančním prostředkům získaných prostřednictvím čerpání dotací z veřejných rozpočtů či z fondů EU byl vytvořen seznam „středisko“, aby splnil podmínky, které jsou mu při provozní dotaci uloženy.
121
Členění analytické evidence záleží především na operacích, které chce občanské sdružení sledovat samostatně, jaké požadavky na členění si budou klást jednotlivé instituce poskytující dotace a také jaké možnosti ji nabízí používaný účetní software. V dnešní době si nezisková organizace nedokáže představit vedení účetnictví bez výpočetní techniky. Na trhu výpočetní techniky se objevuje celá řada kvalitních účetních softwarů, které vylepšují podmínky pro vedení analytické evidence. Záleží pouze na ní, kterému účetnímu softwaru dá přednost. Ve třetím modelu se občanské sdružení Domov Kamarád nerozhodlo pro tuto právní formu podnikání, ale zvolilo si s.r.o. Podnikatelské subjekty nesledují na rozdíl od občanského sdružení jednotlivé druhy činností. V modelu byla pozornost zaměřena na komparaci vybraných účetních případů podnikatelského subjektu a občanského sdružení. Účtová osnova podnikatelských subjektů je odlišná oproti neziskovým organizacím, a to především v odlišném způsobu financování a právní úpravy, která je pro ně stanovena. Některé účty jsou společné, některé mají jiný význam, u podnikatelských subjektů a jiné u občanského sdružení a některé jsou specifické, potřebné pro jejich činnost. Specifickým účtem pro občanské sdružení je např. členský příspěvek. Účetní jednotky se liší i rozdílným způsobem účtování, který je dán tím, že se každý z nich řídí jinými vyhláškami.
122
7
SEZNAM POUŽITÝCH ZDROJŮ
Literatura: [1] DUBEN, R. Neziskový sektor v ekonomice a společnosti. 1 vyd. Praha: Kodex Bohemia, 1996. 373 s. ISBN 80-85963-19-1. [2] FRIČ, P. GOULLI, R. a kol. Neziskový sektor v České republice. 1. vyd. Praha: Eurolex Bohemia, 2001. 203 s. ISBN 80-86432-04-1. [3] HUDCOVÁ, Z. Daňový režim neziskových organizací v ČR a ve vybraných zemí EU. 1. vyd. Olomouc: Univerzita Palackého v Olomouci, 2007. 172 s. ISBN 978-80-2441841-4. [4] JAROŠ, T. Daň z příjmů právnických osob v účetnictví 2009/2010. 6. vyd. Brno: GRADA Publishing, 2010. 192 s. ISBN 978-80-247-3368-5. [5] JURAJDOVÁ, H. Účetnictví a rozbory II. 1. vyd. Brno: Masarykova univerzita, 2007. 197 s. ISBN 978-80-210-4518-7. [6] KOČÍ, P. Nevýdělečné organizace. 1 vyd. Praha: ASPI, 2009. 292 s. ISBN: 97880-7357-415-4. [7] KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: ASPI, 2010. 276 s. ISBN 978-80-7357-574-2. [8] MAREK, J., BOŠKOVÁ, A. Daňová a účetní specifika neziskových organizací. Praha: Bilance, 1999. 122 s. [9] OTRUSINOVÁ, M. Hospodaření nepodnikatelských organizací. 1 vyd. Zlín: Univerzita Tomáše Bati ve Zlíně, 2009. 132 s. ISBN 978-80-7318-789-7.
123
[10] REKTOŘÍK, J. a kolektiv. Organizace neziskového sektoru, Základy ekonomiky, teorie a řízení. 3. vyd. Praha: EKOPRESS, 2010. 188 s. ISBN 978-80-86929-54-5. [11] RŮŽIČKOVÁ, R. Neziskové organizace – vznik, účetnictví, daně. 10. vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 248 s. ISBN 978-80-7263-538-2. [12] STEJSKAL, J. Účetnictví nestátních neziskových organizací. 2. vyd. Praha: Junák – svaz skautů a skautek ČR, 2009. 164 s. ISBN 978-80-86825-40-3. [13] STEJSKALOVÁ, I. a kolektiv. Využití účetnictví v řízení neziskových organizací se zvláštním zřetelem na tvorbu a využití rozpočtu v řízení. 1 vyd. Praha: ASPI, 2006. 140 s. ISBN 80-7357-187-0. [14] STUCHLÍKOVÁ, H., KOMRSKOVÁ, S. Zdaňování neziskových organizací: zejména příspěvkových organizací, krajů, obcí, občanských sdružení, veřejných vysokých škol, veřejných výzkumných institucí a obecně prospěšných společností: s příklady z praxe, 7. vyd.. Olomouc: ANAG, 2009. 310 s. ISBN 978-80-7263-510-8. [15] ŠEDIVÝ, M., MEDLÍKOVÁ, O. Úspěšná nezisková organizace. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2009. 152 s. ISBN 978-80-247-2707-3. [16] ŠKARABELOVÁ, S. Definice neziskového sektoru. Brno: Centrum pro výzkum neziskového sektoru, 2005. 52 s. ISBN 80-239-4057-0. [17] URBANCOVÁ, A., KRYŠKOVÁ, Š. Účetnictví nevýdělečných organizací A. 2. vyd. Ostrava: VŠB – Technická univerzita Ostrava, 2008. 232 s. ISBN 978-80-248-1801-6.
Právní předpisy: [18] Zákon č. 40/1964 Sb., o občanský zákoník, v platném znění.
124
[19] Zákon č. 116/1985 Sb., o podmínkách činností organizace s mezinárodním prvkem, v platném znění. [20] Zákon č. 83/1990 Sb., o sdružování občanů, v platném znění. [21] Zákon č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, v platném znění. [22] Zákon 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [23] Zákon 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. [24] Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. [25] Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů. [26] Zákon č. 563/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. [27] Zákon č 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. [28] Zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. [29] Zákon č. 72/1994 Sb., kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám a některé vlastnické vztahy k bytům a nebytovým prostorům, v platném znění. [30] Zákon č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech, v platném znění. [31] Zákon č. 227/1997 Sb., o nadacích a nadačních fondech, v platném znění. [32] Zákon č. 111/1998 Sb., o vysokých školách, v platném znění.
125
[33] Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některé ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví. [34] Zákon č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností, v platném znění. [35] Zákon č. 500/2002 Sb., kterou provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtující v soustavě podvojného účetnictví. [36] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Časopis: [37] Účetnictví a daně, odborný měsíčník, ročník XII, 10. vyd. Olomouc: ANAG, ISSN 1211-0162. Internetové zdroje: [38] ANNOJMK. Daň darovací v neziskovém sektoru [online]. [cit. 2010-09-04]. Dostupný z:
. [39] Dávcovskasms. Co je DMS [online]. 2008 [cit. 2010-10-29]. Dostupný z: . [40] Dobrovolnictví. Poradna [online] 2010. [cit. 2010-10-21]. Dostupný z: .
126
[41] Domov Kamarád sociálně terapeutické dílny. O Kamarádu [online] 2006. [cit. 2010-8-20]. Dostupný z: . [42] Ekonomický portál Akademie věd ČR – Účetnictví – Legislativní úprava – České účetní standardy 400 – 414 [online]. [cit. 2010-09-04]. Dostupný z: . [43] HLOUŠKOVÁ, Z. Občanské poradenské středisko, o. p. s. Hradec Králové. Fungování
NNO
[online]
2005.
[cit.
2010-02-12].
Dostupný
z:
. [44] Junák svaz skautů a skautek ČR. Dárcovství a sponzoring [online] 2009. [cit. 2010-10-27].
Dostupný
z:
lilie.cz/soubory/file/sponzori_darci/Darcovstvi_a_sponzoring.pdf>. [45] Ministerstvo financí České republiky, Financování neziskových organizací [online]. 2005 [cit. 2010-10-18]. Dostupný z: . [46] Neziskovky, Dárcovství [online] 2008. [cit. 2010-10-27]. Dostupný z: . [47] Neziskovky, Jakou cenu má dobrovolník? [online] 2010. [cit. 2010-10-20]. Dostupný
z:
dobrovolnik/>. [48] Pletení z pedigu a další moje tvoření, Co je to pedig [online] 2009. [cit. 201009-08]. Dostupný z: .
127
[49] Sagit - daňový poradce – daňové pojmy - daň [online]. [cit. 2010-09-02] 2010. Dostupný z: . [50] Sagit - daňový poradce - daňové pojmy - daňový subjekt [online] 1996-2010. [cit. 2010-09-02]. Dostupný z: . [51] Sagit – daňový poradce – daňové pojmy - předmět daně [online] 1996-2010. [cit. 2010-09-02]. Dostupný z: . [52] Sagit – daňový poradce – daňové pojmy - sazba daně [online] 1996-2010. [cit. 2010-09-02]. Dostupný z: . [53] Sagit – daňový poradce – daňové pojmy - základ daně [online] 1996-2010. [cit. 2010-09-02]. Dostupný z: . [54] Sagit – daňový poradce – daňové pojmy - zdaňovací období [online] 19962010. [cit. 2010-09-02]. Dostupný z: .
128
[55] Strukturální fondy. Neziskové organizace získaly z fondů EU přes 2 miliony korun [online]
2010.
[cit.
2010-10-28].
Dostupný
z:
fondy.cz/Narodni-organ-pro-koordinaci/Novinky/Neziskove-organizace-ziskalyz-fondu-EU-pres-2-mil>. [56] Středočeský kraj – fondy evropské unie. Slovníček pojmů [online] 2010. [cit. 2010-10-28]. Dostupný z: . [57] ŠIROKÝ, J. Některé poznámky k vypovídací schopnosti pojmů „rovná daň“ a „ekologické daně“, Daně „de iure“ v České republice (2008) [online] 2000-2010. [cit. 2010-08-10]. Dostupný z: [58] Vláda. Rozbor financování nestátních neziskových organizací z veřejných rozpočtů v roce 2008. [online]. 2008 [cit. 2010-10-26]. Dostupný z: . [59] VAJDOVÁ, T. Zpráva o neziskovém sektoru v České republice [online] 2003. [cit. 2010-10-24]. Dostupný z: . [60] Wikipedia – otevřená encyklopedie – Public relations [online] 2010. [cit. 201010-24]. Dostupný z: . [61] Wikipedia – otevřená encyklopedie – Pult centralizované ochrany [online] 2010. [cit. 2010-10-25]. Dostupný z: .
129
[62] Zlínský kraj. Dotace z Evropské unie a jiných zahraničních zdrojů [online] 2010. [cit. 2010-10-24]. Dostupný z: . Interní materiály občanského sdružení Domova Kamarád: Stanovy Domova Kamarád Výroční zpráva Domov Kamarád 2007 Výroční zpráva Domov Kamarád 2008 Výroční zpráva Domov Kamarád 2009
130
SEZNAM TABULEK A GRAFŮ Seznam tabulek Tabulka č. 1: České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 504/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Tabulka. č. 2: Struktura výnosů Domova Kamarád v letech 2007 – 2009 (v Kč) Tabulka č. 3: Struktura výnosů Domova Kamarád v letech 2007 – 2009 (v %) Tabulka č. 4: Klíčování nákladů na hlavní a hospodářskou činnost Tabulka č. 5: Struktura nákladů, výnosů a VH za jednotlivé činnosti Domova Kamarád Tabulka č. 6: Zjednodušené daňové přiznání k dani z příjmů PO pro rok 2009 Tabulka č. 7: Členění nákladů a výnosů podle jednotlivých činností Tabulka č. 8: Členění nákladového účtu 518 – Ostatní služby na hlavní a hospodářskou činnost Tabulka č. 9: Členění nákladů a výnosů podle jednotlivých činností Tabulka č. 10: Členění nákladového účtu 518 – Ostatní služby na hlavní a hospodářskou činnost Tabulka č. 11: Členění nákladů podle jejich podstaty Tabulka č. 12: Členění nákladů podle činností a jejich podstaty Tabulka č. 13: Členění nákladů podle činností, jejich podstaty a jednotlivých dotací Tabulka č. 14: Členění nákladů podle jejich podstaty Domova Kamarád Tabulka č. 15: Navrhované členění nákladů podle jejich podstaty Tabulka. č. 16: Členění výnosového účtu 691 – Provozní dotace Tabulka č. 17: Účtování stravování Tabulka č. 18: Zjednodušený výkaz zisku a ztrát občanského sdružení Kamarád za rok 2009
131
Tabulka č. 19: Rozdělení nákladů, které se neuznávají za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, uvedených na řádku 40 podle účtových skupin Tabulka č. 20: Zjednodušené daňové přiznání Domova Kamarád za rok 2009 Tabulka č. 21: Výpočet daně z příjmů právnických osob Domova Kamarád Tabulka č. 22: Výpočet daně z příjmů právnických osob Domova Kamarád Tabulka č. 23: Analytická evidence hlavní činnosti Tabulka č. 24: Členění výnosového účtu 691 – Provozní dotace Tabulka č. 25: Zjednodušené daňové přiznání k dani z příjmů PO pro rok 2009 – s.r.o. Tabulka 26: Účtování připsaných úroků a bankovních poplatků Tabulka č. 27: Účtování placených úroků Tabulka 28: Účtování členských příspěvků Tabulka č. 29: Účtování o peněžním daru Tabulka č. 30: Účtování o věcném daru nad 40 000 Kč Tabulka č. 31: Účtování o věcném daru – materiál Tabulka č. 32: Účtování poskytnutého daru Tabulka č. 33: Účtování provozních dotací Tabulka č. 34: Účtování investičních dotací
132
Seznam grafů Graf č. 1: Výše dotací poskytnutých neziskovým organizacím z jednotlivých veřejných rozpočtů Graf č. 2: Zastoupení počtu podaných žádostí Graf č. 3: Zdroje financování Domova Kamarád v roce 2009
133
SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ČR
Česká republika
D
Dal
DMS
Dárcovská SMS
EK
Evropská komise
EU
Evropská unie
FR
Fundraising
Kč
korun českých
MPSV
Ministerstvo práce a sociálních věcí
NNO
Nestátní nezisková organizace
OP
Operační program
OPS
Obecně prospěšné společnosti
PC
osobní počítač
PO
právnická osoba
PR
Public relations
ROP
Regionální operační program
s.r.o.
společnost s ručením omezeným
ÚP
úřad práce
VH
výsledek hospodaření
ZDP
Zákon o daních z příjmů
ZoÚ
Zákon o účetnictví
134
PŘÍLOHY Příloha 1
Účtový
rozvrh
občanského
135
sdružení
Domova
Kamarád
Účtový rozvrh občanského sdružení Domova Kamarád Účtová třída 0 – dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 – Ocenitelná práva 018 – Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 – Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů 026 – Základní stádo a tažná zvířata 028 – Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 – Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 – Umělecká díla a předměty 04 – Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 041 – Pořízení dlouhodobého a nehmotného majetku 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 06 – Dlouhodobý finanční majetek 061 – Podílové cenné papíry a vklady v podnicích s rozhodujícím vlivem 062 – Podílové cenné papíry a vklady v podnicích s podstatným vlivem
063 - Ostatní dlouhodobé cenné papíry a vklady 066 – Půjčky podnikům ve skupině 067 – Ostatní dlouhodobé půjčky 069 – Ostatní dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 – Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 – Oprávky k softwaru 074 – Oprávky k ocenitelným právům 078 – Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 – Oprávky ke stavbám 082 – Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 – Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 088 – Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 – Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 – Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku
095 – Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku Účtová třída 1 – Zásoby 11 – Materiál 111 Pořizovaný materiál 112 – Materiál na skladě 119 – Materiál na cestě 12 – Zásoby vlastní výroby 121 – Nedokončená výroba 122 – Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky 124 – Zvířata 13 – Zboží 131 – Pořizované zboží 132 – Zboží na skladě 139 – Zboží na cestě 19 – Opravné položky k zásobám 191 – Opravné položky k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 – Opravná položka ke zboží Účtová třída 2 – Finanční účty 21 – Peníze 211 - Pokladna 213 – Ceniny 22 – Účty v bankách 221 – Bankovní účty 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 231 – Krátkodobé bankovní úvěry 232 – Eskontní úvěry 24 – Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 – Emitované krátkodobé dluhopisy 249 – Ostatní krátkodobé finanční výpomoci
25 – Krátkodobý finanční majetek 251 – Majetkové cenné papíry k obchodování 253 – Dluhové cenné papíry k obchodování 255 – Vlastní dluhopisy 256 – Ostatní cenné papíry 26 – Převody mezi finančními účty 261 – Peníze na cestě 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 293 - Opravná položka k dlužným cenným papírům Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky 311 – Odběratelé 312 – Směnky k inkasu 313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 – Poskytnuté provozní zálohy a zálohy na zásoby 315 – Ostatní pohledávky 32 – Závazky 321 – Dodavatelé 322 – Směnky k úhradě 324 – Přijaté zálohy 325 – Ostatní závazky 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci 333 – Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 – Pohledávky za zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a veřejného zdravotního pojištění 34 – Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 – Daň z příjmů 342 – Ostatní přímé daně 343 – Daň z přidané hodnoty 345 – Ostatní daně a poplatky 346 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování se státním rozpočtem 348 – Nároky na dotace a ostatní zúčtování s rozpočtem orgánů územních samosprávných celků
35 – Pohledávky ke sdružení 358 – Pohledávky za účastníky sdružení 36 – Závazky ke sdružením a závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 367 – Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 – Závazky k účastníkům sdružení 37 – Jiné pohledávky a závazky 375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů 378 – Jiné pohledávky 379 – Jiné závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv 381 – Náklady příštích období 383 – Výdaje příštích období 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 386 – Kursové rozdíly aktivní 387 – Kursové rozdíly pasivní 388 – Dohadné účty aktivní 389 – Dohadné účty pasivní 39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 – Opravná položka k pohledávkám 395 – Vnitřní zúčtování 396 – Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 – volná Účtová třída 5 – Náklady 50 – Spotřebované nákupy 501 – Spotřeba materiálu 502 – Spotřeba energie 503 – Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 – Prodané zboží 51 – Služby 511 – Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 – Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 – Osobní náklady 521 – Mzdové náklady 524 – Zákonné sociální pojištění
525 – Ostatní sociální pojištění 527 – Zákonné sociální náklady 528 – Ostatní sociální náklady 53 – Daně a poplatky 531 – Daň silniční 532 – Daň z nemovitostí 538 – Ostatní daně a poplatky 54 – Ostatní náklady 541 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 – Ostatní pokuty a penále 543 – Odpis nedobytné pohledávky 544 – Úroky 545 – Kursové ztráty 546 – Dary 548 – Manka a škody 549 – Jiné ostatní náklady 55 – Odpisy, prodaný majetek, rezervy a opravných položek 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 – Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 553 – Prodané cenné papíry a podíly 554 – Prodaný materiál 556 – Tvorba zákonných rezerv 559 – Tvorba opravných položek 58 – Poskytnuté příspěvky 581 – Poskytnuté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 582 – Poskytnuté příspěvky 59 – Daň z příjmů 591 – Daň z příjmů 595 – Dodatečné odvody daně z příjmů Účtová třída 6 – Výnosy 60 – Tržby za vlastní výkony a zboží 601 – Tržby za vlastní výrobky 602 – Tržby z prodeje služeb 604 – Tržby za zboží
61 – Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 – Změna stavu zásob nedokončené výroby 612 – Změna stavu zásob polotovarů 613 – Změna stavu zásob výrobků 614 – Změna stavu zvířat 62 – Aktivace 621 – Aktivace materiálu a zboží 622 – Aktivace vnitroorganizačních služeb 623 – Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 – Ostatní výnosy 641 – Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 – Ostatní pokuty a penále 643 – Platby za odepsané pohledávky 644 – Úroky 645 – Kursové zisky 648 – Zúčtovaní fondů 649 – Jiné ostatní výnosy 65 – Tržby z prodeje majetku, rezervy opravné položky 652 – Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 653 – Tržby z prodeje cenných papírů a vkladů 654 – Tržby z prodeje materiálu 655 – Výnosy z krátkodobého finančního majetku 656 - Zúčtování rezerv 657 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 659 – Zúčtování zákonných opravných položek
68 – Přijaté příspěvky 681 - Přijaté příspěvky zúčtované mezi organizačními složkami 682 – Přijaté příspěvky 684 – Přijaté členské příspěvky 69 – Provozní dotace 691 – Provozní dotace Účtová třída 7 a 8 Účetní jednotky použijí účty účtové třídy 7 a 8 podle vnitřního předpisu. Účtová třída 9 – Vlastní jmění 90 – Vlastní jmění 901 – Vlastní jmění 91 – Fondy 911 – Fondy 93 – Výsledek hospodaření 931 – Hospodářský výsledek ve schvalovacím řízení 932 – Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let 94 – Rezervy 941 – Zákonné rezervy 95 – Dlouhodobé bankovní úvěry a závazky 951 – Dlouhodobé bankovní úvěry 953 – Emitované dluhopisy 954 – Závazky z pronájmu 955 – Dlouhodobé přijaté zálohy 958 – Dlouhodobé směnky k úhradě 959 – Ostatní dlouhodobé závazky 96 – Závěrkové účty 961 – Počáteční účet rozvažný 962 – Konečný účet rozvažný 963 – Účet výsledku hospodaření
