MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ. Provozně ekonomická fakulta

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta

Koncepce zdanění příjmů právnických osob v podmínkách ekonomiky České republiky v kontextu aktuální judikatury Disertační práce

Školitel:

Autor:

doc. Ing. Danuše Nerudová, PhD.

Ing. Tomáš Jaroš

Brno 2013

Prohlašuji, že jsem svou práci na téma „Koncepce zdanění příjmů právnických osob v podmínkách ekonomiky České republiky v kontextu aktuální judikatury“ zpracoval samostatně za použití vlastních zkušeností a pramenů, které uvádím v seznamu literatury.

V Brně dne 6. srpna 2013

Děkuji své školitelce doc. Ing. Danuši Nerudové, PhD. za metodické vedení při psaní disertační práce a podnětné rady, které mi poskytla. Současně děkuji ředitelce Odvolacího finančního ředitelství se sídlem v Brně ing. Evě Nedorostkové za bezmála dvacetiletou spolupráci i podporu, díky níž jsem měl příležitost v daném oboru získat potřebné znalosti a zkušenosti, bez nichž bych dílo takového rozsahu v předložené podobě a vědecké úrovni nesestavil. Nakonec děkuji rovněž své rodině, manželce i svým dětem, kteří akceptovali a dlouhodobě tolerovali můj záměr zpracovat toto téma se všemi omezeními, které z toho pro ně vyplývaly.

Abstrakt Předložená disertační práce se zabývá aktuálními výkladovými tendencemi v oblasti zdanění příjmů právnických osob v České republice vyplývajícími z judikatury Nejvyššího správního soudu v kontextu ekonomického vývoje a v kontextu soudobých ekonomických představ o spravedlivém systému zdanění. V práci jsou nejprve popsány názorové tendence obsažené v rozhodovací činnosti především Nejvyššího správního soudu a identifikována slabá místa současného systému zakotveného v platném znění zákona o daních z příjmů. Na základě historického kontextu a vývoje makroekonomických ukazatelů v komparaci s inkasem státního rozpočtu z titulu daně z příjmů právnických osob především posledního desetiletí jsou pak v závěru práce navrženy konkrétní parametrické úpravy, jejichž smyslem je jednak předejít neefektivním sporům a dále rovněž stabilizovat inkaso této daně. Lze konstatovat, že judikatura Nejvyššího správního soudu sice v podmínkách kontinentální tradice nemá závazný charakter, nicméně ukazuje na směr, kterým se ubírá výklad zákona. Z tohoto pohledu se mohou poznatky z odůvodnění jednotlivých rozsudků stát významnou inspirací při formulaci konkrétních systémových změn zákona.

Klíčová slova Daň z příjmů právnických osob, judikatura, daňový systém, daňové výnosy, daňové náklady, akruální princip.

Abstract The thesis deals with the current interpretative trends in the field of corporate taxation in the Czech Republic which arise from the judicature of the Supreme Administrative Court. The topic is treated in the context of economic development and contemporary economic notions of the fair taxation system. The paper first describes the opinion tendencies contained in the decision-making process of the Supreme Administrative Court in the first place and it identifies weaknesses of the current system embedded in the Income Tax law in force. Based on the historical context and the development of macroeconomic indicators which are compared with state budget collection of corporate income tax mainly over the last decade, specific parametric modifications are suggested in the conclusion. The purpose of these modifications is to prevent in efficacious litigation and also to stabilize the tax collection. It can be concluded that in terms of the continental tradition, the judicature of the Supreme Administrative Court is not binding, however, it indicates the tendencies in law interpretation. Knowledge of the justification of the individual judgements can therefore become an important source of inspiration for the formulation of specific systemic changes of law. Key words Corporate income tax, judicature, taxation system, tax revenues, tax costs, accrual principle.

OBSAH 1

ÚVOD............................................................................................................ 9

2

CÍL DISERTAČNÍ PRÁCE ........................................................................ 11

3

TEORETICKO - METODOLOGICKÝ PŘÍSTUP .................................... 13 3.1 Aplikace základních vědeckých metod ................................................... 13 3.2 Aplikace statistických metod .................................................................. 16 3.3 Analýza dokumentů a obsahová analýza ................................................ 17

4

PŘEHLED O HISTORICKÉM A SOUČASNÉM STAVU ŘEŠENÉ PROBLEMATIKY ...................................................................................... 19 4.1 Historický exkurz .................................................................................... 19 4.2 Současný stav řešené problematiky ........................................................ 24 4.2.1 Daň z příjmů právnických osob v makroekonomickém kontextu ............................ 24 4.2.2 Daň z příjmů právnických osob z pohledu soudobých ekonomických teorií .......... 32 4.2.3 Legislativa, role judikatury při interpretaci daňové úpravy v kontextu evropských koordinačních a harmonizačních snah a v kontextu rozsudků ESD ......................................................................................................................... 47

5

VÝSLEDKY PRÁCE .................................................................................. 65 5.1 Soudní rozsudky jako východisko při vytváření interpretační praxe a dopady některých právních skutečností do procesu stanovení a vyměření daňové povinnosti ................................................................ 65 5.1.1 Judikatura a závaznost rozsudků, popř. pokynů MF a GFŘ .................................. 65 5.1.2 Prekluze práva vyměřit daň a její dopady .............................................................. 66 5.1.3 Obsah a platnost smlouvy ve vazbě na daňový režim plnění plynoucích z této smlouvy ................................................................................................................... 72

5.2 Koncepce stanovení základu daně a role účetnictví v procesu zjištění základu daně ............................................................................... 76 5.2.1 Účetnictví jako stěžejní důkazní prostředek při zjištění základu daně ................... 76 5.2.2 Definiční rámec zákona o daních z příjmů ve vazbě na koncepci účetních předpisů a aplikaci vlastnického principu .............................................................. 82 5.2.3 Zdanitelnost příjmů (výnosů) – pozitivní vymezení předmětu daně ........................ 84

5.2.4 Nezdanitelnost příjmů (výnosů) – negativní vymezení předmětu daně ................... 91 5.2.5 Obecný princip posuzování daňové účinnosti výdajů (nákladů) a důkazní břemeno ohledně uznatelnosti nákladu .................................................................. 93 5.2.6 Posuzování daňové účinnosti u nákladů řešených speciálně v § 24 odst. 2 ZDP a § 25 odst. 1 ZDP ............................................................................ 103 5.2.7 Specifika uplatnění úroků z úvěrů a půjček a smluvních sankcí ........................... 107 5.2.8 Řešení některých definičně pojmových a výkladových problémů spojených s uznatelností jednotlivých konkrétních druhů nákladů........................................ 110 5.2.9 Zásada daňové souvztažnosti a principy jejího uplatňování ................................ 112

5.3 Uplatňování principu věcné a časové souvislosti při zjištění základu daně ....................................................................................................... 116 5.3.1 Princip uplatnění věcné a časové souvislosti při zjištění základu daně ve vazbě na účetnictví - obecně ................................................................................. 116 5.3.2 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při účtování prostřednictvím dohadných účtů a přechodných účtů .................................................................... 118 5.3.3 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při účtování o nedokončené (zakázkové) výrobě ............................................................................................... 121 5.3.4 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při uplatnění dlouhodobého majetku v základu daně (vlastního i pronajatého) ................................................ 123 5.3.5 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při uplatňování rezerv při zjištění základu daně............................................................................................. 130 5.3.6 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při uplatňování opravných položek při zjištění základu daně .......................................................................... 134

5.4 Oblasti speciální regulace zákona o daních z příjmů ............................ 139 5.4.1 Regulace při stanovení základu daně pro spojené osoby ..................................... 139 5.4.2 Úpravy výsledku hospodaření v důsledku neuhrazených, promlčených a zaniklých závazků u osob, které vedou účetnictví ................................................. 142 5.4.3 Eliminace přeceňovacích efektů ........................................................................... 144 5.4.4 Eliminace některých aktivit daňových subjektů, které nelze akceptovat při zjištění základu daně............................................................................................. 149

5.5 Daňově motivační prvky v zákoně o daních z příjmů .......................... 152 5.5.1 Koncepce uplatnění odčitatelných položek a položek snižujících základ daně při zjištění základu daně ....................................................................................... 153 5.5.2 Koncepce uplatnění slev na dani .......................................................................... 156

5.6 Makroekonomické aspekty zdanění příjmů právnických osob ve vztahu k inkasu této daně ...................................................................... 157 5.6.1 Význam daně z příjmů právnických osob v rámci celkového inkasa státního rozpočtu ................................................................................................................ 157 5.6.2 Citlivost inkasa daně z příjmů právnických osob na průběh hospodářského cyklu...................................................................................................................... 160 5.6.3 Citlivost inkasa státního rozpočtu na parametrické úpravy zákona o daních z příjmů ................................................................................................................. 167

5.7 Možný další vývoj zdanění příjmů právnických osob v komparaci s aktuální judikaturou, historickým kontextem a soudobými poznatky ekonomických teorií .............................................................................. 169 5.7.1 Požadavky kladené na funkčnost modelu zdanění příjmů právnických osob v rámci dalšího vývoje .......................................................................................... 169 5.7.2 Zhodnocení současné úpravy zákona o daních z příjmů v komparaci s aktuální judikaturou a s historickým vývojem.................................................... 171 5.7.3 Model možného dalšího vývoje legislativních úprav zákona o daních z příjmů ................................................................................................................. 177 5.7.4 Stručné shrnutí navržených parametrických úprav zdanění příjmů právnických osob .................................................................................................. 189

6

DISKUSE .................................................................................................. 193

7

ZÁVĚR ...................................................................................................... 197

8

SEZNAM POUŽITÝCH PRAMENŮ ...................................................... 201 8.1 Literatura (monografie, časopisecké zdroje a sborníky) ....................... 201 8.2 Právní předpisy ..................................................................................... 206 8.3 Judikatura .............................................................................................. 207 8.4 Internetové zdroje ................................................................................. 215

9

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK ....................................................... 215

10

SEZNAM TABULEK ............................................................................... 216

11

SEZNAM OBRÁZKŮ .............................................................................. 217

1

ÚVOD

Nejlepší daňový systém je takový, který přináší nezbytné příjmy a současně se vyznačuje nejprospěšnějšími (nebo nejméně škodlivými) vedlejšími efekty (Frank – Bernanke, 2003). Daně je nutné chápat jako politikum, jehož smyslem je především zajistit státu dostatečné zdroje pro financování nákladů státní správy spojených s uspokojením společenské objednávky občanů po veřejných statcích. Odpovědná vláda má principiálně vzato jen několik málo způsobů, jak udržovat bilanci veřejných rozpočtů v rovnováze. Buď se vydá cestou posilování příjmové stránky státního rozpočtu zvyšováním daňové zátěže, nebo půjde cestou úspor na výdajové straně rozpočtu při zachování stávající daňové zátěže, anebo může oba dva způsoby kombinovat. Pokud jde o současný fiskální význam daně z příjmů, pak tato daň se podle údajů ministerstva financí (MFČR, 2013b) podílí v roce 2013 na celkových daňových příjmech státního rozpočtu cca z 15 % (počítáno bez pojistného SZ). Pro srovnání, nepřímé daně se na plnění daňových příjmů státního rozpočtu 2013 podílí cca ze 63 % s tím, že podle skutečnosti za rok 2008 činil dle MFČR (2009) tento podíl na celkových daňových příjmech u daně z příjmů právnických osob cca 23 % a u nepřímých daní 55 %. Je tedy patrné, že fiskální význam daně z příjmů právnických osob a potažmo též přímých daní klesá. Správná a obhajitelná aplikace daně z příjmů právnických osob předpokládá v praxi jednak znalost poměrně značného penza vědomostí a vedle toho též schopnost

tyto

vědomosti

v

konkrétních

situacích

vhodně

aplikovat.

K obhajitelnému řešení aktuálně vznikajících problémů v oblasti daně z příjmů právnických osob je nutné detailně znát nejen samotný zákon o daních z příjmů a historický kontext obsažený především důvodových zprávách k jeho jednotlivým změnám, ale je nutné dobře pochopit také ekonomickou podstatu řešených dějů, a přitom současně vycházet z účetních předpisů, které jsou primárně určeny k věrnému a poctivému zachycení těchto dějů v účetnictví a k jejich transponování do konkrétní účetní závěrky. Současně také není možné odhlížet od řady dalších navazujících obecně závazných předpisů, které objasňují právní a ekonomickou 9

podstatu vzniklých účetních a daňových případů. Tyto základní znalosti je pak nutné průběžně konfrontovat s aktuální daňovou interpretační praxí vyplývající z rozhodovací činnosti (judikatury) jednotlivých soudů. Práce je koncipována tak, že problematika zdanění příjmů právnických osob je rozčleněna podle jednotlivých oblastí a principů, na nichž je zákon o daních z příjmů postaven a tyto jsou pak komparovány s výkladem těchto principů obsaženým v judikatuře Nejvyššího správního soudu. Slabá místa současného systému zdanění příjmů právnických osob zakotveného v platném znění zákona jsou pak identifikována na základě obsahové analýzy jednotlivých judikátů. Na základě historického kontextu a vývoje makroekonomických ukazatelů v komparaci s inkasem státního rozpočtu z titulu daně z příjmů právnických osob především posledního desetiletí jsou pak v závěru práce navrženy konkrétní parametrické úpravy, jejichž smyslem je jednak předejít neefektivním sporům a dále rovněž spravedlivým způsobem stabilizovat inkaso této daně.

10

2

CÍL DISERTAČNÍ PRÁCE

„Posláním mudrce je vytvářet řád“, touto myšlenkou je charakteristické dílo Tomáše Akvinského (Störig, 1991, s. 192) a touto myšlenkou by měl být inspirován každý zákonodárce při vytváření optimálně fungujícího daňového systému. Posláním jakékoliv vědecké práce (má-li přinést určitou přidanou hodnotu) je pak přinést společnosti konkrétní prvek novosti, díky němuž by bylo možné fungování stávajícího řádu racionálně vylepšit, tj. měla by nejen napomoci interpretovat a popsat realitu, ale měla by vždy také ukázat na silné a slabé stránky stávajícího systému, vysvětlit vzájemné souvislosti a následné při znalosti veškerých teoretických a praktických aspektů dané problematiky predikovat možný další vývoj. Hlavním cílem práce je navrhnout parametrické úpravy zákona o daních z příjmů, které omezí výkladové nejasnosti a povedou ke zjednodušení a vyšší efektivnosti systému stanovení a výběru daně z příjmů právnických osob, a to na základě rozboru aktuálního znění zákona a judikatury NSS a s přihlédnutím k současnému ekonomickému vývoji a s přihlédnutím k historickému vývoji daňové úpravy na území současné České republiky. V rovině teoretické je dílčím cílem práce zejména zodpovědět otázku, zda odpovídá současné znění zákona o daních z příjmů soudobým představám o spravedlivém a efektivním zdanění. Klíčovými východisky v této oblasti jsou soudobé poznatky ekonomické teorie o optimálním fungování spravedlivého daňového systému, v rámci nichž jsou zohledněny i určité filosoficko-etické aspekty zkoumaných jevů a pravidel a dále historické souvislosti vývoje daňové úpravy aplikované na našem území v demokratických podmínkách v minulém století.

11

V rovině aplikační lze další dílčí cíle spatřovat v řešení následujících výzkumných otázek:  Které oblasti a jak by bylo vhodné do budoucna legislativně upravit tak, aby ze zákona byla zřetelná jeho koncepční linie a aby systém zdanění příjmů právnických osob více odpovídal soudobým představám o spravedlivém a efektivním zdanění?  Odpovídají náročnost správy daně z příjmů právnických osob a vyvolané náklady zdanění z pohledu státu a z pohledu nákladů na zpracování příslušného daňového přiznání pro daňové poplatníky fiskálnímu významu této daně a je v tomto kontextu rozumné pokračovat v dosavadním trendu přesunu daňové zátěže k nepřímým daním? Cílem práce prioritně není formulovat komplexní nové paragrafové znění zákona o daních z příjmů, které by bylo snadno prosaditelné v Poslanecké sněmovně či Senátu Parlamentu České republiky. Cílem práce je pouze navrhnout z pohledu ekonomického takové parametrické úpravy zákona, které by zlepšily fungování systému, a to jak z pohledu evidenční náročnosti pro poplatníka, tak z pohledu efektivity výběru a kontroly této daně ze strany správců daně.

12

3

TEORETICKO - METODOLOGICKÝ PŘÍSTUP

3.1 Aplikace základních vědeckých metod V rámci vědeckého přístupu k řešení zadané problematiky byly využity stávající známé logické metody vědecké práce, které zahrnují množinu metod využívajících principy logiky a logického myšlení. Patří k nim komparace a dále trojice párových metod: -

abstrakce – konkretizace,

-

analýza – syntéza,

-

indukce – dedukce.

Dále jsou uvedeny základní logické metody vědecké práce, které se v průběhu řešení tohoto vědeckého výzkumu vzájemně doplňovaly, kombinovaly a samozřejmě ve svém účinku překrývaly, čímž vytvářely i určitou synergii. Komparace (srovnání, srovnávání, přirovnávání, přirovnání) je systematický myšlenkový postup, který v sobě přiřazuje různé souměřitelné jevy přesně vymezených vlastností (nebo typy vazeb mezi nimi) a zkoumá jejich podobnost. Komparace byla základní metodou předmětné výzkumné práce. V rámci konkrétních oblastí daňové úpravy řešených v částech 5.2 až 5.5 výsledků práce byla porovnávána zákonná úprava a její význam z hlediska aktuální judikatury. Abstrakce je myšlenkový proces, v jehož rámci se u různých objektů vydělují pouze jejich podstatné charakteristiky (nepodstatné se neuvažují), čímž se ve vědomí vytváří model objektu osahující jen ty charakteristiky či znaky, jejichž zkoumání nám umožní získat odpovědi na otázky, které si klademe. Metoda abstrakce byla využívána při studiu jednotlivých judikátů obsažených v částech 5.1 až 5.5 výsledků práce, kdy z jejich odůvodnění byla dovozována obecná pravidla. Konkretizace je opačný proces, kdy vyhledáváme konkrétní výskyt určitého objektu z určité třídy objektů a snažíme se na něj aplikovat charakteristiky platné pro tuto třídu objektů. 13

Metoda konkretizace byla zejména využívána v části 5.7 výsledků práce ve fázi vytváření konkrétních návrhů na úpravu systému zdanění právnických osob, která by vyhovovala vytyčeným cílům. Analýza je proces faktického nebo myšlenkového rozčlenění celku (jevu, objektu) na část. Je to rozbor vlastností, vztahů, faktů postupující od celku k částem. Analýza umožňuje odhalovat různé stránky a vlastnosti jevů a procesů, jejich stavbu, vyčleňovat etapy, rozporné tendence apod. Analýza umožňuje oddělit podstatné od nepodstatného, odlišit trvalé vztahy od nahodilých. Pomocí metody analýzy byl identifikován současný systém zdanění příjmů právnických osob a zejména též pohled judikatury na konkrétní dílčí oblasti tohoto systému. Prostřednictvím analýzy jednotlivých judikátů získaných z internetových stránek Nejvyššího správního soudu a selektovaných na základě mnohdy osobní znalosti jednotlivých kauz řešených NSS pod jednotlivými spisovými značkami byl proveden sběr dat, která byla dále podrobena v částech 5.1 až 5.5 výsledků práce obsahové analýze. Syntéza znamená postupovat od části k celku. Dovoluje poznávat objekt jako jediný celek. Je to spojování poznatků získaných analytickým přístupem. Syntéza tvoří základ pro správná rozhodnutí. Metoda syntézy je převážně aplikována při formulaci dílčích závěrů a především v konečném shrnutí výsledků výzkumu a přínosů práce obsažených v části 5.7 této práce. Oba myšlenkové pochody (analýzu a syntézu), podobně jako abstrakci a konkretizaci, nelze chápat odděleně, izolovaně. Je důležité důmyslně rozebírat jev na menší složky a z nich potom sestavit celek. Není to však pouhé skládání jednotlivých částí, ale je to činnost odhalování nových vztahů a zákonitostí. Indukce je proces vyvozování obecného závěru na základě poznatků o jednotlivostech. Indukce zajišťuje přechod od jednotlivých soudů k obecným. Induktivní závěr lze považovat za hypotézu, protože nabízí vysvětlení, i když 14

těchto vysvětlení může být v praxi více. Závěry induktivních myšlenkových pochodů jsou vždy ovlivněny subjektivními postoji (zkušenostmi, znalostmi) a mají proto omezenou platnost. Indukce se objeví všude tam, kde pozorujeme nějaký fakt (jev, vlastnost) a ptáme se „Proč to je?“ Pro získání odpovědi si vytvoříme předběžné (nezávazné) vysvětlení (hypotézu) s tím, že tato hypotéza je přijatelná jestliže nám vysvětlí, proč daný jev nastal. Metoda indukce byla využívána především při definování základních problematických oblastí současného systému zdanění příjmů právnických osob v části 5.7 výsledků práce. Dedukce je způsob myšlení, při němž od obecných závěrů, tvrzení a soudů přecházíme k méně známým, zvláštním. Vycházíme tedy ze známých, ověřených a obecně platných závěrů a aplikujeme je na jednotlivé dosud neprozkoumané případy. Dedukce je proces, ve kterém testujeme, zda vyslovená hypotéza je schopna vysvětlit zkoumaný fakt. Bohužel imponující nezvratnost deduktivních důkazů je však dosahována za cenu toho, že nic nevypovídají o reálném světě. Proto má dedukce význam jen jako článek myšlenkového řetězce, ve kterém se uplatňují i jiné typy myšlení. Dedukce začíná formulací teoretických poznatků získaných většinou studiem abstraktních systémů a přes jejich testování v realitě se získají nové znalosti a zkušenosti. Metoda indukce a dedukce spolu velmi úzce souvisejí a často se v konkrétním výzkumu vzájemně doplňují, resp. kombinují. Metodou dedukce byla formulována konkrétní doporučení na jednotlivé úpravy systému zdanění příjmů právnických osob obsažená v části 5.7 této práce. Indukce a dedukce se používají sekvenčním způsobem. Začínáme otázkou „Proč se něco děje tak jak se to děje?“ a indukcí vyslovujeme předběžnou hypotézu. Tato hypotéza je přijatelná, když dostatečně uspokojivě vysvětluje fakt, na který se ptáme. Dedukcí potom testujeme tuto hypotézu, zda má obecnou platnost. 15

3.2 Aplikace statistických metod V rámci řešení daného výzkumného úkoly byly dále podpůrně využity jednoduché statistické metody – konkrétně metody regresní a korelační analýzy. Pro výpočty spojené s použitím těchto metod byla využita aplikace Excel v rámci systému Microsoft Office 2013. Těchto metod bylo využito v části 5.6 věnované makroekonomickým aspektům zdanění příjmů právnických osob ve vztahu k inkasu této daně. Regresní analýza je označení statistických metod, pomocí nichž odhadujeme hodnotu jisté náhodné veličiny (takzvané závisle proměnné, nazývané též cílová proměnná, regresand anebo vysvětlovaná proměnná) na základě znalosti jiných veličin (nezávisle proměnných, regresorů, kovariát anebo vysvětlujících proměnných). Regresní analýza se zabývá jednostrannými závislostmi. Jedná se o situaci, kdy proti sobě stojí vysvětlující (nezávisle) proměnná v úloze „příčin“ a vysvětlovaná (závisle) proměnná v úloze „následků“. Základním smyslem jednoduché lineární regrese je sumarizovat vztah mezi dvěma proměnnými, a to tak, že se určí přímka, která nejlépe vystihuje průběh vztahu. Rovnici této přímky lze vyjádřit následovně: (1) y = a + bx, kde y…

závisle proměnná

x…

nezávisle proměnná

a…

parametr udávající, v jakém bodě přímky protíná vertikální osu Y

b…

regresní koeficient, tj. hodnota určující směr přímky.

Hodnota spolehlivosti v rámci regresní analýzy je vyjádřena tzv. koeficientem determinace R2, který udává procento, jakým je rozptyl hodnot závisle proměnné veličiny vysvětlen změnami hodnot nezávisle proměnné veličiny. Koeficient 16

nabývá hodnot od 0 do 1. Čím je jeho hodnota vyšší, tím je nalezený model kvalitnější. V případě lineární regrese je koeficient determinace roven druhé mocnině Pearsonova korelačního koeficientu (viz dále). Korelační analýza je označení statistických metod, pomocí nichž posuzujeme vzájemné vztahy pomocí různých měr závislosti, většinou pomocí korelačních koeficientů. Korelační analýza se zabývá vzájemnými (většinou lineárními) závislostmi, kdy se klade důraz především na intenzitu (sílu) vzájemného vztahu než na zkoumání veličin ve směru příčina – následek. Nejpoužívanější mírou těsnosti vztahu dvou spojitých znaků je tzv. Pearsonův korelační koeficient označovaný r. Pro hodnoty r platí: -1 ≤ r ≤ 1. Kladné hodnoty korelačního koeficientu znamenají kladnou závislost, záporné hodnoty, negativní závislost, tj. jedna veličina roste, zatímco druhá klesá. Míry závislosti podle absolutní hodnoty Pearsonova korelačního koeficientu obvykle interpretujeme: 0,1 – 0,3

slabá závislost

0,4 – 0,6

korelace střední

0,7 – 0,8

korelace silná

nad 0,9

korelace velmi silná.

3.3 Analýza dokumentů a obsahová analýza Analýza dokumentů je považována za standardní aktivitu jak v kvalitativním tak i kvantitativním výzkumu. Vychází z toho, že vše napsané nebo zaznamenané lze podrobit analýze z různých hledisek. Subjektivita a zkušenosti výzkumníka pak hrají roli při výběru analyzovaných dokumentů, ale ne v informacích, které jsou v dokumentech obsaženy. Obsahová analýza je metoda, kterou lze obecně charakterizovat jako rozbor obsahu záznamu určité komunikace. Tato analýza se dá také vymezit úžeji jako analýza textů či souboru textu. Hlavním důvodem využívání této metody je

17

vyhledávání konkrétních slov a konceptů v analyzovaném dokumentu, na jejichž základě se pak dá stanovit četnost jejich výskytu, význam a vzájemné vztahy. Na základě analýzy dokumentů a obsahové analýzy jednotlivých shromážděných judikátů v komparaci s platným zněním zákona byla v rámci současného systému zdanění příjmů právnických osob identifikována slabá místa současné úpravy.

18

4

PŘEHLED O HISTORICKÉM A SOUČASNÉM STAVU ŘEŠENÉ PROBLEMATIKY

4.1 Historický exkurz Kubátová (2006) v souvislosti s daní z příjmů právnických osob uvádí, že historie této daně je poměrně mladá, poprvé byla zavedena roku 1799 ve Velké Británii, k financování válek proti Napoleonovi. Nejprve šlo o zdanění zisku (na úrovni osob) a v roce 1803 pak byla daň rozšířena na všechny příjmy. Zprvu byly daně z příjmu jen v minimální výši, ale postupem času se daňová sazba začala zvyšovat. Kolář – Vítek – Pavel (2005) se vyjadřuje obdobně v tom smyslu, že daně z příjmů právnických osob patří mezi historicky nejmladší druh zdanění (z významných příjmových kanálů jsou novější pouze příspěvky na sociální pojištění). První daně, ze kterých se později vyvinuly dnešní daně z příjmů společností, byly daně z hrubého výnosu (ukládané ovšem na fyzické osoby, ne na právnické). V Rakousko - Uhersku bylo zavedeno zdanění společností Böhm Bawerkovou daňovou reformou. Došlo k zavedení několika výnosových daní, z nichž zdanění společností se týkala daň z podniků veřejně účtujících. Tato daň postihovala veškeré výnosy po odpočtu nákladů a přírůstek ryzího jmění právnických osob. Její sazba byla lineární ve výši 10 % a pro finanční instituce existovaly přirážky. Současně byla zavedena všeobecná výdělková daň, která zdaňovala výnosy jednotlivců a osobních společností. V průběhu první světové války došlo k zavedení mimořádného zdanění válečných zisků (Německo, R-U, USA). Sazby tohoto zdanění dosahovaly až 60 %. V Československu po daňové reformě v roce 1927 existovaly tyto výnosové daně, které zdaňovaly podniky: zvláštní daň výdělková (dříve výdělková daň podniků veřejně účtujících) s lineární sazbou 8 % (později zvýšena na 9 %) a daň domovní. Současně se podniků dotkl i zákon o stabilizačních bilancích, který se mimo jiné týkal přecenění majetku pro účely daňových odpisů. Po čtyřiceti letech systému centrálně plánované ekonomiky, kdy důchodové daně nebyly používány pouze jako zdroj veřejných rozpočtů, ale měly i mnoho dalších (i mimoekonomických) funkcí, bylo v roce 19

1993 zavedeno zdanění společností, které působí stejně na akciové společnosti i na ostatní právnické osoby. Kubátová (2009) interpretuje tentýž historický vývoj tak, že v Rakousku, jehož součástí byly i České země, proběhla v 90. letech 19. století reforma, která zavedla několik tzv. výnosových daní (všeobecnou výdělkovou ze živnosti, daň z podniků veřejně účtujících a další daně), ale také již osobní daň důchodovou, která sice byla zpočátku nízká, ale během 20. století začala rychle růst. Od druhé světové války je již hospodářství vyspělých zemí tak propojeno, že daňové reformy neprobíhají v jednotlivých zemích izolovaně, ale vždy vznikne tzv. vlna daňových reforem. Stát, který reformu uskuteční jako první, ovlivní ekonomicky a intelektuálně zbytek světa, kam se myšlenky reformy postupně přelévají. Kubátová (2009) pak do současnosti identifikuje tyto tři vlny daňových reforem: 1. vlna – rozšíření a zavádění systémů sociálního pojištění oddělením příspěvků na sociální pojištění od důchodové daně. Tato vlna souvisela se stupňující se úlohou státu v ekonomice, s keynesiánskou hospodářskou politikou a s tím spojeným vysokým zdaněním a přerozdělovací úlohou daní. Začala po druhé světové válce a byla ukončena v roce 1965. 2. vlna – zavádění daně z přidané hodnoty jako všeobecné spotřební daně. Iniciovala jí Francie, která zavedla DPH v roce 1967. Již v roce 1954 se v tzv. Římské dohodě zavázalo šest signatářů (Francie, Itálie, Německo, Belgie, Nizozemí a Lucembursko), že v zájmu celní unie přejdou na DPH, která umožňuje neutrální zdanění zahraničního obchodu. Ve vyspělých zemích byla DPH v 60. - 80. letech zaváděna zejména v souvislosti se vstupem do ES, v 90. letech pak též v souvislosti s rozvojem obchodu nečlenských států s nečlenskými zeměmi ES/EU (Švýcarsko) a s ostatními zeměmi, které již na DPH přešly. V 80. a 90. letech zavedly DPH postkomunistické země. Tato vlna trvala od 60. do 90. let minulého století.

20

3. vlna – vznikla v USA jako následek uplatňování politiky strany nabídky vlády prezidenta Reagana. Šlo o snahu obnovit ekonomickou aktivitu, podlomenou přílišným, složitým a nespravedlivým zdaněním. Reformy sledovaly tyto tři cíle: 1. Zvýšit ekonomickou motivaci subjektů, podlomenou přílišným zatížením progresivní důchodovou daní. Osobní důchodová daň u některých druhů příjmů často dosahovala před reformami i mezní sazby přes 90 %. 2. Zvýšit spravedlnost a přehlednost daní a zjednodušit daňové zákony. 3. Zachovat daňové výnosy. Ačkoliv hlavním impulzem k reformě byl odpor poplatníků k daním, vlády nemohly daně absolutně snížit, protože se jim nepodařilo snížit výdaje. Proto reforma spočívala ve změně daňového mixu ve prospěch nepřímých daní a v rozšíření základu daně odstraněním velkého množství daňových úlev. To umožnilo snížit daňové sazby. Současně mnohé země zaváděly DPH. V rámci daňové úpravy platné v Československu v meziválečném období na základě zákona č. 76/1927 Sb., o přímých daních, v posledním znění (Československo, 1927), byly reflektovány následující principy: 1. Při vymezení důchodu podrobeného dani v rámci důchodové daně (§

7

zákona č. 76/1927 Sb.) byl definován tzv. spekulační obchod s tím, že v zákoně byla zakomponována zásada, kdy spekulační zisky byly zdaňovány, avšak výsledné spekulační ztráty nebylo možné běžně zahrnout do základu daně. Přitom platila zásada, že u vymezených případů o spekulaci jde tehdy, pokud poplatník neprokáže něco jiného. 2. Za účelem podpory nových staveb existoval reinvestiční odečet 20 %, uplatnitelný v pěti letech (§ 10 odst. 2 zákona č. 76/1927 Sb.). 3. V § 10 odst. 2 zákona č. 76/1927 Sb. existovala zásada, že zisk minulých období proúčtovaný teprve v běžném roce se zdaní v běžném roce. 4. V případě výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů byla v § 15 zákona č. 76/1927 Sb. zakomponována zásada věcné a časové souvislosti nákladu

21

k danému druhu příjmu. Při uplatňování nákladů platily dle § 15 až § 17 zákona č. 76/1927 Sb. následující zásady:  Odečítat bylo možné pouze skutečně učiněná a existující vydání (náklady) související s provozem podniku a nikoliv vydání ušetřená, která byla vykonána ve vlastní režii. Obdobně jako v současnosti, každý výdaj bylo možné odečíst pouze jednou. Daňově účinné byly např. správní, provozovací a udržovací výdaje a úroky z obchodních dluhů, odpisy přiměřené opotřebení související s provozovaným podnikem (při jejich výpočtu však bylo nutné počítat s předpokládanou prodejní cenou).  Nebylo možné odečítat dobrovolná plnění bez právního titulu, výdaje na rozmnožení majetku, rozšíření podniku, ztráty týkající se majetkové podstaty nesouvisející s příjmy, ztráty majetkové způsobené pořízením předmětů nad jejich skutečnou hodnotu, ztráty na pohledávkách vložených do podnikání nesouvisejících s podnikáním, úroky z vlastního kapitálu, dary, podpory a jiná bezúplatná plnění. Nedaňové výdaje byly vymezeny demonstrativně, hranice nebylo možné všeobecně určit s tím, že platila zásada, že nenastal-li zdanitelný příjem, nebylo možné odečítat ani výdaje. 5. V rámci tzv. výdělkové daně (§ 46 a násl. zákona č. 76/1927 Sb.), které byly podrobeny osoby provozující podnik nebo zaměstnání směřující k dosažení zisku:  Byla ministerstvu financí poskytnuta pravomoc poskytnout novým podnikům na 5 let daňové prázdniny.  Zisky ze zcizení majetkových předmětů a spekulační zisky byly zahrnovány do základu daně výdělkové pouze, pokud jich bylo dosaženo při provozování podniku - za tohoto předpokladu bylo však nutné také přihlížet i ke ztrátám z téhož důvodu nastalým.

22

 Nebylo možné odečítat náklady na rozšíření podniku, splátky dluhů, náklady na zlepšení podniku, pokud jich dobré hospodaření nevyžaduje a nejsou-li obvykle hrazeny z provozních příjmů, ztráty týkající se majetkové podstaty, zmenšení hodnoty majetkového předmětu, které nejsou v přímém spojení s provozováním podniku, ztráty majetkové, které byly způsobeny pořízením majetkových předmětů za cenu převyšující jejich skutečnou hodnotu a vůbec veškeré ztráty, které nenastaly v provozování poplatného podniku, dary, podpory, věnování, ledaže jich vyžaduje provozování podniku. 6. Byla stanovena minimální daň, která nesměla být na berní rok menší než ½ ‰ z veškerého kapitálu (obdoba dnešního vlastního kapitálu), který je v podniku uložen, činí-li tento kapitál více než 100 000 Kč. 7. Zdaňován byl každý samostatný podnik (provozovna) byť v rukou jediného provozovatele. 8. Na daňovou úpravu ve stejném zákoně navazovala trestní a přestupková pasáž. Trestného činu se např. dopustil ten, kdo ve věci vlastní daně anebo jako zástupce nebo zmocněnec v rozporu s informací stranou mu danou v přiznání nebo oznámení tímto zákonem nařízeném, v odpovědi na dotaz finančního úřadu, v opravném prostředku nebo v jakémkoliv jiném podání k finančnímu úřadu něco nesprávného uvede nebo potvrdí nebo něco, co jest povinen uvésti, zatají nebo do stanovené lhůty nepodá přiznání nebo oznámení tímto zákonem nařízených, je-li takové jednání nebo opominutí způsobilé vyměření zákonné daně zmařiti nebo přivoditi vyměření menší než zákonné daně. Kdo se dopustil takového trestného činu, musel počítat, že bude muset vedle zkrácené daně zaplatit rovněž pokutu, která v nejzávažnějších případech mohla dosáhnout šesti a někdy až desetinásobku částky zkrácené daně (vedle toho mohl být též uložen trest vězení). Při vyměření konkrétní pokuty muselo být (obdobně jako je tomu dnes v případě pokut za účetnictví) přihlíženo ke všem okolnostem daného 23

případu a povaze trestného činu, kdy zákon stanovoval přitěžující okolnosti (např. vedl-li viník vědomě nesprávně obchodní knihy nebo dvoje obchodní knihy, aneb odstranil-li obchodní knihy, aby ztížil trestní vyšetřování, pokud nebyla tato okolnost rozhodnou pro povahu trestního činu) a polehčující okolnosti (např. přizná-li se viník v trestním řízení, jednal-li pod nátlakem nebo na popud jiného, nízký stupeň vzdělání, nedostatek inteligence nebo duševní omezenost). K zákonu č. 76/1927 Sb., o přímých daních, v posledním znění (Československo, 1927), pak existovala velmi podrobná prováděcí vyhláška, jejíž text řádově 3x převyšoval text samotného zákona a v níž byly velmi podrobně a názorně vysvětleny veškeré významné aspekty zdanění.

4.2 Současný stav řešené problematiky 4.2.1 Daň z příjmů právnických osob v makroekonomickém kontextu ČSÚ (2013a) definuje hrubý domácí produkt (HDP) jako peněžní vyjádření celkové hodnoty statků a služeb nově vytvořených v daném období na určitém území; používá se pro stanovení výkonnosti ekonomiky. Může být definován, resp. spočten třemi způsoby: (1) produkční metodou, (2) výdajovou metodou a (3) důchodovou metodou. (2) HDP produkční metodou = HPH + ČD, kde HPH … hrubá přidaná hodnota jednotlivých institucionálních sektorů nebo odvětví, ČD … čisté daně na produkty. Jelikož hrubá přidaná hodnota je rozdílem mezi produkcí a mezispotřebou a čisté daně jsou snížené o dotace na výrobky, lze vyjádřit HDP produkční metodou rovněž následovně: 24

(3) HDP produkční metodou = P - M + Daň - Dot, kde P … produkce, M … mezispotřeba, Daň … daně z produktů, Dot … dotace na produkty.

(4) HDP výdajovou metodou = KUVS + SALDO, kde KUVS … konečné užití výrobků a služeb rezidentskými jednotkami (skutečná konečná spotřeba a tvorba hrubého kapitálu) SALDO … saldo vývozu a dovozu výrobků a služeb. Jelikož skutečná konečná spotřeba je odvozena prostřednictvím naturálních sociálních transferů od výdajů na konečnou spotřebu domácností, vlády a neziskových institucí sloužících domácnostem, lze vyjádřit HDP výdajovou metodou rovněž následovně:

(5) HDP výdajovou metodou = KS + HK + V - D, kde KS … výdaje na konečnou spotřebu, HK … tvorba hrubého kapitálu, V … vývoz výrobků a služeb, D … dovoz výrobků a služeb.

25

(6) HDP důchodovou metodou = ∑ PD, kde PD … prvotní důchody za národní hospodářství celkem, tj. náhrady zaměstnancům, daně z výroby a dovozu snížené o dotace a hrubý provozní přebytek a smíšený důchod. (7) HDP důchodovou metodou = NZ + Daň – Dot + ČPP + ČSD + SFK, kde NZ … náhrady zaměstnancům, Daň … daně z výroby a z dovozu, Dot … dotace, ČPP … čistý provozní přebytek, ČSD … čistý smíšený důchod, SFK … spotřeba fixního kapitálu.

ČSÚ (2013b) uvádí následující údaje HDP důchodovou metodou vykázané za roky 2008 – 2012.

26

Tabulka 1: Údaje HDP důchodovou metodou vykázané za roky 2008 – 2012 (v mil. Kč) Název\rok

2008

2009

2010

2011

2012

1 616 517

1567 461

1 226 122

1 200 881 1 209 979 1 236 715 1 255 163

Náhrady zaměstnancům Mzdy a platy Sociální

1 590042 1 625 776 1 649 563

příspěvky

zaměstnavatelů

390 395

366 580

380 063

389 061

394 400

335 404

325 053

334 204

348 692

362 307

419 058

425 028

433 788

456 830

471 611

-83 654

-99 975

-99 584

-108 138

-109 304

Čisté daně z výroby a dovozu Daně z výroby a z dovozu Dotace (-) Hrubý

provozní

přebytek a smíšený 1 896 490 1 866 465 1 866 634 1 848933 1 818 596 důchod Spotřeba

fixního 680 120

kapitálu Čistý

709 966

719 825

731 127

751 250

provozní

přebytek a smíšený 1 216 370 1 156 499 1 146809 1 117806 1 067 346 důchod Hrubý domácí produkt 3 848 411 3 758 979 3 790 880 3 823 401 3 830 466 Zdroj: Český statistický úřad, 18/05/2013 11:23:10 MFČR (2010) uvádí, následující výsledky pokladního plnění daňových příjmů v roce 2009, a to v komparaci se skutečnými daňovými příjmy za stejný úsek roku 2008: 27

Tabulka 2: Výsledky pokladního plnění daňových příjmů v roce 2009 (v mld. Kč) 2008

2009

% plnění

Příjmy

Skutečnost

státního

leden-

rozpočtu

prosinec

1 Příjmy

1 063,94

celkem

Schválený rozpočet

2

Rozpočet Skutečnost

SR %

leden-

Index skutečnost

po

leden-

3

4

5=4:3

6

7=4:1

974,61

86,3

101,3

91,6

plnění prosinec 2009/2008 změnách prosinec 2008

1 114,00 1 128,69

v tom: Daňové příjmy

929,91

992,20

992,20

832,97

84,0

99,1

89,6

544,39

595,52

595,52

485,05

81,5

98,7

89,1

177,82

194,10

194,10

176,72

91,0

92,7

99,4

125,54

143,90

143,90

123,84

86,1

93,1

98,6

127,17

130,30

130,30

83,34

64,0

107,9

65,5

celkem Daňové příjmy

(bez

pojistného SZ) v tom: - DPH -

spotřební

daně (vč. tzv. ekologických daní) -

daně

příjmů PO

z

28

daně

-

z

příjmů FO vybíraná srážkou závislé

ze

činnosti z přiznání správní

-

poplatky -

majetkové

daně - clo

94,96

107,20

107,20

85,65

79,9

105,3

90,2

7,23

6,80

6,80

7,06

103,8

185,4

97,6

78,53

87,40

87,40

75,71

86,6

100,7

96,4

9,20

13,00

13,00

2,88

22,2

110,8

31,4

4,11

2,41

2,41

2,47

102,5

89,5

60,0

10,41

11,80

11,80

8,06

68,3

118,3

77,4

2,20

1,60

1,60

1,40

87,3

169,5

63,4

1,34

1,35

1,35

1,36

100,7

103,2

101,4

0,84

2,86

2,86

2,23

77,9

168,0

265,1

385,52

396,68

396,68

347,92

87,7

99,6

90,2

317,49

352,61

352,61

309,26

87,7

98,8

97,4

- poplatky za uložení odpadů (kapitola OSFA) ostatní

daňové

příjmy**) Pojistné SZ z

toho:

důchody

na

Zdroj: MFČR (2010) MFČR (2013b) uvádí, následující výsledky pokladního plnění daňových příjmů za období leden – květen 2013, a to v komparaci se schváleným rozpočtem a se skutečnými daňovými příjmy za stejný úsek roku 2012: 29

Tabulka 3: Výsledky pokladního plnění daňových příjmů za období leden – květen 2013 (v mld. Kč) 2012 Skutečnost ledenkvěten

Příjmy celkem

2013 % plnění

Rozpočet Skutečnost po

leden-

změnách

květen

%

index

plnění 2013/2012 6=5/

20132012 8=5

1

2

4

5

399,53

36,8

1 081,47

441,89

40,9

110,6

42,36

342,82

36,3

932

349,49

37,5

101,9

6,67

188,72

33,6

554,23

200,44

36,2

106,2

11,72

75,66

34,1

212

89,09

42

117,8

13,43

54,48

38,3

142,2

54

38

99,1

-0,48

28,29

37,5

73,3

25,7

35,1

90,8

-2,6

18,2

38,6

47,8

21,12

44,2

116,1

2,92

4

7=5/1

rozdíl

-1

v tom: Daňové příjmy celkem Daňové příjmy (bez pojistného SZ) v tom: DPH Spotřební daně (vč.

tzv.

energetických daní) z

toho:

Spotřební daň z minerálních olejů Spotřební daň z

tabákových

výrobků

30

Odvod

z

elektřiny

ze

slunečního

1,58

37,7

6,5

1,12

17,3

71,1

-0,46

20,9

24,4

84,3

20,28

24,1

97

-0,62

30,32

33

98,1

30

30,6

98,9

-0,32

3,98

44,2

9

3,81

42,4

95,8

-0,17

31,07

38,7

86,4

32,19

37,3

103,6

1,12

-4,73

-175,3

2,7

-6

-222,4

126,9

-1,27

1,2

50

1,29

0,61

47,3

51

-0,59

3,57

29,3

9,7

3,5

36,1

98,1

-0,07

0,03

25,1

0,1

0,02

23,5

93,6

0

0,34

7,4

0,3

0,04

13

11,5

-0,3

3,2

42,7

9,3

3,44

37

107,4

0,24

0,66

47,2

1,4

0,67

47,7

101,1

0,01

0,07

3,9

0,2

0,14

69,9

210

0,07

záření Daně z příjmů PO Daně z příjmů FO v

tom:

z

kapitálových výnosů ze

závislé

činnosti z přiznání Správní poplatky Majetkové daně v

tom:

Daň

dědická Daň darovací Daň z převodu nemovitostí Poplatky

za

uložení odpadů *) Odvod

za

odnětí půdy ze

31

zeměděl. půdního fondu Odvody

z

loterií Ostatní daňové příjmy Pojistné na SZ z

toho:

důchody

Na

0,63

x

2,6

1,43

55,1

x

0,81

1,24

53

2,44

0,71

29,3

57,7

-0,52

154,09

40,1

377,77

149,05

39,5

96,7

-5,05

136,97

40,1

337,24

132,49

39,3

96,7

-4,49

Zdroj: MFČR (2013b)

4.2.2 Daň z příjmů právnických osob z pohledu soudobých ekonomických teorií Frank – Bernanke (2003) uvádí, že nejlepší daňový systém je takový, který přináší nezbytné příjmy a současně se vyznačuje nejprospěšnějšími (nebo nejméně škodlivými) vedlejšími efekty. Vlády na všech úrovních musejí vybírat daně, aby mohly financovat veřejné statky. Daň z jakékoliv činnosti však představuje nejen příjem, ale vede také ke snaze omezit danou činnost. Je však třeba vážit negativní dopad daní a prospěch, který veřejné statky a služby financované z příjmu z daní přinášejí. Zdanění činností, jejichž nabídka nebo poptávka jsou neelastické, může vést jen k malým ztrátám, zatímco zdanění činností, které vytvářejí negativní externality, může zvýšit efektivnost ekonomiky. Změny ve zdanění pak nepřímo působí na agregátní poptávku tím, že jejich změna vyvolává změnu disponibilního příjmu v soukromém sektoru. Široký (2008) charakterizuje daň jako povinnou, zákonem předem stanovenou částku, kterou se odčerpává na nenávratném principu část nominálního důchodu ekonomickému subjektu. Zároveň však upozorňuje, že přesné vymezení pojmu „daň“ není obsaženo v žádném zákoně. Kubátová (2006) pak definici daně 32

doplňuje o další její vlastnosti a to – neúčelovost, neekvivalentnost a pravidelnou opakovatelnost. Dacík (1946) rozumí slovem daně všechny platy a dávky, kterými občané přispívají společnému blahu státu. Kubátová (2009) uvádí, že daň je platbou nedobrovolnou a povinnost ji platit musí být dána zákonem, což vyplývá z ústavních principů zakotvených v Listině základních práv a svobod. Nenávratnost daně vychází z toho, že pokud je jednou daň zaplacena, nevrátí se po čase tomu, kdo ji poskytl. Z toho také vyplývá rozdíl mezi úvěrovými příjmy státního rozpočtu a daněmi. Zatímco úvěrové příjmy budou po čase vráceny, daně nikoli. Neúčelovost daně souvisí s tím, že vybrané inkaso daně nemá přesné určení, není předem stanoveno, jaký veřejný účel bude z vybraných prostředků financován. To, že poplatník za odvedené peníze nedostane příslušnou protihodnotu, bývá označováno jako neekvivalentnost daně, na rozdíl od poplatku, který je peněžní náhradou za poskytnutý veřejný statek nebo službu. Opakovatelnost daně je splněna v případě daní majetkových, v opačném případě se jedná o jednorázovou platbu, která se objeví až při vzniku určité situace. Kubátová (2006) uvádí, že za nejdůležitější funkci daní se v literatuře o daních často označuje tzv. fiskální funkce. Rozumí se jí získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, z nich jsou financovány veřejné výdaje. Široký (2008) v této souvislosti zdůrazňuje, že účelem existence daní v ekonomice je pomáhat veřejným financím. Kubátová (2009) rozlišuje tři základní funkce daní:  Funkce alokační – uplatňuje se tehdy, když trh projevuje neefektivnost v alokaci zdrojů.  Funkce redistribuční – je důležitá proto, že lidé nepovažují rozdělení důchodů a bohatství, vzniklých fungováním trhu, za spravedlivé. Veřejné finance (daně) mají za úkol přesunout část důchodů a bohatství směrem od bohatších jedinců k chudším. Nástrojem může být třeba progresivní daň z příjmů. 33

 Funkce

stabilizační

–

znamená

zmírňování

cyklických

výkyvů

v ekonomice v zájmu zajištění dostatečné zaměstnanosti a cenové stability. Daně mají v době hospodářské krize být menší a ponechávat více peněž poplatníkům, čímž se v kritické době povzbuzuje poptávka po zboží a službách. V době konjunktury naopak mají být daně relativně větší a odebírat lidem více z jejich výdělku. Tím se omezí celková poptávka a ekonomika se „nepřehřívá“. O této roli fiskální politiky se vede mnoho sporů. Odpůrci tvrdí, že snaha po stabilizaci je právě tou příčinou, která vyvolává nestabilitu. Je však nesporné, že fiskální (daňový) systém je schopen ovlivňovat agregátní národohospodářské ukazatele – ať už je jeho důsledek jakýkoliv. Kubátová (2009) dále zmiňuje rovněž tzv. fiskální funkci daní a zdůrazňuje, že toto není funkce, která by měla stejné postavení jako tři výše uvedené funkce. Rozumí se jí získávání finančních prostředků do veřejných rozpočtů, z nichž jsou pak financovány veřejné výdaje. Fiskální funkce je tak obsažena ve všech třech výše uvedených funkcích. U funkce alokační jde o získávání prostředků na financování oblastí trhem podceněných, u funkce redistribuční jde o získání financí pro chudé od bohatých. Při plnění stabilizační funkce reguluje vláda výši daňových příjmů podle hospodářského cyklu. Kubátová (2009) vyjmenovává pět kritérií a principů „dobrých daní“: 1. Princip daňové spravedlnosti – u tohoto principu poukazuje na to, že spravedlnost není ekonomická kategorie, co je a není spravedlivé nemůže ekonom hodnotit. Může však do této diskuse přispět tím, že ukáže, jak se určité daňové opatření odrazí v příjmech a bohatství různých lidí. Ekonomie tak např. vysvětlí, že nejlépe zdaníme bohaté progresívní daní z příjmů a zároveň upozorní na nebezpečí neochoty bohatých více se snažit v podnikání a na nebezpečí jejich daňového vystěhovalectví. Výsledkem pak může být dokonce méně prostředků pro chudé. Při ukládání spravedlivých daní by měl být respektován princip platební schopnosti (lidé 34

mají platit daně podle jejich platební schopnosti) a princip prospěchu (jde o požadavek, aby poplatníci dostali za své daně odpovídající protihodnotu). 2. Princip daňové efektivnosti – u tohoto principu poukazuje na v historii mnohokrát ověřené pravidlo, že neefektivně ukládané daně ukrajují z toho, co je vybráno, více, než je potřeba a tak způsobují větší ochuzení státu i poplatníků než daně efektivní. Zdroji neefektivnosti jsou distorzita daní (daně by neměly způsobovat velké distorze čili zkreslení v cenách a užitku z různých druhů činností) a administrativní náklady správců daní a poplatníků (čím jsou daně složitější, tím jsou tyto administrativní náklady na straně poplatníků i správců daně vyšší, tyto náklady by tedy neměly být vyšší než je úměrné). 3. Princip daňových stimulů – tento princip zdůrazňuje požadavek, aby daně nepůsobily negativně na ekonomické chování daňových subjektů. Nabídková stránka ekonomiky nesmí být potlačována, pokud nemá dlouhodobě docházet k omezení růstu. Daně proto nemají omezovat pracovní úsilí lidí, ochotu spořit a přijímat podnikatelská rizika. Pokud daně ovlivňují chování poplatníků, mají ho stimulovat „správným“ směrem, mají vytvářet správné stimuly. 4. Princip makroekonomické pružnosti – tento princip vychází z předpokladu, že krátkodobě mohou daně působit na efektivní poptávku soukromého sektoru tím, že odčerpají větší či menší díl z jejího celkového objemu. Říkáme, že daně jsou pružné, že pružně reagují na růst hrubého domácího produktu. Jestliže pak celková efektivní poptávka má vliv na stabilitu, pak mohou být daně použity jako stabilizátory. Daňová politika se tak stává součástí makroekonomické politiky. 5. Princip právní perfektnosti a politické průhlednosti – požadavky tohoto principu jsou tím naléhavější, čím více je preferována svoboda jednotlivce. Navíc dodržování tohoto principu působí pozitivně i na plnění ostatních požadavků. Již Adam Smith považoval právní vágnost za větší

35

nespravedlnost, než špatně stanovené daně a upozorňoval na nebezpečí, že poplatník může být správci daně vydán na milost a nemilost. Dacík (1946) uvádí, že občané jsou povinni platit toliko spravedlivé daně, nicméně připouští, že není snadné vymezit, v jakém rozsahu jsou jisté daně nespravedlivé. V této souvislosti v obecné poloze odkazuje na obecné „přesvědčení v daném oboru“ s tím, že zákon sám počítá s jistou mírou nepřesnosti zvláště v přihlašování zdanitelné hodnoty a hojí se tím, že předepisuje raději daně vyšší. Dacík (1946) dále nepokládá za zcela jasné, zda otázka daní je pouze záležitostí spravedlnosti obecné (která sleduje a podporuje obecné blaho) anebo i spravedlnosti směnné. Mnozí totiž zdůrazňují, že mezi státem a občany existuje jistá tichá smlouva, kdy stát slibuje pečovat o obecné blaho a občané se zavazují placením daní vyrovnávat svůj účet vůči státu. Široký (2008) uvádí, že daně přímé jsou poplatníkovi vyměřeny na základě jeho důchodu nebo majetku. Daňové zatížení tak nese přímo poplatník a nemůže jej přenést na jinou osobu nebo subjekt, hovoříme o adresnosti daně. Při výpočtu daňové povinnosti je zohledňována současná důchodová a majetková situace poplatníka, lépe vyhovují daňové spravedlnosti, na druhé straně však mají vyšší negativní účinky na nabídku práce. Hamerníková - Maaytová (2007) poukazuje na to, že vzhledem k tomu, že daň z příjmů se dotýká veškerých ekonomicky aktivních obyvatel, je častým a hojně využívaným politickým nástrojem. Je na ni kladena spousta požadavků, jednak aby byla dostatečně výnosná (plnila funkci fiskální), ale také aby zajišťovala redistribuci důchodů od bohatších občanů k méně bohatým (funkce redistribuční), a zároveň má ovlivňovat chování poplatníka žádoucím směrem. Široký (2008) uvádí, že daň z příjmů právnických osob v roce 1993 nahradila dříve placené odvody ze zisku, důchodovou daň a zemědělskou daň. Klein - Žídek (2002) uvádějí, že tato daň je vybírána v těch státech, kde mají společnosti svá sídla, stále provozovny nebo místa skutečného vedení. Sazba daně je lineární. Od jejího zavedení dochází k neustálému snižování, a to nejen z důvodu 36

podpory podnikatelských aktivit, ale také v důsledku daňové konkurence ostatních států. Sazba daně je významným a často porovnávaným ukazatelem investorů, kteří se rozhodují o tom, do jaké země umístí své finanční prostředky určené k podnikání. Jaroš (2011a) uvádí, že daň z příjmů a zejména daň z příjmů právnických osob bývá mnohdy ve vztahu k ostatním daním označována jako královna daní. Toto označení nelze považovat v žádném případě za nadnesené. Ten, kdo se chce touto problematikou zodpovědně zabývat tak, aby dokázal na vzniklé problémy poskytnout skutečně kvalifikovanou odpověď, musí k tomu čerpat znalosti nejen ze samotného zákona o daních z příjmů, ale mnohdy také z účetních předpisů a z řady dalších navazujících obecně závazných předpisů, které objasňují právní podstatu vzniklých účetních a daňových případů. Zdánlivá složitost mnohých formulací zákona o daních z příjmů je v tomto kontextu často vyvolána objektivní složitostí řešené problematiky, kdy reálně není možné přijmout příliš zjednodušené formulace. Pokud v této souvislosti v budoucnu dojde k přijetí nového zákona o daních z příjmů, lze od něj možná očekávat potřebné zjednodušení a usnadnění orientace v zákoně, ale nikoliv opuštění dosavadních přístupů k řešení jednotlivých daňových situací. Zodpovědný zákonodárce (hospodář) totiž nemůže ze zákona vypustit systém „daňových brzd“, které se osvědčily a které poměrně účinně zabraňují celé řadě spekulativních jednání poplatníků.

Diskutovat tedy lze o systematice zákona, o důvodnosti řady

odlišností účetního a daňového pohledu či o jednodušším způsobu daňového řešení nejrůznějších přeceňovacích efektů (vklady majetku, právní nástupnictví…), nicméně to zásadní pravděpodobně zůstane. MFČR (2004) v rámci projektu EU týkajícího se nové koncepce legislativní regulace účetnictví a aplikace IAS v České republice zveřejnilo materiál z ledna 2004 nazvaný „Vazby mezi daní z příjmů právnických osob a účetním výkaznictvím pro Českou republiku“. Z tohoto materiálu vyplývají argumenty pro a proti budoucímu oddělení daňového základu od účetního výkaznictví dle IAS a IFRS. Přitom však autoři mají za to, že i v případě, že by bylo daňové a účetní 37

výkaznictví odděleno, bude stále důležité mít jeden soubor účetních záznamů, z nichž bude jak daňové tak účetní výkaznictví vycházet. Jako jednoznačné argumenty pro konvergenci daňové praxe a praxe účetního výkaznictví identifikují autoři (MFČR, 2004) efektivitu správy. Pokud oba systémy užívají stejnou praxi, je účetnictví zapotřebí vést pouze jednou. Plné výhody lze však dosáhnout pouze tehdy, jsou-li daňová pravidla naprosto stejná jako pravidla účetního výkaznictví, jinými slovy, pokud neexistují žádná daňová pravidla. Další výhodou konvergence je, že daňové dopady mohou omezit přirozenou tendenci některých společností nadhodnocovat zisky. Dalším argumentem pro harmonizaci je zajištění spravedlivého rozdělení zisku mezi investory a stát. To znamená, že by bylo spravedlivé, aby byl podíl zisku přidělovaný investorům a podíl přidělovaný státu vypočten ze stejného zisku. Na druhou stranu mezi nevýhody konvergence účetnictví a daňového základu daně autoři (MFČR, 2004) jmenovitě uvádí odlišné cíle účetního a daňového systému, snižování negativního daňového vlivu, podpora diferencovaného výkaznictví, umožnění dalšího vývoje daňového a účetního výkaznictví a podpora mezinárodní daňové základny. K těmto argumentům pro oddělení účetního a daňového systému se pak v tomto materiálu uvádí:  Pokud jde o odlišné cíle, pak hlavním cílem většiny daní je získat příjem pro stát (existuje však ještě řada dalších cílů), naproti tomu podíváme-li se na účetní výkaznictví, je zřejmé, že cíle IFRS jsou od cílů zdanění zcela odlišné (cílem účetní závěrky je poskytovat informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici podniku, jež jsou užitečné pro široký okruh uživatelů).  Pokud jde o snižování negativního daňového vlivu, zde autoři upozorňují na to, že společnosti jsou díky daňové motivaci vedeny k uplatňování maximální výše jednotlivých nákladů (např. odpisů, ačkoliv jsou z hlediska ekonomického neopodstatněné).

38

 Pokud jde o usnadnění diferencovaného výkaznictví a umožnění dalšího vývoje daňového a účetního výkaznictví, pak účetní výkaznictví obvykle slouží jiným účelům ve společnostech s tisíci akcionáři než ve společnostech, které žádné akcionáře nemají. Jestliže se pak liší účel účetních závěrek, měl by se zřejmě lišit i způsob jejich sestavení. Pokud existuje silná vazba mezi účetním výkaznictvím a zdaněním, není možné měnit daňová pravidla, aniž by taková změna neměla nechtěný dopad na účetnictví a obráceně.  Pokud jde o podporu mezinárodní daňové základny, pak daňové systémy jsou kvůli velkým rozdílům mezi jednotlivými jurisdikcemi velmi neefektivní. Autoři pak poukazují na to, že nadnárodní společnosti platí velké částky daňovým poradcům, kteří tyto rozdíly mezi systémy využívají k minimalizaci celosvětových daňových nákladů svých klientů. Autoři studie MFČR (2004) však přes výše uvedené argumenty připouštějí, že přestože řada autorů navrhuje, aby daňové a účetní výkaznictví byly odděleny, přesto stále chybí jasný daňový rámec, na kterém by byly založeny rozdíly s účetním výkaznictvím. Ze zprávy Macdonald (2002) vyplývá, že z daňového zákona a z jeho aplikace nelze sestavit žádný konzistentní soubor principů, který by bylo možné ihned ztotožnit s kteroukoliv běžně uznávanou definicí konceptu příjmu. Surrey - McDaniel (1985) vycházejí při analýze tvorby daňové základny z definice příjmu v daném období, kterou podávají Schanz, Haig a Simons, kdy příjmem je tržní hodnota práv vykonávaných čerpáním a změnou zásob majetkových práv. Zpráva Rudinga (1992) obsahuje doporučení týkající se omezení rozdílů mezi daňovými základnami EU. V dokumentu se doporučuje akcentovat harmonizaci daně s účetním výkaznictvím, včetně umožnění existence volby v určitých oblastech (např. metoda LIFO a FIFO) a některých arbitrárních limitů (např.

39

zrychlené odpisy by neměly více než trojnásobně převýšit sazbu lineárního odpisování). Autoři MFČR (2004) navrhují, aby hlavním cílem bylo vytvořit prostředí, které umožní vybrat od každého plátce daň ve spravedlivé výši, poté kdy byla stanovena celková daň z podnikatelského příjmu, a to při minimálních celkových nákladech na správu daně pro stát a výpočet daně dle daňových předpisů pro poplatníky (autoři vnímají tyto náklady v širším pojetí). Daňové úřady v demokratických jurisdikcích na větší snahu po spravedlivosti zpravidla reagují pozitivně. To má další výhody, např. daňové úniky jsou obvykle menší, jsou-li daně považovány za spravedlivé (např. Spicer, 1975). Autoři MFČR (2004) dále identifikují i druhotné cíle daňového systému, mezi něž řadí zamezení podpory nezákonností a dosažení určitých specifických politických nebo ekonomických cílů (např. přidělování zdrojů). Cíl spravedlnosti vede k široké definici příjmu, kdy společnosti se nemohou zdanění vyhnout tím, že svůj příjem „upraví“ tak, že nebude do „daňové sítě“ spadat. Z toho vyplývá, že by měl být do příjmu zahrnut neobchodní zisk a kapitálové výnosy. I rámec nákladů by měl být dle autorů MFČR (2004) široký a měl by zahrnovat úroky a určitou formu odpisů užívaného kapitálu. Spravedlnost se také vztahuje ke konzistentnímu zacházení s daňovými poplatníky z různých podnikatelských oborů, s různými provozními strukturami a účetními předpisy. Jednoduchost, objektivita a spravedlnost pak dle autorů MFČR (2004) přispívají k omezování daňových úniků. Pokud jde o definice výnosu, nákladu a zisku, autoři MFČR (2004) poukazují na odlišné cíle účetního výkaznictví dle IFRS a potřeb stanovení základu daně. Dle IFRS se výnosem rozumí zvýšení ekonomického prospěchu v průběhu účetního období ve formě přírůstku nebo zvýšení užitečnosti aktiv nebo snížení pasív, které zvyšuje vlastní kapitál a nezahrnuje vklady společníků. Nákladem dle IFRS se rozumí snížení ekonomického prospěchu v průběhu účetního období ve formě úbytku nebo snížení užitečnosti aktiv nebo zvýšení závazků, které snižuje vlastní kapitál a nezahrnuje rozdělování společníkům. 40

Autoři MFČR (2004) v této souvislosti upozorňují, že jedním z rysů návrhů IFRS je to, že by se mělo přecenění oddělit od ostatních komponentů výnosů s tím, že podle nich není jasné, vyžaduje-li spravedlnost určitou formu konceptu realizace. Pokud se zvýší hodnota aktiv společnosti, je společnost bohatší, a je tudíž v jistém slova smyslu lépe schopná platit daň. Nicméně až do okamžiku prodeje aktiv je tento zisk pouhým odhadem. Kromě toho by daň z neprodaných aktiv představovala nepřiměřenou zátěž na likviditu společnosti, což by nebylo spravedlivé. Jedním problémem, který vzniká, pokud bychom nebrali v úvahu nárůst hodnoty až do prodeje aktiv, je možnost, že společnost se rozhodne aktiva neprodat a odložit tak placení daně. Autoři MFČR (2004) se domnívají, že pro daňové účely (tj. pro potřeby definice zdanitelného výnosu) jsou jiné koncepty než pojem „prodaný“ nedostatečně přesné (autoři se v této souvislosti nepřiklánějí ke konceptu, kdy by např. z důvodu možné spekulace byl pojem „prodaný“ zaměněn pojmem „snadno prodaný“). Tento svůj postoj autoři zdůvodňují nekonzistentností ocenění pro účetní výkaznictví. Navržený koncepční rámec pro výpočet daňového základu ve vazbě na možnou akceptaci pravidel IFRS v rámci účetního výkaznictví pak shrnují do následující tabulky: Tabulka 4: Navržený koncepční rámec pro výpočet daňového základu ve vazbě na možnou akceptaci pravidel IFRS dle studie MFČR Účetní téma

Daňový přístup

1. Uznání výnosů

Objektivní kritéria (například „uznej a zoprávkuj“)

2. Oceňování dlouhodobých aktiv

Zákaz přeceňování

3. Odpisy, opotřebení

Nejsou povoleny, ačkoli pro určitá aktiva existují předepsané daňové odpisy

4. Snížení hodnoty

Není povoleno

41

5. Zásoby

Oceňování pořizovací cenou (nikoliv metodou oceňování pořizovací cenou nebo tržní cenou, je-li nižší)

6. Tok zásob

Metoda LIFO není povolena

7. Smlouvy

Na základě dokončení

8. Finanční aktiva

Pořizovací cenou

9. Zůstatky v cizí měně

Na základě vypořádání

10. Úroky

Odpočitatelné na akruální bázi, bez aktivace

11. Výzkum a vývoj

Aktivace se neprovádí

12. Zřizovací výdaje

Aktivace se neprovádí

13. Opravné

položky

na

nedobytné Odečitatelné, jsou-li specifické

pohledávky Všechny leasingy jsou považovány za

14. Leasing

provozní leasing 15. Dotace

Jsou nezdanitelné

16. Rezervy na důchody

Nejsou povoleny

17. Jiné rezervy

Nejsou povoleny

18. Příjem z investic

Obdržené dividendy a nároky na výplatu

19. Chyby/změny metody

Ovlivňují výsledek

20. Pokuty apod.

Nejsou povoleny

21. Hmotný majetek

Zahájení

odpisu

vázáno

na

právní

předpisy U krátkodobých pohledávek a závazků z obchodního styku lze z praktických důvodů připustit využití účetní hodnoty. Zdroj: MFČR (2004)

42

Stiglitz (1997) připouští, že existuje několik přístupů k daňové spravedlnosti. Prvním z nich je tzv. horizontální a vertikální spravedlnost. Koncept horizontální spravedlnosti říká, že daňový systém je horizontálně spravedlivý, pokud jedinci shodní v důležitých aspektech platí stejné daně. Tento přístup je však značně problematický. Rothbard (2005) ukazuje na to, že koncept horizontální spravedlnosti představuje konceptuálně nemožný cíl, a nemá smysl snažit se dosáhnout konceptuálně nemožného cíle. Stiglitz (1997) uvádí, že dle konceptu vertikální spravedlnosti by měli platit vyšší daně ti, kteří jsou toho schopni. Jak však určit, kdo je schopen platit vyšší daně? Podle čeho vybírat lidi, kterým platit vyšší daně přináší menší ztrátu? Podle čeho určovat, jaká výše progrese odpovídá vyšší schopnosti? Jakékoliv hranice by byly čistě arbitrární a bez jakéhokoliv zdůvodnění. Dalším přístupem k zdanění pak je princip prospěchu a princip platební schopnosti. Druhý jmenovaný úzce souvisí s vertikální spravedlností a vztahují se na něj stejné námitky. Princip prospěchu pak říká, že by více daní měli odvádět ti, kteří od státu spotřebovávají více statků. Zásadní námitkou však je, že samotná spotřeba „veřejných“ statků není nijak přímo podmíněna placením za ně prostřednictvím daní, někdy je nám dokonce vnucena. Samuelson – Nordhaus (1995) uvádí, že zdanění by mělo být uspořádáno tak, aby pomáhalo dosahovat rozdělení důchodu, které společnost považuje za správné a spravedlivé. Heyne (1991) v této souvislosti hovoří o problému „černého pasažéra“, tj. lidí, kteří přijímají prospěch bez zaplacení svého podílu na nákladech spojených s poskytnutím tohoto prospěchu, a poukazuje na to, že žádná společnost by nemohla pokračovat ve své existenci, kdyby lidé byli úplně sobečtí. Ani trh ani vláda nemohou existovat s lidmi, kteří nemají žádnou schopnost vcítění a vnitřního pochopení alespoň některých zkušeností ostatních.

43

Autoři MFČR (2004) citují závěry ekonomů (J. Scott Moody - Wendy P. Warcholik - Scott A. Hodge, 2005), kteří vyčíslili přímé náklady federální daně z příjmu Spojených států pro rok 2007 ve výši 305,3 miliard dolarů, což je takřka 23 % z výnosu této daně. Buchanan (2002) hovoří o paradoxu podřizování se vládě a uvádí, že v demokracii se člověk považuje současně za účastníka vládnutí (občana) a objekt, který je nucen dodržovat standardy chování, které si možná nevybral, včetně neskrývaného souhlasu s konfiskací statků, se kterými nakládá jako „s vlastními“, a to prostřednictvím zdanění. Náklady na výběr a donucení vždy existují a zvyšují se s rostoucí velikostí rozpočtu, pravděpodobně od určitého rozsahu neproporcionálně. Důležitější je, že zdanění nutně mění motivaci k vydělávání zdanitelných příjmů a k shromažďování zdanitelného bohatství v soukromém sektoru. Tyto efekty přímo souvisí s velikostí rozpočtu a představují skutečné společenské náklady, které mohou být do přírůstkově tvořeného rozpočtu jen stěží zahrnuty. Kolektivní rozhodnutí jsou zřídka prováděna přímo voliči, těmi osobami, které platí daně a o kterých se předpokládá, že budou těžit z poskytování vládních statků a služeb. Fungující politická organizace vyžaduje, aby role voličů byly značně, ne-li docela, omezeny na výběr zástupců, lidí ze svých vlastních řad, kteří se pak budou podílet na legislativním a výkonném rozhodování. Tito politici jsou pak lidmi, kteří činí přímá a konečná rozhodnutí o množstvích veřejných statků a služeb a o velikosti celkového rozpočtu včetně jeho skladby a financování. Mises (2002) upozorňuje, že daň z příjmu dnes pohlcuje 80 a více procent počátečních zisků podnikatele. Tento pak nemůže nahromadit žádný kapitál, nemůže své podnikání rozšířit. Jeho podnik se nikdy nestane velkou firmou. Nedokáže konkurovat stávajícím velkým firmám. Staré firmy a společnosti již značný kapitál vlastní. Daň z příjmu jim zabraňuje nahromadit více kapitálu, zatímco začátečníkovi brání nahromadit vůbec nějaký kapitál. Je tedy odsouzen k tomu být vždy jen malým podnikatelem. Velké firmy jsou tak chráněny proti nebezpečí, které hrozí ze strany vynalézavých začátečníků. Nejsou ohrožovány konkurencí. V podstatě požívají privilegia, dokud jejich podnik zachovává tradiční 44

výrobu a tradiční velikost. Jejich další rozvoj je přirozeně omezen. Nepřetržitý odliv jejich zisků kvůli daním znemožňuje rozšířit jejich podnikání nad to, co sami mají. Tak vzniká tendence ke strnulostem. Mises (2002) dále poukazuje na nebezpečí vyplývající z toho, že byrokrat není jenom zaměstnancem státu. Na základě demokratické ústavy je současně voličem a jako takový součástí státu, tedy svého zaměstnavatele. Nachází se ve zvláštní situaci: je jak zaměstnavatelem, tak i zaměstnancem. A jeho finanční zájem jakožto zaměstnance převyšuje jeho zájem jakožto zaměstnavatele, neboť mnohem více peněz z veřejných zdrojů pobírá, než kolika sám na daních přispívá. Tento zdvojený vztah se stává tím významnější, čím více lidí se na výplatní listině státu nachází. Byrokrat jako volič usiluje mnohem více o zvýšení platu než o udržení vyrovnaného státního rozpočtu. Jeho hlavní snahou je co možná nejvíce maximalizovat objemy výplat. Mises (2006) poukazuje na to, že existující fiskální politiky všech zemí jsou dnes bez výjimky vedeny myšlenkou, že daně by měly být každému občanovi vyměřeny podle jeho „schopnosti platit“. Dále pak považuje za pošetilou myšlenku, která hrála klíčovou úlohu při následném všeobecném přijetí principu zdanění podle „schopnosti platit“, a to, že větší zdanění bohatých než lidí s průměrnými příjmy učiní nějakým způsobem daň neutrálnější. Avšak i kdyby tomu tak bylo, dnes je jisté, že jakýkoli odkaz na daňovou neutralitu byl velmi brzo zcela opuštěn. Mises (2006) uvádí, že princip schopnosti platit získal na vážnosti jako postulát sociální spravedlnosti. Lidé na věc dnes nahlížejí tak, že fiskální a rozpočtové cíle zdanění jsou pouze druhořadé. Základní funkcí zdanění je reforma sociálních podmínek v souladu se spravedlností. Z tohoto pohledu se jako žádoucí jeví taková daň, jež je co nejméně neutrální a co nejvíce slouží jako nástroj, jenž odchýlí výrobu a spotřebu ze stavu, kam by ji zavedl neomezovaný trh. Mises (2006) v této souvislosti zdůrazňuje, že daně jsou nutné, nicméně odmítá systém progresívního zdanění, který označuje za systém diskriminačního zdanění, či o způsob maskovaného vyvlastňování úspěšných kapitalistů a podnikatelů. 45

Konfiskační

zdanění

podle

něj

vede

ke

zpomalení

hospodářského

a technologického rozvoje nejen prostřednictvím svých dopadů na akumulaci kapitálu. Přináší také všeobecný trend ke stagnaci a zachování způsobů podnikání, které by na konkurenčním trhu neomezovaného tržního hospodářství nemohly přetrvat. Jestliže kvůli vládou zvolenému způsobu zdanění dojde ke spotřebě kapitálu či omezení akumulace nového kapitálu, nebude se dostávat kapitálu k meznímu využití a nedojde k expanzi investic, ke které by při neexistenci těchto daní došlo. Přání spotřebitelů budou uspokojena pouze v menším měřítku. Mises (2006) bez příkras poukazuje na tvrdou realitu dneška, a to, že „tradiční daňová politika věku intervencionismu, její oslavované nástroje v podobě progresivního zdanění a marnotratných výdajů byly dovedeny do stadia, kdy již nelze skrýt jejich absurdnost. Nechvalně známý princip tvrdící, že zatímco soukromé výdaje závisejí na velikosti příjmu, veřejné výdaje musejí být upravovány podle výše výdajů, se sám vyvrací. Vláda si již bude muset uvědomit, že jeden dolar nelze utratit dvakrát a že různé položky vládních výdajů jsou ve vzájemném rozporu. Každý dolar dodatečných vládních výdajů bude muset být vybrán přesně od těch lidí, kteří se až dosud pokoušeli přesunout hlavní zátěž na jiné skupiny. Ti, kdo budou usilovat o státní dotace, je nakonec sami zaplatí. Ztráty státem vlastněných a řízených podniků dopadnou na bedra většiny obyvatelstva“. Frank – Bernanke (2003) na druhou stranu na obhajobu progresívního zdanění poukazují na výzkumy, které ukázaly, že příjmová elasticita poptávky po takových veřejných statcích, jako jsou parky a rekreační místa, čistý vzduch a čistá voda, veřejná bezpečnost, silnice bez dopravních zácp a příjemně působící veřejné prostory je podstatně vyšší než 1 a bylo by pak ironií, že použití proporcionální či dokonce fixní daně by vedlo k omezení poskytování těch veřejných statků, které mají pro bohaté největší cenu. Clausing (2007) poukazuje na to, že, dosavadní literatura zabývající se problematikou korporativní daně řešila především faktory ovlivňující korporativní

46

sazbu daně. Přestože sazba daně má bezpochyby významný vliv na výnosy korporativní daně, je zřejmé, že výnosy jsou ovlivněny řadou dalších faktorů. Clausing (2007) a Devereux (2006) došli k obdobným závěrům, a to že vyšší daňová sazba zvyšuje výnosy korporativní daně. V této souvislosti poukazovali na to, že nadměrné zdanění tlumí ekonomickou aktivitu, korporace se při vysokých daňových sazbách snaží více optimalizovat či dokonce vyhýbat dani, přesouvají činnosti do jurisdikcí s nižší úrovní zdanění a snižují tak základnu pro zdanění s tím, že za maximální použitelnou sazbu pokládají sazbu mírně přes 30 %. Clausing (2007) na základě regresní analýzy potvrzuje, že podíl přidané hodnoty korporativního sektoru, míra ziskovosti, HDP na hlavu a růst HDP mají pozitivní vliv na výnosy korporativní daně, zatímco míra nezaměstnanosti má vliv negativní. Kenny - Winer (2006) dospěli k závěru, že vyšší míra ekonomických fluktuací (vyjádřených jako variabilita HDP) vede k nižším výnosům mj. z korporativních daní, nebo vlády v těchto zemích se na tyto daně nespoléhají jako na zdroj daňových příjmů (a to kvůli jejich citlivosti na HDP a související nestabilitě).

4.2.3 Legislativa, role judikatury při interpretaci daňové úpravy v kontextu evropských koordinačních a harmonizačních snah a v kontextu rozsudků ESD Knapp (1995) chápe legislativou činnost státních zákonodárných orgánů, jejímž výsledkem je vytvoření právní normy v její sdělné podobě, tj. ve formě právního předpisu. Základním požadavkem na právní normu je její obecnost, kdy jedním z aspektů této obecnosti je absolutní působení právní normy, tedy že zakládá univerzální povinnost všech subjektů práva zdržet se jakéhokoliv chování, které by bylo s právní normou v rozporu. Dědič - Švarc (1994) uvádí, že právní řád tvoří pravidla určující „minimum morálky“, a to závazně pro všechny. Obecná závaznost právních norem pak znamená, že i ten, kdo má jiný subjektivní názor na správnost nebo nesprávnost 47

chování určeného právní nornou, musí ji respektovat, pokud nebude zrušena nebo změněna. V tomto smyslu nelze zaměňovat subjektivní pocit o spravedlnosti s právem ve smyslu objektivním. Dědič - Švarc (1994) uvádějí, že pramenem práva jsou soudní rozhodnutí (soudní precedenty) pouze v anglosaském právním systému. V našem právním řádu tento princip není uplatněn, tzn., že každý soud rozhoduje nezávisle a rozhodnutí jiného soudu není pro něj jako precedent závazné. Nicméně v zájmu sjednocování soudního rozhodování slouží určitá zásadní rozhodnutí jako jedno z vodítek při výkladu zákona. Tyto judikáty nejsou však přímým pramenem práva, ale pouze výkladovou (interpretační) pomůckou. Leoni (2007) uvádí, že právo bylo po staletí něčím, co mělo být popisováno nebo objevováno, nikoliv nařizováno. Nikdo zákony nenařizoval. Nikdo je nemohl z vlastní vůle měnit. Římský právník je v tomto pojetí ztělesněním člověka, jehož úkolem bylo právo objevit, „vydestilovat“ je ze vztahů, okolností a jednání současníků. Heyne (1991) uvádí, že vláda užívá donucení, aby zabránila „černým pasažérům“ zničit motiv nabízet policejní ochranu. Nabízí ji všem a platí ji z nedobrovolných příspěvků zvaných daně. Protože pak systém zákonů a soudů v této souvislosti přináší lidem podstatný prospěch, užívá společnost donucení bez ohledu na to, zda se rozhodli pomoci jej platit a podřídit se mu, k vytvoření a fungování systému práva. Hendrych a kol. (2003) uvádí, že judikatura je souhrnný pojem, kterým se rozumí rozhodovací činnost soudů i výsledky této rozhodovací činnosti ve formě souboru rozhodnutí, často publikovaných v oficiálních či neoficiálních sbírkách. Na rozdíl od anglosaské právní kultury, která přikládá větší formální význam precedentu, kontinentální právní věda nepřipouští, že by rozhodnutí soudů mohla být obecně závazná. Přiznává jim sice jistou normativní hodnotu, a to například při argumentaci, ale tyto účinky přičítá tzv. ustálené či konstantní judikatuře, nikoli jednotlivým rozhodnutím.

48

Matyášová - Grossová (2011) odůvodňují nutnost přijetí nového daňového řádu faktem rozkolísané aplikační praxe, která se často rozcházela s textem zákona. Poukazují pak na to, že zejména judikatura správních soudů naznačila, že některá ustanovení zákona o správě daní a poplatků lze vyložit novým způsobem, ne zřídka značně odlišným od dosud zavedené praxe, a někdy možná i od samého úmyslu zákonodárce. Postupy správců daně tak byly dotvářeny judikaturou, přitom některé interpretační změny byly zásadního charakteru a znamenaly jak pro správce daně, tak i pro daňové subjekty nejistotu, jak postupovat; zda podle více než desetiletí používaných postupů, nebo podle postupů daných judikaturou. V této souvislosti autorky poukazují např. na aplikaci teorie 3+1, resp. 3+0 v souvislosti s počítáním prekluzivní lhůty pro vyměření daně vyložené v nálezu Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp.zn. I. ÚS 1835/07. Lichnovský a kol. (2011) hodnotí dřívější úpravu zákona o správě daní a poplatků jako poměrně stručný předpis, který ke konci svého života plnil, v rámci možností, roli moderního právního předpisu v oblasti veřejné správy s tím, že na uživatelském (ne)komfortu při jeho používání se podepsala zejména skutečnost, že zákon o správě daní a poplatků byl v průběhu času mnohokráte měněn tak, aby se přizpůsobil rychlému vývoji u nás. Bohužel ne vždy byla změna obsahu předpisu důsledkem jeho novelizace, neboť často text zůstával stejný a měnil se pouze jeho výklad (viz např. otázka délky lhůty pro stanovení daně, tzv. teorie 3+1 a 3+0). Baxa a kol. (2011) uvádějí, že v daňovém řízení je vedle vlastního rozhodování nejdůležitější procesní činností správce daně dokazování, protože umožňuje zjistit skutkový základ pro jeho rozhodování nezbytný, a naplnit tak účel správy daní, tedy správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Význam dokazování spočívá v tom, že jde o jediný způsob obstarání skutkového podkladu pro vydání rozhodnutí či jiný procesní postup. Dokazování je tedy vlastně prostředkem poznání. Předmětem dokazování obecně jsou události ve vnějším světě, které se odehrály v minulosti a je třeba jejich průběh dokazováním objasnit. Správce daně se sám těchto událostí nezúčastnil, nepozoroval je a vědomost o nich 49

tedy musí získat stanoveným procesním postupem. Pokud by tomu tak bylo, byl by z projednávání věci vyloučen (srov. § 77 – vyloučení úřední osoby). Jaroš (2013) poukazuje na to, že aktuálně vznikající problémy v oblasti daně z příjmů právnických osob lze řešit za pomocí nejen samotného zákona o daních z příjmů a

důvodových zpráv k jeho jednotlivým změnám, ale rovněž na

základě účetních předpisů, z nichž se vychází při vyčíslení výsledku hospodaření a následného základu daně, a dále také na základě řady dalších navazujících obecně závazných předpisů, které objasňují právní podstatu vzniklých účetních a daňových případů. Jaroš (2013) v této souvislosti upozorňuje, že tyto základní znalosti je nutné průběžně konfrontovat s aktuální daňovou interpretační praxí vyplývající z judikatury jednotlivých soudů s tím, že pozitiva studia aktuální judikatury spatřuje v tom, že právní vnímání jednotlivých daňově právních jevů prezentované v odůvodněních rozsudků je pro ekonomy inspirativní jednak v tom, že názor NSS na řadu problémů je do značné míry konzistentní, a dále také v tom, že díky aplikaci standardních metod výkladu práva je v rozsudcích přehledně vystižena podstata problému z hlediska toho, co skutečně ze zákona vyplývá, resp. v čem konkrétní důkazní břemeno spočívá. Široký (2010) označuje globalizační tendence jako důvody, které nutí vlády kooperovat navzájem při řešení daňové problematiky. Jednotlivé země, které měly vybudovány vlastní daňové systémy odvozené od svých národních tradic včetně náboženství, specifických přírodních podmínek, konsenzů o přerozdělovacích procesech a zvyklostí, musí při zvyšování objemů mezinárodního obchodu reagovat na daňové systémy obchodních partnerů. Daňová koordinace tak představuje první krok ke sladěnosti daňových systémů. Je charakterizována jako vytváření bilaterálních a multilaterálních schémat zdanění za účelem omezení arbitrážních obchodů. V rámci procesu koordinace jsou uzavírány dohody či doporučení s cílem zamezení praní špinavých peněz, omezení škodlivé daňové konkurence, cílem je snaha o stanovení minimálního standardu transparentnosti a výměny informací v daňové oblasti. Za typický výsledek daňové koordinace můžeme považovat např. vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění. 50

Koordinace se netýká pouze členských států EU, ale je široce využívána i ve státech OECD či v jiných seskupeních. Daňová harmonizace znamená přizpůsobení a slaďování národních daňových systémů a jednotlivých daní na principu dodržování společných pravidel zúčastněných zemí. Harmonizace se může týkat jak konstrukcí daní, tak i jejich administrativy (inkaso daně, povinnosti plátce, daňová kontrola). Široký (2010) pokládá za první významnější počin při koordinaci či harmonizaci přímých daní přijetí tzv. pravidla tržního odstupu (ALS: Arm´s lenght Standard) v roce 1963, pomocí něhož se stanovují transferové ceny v transakcích mezi spojenými osobami na základě cen uplatňovaných (příp. získaných) při podobných transakcích mezi nezávislými subjekty. Výsledkem použití pravidla je určení daňové ALS ceny, to je ceny stanovené na převod zboží, služeb nebo nehmotného majetku mezi spojenými osobami, která odpovídá ceně, která by byla stanovena na trhu na podobné převody mezi nezávislými osobami. Zásadní přelom při prohlubování spolupráce členských států způsobila směrnice 77/799/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských zemí v oblasti přímých daní, která zavedla povinnou výměnu informací o hlavních přímých daních. Hlavním cílem směrnice je potírat mezinárodní daňové úniky a vyhýbání se daňovým povinnostem a identifikovat umělé přesuny zisků ve skupinách nadnárodních podniků. Směrnice zavádí tři typy možné výměny informací: výměnu na dožádání, automatickou výměnu údajů a spontánní výměnu údajů. Směrnice také zajistila možnost přítomnosti pracovníků správce daně členského státu na území jiného členského státu. V roce 1990 byla podepsána tzv. Arbitrážní konvence 90/436/EEC, která s účinnosti od roku 1995 po dobu pěti dalších let stanovuje principy a metody, jak zabránit dvojímu zdanění, ke kterému by mohlo dojít v případě rozdílného chápání transferových cen v různých členských státech. Při stanovení priorit a možností, jak dále pokročit v harmonizaci přímých daní, sehrál významnou úlohu Rudingův výbor. Tento výbor byl ustanoven v roce 1990 s cílem zjistit, zda rozdílné firemní daně způsobují distorze na společném trhu EU, a pokud ano, zda je možné je odstranit jen působením daňové konkurence či je 51

nutné přijímat k jejich odstranění společnou legislativu. Provedená šetření dokázala existenci bariér ztěžujících volný pohyb kapitálu a ovlivňujících pohyb zahraničních investic způsobených různou konstrukcí daní ze zisku firem v různých členských zemích. Na závěry Rudingova výboru reagovala Komise, která se však se všemi navrhovanými opatřeními a doporučeními neztotožnila. Komise nadále v oblasti přímých daní preferuje eliminaci dvojího zdanění přeshraničních příjmových toků a legislativní ošetření daňových toků mezi členskými státy, harmonizaci zdaňování nadnárodních společností a omezování prostorů pro daňové úniky pomocí nástrojů sekundárního práva. Z tohoto pohledu je zřejmé, že všechny koncepce další harmonizace přímých daní v EU vyžadují politický konsenzus a budou představovat složitý a náročný proces. Nerudová (2008) uvádí, že cílem daňové harmonizace v Evropském společenství je zavedení jednotného trhu a jeho hladké fungování. Na jiném místě pak výše uvedené upřesňuje v tom smyslu, že harmonizací lze chápat mechanismus, jehož pomocí jsou odstraňována taková daňová ustanovení, která buď vytvářejí překážky ve fungování jednotného vnitřního trhu, nebo deformují hospodářskou soutěž. Cílem daňové harmonizace tedy není dosažení „jednotné daňové soustavy“, ale spíše přiblížení a sladění jednotlivých soustav. Prostředky, jak tohoto cíle dosáhnout pak rozděluje na pozitivní (proces přibližování národních daňových systémů Evropských společenství, jehož výsledkem by platila stejná pravidla) a negativní, která je výsledkem činnosti Evropského soudního dvora, kdy jsou v národních daňových systémech činěna opatření na základě judikatury ESD, nikoliv na základě přijatých směrnic či nařízení. Negativní harmonizaci pak není možné označit za harmonizaci v pravém slova smyslu, neboť nevytváří stejná pravidla pro všechny členské státy a nestanovuje shodné postupy pro její dosažení. Široký (2010) uvádí, že harmonizace přímých daní neprobíhá v EU zdaleka tak důsledně jako je tomu u daní nepřímých. Stěžejních předpisů Evropských společenství v oblasti přímého zdaňování není mnoho. Přestože je v EU zřetelný příklon k prohlubování harmonizace nepřímých daní, v oblasti přímých daní byly

52

postupně přijaty některé směrnice, které podstatným způsobem tuto oblast upravují. Jedná se zejména o čtyři směrnice:

1. Směrnice 90/434/EHS, známá pod názvem „Směrnice o fúzích“ a její podstatná novelizace provedená směrnicí 2005/19/ES. Hlavním důsledkem této směrnice je možnost odkladu daňové povinnosti, která plyne z kapitálových výnosů při sloučení nebo rozdělení společností, při převodu aktiv či výměně akcií. Direktiva umožňuje restrukturalizovat podniky v rámci EU bez ohledu na hranice jednotlivých členských států, z čehož mohou vyplynout daňové výhody, které doposud nebyly možné. Směrnice zavádí unifikovaný systém zdanění fúzí a rozdělení firem, které nemají za následek zdanění kapitálových zisků stanovených jako rozdíl mezi skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou použitou pro účely stanovení daňové povinnosti. Text směrnice také stanoví povinnost shodného posuzování fúze společností se sídlem pouze v jednom členském státě a fúze společností sídlících ve dvou (více) členských státech.

2. Směrnice 90/435/EHS, známá pod názvem „Směrnice o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností“ s novelizací provedenou směrnicí 2003/123/ES. Tato směrnice si klade za cíl odstranit dvojí zdanění zisků vypláceného společnostmi ve skupině sídlícími v jednom členském státě mateřské společnosti sídlící v jiné členské zemi. Směrnice zaručuje, že členský stát mateřské společnosti buď nezdaní zisky společnosti dceřiné sídlící v jiném členském státě, nebo pokud tyto zisky zdaní, umožní mateřské společnosti snížit daňový základ o daň ze zisku, kterou dceřiná společnost zaplatila v jiném členském státě. Směrnice rovněž umožňuje nezdaňovat srážkovou daní rozdělený zisk dceřiné společnosti a znemožňuje zdaňovat zisk vyplacený dceřinou společností se sídlem v jednom členském státě mateřské společnosti se sídlem v jiném členském státě srážkovou daní ustanovením o osvobození od této daně. Toto ustanovení však nezakazuje členským státům používat své vnitrostátní předpisy, které, v případě, kdy nastanou určité podmínky, tento zisk zdaňovat umožňují. V kauze „Burda“ tak SD potvrdil oprávněnost 53

rozhodnutí německého spolkového daňového úřadu o uvalení daně na rozdělený zisk přesahující výši zdanitelných příjmů.

3. Směrnice 2003/48/ES, známá pod názvem „Směrnice o zdanění příjmů z úspor ve formě plateb úrokového charakteru“. Tato směrnice se týká pouze fyzických osob. Cílem je zamezit krácení daně osobám, kterým plynou úrokové příjmy z jiných členských států. Směrnice totiž ukládá povinnost platebnímu zprostředkovateli oznámit příjem z úspor vyplácených fyzickým osobám, daňovým rezidentům jiných členských států EU svému místně příslušnému správci daně. Za platbu úrokového charakteru směrnice považuje nejen úroky z vkladů a cenných papírů (včetně vládních dluhopisů) a závazků jakékoliv formy, ale i úrokový příjem plynoucí z nástrojů kolektivního investování. Směrnice se netýká dividend.

4. Směrnice 2003/49/ES, známá pod názvem „Směrnice o zdaňování úroků a licenčních poplatků“. Tato směrnice zavádí unifikovaný systém zdaňování úrokových příjmů a licencí mezi firmami patřícími do jedné skupiny. Společně s jinými pravidly Evropských společenství o ochraně duševního vlastnictví poskytuje nové příležitosti ke strukturalizaci duševního vlastnictví. Směrnice eliminuje srážkovou daň a daň z úroků a z licenčních poplatků mezi propojenými firmami z rozdílných členských zemí (úroky a licenční poplatky jsou tedy vypláceny přes hranice jednotlivých členských států). Za propojené firmy jsou definovány ty, kdy se jedna firma podílí na kapitálu či na zařízení, správě nebo kontrole druhé firmy. Za propojené firmy jsou rovněž považovány takové, kde se na jejich kapitálu či na zařízení, správě nebo kontrole podílí stejná třetí firma. Brejcha (2006) uvádí, že znalosti judikatury ESD, zejména rozhodnutí o předběžné otázce, umožní úspěšné domáhání se práv udělených daňovým subjektům v případech, kdy implementace komunitárního práva do tuzemské legislativy nebude plně harmonizována ve věcech právních nároků daných daňovým subjektům komunitárním právem nebo výklad tuzemské legislativy a

54

přístup příslušných státních orgánů bude se zněním komunitárního právního aktu podpořený jeho výkladem ESD. Brejcha (2006) dále ke skladbě a struktuře rozsudků ESD uvádí, že rozsah jednotlivých textů rozsudků se liší v závislosti na selektivní důležitosti posuzované problematiky, chronologickém výkladu dané problematiky a požadované srozumitelnosti projednávaného případu. Rozsudky novějšího data jsou zpravidla popisovány obsáhleji, zejména z důvodu komplikovanějšího a sofistikovanějšího předmětu sporů a podstaty položených předběžných otázek. Důležité citace ESD k danému ustanovení nebo problematice jsou zpravidla uváděny z důvodu zjednodušení a zkrácení textu pouze jednou, a to v rozsudku učiněném ESD jako chronologicky prvním. V případech, kdy je dříve učiněný závěr ESD následnými rozsudky upřesňován nebo konkretizován, jsou dřívější závěry zpravidla v celkovém kontextu problematiky citovány.

Výjimečně, pokud se dotčené

ustanovení směrnice v době, kdy nastaly skutečnosti daného případu, liší od současného znění příslušného ustanovení, je z důvodu pochopení závěrů ESD citováno i (nebo pouze) znění platné v době, kdy došlo ke skutkovým okolnostem předmětného případu (v poznámce je uvedeno, že je použito znění platné v dané době). Příslušný rozsudek je zpravidla přiřazen jednomu konkrétnímu ustanovení směrnice, které je co do obsahu případu meritorní. V některých případech, kdy je národním soudem položeno více předběžných otázek, které lze co do jejich obsahu tématem využít odděleně, jsou závěry ESD relevantní k určitému ustanovení směrnice citovány pro jeden soudní případ odděleně pod více ustanoveními směrnice. Jelikož se problematika řešená před ESD zpravidla týká více ustanovení směrnice, která jsou v logické vazbě k projednávanému případu, případ, který není uveden pod příslušným ustanovením směrnice, ale na jiném místě, je v úvodu příslušného ustanovení směrnice ocitován. Povětšinou jsou v daném rozsudku citovány veškerá výkladová stanoviska ESD k jednotlivým ustanovením směrnice, za předpokladu, že již důležitý závěr nebyl ESD učiněn dříve a komentován v jiném rozsudku. Nicméně je-li to pro srozumitelnost pochopení závěru ESD účelné, jsou určité dříve učiněné závěry ESD zopakovány. Rozsudky jsou 55

zpravidla řazeny chronologicky podle data položení předběžné otázky, v některých případech, kdy se předběžné otázky týkaly obdobné problematiky, jsou následné rozsudky umístěny za prvý případ zabývající se danou problematikou nebo jsou jednotlivé případy spojeny. Spojeny jsou také případy projednávané samotným ESD společně v rámci jednoho řízení o předběžné otázce. Tam kde z důvodu např. zamítavých odpovědí na určité předběžné otázky nebyly další národním soudem položené otázky ESD zodpovídány, nicméně existují k nim stanoviska generálních advokátů, které jsou pro danou oblast signifikantní, poté jsou ve vybraných případech k rozsudku připojeny i tato stanoviska generálních advokátů. Tato stanoviska lze považovat za odborný výklad pro případné další v tomto směru položené předběžné otázky, a to z důvodu většinové shody názorů senátů ESD s názory generálních advokátů. Z uvedeného důvodu lze tyto stanoviska předjímat jako v budoucnu učiněný výklad ESD, byť ne s absolutní jistotou, a to také s ohledem na skutečnost, že ESD projednává konkrétní případ dle jeho specifických podmínek, kdy zobecnění výkladu směrnice nemusí vždy plně korespondovat se specifikou jiného konkrétního případu. Výklad a výrok ESD jsou zpravidla citovány doslovně, nicméně v určitých případech je z důvodu srozumitelnějšího pochopení výkladu použito zjednodušení interpretace ESD, případně jeho lingvistická úprava s cílem zjednodušení formalistického jazyka ESD. Krejsa (2007) se zabývá judikaturou ESD v oblasti přímých daní hlavně z právního pohledu. V první části práce se autor zabývá popisem pravomocí a struktury ESD, jeho fungování a rozhodování, druhy řízení používanými v oblasti daní (řízení o porušení smlouvy, řízení o předběžné otázce), závazností judikatury pro jednotlivé členské státy, uplatňovaným zásadám a principům v oblasti přímých daní. Jelikož v oblasti přímých daní neprobíhá harmonizace ze strany Společenství srovnatelně s oblastí nepřímých daní, opírá se Společenství a následně ESD o článek 94 Smlouvy o EU a případně o opatření přijatá Komisí. Zásadní pro přímé daně je úprava volného pohybu osob a kapitálu. Autor podrobněji rozebírá zásady, které ESD bere v potaz při svém rozhodování – zásada teritoriality, soudržnosti daňového systému, účinnosti daňového dohledu, 56

zabránění daňovým únikům, zákazu zneužití a zásadu vyvážené rozdělovací pravomoci. Druhá část práce se věnuje judikatuře a jejímu vlivu na vybrané členské státy. Na základě kritérií jako je velikost státu, geografická poloha a přístup státu si autor pro hlubší rozbor vybral Německo, Finsko, Francii, Portugalsko, Polsko a samozřejmě Českou republiku. Výsledkem tohoto rozboru je zjištění, že ESD ovlivňuje jednotlivé členské státy různou měrou. Konečným výstupem práce je závěrečné zhodnocení, porovnání států mezi sebou a výčet oblastí, které budou pravděpodobně v budoucnosti předmětem jednání před ESD. Stav v České republice považuje autor za srovnatelný s ostatními zeměmi, které vstupovaly do EU společně s ČR v roce 2004. Brokelind (2007) je publikací, jež vznikla jako výsledek konference konané v červnu roku 2006 ve švédském Lundu. Publikace se skládá z teoretického úvodu a příspěvků jednotlivých účastníků konference, ve kterých popisují aplikaci judikatury ve svých domovských zemích. Tato studie o vlivu základních svobod (interpretovaných ESD) na jednotlivé státy EU a EEA v oblasti přímých daní si klade dvě základní otázky: 1) Platí pro poplatníky a plátce přímých daní v Evropské unii opravdu základní svobody (volný pohyb zboží, služeb, kapitálu, osob a svoboda usazování)? 2) Je právní úprava v oblasti přímých daní, která vznikla působením ESD, aplikovaná homogenně v jednotlivých členských státech? Přispěvatelům z jednotlivých zemí byly kladeny stejné otázky a to jak otázky spíše všeobecné (Je možné v rámci státního uspořádaní rozeznat nadřazenost evropského práva nad domácím právem? Odkazují se soudci ve Vaší zemi při svých rozhodnutích na soudní rozhodnutí z jiných zemí?), tak otázky dotazující se přímo na stav v oblasti daní (Ukazuje se u soudců ve Vaší zemi odlišný postoj k judikátům ESD z oblasti nepřímých daní než k oblasti přímých daní? Přijali zákonodárci ve Vaší zemi pozitivní postoj k rozhodnutím ESD?). Do této studie nebyly zahrnuty všechny členské státy EU a EEA, ale pouze vybraný vzorek států. Snahou bylo zařadit státy s odlišným postojem k činnosti 57

ESD, staré i nové členské státy (viz zařazení Polska do této studie), ale i státy různě geograficky položené. Na základě těchto kritérií byly vybrány následující země: Rakousko, Nizozemí, Německo, Francie, Finsko, Švédsko, Norsko, Dánsko, Itálie, Portugalsko, Řecko a Polsko. Z těchto států byli vybráni odborníci z řad univerzitních profesorů, odborníků na daně a právníků, kteří jsou autory kapitol o jednotlivých zemích. Ve svých příspěvcích se snaží popsat přístup k rozhodnutím ESD, odpovědět na položené otázky a poukázat na problematické oblasti v právní úpravě. Cílem celé publikace je na základě příspěvků o situaci v jednotlivých státech ověřit 4 přijaté předpoklady: 1) vliv judikatury ESD není dostatečný → v jednotlivých státech neustále existují právní úpravy v oblasti přímých daní, které nejsou slučitelné s právem Společenství; 2) nejlepším způsobem, jak analyzovat dopad rozhodnutí ESD v jednotlivých státech, je sledovat rozhodnutí soudců či správců daní → jako výsledek studie se ukazuje, že státy, které mají specializované soudy v oblasti daní, jsou na tom v implementaci práva Společenství lépe než státy, ve kterých daňové případy projednávají „nespecializované“ soudy; 3) případy projednávané před ESD a rozhodnutí ESD mají vliv na rozhodování i v jiných případech, které nebyly před ESD projednávány → u mnoha zemí bylo prokázáno, že funguje precedenční princip judikátů ESD a že národní soudy berou ohled i na rozsudky z jiných zemí; 4) soudy jednotlivých států se obrací na ESD buď příliš často nebo příliš málo → i tento předpoklad studie potvrdila. Některé státy nevyužívají zcela precedenčního charakteru a dotazují se ESD i v případech podobných těm, které už byly rozhodnuty. Některé státy se ale naopak u ESD nedotazují téměř vůbec. Publikace je tak v této chvíli asi jedinou studií, která se pokouší o ucelený pohled na judikaturu ESD a její vliv v jednotlivých státech. Pistone (2006) se věnuje vývoji přímých daní v rámci EU. V oblasti přímých daní se Evropská unie snaží o postupné zamezení diskriminace pomocí precedenčního 58

práva ESD. Protože v současnosti není politicky prosaditelná přímá harmonizace, jediným nástrojem pro přibližování přímých daní zůstávají rozhodnutí ESD. Otázkou ovšem je, zda má tato nepřímá harmonizace nějaký směr vývoje a zda nebude způsobovat problémy ve struktuře a soudržnosti národních právních systémů jednotlivých členských států. Efektivnějším postupem by jistě byla přímá harmonizace, ale vzhledem k její nemožnosti je třeba přijmout jako nástroj harmonizace judikaturu ESD. Pistone (2006) se věnuje pěti okruhům otázek spojených s judikaturou ESD: 1) daňové smlouvy mezi státy – smlouvy mezi státy (především smlouvy o zamezení dvojího zdanění) jsou součástí národních právních úprav, zároveň musí být i v souladu s právem Společenství. V této oblasti může docházet k retroaktivním rozhodnutím, které potvrzují i rozhodnutí ESD a Pistone (2006) toto vidí jako možnou hrozbu pro oblast přímých daní v jednotlivých státech; 2) zneužívání daňového systému – definování zneužívání či vyhýbání se dani je poměrně složitý problém a je těžké v mnohých případech rozlišit a dokázat, zda se jedná o zneužití nebo zda mají transakce ekonomickou podstatu (rozpor mezi formou a podstatou). V této oblasti vykazuje ESD podle Pistone (2006) poměrně jasný směr a tím je definování pojmu zneužívání a možností jeho zamezení. Cílem by mělo být principiálně stejné definování zneužívání jak v oblasti přímých daní, tak i u nepřímých daní; 3) procedurální problémy – ESD neřeší pouze spory vzniklé při přeshraničních transakcích, ale zabývá se i procedurálními otázkami - hlavně zneužíváním pozic daňovými autoritami. Na jednu stranu je nutné od poplatníků vyžadovat informace tak, aby daňová správa mohla efektivně fungovat, na druhou stranu je třeba vyžadovat tyto informace jen do určité míry. ESD se staví proti zneužívání postavení autoritami, jenž může mít například podobu vyžadování důkazů či zpráv, které vyvolávají nepřiměřené náklady ze strany poplatníků; 4) vztah ke třetím státům – dříve nebyla vztahu k třetím zemím věnována velká pozornost, ale v dnešní době se začíná ukazovat, že je to jeden z nejkomplexnějších 59

problémů, kterými se ESD bude muset zabývat (především kvůli nadnárodním společnostem, převodům zisku mezi státy, převodům dividend, pravidlům nízké kapitalizace, apod.); 5) efektivní a homogenní ochrana daňových subjektů v rámci celého Společenství – Jednotlivé státy EU mají různý postoj k ESD. Některé země (Německo, Nizozemí atd.) využívají často možnosti předběžného řízení a kladou ESD dotazy, jiné země se tomu spíš brání. Přesto by právo a základní svobody měly být ve všech státech interpretovány homogenně, a pokud se tomu některé státy odmítají podřídit, Evropská komise by měla využívat svých pravomocí a donutit státy respektovat základní svobody. Thömmes (2005) se zabývá dopadem rozhodnutí ESD na jednotlivé členské státy a jejich rozpočty (příjmy a výdaje státních rozpočtů). Velká část případů předložených před ESD nemá vliv na rozpočty, v posledních letech se ale vyskytly i případy, které by mohly mít silný dopad na rozpočty států (Marks & Spencer, Manninen, Meilicke). Hrozbou pro jednotlivé státy EU je především možná retroaktivita rozsudků ESD, tedy zpětná účinnost rozsudků. Státy proto často po ESD žádají zamezení retroaktivity v rozsudcích nebo minimálně její určité časové omezení (např. Německo žádalo v případě Meilicke buď zamezení retroaktivity zcela, nebo alespoň její omezení rokem 2000). Argumenty pro a proti retroaktivitě rozsudků ESD mohou být:  povinnost států respektovat základní svobody a jejich začlenění do právního systému;  nedodržování základních svobod a diskriminační legislativa některých států je často známá dlouhou dobu, přesto státy nepřijímají kroky k nápravě a nemají snahu změnit právní úpravu;  státy se nesnaží aktivně implementovat rozhodnutí ESD do své právní úpravy (např. rozhodnutí vydaná pro jiný stát, i když jejich právní úprava vykazuje stejné nedostatky) - tzv. politika „wait and see“;

60

 existuje riziko možné nespravedlnosti mezi státy - některé státy implementovaly v minulosti požadavky ESD a respektují tak základní svobody, čímž se vzdaly části příjmů do rozpočtů. Státy, které toto neimplementovaly, měly po určitou dobu výhodu a vyšší příjmy rozpočtů (argument pro platnost retroaktivity);  v některých případech již ESD rozhodl o možné retroaktivitě a měl by ve svých rozhodnutích udržovat stejný směr. Článek je zajímavým pohledem na rozhodnutí ESD a retroaktivitu rozsudků. Na jednu stranu lze chápat snahu států zamezit retroaktivitě rozsudků ESD, protože ta by mohla destabilizovat jejich vnitřní právní systém a ohrozit jejich rozpočty. Na druhou stranu je však nutné konstatovat, že státy mnohdy vědí o rozporech mezi národní úpravou a právem Společenství dlouhou dobu, přesto nepodnikají patřičné kroky k nápravě takového stavu. Mohou tak vzniknout velké rozdíly mezi jednotlivými státy, kdy „poslušní“, jejichž právní úprava je v pořádku, jsou v nevýhodě oproti „neposlušným“. Van der Made (2007) krátce shrnuje nejnovější trendy a cíle Evropské komise v oblasti harmonizace přímých daní. V prosinci 2006 zveřejnila Evropská komise své návrhy na zvýšení koordinace přímých daní. Soustředit se chce zejména na dvě oblasti – exit tax a přeshraniční ztráty a vytvoření společného konsolidovaného základu daně (Common Consolidated Corporate Tax Base - CCCTB). Komise v roce 2001 navrhla dva možné způsoby harmonizace přímých daní. Prvním je dlouhodobé komplexní řešení na bázi harmonizace národních daňových systémů, druhým je střednědobé řešení v podobě změn směrnic a odstranění zbývajících diskriminačních překážek. Ani přes snahy Komise však není možné prosadit podstatné změny a harmonizační kroky v rámci celé unie. Důvodem je nutnost jednomyslné shody při schvalování jakýchkoli návrhů. Jednomyslná shoda není mezi státy EU v brzké budoucnosti dosažitelná (zejména pro zásadní otázky). Proto jediným způsobem, jak alespoň částečně harmonizovat přímé daně, je tzv. negativní harmonizace pomocí rozhodnutí ESD. Neschopnost členských států shodnout se na jednotném postupu v oblasti přímých daní vede k narůstajícímu 61

počtu případů projednávaných před ESD a následným jednostranným reakcím států na rozhodnutí ESD, jenž mohou být v rozporu se základními svobodami či rozdílné od reakcí ostatních států. To vede ke vzniku nových překážek. Evropská komise doufá, že tento vývoj přesvědčí jednotlivé členské státy o nutnosti shody na společném postupu při harmonizaci přímých daní. Je to ale pouze nejistá vize Evropské komise. Jako částečné řešení se jeví využívání tzv. „měkkých prostředků“, kdy Komise vydává doporučení a upozorňuje na „nejlepší praxi“ apod. Akceptace takovýchto opatření jednotlivými státy však závisí pouze na vůli těchto států. Přes tyto nedostatky lze snahu Evropské komise hodnotit pozitivně, v konečném důsledku by měla vést ke zjednodušení, zpřehlednění a zvýšení konkurenční síly evropského hospodářského prostoru. Graetz a Warren (2006) konstatují, že odstranění diskriminace pomocí judikatury ESD je bez současné přímé harmonizace téměř nemožné. Členské státy nejsou ochotny podpořit a jednomyslně se shodnout na přímé harmonizace daní. Země používají daňovou politiku jako jeden z fiskálních nástrojů, kterým mohou ovlivňovat dění v ekonomice (například lze v období recese stimulovat ekonomické subjekty k vyšší aktivitě pomocí daňových nástrojů). Státy proto negativně vnímají to, že by o daně jako nástroj fiskální politiky mohly přijít nebo by mohlo dojít k jeho omezení. Možná ztráta daňové politiky jako nástroje ovlivňování ekonomického vývoje je pak ještě větším rizikem pro státy, které jsou součástí měnové unie (tzn. používají euro a nemohou využívat monetární nástroje k ovlivňování ekonomiky). Graetz a Warren (2006) spatřují dvě možnosti dalšího vývoje v Evropě. Buď přejít k přímé harmonizaci, což není pravděpodobné, nebo pokračovat v nepřímé harmonizaci daní pomocí rozhodnutí ESD. To ale bude vést k narůstajícím problémům v daňových systémech jednotlivých států. Problémy mohou vznikat hlavně v souvislosti s homogenitou výkladu práva v rámci Unie, kompatibilitou s právem Společenství a s rostoucí složitostí případů řešených ESD. Z toho pak plyne nejistota v jejich výkladu a v případné implementaci do národních legislativ.

62

Nepřímá harmonizace a postupné zamezování diskriminace také pravděpodobně povedou ke snížení příjmů z přímých daní. Weber (2006) zkoumá vztah mezi suverenitou států v oblasti daňové legislativy a jejich povinností dodržovat základní svobody vyplývající ze smlouvy o evropském společenství (volný pohyb zboží, služeb, osob, kapitálu a svoboda usazování). Svrchované právo uložit daně mají jednotlivé členské státy. Důsledkem toho je, že existuje tolik různých daňových systémů, kolik je členských států. Kvůli existenci více systémů mohou vznikat problémy v případech, kdy se střetávají jejich působnosti (otázky co zdaňovat ve státě zdroje a co ve státě sídla). Projevují se i jednotlivé rozdíly mezi legislativami států (různě nastavené daňové základy, odpočitatelné položky apod.). To je příčinou vzniku nejrůznějších problémů jako například zvýšených administrativních nákladů či rizika dvojího zdanění. Můžeme uvažovat i o výhodách pro plátce jako je nezdanění některých příjmů. Pokud by státy musely tyto rozdíly eliminovat, byla by tím ohrožena jejich suverenita. Postavení ESD a jeho rozhodovací pravomoci omezují do jisté míry suverenitu států, ESD v některých otázkách rozhoduje místo daného státu. Podle Webera (2006) mohou problémy, o kterých ESD rozhoduje, vznikat:  daný stát nerespektuje ve své právní úpravě základní svobody (např. je špatně implementoval) → v takových případech je ESD orgánem dohledu a nápravy;  při střetu více daňových systémů, kdy se projeví rozdíly mezi jednotlivými daňovými systémy → jeden ze států se pak bude muset vzdát zdanění ve prospěch druhého (aby nedošlo např. ke dvojímu zdanění). Pokud se státy nebudou schopny dohodnout mezi sebou, bude muset ESD rozhodnout, který ze států bude mít právo zdanit příjem a za jakých podmínek. Zdanění v jednom státě tak bude ale závislé na legislativě druhého státu. Státy nebudou schopny nezávisle určit, které osoby a příjmy spadají pod jejich daňovou povinnost, čímž dojde k omezení jejich suverenity.

ESD

rozhoduje na základě tzv. souhrnného přístupu („overall approach“), který 63

zkoumá, zda je daný právní systém v souladu se základními svobodami jako samostatný celek a zároveň i ve vztahu k ostatním členským státům. Naproti tomu přístup podle země („per-country approach“) se zabývá pouze právním systémem dané země bez ohledu na rozdíly. Autor tohoto článku zastává názor, že ESD by se měl řídit spíše přístupem podle země, protože svrchované právo státu uložit daně by nemělo být závislé na právní úpravě jiných států s tím, že aplikace tohoto přístupu je v praxi obtížná (například při tvorbě daňových systémů).

64

5

VÝSLEDKY PRÁCE

5.1 Soudní rozsudky jako východisko při vytváření interpretační praxe a dopady některých právních skutečností do procesu stanovení a vyměření daňové povinnosti

5.1.1 Judikatura a závaznost rozsudků, popř. pokynů MF a GFŘ Zcela v duchu kontinentální tradice NSS svým rozsudkům sice přiznává jistou normativní hodnotu, a to například při argumentaci, ale tyto účinky přičítá tzv. ustálené či konstantní judikatuře, nikoli jednotlivým rozhodnutím. V rozsudku NSS ze dne 7. 10. 2010, č. j. 7 Afs 18/2010 – 131 NSS s odkazem na nezávislost soudců (čl. 82 Ústavy) připouští, že byť mohou rozhodnutí Nejvyššího správního soudu i Nejvyššího soudu mezi laickou veřejností navozovat dojem všeobecné závaznosti, mají toliko informativní charakter a působí jako orientační pomůcka pro účastníky řízení k nastínění směru, jímž se v příslušné projednávané věci ubírá výklad dotčených právních norem, popřípadě mohou sloužit k podpoře přesvědčivosti vyslovených právních závěrů jak účastníků řízení, tak i případně samotných soudů. Ve svém důsledku jsou i nástrojem procesní ekonomie, neboť mohou účastníkům ozřejmit možný budoucí výsledek řízení o opravných prostředcích vůči napadeným soudním rozhodnutím, tj. mohu tak šetřit majetková práva účastníků řízení. Obdobnou informační hodnotu mají také další dokumenty, které nejsou zveřejňovány ve Sbírce zákonů České republiky. Jde například o České účetní standardy vydávané MF s odkazem na § 36 odst. 1 ZoÚ a nebo pokyny řady D vydávané MF a nebo GFŘ. K tomu NSS např. v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č.j. 2 Ans 1/2005 - 57 dodává, že vytvořila-li se na základě určitého pokynu správní praxe, vyplývá ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení, že pro správní orgán je takováto správní praxe právně závazná. Z rozsudku ze dne 65

16. 8. 2010, č.j. 2 Afs 53/2010 - 63 pak lze dovodit, že pokyny MF a GFŘ nejsou obecně závaznými právními předpisy, nicméně správní orgány mají povinnost se jimi ve své právní praxi řídit, což neplatí pouze v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy – vždy je však nutné splnit jednak kritérium zákonnosti (musí se jednat výhradně o praxi, která je stanovena v souladu se zákonem, resp. vytvořena na základě zákonem svěřené pravomoci, přičemž nesmí zasahovat do zákonem zaručených práv soukromých osob) a dále kritérium předvídatelnosti (praxe je ze strany příslušných správních orgánů všeobecně přijímána a dodržována, je možné legitimně očekávat stejný postup v podobných případech). K závaznosti účetních standardů se pak vyjádřil rozsudek NSS ze dne 21. 4. 2010, č.j. 1 Afs 111/2009 - 97, publ. pod č. 2089/2010 Sb. NSS , v tom smyslu, že odkázal na § 36 ZoÚ, který stanoví, že použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle tohoto zákona a uvedl, že účetní jednotky musí dle § 3 ZoÚ účtovat o skutečnostech dle účetních metod, které jsou rozvedeny v § 4 odst. 2 ZoÚ s tím, že účtování dle českých účetních standardů naplňuje povinnost účetní jednotky účtovat dle účetních metod stanovených v zákoně o účetnictví. Z výše uvedeného vyplývá, že daňové subjekty a správci daně musí v rámci odůvodnění svého postupu argumentovat pouze zákony a dalšími právními předpisy zveřejněnými ve Sbírce zákonů České republiky, které se na daný problém vztahují. Argumentovat judikaturou a pokyny MF a GFŘ lze pouze podpůrně s odkazem na zásadu zákazu libovůle při rozhodování typově shodných případů.

5.1.2 Prekluze práva vyměřit daň a její dopady Zásahy veřejné moci do soukromé sféry a majetkových práv soukromých subjektů jsou zásadně limitovány během času a stát je může činit pouze ve lhůtě, kterou mu 66

pro tyto účely určuje příslušný zákon - v případě daňového řízení § 148 DŘ ve spojení s § 38r ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá základní prekluzivní lhůta, kdy daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení. Ust. § 148 odst. 2 až 4 DŘ pak vymezují případy prodloužení (např. v důsledku podání dodatečného daňového tvrzení v posledních 12 měsících před uplynutím dosavadní lhůty), obnovení (např. v důsledku zahájení daňové kontroly) a stavění (např. v důsledku soudního řízení ohledně doměřené daně) výše uvedené lhůty s tím, že podle § 148 odst. 5 DŘ končí lhůta pro stanovení daně nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku. Smyslem prekluze (stejně jako promlčení) je podle rozsudku NSS ze dne 19. 2. 2009, č.j. 1 Afs 15/2009 - 105, publ. pod č. 1837/2009 Sb. NSS, jednak přispívat k právní jistotě účastníků právních vztahů a současně stimulovat věřitele (ať již jím je subjekt soukromého práva nebo veřejná moc) k včasnému uplatnění jeho práv. Uplynutí prekluzivní lhůty může v praxi působit jak ve prospěch, tak i neprospěch daňového subjektu. Z rozsudku NSS ze dne 21. 1. 2011, č.j. 5 Afs 101/2009 - 65, publ. pod č.2263/2011 Sb. NSS, např. vyplývá, že pokud v důsledku účetního pochybení daňového subjektu byla nesprávně přiznána a následně vyměřena vyšší daň za určité zdaňovací období, byl daňový subjekt oprávněn toto své pochybení napravit pouze podáním dodatečného daňového přiznání za toto zdaňovací období. Objektivní lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost nebyl daňový subjekt oprávněn v takovém případě obcházet tím, že by snížení daňové povinnosti uplatňoval až v daňovém přiznání za období, kdy dané účetní pochybení vyšlo najevo a kdy byla v účetnictví provedena jeho oprava. V rozsudku NSS ze dne 21. 1. 2011, č.j. 5 Afs 101/2009-65, publ. pod č.2263/2011 Sb. NSS, řešil NSS případ, kdy daňový subjekt v prekludovaném roce 2001 nesprávně zdanil výnos, který tehdy vůbec neměl vzniknout a být zdaněn. Jednalo se o úplatné nabytí pohledávky, o němž daňový subjekt v minulosti chybně účtoval do zdanitelných výnosů (nikoliv jako rozvahovou operaci) a o několik let později 67

v roce 2006 se snažil tuto skutečnost opravit zaúčtováním mimořádného nákladu s poukazem na to, že jde o částku již zdaněnou. NSS v uvedeném rozsudku možnost promítnutí této opravy jako snížení základu daně za rok 2006 nepřipustil a svůj závěr odůvodnil tak, že „(v) posuzovaném případě došlo v rámci účetnictví roku 2006 k nápravě účetní nesprávnosti z roku 2001. Jednalo se o formální účetní operaci, jejímž účelem byla náprava předchozího účetního pochybení, nikoliv zobrazení reálné hospodářské aktivity stěžovatele v průběhu zdaňovacího období roku 2006. Ke skutečnému vynaložení výdaje v daném případě nedošlo… Z hlediska stanovení základu daně však provedení účetní opravy nemělo žádný vliv, neboť se jednalo o účetní výdaj, který však nebyl uznán za výdaj vynaložený za účelem dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Z hlediska základu daně tedy byla předmětná účetní oprava neutrální, jejím provedením nebyla výše základu daně nijak ovlivněna... stěžovatel tuto částku zaúčtoval pro rok 2006 jako náklad, nikoliv výnos, a pokud by se jednalo o náklad daňové účinný, znamenalo by to naopak snížení daňového základu stěžovatele, nikoliv jeho zvýšení“. Výše uvedenou situaci (zdanění výnosu, který nikdy neměl vzniknout) lze doplnit o situaci, kdy daňový subjekt zdanil určitý výnos z hlediska časového v dřívějším období, než tento výnos správně měl vzniknout, a to v tom smyslu, že pokud byl tento výnos nesprávně zdaněn v prekludovaném roce, jde věcně o částku již zdaněnou a nelze jej již zdanit podruhé v aktuálním roce, v němž správně tento výnos měl vzniknout. Tento závěr vyplývá z rozsudku NSS ze dne 26. 4. 2007, č.j. 9 Afs 16/2007 - 87, publ. pod č. 1221/2007 Sb. NSS, podle něhož u daňového subjektu, který v předchozím zdaňovacím období (v daném případě roku 1997) podrobil zdanění nesprávně částku připadající na daň z přidané hodnoty tím, že ve svůj neprospěch zatížil daní z příjmů fyzických osob celou částečnou úhradu své pohledávky, není možné tutéž částku, tj. částku připadající na tutéž daň z přidané hodnoty, tj. DPH z jednoho a téhož uskutečněného zdanitelného plnění, doměřit s odůvodněním, že se jedná o příjem, který správně nemohl být zdaněn v prekludovaném roce 1997. Dále však NSS v uvedeném rozsudku upozornil, že ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) ZDP rozhodně nedopadá na situaci, kdy by daňový 68

subjekt úmyslným zdaněním příjmů v nesprávném zdaňovacím období sledoval jakékoliv daňové zvýhodnění např. z důvodu změny sazby apod. NSS v této souvislosti dovodil z toho, že daňový subjekt zahrnul předmětnou částku do svých zdanitelných příjmů dokonce předčasně, o celé jedno zdaňovací období dříve, než byl povinen, že z tohoto pochybení nemohl objektivně získat žádné zvýhodnění v budoucnu. Na základě výše uvedeného lze dovodit, že pokud byla určitá částka v minulosti již prokazatelně zdaněna v prekludovaném roce (byť nesprávně), mělo by mít toto zjištění v dalších letech již daňově neutrální dopad, tj. správce daně nemůže tento výnos dodaňovat v tom roce, do nějž správně měl patřit, neboť takový postup vylučuje § 23 odst. 4 písm. d) ZDP (jde o částku již zdaněnou). Této daňové neutrality se lze samozřejmě dovolávat pouze tehdy, pokud příslušnou nesprávnost nelze z důvodu prekluze napravit podáním dodatečného daňového přiznání nebo v rámci daňové kontroly za příslušný předchozí rok a pokud současně daňový subjekt nevykazuje k takto vyloučenému výnosu ve stejném roce související náklady (takové náklady by byly daňově neúčinné dle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ve spojení s § 23 odst. 1 ZDP). Obdobnou optikou je nutné pohlížet rovněž na otázku nesprávného věcného a časového uplatnění nákladů. Pokud z hlediska věcného a časového daňový subjekt uplatní určitý náklad nesprávně do pozdějšího období, nemůže poukazovat na to, že tuto nesprávnost již z důvodu prekluze nemůže napravit podáním dodatečného daňového přiznání za příslušné předchozí období a nemůže tento náklad ponechat z hlediska daňového v tomto nesprávném období. Správce daně takové věcně a časově nepříslušné náklady běžně doměřuje, a to bez ohledu na to, zda tato nesrovnalost může či nemůže být ze strany daňového subjektu napravena. Tento postup je pak také běžně potvrzován jak ze strany příslušných krajských soudů, tak ze strany NSS (viz část k věcné a časové souvislosti). Pokud byl ovšem určitý náklad uplatněn nesprávně v některém předchozím roce, který je již prekludovaný, není možné tento náklad v žádné formě uplatnit v dalších letech (byť s nimi věcně a časově souvisí), neboť duplicitnímu uplatnění výdajů 69

(nákladů) brání obecné ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Tento závěr vyplývá m.j. z rozsudku NSS ze dne 21. 7. 2010, č.j. 1 Afs 34/2010 - 58. Specifickou kategorii, na níž rovněž může vliv prekluze prakticky dopadnout, jsou zákonné rezervy a opravné položky. Zákonné rezervy a opravné položky se vyznačují tím, že se jedná o fiktivní výdaj (náklad), který za podmínek stanovených v ZoR existuje pouze tehdy, pokud je o něm účtováno (blíže viz část k rezervám). Vzhledem k tomu, že tyto položky se tvoří více období, jsou poměrně časté situace, kdy tvorba byla zaúčtována a daňově uplatněna v období, které je prekludováno, a teprve následně jsou tyto položky rušeny. Z hlediska daňového režimu řešení takových případů je podstatné, zda tyto položky byly prokazatelně tvořeny v souladu s příslušnými ustanoveními ZoR, neboť jedině v takovém případě, lze po daňovém subjektu spravedlivě požadovat, aby tyto položky zrušil v tom období, které pro daný typ zákonné rezervy nebo opravné položky předvídá ZoR. Uvedenou problematikou se zabýval např. rozsudek NSS ze dne 9. 7. 2009, č.j. 7 Afs 6/2009 - 74, který dovodil, že pokud příslušná rezerva podle § 10 odst. 2 ZoR nebyla schválena příslušným báňským úřadem postupem podle § 37a odst. 2 zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství, nelze takovou rezervu klasifikovat jako zákonnou s tím, že nevznikla-li zákonná rezerva vůbec, nelze na částku účtovanou souvztažně s účty rezerv nahlížet jako na rezervu ve smyslu zákona o rezervách a aplikovat ust. § 4 odst. 1 ZoR týkající se rozpuštění rezerv. Naopak v dalším případu řešeném v rozsudku NSS ze dne 10. 12. 2009, č.j. 9 Afs 7/2009 - 40, daňový subjekt tvořil v prekludovaných obdobích rezervu a následně, když správce daně požadoval její zrušení ve smyslu § 7 odst. 5 ZoR, tvrdil, že byla tvořena neoprávněně na technické zhodnocení. V tomto případu NSS těmto tvrzením daňového subjektu neuvěřil a potvrdil oprávněnost požadavku na zrušení této rezervy dle § 7 odst. 5 ZoR. K oběma výše uvedeným rozsudkům (č.j. 7 Afs 6/2009 – 74 a č.j. 9 Afs 7/2009 – 40) lze jen poznamenat, že příslušný rok tvorby byl v obou případech v momentu kontroly již prekludovaný. K výše uvedeným rozsudkům týkajícím se rezerv je nutné podotknout, že obdobným způsobem by měly být posuzovány také zákonné opravné položky 70

k pohledávkám. Dále je nutné zdůraznit, že jak rezervy, tak opravné položky de facto představují účetní kategorie, jejichž důvodnost je nutné každoročně ověřovat i v rámci účetnictví. Pokud by tedy byly v účetnictví evidovány nedůvodné rezervy či opravné položky tvořené v rozporu s příslušnými ustanoveními ZoR, měl by daňový subjekt povinnost tyto položky v aktuálním roce zrušit ve svém účetnictví a tímto způsobem o jejich hodnotu zvýšit výsledek hospodaření. Z tohoto pohledu je nutné zdůraznit, že uvedené rozsudky řeší pouze zde předestřené konkrétní případy a nikoliv to, jakým způsobem pak má daňový subjekt s těmito účetními položkami dále naložit. Pokud tedy bude daňový subjekt účtovat o zrušení těchto rezerv a opravných položek, které byly daňově uplatněny v rozporu se ZoR v prekludovaných obdobích, nemůže se dovolávat § 23 odst. 3 písm. c) bod 3 ZDP a snížit o hodnotu těchto zrušených položek zúčtovaných ve prospěch nákladů (tj. jako snížení nákladů) výsledek hospodaření. Uvedené ustanovení totiž umožňuje snížit výsledek hospodaření o částky související s rozpouštěním rezerv a opravných položek, jejichž tvorba nebyla pro daňové účely výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud jsou podle zvláštního právního předpisu

20)

zaúčtovány ve prospěch nákladů nebo výnosů. Jelikož je v tomto ustanovení možnost snížení výsledku hospodaření vztažena na takové rezervy a opravné položky, jejichž tvorba skutečně nebyla daňově uplatněna (nikoliv na takové rezervy a opravné položky, které věcně nebyly tvořeny v souladu se zákonem), je nutné zdůraznit, že daňový subjekt by sice tyto daňově nesprávně uplatněné položky nebyl povinen zrušit v případech uvedených v ZoR (např. v návaznosti na neprovedení plánované opravy), ale byl by je povinen zdanit v souvislosti s proúčtováním zrušení těchto položek, neboť v takovém případě by se jednalo o zrušení rezervy či opravné položky, jejichž tvorba se promítla v daňových výdajích (byť nesprávně) a daňový subjekt by tak nemohl toto zrušení podle žádného ustanovení ZDP vyloučit ze zdanění.

71

5.1.3 Obsah a platnost smlouvy ve vazbě na daňový režim plnění plynoucích z této smlouvy Výsledek hospodaření a základ daně je ve své podstatě tokovou veličinou vznikající na základě uskutečněné hospodářské aktivity daňového subjektu. Tato hospodářská aktivita je výsledkem naplnění (realizace) celého řetězce úkonů a smluv (které mohou a nemusí mít vždy písemnou podobu), jejichž výsledkem je vznik účetních případů (nejčastěji splnění celé řady dodávek), jejichž relevance se pak následně posuzuje i z pohledu daňového. Podle § 8 DŘ vychází správce daně při správě daní zásadně ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní, při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo a současně dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Tato povinnost znamená jednak to, že při správě daní není podstatné formální pojmenování konkrétního úkonu, ale jeho skutečný obsah. Podle rozsudku NSS ze dne 31. 3. 2009, č.j. 8 Afs 80/2007 - 105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS, musí při interpretaci smluvních ustanovení převážit skutečná vůle účastníků smlouvy před formálním projevem této vůle s tím, že ve spojení s § 35 odst. 2 ObčZ je nutno tuto vůli dovozovat z vnějších okolností spojených s podpisem a realizací smluvního vztahu, zejména z okolností spojených s podpisem smlouvy a následným jednáním účastníků po podpisu smlouvy. Jelikož dokazování v rámci daňového řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, spočívá důkazní břemeno ohledně prokázání skutečného obsahu smlouvy prioritně na daňovém subjektu. Pokud tedy daňový subjekt své důkazní břemeno nesplní, není povinností správce daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu a co sledovali uzavřením určité smlouvy (viz rozsudek NSS ze dne 9. 2. 2005, č.j. 1 Afs 54/2004 - 125, publ. pod č. 1022/2007). Nicméně na správce daně přechází důkazní břemeno ohledně skutečného obsahu smlouvy tehdy, pokud by se jednalo o simulované úkony, jimiž smluvní strany předstírají uzavření smluvního vztahu, který ve skutečnosti nechtějí a zastírají tím 72

jiný právní úkon, který ve skutečnosti chtějí, a to s cílem dosáhnout neoprávněně daňové výhody. V takovém případě je zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu určující pro použití § 8 odst. 3 DŘ. K tomu se vyjádřil rozšířený senát NSS v rámci usnesení ze dne 3. 4. 2007, č.j. 1 Afs 73/2004 - 89, publ. pod č. 1301/2007 Sb. NSS, v tom smyslu, že povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají. Ust. § 2 odst. 7 ZSDP, které má dnes obdobu v § 8 odst. 3 DŘ však logicky nemůže dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona. Z rozsudku NSS ze dne 29. 1. 2007, č.j. 5 Afs 1/2005 - 63, týkajícího se důkazního břemene stran poskytnutí zprostředkovatelských služeb, vyplývá, že „(o) dissimulaci právního úkonu ve smyslu tohoto ustanovení může jít pouze tehdy, pokud účastníci předstírali uzavření určitého právního úkonu, ač takový úkon vůbec uzavřít nechtěli, aby tímto předstíraným (simulovaným, na oko učiněným) právním úkonem zastřely právní úkon, který ve skutečnosti odpovídá jejich vůli (právní úkon zastřený, dissimulovaný)... Dissimulace právního úkonu tedy předpokládá dva právní úkony, z nichž jeden strany simulují a druhý dissimulují. Ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu však dopadá nejen na případy, kdy strany právním jednáním na oko zastírají jiný právní úkon, který ve skutečnosti chtějí, ale dále i na případy, kdy předstíraným právním úkonem zastírají jinou právní skutečnost, rozhodnou pro stanovení nebo vybrání daně, než je právní úkon. I zde je předpokladem dissimulace této jiné právní skutečnosti (odlišné od právního úkonu), rozhodné pro stanovení a vybrání daně, existence další právní skutečnosti – právního úkonu, kterým účastníci projevují něco, co nechtěli, a jímž se snaží jinou právní skutečnost rozhodnou pro stanovení nebo vybrání daně zastřít“. Vedle toho aplikace zásad uvedených v § 8 DŘ znamená i to, že správce daně by se měl při svém rozhodování zabývat rovněž tím, zda daný úkon je z pohledu práva platný, resp. zda tento úkon z hlediska právního existoval. K účinkům absolutní 73

neplatnosti právního úkonu se vyjádřil Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 16. 9. 1998, sp.zn. II. ÚS 91/98 v tom smyslu, že absolutně neplatné právní úkony se považují za existující, ale neplatné, takže pro vady, se kterými zákon takovou neplatnost spojuje, z nich pro účastníky ani pro třetí osoby nevznikají právní následky. Pro absolutní neplatnost je dále charakteristické, že nastává přímo ze zákona (ex lege), aniž by se musel jejích následků nejprve dovolávat některý z účastníků, soud, ev. jiný orgán, přihlíží k takové neplatnosti z úřední povinnosti (ex offo), co do doby působí absolutní neplatnost od počátku (ex tunc), tj. úkon je neplatný od okamžiku svého vzniku. Otázku absolutní neplatnosti by tedy měl správce daně hodnotit z úřední povinnosti (viz např. rozsudek NSS ze dne 2. 12. 2010, č.j. 7 Afs 130/2009 - 200). Pokud pak o absolutní neplatnosti nerozhodl příslušný soud, měl by správce daně otázku případné absolutní neplatnosti posoudit sám v rámci předběžné otázky (srov. rozsudek NSS ze dne 3. 2. 2005, č.j. 2 Afs 94/2004 - 50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS). To však automaticky neznamená, že plnění přijatá nebo vydaná na základě absolutně neplatného úkonu není možné akceptovat jako daňově účinné výnosy nebo náklady. Daňovou účinnost fakticky vynaloženého nákladu, jakož i zdanitelnost dosažených příjmů, nelze opírat pouze o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy. Z rozsudku NSS ze dne 31. 3. 2011, č.j. 9 Afs 81/2010 - 180, např. vyplývá, že pokud daňové subjekty, které na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy skutečně plní a jednají tak, jako by tato smlouva byla bezvadná, pak neplatnost smlouvy nemá na zdanitelnost dosažených příjmů a daňovou uznatelnost uplatněných nákladů žádný vliv. Lze tedy konstatovat, že daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů vůbec nenastávají tehdy, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy. Jedním takovým případem je např. případ tvorby opravné položky k neexistující pohledávce řešený v rozsudku NSS ze dne 30. 4. 2013, č.j. 1 Afs 98/2012 - 34, kdy NSS judikoval, že pokud kupní smlouva byla prohlášena za neplatnou, potom předmětná pohledávka neexistovala (ani nevznikla) s tím, že k právně neexistující 74

pohledávce nelze vytvořit opravnou položku ve smyslu § 2 odst. 2 ZoR. Zajímavý je v této souvislosti rozsudek NSS ze dne 2. 12. 2010, č.j. 7 Afs 130/2009 - 200, který připouští, že pokud provádí daňové právo autonomní klasifikaci daňově právních účinků soukromoprávních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (viz např. generální klauzule v § 24 odst. 1 ZDP), může mít i absolutně neplatný soukromoprávní úkon plnohodnotné daňově právní účinky. Z rozsudku NSS ze dne 31. 3. 2009, č.j. 7 Afs 13/2009 - 69, např. vyplývá, že v případě nájemného, uhrazeného na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy, je důsledkem neplatnosti to, že toto nájemné se na nákladové straně posuzuje z hlediska obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP a nikoli dle speciálního ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, které řeší podmínky daňové účinnosti nájemného. V souvislosti s výše uvedeným může dále správce daně posoudit určité úkony a smlouvy daňového subjektu v tom smyslu, že v jejich důsledku dochází ke zneužití práva za účelem získání neoprávněné daňové výhody. S touto problematikou se lze setkat zejména v oblasti DPH, nicméně i v oblasti daně z příjmů může tato otázka být aktuální např. tehdy, založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí. K těmto případům se vztahují např. rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004 - 48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS, rozsudek NSS ze dne 13.5.2010, č.j. 1 Afs 11/2010 - 94, publ. pod č. 2085/2010 Sb. NSS, rozsudek NSS ze dne 19. 7. 2007, č.j. 2 Afs 7/2007 – 101, rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2006, č.j.. 7 Afs 115/2004 – 47, rozsudek NSS ze dne 16.8.2007, č.j. 8 Afs 31/2006 – 59 a rozsudek NSS ze dne 2. 2. 2012, č.j. 5 Afs 58/2011 - 85, které jsou v dalších částech této práce).

75

5.2 Koncepce stanovení základu daně a role účetnictví v procesu zjištění základu daně

5.2.1 Účetnictví jako stěžejní důkazní prostředek při zjištění základu daně Podle § 23 odst. 2 ZDP se pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří vedou účetnictví, vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Obdobně podle § 23 odst. 10 ZDP se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu , )

pokud zvláštní předpis nebo ZDP nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem (ke krácení daně jiným způsobem – viz samostatná část v závěru této práce). Výsledek hospodaření tedy slouží jako výchozí údaj pro zjištění základu daně, avšak pro účely přesného stanovení základu daně se výsledek hospodaření upravuje (snižuje nebo zvyšuje) podle jednotlivých odstavců § 23 ZDP. Stanovený základ daně se tudíž nemusí shodovat s výsledkem hospodaření a z tohoto důvodu je nutné důsledně rozlišovat mezi výsledkem hospodaření, který tvoří podklad pro zjištění základu daně, a samotným základem daně, který je zjištěn po úpravě výsledku hospodaření, od něhož se odvozuje daňová povinnost daňového subjektu (viz rozsudek NSS ze dne 21. 1. 2011, č.j. 5 Afs 101/2009 - 65, publ. pod č.2263/2011 Sb. NSS). V souvislosti s věrohodností předloženého účetnictví a splněním podmínek pro dokazování je nutné na tomto místě zmínit problematiku možného stanovení daně za použití pomůcek. K tomuto náhradnímu způsobu stanovení daňové povinnosti může správce daně přistoupit např., pokud daňový subjekt ve smyslu § 98 odst. 1 DŘ nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, popř. pokud daňový subjekt ve smyslu § 90 odst. 4 DŘ neposkytne v průběhu postupu k odstranění pochybností potřebnou součinnost k odstranění 76

oprávněných pochybností. V rámci rozsudku ze dne 23. 6. 2005, č.j. 7 Afs 104/2004 - 54, NSS zdůrazňuje, že stanovení daně podle pomůcek je náhradní způsob stanovení daně v případě, kdy daňový subjekt porušením své zákonné povinnosti znemožnil stanovit daň dokazováním. Stanovení daně podle pomůcek představuje průlom do základní zásady daňového řízení, která zaručuje daňovému subjektu právo spolupracovat se správcem daně při správném stanovení daně. Stanovení daně za použití pomůcek představuje oprávnění správce daně, avšak, jak uvádí rozsudek NSS ze dne 16.1.2012, č.j. 7 Afs 87/2011 – 135, toto „oprávnění“ ve veřejném právu … nepředstavuje libovůli rozhodnout, zda tak učiní, ale vyjadřuje kompetenci (povinnost) správce daně stanovit daň daňovému subjektu tímto „kontumačním způsobem“ (kvalifikovaným odhadem), jsou-li k tomu dány zákonné podmínky. Stanovit daň daňovému subjektu pomůckami lze tedy za splnění dvou kumulativních podmínek, přičemž prvou je okolnost, že daňový subjekt nesplní při dokazování některou ze svých zákonných povinností a druhou je okolnost, že zde současně není možno stanovit daňovou povinnost dokazováním. V případě oprávněného využití tohoto způsobu stanovení daně je nutné poukázat na svým způsobem ztížené podmínky obrany proti konkrétnímu doměrku daně za použití pomůcek, neboť směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o stanovení daně podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenosti použitých pomůcek (§ 114 odst. 4 DŘ). Pokud jde o aplikovatelnost stanovení daně podle pomůcek v konkrétních případech, shoduje se stávající judikatura NSS na tom, že správce daně by měl v maximální míře preferovat standardní stanovení daně dokazováním, neboť jde o náhradní způsob stanovení daně použitelný tehdy, pokud opravdu dokazování není možné. Možnost stanovení daně za použití pomůcek pak NSS prakticky vždy spojuje s vyhodnocením úrovně vedeného účetnictví (s jeho neúplností, neprůkazností a nesprávností) a s jeho celkovou věrohodností. Předně je nutné zdůraznit, že nesplnění zákonné povinnosti daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností, odůvodňující v konkrétním případě 77

stanovení daně za použití pomůcek, je třeba posuzovat z hlediska objektivního a nikoliv z pohledu, zda toto nesplnění daňový subjekt zavinil či nikoliv. Z tohoto pohledu není významné např., že účetnictví daňového subjektu bylo odcizeno či zničeno, neboť tato skutečnost nezbavuje daňový subjekt povinnosti prokázat na základě výzvy správce daně všechny skutečnosti, které je povinen v daňovém prohlášení uvést (viz rozsudek NSS ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 - 68, publ. pod č. 327/2004 Sb. NSS). Použití náhradního způsobu stanovení daně za použití pomůcek je opodstatněné tam, kde daňový subjekt nepředloží řádně vedené účetnictví anebo pokud byla správcem daně zpochybněna a neuznána svým objemem podstatná část předloženého účetnictví (srov. např. rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2007, č.j. 5 Afs 129/2006 - 142 a rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2012, č.j. 2 Afs 54/2011 - 91). V rozsudku NSS ze dne 16.1.2012, č.j. 7 Afs 87/2011 - 135, NSS připouští, že zákon výslovně nestanoví, jaká je přesná míra neprokázaných skutečností či rozsah porušených povinností, kdy lze ještě dostatečně spolehlivě a s jednoznačnou mírou objektivity stanovit výši daně při současném zachování práv daňového subjektu (se zohledněním nezbytně vynaložených výdajů, byť neprokázaných). Na druhou stranu uvádí, že pokud byla na jednu stranu správními orgány vyvrácena věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví (evidence) stěžovatele (vyloučení téměř 95 % výdajů), nelze současně dovodit, že účetnictví a evidence stěžovatele bylo v takovém stavu, který by umožňoval stanovení daně dostatečně spolehlivě - dokazováním, resp. stanovení daně za současného respektování práv a právem chráněných zájmů daňového subjektu. Obecná aplikační pravidla stanovení daně podle pomůcek jsou shrnuta např. v rozsudku NSS ze dne 22. 10. 2008, č.j. 9 Afs 30/2008 - 86, z něhož vyplývá, že správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, které činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež 78

přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající ze zákona. Unese-li pak správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, nebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. Z hlediska unesení důkazního břemene je tak nerozhodné, jaký počet či jaký druh účetních a jiných dokladů či evidencí byl předložen, neboť určujícím je pouze jejich obsah. Naopak použití pomůcek není opodstatněné tam, kde lze (byť s obtížemi) stanovit daň dokazováním. Závěr o tom, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno, nelze např. učinit pouze (a jenom) z toho, že stěžovatel neprokázal skutečnosti stran samotného plnění subdodavatelů jeho dodavatelů, tedy osob, s nimiž on sám žádné smlouvy

neuzavíral

(viz

rozsudek

NSS

ze

dne

27.

7.

2007,

č.j.

5 Afs 129/2006 - 142) nebo z toho, že daňový subjekt neprokázal původ a zdanění finančních prostředků, které ve zdaňovacím období vložil do podnikání (viz rozsudek NSS ze dne 23. 3. 2007, č.j. 2 Afs 20/2006 - 90, publ. pod č. 1222/2007 Sb. NSS) či z toho, že daňový subjekt neúčtoval o stravenkách jako o ceninách, ale jako o hotovostním příjmu a současně v ojedinělých případech byla přepsána pořadová čísla faktur, a neoprávněně zaúčtován jeden výdaj (viz rozsudek NSS ze dne 27. 7. 2006, č.j. 2 Afs 132/2005 - 71). Možnost stanovení daně za použití pomůcek je tak spojena především s neprůkazností účetnictví, kdy lze hovořit také o jeho nevěrohodnosti. V případě, že se v účetnictví vyskytují dílčí nesprávnosti 79

či neúplnosti např. v účtování nedokončené výroby, avšak veškeré účetní případy (ať již zaúčtované nebo nezaúčtované) jsou doloženy průkaznými účetními doklady, by měl správce daně vycházet z účetnictví, jak správně mělo být vedeno a z hlediska daňového stanovit daň dokazováním (byť by současně uložil pokutu za nesprávné účetnictví dle ZoÚ). S tímto závěrem koresponduje rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2010, č.j. 8 Afs 70/2009 - 286, v němž NSS odmítl námitku daňového subjektu, že daň měla být stanovena za použití pomůcek s odkazem na to, že pokud bylo účetnictví zpochybněno ve dvou uplatněných výdajích, nelze uzavřít, že by byla zpochybněna podstatná část účetnictví stěžovatele a že by tedy vypovídající schopnost účetnictví jako celku byla zpochybněna. V souzené věci tedy nebyl postaven najisto ani výchozí předpoklad, že se plnění vůbec uskutečnilo a že byl obchodní případ realizován - šlo tedy o to, že byl uplatněn výdaj a v rámci dokazování bylo třeba posoudit, zda jde o výdaj daňově uznatelný. Uvedený rozsudek dále potvrdil, že správce daně nemůže kombinovat pomůcky a dokazování v tom smyslu, že by na jednu stranu vycházel ze základu daně tak, jak byl zjištěn dokazováním a současně že by u nedoložených obchodních případů aplikoval pomůcky za účelem toho, aby tyto neprokázané náklady alespoň částečně uznal v daňových nákladech. Z obdobných postulátů vychází i rozsudek NSS ze dne 18. 6. 2008, č.j. 2 Afs 94/2007 - 144, kterým NSS nepotvrdil správnost stanovení daně za použití pomůcek za situace, kdy daňový subjekt podle názoru správce daně nevedl správné evidence o nedokončené výrobě a vznikly tak pochybnosti o správnosti aktivace nedokončené výroby. Vycházeje z toho, že účetní doklady a jiné účetní písemnosti jsou v daňovém řízení při stanovení daně z příjmů sice základním důkazním prostředkem, nikoli však jediným, připustil NSS, že daňový subjekt může v rámci plnění svého důkazního břemene předložit takové důkazní prostředky, které v plném rozsahu neexistenci nebo neúplnost účetnictví nahradí a bezpochybným způsobem doloží veškeré jeho příjmy a uznatelné daňové výdaje, které v daňovém přiznání uvedl. V této kauze pak NSS vytkl správci daně, jak hodnotil daňovým subjektem dokládané důkazy (účetní závěrky, kalkulační listy...), jimiž měly být nahrazeny a odůvodněny zjištěné 80

nesprávnosti účetnictví a proč k nim nepřihlédl. V rozsudku pak NSS uzavřel, že „(i) to pak mohlo mít za následek nesprávný závěr o nezbytnosti stanovení daně podle pomůcek, a to i přes neúplnost účetnictví. Pro splnění zákonného požadavku na stanovení daně podle pomůcek nestačí pouhé konstatování správce daně obsažené ve zprávě o daňové kontrole, že daňový subjekt nevedl zákonem stanovené evidence, a proto nebylo možné stanovit daň dokazováním“. Odhlédneme-li od odlišného závěru, pak v obdobném duchu se vyjádřil NSS i v rámci rozsudku NSS ze dne 29. 6. 2011, č.j. 7 Afs 68/2010 - 174 a rozsudku NSS ze dne 28. 7. 2011, č.j. 7 Afs 77/2010 - 112, v nichž shodně připustil, že není vyloučeno, aby daňový subjekt prokázal jím tvrzené skutečnosti jinak než předložením účetnictví vedeného v souladu s účetními standardy. Bude se jednat o takové důkazní prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví. K problematice stanovení daně za použití pomůcek je nutné rovněž poukázat na nutnost dodržení zákonného rámce pro stanovení konkrétní výše daně ze strany správce daně zamezujícího libovůli při použití institutu tohoto náhradního způsobu stanovení daně. Při stanovení daně za použití pomůcek je nutné zkoumat nejen to, zda daňový subjekt nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, ale též to, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (viz rozsudek NSS ze dne 23. 2. 2005, č.j. 1 Afs 74/2004 - 64, publ. pod č. 633/2005 Sb. NSS). V rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, publ. pod č. 1472/2008 Sb. NSS, pak NSS deklaroval, že pomůcky, jakožto nástroj ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka či jeho daňové povinnosti, musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Institutu stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek nelze přisoudit celkový sankční charakter (viz rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2007, č.j. 9 Afs 28/2007 - 156). Pod pomůcky není možné v této souvislosti zahrnovat neověřené poznatky či domněnky správce daně, které by z hlediska jejich věrohodnosti a opory v provedených důkazech nebylo možné přezkoumat (viz 81

rozsudek NSS ze dne 24. 8. 2007, č.j. 8 Afs 8/2006 - 157, publ. pod č. 2427/2011 Sb. NSS).

5.2.2 Definiční rámec zákona o daních z příjmů ve vazbě na koncepci účetních předpisů a aplikaci vlastnického principu Jedním ze základních koncepčních východisek účetních předpisů i ZDP je aplikace vlastnického principu. Podle § 28 ZoÚ (který plně nekoresponduje s § 28 ZDP – viz dále) o majetku účtují a odpisují jej v souladu s účetními metodami především účetní jednotky, které mají k majetku vlastnické nebo jiné právo. Z ust. § 56 odst. 8 VoÚ pak v této souvislosti vyplývá, že při převodu vlastnictví k nemovitostem, které podléhají vkladu do katastru nemovitostí, se nabytá nemovitost zaúčtuje dnem doručení návrhu na vklad katastrálnímu úřadu (podmíněnost nabytí právních účinků vkladu do katastru nemovitostí se uvede na analytických účtech…). Držitel majetku, který nemá k majetku vlastnické právo, může z hlediska účetního majetek evidovat a odpisovat pouze v zákonem vymezených případech (smlouva o výpůjčce po dobu zajištění závazků převodem práva - nabytí movitého majetku na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci – nájemce na základě smlouvy o nájmu podniku nebo jeho části – technické zhodnocení provedené nájemcem na najatém majetku - další případy stanovené zvláštními právními předpisy nebo prováděcími právními předpisy). V rámci rozsudku NSS ze dne 21.5.2009, č.j. 5 Afs 91/2008 - 75, týkajícího se zahrnutí nemovitostí do majetkové podstaty úpadce v podmínkách roku 2000 a účtování o vyřazení tohoto majetku, vyslovil NSS souhlas s názorem, že zásadní pro stanovení základu daně bylo určit, kdy a jak mělo být o předmětném vyřazení majetku účtováno ve smyslu účetních předpisů s tím, že z tehdejších účetních předpisů bylo možné dovodit jednoznačný úmysl zákonodárce, aby o vyřazení předmětných nemovitostí nebylo účtováno dříve, než dojde z hlediska právního ke změně vlastnických práv. Z tohoto důvodu NSS potvrdil oprávněnost vyloučení nákladu zaúčtovaného v roce 2000 z titulu pouhého sepsání předmětných 82

nemovitostí do konkursní podstaty s odkazem na to, že na otázce změny vlastnických práv závisí i posouzení toho, zda mohl daňový subjekt předmětné nemovitosti vyřadit a zahrnout jejich zůstatkovou cenu do daňově uznatelných nákladů postupem podle ust. § 24 odst. 2 písm. b) ZDP s tím, že dikce zákona, je dle přesvědčení NSS zcela jednoznačná a nepřipouští možnost několika výkladů, nezakládá nejasnosti. Jak podrobně zdůvodňuje Jaroš (2011b), je sice pravda, že v roce 2000 platila jiná úprava úpadkového práva (zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání), nicméně účetní úprava a rovněž principy úpadkového práva byly podobné a je nutné je aplikovat doposud v podmínkách insolvenčních řízení. Z hlediska daňového se vychází z účetnictví a z toho, jak bylo správně účtováno s tím, že jediná odlišnost oproti principu v § 28 ZoÚ je v odpisování hmotného majetku, kde v § 28 ZDP je více zdůrazněn vlastnický princip a v rámci výjimek z jeho uplatnění zde není uveden případ nabytí movitého majetku na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci. Pokud tedy daňový subjekt nabude ekonomická práva k hmotnému majetku na základě kupní smlouvy s výhradou vlastnictví, bude o tomto majetku účtovat a účetně jej odpisovat od jeho převzetí, nicméně z pohledu daňového může tento majetek odpisovat od okamžiku nabytí vlastnických práv, tj. nejčastěji po zaplacení poslední splátky kupní ceny. V ostatních případech (nejde-li o odpis hmotného majetku) se přebírá systém účtování dle ZoÚ, což vyplývá z § 23 odst. 10 ZDP a také např. z rozsudku NSS ze dne 21. 4. 2010, č.j. 1 Afs 111/2009 – 97, publ. pod č. 2089/2010 Sb. NSS, který potvrdil, že o dodání výrobku na základě kupní smlouvy, k němuž se vztahuje výhrada vlastnického práva, se účtuje do výnosů v okamžiku jeho dodání. Dosažení výnosu v účetním slova smyslu není závislé na tom, zda současně s dodáním výrobku přejde vlastnické právo na kupujícího. Pro pochopení celkového smyslu a účelu daňové úpravy je na tomto místě nutné zdůraznit, že původním úmyslem zákonodárce v rámci dikce § 23 odst. 10 a dalších ustanovení ZDP bylo jednak to, že pro zjištění základu daně se vychází z pojmového aparátu účetních předpisů, ale rovněž z koncepčního rámce 83

a metod používaných v účetnictví, pokud zákon přímo nestanoví konkrétní daňovou výjimku (v podobě vyloučení výnosu ze zdanění dle § 18 odst. 2 ZDP, § 19 ZDP nebo dle § 23 odst. 4 ZDP a nebo v podobě úprav výsledku hospodaření dle § 23 odst. 3 ZDP…). Důvodová zpráva k původnímu ZDP z roku 1992 (k § 23 až 25) v této souvislosti uvádí, že účetnictví je základní metodou pro vymezení základu daně. Jednotlivá ustanovení ZDP v této souvislosti používají řadu pojmů převzatých z účetní terminologie (výnos, náklad, výsledek hospodaření, zisk, ztráta) a předpokládají, že z významu těchto pojmů bude vycházeno při zjištění základu daně ve všech případech, kdy zákonná úprava výslovně nestanoví jinak. Pokud si tedy daňový zákon nevytvoří pro své účely terminologii vlastní, není rozumné při procesu zjištění základu daně odhlížet od účetní terminologie. Z tohoto pohledu tedy mohou účetní předpisy reálně upřesňovat daňovou úpravu v těch oblastech, v nichž absentuje speciální daňová úprava.

5.2.3 Zdanitelnost příjmů (výnosů) – pozitivní vymezení předmětu daně Dle dikce § 18 odst. 1 ZDP jsou předmětem daně u právnických osob příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li v ZDP dále stanoveno jinak. Z hlediska této dikce zákona tak jsou u poplatníka, který vede účetnictví, předmětem daně veškeré výnosy z jeho činnosti a z nakládání s majetkem, které v souladu s účetními metodami mají být zahrnuty do účetnictví s tím, že ze zdanění je vyloučen v zásadě pouze takový účetní výnos, u něhož ZDP v některém ustanovení stanovuje jinak. Takto široce pojaté vymezení předmětu daně je výrazem univerzálnosti daně (viz důvodová zpráva k původnímu ZDP z roku 1992, k § 18). V souvislosti s definicí zdanitelného příjmu NSS klade v řadě svých judikátů důraz na to, aby se konkrétní příjem (výnos) také reálně promítnul do majetkové sféry daňového subjektu. Podle názoru NSS uvedeného v rozsudku NSS ze dne 12. 9. 2007, č.j. 1 Afs 48/2007 - 63, může být daňová povinnost zatěžující daňový subjekt proporcionální, a tedy ve spravedlivé rovnováze mezi zájmy společnosti 84

a základními právy a svobodami osoby pouze tehdy, je-li odvozena od skutečných „příjmů“, jež přináší daňovému subjektu skutečný přírůstek (výnos, zisk, profit, jiné majetkové navýšení), ať již formou peněžních prostředků, či jejich ekvivalentů a který se musí v reálné právní sféře subjektu také skutečně projevit. Nadto se musí jednat o příjem, který není od daně osvobozen. Z dalšího rozsudku NSS ze dne 12. 1. 2006, č.j. 2 Afs 42/2005 – 136, vyplývá, že příjmem podléhajícím dani je zvýšení majetku daňového poplatníka s tím, že toto zvýšení majetku se musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné. V rozsudku NSS ze dne 30. 1. 2012, č.j. 2 Afs 58/2011 – 67, pak NSS uvádí, že je-li zaměstnanci poskytnuto zaměstnavatelem opční právo na nákup určitého množství akcií, pak zdanitelný příjem nevznikne již poskytnutím tohoto opčního práva ze strany zaměstnavatele, nýbrž až jeho využitím ze strany zaměstnance, tedy nákupem konkrétního množství akcií. Byť se dva poslední výše uvedené judikáty vztahují k problematice DPFO, resp. fyzických osob, které nevedou účetnictví, tak zde řešené situace jsou posuzovány stejně i v podmínkách právnických osob vedoucích účetnictví. I u fyzických osob, které zdaňují prioritně příjmy (přírůstky peněz), je nutné v atypických případech (právo opce, technické zhodnocení najatého majetku) přihlížet i k určité jistotě „definitivnosti“ příjmu, resp. k tomu, zda se určitý příjem skutečně reálně projevil v majetkové sféře poplatníka. Tím spíše je nutné takto postupovat u právnických osob vedoucích účetnictví, které však v těchto případech mají oporu v pojmově metodickém aparátu účetních předpisů (§ 23 odst. 10 ZDP), díky němuž se příslušné výnosy s ohledem na podstatu a smysl vedení účetnictví účtují až v okamžiku jejich skutečného definitivního projevení v majetku poplatníka (přijetí opční prémie je např. rozvahovou operací – do výnosů se přijatá opční prémie účtuje až v okamžiku jejího využití nebo propadnutí). K aplikaci legislativní zkratky v § 18 odst. 1 ZDP, v rámci níž se příjmem rozumí výnos, se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 25.1.2013, č.j. 5 Afs 56/2012 - 37, v tom smyslu, že připustíme-li, že zákon o daních z příjmů přebírá terminologii účetních předpisů a pod pojmem příjem je třeba spatřovat zaúčtovaný výnos, zůstává 85

předpokladem pro to, aby se tento příjem (výnos) stal zdanitelným, tj. vstoupil do základu daně, skutečnost, že se jedná o příjem (výnos) naplňující definici ustanovení § 18 odst. 1 ZDP. To znamená, že o zdanitelný příjem by mělo jít pouze tehdy, pokud tento příjem (výnos) pochází z činnosti nebo z nakládání s majetkem. NSS v této souvislost odkazuje na koncepci daně z příjmů – zdaňovat hospodářskou aktivitu, nikoliv majetkovou substanci. Z těchto postulátů NSS v několika rozsudcích dovodil nezdanitelnost tzv. nerealizovaných kursových rozdílů účtovaných k rozvahovému dni. V rámci rozsudku NSS ze dne 19. 4. 2012, č.j. 5 Afs 45/2011 - 94, např. NSS poukázal na to, že pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá nelze určité plnění zdanit a uzavřel, že nerealizované kursové rozdíly vyjadřují stav, který dosud nenastal, a je pouze simulován pro potřeby účetnictví, a to za účelem vykázání výše závazku v české měně; nelze zde proto hovořit o dosažení zisku nebo ztráty k rozvahovému dni, neboť k tomuto momentu nedochází k vlastní směně peněz, která jediná může vést k realizaci zisku, příp. ztráty. Ziskem může být pouze zhodnocení koruny vůči zahraniční měně doprovázené fyzickým tokem peněz, které je ovšem jasné až k datu uskutečnění operace. Podle NSS je třeba rozlišovat mezi „kursovými rozdíly“ vzniklými pouhým přepočtem (nerealizované kursové rozdíly) a skutečnými „kursovými zisky“, resp. ztrátami (realizované kursové rozdíly). Nerealizované kursové rozdíly nepředstavují zdanitelný příjem, neboť vznikají pouze na základě přepočtu a nemají tak relevantní základ v nakládání s majetkem, nemají žádný vliv a dopad na hospodářskou produktivitu, resp. výsledek hospodaření. Jedná se de facto pouze o virtuální zisky (nebo ztráty). Výše uvedený závěr potvrdil stejný senát NSS i v následném rozsudku NSS ze dne 25.1.2013, č.j. 5 Afs 56/2012 - 37, a doplnil jej v tom smyslu, že předpokladem pro to, aby se mohlo jednat o příjem podléhající zdanění, a priori je, že se jedná o předmět daně, resp. se musí jednat o takové plnění, které je předmětem daně a není od daně osvobozeno. Teprve poté lze, projde-li takový „příjem“ testem ust. § 18 ZDP, stanovit základ daně dle § 23 ZDP.

86

Přestože tento názor NSS nelze generalizovat a používat jej i na další jiné situace, je dobré si na základě tohoto rozsudku uvědomit jisté priority při výkladu zákona – nejprve určitý výnos nebo náklad musí definičně odpovídat zákonným požadavkům (je otázka, jak precizně jsou či budou v zákoně vymezeny) a teprve potom je možné přistoupit k aplikaci dalších pravidel. Přestože tedy jednou ze základních zásad jak účetních předpisů, tak i ZDP je např. princip časového rozlišení (akruální princip) definovaný v § 3 odst. 1 ZoÚ a rovněž tak v § 23 odst. 1 ZDP, je možné tento princip aplikovat až po splnění obecných definičních podmínek. Je evidentní, že výše uvedený přístup předpokládá, že pro zjištění základu daně nebude vycházeno pouze z účetnictví, ale rovněž z mimoúčetní evidence tzv. nerealizovaných kursových rozdílů (zisků i ztrát), která by musela zajistit jak „oddaňovaní“ nerealizovaných kursových zisků a souvztažné „přidaňování“ nerealizovaných kursových ztrát v aktuálním roce, tak v následujících letech průkazné „přidaňování“ realizovaných kursových zisků a souvztažné „oddaňování“ realizovaných kursových ztrát. Pokud jde o výši nerealizovaného kursového rozdílu vznikajícího k rozvahovému dni, k němuž se sestavuje účetní závěrka, pak rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2012, č.j. 5 Afs 34/2011 - 117, týkající se zdaňovacího období 2003, potvrdil, že tento nerealizovaný kursový rozdíl je nutné vypočítat podle § 24 odst. 4 ZoÚ výhradně za použití kursu devizového trhu stanoveného Českou národní bankou (nikoliv tedy za použití pevného či jiného kursu). Námitku, že ve výše uvedeném rozsudku NSS de facto potvrdil zdanitelnost nerealizovaného kursového zisku zúčtovaného k rozvahovému dni NSS v rámci rozsudku NSS ze dne 25.1.2013, č.j. 5 Afs 56/2012 - 37, odmítl s odkazem na to, že předmětem sporu ve věci, o které bylo rozhodnuto rozsudkem ze dne 22. 3. 2012, č. j. 5 Afs 34/2011 - 117, byla správnost způsobu ocenění závazku s tím, že v uvedeném rozsudku se NSS, vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti, které stěžovatel uplatnil, otázkou, zda nerealizované kurzové rozdíly podléhají zdanění, resp. zda je lze považovat za příjem ke zdanění, nezabýval a žádný právní názor stran této otázky nevyslovil.

87

Pokud bychom se tedy pokusili aplikační přístup NSS k problematice kursových rozdílů, včleněný do výše uvedených rozsudků NSS ze dne 19. 4. 2012, č.j. 5 Afs 45/2011 - 94, ze dne 25.1.2013, č.j. 5 Afs 56/2012 - 37 a ze dne 22. 3. 2012, č.j. 5 Afs 34/2011 - 117, zobecnit, pak NSS odkryl především určité definičně pojmové slabiny současného zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt by však měl k otázce nerealizovaných kursových rozdílů přistupovat konzistentně a systémově ve všech zdaňovacích obdobích. Z výše uvedených rozsudků vyplývá, že tam, kde se žádná strana sporu vylučování nerealizovaných kursových rozdílů nedovolává, mohou být veškeré realizované i nerealizované kursové rozdíly pro daňové účely převzaty z účetního systému (tak jak bude o těchto položkách správně účtováno, tak budou i zdaňovány). Pokud však některá ze stran sporu bude s odkazem na výše uvedené rozsudky poukazovat na definičně pojmové problémy současného ZDP (s nimiž se bez novelizace ZDP lze těžko vypořádat), pak bude pravděpodobně v této námitce v rámci následného soudního řízení úspěšná, nicméně za této situace nemohou být uvedené rozsudky aplikovány pouze jednostranně z pohledu nerealizovaných výnosových kursových zisků, ale musí být aplikovány systémově rovněž z pohledu daňové účinnosti nerealizovaných nákladových kursových ztrát. Jinými slovy, pokud by se daňový subjekt s odkazem na uvedené rozsudky dovolával vyloučení nerealizovaných kursových zisků, musel by ze stejných důvodů vyloučit ze základu daně rovněž nerealizované kursové ztráty [buď s odkazem na zásadu daňové souvztažnosti deklarovanou v § 25 odst. 1 písm. i) ZDP anebo s odkazem na § 24 odst. 1 ZDP - šlo by o virtuální náklad, který se doposud neprojevil v majetkové sféře daňového subjektu]. Tento systém by pak musel respektovat ve všech zdaňovacích obdobích s tím, že z mimoúčetní evidence tzv. nerealizovaných kursových rozdílů (zisků i ztrát), by musel zajistit jak aktuální vylučování veškerých nerealizovaných kursových rozdílů tak současné „přidaňování“ realizovaných kursových rozdílů v letech následujících. Podstatné je rovněž poukázat na to, že NSS v uvedeném rozsudku NSS ze dne 25.1.2013, č.j. 5 Afs 56/2012 - 37, nikterak nezpochybnil, že mezi

88

účetním a daňovým systémem existuje vazba, formálně stvrzená ustanovením § 23 odst. 2 písm. a) a odst. 10 ZDP. Jak již bylo uvedeno, vznik zdanitelného výnosu má jednoznačnou vazbu na účetnictví a na způsob účtování o výnosech (až na výjimku tzv. nerealizovaných kursových rozdílů – viz výše). Praktickou otázkou, která bývá předmětem sporu, pak je, zda, kdy a v jaké výši vznikla daňovému subjektu povinnost zahrnout konkrétní splněnou dodávku (zboží či dílo) do zdanitelných výnosů dle § 18 odst. 1 ZDP ve spojení s § 23 odst. 1 ZDP. K tomuto aspektu se u dodávky stavebního díla vyjádřil NSS v tom smyslu, že rozhodné pro účely vzniku zdanitelného výnosu není smluvní ujednání, ale zjištění, kdy zkolaudované dílo bylo, byť s nedodělky jeho užívání nebránící, zhotovitelem odevzdáno objednateli a objednatelem bez námitek převzato. Důkazem, že se tak stalo, je kolaudační řízení, završené vydáním kolaudačního rozhodnutí. K tomu NSS zdůraznil, že pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ účastníci volili ve sféře práva soukromého; rozhodné je to, jak je obsah úkonu definován pro účely zdanění v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům si zvolit, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí (např. zda bude uzavřena smlouva o dílo, smlouva o obstarání věci, smlouva mandátní, smlouva o pracovní činnosti, smlouva o provedení práce apod.), veřejnoprávní předpisy daňové nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit. Pokud § 23 odst. 1 ZDP stanoví, že základem daně je rozdíl mezi příjmy a výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení, a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, nutno vyjít z toho, že náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž věcně a časově souvisí. Tímto obdobím byl v posuzované věci ten rok, kdy byla provedena kolaudace stavby (viz rozsudek ze dne 27. 4. 2006, č. j. 6 Afs 16/2004 – 117). V pozdějším rozsudku ze dne 12. 12. 2012, čj. 5 Afs 16/2012-27, NSS řešil případ, kdy ze spisu nebylo patrné, zda a v jaké výši byly proti zdanitelnému výnosu zohledněny související náklady (cena nedokončených prací dle odůvodnění rozsudku byla dle rozsudku ve 89

výraném nepoměru ve vztahu k dodaněnému výnosu – poměr nákladu k dodaněnému výnosu byl 402 368 Kč : 1 800 000 Kč). Za této situace NSS poukázal na to, že uzná-li stát určitou část příjmů ke zdanění, musí přiznat i relevantní část výdajů objektivně minimálně nutných na jeho pořízení. V kontextu této důkazní situace je pak nutné vnímat názor NSS, který v uvedeném rozsudku k otázce vzniku zdanitelného výnosu ze splněné dodávky poukázal na to, že je pouze na stranách smluvního vztahu, jaké podmínky si stanoví pro předání a převzetí díla, tj. pokud dle obou smluvních stran nebylo dílo dokončeno a nemohlo být tudíž předáno, nebyl správce daně oprávněn nastolit tzv. fikci předání a převzetí díla, aniž by si tuto skutečnost fakticky ověřil a nemohl tudíž ani kvalifikovaně dovozovat, že strany okamžik předání a převzetí díla pouze účelově oddalují. NSS v tomto rozsudku danou kauzu uzavřel tak, že v případě, že předmět díla není dle specifikace ve smlouvě o dílo řádně dokončen, z objektivních důvodů na straně zhotovitele (např. pro větší objem zakázek) není možné ani objednatele jakkoli nutit, aby nedokončené dílo převzal (např. vykazuje-li vady či nedodělky). K námitce, že daňový subjekt, u něhož byl daný výnos ze splněné dodávky zpochybňován, vykázal nulovou nedokončenou výrobu, a tudíž tím účetně potvrdil, že dodávka byla splněna, NSS v uvedeném rozsudku uvedl: „Není pochyb o tom, že účetní jednotka musí vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a o finanční situaci účetní jednotky ... a pro zjištění základu daně se dle ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů z účetnictví vychází... Právní názor správních orgánů a krajského soudu však není možno chápat tak, že stav účtu 121 k 31. 12. 2007 je jakousi „korunou důkazů“, bez jejíž existence stěžovatel a priori nemůže unést své důkazní břemeno. Je totiž představitelné, že by stěžovatel rozsah nedokončené výroby prokázal i jinými důkazy než jen účetnictvím. Vzhledem k tomu, že nedokončená výroba představuje především produkty hmotné povahy, měla by být při zjišťování skutečného stavu prováděna i fyzická inventura, při níž by měly být použity všechny možné způsoby zjištění skutečnosti, tj. ověření na místě samém s popisem kvantitativního a kvalitativního stavu rozpracovanosti, resp. nedokončenosti 90

a s případným vyjádřením této rozpracovanosti (nedokončenosti) např. v procentním vyjádření”. Je tedy nepochybné, že při zjištění základu daně vycházíme z účetnictví, nicméně vycházíme z účetnictví, jak správně mělo být vedeno. S ohledem na konkrétní důkazní situaci je tak nutné vždy pečlivě zvažovat, zda správně měl být vykázán výnos z dokončené zakázky (u níž dodavatel převedl užitky a typická rizika spojená se zhotoveným dílem na odběratele) anebo zda měl být vykázán výnos z aktivace nedokončené výroby. V dalším rozsudku NSS ze dne 21. 4. 2010, č.j. 1 Afs 111/2009 - 97, publ. pod č. 2089/2010 Sb. NSS, se potom NSS vyjádřil k daňovému posuzování zdanitelnosti výnosu vzniklého z dodání výrobku na základě kupní smlouvy, k němuž se vztahuje výhrada vlastnického práva. V tomto rozsudku NSS vycházel z účetního pojetí výnosu, podle něhož se splněná dodávka do výnosů účtuje v okamžiku jejího dodání a s odkazem na konkrétní čísla účtů, na kterých se má tento účetní případ zachytit uvedl, že dosažení výnosu v účetním slova smyslu není závislé na tom, zda současně s dodáním výrobku přejde vlastnické právo na kupujícího. Obdobně také v rozsudcích NSS ze dne 18. 12. 2008, č.j. 2 Afs 101/2008 - 143 a ze dne 9. 11. 2011, č.j. 1 Afs 67/2011 - 238, se NSS zabýval otázkou okamžiku vzniku výnosu z pojistné náhrady a v této souvislosti pro konkrétní případ poměřoval naplnění zásady opatrnosti ve vztahu k principu věcné a časové souvislosti s tím, že i v těchto případech vždy vycházel ze způsobu a okamžiku účtování výnosu na dohadné účty aktivní.

5.2.4 Nezdanitelnost příjmů (výnosů) – negativní vymezení předmětu daně Jak již bylo výše uvedeno, daňový subjekt při zjištění základu daně vylučuje ze zdanění příjmy, které nejsou předmětem daně např. dle § 18 odst. 2 nebo 4 ZDP, pak vyloučí příjmy osvobozené dle § 19 ZDP a další příjmy nezdaňované v obecném základu daně z důvodů uváděných v § 23 odst. 3 a 4 ZDP. Smyslem těchto úprav je především zajištění spravedlivého výběru daně, kdy zákonodárce umožňuje vyloučit z obecného základu daně jednak příjmy (výnosy), které by byly 91

zdaněny již duplicitně anebo příjmy, které nejsou ještě definitivní (v případě smluvních sankcí proto např. trvá na zdanění až v okamžiku jejich zaplacení). Duplicitnost z tohoto pohledu vnímá zákonodárce v nejširším možném pojetí, neboť obligatorně ukládá vyloučit ze zdanění dle § 18 odst. 2 ZDP příjmy zdaněné jinými daněmi (např. darovací daní), zdaněné srážkovou daní nebo v samostatném základu daně anebo zdaněné obecnou daní z příjmů v minulých obdobích (§ 23 odst. 4 ZDP). V rámci osvobození od daně v § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP pak také ukládá za zákonných podmínek vyloučit ze zdanění příjmy z dividend a podílů na zisku, které přijímá obchodní společnost (a.s., s.r.o.) nebo družstvo za účelem, aby je dále distribuovala svým společníkům. Smyslem této úpravy je pak zamezit u těchto příjmů jejich duplicitnímu zdanění v rámci „průtoku“ mezi společnostmi. Obdobně pak z důvodu naplnění zásady souvztažnosti ukládá poplatníkům vyloučit ze zdanění příjmy (výnosy), které souvisí s dřívějšími nedaňovými náklady [o dopadech § 23 odst. 4 písm. e) ZDP bude pojednáno na jiném místě]. K otázce vyloučení příjmu ze zdanění z důvodu vyloučení částky již zdaněné dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP se vyjádřil již zmíněný rozsudek NSS ze dne 26. 4. 2007, č.j. 9 Afs 16/2007 - 87, publ. pod č. 1221/2007 Sb. NSS, který pro případ daňového subjektu, který v prekludovaném zdaňovacím období roku 1997 podrobil zdanění nesprávně částku připadající na daň z přidané hodnoty tím, že ve svůj neprospěch zatížil daní z příjmů fyzických osob celou částečnou úhradu své pohledávky, potvrdil, že nelze zdanit jeden a tentýž příjem u jednoho a téhož daňového subjektu dvakrát. Na druhou stranu se ale aplikace § 23 odst. 4 písm. d) ZDP nelze dovolávat tam, kde by k faktickému duplicitnímu zdanění nedošlo. Z rozsudku NSS ze dne 8. 4. 2009, č.j. 7 Afs 55/2007 - 71 vyložil, že slovní spojení částka, která již byla zdaněna podle tohoto zákona u téhož poplatníka musí být spojováno s právní mocí rozhodnutí, kterým byla daňová povinnost vyměřena. Jako zdaněnou částku je nutno tedy vnímat pouze částku, která byla zahrnuta do základu daně a z níž byla vyměřena či doměřena daň pravomocným rozhodnutím. Dokud není ve věci konkrétní daňové povinnosti pravomocně rozhodnuto, není možno hovořit o tom, 92

že určitá částka byla zdaněna. Samozřejmostí je také to, že o dvojí zdanění se může jednat pouze tehdy, pokud došlo k dřívějšímu zdanění konkrétní částky tou stejnou daní (byť jedna z nich byla odvedena nesprávně). V rámci rozsudku NSS ze dne 26. 2. 2009, č.j. 7 Afs 110/2007 – 55, publ. pod č. 2402/2011, NSS vyloučil, aby za situace, kdy daňový subjekt na základě vlastního rozhodnutí nesprávně zdanil předmět daně (na dani ze závislé činnosti), současně poukazoval na zásadu zákazu dvojího zdanění a ve výsledku neprovedl řádné zdanění v souladu se zákonem. V opačném případě by vyvstala situace, kdy by daňovým subjektem nesprávně zdaněný předmět daně vylučoval provedení zdanění v souladu se zákonem. Vzniklý stav, kdy jedna a tatáž hodnota byla zdaněna dvakrát – jednou bez právního důvodu a podruhé v souladu se zákonem, musí být jako neudržitelný napraven, a to cestou dodatečného daňového přiznání nebo cestou obnovy řízení; tato náprava je však možná jen v rámci řízení o daňové povinnosti, v němž byl předmět daně nesprávně zdaněn. Pokud jde tzv. osvobozené příjmy, v § 19 ZDP je z nejrůznějších důvodů osvobozena celá řada příjmů. Zatímco v případě osvobození dividendových příjmů plynoucích mateřské společnosti od společnosti dceřiné [§ 19 odst. 1 písm. ze) ZDP] bylo smyslem osvobození v návaznosti na příslušnou evropskou směrnici nepochybně zajistit zdanění těchto příjmů až u konečných příjemců těchto příjmů (především fyzických osob) a zabránění několikanásobnému zdanění těchto příjmu v rámci „průtoku“ mezi společnostmi, v případech osvobození některých příjmů u tzv. neziskových organizací bylo nebránit prostřednictvím daňové zátěže jejich celospolečensky prospěšným aktivitám.

5.2.5

Obecný princip posuzování daňové účinnosti výdajů (nákladů) a důkazní břemeno ohledně uznatelnosti nákladu

Jak vyplývá z nálezu ÚS ze dne 2. 10. 2002, sp.zn. II.ÚS 438/01 a z usnesení ÚS ze dne 06. 12. 2006, sp.zn. IV.ÚS 48/05, zákon o daních z příjmů dovoluje zdanit jen tu část finančního zisku, jež bere na zřetel výdaje na zajištění příjmů, což činí 93

zjevně proto, aby podpořil podnikání, aby docházelo k obnovování techniky, hmotného investičního majetku a dosahovalo se rozvoje podnikání. Z usnesení ÚS ze dne 23. 4. 2001, sp. zn. II. ÚS 67/2000, dále vyplývá, že podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční orgány musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Úpravu veřejnoprávních vztahů nelze zcela srovnávat s úpravou soukromoprávních vztahů. V moderním právním státě není a nemůže být smluvní svoboda neomezená. Nelze ji zneužít k jednání neslučitelnému s veřejným zájmem, jakým řádný výběr daní nepochybně je. Z hlediska četnosti soudních sporů tak lze označit otázku uplatnitelnosti konkrétních

daňově

účinných

výdajů

(nákladů)

jako

v

praxi

jednu

z nejproblematičtějších. Tomuto stavu nepochybně napomáhá i fakt, že otázka daňové účinnosti jednotlivých druhů nákladů je v ZDP řešena z určitého úhlu pohledu poměrně složitě a nepřehledně. Jak vyplývá z rozsudku ze dne 20. 12. 2006, č.j. 2 Afs 39/2006 – 79, publ. pod č.1660/2008 Sb. NSS, podle § 24 odst. 1 ZDP se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. V dalších odstavcích tohoto ustanovení je pozitivně vymezeno, co výdajem ve smyslu prvého odstavce také je a naproti tomu v § 25 tohoto zákona je stanoveno, co za výdaje ve smyslu § 24 tohoto zákona zejména uznat nelze. Pokud výdaj, u kterého je třeba určit, zda je daňově uznatelný či nikoliv, v těchto výčtech není obsažen, nezbývá než použít obecného vymezení. Podle rozsudku NSS ze dne 5. 9. 2007, č.j. 7 Afs 129/2006 - 135, pak zákon o daních z příjmů konstruuje výdaje jako právní pojem jen pro účely zdanění, a to jako soubor nejen výdajů reálných, ale i fiktivních (např. odpisy, opravné položky), které daňový subjekt fakticky nevynaložil, ale má právo si o ně snížit základ daně. Výdaje uplatněné v daňovém přiznání jsou tedy součtem položek, které zákon o daních z příjmů jako výdaje 94

definuje a ne těch, které daňový subjekt v předmětném zdaňovacím období skutečně vynaložil. Zatímco obecné podmínky daňové účinnosti výdajů (nákladů) nedoznaly za celou dobu platnosti zákona prakticky žádnou změnu, v ostatních ustanoveních se neustále doplňovala kritéria daňové účinnosti dalších a dalších druhů výdajů (nákladů). Za tohoto stavu jsou dnes některé druhy výdajů (nákladů) řešeny v zákoně poněkud roztříštěně a v jistém slova smyslu duplicitně [viz např. eliminace přeceňovacích efektů u neodpisovaného majetku řešená v § 24 odst. 2 písm. t) ZDP a § 24 odst. 11 ZDP]. K otázce aplikace obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP existuje poměrně bohatá judikatura NSS. Z rozsudku ze dne 12. 4. 2006, č.j. 5 Afs 40/2005 - 72, rozsudku NSS ze dne 1. 3. 2010, č.j. 5 Afs 74/2009 – 111 a zejména rozsudku NSS ze dne 19. 3. 2010, č.j. 5 Afs 92/2009 – 64, vyplývá, že daňová teorie mezi daňově účinné výdaje (tj. výdaje snižující daňový základ poplatníka) zahrnuje takové výdaje, které splňují následující podmínky: 1. Výdaje musí poplatník skutečně vynaložit. 2. Výdaje poplatník musí vynaložit v souvislosti se získáváním zdanitelných příjmů. 3. Musí být vynaloženy ve zdaňovacím období. 4. Za výdaje je považuje zákon. Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 ZDP větě první: musí se jednat o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů, tyto příjmy musí být zdanitelné, jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno, výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, 95

tytéž výdaje nelze uplatnit opakovaně. Výdaje musí být poplatníkem prokázány způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti, přesvědčivým tvrzením, ale i řádnými věrohodnými důkazy. Protože stát a daňový subjekt v daňovém řízení nejsou v rovném postavení, správce daně je v pozici vrchnostenské, zákonodárce mu stanovil mantinely tak, aby svého postavení nemohl zneužít. Podle rozsudku NSS ze dne 4. 8. 2005, č.j. 2 Afs 13/2005 – 60, stíhá v souvislosti s naplněním těchto podmínek daňový subjekt jednak břemeno tvrzení, že částku vydal a že ji vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmu, jednak břemeno důkazní, že se tak opravdu stalo (tj. že jeho tvrzení odpovídá skutečnosti). Jak vyplývá z rozsudku NSS ze dne 9. 2. 2005, č.j. 1 Afs 54/2004 - 125, publ. pod č. 1022/2007, daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Nebylo proto povinností správce daně tvrdit a prokázat, jaký byl úmysl účastníků smluvního vztahu a co sledovali uzavřením určité smlouvy. Výše uvedený princip pak dále rozvádí rozsudek NSS ze 14.2.2007, č.j. 1 Afs 7/2006 – 77, podle něhož není-li prokázáno, že se obchodní případ odehrál tak, jak daňový subjekt tvrdí, nemůže mít tvrzený výdaj vůbec vliv na základ daně, tj. nepřipadá v úvahu, že by se k němu přihlíželo byť i jen částečně. Ke smyslu a účelu takto rozloženého důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 16. 11. 2010, č.j. 5 Afs 85/2009 - 67, který prošel testem ústavnosti (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 30.3.2011, sp.zn. I.ÚS 349/11), v tom smyslu, že povinnost tvrzení a povinnost důkazní je uložena daňovému subjektu kvůli ekonomické efektivitě výběru daní, neboť daňový subjekt může povinnost důkazní relativně jednoduše splnit svým účetnictvím, avšak jen za předpokladu, že nebude správcem daně zpochybněno. NSS pak v uvedeném rozsudku poukázal na to, že drtivá většina daňových případů se tak vyřídí v rovině správcem daně vůbec nezpochybněného tvrzení, menší část v rovině tvrzení doloženého účetnictvím resp. jinou povinnou evidencí a teprve poměrně malá část bude za situace, kdy správce daně relevantně

96

zpochybní účetnictví či jinou povinnou evidenci daňového subjektu, řešena „plnohodnotným“ dokazováním v daňovém řízení. V návaznosti na výše uvedené rozpracoval NSS obecné podmínky daňové účinnosti výdajů (nákladů) konkrétněji např. v rámci rozsudku NSS ze dne 5. 8. 2010, č.j. 9 Afs 7/2010 – 181, když uvedl, že pro posouzení, zda jsou výdaje daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem daňového subjektu, nelze však opomíjet i další podmínky stanovené v § 24 odst. 1 ZDP. Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu. NSS v této souvislosti konzistentně zastává názor, že ani formálně perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání uskutečnění transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Vznikne-li v průběhu daňového řízení pochybnost o uskutečnění výdaje v tvrzené podobě, je povinností daňového subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze do daňového přiznání, aby prokázal správnost svého původního tvrzení dalšími důkazy, které by zpochybnění účetních dokladů jednoznačně a transparentně vyvrátilo (obdobně se NSS vyjádřil v řadě dalších rozsudků, např. v rozsudku NSS ze dne 23.4.2010, č.j. 5 Afs 96/2009 - 71). Rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, č.j. 5 Afs 188/2004 - 63, pak uzavírá, že prokáže-li správce daně, že osoba uvedená na dokladu, kterým má být prokázán určitý nárok, tento doklad nevystavila, dostál své povinnosti. Správce daně za této situace nemá povinnost prokazovat, kdo doklad vystavil; tuto povinnost má výhradně daňový subjekt. V této souvislosti je nutné zdůraznit, že podmínka vynaložení určitého výdaje (nákladu) je prioritní a pokud není splněna, pak je nutné daňovou neúčinnost dovozovat výlučně z obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. V rozsudku NSS ze dne 31. 5. 2011, č.j. 1 Afs 18/2011 - 117, potvrzeném usnesením ÚS, sp. zn. I.ÚS 2459/11, se např. NSS vyjadřoval k daňové účinnosti nevyplacených cestovních náhrad (které jsou jinak řešeny v § 24 odst. 2 ZDP) a s odkazem na obecné 97

ustanovení § 24 odst. 1 ZDP neuznal daňovou účinnost těchto nevynaložených nákladů s odůvodněním, že bylo-li v řízení prokázáno, že cestovní náhrady ve skutečnosti nebyly zaměstnancům stěžovatelky vyplaceny, nemohou být zahrnuty do daňově uznatelných nákladů (§ 24 odst. 1 ZDP), byť o nich účetní jednotka byla povinna účtovat podle zákona. Jako daňově uznatelné náklady podle § 24 odst. 1 ZDP totiž nemohou být označeny zákonné nároky zaměstnanců, k jejichž uspokojení fakticky nedošlo, neboť v takovém případě nejsou splněny podmínky vymezené v citovaném ustanovení. Při konkrétní aplikaci § 24 odst. 1 ZDP je však třeba mít na paměti, že z uvedeného ustanovení nelze dovodit, že vynaložené náklady se vždy musí reálně projevit ve výnosech daňového poplatníka, tzn. že mezi náklady a výnosy nutně existuje vztah přímé úměry (takový přímý vztah platí při účtování o zakázkách, resp. při účtování o nedokončené výrobě, kdy však předmětem zpochybnění není samotný náklad vzniklý např. z titulu „nepřefakturované“ subdodávky, ale absence výnosu z titulu aktivace nedokončené výroby – viz dále). Podle rozsudku NSS ze dne 1. 4.2004, č.j. 2 Afs 44/2003 - 73, smysl § 24 odst. 1 ZDP zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah; v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Uvedený aspekt pak dále rozpracoval rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, č.j. 1 Afs 132/2008 - 82, v tom smyslu, že zmíněná souvislost znamená, že bez vynaložení uvedených nákladů by podnikatel očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno je proto vždy vážit, zda faktický výdaj buď přinese příjem (zisk), nebo jej do budoucna zajistí anebo alespoň napomůže již dosažené příjmy dřívější činností daňovému subjektu udržet. Bylo by však nesmyslné zmíněnou normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se musí uskutečnit cestou přímou, bez účasti dalších stran, různě ekonomicky propojených a na sobě mnohdy i závislých. Stejně tak není reálné, aby se náklady 98

a z nich poté přitékající příjmy střetly v témže zdaňovacím období. Je totiž věcí podnikatelského záměru či strategie, jak daňový subjekt svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může přinést příjem až v časově vzdálenější době anebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec (obdobně se vyjádřil i rozšířený senát NSS ve svém usnesení ze dne 21. 10. 2009, č.j. 2 Afs 180/2006 - 64, publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS či rozsudek NSS ze dne 17. 8. 2006, č.j. 1 Afs 107/2005 - 76). Pokud jde o vyřazení zásob a jejich proúčtování do nákladů, NSS se v několika rozsudcích vyjádřil k aplikaci a adekvátnosti norem přirozených úbytků zásob a ztratného v maloobchodě. V rozsudku NSS ze dne 11. 9. 2008, č.j. 7 Afs 81/2007 - 50, poukázal na nutnost uvedení způsobu, jakým poplatník či správce daně dospěl k určení ztratného právě v určité výši – správce daně musí tento způsob uvést alespoň obecným pojmenováním, výčtem konkrétních údajů, s jakými poplatníky poměřoval normu, jakou činností se zabývají, jaký druh zboží a jakým způsobem a kde zboží nabízejí, jakým způsobem si oni sami určovali výši ztratného, kolik tato výše ztratného činila apod. Obdobně se vyjádřil i rozsudek NSS ze dne 31. 7. 2008, č.j. 2 Afs 100/2007 – 54. V případě nákladů vzniklých z titulu spotřebovaných zásob a služeb se často daňovému subjektu břemeno § 24 odst. 1 ZDP nepodaří unést. Jedná se zejména o situace, kdy daňový subjekt neprokáže buď faktické vynaložení předmětného nákladu (není prokázáno faktické uskutečnění deklarovaným dodavatelem či není prokázána hodnota dodávky) anebo souvislost s konkrétními zdanitelnými příjmy. První skupinou případů, kdy není možné uznat náklad z titulu spotřebovaných zásob a služeb za daňově účinný je situace, kdy v průběhu daňového řízení vyšlo najevo, že se dodávka neuskutečnila (zboží neexistovalo, služba nebyla poskytnuta). Tato skutečnost je v pochybnostech často prokazována na základě svědeckých výpovědí. Z pohledu rozsudku NSS ze dne 23. 12. 2011, č.j. 7 Afs 82/2011 - 137, nelze osvědčit jako důkaz uskutečnění služby, pokud svědek uvede odpovědi typu „...já jsem to nezařizoval, osobně jsem u toho nebyl a nemám důvod 99

se domnívat, že ne“ či „nepamatuji si, nevím“, neboť předmětem dokazování v daňovém řízení není získat „nějakou pravděpodobnost“ o tom, zda se možná nějaká dodávka od deklarovaného dodavatele uskutečnila, či mohla uskutečnit, ale smyslem a cílem dokazování je jednoznačně prokázat, zda k této dodávce došlo, či nikoliv. Další skupinou případů, kdy není možné uznat náklad z titulu spotřebovaných zásob a služeb za daňově účinný je situace, pokud v průběhu daňového řízení vyšlo najevo, že není prokázáno, kdo předmětné plnění dodal, neboť doklad, kterým má být náklad prokázán, ve skutečnosti nevystavil na něm uvedený dodavatel. Za této situace daňový subjekt rovněž nesplnil jednu z podmínek nutných pro uplatnění daňového nákladu (není prokázán původ dodávky a reálnost výše takto vzniklého nákladu). V této souvislosti k vyloučení nákladu vzniklého z titulu neobjasněné dodávky postačí, pokud správce daně nezpochybnitelným způsobem prokáže, že osoba uvedená na příslušném dokladu (faktuře) tento doklad nevystavila, neboť povinnost prokazovat, kdo doklad skutečně vystavil nemá správce daně, ale výhradně daňový subjekt (srov. rozsudek NSS ze dne 30. 8. 2005, č.j. 5 Afs 188/2004 - 63). Výše uvedenou problematiku řešil i rozsudek ze dne 12. 4. 2006, č.j. 5 Afs 40/2005 - 72, když uvedl, že „(ú)četní doklad vystavený jinou osobou než tou, která ve skutečnosti plnění uskutečnila, nemůže být relevantním důkazem; na „pravosti“ takového důkazního prostředku nemůže ničeho změnit ani žádná svědecká výpověď ani znalecký posudek. Prokazování uskutečnění daňového výdaje fakturami, u nichž bylo nade vší pochybnost prokázáno, že nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, nemůže vést k závěru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Již sám o sobě nemůže být věrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý... Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být 100

použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo“. Poslední skupinou případů, kdy není možné uznat náklad z titulu spotřebovaných zásob a služeb za daňově účinný je situace, pokud není prokázána souvislost vynaloženého nákladu s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, tj. jde o situace, kdy je sice prokázáno faktické uskutečnění dodávky v konkrétní hodnotě od deklarovaného dodavatele, ale není prokázáno využití této dodávky v souvislosti s konkrétní podnikatelskou činností poplatníka. Z rozsudku NSS ze dne 4. 8. 2005, č.j. 2 Afs 13/2005 – 60, ve vztahu k daňové účinnosti internetové reklamy NSS poukázal na to, že prokázání samotné skutečnosti, že stěžovatelem tvrzená internetová reklamní prezentace mu byla skutečně poskytnuta, je teprve prvním krokem k tomu, aby výdaj za ni mohl být považován za uznatelný ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Je na daňovém subjektu, aby prokázal také zákonem předepsaný účel uvedeného výdaje, tedy jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. V praxi se poměrně často vyskytují případy, kdy k poskytnutému plnění je následně poskytnuta sleva či je aplikována jiná forma motivace zákazníků. V rámci rozsudku NSS ze dne 28. 12. 2007, č.j. 1 Afs 48/2004 – 92, rozebírá NSS daňové dopady

marketingového

programu,

na

základě

něhož

dodavatel

telekomunikačních služeb svým zákazníkům poskytoval bezplatně (resp. za body získané po protelefonování určitého počtu minut) např. mobilní telefony, příslušenství k nim, a tzv. GO sady a uvádí, že bonus může být poskytnut několika způsoby, daňové zákony je nikde nevyjmenovávají, stanoví pouze limity v podobě dopadů do jednotlivých daní (ať už do daně z příjmů v podobě uznatelnosti či neznatelnosti výdaje nebo do DPH v podobě její výše). Konkrétně může být bonusem buď finanční plnění, nebo i prodej zboží za nižší cenu než obvykle, či poskytnutí tohoto zboží zcela zdarma. Z pohledu daňové účinnosti, pak je NSS toho názoru, že daň z příjmů sníží jen takový bonus, u kterého bude existovat požadované sepětí výdajů na bonus a následných příjmů, nikoli každý bonus. NSS pak daný případ uzavřel tak, že není sporu o tom, že výdaje na bonus (na jeho 101

pořízení), který svým zákazníkům poskytoval daňový subjekt v podobě mobilních telefonů, příslušenství k nim (v daném případ šlo o poskytování tzv. GO sad) v návaznosti na odebrané telekomunikační služby, byly výdaji, které směřovaly k získání nových a udržení si stávajících zákazníků a jednalo se tedy o výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Z rozsudku NSS ze dne 2. 3. 2011, č.j. 8 Afs 19/2010 - 125, který řešil daňovou účinnost nákladů na manažerské a poradenské služby u daňového subjektu, jehož jediným předmětem činnosti bylo pouze pronajímání nemovitostí, dále vyplývá, že daňovou uznatelnost poplatníkem deklarovaných nákladů je třeba posuzovat vzhledem k obsahu jeho podnikatelské činnosti (v daném případě vzhledem k příjmům z pronájmu nemovitostí). NSS se v daném případě ztotožnil se závěrem krajského soudu, že ačkoliv k tomu byl správcem daně řádně a opakovaně vyzván, stěžovatel jasným a prokazatelným způsobem nedoložil, jaký vztah měly vynaložené náklady na dosažení, zajištění či udržení výnosů z pronajímaného majetku. V této souvislosti NSS poukázal na to, v předložených listinách byly všechny poskytované činnosti formulovány toliko zcela obecně jako „supervize, controlling, cestovné, poradenství, jednání, vytvoření konceptu a korekce smluv...“ a poukázal na to, že ani v případě poskytování služeb nemateriální povahy, ze kterých mohou, ale nemusí vzejít hmatatelné výstupy, daňový subjekt není zbaven povinnosti prokázat oprávněnost uznatelnosti nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. NSS pak pro danou kauzu konstatoval, že pro uznání výdaje jako daňově uznatelného nepostačovalo předložení obecně koncipovaného seznamu úkonů, bez prokázání jejich vztahu k očekávaným příjmům stěžovatele a bez upřesnění, v čem dané úkony přesně spočívaly. Pro unesení důkazního břemene stran vztahu vynaložených nákladů na (alespoň očekávané) příjmy nejde podle konzistentně zastávaného názoru NSS pouze o typové vymezení služeb, ale o samotnou fakticitu a skutečný obsah poskytnutého plnění. Jinak totiž správce daně nemohl posoudit, zda tyto úkony a s nimi související náklady mohly mít skutečně vztah k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

102

K otázce prokazatelnosti nákladů vzniklých při pracovních cestách se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 2. 12. 2009, č.j. 1 Afs 97/2009 – 73, tak že uskutečnění pracovních cest osobním automobilem ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP a jejich souvislost s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů ve smyslu § 23 odst. 1 ZDP lze zpravidla prokázat např. svědeckými výpověďmi, parkovacími lístky, výpisy z platebních karet (jimi lze prokázat, že se daňový subjekt zdržoval na určitém místě), dodacími listy potvrzujícími osobní dodání (či odběr) zboží, pokladními doklady (osobní převzetí

či předání

hotovosti), obchodní

korespondencí (např. elektronickou, jejímž předmětem je sjednání místa a času schůzky) či jinými obchodními dokumenty, které souvisí s účelem cesty. Závěrem k tomuto tématu lze pouze podotknout, že v případě nákladů z titulu spotřeby zásob je v podmínkách podvojného účetnictví nezbytné k prokázání daňové účinnosti těchto nákladů prokázat faktické vynaložení předmětného nákladu, tj. nejen provedení úhrady za dodávku, ale rovněž faktické uskutečnění dodávky způsobem, který je deklarovaný na dokladu a dále je nutné prokázat skutečnou spotřebu zásob, resp. využití předmětné dodávky za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. To platí nejen pro případ klasické spotřeby materiálu, ale rovněž pro různé specifické kategorie zásob (např. pro spotřebu nakoupených osobních ochranných pracovních pomůcek). Z rozsudku NSS ze dne 13. 2. 2008, č.j. 1 Afs 90/2007 - 64, např. vyplývá, že pokud daňový subjekt nepředložil osobní evidenční listy vydaných osobních ochranných pracovních pomůcek zaměstnanců a nemá k dispozici osobní evidenční listy zaměstnanců, kteří již u něj nejsou v pracovním poměru, a není schopen prokázat, že ke spotřebě skutečně došlo a že se nejedná o manko, znamená to, že neunesl důkazní břemeno.

5.2.6 Posuzování daňové účinnosti u nákladů řešených speciálně v § 24 odst. 2 ZDP a § 25 odst. 1 ZDP Pokud jde použití ustanovení § 24 odst. 2 ZDP a § 25 odst. 1 ZDP, pak rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2007, č.j. 5 Afs 158/2005 – 227, popsal rozdíl mezi ustanoveními 103

§ 24 odst. 1 a odst. 2 ZDP tak, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka. Ustanovení § 25 ZDP vymezuje uplatnění výdajů negativně a to tak, že příkladmo uvádí, zejména, které výdaje za daňově uznatelné uznat nelze. Ustanovení dalších odstavců § 24 ZDP pozitivně vymezuje, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce. To znamená, že výdaje vyjmenované v odstavci druhém se považují za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Rozsudek NSS ze dne 6. 11. 2008, č.j. 5 Afs 66/2008 – 56, pak uvádí, že ustanovení § 24 odst. 2 ZDP vymezuje náklady, které se považují za vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, ačkoliv nemají jednoznačnou souvislost s konkrétními výnosy daňového poplatníka. Účelem citovaného ustanovení je tedy umožnit uplatnění nákladů i pro takové náklady, na které by uvedené ustanovení v odst. 1 jinak nedopadalo. Z výše uvedeného lze dovodit, že u výdajů (nákladů) uvedených v § 24 odst. 2 ZDP sice při splnění zde uvedených podmínek zákonodárce předpokládá jejich daňovou účinnost, nicméně nejde o absolutní princip. Pokud by totiž zde uvedené výdaje (náklady) jednoznačně souvisely s takovými činnostmi poplatníka, z nichž plynou nezdaňované příjmy, bylo by nutné i tyto druhy výdajů (nákladů) plně nebo částečně vylučovat ze základu daně. Tento závěr koresponduje i s ustanovením § 23 odst. 5 ZDP, z něhož vyplývá, že náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, nelze přičítat k nákladům (výdajům) souvisejícím s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy jsou předmětem daně a nejsou od daně osvobozeny. Pokud tedy např. nezisková organizace vynakládá náklady související s více činnostmi, kde u některých příjmy podléhají dani a u některých nikoliv (viz. § 18 odst. 3 a 4 ZDP), je povinna příslušné výdaje (náklady) podle § 23 odst. 5 ZDP poměrně krátit, a to i v takových případech, v nichž by jinak tyto výdaje (náklady) byly uznatelné ve smyslu dikce 104

příslušného písmene § 24 odst. 2 ZDP (k tomuto aspektu viz např. rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2012, č.j. 9 Afs 39/2012 - 29, o němž bude pojednáno dále v části věnované zásadě daňové souvztažnosti). Typickými případy, které jsou řešeny v § 24 odst. 2 ZDP, jsou případy jednotlivých způsobů vyřazení dlouhodobého majetku (prodej, likvidace, škody…). Prioritní při uplatnění vyřazeného majetku v daňových nákladech je prokázání jeho hodnoty pro daňové účely (daňové zůstatkové ceny u hmotného a nehmotného majetku nebo účetní hodnoty u ostatního majetku). Z rozsudku NSS ze dne 10. 5. 2005, č.j. 6 Afs 15/2004 - 95, publ. pod č. 722/2005 Sb. NSS, vyplývá, že posouzení správnosti daňového výdaje uplatněného daňovým subjektem vyžaduje posoudit i správnost vstupní ceny majetku v případech, kdy výdajem má být zůstatková cena hmotného majetku, přičemž zůstatkovou cenou je rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů z tohoto majetku [§ 23 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. b), § 29 odst. 2 ZDP]. Jestliže původní vlastník nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval (§ 29 odst. 1 ZDP). Při posuzování daňového režimu prodeje majetku z hlediska uplatnitelnosti konkrétní částky v daňových nákladech je důležité vždy rozlišit, o jaký konkrétní druh majetku jde a jak byl tento majetek nabyt (zde nejde jen o prokázání jeho konkrétní pořizovací ceny, ale v případě majetku nabytého vkladem jde rovněž o nutnost vyloučení přeceňovacích efektů). Rozsudek NSS ze dne 5.8.2008, č.j. 2 Afs 25/2008 – 48, řešil prodej pozemku spolu s dalšími nemovitostmi, které měly být evidovány jako zboží u fyzické osoby provozující realitní kancelář, která nevede účetnictví a potvrdil správnost postupu, kdy pro účely daňového režimu prodeje byla rozdělena cena pozemků a nemovitostí, jelikož podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP je vstupní cena pozemků daňovým výdajem až při jejich prodeji, a to do výše příjmů z prodeje (ztráta z prodeje pozemků je bez ohledu na způsob evidence daňově neúčinná rovněž u osob, které vedou účetnictví). U ostatních nemovitostí, které měly být evidovány jako zboží pro podmínky fyzické osoby, která vede daňovou evidenci, potvrdil, že pořizovací cena těchto 105

dalších nemovitostí (zboží) neměla být uplatněna ve výdajích v roce jejich prodeje, ale již v roce jejich pořízení (tento závěr by v podmínkách osob, které vedou účetnictví, nemohl být aplikován, neboť v podvojném účetnictví se zboží do nákladů účtuje až v okamžiku jeho vyřazení a realizace výnosu z prodeje). Při posuzování rozsahu vyřazených věcí účtovaných do nákladů při prodeji je nutné vycházet vždy z obsahu příslušné prodejní smlouvy a z toho, co bylo jejím předmětem. V rozsudku NSS ze dne 7. 10. 2010, č.j. 7 Afs 18/2010 - 131, se např. NSS zabýval otázkou toho, zda poplatník byl oprávněn v souladu s § 24 odst. 1 ZDP uplatnit do nákladů spolu s prodejem nemovitosti rovněž částky za dokumentaci k připravované změně stavby evidované na účtu 042 (Pořízení dlouhodobého hmotného majetku), která byla zahrnuta ve smlouvě pod příslušenstvím převáděné stavby. V tomto případě s odkazem na § 121 odst. 1 ObčZ ve spojení s § 35 odst. 2 ObčZ a § 266 odst. 3 ObchZ a další judikaturu potvrdil, že spolu s prodejem nemovitosti mohla být do daňových nákladů zahrnuta i tato dokumentace. Tento závěr pak NSS v uvedeném rozsudku odůvodnil tak, že při posouzení otázky, zda je projektová dokumentace vztahující se ke stavbě (připravované stavbě) příslušenstvím převáděných nemovitostí, je rozhodné, zda lze z „projevů vůle smluvních stran“ kupní smlouvy dovozovat, že tímto příslušenstvím měla být právě tato dokumentace k připravované změně stavby. Při tom nelze odhlížet od § 266 odst. 3 ObchZ. Dalším titulem vyřazení majetku jsou např. škody. V rozsudku NSS ze dne 5. 9. 2007, č.j. 7 Afs 129/2006 – 135, NSS v případě škod odkazuje na dikci § 24 odst. 2 ZDP [konkrétně na § 24 odst. 2 písm. c) a l) ZDP], tj., že u výdajů (nákladů) daňově uznatelných podle odst. 2 v § 24 ZDP nemusí daňový subjekt prokazovat jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení příjmů, protože s ohledem na jejich charakter zákonodárce poplatníkovi umožnil, aby si je odečetl pro zjištění základu daně a podmínka souvislosti se zdanitelnými příjmy se považuje za automaticky splněnou, což odůvodnil tak, že u některých z nich, právě s ohledem na jejich charakter, to ani není možné. Logickou podmínkou daňové účinnosti vzniklé škody však je vedle prokázání příslušných zákonem výslovně uvedených 106

podmínek také to, že poškozená nebo zničená věc musí být právně v momentu škody ve vlastnictví a evidenci poplatníka a v důsledku škody musí dojít k jejímu vyřazení z majetku poplatníka.

5.2.7 Specifika uplatnění úroků z úvěrů a půjček a smluvních sankcí Ve smyslu legislativní zkratky úvěrů a půjček uvedené v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP je nutné pro účely zákona o daních z příjmů vnímat pojem úvěry a půjčky v širším pojetí. Z tohoto důvodu proto rozsudek NSS ze dne 5. 5. 2011, č.j. 2 Afs 10/2011 – 116, potvrdil, že podmínka zaplacení dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP u úroků z úvěrů a půjček přijatých od osob, které nevedou účetnictví, se vztahuje rovněž na úroky ze směnek – úroky ze směnek jsou totiž podřaditelné pod úroky z půjček a úvěrů tak, jak je vymezuje § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP. To znamená, že je lze do daňově uznatelných nákladů započíst pouze tehdy, byly-li skutečně zaplaceny. Úroky z úvěrů a půjček představují de facto cenu půjčených peněz. K jejich daňové účinnosti se v nejobecnější rovině vyjádřil NSS např. v rámci usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 10. 2009, č.j. 2 Afs 180/2006 - 64, publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS, podle něhož zaplacené úroky z půjčky lze považovat za daňový výdaj i v případě, že podnikatelský záměr, na nějž byla půjčka podnikateli poskytnuta, se dosud neuskutečnil, a podnikateli tak dosud nevznikl očekávaný příjem. Podmínkou daňové uznatelnosti takových výdajů však stále zůstává, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, byť očekávaných; a jedná se tedy o výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností, jsou přiměřené, mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah a daňový subjekt již prokazatelně započal s uskutečňováním podnikatelského záměru. Splnění těchto podmínek prokazuje daňový subjekt. Podle rozsudku NSS ze dne 25.3.2010, č.j. 5 Afs 25/2009 - 98, publ. pod č. 2070/2010 Sb. NSS, jsou daňově účinným nákladem rovněž úroky a jiné náklady důvodně vynaložené obchodní společností v souvislosti s financováním výplaty podílů na zisku společníkům 107

(ačkoliv podíly na zisku jako takové nejsou daňovým nákladem), pokud bylo o této výplatě rozhodnuto v souladu s obchodním zákoníkem a dalšími právními předpisy. Z odůvodnění tohoto rozsudku vyplývá, že pokud se jedná o existující závazek společnosti vůči jejím společníkům, je nutné tyto náklady považovat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů obchodní společnosti ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Přesto však existují v některých ustanoveních zákona nejrůznější (mnohdy výrazná) omezení daňové účinnosti zaúčtovaných úroků a dalších finančních nákladů plynoucích z úvěrů a půjček. Jedná se o následující omezení:  § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, v němž je u právnických osob omezena daňová účinnost finančních (úrokových) nákladů zejména v případech nízké kapitalizace, kdy úroky z úvěrů a půjček poskytnutých spojenými osobami přesahující zákonný násobek vlastního kapitálu poplatníka nejsou daňovým nákladem;  § 23 odst. 7 ZDP, podle něhož v případě úvěrů a půjček od spojených osob se pro účely daňové přihlíží k obvyklé výši úroků, které by byly sjednány za obdobných podmínek mezi nespojenými osobami;  § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, v němž jsou z daňových nákladů vyloučeny finanční náklady z úvěrů a půjček, pokud by byly vázány na výsledek hospodaření dlužníka;  § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, v němž je daňová účinnost úroků u úvěru a půjček přijatých od osob, které nevedou účetnictví, podmíněna jejich zaplacením;  § 25 odst. 1 písm. zk) ZDP, podle něhož nejsou daňovým výdajem (nákladem) úroky z úvěrů a půjček použitých prokazatelně mateřskou společností na pořízení podílu v dceřiné společnosti. Pokud jde o vztah a aplikovatelnost § 23 odst. 7 ZDP a § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, pak z rozsudku NSS ze dne 19. 12. 2007, č.j. 7 Afs 186/2006 - 96, vyplývá, že 108

zákonodárce zákonem č. 438/2003 Sb. zavedl jednotné pojmosloví platné jak pro ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, tak pro ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, a to zavedením jednotného pojmu „spojených osob“ legálně definovaného v § 23 odst. 7 ZDP a jednoznačně se vztahujícího i na § 25 odst. 1 písm. w) ZDP základním rozdílem oproti předchozí úpravě je, že do aplikačního rozsahu § 25 odst. 1 písm. w) ZDP je nutné zahrnout úvěrové vztahy v „oboustranném“ režimu, tak, jak tomu dříve bylo pouze v režimu § 23 odst. 7 ZDP (novelizace provedená zákonem č. 483/2003 Sb. tak zaplňuje „mezeru“ v zákoně, díky níž předtím do režimu odepření daňové uznatelnosti úroků z úvěrů nespadala situace, kdy příjemce úvěru (půjčky) měl účast na vedení, kontrole či jmění poskytovatele, a spadala tam pouze situace, že tuto účast měl poskytovatel na příjemci). Z rozsudku NSS ze dne 18. 11. 2009, č.j. 2 Afs 106/2008 - 95, lze pro podmínky nynějšího znění zákona dovodit, že ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP je možné aplikovat tehdy, jsou-li kumulativně splněny tyto podmínky:  existence smlouvy o úvěru či půjčce (ve smyslu legislativní zkratky),  platba úroků ze strany příjemce úvěru (půjčky),  existence spojenosti dlužníka a věřitele ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP a  nízká kapitalizace příjemce úvěru (půjčky). Naplnění podmínek citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů musí být vždy vztaženo ke skutkovému stavu věci konkrétního posuzovaného zdaňovacího období. K daňové účinnosti smluvních sankcí se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 22. 8. 2007, č.j. 8 Afs 137/2006 – 93 tak, že určité plnění poskytnuté daňovým subjektem nemůže být daňově uznatelným nákladem na zaplacení smluvní pokuty dle § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, jenom proto, že je takto daňovým subjektem označeno, ale jedině proto, že tomuto soukromoprávnímu institutu skutečně odpovídá, že tedy skutečně jde o sankci za porušení smluvní povinnosti ve smyslu § 544 odst. 1 občanského zákoníku. K daňové účinnosti úroků z prodlení vyplývajících ze smlouvy o úvěru se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 10. 4. 2008, č.j. 109

9 Afs 193/2007 - 46, publ. pod č. 1597/2008 Sb. NSS, tak, že daňová účinnost úroku z prodlení je obecně omezena § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP, který nerozlišuje mezi úroky z prodlení a úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru, přičemž rozdílný způsob jejich účetního zachycení nemůže mít na časový okamžik jejich daňové uznatelnosti žádný vliv.

5.2.8 Řešení některých definičně pojmových a výkladových problémů spojených s uznatelností jednotlivých konkrétních druhů nákladů V podnikatelské praxi se vyskytuje celá řada nestandardních nákladů, u nichž vzniká problém určit podle konkrétního ustanovení daňový režim takového nákladu, neboť zákon logicky naprostou většinu případů nákladů neřeší a ani z hlediska reálných možností řešit nemůže. V takových případech je vždy nutné vycházet z celkového kontextu všech okolností případu i smyslu celého zákona. Jednou z takových oblastí je problematika rozlišení daňově neúčinných nákladů na reprezentaci ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP od daňově účinných výdajů na reklamu a propagaci. Rozsudek NSS ze dne 4. 8. 2005, č.j. 5 Afs 152/2004 - 55, publ. pod č. 709/2005 Sb. NSS např. z toho, že zákon o daních z příjmů ani jiný zákon nevymezuje ani rámcově obsah pojmu reklama, dovozuje, že je nutno proto výdaj na „reklamu“ posuzovat v intencích ust. § 24 odst. 1 ZDP. Nepřipouští-li zákon možnost užití analogie, nelze pro účely zákona o daních z příjmů užít definice reklamy obsažené v jiném předpise a z naplnění či nenaplnění jejího obsahu usuzovat na daňovou uznatelnost uskutečněného výdaje. Uvádí-li pak § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, že výdaji za reprezentaci jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary, není možné za situace, kdy je nutné vycházet z takto vymezeného rámce pojmu reprezentace, aplikovat vlastní rozšiřující úvahu o tom, co lze reprezentací chápat. I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí, dává uvedené ustanovení určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy. 110

Další oblastí, kdy zákon reguluje daňovou účinnost určitého druhu nákladu, aniž by tento pojem samostatně definoval, je oblast nákladů vzniklých v zařízení k uspokojování potřeb zaměstnanců, kdy § 25 odst. 1 písm. k) ZDP neumožňuje uplatnit ztrátu z jejich provozu jako daňový náklad. V rámci rozsudku NSS ze dne 17.6.2011, č.j. 2 Afs 8/2011 - 57, se NSS ztotožnil ze závěrem, že samotné rozložení tržeb mezi zaměstnance a ostatní ubytované, respektive samotná existence ubytování zaměstnanců není rozhodnou skutečností, která by svědčila o daňové neuznatelnosti vzniklých nákladů. Rozhodujícím kritériem je primární určení takového zařízení buď pro provozování podnikatelské činnosti, nebo pro poskytování služeb zaměstnancům. Častým předmětem sporu jsou dále případy poskytnutí zprostředkovatelských a jiných služeb. V rozsudku NSS ze dne 29. 1. 2007, č.j. 5 Afs 1/2005 - 63, jsou řešeny aspekty poskytnutí zprostředkovatelských služeb jakožto dissimulovaného úkonu ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP (dnes § 8 DŘ) v tom smyslu, že o dissimulaci je namístě hovořit tenkrát, pokud účastníci předstírají určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost. Pokud je v této souvislosti označena jako „jiná skutečnost“, která je v daném případě zastírána, „okolnost, že zprostředkování nebylo zapotřebí“ nelze takovéto odůvodnění považovat za dostatečné - závěr o tom, že zprostředkovatelská služba nebyla poskytnuta, případně závěr o tom, že se o zprostředkování nemohlo jednat a tudíž je vynaložený výdaj daňově neuznatelný, opřený pouze o předchozí kontakt či spolupráci zprostředkovaného a třetí osoby, sám o sobě podle názoru NSS nemůže obstát. S ohledem na výše uvedené, je tedy nutno vždy zkoumat, zda se zprostředkovatelská služba uskutečnila tak, jak byla daňovým subjektem deklarována. Poměrně mediálně přitažlivým případem byl dále již zmíněný spor o to, zda úroky z úvěru použitého na výplatu dividend jsou daňově účinným nákladem, kdy výplata dividend jako taková do daňových nákladů nevstupuje (jde o rozdělení vytvořeného výsledku hospodaření - rozvahovou operaci) a vznikala otázka, zda stejným způsobem nepohlížet rovněž na související úroky z úvěru. V tomto 111

případě je nutné si uvědomit, že úrok z úvěru nelze chápat jako určitý druh vedlejšího nákladu spojeného s výplatou dividend (institut pořizovací ceny lze aplikovat pouze pro účely ocenění majetku) a aplikovat zde regulaci uvedenou § 25 odst. 1 písm. e) ZDP nejen na zde uvedené vyplácené podíly na zisku, ale i na související úroky. Vyjma zákonem přímo vymezených případů uvedených např. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, jsou tak úroky daňovým nákladem při splnění obecných podmínek vyplývajících z § 24 odst. 1 ZDP. Tento závěr potvrdil již zmíněný rozsudek NSS ze dne 25.3.2010, č.j. 5 Afs 25/2009 - 98, publ. pod č. 2070/2010 Sb. NSS (viz výše).

5.2.9 Zásada daňové souvztažnosti a principy jejího uplatňování V souvislosti s existencí nejrůznějších druhů nezdaňovaných příjmů je nutné zdůraznit, že výdaje (náklady) vynaložené na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně anebo na příjmy vyňaté podle mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění nelze považovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ve vazbě na § 23 odst. 5 ZDP za daňově uznatelné výdaje (náklady). Pokud tedy poplatník vylučuje u určitých činností ze zdanění některé příjmy, je povinen vyloučit z daňově účinných výdajů rovněž související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení (tzv. zásada „daňové souvztažnosti). V podmínkách do 31.12.2011 byly např. od daně osvobozeny podle § 19 odst. 1 písm. g) ZDP příjmy ze všech vsazených částek ze všech poplatníkem provozovaných loterií a podobných her, u nichž bylo vydáno povolení dle zákona loteriích a podobných hrách. Jaroš (2010) k aplikaci této historické (dnes již mrtvé) úpravy uvádí, že zatímco oblast daňového posouzení zdanitelnosti jednotlivých příjmů zákon upravuje poměrně jednoznačně, v otázce posuzování daňové účinnosti jednotlivých výdajů podle zásady daňové souvztažnosti je text zákona poměrně obecně formulovaný, a poplatník se tak neobejde bez toho, aby na svou situaci aplikoval některé standardní metodické přístupy (jazykový a historickoteleologický výklad zákona či metody analogie, indukce, dedukce...). Autor pak 112

upozorňuje na fakt, pokud si uvědomíme, že uvedené subjekty mohou vykazovat miliardové obraty (přitom odkazuje na účetní závěrky významných provozovatelů loterií a podobných her založené ve sbírce listin obchodního rejstříku), znamená každá desetina, o kterou se změní poměr daňově účinných a neúčinných nákladů, milionové dopady na základ daně. K neuplatnitelnosti veškerých přímých a nepřímých nákladů souvisejících s těmito osvobozenými příjmy se vyjádřil např. rozsudek NSS ze dne 29. 11. 2012, č.j. 9 Afs 39/2012 - 29, tak, že náklady vynaložené na tyto příjmy nemohou mít dopad na výši daňové povinnosti. Výše uvedené pravidlo platí obecně pro všechny poplatníky, kteří realizují příjmy, které jsou z různých zákonem stanovených důvodů osvobozeny od daně, či realizují příjmy, které nejsou předmětem daně. Oproti osvobozeným příjmům nelze uplatnit žádné náklady, a to ani zcela základní a samozřejmé daňové náklady jako energie, opravy, údržbu apod. Takovými náklady byly v projednávané věci náklady, které přímo podmiňují provozování loterií anebo které jsou přímým důsledkem realizace osvobozených příjmů. Jak nájem, tak vlastnictví hracích zařízení, je podmínkou sine qua non pro dosažení osvobozených příjmů. Stejně tak je tímto nákladem vyplacená výhra. Výplata výhry je totiž zcela nepochybně vyvolána vsazením částky a je tak přímým důsledkem osvobozené činnosti, resp. realizace osvobozených příjmů ze vsazených částek. Správní poplatky, odvod na státní dozor a odvod na veřejně prospěšné účely jsou nezbytnou podmínkou pro povolení loterií či jiných podobných her, tj. nezbytnou podmínkou pro provozování této podnikatelské činnosti. NSS v uvedeném rozsudku dále potvrdil, že vymezení přímých nákladů spojených s realizací osvobozených příjmů ze vsazených částek lze dovodit také ze zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění účinném za rozhodné období, kdy odvod na veřejné prospěšné účely byl ve své době počítán z rozdílu mezi příjmem (tj. celkovým objemem všech vsazených částek) a částkou připadající na vyplacené výhry, místní poplatky, správní poplatky a náklady státního dozoru. NSS v této souvislosti zdůraznil, že pokud uvedené náklady přímo snižují příjmy ze vsazených částek, nemohou současně snižovat zdanitelný základ vzniklý dosažením zcela jiných druhů příjmů. 113

Uplatňování zásady daňové souvztažnosti však neznamená, že by podmínkou pro daňové uznání určitého výdaje (nákladu) bylo vždy faktické dosažení přímo souvisejícího příjmu ve stejném roce. V návaznosti na výše uvedené a v návaznosti na zásadu věcné a časové souvislosti (viz dále) je nutné zmínit dvě ustanovení ZDP, která řeší princip párování daňových a nedaňových výnosů a s nimi souvisejících nákladů a jejichž výklad v praxi vyvolává řadu praktických problémů: Za prvé jde o ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP, podle něhož se ze základu daně vylučují „částky zaúčtované do příjmů (výnosů), pokud souvisejí s výdaji (náklady) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to maximálně do výše těchto neuznaných výdajů (nákladů) v předchozích zdaňovacích obdobích“. Z výše uvedeného vyplývá, že toto ustanovení umožňuje nezdanit takový výnos, s nímž prokazatelně přímo souvisí nedaňový náklad vzniklý (v přiznání připočtený) v minulých obdobích. Tímto způsobem může být posouzen např. výnos z úhrady pohledávky, která byla v minulých letech odepsána do nedaňových nákladů nebo výnos z náhrady škody, která vznikla a byla připočtena jako nedaňový náklad v minulých letech. Za druhé jde o ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, podle něhož lze v rámci daňových výdajů (nákladů) uplatnit také „výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících“. Z výše uvedeného vyplývá, že podle tohoto ustanovení lze daňově uplatnit i jinak nedaňový výdaj (náklad), a to za situace, kdy s ním prokazatelně přímo souvisí příjem zdaněný ve stejném nebo minulém období. Tímto způsobem může být např. posouzena nedaňová část stravování poskytnutého zaměstnancům, kterou si zaměstnanci uhradili (zaměstnavatel ji má v příjmech), poskytnuté pohoštění či občerstvení, které si pohoštěná osoba přímo uhradila, bezplatný převod sítí třetí osobě u developerů, 114

pokud kupující pozemků hodnotu zasíťování prokazatelně uhradili v kupní ceně pozemků. Na tomto místě je nutné ale upozornit, že toto ustanovení má svá omezení a nelze je aplikovat na takové případy nedaňových nákladů, s nimiž prokazatelně přímo žádný přefakturovaný příjem nesouvisí. NSS se v několika rozsudcích vyjádřil k nemožnosti bezbřehého aplikování § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. V rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2008, č.j. 8 Afs 2/2007 - 98, publ. pod č. 2226/2011 Sb. NSS, zdůraznil, že podmínkou aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP je existence příjmů souvisejících s výdajem. Má-li být výdajem podle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) ZDP, musí existovat příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem nemůže být samotná pohledávka, resp. jí odpovídající výnos. V dalším rozsudku NSS ze dne 28. 3. 2007, č.j. 5 Afs 95/2006 – 80, publ. pod č. 1225/2007 Sb. NSS, vyloučil NSS možnou aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP u nákladů na znovuvybudování živelnou

pohromou

zničené

nemovitosti

krytých

pojistnou

náhradou

s odůvodněním, že náklady na znovuvybudování živelnou pohromou zničené nemovitosti, které byly následně poškozenému nahrazeny z titulu uzavřené pojistné smlouvy, nelze jednorázově uznat za výdaje související s příjmem (pojistným plněním), ale i v tomto případě je třeba eventuálně tyto náklady uplatňovat ve formě odpisů z hmotného majetku. V rozsudku NSS ze dne 29. 4. 2011, č.j. 8 Afs 8/2011 – 132, pak NSS odmítl aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP na případ, kdy daňový subjekt tvrdil, že koupil dílo z důvodu možného obdržení smluvní pokuty. V tomto rozsudku NSS nepotvrdil, že cena za dílo by byla zaplacena v přímé souvislosti se získáním příjmu v podobě smluvní pokuty. Nárok stěžovatele na zaplacení pokuty jakožto peněžité sankce za pozdní předání díla vznikl bez ohledu na to, zda stěžovatel již uhradil cenu za dílo - tímto pak nebyla splněna základní podmínka pro to, aby uhrazená cena za dílo mohla být považována za výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 ZDP, neboť zde není dána příčinná souvislost mezi zaplacením ceny díla a příjmem v podobě smluvní pokuty za pozdní dodání díla. 115

5.3 Uplatňování principu věcné a časové souvislosti při zjištění základu daně

5.3.1 Princip uplatnění věcné a časové souvislosti při zjištění základu daně ve vazbě na účetnictví - obecně Jednou ze základních zásad jak účetních předpisů (§ 3 odst. 1 ZoÚ), tak i ZDP (§ 23 odst. 1 ZDP) je princip časového rozlišení (akruální princip). Při aplikaci tohoto principu není prakticky ani filosoficky možné v účetnictví postupovat jinak (podle jiných hledisek) než pro daňové účely. Koncepce výsledkového účtování zajišťuje co nejobjektivnější postupné promítání reálného vlivu jednotlivých účetních případů jak do výsledku hospodaření, tak do základu daně jednotlivých let. Podle § 23 odst. 1 ZDP je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Výše uvedené potvrzuje i rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2007, č.j. 1 Afs 72/2006 - 58, který na základě dikce § 3 odst. 1 ZoÚ a § 23 odst. 1 ZDP uvádí, že jednou ze zásad účetnictví je účtování o nákladech a výnosech v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí bez ohledu na to, ve kterém období došlo k platbě, resp. k pohybu souvisejících peněžních prostředků s tím, že obdobný princip zastává i zákon o daních z příjmů. Při zjištění výše rozdílu mezi příjmy a výdaji se přitom u subjektů, které vedou účetnictví, vychází podle § 23 odst. 2 písm. a) a odst. 10 ZDP z výsledku hospodaření, který je vykázán v účetnictví daňového subjektu. Výsledek hospodaření tak slouží jako výchozí údaj pro zjištění základu daně, nelze jej nicméně se základem daně ztotožnit (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 1. 2011, č.j. 5 Afs 101/2009 - 65, publ. pod č.2263/2011 Sb. NSS). Z rozsudku NSS ze dne 19. 2. 2009, č.j. 1 Afs 132/2008 - 82, vyplývá, že z § 24 odst. 1 ZDP nelze dovodit, 116

že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka a v tomto kontextu je také nutné chápat, proč ustanovení § 23 odst. 1 ZDP při vymezení základu daně hovoří o respektování „věcné a časové souvislosti“ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. NSS konstantně zastává názor, že by bylo nesmyslné zmíněnou normu vykládat tak, že ona věcná a časová souvislost se musí uskutečnit cestou přímou, bez účasti dalších stran, různě ekonomicky propojených a na sobě mnohdy i závislých. Stejně tak není reálné, aby se náklady a z nich poté přitékající příjmy střetly v témže zdaňovacím období. Je totiž věcí podnikatelského záměru či strategie, jak daňový subjekt svoje příjmy hodlá načasovat. Vždyť náklad vynaložený v jednom zdaňovacím období může přinést příjem až v časově vzdálenější době anebo dokonce příjem nemusí přinést vůbec. V konkrétních případech je však nutné si vždy uvědomit, že řešení otázky časového rozlišení určitého nákladu je vždy až druhým krokem při rozhodování. Nejprve je nutné postavit na jisto, zda určitý náklad prokazatelně vůbec vznikl, zda jde o výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a zda jeho daňová účinnost není speciálně řešena jinými ustanoveními zákona (viz výše). Pokud tedy zákon u některých druhů nákladů stanovuje pro jejich daňovou účinnost podmínku zaplacení (např. smluvní sankce, některé daně...), nelze tyto druhy nákladů daňově uznat dříve, než je tato podmínka splněna. Stejně tak pokud dojde k doměření daní za minulá období, nelze tyto doměřené daně zohlednit jako daňové náklady v minulých letech (v nichž nebyly vyměřeny), ale lze tyto daně za splnění podmínek § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uznat za daňový náklad v tom zdaňovacím období, kdy je příslušná daň doměřena, popř. kdy je uhrazena (stanovuje-li ZDP podmínku uhrazení). V rozsudku NSS ze dne 9. 11. 2011, č.j. 1 Afs 66/2011 – 107, NSS k otázce údajně konkurujících výkladů § 23 odst. 1 ve spojení s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uvedl, že při interpretaci těchto ustanovení je nutno dbát zejména smyslu a účelu úpravy daňově účinných výdajů (nákladů), tedy zohlednit důvody, pro které zákonodárce umožňuje daňovému subjektu snížit si pomocí těchto výdajů (nákladů) základ daně, a to zejména ve vztahu k základnímu principu věcné a časové souvislosti uvedenému v § 23 odst. 1 ZDP. Z tohoto pohledu tedy např. 117

nelze očekávat, že doposud nevyměřená DPH za minulý rok bude zohledněna ve zprávě o daňové kontrole na daň z příjmů řešící správnost vykázaných daňových povinností za minulé roky. Tento závěr koresponduje rovněž s vymezením tzv. rozhodného okamžiku pro uplatnění částek doměřených daní, tak jak je vymezen v Pokynu D-6, k § 23. Projevem aplikace akruálního principu je především účtování prostřednictvím přechodných účtů aktivních a pasivních (náklady, výnosy, příjmy a výdaje příštích období) či dohadných účtů (aktivních a pasivních). Nicméně z širšího úhlu pohledu je nutné do této oblasti zahrnout také problematiku odpisování dlouhodobého majetku, časových dopadů leasingových operací, účtování nedokončené výroby a skladového hospodářství a v neposlední řadě také problematiku rezerv a opravných položek. Bez významu není ani otázka posouzení dopadu poskytnutých slev a bonusů z hlediska jejich časové souvislosti. Společným znakem všech těchto případů je nemožnost libovolného přesouvání výnosů a nákladů mezi jednotlivými obdobími.

5.3.2 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při účtování prostřednictvím dohadných účtů a přechodných účtů Jak již bylo uvedeno, účtování prostřednictvím přechodných účtů aktivních a pasivních (tj. nákladů, výnosů, příjmů a výdajů příštích období) či dohadných účtů (aktivních a pasivních) je v účetnictví projevem aplikace akruálního principu. Při účtování na dohadné účty je nutné vždy zvažovat, zda skutečně právně vznikla dohadná pohledávka nebo dohadný závazek, resp. zda skutečně existuje jistota, že na základě vzniklého účetního případu bude skutečně plněno. Otázkou účtování na dohadné účty aktivní a s tím spojenou otázkou vzniku výnosu z pojistné náhrady se NSS zabýval v několika rozsudcích, v nichž vždy pro konkrétní případ poměřoval naplnění zásady opatrnosti ve vztahu k principu věcné a časové souvislosti. V rozsudku NSS ze dne 18. 12. 2008, č.j. 2 Afs 101/2008 - 143, dospěl NSS k závěru, že za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši 118

pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní. V dalším případě, řešeném v rozsudku ze dne 9. 11. 2011, č.j. 1 Afs 67/2011 - 238, však byla situace odlišná, neboť nebylo nijak zpochybněno, že by panovaly nejasnosti ohledně toho, zda po nastalé škodní události má pojišťovna vůbec plnit a z tohoto důvodu byl daňový subjekt povinen zaúčtovat částku, kterou po pojišťovně požadoval jako výši utrpěné škody, na dohadný účet aktivní a do výnosů běžného období. K otázce účtování nákladu prostřednictvím dohadného účtu pasivního se vyjádřil NSS v rámci rozsudku NSS ze dne 16. 5. 2007, č.j. 2 Afs 36/2006 - 77, publ. pod č. 1307/2007 Sb. NSS a obecně potvrdil, že na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh (např. nevyfakturované dodávky). Takto však lze účtovat pouze o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možné zaúčtovat. Pro případ přiznání ročních odměn zaměstnanců závisejících nejen na odvedení práce ve zdaňovacím období, ale též na výši výsledku hospodaření, na návrhu a schválení roční odměny nadřízenými a konečně na schválení auditovaného výsledku hospodaření představenstvem daňového subjektu, se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2011, č.j. 8 Afs 35/2010 - 106, publ. pod č. 2371/2011 Sb. NSS, tak, že v daném případě nebylo možné o těchto odměnách účtovat ve zdaňovacím období, za které tato složka mzdy náleží, neboť v případě účtování na dohadný účet pasivní je třeba zachovat princip, že účtováno je pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše. V rámci rozsudku NSS ze dne 9. 11. 2011, č.j. 1 Afs 67/2011 – 238, pak NSS potvrdil nemožnost účtovat dohadně odměny, pokud jde nenárokovou složku mzdy a nejsou splněny veškeré podmínky pro její přiznání, což odůvodnil tak, že je-li vznik práva vázán na splnění podmínky, jedná se o podmínku odkládací, nikoliv podmínku rozvazovací. U podmínky odkládací existuje do splnění, nesplnění či zmaření podmínky (conditione pendente) stav nejistoty, kdy se neví, zda učiněný právní úkon, který je jinak platný a závazný, avšak není ještě účinný, vůbec právní účinky nabude. V daném případě by tedy 119

nárok zaměstnanců na výplatu ročních prémií vznikl teprve tehdy, pokud by veškeré stavby byly předány v souladu s platnými smlouvami a předpisy ISO. Naopak, pokud jsou roční odměny nárokovou složkou mzdy (k posouzení této okolnosti srov. např. rozsudky Nejvyššího soudu, sp. zn. 21 Cdo 1486/2005, sp. zn. 21 Cdo 537/2004, 21 Cdo 1486/2005 a 21 Cdo 3488/2006) a pokud byly splněny podmínky pro vznik příslušného nároku a odměny, dohadnou položku na tyto odměny vytvářet lze. V rozsudku NSS ze dne 26. 9. 2012, č.j. 8 Afs 1/2012 - 58, dospěl NSS za situace, kdy se s ohledem na obsah příslušných manažerských smluv a způsob rozhodování o výplatě odměn jednalo o nárokovou složku mzdy (tj. kdy kritéria pro její výpočet byla dána již předem a byla stanovena jednoznačně a objektivně v závislosti na hospodářských výsledcích), k závěru, že v daném případě vznikl nárok na odměnu již splněním sjednaných podmínek. Schválení příslušnými osobami mělo s ohledem na způsob výpočtu výše odměny deklaratorní význam. V okamžiku tohoto schvalování nebylo konstitutivně rozhodováno o tom, zda odměna bude vůbec vyplacena a na základě jakých ukazatelů či kritérií bude rozhodováno o její výši. Nejvyšší správní soud se proto přiklonil k závěru, že stěžovatel postupoval správně, pokud o odměnách účtoval formou dohadné položky pasivní. V praxi se často vyskytují případy, kdy dodavatel poskytne slevu z ceny a akceptuje tak de facto snížení hodnoty své dodávky (pohledávky u dodavatele a závazku u odběratele). Slevu dodavatel většinou poskytuje na základě řádné reklamace (např. vada díla či zboží, nižší jakost...) nebo z důvodu dodatečného poskytnutí množstevní či jiné slevy poskytované v souladu s všeobecnými obchodními podmínkami dodavatele. Poskytnutí slevy z ceny je obyčejně deklarováno vystavením dobropisu anebo jiného dokladu, kterým dodavatel deklaruje slevu z ceny, resp. snížení hodnoty své dodávky. Rozhodující pro účtování o poskytnuté slevě je to, zda eventualita poskytnutí slev byla dopředu ujednána či zda je reklamace oprávněná. Pro zúčtování slevy do výsledku hospodaření a pro její zahrnutí do základu daně je rozhodující, zda na slevu vznikl protistraně právní nárok (viz Pokyn D-6, k § 23) s tím, že pokud ke konci účetního 120

období není vystaven příslušný dobropis (dokumentující vznik nároku na konkrétní výši slevy), nelze vyloučit proúčtování právního nároku na slevu prostřednictvím dohadného účtu. Důležité pro použití dohadného účtu je však existence nezpochybnitelného právního nároku na slevu s tím, že jediná pochybnost existuje pouze o výši tohoto konkrétního nároku. Z rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2007, č.j. 8 Afs 36/2005 - 79 lze dovodit, že pokud byla v určitém účetním období uzavřena smlouva o poskytnutí slevy z ceny fakturované a vyúčtované v předchozím účetním období, nemohl daňový subjekt v tomto předchozím období účtovat o slevě jako o dohadné položce aktivní, neboť v době sestavování účetní závěrky za toto předchozí období mu poskytnutí slevy ani její výše nemohly být známy, resp. pokud došlo k dohodě o slevě z ceny až v aktuálním roce, nelze dohadně o slevě účtovat již v předchozím roce (dodavatel, jemuž se z titulu možné slevy budoucnu pravděpodobně sníží hodnota jeho pohledávky, popř. mu vznikne závazek, by na možnou slevu mohl tvořit účetní rezervu). Hovoříme-li zde však o právním nároku na slevu, je nutné si uvědomit, že tato dočasně nevyúčtovaná (avšak existující) sleva se musí projevit v účetnictví obou smluvních stran (tj. nejen u dodavatele snižujícího své výnosy, ale také u odběratele zahrnujícího spotřebovanou dodávku do nákladů).

5.3.3 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při účtování o nedokončené (zakázkové) výrobě Zakázková (nedokončená) výroba je jednou ze základních oblastí, kde daňový subjekt musí obzvláště respektovat akruální princip. Zatímco v běžných případech vynakládání nákladů nesouvisejících s konkrétní zakázkou lze akceptovat, že vynaložené výdaje se vždy nemusí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka a náklady a z nich poté přitékající příjmy se tak nemusí střetnout v témže zdaňovacím období (viz např. výše citovaný rozsudek NSS ze dne 19. 2. 2009, č.j. 1 Afs 132/2008 - 82), v případě zakázkové výroby je situace jiná. Daňový subjekt v tomto případě totiž vynakládá konkrétní někým objednané náklady na výkony, 121

které vyfakturuje a zahrne do zdanitelných výnosů po splnění sjednané dodávky. Z tohoto důvodu tedy při respektování akruálního principu nemůže do jednoho období zahrnout pouze náklad a do druhého období výnos, ale musí příslušné náklady a výnosy k dané zakázce důsledně párovat a příslušné výnosy a náklady ze zakázky zahrnout do výsledku hospodaření zásadně ve stejném období. V českém účetnictví se konkrétně tento princip projeví v rámci účtování o tzv. nedokončené výrobě. Tato nedokončená výroba je sice v účetnictví v rozvaze zahrnována do oběžného majetku (zásob), ale svou podstatou jde v podstatě o jinak nazvaný náklad příštích období, neboť na rozdíl od běžných zásob zhotovitel často nemá k hmotné podstatě rozpracované zakázky, resp. k již spotřebovanému materiálu vlastnické právo (např. u stavebních zakázek, u službových zakázek...). I v rámci zakázkové výroby připadá v úvahu aplikace § 24 odst. 1 ZDP v případech, kdy vzniknou pochybnosti ohledně toho, zda došlo prokazatelně k realizaci konkrétních spotřebovaných subdodávek. Jak vyplývá z rozsudku NSS ze dne 29. 1. 2008, č.j. 8 Afs 97/2006 - 86, k prokázání daňové účinnosti nepostačuje doložení toho, že došlo „k přefakturování“ konkrétních prací (subdodávek), ani doložení soupisů provedených prací a denních záznamů stavby (tzv. stavebního deníku) či jednoho listu označeného jako „skladová evidence ...“. NSS v této souvislosti odkázal na povinnost daňového subjektu prokázat svá tvrzení o (1) vynaložení předmětného nákladu (tzn. faktickém uskutečnění dodávky), (2) jeho oprávněnosti (tzn., že vynaložený náklad odpovídá skutečně realizovanému plnění, které bylo fakturováno) a (3) jeho souvislosti s dosaženými příjmy a uzavřel, že samotný daňový doklad (faktura), byť by obsahoval všechny zákonné náležitosti, nijak neprokazuje, že fakticky došlo k uskutečnění platby a k plnění uvedenému na faktuře. Takový doklad nemůže být použit jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v něm deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Nedostatky v průkaznosti skladové evidence zásob často vedou správce daně k závěru o nutnosti stanovení daně podle pomůcek. V části týkající se účetnictví jako stěžejního důkazního prostředku při zjištění základu daně byly již zmíněny 122

rozsudky NSS ze dne 18. 6. 2008, č.j. 2 Afs 94/2007 - 144, ze dne 29. 6. 2011, č.j. 7 Afs 68/2010 - 174 a ze dne 28. 7. 2011, č.j. 7 Afs 77/2010 - 112, v nichž NSS shodně připustil, že není vyloučeno, aby daňový subjekt prokázal jím tvrzené skutečnosti jinak než předložením účetnictví (skladové evidence) a aby předložil takové důkazní prostředky, které de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví.

5.3.4 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při uplatnění dlouhodobého majetku v základu daně (vlastního i pronajatého) Koncepce daňového odpisování dlouhodobého majetku je založena na téměř absolutní odluce účetního a daňového pojetí odpisování. Zatímco v účetnictví je dána volba odpisové strategie v rámci odpisového plánu téměř výlučně na vůli účetní jednotky, pro účely zjištění základu daně daňová úprava v § 26 až § 33 ZDP stanovuje pro kategorie nehmotného majetku (§ 32a ZDP) a hmotného majetku (§ 26 odst. 2 ZDP) za účelem vytvoření stejných podmínek pro všechny poplatníky přesná kritéria pro uplatnění konkrétní výše daňového odpisu v základu daně [viz § 24 odst. 2 písm. a) ZDP]. Pouze u kategorií dlouhodobého majetku, které nesplňují definiční rámec hmotného a nehmotného majetku daný § 26 odst. 2 ZDP a § 32a ZDP (tzv. „drobný dlouhodobý majetek“, pozemky...) se při zahrnování jejich hodnoty do daňově účinných nákladů vychází z účetnictví a zákon zde řeší pouze eliminaci tzv. přeceňovacích efektů [viz § 24 odst. 2 písm. v) a t) ZDP]. Jak již bylo výše uvedeno, jedním ze základních koncepčních východisek účetních předpisů i ZDP je aplikace vlastnického principu (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 5. 2009, č.j. 5 Afs 91/2008 - 75). Z hlediska dikce § 28 ZoÚ může držitel majetku, který nemá k majetku vlastnické právo účetně majetek evidovat a odpisovat pouze v zákonem vymezených případech. Z hlediska daňového odpisování je však v § 28 ZDP (oproti § 28 ZoÚ) více zdůrazněn vlastnický princip, kdy na rozdíl od účetnictví není možné daňově odpisovat movitý majetek nabytý na základě projevu vůle jiným způsobem než převzetím věci. Pokud tedy 123

daňový subjekt nabude ekonomická práva k movitému majetku na základě kupní smlouvy s výhradou vlastnictví, bude o tomto majetku účtovat a účetně jej odpisovat od jeho převzetí, nicméně z pohledu daňového může tento majetek odpisovat od okamžiku nabytí vlastnických práv, tj. např. po zaplacení poslední splátky kupní ceny. Pokud má být hmotný majetek následně správně odpisován (rovnoměrně, zrychleně nebo časově), je důležité jej správně zatřídit a klasifikovat. V této souvislosti je při odpisování staveb a při posuzování jejich technického zhodnocení klíčové určit, co je a co není nedílnou součástí stavby ve smyslu definice uvedené v příloze č. 1 k ZDP, resp. co je a není samostatnou movitou věcí ve smyslu definice uvedené v § 26 odst. 2 ZDP. Rozsudek NSS ze dne 17. 9. 2010, č.j. 5 Afs 3/2010 – 144, uvádí, že zařízení, které vyžaduje stavba z hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely ZDP. Určitá věc - část stavby - někdy umožňuje a jindy nikoli funkci a účel stavby, je nutno proto vždy pro daňové účely zkoumat a priori hledisko funkční a účelové. Nejprve je proto třeba individuálně určit funkci a účel stavby a teprve následně posoudit, co ten který účel stavby umožňuje. Pokud jde o technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu hmotného a nehmotného majetku, je nutné vždy vycházet z definice uvedené v § 33 ZDP, podle níž se technickým zhodnocením rozumějí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu částku 40 000 Kč. Pokud má z hlediska této dikce daňový subjekt přesvědčivě prokázat povahu konkrétních zásahů do majetku z pohledu toho, zda se jednalo o opravu nebo technické zhodnocení, je nezbytné řádně zdokumentovat, prokázat a porovnat původní a nový stav. Z rozsudku NSS ze dne 12. 2. 2009, č.j. 5 Afs 44/2008 - 57 např. vyplývá, že pokud daňový subjekt zahrne v plné výši do základu daně z příjmů náklady vynaložené na stavební práce na určitém objektu, a to ve zdaňovacím období, kdy je vynaložil, je povinen prokázat, že se skutečně jednalo o náklady na opravu objektu, a nikoli o technické zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP, které je možné zahrnovat do daňově uznatelných 124

nákladů pouze postupně formou daňových odpisů. Daňový subjekt je tedy povinen prokázat, jaký byl stav objektu před a po provedení stavebních prací, aby bylo možné posoudit, zda se jednalo o opravu, nebo naopak o rekonstrukci či modernizaci objektu. Otázku toho, zda byly naplněny veškeré zákonné podmínky technického zhodnocení z hlediska dikce § 33 ZDP lze posoudit až v okamžiku jeho dokončení. Tuto skutečnost potvrdil např. rozsudek NSS ze dne 12. 4. 2005, č.j. 4 Afs 4/2004 – 87, podle něhož se všechny platby vztahující se k technickému zhodnocení posuzují jako jeden celek ve zdaňovacím období, kdy je technické zhodnocení dokončeno, bez ohledu na to, kdy byly jednotlivé platby (za materiál, práci) zaplaceny. Za hlavní odlišující prvek opravy a technického zhodnocení lze označit faktické provedení zásadnějších změn technických parametrů týkající se nedílných součástí majetku (změna vybavenosti, výkonnosti...). Veškeré zásahy do majetku v hodnotě nad 40 000 Kč, které směřují k této změně parametrů lze pak označit jako technické zhodnocení. Takto je nutné pohlížet i na případy, kdy dochází ke změně účelu použití majetku. Přestože tedy je změna účelu v § 33 ZDP zmíněna jako příklad technického zhodnocení, je nutné každý případ změny účelu posuzovat rovněž z pohledu toho, zda došlo současně ke změně parametrů. Z rozsudku NSS ze dne 14. 12. 2009, č.j. 5 Afs 107/2008 - 49, v této souvislosti vyplývá, že změna v užívání stavby ještě nemusí znamenat, že došlo také ke změně dokončené stavby, a že tedy změna účelu užívání stavby sama o sobě neprokazuje, že došlo k rekonstrukci stavby. Při porovnávání původního a nového stavu z pohledu naplnění podmínek technického zhodnocení je otázkou, jak zvážit důkazní hodnotu jednotlivých důkazních prostředků. Z rozsudku NSS ze dne 27. 9. 2006, č.j. 7 Afs 209/2005 - 141, např. vyplývá, že za vyřešení předběžné otázky nelze považovat vydání kolaudačního rozhodnutí, neboť tím se pouze povoluje užívání stavby k určitému účelu – jako důkaz provedení technického zhodnocení lze např. použít znalecký posudek. Při odlišování oprav a technického zhodnocení je sice nutné zohlednit i otázku technického pokroku, nicméně o technické zhodnocení jde vždy, pokud je do majetku instalována technologie, která se zde původně nenacházela. V rozsudku 125

NSS ze dne 28. 2. 2007, č.j. 1 Afs 29/2006 - 87, se NSS vyjádřil k naplnění podmínek technického zhodnocení ve smyslu § 33 ZDP v případě sanace zdiva metodou elektroosmózy, když uvedl, že při hodnocení charakteru úpravy není primárně důležitý její důvod ani cíl. Naopak je zcela určující porovnání počátečního stavu (před započetím prací na úpravách) a stavu výsledného. Proto nelze přijmout argumentaci, že bylo dosaženo pouze původního stavu (suchý dům) a budova tedy nezískala žádnou novou technickou hodnotu - zabudování systému elektroosmózy do budoucna zamezuje vzlínání vody, a to i pro případ nového zatopení sklepů, což v daném případě stav budovy v šedesátých letech neumožňoval. Při uplatnění daňových odpisů dlouhodobého majetku je nutné splnit celou řadu zákonných podmínek. V rozsudku NSS ze dne 3.3.2010, č.j. 2 Afs 3/2009 - 62, NSS upozorňuje, že první podmínkou pro uplatnění odpisů hmotného majetku je sice prokázání vlastnického práva toho, kdo tyto odpisy uplatňuje (pouze prokázání tohoto vlastnického práva však nepostačuje), nicméně další podmínkou je prokázání konkrétní výše vstupní ceny hmotného majetku ve smyslu § 29 ZDP. Samotná konstrukce odpisů je totiž založená na rozložení vstupní ceny hmotného majetku na dílčí částky, které jsou dále za podmínek vyplývajících z § 30 a násl. ZDP uplatňovány v následujících zdaňovacích obdobích jako nákladové (výdajové) položky, a to maximálně do výše vstupní ceny. Je tedy zcela zřejmé, že pro odepisování hmotného majetku, který byl pořízen úplatně [§ 29 odst. 1 písm. a) ZDP] je nezbytné prokázání jeho pořizovací ceny, která je v těchto případech vstupní cenou. Důkazní břemeno tíží v tomto směru jednoznačně daňový subjekt, který chce odpisy uplatňovat. NSS pak z výše uvedeného dovodil, že pokud daňový subjekt není schopen pořizovací (vstupní) cenu hmotného majetku správci daně prokázat, není oprávněn odpisy jako nákladové položky uplatňovat, a to i za situace, kdy je jeho vlastnické právo k tomuto hmotnému majetku nesporné. V souvislosti s kontrolou správnosti odpisování majetku se naskýtá otázka, jakým způsobem lze napravit situaci, kdy daňový subjekt nesprávně zaúčtuje pořízený 126

dlouhodobý majetek jednorázově do nákladů. V některé z výše uvedených částí vztahující se k dopadům prekluze již byl zmíněn rozsudek NSS ze dne 21. 7. 2010, č.j. 1 Afs 34/2010 - 58, podle něhož nelze následně uplatnit odpisy dlouhodobého majetku za situace, kdy daňový subjekt v rozporu se zákonem jednorázově daňově uplatnil výdaje na pořízení dlouhodobého majetku v období, pro které je již vyměření daně prekludováno – pokud tedy vlivem prekluze nelze tuto nesprávnost napravit podáním dodatečného přiznání nebo v rámci daňové kontroly, nemůže poplatník tyto výdaje uplatnit prostřednictvím odpisů opětovně ve zdaňovacím období, ve kterém vyměření daně doposud prekludováno nebylo (viz dikce § 24 odst. 1 ZDP). Pokud jde o odpisování dlouhodobého majetku, který nesplňuje definici hmotného majetku nebo nehmotného majetku uvedenou v § 26 odst. 2 ZDP a § 32a ZDP (např. tzv. drobný dlouhodobý hmotný majetek movité povahy pořízený za cenu do 40 000 Kč), uznávají se účetní odpisy takového majetku za daňový náklad při splnění podmínek § 24 odst. 2 písm. v) ZDP. Až na výjimky (vklady dlouhodobého majetku) jsou pak účetní odpisy pokládány pro daňové účely za daňové náklady. Správnost vypočtených a zaúčtovaných účetních odpisů takového majetku z hlediska účetních předpisů pak predikuje výši daňově uznatelného nákladu. I v tomto případě však není možné zahrnout účetní odpis do daňově účinných nákladů jednorázově. V rozsudku NSS ze dne 14. 6. 2007, č.j. 7 Afs 110/2006 - 74, se NSS vyjádřil k nemožnosti jednorázového uplatnění účetního odpisu v případě tzv. drobného dlouhodobého majetku v tom smyslu, že pokud doba použitelnosti takového majetku je delší, než jeden rok je logickým závěrem, že tato doba použitelnosti mohla činit nejméně 2 účetní období, v jejichž rámci bylo možno odpisy uplatnit. K výše uvedenému je nutné dále zdůraznit, že ve smyslu výše uvedeného rozsudku musí být posuzovány případy, kdy poplatník zaeviduje movitý majetek s cenou do 40 000 Kč v účetnictví jako dlouhodobý majetek. Pokud by však poplatník účtoval o takovém drobném majetku jako o zásobách, přebírala by se takto zaúčtovaná spotřeba materiálu jako daňový náklad ve smyslu

127

§ 24 odst. 1 ZDP – v tomto případě by do daňových nákladů nebyl uplatňován odpis, ale spotřeba materiálu. Při posuzování leasingových operací je nutné si uvědomit, že leasing jako takový není v zákoně o daních z příjmů samostatně definován – zákon pouze v § 24 odst. 4 ZDP uvádí podmínky daňové účinnosti nájemného (což není totéž). Jak vyplývá z rozsudku NSS ze dne 24. 10. 2007, č.j. 5 Afs 147/2006 - 77, obecně lze konstatovat, že pojmy definované pro účely jednoho zákona je nepřípustné užít při výkladu v jiném právním předpise, nepřipouští-li tento předpis možnost užití analogie legis, resp. analogie iuris. Obecně se má za to, že základním specifikem leasingových operací je ponechání vlastnického práva na pronajímateli, kdy na základě nájemní smlouvy pronajímatel přenechává nájemci věc za úplatu ve stavu způsobilém smluvenému užívání, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky spolu s uzavřením nájemní smlouvy se tedy na nájemce nepřevádí vlastnické právo k najatému majetku. V případech, kdy doba nájmu bude kratší, než minimální doba odpisování je nutné počítat s tím, že pronajatá věc (prakticky by zejména šlo o nemovitosti zařazené v 6. odpisové skupině) může mít při skončení nájmu nenulovou daňovou zůstatkovou cenu, kterou nelze uplatnit v daňových nákladech dříve, než na konci nájmu při prodeji najatého majetku. Z rozsudku NSS ze dne 26. 3. 2009, č.j. 9 Afs 52/2008 – 57, v této souvislosti vyplývá, že při finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného nemovitého majetku (finanční leasing nemovitostí) si pronajímatel může zúčtovat zůstatkovou cenu nemovitosti do nákladů nejdříve při ukončení pronájmu, kdy dojde k převodu vlastnictví nemovitosti vkladem do katastru nemovitostí – nelze tedy (např. z důvodu věcné a časové souvislosti) uplatňovat proti výnosům z pronájmu část budoucí zůstatkové ceny pronajatého majetku, která jakožto nákladová položka teprve vznikne v důsledku budoucího prodeje majetku. Jak vyplývá z výše uvedeného, zákon zmiňuje převod vlastnického práva po skončení finančního leasingu jako jednu z podmínek uznatelnosti nájemného (§ 24 odst. 4 ZDP), ale nejde o kritérium či definici finančního leasingu jako takového. Pokud tedy např. § 36 odst. 1 ZDP zvýhodňuje zdaňování příjmů ze zdrojů na 128

území České republiky plynoucích z pořizování movitých věcí formou finančního pronájmu, není pro tyto účely pojem „finanční leasing“ v zákoně definován. Proto tedy rozsudek NSS ze dne 22. 11. 2007, č.j. 5 Afs 24/2007 - 53, publ. pod č. 1488/2008 Sb. NSS pro účely aplikace sazby daně vybírané u zdroje srážkou dle § 36 odst. 1 písm. c) ZDP u příjmů z finančního pronájmu uvedl, že z gramatického výkladu tohoto ustanovení nelze dovodit, že by jeho aplikace byla podmíněna předem dohodnutou smluvní povinností předmět nájmu po ukončení doby trvání finančního pronájmu koupit. Tato povinnost je ve smyslu § 24 odst. 4 písm. b) ZDP nezbytnou podmínkou pouze pro uznání určitého výdaje spojeného s finančním pronájmem do daňově uznatelných nákladů, nikoliv však určujícím kritériem pro posouzení charakteru nájemní smlouvy, tzn., zda se jedná o operativní, či finanční pronájem. Pokud jde o nutnost překlasifikace podmínek uznatelnosti nájemného při finančním pronájmu v důsledku předčasného ukončení smlouvy dle § 24 odst. 6 ZDP, pak tento postup je možný pouze pro účely daně z příjmů. Z rozsudku NSS ze dne 7. 4. 2005, č.j. 2 Afs 26/2004 - 67, publ. pod č. 600/2005 Sb. NSS, vyplývá, že na základě § 24 odst. 6 ZDP (který za podmínek tam uvedených prohlašuje smlouvu o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku při předčasném ukončení právního vztahu z ní vyplývajícího za smlouvu o pronájmu, a to ode dne jejího uzavření) nedochází ke změně právního vztahu založeného smlouvou o finančním pronájmu na smlouvu nájemní ex tunc, nýbrž ke změně kvalifikace této smlouvy pouze pro účely citovaného zákona. Pronajímatel zpravidla v rámci finančního leasingu přenáší na nájemce většinu rizik a nákladů spojených s užíváním věci. Nájemce je povinen hradit během platnosti nájemní smlouvy nájemné a veškeré náklady, k jejichž financování se zavázal. Změny na najaté věci může nájemce provádět pouze se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu takto vzniklých nákladů může na pronajímateli vyžadovat pouze tehdy, když se k tomu pronajímatel zavázal, jinak může nájemce od pronajímatele požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota věci. Provede-li nájemce změny na najaté věci bez souhlasu 129

pronajímatele, je povinen uvést věc po skončení nájmu do původního stavu (výše uvedené lze dovodit z obecné úpravy nájemní smlouvy dle ObčZ). Z pohledu analýzy slabých míst současného zákona o daních z příjmů a praktické aplikace priorit použití jednotlivých daňových principů je zajímavý rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2011, č.j. 7 Afs 40/2011 – 69, který se vyjádřil k daňovým aspektům výstavby opěrné zídky na pozemku (vodního toku) ve vlastnictví státu přiléhajícímu k najatému pozemku. NSS v tomto rozsudku nejprve (s odkazem na civilní judikaturu) potvrdil, že tato opěrná zeď představuje s odkazem na § 120 odst. 2 ObčZ součást pozemku (v daném případě ve vlastnictví státu) s tím, že se již nezabýval otázkou (kterou pravděpodobně nikdo nenamítal), a to, zda tato zídka jakožto výsledek stavební činnosti není ve smyslu účetních a daňových zákonů pokládána za stavbu, resp. samostatný hmotný majetek podléhající režimu odpisování. Z toho pak upřednostnil ekonomický pohled na daný problém a dovodil, že za situace, kdy vodní břeh je trvale rozplavován směrem do pronajaté zahrady, lze stavbu opěrné zídky na cizím pozemku považovat za plnění z nájemní smlouvy, resp. o udržování pronajaté nemovitosti v provozuschopném stavu. Daňovou účinnost výstavby opěrné zídky na cizím pozemku pak NSS v daném případě odůvodnil tak, že § 24 odst. 1 ZDP nestanoví podmínku, že pro zjištění základu daně je možné odečíst pouze výdaje vynaložené v souvislosti s vlastním majetkem, tj. při posuzování, zda lze určité výdaje považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 ZDP je nutno vždy zohlednit skutečnou ekonomickou podstatu právních vztahů, s nimiž dané výdaje souvisejí, nestanoví-li zvláštní předpis jinak.

5.3.5 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při uplatňování rezerv při zjištění základu daně V rámci rozsudku NSS ze dne 14. 12. 2006, č.j. 2 Afs 27/2006 - 136, se NSS vyjádřil k podstatě, k nemateriálnímu charakteru a smyslu vytvoření účetních a daňových rezerv následovně: „Ačkoliv pozitivní právo nikde neobsahuje definici 130

daňové rezervy, obecně se jedná o promítnutí budoucích skutečností, které teprve nastanou, do zdaňovacího období dřívějšího... Tím, že se taková rezerva (bez ohledu na to, zda účetní či daňová) do příslušného účetního období zaúčtuje, ji daňový subjekt vytvoří. Bez takového zaúčtování o žádné rezervě hovořit nelze, neboť není vůbec vytvořena... Vytvoření rezervy v účetnictví tak pouze představuje účetní zápis, který se odrazí v rozvaze účetní jednotky, žádný reálný přesah však prozatím nemá. Až při inventarizaci rezervy z účetního hlediska se posuzuje, v jaké výši byla rezerva vytvořena, zda byla důvodná, a tato skutečnost se pak musí do dalšího účtování rezervy promítnout... Zákon o daních z příjmů některé z rezerv umožňuje uplatnit jako náklad (výdaj), přičemž tyto rezervy upravuje zákon o rezervách. Z takové uplatněné rezervy se tak stává tzv. daňová rezerva, která nabývá jiné kvality – její výše nejenže vstupuje do účetnictví a tam se odráží, ale je možné ji za zákonem splněných podmínek uplatnit jako daňově uznatelný výdaj podle ust. § 24 zákona o daních z příjmů. Jak bylo shora uvedeno, i daňová rezerva je svou povahou rezervou – tedy především účetní operací, která je zcela na vůli daňového subjektu, jak a zda ji vytvoří. Vytvoření této rezervy se však musí promítnout v účetnictví, neboť se stále jedná pouze o účetní operaci. Charakter rezervy jako daňově uznatelného výdaje se nemůže lišit od obecného vymezení rezervy jako účetního zápisu, neboť takový charakter tato rezerva nemá a mít nemůže“. Z rozsudku ze dne 9. 7. 2009, č.j. 9 Afs 62/2008 - 59, vyplývá, že rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní, většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu. Podle § 7 odst. 1 ZoR mohou rezervu na opravu hmotného majetku vytvářet především poplatníci daně z příjmů, kteří mají k hmotnému majetku právo vlastnické (dále např. také poplatníci, kteří jsou nájemci hmotného majetku na 131

základě smlouvy o nájmu podniku, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni). Právo tvořit zákonnou rezervu na opravy naopak nemají běžní nájemci, poplatníci v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu k hmotnému majetku, vůči němuž trvají účinky prohlášení konkurzu podle zvláštního předpisu [viz § 7 odst. 3 písm. d) ZoR ve spojení s § 4 odst. 1 ZoR] a poplatníci, kteří vstoupili do likvidace (srov. § 4 odst. 1 ZoR). Tvorba daňově uznatelné rezervy na opravy hmotného majetku je např. vyloučena u movitého hmotného majetku, který byl předmětem smlouvy o finančním pronájmu, kdy po jeho ukončení je předmět pronájmu odkoupen za částku nižší než 40 000 Kč, neboť v takovém případě nejde o hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, jehož doba odpisování stanovená ZDP je pět a více let (jedině na takový majetek lze zákonnou rezervu tvořit). K této problematice sice existuje historický rozsudek NSS ze dne 9. 7. 2009, č.j. 9 Afs 62/2008-59, ze kterého vyplývá, že pokud majetek v okamžiku jeho odkoupení po ukončení smlouvy o dlouhodobém finančním pronájmu věci, tj. před určením „zbytkové“ ceny, za kterou pronajímatel po ukončení pronájmu předmět odkupuje, splňuje kritéria hmotného majetku dle § 26 odst. 2 a § 29 zákona o daních z příjmů, neztrácí tento charakter pro účely tvorby rezervy na opravu tohoto majetku pouze stanovením jeho kupní (vstupní) ceny nižší než 40 000 Kč. Uvedený rozsudek však lze aplikovat pouze v podmínkách do zdaňovacího období 2005, neboť v současné době (od roku 2006) již nájemce nemůže po dobu trvání finančního pronájmu vytvářet žádné rezervy na opravu pronajatého hmotného majetku a tudíž nemůže v její tvorbě pokračovat jako vlastník. Uvedený závěr potvrdil rozsudek NSS ze dne 6.2.2013, č.j. 1 Afs 86/2012 - 27, z něhož vyplývá, že ve zdaňovacím období roku 2006 je možné tvořit rezervu na opravu (§ 7 ZoR) pouze takového hmotného majetku, který v době nabytí vlastnického práva daňovým subjektem splňoval všechny definiční znaky hmotného majetku dle § 26 odst. 2 ZDP, včetně vstupní ceny přesahující 40 000 Kč. Není rozhodné, zda daňový subjekt tento majetek již dříve užíval z titulu nájmu (finančního leasingu). 132

Tvorba rezervy musí být prokazatelná a doložená. Z rozsudku NSS ze dne 10. 12. 2009, č.j. 9 Afs 7/2009 - 40 vyplývá, že poplatník je povinen před zahájením samotné tvorby rezervy disponovat takovými podklady, na základě kterých by bylo možno jednoznačně určit jednotlivé druhy prací, a to buď jako opravy nebo jako technické zhodnocení majetku. Tvorba výše rezervy ve zdaňovacím období musí vycházet z rozpočtu nákladů na opravu a počtu let, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Pro doložení oprávněnosti tvorby rezervy by daňový poplatník měl disponovat např. plánem prací a rozpočtem nákladů na opravu či rekonstrukci. Z těchto podkladů by mělo být ještě před samotnou tvorbou rezervy zřejmé, na co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva plánovaná. Důkazní břemeno ohledně daňové účinnosti zákonných rezerv nese daňový subjekt. V rozsudku NSS ze dne 23. 10. 2009, č.j. 8 Afs 27/2009 – 59, pak NSS připomíná, že tvoří-li daňový subjekt rezervy určené na opravu nemovitého majetku (§ 7 ZoR), nese mj. důkazní břemeno k prokázání ekonomického účelu takových oprav. Obdobně rozsudek NSS ze dne 8. 11. 2007, č.j. 9 Afs 50/2007 - 59, publ. pod č. 2506/2012 Sb. NSS, zdůrazňuje, že oprávněnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, tj. její nezbytnost, způsob výpočtu její výše a způsob jejího použití včetně případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení, prokazuje daňový subjekt. Ust. § 7 a § 4 ZoR stanovuje řadu podmínek regulujících dobu tvorby a čerpání rezervy. Nebude-li např. oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím období s tím, že výdaje (náklady), na jejichž úhradu se vytvořily rezervy, se musí přednostně uhradit z těchto rezerv. V rozsudku NSS ze dne 12. 11. 2010, č.j. 2 Afs 33/2010 – 92, např. NSS upozorňuje, že zákon o rezervách nerozlišuje mezi opravami „generálními“ a „běžnými“, ale mezi opravami, které znamenají zahájení čerpání rezervy (v zásadě všechny opravy na předmětné věci), a těmi, které čerpání rezervy neznamenají (periodické opravy a opravy v důsledku škod – tj. výjimky z uvedené zásady). Při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného 133

majetku je proto nutné zdůvodnit nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání. Jednou ze skutečností, kterou musí poplatník v této souvislosti prokázat je vyvrátit případné pochybnosti, zda se rezerva ve skutečnosti nevytváří na technické zhodnocení majetku. V rozsudku NSS ze dne 7. 5. 2008, č.j. 9 Afs 141/2007 – 83, NSS připouští, že hranice mezi tím, co je ještě nezbytnou opravou ve smyslu zákona o rezervách a co je již technickým zhodnocením ve smyslu ustanovení § 33 ZDP, může být někdy nezřetelná, a v rámci určité investiční akce mohou být prováděny současně jak opravy – pokud tedy zároveň dochází k opravám i k technickému zhodnocení, je nutno v každém jednotlivém případě tuto hranici určit pomocí dostatečně průkazných materiálů, které je správci daně povinen doložit daňový subjekt. Z rozsudku NSS ze dne 20.3.2009, č.j. 2 Afs 120/2008-133 a obdobně též z rozsudku NSS ze dne 13.6.2007, č.j. 2 Afs 210/2006-70, vyplývá, že při dřívějším než plánovaném zahájení oprav § 7 odst. 4 ZoR nikterak nevylučuje souběh tvorby a čerpání rezervy v průběhu jednoho zdaňovacího období. Problematikou ostatních rezerv se zabýval např. rozsudek NSS ze dne 9. 7. 2009, č.j. 7 Afs 6/2009 - 74, z něhož vyplývá, že rezervou podle § 10 odst. 2 ZoR je jen taková rezerva, která byla schválena příslušným báňským úřadem postupem podle § 37a odst. 2 zákona č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství.

5.3.6 Aplikace principu věcné a časové souvislosti při uplatňování opravných položek při zjištění základu daně Základním předpokladem pro možnost vytvoření jakékoliv zákonné opravné položky k pohledávce, je prokázání toho, zda při vzniku pohledávky (např. splnění dodávky) byla její hodnota zúčtována podle účetních předpisů do zdanitelných výnosů. Tento základní předpoklad dnes přímo vyplývá z § 2 odst. 2 ZoR a bez jeho splnění nelze tvorbu zákonné opravné položky uznat za daňově účinný výdaj 134

(náklad) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) ZDP (i kdyby jiná ustanovení ZoR této tvorbě přímo nebránila). Z rozsudku NSS ze dne 5. 9. 2012, č.j. 1 Afs 65/2012 – 31, v této souvislosti vyplývá, že „(s)myslem vytvoření opravné položky (§ 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů) je poskytnutí „satisfakce“ věřiteli, který byl z důvodů správného zaúčtování pohledávky povinen odvést daň z výnosu, který pro něj však nebyl skutečným příjmem, a proto je oprávněn postupně vytvořit ve svém účetnictví daňově uznatelný náklad (§ 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Jestliže takový výnos v účetnictví nikdy neevidoval, není pro tvorbu zákonné opravné položky žádný důvod a není tedy rozhodující, zda její tvorba byla výslovně zakázána či nikoli“. Obdobně se již dříve vyjádřil i rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2009, č.j. 8 Afs 37/2008 - 155, který prošel testem ústavnosti (viz usnesení ÚS ze dne 17. 9. 2009, sp.zn. IV.ÚS 1500/09), který vedle toho zdůraznil i to, že musí jít o pohledávku zaúčtovanou v účetnictví v souladu s platnými pravidly pro účtování o pohledávkách tak, že o ní bylo účtováno ve výnosech a vztahovaly se k příjmům zdaňovaným v základu daně. Jedná se vlastně o zrovnoprávnění subjektů vedoucích daňovou evidenci, kdy jsou předmětem daně pouze skutečné příjmy, a subjektů vedoucích účetnictví, kde dochází ke zdaňování výnosů, které však pro poplatníka nemusí vždy znamenat skutečný příjem. Jelikož tedy tvorba opravné položky představuje pouze „fiktivní náklad“, je o to více třeba dbát na splnění veškerých zákonných podmínek a také důsledně sledovat cíl, za kterým zákonodárce tvorbu takových nákladů povolil. V rozsudku NSS ze dne 26. 2. 2007, č.j. 8 Afs 31/2005 – 98, se pak NSS vyjádřil k situaci, kdy do 31.12.2003 ZoR přímo nevylučoval vytvoření opravné položky k pohledávkám vzniklým z titulu cenných papírů, a to tak, že tato skutečnost automaticky neznamená, že před novelou bylo možné příslušné opravné položky tvořit bez omezení; možnost tvořit opravné položky byla i před novelou limitována několika zákonnými podmínkami (mj. podmínkou, že jde o pohledávku zaúčtovanou v účetnictví v souladu s platnými pravidly pro účtování o pohledávkách tak, že o ní bylo účtováno ve výnosech a vztahovaly se k příjmům zdaňovaným v základu daně). Při řešení 135

otázky účtování o směnkách nelze absolutizovat fakt, že směnka je cenným papírem, ale je třeba vždy v konkrétním případě zkoumat funkci směnky (hospodářskou i daňovou), která se tím, jak směnka obíhá, může se i měnit; důkazní břemeno ohledně prokázání funkce konkrétní směnky přitom v daňovém řízení nese daňový subjekt. Jak již bylo uvedeno, podmínka výnosovosti pohledávky se posuzuje k datu vzniku pohledávky. Na výnosovém či nevýnosovém charakteru příslušné pohledávky nic nemění ani následné postoupení pohledávky. Otázkou, zda postoupením pohledávky dochází ke změně titulu, na jehož základě pohledávka vznikla se zabýval rozsudek NSS ze dne 26. 2. 2010, č.j. 8 Afs 69/2009 – 88, který z dikce § 524 a násl. ObčZ dovodil, že postupník vstupuje do všech práv a povinností postupitele, pohledávka jako taková se postoupením nemění a uzavřel, že vznikla-li původní pohledávka z titulu půjčky, trvá i v případě postoupení původní titul jejího vzniku. Dochází pouze ke změně v osobě věřitele. Ustanovení § 8a ZoR vylučuje tvorbu opravných položek u pohledávek vzniklých z titulu úvěru. Protože postoupením pohledávky ke změně tohoto titulu nedošlo, jedná se stále o pohledávku vzniklou na základě úvěru. Obdobně NSS potvrdil nemožnost vytvářet zákonnou opravnou položku k postoupené úvěrové pohledávce i v rámci rozsudku NSS ze dne 28. 11. 2008, č.j. 8 Afs 3/2008 - 56. V rozsudku NSS ze dne 5. 11. 2008, č.j. 1 Afs 85/2008 - 97 se pak NSS vyjádřil k aspektům postoupení pohledávky soudně přiznané směnečnými platebními rozkazy v tom smyslu, že došlo-li na základě smluvního vztahu k postoupení pohledávky soudně přiznané směnečnými platebními rozkazy, kdy důvodem jejich vydání bylo uplatnění směnek vydaných k zajištění půjčky mezi osobami odlišnými od daňového subjektu, jednalo se o soudně přiznaný nárok (pohledávku) ze zajišťovací směnky (předmětem smlouvy o postoupení pohledávky nebyla tedy pohledávka z původního kauzálního vztahu). V souvislosti s tvorbou a následným využitím zákonné opravné položky vytvořené věřitelem dle § 8 ZoR (za dlužníky v insolvenčním řízení) ke krytí ztrát z odpisu pohledávek, k nimž jsou vytvořeny [§ 24 odst. 2 písm. y) ZDP], nebo ke krytí 136

rozdílu mezi hodnotou pohledávky a její cenou sjednanou při postoupení [§ 24 odst. 2 písm. s) ZDP] existují v odborné veřejnosti rozpory v posouzení otázky, zda tuto opravnou položku lze využít pro účely § 24 odst. 2 písm. y) a s) ZDP i dříve než je ukončeno insolvenční řízení a než § 8 odst. 2 ZoR stanoví povinnost zrušit tuto speciální opravnou položku. K této otázce lze pro podmínky roku 2003 nalézt právní rozbor v rámci rozsudku NSS ze dne 29. 12. 2010, č.j. 8 Afs 54/2010 - 156, v němž NSS chápe ust. § 8 odst. 2 ZoR tak, že toto ustanovení reaguje na specifické situace, které mohou nastat v souvislosti s řízením o konkursu nebo vyrovnání (dnes v souvislosti s insolvenčním řízením), a vytváří zvláštní důvody pro zrušení opravných položek vytvořených podle § 8 ZoR - jedná se tak o speciální ustanovení ve vztahu k § 4 odst. 3 ZoR, který obecně definuje podmínky, za nichž lze opravnou položku zrušit. Tyto opravné položky k pohledávkám jsou vytvářeny za obdobným účelem jako jiné opravné položky (srov. § 4 odst. 3 ZoR). Jsou-li přitom dány předpoklady uvedené v § 8 odst. 1 ZoR, je poplatník se zřetelem ke specifické situaci, v níž se coby věřitel nachází, oprávněn vytvořit opravnou položku k takové pohledávce za obecně výhodnějších podmínek. Nakonec NSS svou úvahu uzavírá, že v § 8 odst. 2 ZoR pak zákonodárce výslovně předvídá některé případy, kdy je další existence takto vytvořené opravné položky vyloučena. Nelze mít přitom sebemenších pochybností o tom, že nejde o úplný výčet právních skutečností, s nimiž zákon o rezervách spojuje nutnost zrušení podle § 8 ZoR vytvořené opravné položky. Na základě tohoto právního názoru pak NSS dovodil, že žádné zákonné ustanovení nebrání věřiteli, aby pořizovací cenu pohledávky nabyté postoupením uplatnil jako daňově účinný náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. s) ZDP a při tom pro tyto účely zvýšil příjem plynoucí z jejího postoupení o opravnou položku vytvořenou dle § 8 ZoR. Jaroš (2011b) z výše uvedeného rozkladu dovozuje, že před ukončením insolvenčního řízení lze využít zákonnou opravnou položku dle § 8 ZoR ke krytí ztráty z postoupení pohledávky nejen dle § 24 odst. 2 písm. s) ZDP (jak výše uvedeným způsobem judikoval NSS), tak také analogicky ke krytí ztráty z odpisu pohledávky v případech definovaných v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Tento případ 137

však doposud nebyl judikován. Lze však předpokládat, že dopad odpisu pohledávky, k níž se vztahovala 100% opravná položka, by měl být do základu daně neutrální, tj. ať již by byla uznána hodnota pohledávky v daňových nákladech do výše kryté zákonnou opravnou položkou dle § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (věta: „Obdobně to platí…“) a nebo pokud by tento postup nebyl možný a bylo by nutné čekat až nabude právní moci např. rozvrhové usnesení soudu a nastane tak titul pro aplikaci § 24 odst. 2 písm. y) bod 2. ZDP, pak z hlediska § 4 ZoR nevznikl důvod z hlediska daňového zrušit a zdanit související zákonnou opravnou položku. Jak vyplývá z výše uvedeného, ZoR stanovuje pro daňovou účinnost tvorby konkrétní zákonné opravné položky celou řadu podmínek. Krajský soud v Brně se v rámci svého rozsudku ze dne 26. 9. 2012, č.j. 29 Af 68/2011 – 55, ztotožnil se závěrem, že nesplnění byť i jediné ze zákonných podmínek pro uplatnění opravné položky má za následek daňovou neúčinnost takové položky dle § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. V tomto rozsudku se Krajský soud v Brně vyjádřil k několika podmínkám tvorby zákonných opravných položek. Jednak se vyjádřil k aspektům vzniku a existence pohledávky na základě absolutně neplatného úkonu a v této souvislosti potvrdil následující podmínky pro daňovou účinnost tvorby opravné položky:  Z § 2 odst. 2 ZoR jednoznačně plyne, že vytvořit opravnou položku lze pouze k pohledávce existující.  ZoR je postaven na účetním pojetí pojmu „vznik pohledávky“ - pohledávka tak z hlediska zákona o rezervách a z hlediska posouzení její výnosovosti vznikla dnem splnění smlouvy (převodu nemovitostí) a nikoliv dnem uzavření smlouvy.  Zákonnou opravnou položku nemůže vytvářet úpadce v době trvání konkursu - je-li účelem konkursu zpeněžení majetku zahrnutého do podstaty a zároveň mají být opravné položky před nabytím účinků prohlášení konkursu zrušeny ve smyslu § 4 odst. 1 ZoR, nemá jejich další tvorba v době trvání konkursu smysl a odůvodněnost. Skutečnost, že zákaz 138

vytvářet opravné položky v průběhu insolvenčního řízení v době trvání účinků prohlášení konkursu, zákonodárce do § 4 odst. 1 ZoR výslovně zakotvil až s účinností od 1. 1. 2011, nic nemění na tom, že tento zákaz jasně vyplýval již z předchozí úpravy. Výše uvedený závěr v dané kauze potvrdil rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2013, č.j. 1 Afs 98/2012 - 34, z něhož vyplývá, že mezi podmínky tvorby opravných položek patří existence pohledávky, její výnosovost, vztah věřitele a dlužníka a možnost tvorby opravných položek v době trvání účinků konkursu. NSS v této souvislosti upozornil, že absolutní neplatnost právního úkonu nastává ex lege a s účinky ex tunc, tedy od samého počátku. Pokud tedy měla jedna ze stran – stěžovatel, resp. úpadce, jako prodávající - zákaz převádět nemovitosti, které byly předmětem kupní smlouvy, na jiného, stíhá uzavřenou kupní smlouvu občanskoprávní sankce ve formě absolutní neplatnosti. Jestliže tedy § 2 odst. 1 ZoR jednoznačně stanoví, že vytvořit opravnou položku lze pouze k existující pohledávce a jestliže kupní smlouva byla prohlášena za neplatnou, potom předmětná pohledávka neexistovala (ani nevznikla) a předmětná zákonem požadovaná podmínka existence pohledávky tedy nebyla splněna. NSS tedy uzavřel, že k právně neexistující pohledávce nelze vytvořit opravnou položku ve smyslu § 2 odst. 2 ZoR, jelikož taková pohledávka nemá žádnou rozvahovou hodnotu.

5.4 Oblasti speciální regulace zákona o daních z příjmů

5.4.1 Regulace při stanovení základu daně pro spojené osoby Jednotlivými aspekty a vzájemným vztahem institutu krácení daně jiným způsobem (§ 23 odst. 10 ZDP) a regulací stanovení základu daně v případě vzájemných plnění mezi spojenými osobami se zabýval rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2005, č.j. 5 Afs 151/2004 - 73, publ. pod č. 701/2005 Sb. NSS, podle něhož lze krácení daně „obecně chápat jako jakékoli jednání daňového subjektu, 139

v důsledku kterého je mu vyměřena nižší daň, resp. k vyměření této platby vůbec nedojde. Důvodnost právní úpravy obsažené v ust. § 23 odst. 7 resp. odst. 10 in fine lze nepochybně spatřovat v možnosti, která je správci daně poskytnuta, zamezit daňovým únikům při takových transakcích, při nichž např. daňový subjekt záměrně činí úkony pro něj nevýhodné, úkony mezi kapitálově či personálně spojenými osobami, úkony realizované třetími osobami účelově zapojenými do obchodních řetězců, jejichž účast v nich nemá jiný ekonomický účel než zkrácení daňové povinnosti, apod. Pro případ postižení umělého krácení daní v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů má správce daně oprávnění kontrolovat a v daňovém řízení postihovat tuto formu „obchodního“ chování daňového subjektu, a to i přesto, že z hlediska práva soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti nelze takové jednání postihovat“. Z rozsudku NSS ze dne 21. 1. 2010, č.j. 2 Afs 180/2006 - 75, vyplývá, že personální propojení mezi určitými osobami samo o sobě nemá zpravidla bez dalšího daňové následky (vyjma zákonem výslovně regulovaných specifických situací, zejména těch, na něž dopadá § 23 odst. 7 ZDP), může však signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že uvedené osoby budou jednat nejrůznějším způsobem ve shodě tak, aby optimalizovaly svoji daňovou zátěž vytvářením umělých skutkových okolností, které by jinak, šlo-li by o subjekty navzájem neprovázané, nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska racionální. Obdobně se vyjadřuje rozsudek NSS ze dne 16. 11. 2010, č.j. 5 Afs 85/2009 – 67. Pokud jde o aplikovatelnost konkrétní úpravy základu daně z titulu ceny obvyklé, je nutné dodržet zákonem daný postup. Rozsudek NSS ze dne 18. 7. 2005, č.j. 5 Afs 48/2004 – 89, požaduje současné naplnění těchto podmínek:  Ze správního spisu musí být jednoznačně patrné, že správce daně sdělil v průběhu daňového řízení daňovému subjektu výši ceny, kterou považuje za cenu sjednanou mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (§ 23 odst. 7 ZDP).

140

 Správce daně daňový subjekt prokazatelně seznámil se vzniklým rozdílem a dal mu tak reálnou možnost, aby se k tomuto rozdílu vyjádřil a uspokojivě jej doložil. Teprve po splnění obou těchto podmínek správci daně přísluší hodnotit, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl, a učinit závěr o tom, zda rozdíl uspokojivě doložil či nikoliv. Výše uvedené pak dále rozvádí pozdější rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, č.j. 7 Afs 74/2010 – 81, když uvádí, že k prokázání, že se liší ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (referenční ceny), musí správce daně na základě zjištění výše obou těchto cen provést mezi nimi srovnání. Důkazní břemeno ke všem skutečnostem, které jsou pro to rozhodné, nese správce daně (§ 23 odst. 7 ZDP). Referenční cenu může správce daně určit porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty nebo (zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách) jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost. Referenční cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy. Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, musí pečlivě zkoumat, do jaké míry byly tyto ceny dosaženy za stejných nebo obdobných podmínek, za nichž cenu sjednávaly spojené osoby, a pokud se tyto podmínky liší, provést patřičnou korekci (§ 23 odst. 7 ZDP). Pokud správce daně zjišťuje referenční cenu na základě údajů o skutečně dosažených cenách shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty, což zpravidla vede ke zjištění určitého intervalu takto dosažených konkrétních cen, musí pro účely určení rozdílu mezi cenami vyjít z té ceny v rámci důkazně fixovaného intervalu, která je pro daňový subjekt nejvýhodnější. NSS v uvedeném rozsudku 141

v této souvislosti odkazuje na svůj dřívější rozsudek NSS ze dne 31.3.2009, č.j. 8 Afs 80/2007 - 105, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS, z něhož není možné aplikovat aritmetický průměr či jemu obdobné způsoby výpočtu ceny obvyklé, jelikož by se takto zjištěná hodnota mohla pohybovat mimo stanovené rozpětí. V této souvislosti není bez významu rovněž poukázat na to, že v případě uskutečnění transakcí mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP) není otázka možné aplikace ceny obvyklé jediným okruhem problémů, který v praxi může nastat. Je nutné si uvědomit i další zákonná omezení, a to např.:  K pohledávkám za spojenými osobami nelze tvořit zákonné opravné položky (§ 8a odst. 4 ZoR).  U „podkapitalizovaných“ společností, které si půjčují od spojených osob v rozsahu, který převyšuje čtyřnásobek vlastního kapitálu, jsou finanční náklady z této „nadlimitní“ výše úvěrů a půjček od spojených osob vylučovány z daňových nákladů dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.  U fyzické osoby, která nevede účetnictví a která uplatňuje skutečné výdaje v prokázané výši, je nutné pamatovat na to, že pokud tato fyzická osoba uplatní v daňových výdajích zálohu poskytnutou spojené osobě, která vede účetnictví a nedojde do konce roku k vyúčtování (vyfakturování) příslušné dodávky (na níž byla záloha poskytnuta), je nutné tuto zálohu dodanit (zvýšit o ni rozdíl mezi příjmy a výdaji dle § 5 odst. 10 ZDP). Tuto zálohu je možné následně oddanit dle § 5 odst. 11 ZDP, dojde-li následně k vyúčtování příslušné zazálohované dodávky.

5.4.2 Úpravy výsledku hospodaření v důsledku neuhrazených, promlčených a zaniklých závazků u osob, které vedou účetnictví Podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP je nutné pro účely daňové zvýšit výsledek hospodaření o hodnotu neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka, od jehož splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčel a nebo zanikl jinak než 142

jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním podle zvláštního právního předpisu, pokud nebyla podle zvláštního právního předpisu zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 10 ZDP. Povinnost zahrnout zaniklé závazky do zdanitelných výnosů vyplývá pro poplatníky, kteří vedou účetnictví z ČÚS 019 s tím, že z hlediska účetního se za závazky považují rovněž závazky zachycené prostřednictvím dohadných účtů pasivních. V rámci rozsudku NSS ze dne 23. 4. 2009, č.j. 9 Afs 81/2008 – 56, řešil NSS situaci, kdy u nájemce zanikl po skončení nájmu závazek z nezaplaceného nájemného, jehož výše byla předmětem sporu, kdy toto nájemné bylo v minulých letech dle kvalifikovaného odhadu v přibližně očekávané výši v účetnictví účtováno prostřednictvím dohadného účtu s tím, že z daňového hlediska bylo takto zúčtované nájemné průběžně za splnění obecných zákonných podmínek uznáváno za daňově uznatelný náklad (důvodem neplacení nájemného ze strany nájemce bylo m.j. i to, že pronajímatel nájemci nerefundoval výdaje za technické zhodnocení hrazené nájemcem – o pohledávce z titulu technického zhodnocení však nájemce neúčtoval). Závěr k tomuto problému pak NSS s odkazem na § 23 odst. 6 písm. a) ZDP shrnul takto: „Zanikl-li nájemní vztah a nájemce nemá vůči pronajímateli pohledávku stejného druhu (typicky peněžité povahy), kterou by bylo možno oproti neuhrazenému nájemnému započítat (v rozsahu, ve kterém by se oba nároky kryly), je nutno odúčtovat vytvořený dohad do zdanitelných výnosů nejpozději ve zdaňovacím období, kdy nájemní vztah zanikl“. Je tedy zřejmé, že povinnost zdanit v rámci výnosů zaniklé závazky se nevztahuje pouze na závazky zachycené v účetnictví klasickým způsobem na základě příslušných dokladů od dodavatele, ale rovněž na závazky zúčtované prostřednictvím dohadných účtů. Jedním ze způsobů zániku závazků je rovněž privativní novace (§ 570 ObčZ), kdy na základě smlouvy dochází k nahrazení dosavadního závazku závazkem novým. K daňovým důsledkům privativní novace se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 12. 7. 2007, č.j. 9 Afs 33/2007 - 50, kterým NSS potvrdil závěr správce daně, že 143

důsledkem nahrazení dosavadního závazku závazkem novým (výrazně nižším), je dosažení zdanitelného výnosu ve výši rozdílu, o který byl nový závazek nižší než původní zaniklý závazek. Pokud však jde o trvající závazky zachycené v účetnictví dlužníka, od jejichž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčely, pak účetní předpisy nestanovují povinnost účtovat jejich hodnotu do výnosů a režim jejich zahrnutí do výsledku hospodaření se řídí výhradně § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, z něhož vyplývá, že povinnost zvýšit výsledek hospodaření pro účely daňové se nevztahuje m.j. na:  závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu;  závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů;  závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení anebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.  závazky zachycené v účetnictví prostřednictvím dohadných účtů pasivních (dohadné položky se pro účely tohoto ustanovení za závazky nepovažují).

5.4.3 Eliminace přeceňovacích efektů Jak uvádí Jaroš (2011c), při nepeněžitých vkladech do obchodních společností a družstev dochází v důsledku znaleckého ocenění vkládaného majetku pro účely vkladu ke vzniku řady mnohdy velmi významných přeceňovacích efektů, díky nimž nabyvatel ve své rozvaze vykáže vložený majetek oproti účetnictví vkladatele v jiném (většinou vyšším) ocenění. Jelikož vkladatel pohlíží na uskutečněný vklad jako na změnu struktury jeho aktiv (místo vloženého majetku získává podíl v jiné společnosti) a předmětný přeceňovací efekt se tak u něj žádným způsobem neprojeví výsledkově, je logické, že daňový systém se snaží při 144

zjištění základu daně tento přeceňovací efekt eliminovat vlastní speciální daňovou úpravou. V kontextu evropských daňových zvyklostí je v našich podmínkách vloženo břemeno eliminovat vzniklý přeceňovací efekt na nabyvatele vloženého majetku. Systém vylučování přeceňovacích efektů při zjištění základu daně se v zákoně postupně vyvíjel a na základě praktických poznatků byla zákonná úprava postupně rozšiřována o další a další druhy vkládaného majetku, u nichž mohlo docházet v důsledku znaleckého ocenění u nabyvatele k nadhodnocování daňových nákladů oproti nákladům, které by při neuskutečnění nepeněžitého vkladu mohl uplatnit původní vlastník. Za účelem pochopení konkrétního způsobu eliminace přeceňovacích efektů a související judikatury je vhodné popsat celou genezi vývoje zákonné úpravy v širších souvislostech s tím, že dnes lze jen velmi obtížně nalézt určitý druh vloženého majetku, na který by zákonná úprava z hlediska vylučování přeceňovacích efektů nepamatovala: V § 30 odst. 10 ZDP, je od zdaňovacího období 1995 stanovena povinnost pokračovat v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník, u hmotného majetku nabytého vkladem. V § 29 odst. 1 ZDP je pak v této souvislosti od zdaňovacího období 1995 uvedeno, že pokud původní vlastník v těchto případech nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval. V § 24 odst. 2 písm. v) bod 2. ZDP, od zdaňovacího období 1995 stanoveno, že u nehmotného majetku nabytého vkladem jsou účetní odpisy nákladem jen v případě, že byl tento vkládaný nehmotný majetek u společníka nebo člena družstva pořízen úplatně a zároveň byl u fyzické osoby zahrnut v obchodním majetku a u právnické osoby v jejím majetku; přitom v úhrnu lze u nabyvatele uplatnit účetní odpisy jen do výše zůstatkové ceny prokázané u vkladatele ke dni jeho vkladu. V § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, je od zdaňovacího období započatého v roce 2001 stanoveno, že při prodeji neodpisovaného majetku nabytého vkladem (nebo následným vkladem) je nákladem vstupní cena a u pozemku pořizovací cena 145

evidovaná před jeho prvním vložením, a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku. U pozemku nabytého vkladem společníka nebo člena družstva, který je fyzickou osobou, který neměl pozemek zahrnut v obchodním majetku a jeho vklad uskutečnil do 5 let od nabytí pozemku, je při jeho prodeji nákladem společnosti pořizovací cena, byl-li společníkem nebo členem družstva pořízen úplatně, cena podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí, byl-li společníkem nebo členem družstva nabyt zděděním nebo darem, a to jen do výše příjmů z jeho prodeje. Ust. § 24 odst. 2 písm. v) ZDP bylo od zdaňovacího období započatého v roce 2001 doplněno o další daňové limitace uplatnění účetních odpisů u dlouhodobého majetku nabytého vkladem, a to v tom smyslu, že v případě hmotného majetku, který není vymezen pro účely zákona jako hmotný majetek (§ 26 odst. 2 a 3 ZDP) nabytého vkladem jsou účetní odpisy výdajem (nákladem) jen do výše zůstatkové ceny evidované u vkladatele ke dni vkladu; dále byla doplněna úprava uznatelnosti účetních odpisů dlouhodobého nehmotného majetku o podmínku, že u vloženého nehmotného majetku lze u nabyvatele uplatnit v úhrnu účetní odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem. Z § 29 odst. 8 ZDP, od zdaňovacího období započatého v roce 2001 vyplývá, že u hmotného majetku, který poplatník uvedený v § 2 pořídil v době kratší než 5 let před jeho vložením do obchodní společnosti nebo do družstva a nebyl zahrnut do obchodního majetku, je u nabyvatele vstupní cenou, byl-li pořízen úplatně, pořizovací cena, byl-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii, jsou vstupní cenou vlastní náklady, a při nabytí hmotného majetku zděděním nebo darováním, cena hmotného majetku podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí. Přitom u nemovitostí lze vstupní cenu u nabyvatele zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní společnosti nebo do družstva. Dnem vkladu do obchodní společnosti nebo družstva se pro účely tohoto zákona rozumí den uvedený ve smlouvě o vkladu. V § 32a odst. 4 ZDP je od zdaňovacího období 2004 stanovena povinnost pokračovat v odpisování u nehmotného majetku, nabytého za podmínky, že 146

vkladatelem mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány. U nehmotného majetku vloženého poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 může nabyvatel uplatnit v úhrnu odpisy jako výdaje (náklady) jen do výše úhrady prokázané vkladatelem. Od zdaňovacího období započatého v roce 2008 pak limituje ustanovení § 24 odst. 11 ZDP uznatelnost nákladů vzniklých rovněž při prodeji ev. spotřebě zásob, cenných papírů, podílů či pohledávek nabytých vkladem společníka, a to tak, že při prodeji majetku, který se neodpisuje a byl nabyt vkladem lze související výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví u vkladatele. Obdobně se postupuje při vyřazení majetku z důvodu spotřeby. Takto stanovený výdaj (náklad) se použije i při následné přeměně, převodu podniku nebo jeho samostatné části podle § 23a ZDP nebo fúzi společností nebo rozdělení společnosti. Pro případy vkladu hmotného a nehmotného majetku nabytého ze zahraničí byly od 1.7.2008 na základě novely ZDP provedené zákonem č. 126/2008 Sb. vloženy do ZDP nová ustanovení § 23 odst. 17, § 29 odst. 1 písm. g) a § 32c, která speciálně upravují postup přepočtu zahraniční pořizovací ceny, zahraničních oprávek a následný způsob odpisování takto nabytého majetku na našem území. Jak vyplývá z výše uvedeného, zákonná úprava řešila v § 24 odst. 11 ZDP přeceňovací efekty u vkladů některých druhů neodpisovaného oběžného majetku (zejména zásob) až od zdaňovacího období započatého v roce 2008. Někteří správci daně se v té době pokoušeli dodanit náklady vzniklé u nabyvatele vložených zásob v důsledku znaleckého přecenění s odkazem na institut krácení daně jiným způsobem (§ 23 odst. 10 ZDP), avšak nebyli v této snaze úspěšní. V rámci rozsudku NSS ze dne 28. 7. 2005, č.j. 5 Afs 151/2004 - 73, publ. pod č. 701/2005 Sb. NSS, vyslovil NSS pro podmínky roku 2001 názor, že právní úprava v roce 2001 neobsahovala žádné ustanovení, které limituje daňovou uznatelnost nákladů stran umoření nepeněžitých vkladů. Ust. § 30 odst. 12 ZDP (dnes § 30 odst. 10 ZDP) limituje poplatníka daně z příjmů pouze ve způsobu a výši uplatňování odpisů v případech, je-li pokračováno v odpisování započatém 147

původním vlastníkem. Uvedené ustanovení se však týká pouze majetku, který lze odpisovat; takovým majetkem však nejsou zásoby. Toto ustanovení proto na projednávanou věc nedopadalo. Na základě analýzy a komparace obsahu § 24 odst. 2 písm. t) ZDP a § 24 odst. 11 ZDP je nutné konstatovat, že zákonná úprava dnes sice upravuje v § 24 odst. 11 ZDP komplexně eliminaci přeceňovacího efektu u veškerého neodpisovaného majetku, nicméně řeší svým způsobem duplicitně rovněž náklad vzniklý při prodeji pozemků nabytých vkladem [řešeném obdobným způsobem v § 24 odst. 2 písm. t) ZDP]. Jak uvádí Jaroš (2011c), ustanovení § 24 odst. 11 ZDP lze chápat jako ustanovení, které doplňuje princip daňové uznatelnosti nákladů vzniklých při prodeji cenných papírů, podílů a pohledávek řešených v § 24 odst. 2 písm. r), s) a w) ZDP, a to za situace, kdy tyto druhy neodpisovaného majetku byly nabyty vkladem a současně pokud příjmy z jejich prodeje nepodléhají ev. osvobození dle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP (kdy by bylo nutné uplatnit zásadu daňové souvztažnosti a celý náklad vzniklý při jejich prodeji by byl daňově neúčinný). Z výše uvedeného vyplývá, že dnes lze jen velmi obtížně nalézt určitý druh vloženého majetku, na který by zákonná úprava z hlediska vylučování přeceňovacích efektů nepamatovala. Jak uvádí Jaroš (2011c), máme-li současnou právní úpravu popisovanou výše hodnotit, pak jedno ji jistě nelze upřít, a to, že možné daňové úniky vzniklé přeceňovacím efektem při vkladu majetku eliminuje poměrně důsledně a účinně, byť poněkud roztříštěně. Z hlediska filosofického je jistě rozumné řešit problém přeceňovacích efektů při běžných vkladech analogickým způsobem jako podobný problém vznikající při přeměnách obchodních společností a při vkladech podniku, kdy jsou jednotlivé členské státy EU vázány Směrnicí Rady Evropských společenství ze dne 23.7.1990 (90/434/EHS), o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států (tato směrnice m.j. stanovuje, že přeměny obchodních společností a vklady podniku nemají mít za následek zdanění kapitálových zisků vypočtených jako rozdíl mezi 148

skutečnou hodnotou převedených aktiv a pasiv a jejich hodnotou pro daňové účely a dále předpokládá, že přijímající společnost vypočítá všechny nové odpisy a zisky nebo ztráty vztahující se k převedeným aktivům a pasivům podle pravidel, jimž by podléhala převádějící společnost nebo společnosti, kdyby k takové operaci nedošlo). Na druhou stranu je však také pravda, že současný přístup, kdy nabyvateli zákon umožňuje uplatnit de facto přesně stejné náklady vzniklé při odpisování, spotřebě nebo prodeji majetku nabytého vkladem, jaké by uplatnil původní (prapůvodní) vlastník, je pro poplatníky i správce daně poměrně náročný. Je tedy úkolem pro nový zákon o daních z příjmů, zda nebude možné nalézt cestu jednak k univerzálnějšímu řešení problému přeceňovacích efektů (aby problém byl řešen alespoň na jednom místě zákona) a jednak také k přijatelnému zjednodušení systému. V této souvislosti se naskýtá otázka, zda by u nabyvatele vloženého majetku nebylo jednodušší pro daňové účely převzít znalcem přeceněné hodnoty a vedle toho paralelně, jako samostatnou položku v daňovém přiznání, dodaňovat vzniklý přeceňovací efekt vážící se k vloženému majetku (inspiraci lze v této souvislosti najít v dnešní úpravě odpisování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku dle § 23 odst. 15 ZDP). Takový systém by však musel být nastaven tak, aby u nabyvatele úprava výsledku hospodaření v důsledku zdaňování „přeceňovacího efektu“ řádově kryla vyšší náklady vzniklé znaleckým oceněním vloženého majetku, tj. např. při vkladu zásob, z jejichž titulu vzniká náklad jednorázově, by i přeceňovací efekt musel být zdaňován jednorázově.

5.4.4 Eliminace některých aktivit daňových subjektů, které nelze akceptovat při zjištění základu daně V § 23 odst. 10 ZDP zákon předpokládá, že vedle jednotlivých zákonem přímo specifikovaných úprav výsledku hospodaření řešených v § 23 ZDP (viz předchozí části této publikace), je nutné upravit základ daně rovněž v případech prokazatelného krácení daně jiným způsobem, které je samostatným titulem pro následnou úpravu základu daně, v rámci níž se zcela odhlíží od stavu vyplývajícího 149

z účetnictví daňového subjektu. Podle rozsudku NSS ze dne 28. 7. 2005, č.j. 5 Afs 151/2004 – 73, publ. pod č. 701/2005 Sb. NSS, může správce daně k takové úpravě přistoupit i v případě, kdy účetnictví je v souladu s účetními předpisy, ale správce daně dospěje k závěru, že daňový subjekt postupoval účelově tak, aby daňovou povinnost krátil. Při konkrétní aplikaci takové úpravy výsledku hospodaření však NSS v uvedeném rozsudku upozorňuje, že užitý pojem „krácení daně jiným způsobem“ „spadá do kategorie tzv. neurčitých právních pojmů; jejich definování obecně v právních předpisech pro jejich povahu samu není vhodné, dokonce ani možné. Neurčité právní pojmy zahrnují jevy, nebo skutečnosti, které nelze úspěšně zcela přesně právně definovat; jejich obsah a rozsah se může měnit, často bývá podmíněn časem a místem aplikace normy... Zákonodárce užitím neurčitých pojmů dává orgánu aplikujícímu právní předpis prostor, aby posoudil, zda konkrétní situace patří do rozsahu neurčitého pojmu či nikoli. Současně však dbá na to, aby v zákoně byly uvedeny alespoň některé charakteristické znaky, popř. umožňuje tak učinit v prováděcím předpise“. V této souvislosti lze podotknout, že zákonodárce v ZDP, ačkoli tento pojem užívá, v žádném ustanovení ani v žádném prováděcím předpisu či pokynu neuvádí ani jeden z možných případů pod tento pojem spadající, ani nedefinuje jeho charakteristické a určující znaky. Zmínit je na tomto místě nutné rovněž otázku posuzování možného zneužití práva za účelem získání neoprávněné daňové výhody. Z rozsudku NSS ze dne 13. 5.2010, č.j. 1 Afs 11/2010 - 94, publ. pod č. 2085/2010 Sb. NSS, vyplývá, že výjimečná aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. dissimulace podle § 2 odst. 7 ZSDP. Institut dissimulace a obecnou zásadu zákazu zneužití práva nelze v daňovém řízení směšovat. Pokud smluvní strany předstírají darovací smlouvu, ač ji ve skutečnosti nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, totiž úplatu za vzdělávání na střední škole, bere se pro daňové účely v úvahu skutečný obsah tohoto úkonu, tedy platba školného. Pokud jde o konkrétní případy zneužití práva v oblasti daně z příjmů (v oblasti DPH je škála těchto řešených situací pestřejší), lze zmínit např. rozsudek NSS ze dne 150

10.11.2005, č.j. 1 Afs 107/2004 - 48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS, v němž NSS poukázal na to, že zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené a dovodil, že založí-li osoby, mezi nimiž existují úzké příbuzenské vazby, spolek za tím účelem, aby prostřednictvím darů věnovaných tomuto spolku financovaly sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, je nutno s ohledem na okolnosti případu vždy zvážit, zda odečtení hodnoty takového daru od základu daně není zneužitím práva. O zastřený právní úkon se dle názoru NSS nejedná, pokud žalobce nečinil své právní úkony naoko (nepředstíral je) a nesnažil se jimi zastřít právní úkony jiné, ale svými úkony práva zneužil. V rámci rozsudku NSS ze dne 19. 7. 2007, č.j. 2 Afs 7/2007 - 101, pak NSS považoval za hrubě odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů, pokud žalobce spolu s ostatními rodinnými příslušníky, svým švagrem a synovcem využívali (či spíše zneužívali) určitého spolku, jehož vůli v právním smyslu podle stanov zároveň vytvářeli, k financování sportovních, kulturních a vzdělávacích aktivit svých dětí, a to za účelem, aby si mohl žalobce hodnotu daru poskytnutého spolku odečíst od základu daně a tak snížit svou výslednou daňovou povinnost. Tyto dary přitom byly jedinými zdroji financování uvedených aktivit. NSS v této souvislosti neměl pochybnosti o tom, že uvedený postup byl zvolen jedině proto, aby žalobce mohl snížit svůj základ daně; jinak by totiž financování aktivit svých dětí, které jinak tvoří obsah vyživovací povinnosti rodiče k dítěti, žalobce uskutečňoval přímo a nikoliv prostřednictvím spolku. Obdobně se vyjádřil i rozsudek NSS ze dne 2. 2. 2012, č.j. 5 Afs 58/2011 – 85. Analogicky jako v oblasti DPH lze i pro daň z příjmů využít obecná pravidla posouzení konkrétní situace jako zneužití práva vyplývající např. z rozsudku NSS ze dne 26.1.2011, č.j. 2 Afs 83/2010 - 68, který pro účely výkladu zásady zákazu zneužívání práva odkázal na Soudní dvůr EU a v této souvislosti zmínil rozsudek ve věci Halifax ze dne 21. 2. 2006, C-255/02. Pro zjištění existence zneužití práva

151

je podle uvedeného rozsudku nezbytné, aby byly (kumulativně) naplněny dvě podmínky: 1. Výsledkem dotčených plnění přes formální použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními vnitrostátních předpisů bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. 2. Ze všech objektivních okolností musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Zákaz zneužití přitom není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům. Při posuzování zneužití práva je podle NSS třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek ...) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění. V daňové oblasti platí, že daňoví poplatníci si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost. Neexistuje ovšem žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je svoboda vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Taková svoboda volby však existuje pouze v rozsahu legálních možností.

5.5 Daňově motivační prvky v zákoně o daních z příjmů Je naprosto legitimní, že zákon o daních z příjmů v sobě obsahuje i řadu motivačních prvků podporujících celospolečensky prospěšné (altruistické) chování poplatníků. Konkrétními daňovými nástroji k podpoře takového jednání jsou tzv. odčitatelné položky, položky snižující základ daně a slevy na dani.

152

5.5.1 Koncepce uplatnění odčitatelných položek a položek snižujících základ daně při zjištění základu daně Ve smyslu ustanovení § 34 ZDP a § 20 odst. 7 a 8 ZDP patří mezi položky odčitatelné od základu daně a položky snižující základ daně v současnosti:  odečet daňové ztráty;  odečet výdajů na projekty výzkumu a vývoje;  odečet u neziskových subjektů;  odečet darů na obecně prospěšné účely. Z § 20 odst. 7 a 8 ZDP vyplývá, že nejdříve lze stanovený základ daně snížit o odčitatelné položky podle § 34 ZDP (odečet daňové ztráty, odečet výdajů na projekty výzkumu a vývoje…) a takto upravený základ daně lze dále snížit o položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 ZDP (odečet u neziskových subjektů) a § 20 odst. 8 ZDP (odečet darů na obecně prospěšné účely). Z dikce ust. § 38p ZDP vyplývá, že předmětné položky odčitatelné od základu daně by měl poplatník uplatnit v rámci řádného přiznání, neboť poplatník či jeho právní nástupce může sice uplatnit vyšší částky odčitatelných položek dle § 34 ZDP a položek snižujících základ daně dle § 20 odst. 7 a odst. 8 ZDP i v dodatečném přiznání, avšak toto dodatečné přiznání musí být celkově na vyšší daňovou povinnost (výjimku by představovalo dodatečné daňové přiznání na vyšší odečty, pokud by jejich výše byla předmětem závazného posouzení). V rámci usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 3. 2007, č.j. 8 Afs 111/2005 - 106, publ. pod č. 1264/2007 Sb. NSS, NSS potvrdil, že daňový subjekt nemůže účinně podat dodatečné daňové přiznání od zahájení daňové kontroly až do jejího ukončení. Zjištěnou okolností, k níž musí správce daně při daňové kontrole přihlížet, proto není ani právní úkon, jímž daňový subjekt vůči správci daně projeví vůli uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let v jiném rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období. Tuto skutečnost pak doplnil rozsudek NSS ze dne 29. 10. 2009, č.j. 1 Afs 79/2009 - 133 v tom smyslu, 153

že zvýšit odečet daňové ztráty v průběhu daňové kontroly nelze žádnou formou, tj. nejen vznesením příslušného požadavku, ale ani cestou podání nepřípustného daňového přiznání – z rozsudku konkrétně vyplývá, že podá-li daňový subjekt nepřípustné dodatečné daňové přiznání ..., v němž uplatní vyšší daňovou ztrátu, nejedná se o údaj, ke kterému by měl správce daně přihlížet při stanovení daně. V této souvislosti je však nutné zdůraznit, že výše uvedené rozsudky se týkají nemožnosti zvýšení odečtu daňové ztráty při doměření daně, nikoliv při prvovyměření. Pokud tedy např. podle dřívější úpravy ZSDP bylo možné podat odvolání proti konkludentnímu vyměření daně, jímž správce daně akceptoval podané daňové přiznání, pak v tomto odvolání mohl odvolatel uplatnit veškeré skutečnosti, jimiž vlastní přiznání zpochybňoval, a to včetně údajů o uplatnění daňové ztráty (viz např. rozsudek NSS ze dne 28.5.2013, č.j. 2 Afs 77/2012 – 21 a rozsudek NSS ze dne 22.7.2013, č.j. 8 Afs 45/2012 – 47). Pro možnost uplatnění konkrétního odečtu daňové ztráty dle § 34 odst. 1 ZDP je prioritní, zda-li daňová ztráta, která je uplatňována v daňovém přiznání a která měla vzniknout za předcházející zdaňovací období, byla již vyměřena. V rámci rozsudku NSS ze dne 27. 10. 2011, č.j. 1 Afs 60/2011 - 119, poukázal NSS na to, že daňové řízení vede příslušný správce daně vždy o každé dani za každé zdaňovací období zvlášť a uvedl, že výsledek vyměření daňové povinnosti předchozího období může mít vliv na výši základu daně několika dalších následujících zdaňovacích období. Přitom je však třeba mít důsledně na paměti, že ačkoliv mohou výsledky daňové povinnosti jednotlivých období ovlivňovat výši základu daně období následujících, každé řízení probíhá zvlášť a o každém se vede odděleně řízení, přitom v rámci každého jednotlivého řízení mohou být zkoumány naprosto odlišné skutečnosti. NSS v dané kauze pak potvrdil, že pro určení správnosti předmětné daně za zdaňovací období správní orgány zkoumaly, zda žalobce mohl uplatnit ztrátu z minulých období a dospěly přitom ke správnému závěru, že ke dni vydání rozhodnutí o dani z příjmu právnických osob existovalo jedno pravomocné rozhodnutí, z něhož jednoznačně bylo zřejmé, že žalobci nebyla

154

za žádné předchozí období vyměřena daňová ztráta, kterou by bylo možno v následujících zdaňovacích období odečítat od základu daně. Podle § 34 odst. 4 a 5 ZDP lze od základu daně odečíst 100 % výdajů (nákladů), které poplatník vynaložil v daném zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, při realizaci projektů výzkumu a vývoje, které mají podobu experimentálních či teoretických prací, projekčních či konstrukčních prací, výpočtů, návrhů technologií, výroby funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části a na certifikaci výsledků dosažených prostřednictvím projektů výzkumu a vývoje. Tento odpočet nelze uplatnit m.j. na služby. K nemožnosti uplatnění odečtu na tzv. externí kooperace (služby) se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 29. 7. 2011, č.j. 8 Afs 13/2011 - 81, tak, že pojem „služby“ uvedený jako jedna z výjimek odčitatelných položek v § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, je nutno vykládat ve shodě s výkladem stejného pojmu uvedeného v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty – službou je nutné rozumět dodávku, která nemá hmotnou podstatu. V oblasti odečtu hodnoty darů od základu daně NSS řešil aspekt zneužití práva, kdy konkrétní odečet nebylo možné daňově akceptovat. V rámci rozsudku NSS ze dne 19. 7. 2007, č.j. 2 Afs 7/2007 – 101, např. NSS poukázal na to, že pokud lze uznat dar pouze k určitému stanovenému účelu, musí být v řízení prokázáno, že tento účel byl naplněn. Dále pak NSS poukázal na otázku zneužití práva za situace, kdy daňový subjekt spolu s ostatními rodinnými příslušníky prostřednictvím jimi ovládaného spolku financovali sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity svých dětí, a to za účelem, aby si mohl hodnotu daru poskytnutého spolku odečíst od základu daně a tak snížit svou výslednou daňovou povinnost. V rámci rozsudku NSS ze dne 2. 2. 2012, č.j. 5 Afs 58/2011 – 85, poukázal NSS na to, že při odečtu hodnoty konkrétního daru od základu daně je podstatné naplnění zákonem presumovaného cíle, tj. darování na veřejně prospěšné účely bez nároku na protiplnění a uvedl, že v daném souzeném případě „(p)rimárním účelem … nebyl převod prostředků z majetku dárce do vlastnictví obdarovaného bez protihodnoty, nýbrž docházelo naopak k čerpání finančních prostředků stěžovatelem od Spolku a hrazení svých 155

soukromých aktivit za současného snížení daňové povinnosti. … Zákon předpokládá zdanění dosažených příjmů, přičemž z důvodů veřejně prospěšných umožňuje mj. snížení základu daně o částky, které jsou veřejně prospěšným způsobem využity. Přitom v obdarovaném občanském sdružení tato částka současně není považována za zdanitelný příjem. Jestliže je však částka takto odňata režimu zdanění, aniž je onen veřejně prospěšný cíl naplněn, evidentně dojde ke zneužití uvedené možnosti. Nejvyšší správní soud nemá ani pochyb o tom, že v rámci veřejného práva lze hovořit o zneužití práva. Ve veřejném právu jsou běžně užívány instituty práva soukromého, ostatně i darování je institutem soukromoprávním. Poskytl-li zákon v daném případě k využití daňovým subjektům určité právo na snížení daňového základu, pak tohoto práva lze využít nebo nevyužít, ale jistě i zneužít tím, že jeho podmínky jsou naplněny jen po formální stránce. Posledně uvedenému odpovídá postup stěžovatele, který v širším časovém horizontu, tedy v průběhu několika let, dary poskytnuté Spolku průběžně vybíral, a to na úhradu svých rodinných dovolených. … V takovém jednání pak nelze spatřovat jiný účel, než snahu o minimalizaci své daňové povinnosti... Takové jednání je sice, formálně vzato (ve skutečnosti ovšem pouze zdánlivě), v souladu s právní normou, respektive s dikcí právního předpisu, avšak zároveň je nutno jej považovat jako zjevně nespravedlivé, neboť v rozporu s určitými základními hodnotami a s rozumným uspořádáním společenských vztahů působí jiným újmu, resp. stěžovateli nedůvodně přináší prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že stát krátí o daňové příjmy“. Obdobným způsobem se vyjádřily rovněž rozsudky ze dne 19. 1. 2006, č.j.. 7 Afs 115/2004 – 47 a ze dne 16. 8. 2007, č.j. 8 Afs 31/2006 - 59, které řeší další různé situace zneužití práva při odečtu hodnoty poskytnutých darů od základu daně. 5.5.2

Koncepce uplatnění slev na dani

V § 35 odst. 1 ZDP je definována sleva na dani pro všechny poplatníky (zaměstnavatele), kteří zaměstnávají zaměstnance se zdravotním postižením – daň se těmto poplatníkům snižuje o částku 18 000 Kč za každého zaměstnance se 156

změněnou pracovní schopností a o částku 60 000 Kč za každého zaměstnance se změněnou pracovní schopností s těžším zdravotním postižením. Pro uplatnění těchto slev na dani je vždy rozhodný průměrný roční přepočtený počet zaměstnanců se zdravotním postižením a zaměstnanců s těžším zdravotním postižením vypočtený podle § 35 odst. 2 ZDP. V této souvislosti se vyjádřil rozsudek NSS ze dne 10. 10. 2012, čj. 9 Afs 33/2012 – 35, k dnes již „mrtvému“ ustanovení § 35 odst. 1 písm. c) ZDP v tom smyslu, že průměrný roční přepočet všech zaměstnanců se pro účely uplatnění 50 % slevy na dani podle § 35 odst. 1 písm. c) ZDP, vztahuje nejen na určení podílu zdravotně postižených zaměstnanců poplatníka, ale také na určení celkového počtu všech jeho zaměstnanců v pracovně-právním vztahu.

5.6 Makroekonomické aspekty zdanění příjmů právnických osob ve vztahu k inkasu této daně 5.6.1 Význam daně z příjmů právnických osob v rámci celkového inkasa státního rozpočtu Stát, aby účinně mohl plnit své veřejné funkce, potřebuje pro každý fiskální rok zajistit dostatečné daňové příjmy. Jedním ze zdrojů daňových příjmů je příjem ze současné daně z příjmů právnických osob. Pokud jde o současný fiskální význam daně z příjmů, pak tato daň se podle údajů ministerstva financí (MFČR, 2013b) podílí v roce 2013 na celkových daňových příjmech státního rozpočtu cca z 15 % (počítáno bez pojistného SZ). Pro srovnání, nepřímé daně se na plnění daňových příjmů státního rozpočtu 2013 podílí cca ze 63 % s tím, že podle skutečnosti za rok 2008 činil dle MFČR (2009) tento podíl na celkových daňových příjmech u daně z příjmů právnických osob cca 23 % a u nepřímých daní 55 %. Je tedy patrné, že fiskální význam daně z příjmů právnických osob a potažmo též přímých daní fakticky klesá.

157

Struktura daňových příjmů SR DPH

spotřební daně (vč. tzv. energetických daní)

DPPO

DPFO

správní poplatky

majetkové daně

poplatky za uložení odpadů

ostatní daňové příjmy

17%

2% 0%

0%

1%

37% 17% 26%

Obrázek 1: Struktura daňových příjmů (bez pojistného na SZ) v roce 2012

200.00 180.00

Inkaso DPH

160.00 Inkaso spotřebních daní (vč. tzv. energetických daní)

140.00 120.00

Inkaso DPPO

100.00 Inkaso DPFO

80.00

2012

2011

2010

2009

2008

2007

2006

2005

2004

2003

2002

60.00

2001

Inkaso DPH, DPPO a DPFO v mld. Kč

Zdroj: vlastní zpracování na základě údajů MFČR (2013b).

Obrázek 2: Vývoj inkasa SR u vybraných přímých daní (v mld. Kč) Zdroj: vlastní zpracování na základě údajů MFČR (2013c). Podle údajů MFČR (2013b) odhadem 85 - 90 % daňových příjmů státního rozpočtu (veškeré nepřímé daně zakalkulované v cenách koncových výkonů, DPFO, pojistné SZ a další daně či poplatky v celkovém objemu cca 800 mld. Kč) zatěžuje ve svém výsledku příjmy nebo majetek fyzických osob. Odhlédneme-li pak od podnikatelských příjmů, z nichž plynou do státního rozpočtu dle MFČR (2013b) zanedbatelné příjmy, plynou daňové příjmy převážně z mezd a platů 158

zaměstnanců, z nichž pak průměrné fyzické osobě odčerpají cca 60 - 65 % jejího disponibilního příjmu (viz poměr daňových příjmů plynoucí od fyzických osob ve vztahu k objemu mezd a platů dle ČSÚ, 2013). Vzhledem k tomu, že naprostá většina právnických osob jsou plátci jimi odváděných nepřímých i přímých daní a zahrnují odvod těchto daní do cen výstupů pořizovaných v konečném důsledku fyzickými osobami, lze považovat daňové zatížení výdělků právnických osob ve vztahu k fyzickým osobám za podhodnocené.

- DPH 16% Disponibilní část mezd a platů 36%

Pojistné na SZ 30%

- spotřební daně (vč. tzv. energetických daní) 11% - daně z příjmů FO 7%

Obrázek 3: Podíl daní a pojistných hrazených fyzickými osobami na celkovém objemu vyplacených mezd a platů v roce 2012 Zdroj: vlastní zpracování na základě údajů ČSÚ (2013) a MFČR (2013b). Je sice pravda, že právnická osoba neexistuje v reálně-fyzickém slova smyslu a jako taková nemůže ve skutečnosti fakticky využívat dobrodiní plynoucí poskytování veřejných služeb státu, nicméně pokud této právnické osoby konkrétní fyzická osoba (fyzické osoby) využívá v právním smyslu k dosahování výdělku, nemělo by daňové zatížení právnické osoby být fakticky výrazněji nižší, než u osoby fyzické. Tento aspekt nabude na významu zejména v podmínkách od 1.1.2014, pokud by vstoupila v platnost vládní předloha novely zákona o daních z příjmů (MFČR, 2013a), podle níž mají být podíly na zisku absolutně osvobozeny od daně z příjmů, která je v tomto případě vybírána u zdroje srážkou. Pokud by 159

tedy ani transfer reálně dosaženého zisku právnické osoby směrem k osobě fyzické (společníkovi)

nepodléhal

zdanění,

vznikne

daleko

vyšší

ekonomicky

zdůvodnitelná poptávka po tom, aby zdanění odpovídajícího výdělku fyzické a právnické osoby bylo řádově odpovídající. Zde nejde jen o výpadek inkasa státního rozpočtu z titulu srážkové daně (který do značné míry závisel na tom, zda a v jaké výši byl podíl na zisku schválen valnou hromadou a vyplacen), ale jde o princip, kdy není možné dlouhodobě systémově tolerovat, že jedna forma výdělečné činnosti bude vykazovat výrazně nižší daňové odvody než jiná forma. Vznikne-li tedy v budoucnu společensky odůvodněná potřeba zvýšit daňové inkaso státního rozpočtu (minimálně je tato potřeba pravděpodobná v souvislosti s nutným snížením schodku státního rozpočtu), pak lze konstatovat, že u právnických osob je tento prostor daleko větší než u osob fyzických.

5.6.2 Citlivost inkasa daně z příjmů právnických osob na průběh hospodářského cyklu Při modelování jakýchkoliv parametrických úprav zákona o daních z příjmů, popř. při modelování naprosto nového zákona je nutné mít na paměti, že podle výsledků pokladního plnění státního rozpočtu za jednotlivé roky zveřejňovaných ministerstvem financí (MFČR, 2010; MF ČR, 2013b) jsou daně z příjmů nejvíce citlivé na průběh hospodářských cyklů a je tedy nutné dbát na precizní vymezení základních principů a jednotlivých konkrétních „daňových brzd“, které zabezpečí alespoň relativně stabilní inkaso této daně umožňující řádné fungování státního aparátu za všech okolností. Je nutné zdůraznit, že podle MFČR (2010) v podmínkách roku 2009, kdy se v ČR začala v plném rozsahu projevovat hospodářská krize, nastal propad celkových daňových příjmů (včetně pojistného SZ) oproti schválenému rozpočtu po změnách o 110,47 mld. Kč, tj. státní rozpočet byl v kapitole daňových příjmů naplněn oproti předpokladu z 84 % (skutečné inkaso daní včetně pojistného SZ za rok 2009 činilo 832,97 mld. Kč, dle rozpočtu po změnách mělo toto inkaso činit 992,20 mld. Kč). Oproti reálnému 160

stavu skutečného inkasa daňových příjmů v roce 2008 se tyto daňové příjmy propadly o 96,94 mld. Kč, tj. index skutečnosti 2009/2008 činil 89,6 %. Pokud jde o podíl jednotlivých daní na tomto výsledku pak největší podíl na tomto propadu lze přičíst právě propadu inkasa daně z příjmů, kdy např.:  % plnění u daně z příjmů právnických osob činilo oproti schválenému rozpočtu po změnách 64,0 %, index skutečnost 2009/2008 činil u DPPO 65,5 %, tj. 83,34 mld. Kč/ 127,17 mld. Kč;  % plnění u daně z příjmů fyzických osob podávajících přiznání činilo oproti schválenému rozpočtu po změnách 22,2 %, index skutečnost 2009/2008 činil u DPFO podávajících přiznání 31,4 %, tj. 2,88 mld. Kč/ 9,20 mld. Kč;  % plnění u daně z přidané hodnoty činilo oproti schválenému rozpočtu po změnách 91,0 %, index skutečnost 2009/2008 činil u DPH 99,4 %, tj. 176,72 mld. Kč/177,82 mld. Kč. 4,000.00

Inkaso DPH a DPPO v mld. Kč

3,500.00 200.00

3,000.00 2,500.00

150.00

2,000.00 100.00

1,500.00 1,000.00

50.00

500.00

Inkaso DPH Inkaso DPPO HDP

2012

2011

2010

2009

2008

2007

2006

2005

2004

2003

2002

2001

0.00

2000

0.00

Hrubý domácí produkt v mld. Kč

250.00

Obrázek 4: Vývoj inkasa DPPO a DPH ve vztahu k vývoji HDP v letech 2000 až 2012 (v mld. Kč) Zdroj: vlastní zpracování na základě údajů ČSÚ (2013) a MFČR (2013b).

161

Pokud si uvědomíme, že při zjištění základu daně se vychází z účetnictví a z účetního výsledku hospodaření (§ 23 odst. 2 a 10 ZDP), který definičně z hlediska globálního v agregované podobě do značné míry koreluje s vývojem HDP, pak je nutné si položit otázku, zda v daném případě bylo snížení inkasa daně z příjmů právnických osob vyvoláno snížením vykázaných výsledků hospodaření jednotlivých poplatníků, anebo provedením mimoúčetních úprav v rámci daňových přiznání. Údaje ČSÚ (2013b) a MFČR (2010) v této souvislosti ukazují na výrazný nepoměr meziročního poklesu příslušných ukazatelů, kdy zatímco HDP v roce 2009 meziročně poklesl na hodnotu představující 97,7 % stavu roku 2008 (3 758,98 mld. Kč v roce 2009 oproti 3 848,41 mld. Kč v roce 2008), inkaso DPPO se snížilo na stav představující 64 % skutečnosti roku 2008 (83,34 mld. Kč v roce 2008 oproti 127,17 mld. Kč v roce 2009). Pokud bychom tyto údaje interpretovali za pomocí jednoduché metody lineární regrese a rozdělili sledovaná období na dobu před hospodářským poklesem (interval let 2000 až 2008), dobu hospodářského poklesu (interval let 2008 až 2009) a dobu následující (interval let 2009 až 2012), pak bychom zjistili následující vývojové tendence, které lze zobrazit v rámci následujících obrázků:

162

250.00

4,000.00 y = 199.25x + 1990.7 R² = 0.9836

3,500.00 3,000.00

150.00

y = 5.9282x + 113.25 R² = 0.6091 y = 8.1722x + 47.924 R² = 0.9296

100.00

2,500.00 2,000.00 1,500.00 1,000.00

Hrubý domácí produkt v mld. Kč

Inkaso DPH a DPPO v mld. Kč

200.00

Inkaso DPH Inkaso DPPO HDP Lineární (Inkaso DPH) Lineární (Inkaso DPPO) Lineární (HDP)

50.00 500.00 0.00

0.00

Obrázek 5: Vývojová tendence inkasa DPPO a DPH ve vztahu k vývoji HDP v letech 2000 až 2008 vyjádřená lineární regresní přímkou (v mld. Kč) Zdroj: vlastní zpracování na základě údajů ČSÚ (2013) a MFČR (2013b). Z výše uvedeného znázornění vývoje HDP a inkasa DPPO a DPH v letech 2000 až 2008 proloženého odpovídajícími regresními přímkami vyplývá u všech výše uvedených ukazatelů vzestupný trend, kdy:  v případě HDP bylo možné předpokládat každoroční nárůst HDP cca 199,25 mld. Kč, což v roce 2008 představovalo tempo růstu 5,17 % (199,25 / 3848,41 mld. Kč) - s ohledem na koeficient determinace 0,9836, resp. korelační koeficient 0,9917 lze tento předpoklad hodnotit jako spolehlivý a identifikovanou korelaci jako velmi silnou;  v případě DPPO bylo možné předpokládat každoroční nárůst inkasa DPPO cca 8,17 mld. Kč, což v roce 2008 představovalo tempo růstu 6,42 % (8,17 / 127,17 mld. Kč) - s ohledem na koeficient determinace 0,9296, resp. korelační koeficient 0,9641 lze tento předpoklad hodnotit jako spolehlivý a identifikovanou korelaci jako velmi silnou; 163

 v případě DPH bylo možné předpokládat každoroční nárůst inkasa DPH cca 5,93 mld. Kč, což v roce 2008 představovalo tempo růstu 3,33 % (5,93 / 177,82 mld. Kč) - s ohledem na koeficient determinace 0,6091, resp. korelační koeficient 0,7804 lze tento předpoklad hodnotit jako relativně spolehlivý a identifikovanou korelaci jako silnou. 250.00

4,000.00 3,500.00

200.00 3,000.00

y = -1.1x + 178.92 R² = 1

2,500.00

150.00

2,000.00 100.00

1,500.00

y = -43.83x + 171 R² = 1

1,000.00 50.00

Hrubý domácí produkt v mld. Kč

Inkaso DPH a DPPO v mld. Kč

y = -89.432x + 3937.8 R² = 1

Inkaso DPH Inkaso DPPO HDP Lineární (Inkaso DPH) Lineární (Inkaso DPPO) Lineární (HDP)

500.00 0.00

0.00 2008

2009

Obrázek 6: Vývojová tendence inkasa DPPO a DPH ve vztahu k vývoji HDP v letech 2008 až 2009 vyjádřená lineární regresní přímkou (v mld. Kč) Zdroj: vlastní zpracování na základě údajů ČSÚ (2013) a MFČR (2013b). Z výše uvedeného znázornění vývoje HDP a inkasa DPPO a DPH v letech 2008 až 2009 vyjádřeného odpovídajícími regresními přímkami vyplývá u všech výše uvedených ukazatelů sestupný trend, kdy:  v případě HDP došlo k poklesu HDP o 89,43 mld. Kč, což v roce 2009 představovalo tempo poklesu 2,38 % (89,43 / 3758,97 mld. Kč);  v případě DPPO došlo k poklesu inkasa DPPO o 43,83 mld. Kč, což v roce 2009 představovalo tempo poklesu 52,6 % (43,83 / 83,34 mld. Kč) – pokles inkasa DPPO tak byl nejmarkantnější;

164

 v případě DPH došlo k poklesu inkasa DPH o 1,1 mld. Kč, což v roce 2009 představovalo tempo poklesu 3,33 % (1,1 / 176,72 mld. Kč).

250.00

4,000.00 y = 24.698x + 3739.2 R² = 0.9419 y = 7.304x + 170.78 R² = 0.9691

3,000.00 2,500.00

150.00

2,000.00 y = 1.355x + 81.895

100.00

1,500.00 R² = 0.3169

1,000.00

50.00

Hrubý domácí produkt v mld. Kč

Inkaso DPH a DPPO v mld. Kč

200.00

3,500.00

Inkaso DPH Inkaso DPPO HDP Lineární (Inkaso DPH) Lineární (Inkaso DPPO) Lineární (HDP)

500.00 0.00

0.00 2009

2010

2011

2012

Obrázek 7: Vývojová tendence inkasa DPPO a DPH ve vztahu k vývoji HDP v letech 2009 až 2012 vyjádřená lineární regresní přímkou (v mld. Kč) Zdroj: vlastní zpracování na základě údajů ČSÚ (2013) a MFČR (2013b). Z výše uvedeného znázornění vývoje HDP a inkasa DPPO a DPH v letech 2009 až 2012 proloženého odpovídajícími regresními přímkami vyplývá u všech výše uvedených ukazatelů mírně vzestupný trend, kdy:  v případě HDP lze předpokládat každoroční nárůst HDP cca 24,7 mld. Kč, což v roce 2012 představovalo tempo růstu 0,65 % (24,7 / 3830,46 mld. Kč) - s ohledem na koeficient determinace 0,9419, resp. korelační koeficient 0,9705

lze tento předpoklad hodnotit jako spolehlivý a identifikovanou

korelaci jako velmi silnou;

 v případě DPPO bylo možné předpokládat každoroční nárůst inkasa DPPO cca 1,35 mld. Kč, což v roce 2012 představovalo tempo růstu 1,51 % (1,35 / 89,19 mld. Kč) - s ohledem na koeficient determinace 0,3169, resp. 165

korelační koeficient 0,5629

lze tento předpoklad hodnotit jako méně

spolehlivý a identifikovanou korelaci pouze jako střední;  v případě DPH bylo možné předpokládat každoroční nárůst inkasa DPH cca 7,3 mld. Kč, což v roce 2012 představovalo tempo růstu 3,66 % (7,3 / 199,71 mld. Kč) - s ohledem na koeficient determinace 0,9691, resp. korelační koeficient 0,9844 lze tento předpoklad hodnotit jako spolehlivý a identifikovanou korelaci jako velmi silnou. Z výše uvedeného vyplývá, že zatímco v případě inkasa nepřímých daní korespondoval v roce 2009 jejich propad s propadem HDP, v případě propadu inkasa příjmů státního rozpočtu z titulu daně z příjmů právnických osob nelze tento propad přičíst důsledku projevu krize, tj. projevu reálného snížení dosažených výsledků hospodaření, ale především projevu snížené platební schopnosti poplatníků, kdy poplatníci v souvislostí s krizí jednak nejprve žádali o snížení svých zálohových povinností s tím, že snížení těchto zálohových povinností následně korespondovalo s částkami přiznaných daní, neboť inkaso daně z příjmů právnických osob do současnosti spíše stagnuje a v žádném případě nedosáhlo předkrizových hodnot. Lze tedy logicky dedukovat, že poplatníci za tímto účelem snížili své daňové povinnosti převážně provedením jednotlivých mimoúčetních úprav výsledku hospodaření v rámci zjištění základu daně v rámci daňových přiznání. Zatímco HDP v současnosti již zhruba dosahuje předkrizové hodnoty, inkaso DPPO zůstalo trvale snížené. Z výše uvedených vývojových tendencí lze dovodit, že bude-li zákon o daních z příjmů do budoucna umožňovat nynější rozsah úprav výsledku hospodaření při transformaci na základ daně, je nutné počítat s podobnými projevy hospodářského cyklu na inkaso této daně i v budoucnosti. S ohledem na tento dopad lze tedy považovat za legitimní požadavek na těsnější provázanost účetního a daňového systému a na výraznější rozšíření základu daně, které by při požadavku na zachování stávajícího inkasa této daně mohlo být kompenzováno alikvótním snížením daňové sazby.

166

5.6.3 Citlivost inkasa státního rozpočtu na parametrické úpravy zákona o daních z příjmů Jak vyplývá z předchozí kapitoly, inkaso státního rozpočtu z titulu DPPO je značně odvislé od průběhu hospodářského cyklu, kdy při stagnaci či slabém hospodářském poklesu neúměrně poklesá inkaso této daně. Naopak při hospodářském růstu kopíruje tuto kladnou vývojovou tendenci i inkaso DPPO. Porovnáme-li tuto skutečnost s faktem snižování daňové sazby v letech 1999 až 2010, kdy dopad snížené sazby se reálně mohl projevit vždy až po podání daňového přiznání k DPPO v následujícím roce, pak lze konstatovat, že sazba daně sama o sobě nemá na inkaso DPPO takový vliv, jak bývá v akademické rovině presentováno, neboť v době hospodářského růstu, v letech 2000 až 2007, inkaso DPPO rostlo navzdory snižování sazby této daně. Propady inkasa DPPO je tudíž nutné přičíst především benevolenci zákonodárce při uplatňování nejrůznějších položek snižujících ve svém výsledku základ daně. Propad inkasa DPPO mezi roky 2008 a 2009 je obzvláště zarážející v kontextu toho, že od roku 2008 vstoupila v platnost významná novela zákona o daních z příjmů, která zavedla mnohé zpřísňující prvky při stanovení základu daně, jako např. dodanění polhůtních závazků, promítnutí porušení podmínek uznatelnosti nájemného do aktuálního roku, v němž k porušení došlo. Vedle toho však došlo i k uvolnění některých restrikcí (byť dočasných), kdy např. vzhledem k rozlišování „starých“ a „nových“ úvěrových smluv u spojených osob došlo v letech 2008 a 2009 k faktickému uvolnění pravidel nízké kapitalizace (test nízké kapitalizace se počítal zvlášť u „starých“ a zvlášť u „nových“ smluv…).

167

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 250.00

35.00 30.00 25.00

150.00 y = -1.3626x + 35.692 R² = 0.9609 y = 2.385x + 71.012 R² = 0.2367

100.00

20.00 15.00

Sazba DPPO v %

Inkaso DPPO v mld. Kč

200.00

10.00 50.00 5.00 0.00

0.00 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 Inkaso DPPO Sazba DPPO v roce předcházejícím (%) Lineární (Inkaso DPPO) Lineární (Sazba DPPO v roce předcházejícím (%))

Obrázek 8: Vývoj inkasa DPPO a sazby DPPO v letech 2000 až 2012 proložený odpovídajícími regresními přímkami Zdroj: vlastní zpracování na základě údajů MFČR (2013c). Z výše uvedeného znázornění vývoje inkasa DPPO a sazby DPPO v letech 2000 až 2012 proloženého odpovídajícími regresními přímkami vyplývá u obou sledovaných veličin naprosto opačný trend, kdy:  v případě DPPO bylo možné předpokládat každoroční nárůst inkasa DPPO cca 2,38 mld. Kč, což v roce 2012 představovalo tempo růstu 2,67 % (2,38 / 89,19 mld. Kč) - s ohledem na koeficient determinace 0,9609, resp. korelační koeficient 0,9802 lze tento předpoklad hodnotit jako spolehlivý a identifikovanou korelaci jako velmi silnou;

 v případě sazby DPPO docházelo v uvedeném období ke každoročnímu snižování sazby DPPO řádově o 1,36 %.

168

Z tohoto pohledu se jeví jako rozumný trend, kdy daň z příjmů právnických osob hraje v celkových příjmech státního rozpočtu spíše nižší význam. S ohledem na nepříznivý dopad nepřímých daní na agregátní poptávku a s ohledem na rovnováhu struktury jednotlivých druhů daňových příjmů, však není rozumné fiskální význam daně z příjmů právnických osob dále snižovat (podle MFČR, 2013b se v roce 2013 nepřímé daně na plnění daňových příjmů státního rozpočtu 2013 podílí cca ze 63 % a další zvyšování tohoto podílu by mělo pravděpodobně nepříznivý vliv na příslušné agregátní makroekonomické ukazatele). Spíše je vhodné posílit právní jistotu poplatníků ohledně správnosti výpočtu této daně cestou jejího zjednodušení, zpřehlednění a vyprecizování jasných definic a základních pravidel pro stanovení základu daně a celkové daňové povinnosti. Z tohoto pohledu má racionální základ trend aplikace spíše nižší sazby daně za současného rozšiřování základu daně.

5.7 Možný další vývoj zdanění příjmů právnických osob v komparaci s aktuální judikaturou, historickým kontextem a soudobými poznatky ekonomických teorií 5.7.1 Požadavky kladené na funkčnost modelu zdanění příjmů právnických osob v rámci dalšího vývoje V rámci jakýchkoliv uvažovaných legislativních úprav daně z příjmů právnických osob je nutné mít na paměti, že uložením placení jakékoliv daně jednotlivým poplatníkům sleduje stát, jakožto zákonodárce, zejména tyto cíle: 1. Zajistit efektivním způsobem dostatečné daňové příjmy pro příslušný fiskální rok. 2. Daňová zátěž by měla být rozdělena mezi jednotlivé poplatníky spravedlivým způsobem, tj. je nutné, aby v rámci zákonné úpravy byl akcentován jak princip platební schopnosti, tak také princip prospěchu.

169

3. V této souvislosti by mělo být minimalizováno riziko, aby poplatníci obcházeli zákon a vyhýbali se tak plnění daňové povinnosti. Za tímto účelem by daňová úprava měla být co nejjednodušší, nejpřehlednější a nejsrozumitelnější. S ohledem na daňovou disciplínu (morálku) poplatníků dané země volit přiměřená restriktivní opatření (např. v oblasti uznávání jednotlivých výdajů v rámci stanovení daňového základu stanovit přiměřené limity, které by zabraňovaly úmyslnému a nedůvodnému krácení základu daně). Bude-li zákon obsahovat jednoduchá a jasná pravidla, která budou pochopitelná pro průměrně inteligentního poplatníka, lze předpokládat, že dojde rovněž ke snížení administrativních nákladů vynaložených v souvislosti s přiznáním a vyměřením této daně jak na straně poplatníka tak i správce daně. Lze předpokládat, že za tohoto stavu vzroste i ochota poplatníků k dobrovolnému plnění svých daňových povinností. 4. Vzhledem k daňové výnosnosti konkrétní daně by měly být přiměřené i náklady na správu této daně, a to jak pro poplatníka, tak pro správce daně. Bez jednoduché a precizně zpracované zákonné úpravy si naplnění tohoto cíle lze jen těžko představit. 5. V nezbytné míře by daňová úprava měla s ohledem na hospodárnost nakládání s veřejnými statky zohledňovat určité oprávněné politické zájmy státu, kdy systémem různých podpor (slevy na dani, odčitatelné položky, osvobození) by měly být podporovány nejrůznější veřejně prospěšné aktivity poplatníků s tím, tento systém podpor by rovněž měl být co nejvíce jednoduchý a co nejméně zneužitelný. 6. Podporováno by mělo být dobrovolné plnění daňových povinností.

170

5.7.2 Zhodnocení současné úpravy zákona o daních z příjmů v komparaci s aktuální judikaturou a s historickým vývojem Vnímání jednotlivých ekonomicko-daňových jevů prezentované v odůvodněních jednotlivých rozsudků může (a mělo by) poskytnout významnou inspiraci pro další směrování úpravy zákona o daních z příjmů. NSS dnes v oblasti výkladu daňových zákonů (a nejen v této oblasti) představuje skutečnou autoritu, která je respektována širokou odbornou veřejností, a to především díky tomu, že k většině problémů zaujímá poměrně konzistentní právní názor (což je jistě i zásluhou činnosti rozšířeného senátu). Díky aplikaci standardních metod výkladu práva je v rozsudcích přehledně vystižena podstata problému z pohledu toho, co skutečně ze zákona vyplývá, resp. v čem konkrétní důkazní břemeno spočívá. V kontextu současné judikatury lze pak současnou úpravu zákona o daních z příjmů, charakterizovat následujícím způsobem: 1. Ve stávající daňové úpravě absentuje precizní vymezení základních pojmů a zásad (principů) stanovení základu daně. Při tvorbě jednotlivých legislativních úprav se proto v tomto kontextu zákonodárce zaměřuje téměř výlučně na řešení konkrétních kauz, které např. měly v minulosti negativní dopad na inkaso daně a nebo které mají být upraveny podle společenské poptávky. Z tohoto důvodu je současná úprava dnes již dosti nepřehledně členěna, kdy jedna daňová problematika je řešena na různých místech zákona (viz např. řešení přeceňovacích efektů u jednotlivých druhů majetku – zejména neodpisovaného majetku), a to mnohdy i duplicitně [viz přeceňovací efekt u vložených pozemků řešený jak v § 24 odst. 2 písm. t) ZDP, tak v § 24 odst. 11 ZDP]. V zákoně je tak vlivem pozdějších změn a doplňků obsažena řada nelogičností, které zakládají rozdílný způsob daňového posuzování u naprosto analogických případů (viz úprava prodejů cenných papírů, rozdílný pohled na zdanění nerealizovaných kursových rozdílů ve světle nejnovější judikatury a rozdílů ze změny reálné hodnoty u vybraných cenných papírů zdaňovaný ve smyslu § 23 odst. 9 ZDP). Navíc úprava zákona o daních z příjmů obsahuje značné 171

množství nejrůznějších výjimek a celou řadu nástrojů, které však při vyhodnocení jejich fiskálního efektu zabraňují poměrně úzkému okruhu spekulativních jednání poplatníků. Zákon je tak velmi komplikovaný, často nejednoznačný a obtížně pochopitelný jak pro poplatníky, tak pro správce daně. 2. S ohledem na výše uvedené vznikají problémy při identifikaci priorit uplatňování jednotlivých principů, na nichž je zákon postaven. Tyto priority je nutné v konkrétních případech stanovovat až za pomocí aplikace znalostí právní teorie či za pomocí aplikace principů ekonomické logiky, v zákoně však toto pořadí přímo stanoveno není (jednotlivé principy lze vyčíst mezi řádky a za pomocí důvodových zpráv). Jde například o nejasnosti v oblasti vymezení definičních znaků jednotlivých výnosů a nákladů, vztahu účetního a daňového systému a na ně navazující otázky věcné a časové souvislosti uplatnění jednotlivých výnosů a nákladů v rámci účetního a daňového systému, včetně jednoznačného řešení toho, jak a kdy z hlediska daňového opravit důsledky chyb vzniklých v minulých obdobích (např.

chyb

při

účtování

o

výnosech

a

nákladech

spojených

s nedokončenou výrobou…). V rámci rozsudku NSS ze dne 19. 4. 2012, č.j. 5 Afs 45/2011 - 94, naráží NSS na slabiny dnešního znění ZDP (absence celé řady definic a malý důraz na přehledný a precizní popis koncepčního rámce zákona) a poukazuje na to, že „(p)okud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá … nelze určité plnění zdanit…“. Dostatečné není ani definování vzájemné vazby pojmů a principů používaných v rámci účetního a daňového systému. Obdobně též není v zákoně definován princip, jak prakticky aplikovat zásadu daňové souvztažnosti, kdy od doby zrušení vyhlášky o kalkulaci (jejíž principy jsou však nadále mlčky uplatňovány) chybí zákonná opora pro to, které přesné náklady mají být proti nezdaňovaným příjmům vylučovány. Daňová veřejnost tak nemá v zákoně na jisto postavené, že proti nezdaňovaným příjmům mají být vylučovány veškeré přímé náklady 172

a konkrétní podíl nepřímých nákladů (zde chybí rovněž alespoň rámcový popis, jakou metodou či podle jaké rozvrhové základny mají tyto nepřímé náklady být rozpočítány). 3. Stále více se odklání účetní a daňový pohled na jednu věc (viz odlišnosti v odpisování hmotného a nehmotného majetku a ve stanovení účetní a daňové vstupní ceny např. při nabytí majetku vkladem, stanovení podmínky zaplacení u některých nákladů a nejnověji též nerealizované kursové rozdíly). Při zjištění základu daně tak nelze plně využít údajů ze standardně vedeného účetnictví, ale je nutné vést poměrně rozsáhlé mimoúčetní evidence, umožňující sestavit daňové přiznání. Zákon zakotvuje poměrně širokou škálu jednotlivých možných úprav výsledku hospodaření a základu daně. Nelze se proto divit, že podle výsledků pokladního plnění státního rozpočtu za jednotlivé roky zveřejňovaných ministerstvem financí (MFČR, 2010) jsou daně z příjmů relativně nejvíce citlivé na průběh hospodářských cyklů. 4. V ZDP je řešena poměrně složitě a nepřehledně otázka daňové účinnosti jednotlivých druhů nákladů, kdy zákonodárce nejprve v § 24 odst. 1 ZDP uvádí obecné podmínky daňové účinnosti výdajů (nákladů), pak v § 24 odst. 2 ZDP demonstrativním způsobem uvádí pozitivní výčet daňově účinných výdajů (nákladů) a nakonec v § 25 odst. 1 ZDP uvádí demonstrativním způsobem negativní výčet výdajů (nákladů), které nelze uznat za daňově účinné. Tento princip, kdy současná úprava zákona o daních z příjmů vymezuje daňové náklady jednak pozitivně v § 24 odst. 2 ZDP a současně negativně v § 25 ZDP, se jeví jako minimálně problematický. Uvážíme-li, že naprostá většina nákladů je uznatelná a že smyslem každého zákona by nemělo být vymezování široké oblasti dovoleného jednání, ale jednání nedovoleného, pak tento princip zasluhuje revizi.

173

5. Za tohoto stavu se vytrácí ze zákona jeho podstata, neboť jednotlivé základní principy jsou obsaženy poměrně nepřehledně „mezi řádky“ jednotlivých ustanovení. S ohledem na nedostatečné vymezení základních pojmů a principů si pak správce daně a následně příslušný soud musí při posuzování často mnohamiliónových transakcí vystačit s aplikací obecné definice daňového výdaje (nákladu) dle § 24 odst. 1 ZDP. V důsledku toho se daňová řízení, v nichž se správce daně snaží vylučovat příslušné fiktivní náklady značně protahuje, a to v důsledku „zacyklení“ v procesu prokazování ze strany poplatníka a následného vyvracení věrohodnosti těchto důkazů ze strany správce daně. Výsledkem jsou pak vysoké náklady na správu a kontrolu této daně s tím, že celá řada případů podvodných jednání zůstává bez doměrku z důvodu, že se správci daně porušení zákona nepodaří prokázat. Částečným řešením tohoto stavu by bylo zavedení limitací na některé problematické a rizikové druhy nákladů vztažené k obratu poplatníka či zavedení podmínky hospodárnosti vynakládaných výdajů (takovou podmínku 6. Z textu zákona je zřetelná snaha eliminovat nepříznivé daňové dopady konkrétních řešených kauz s tím, že v průběhu existence zákona se pak již nekladl náležitý důraz na postupné jasné a precizní vydefinování obecných podmínek daňové účinnosti jednotlivých druhů výdajů. Zde však nejde jen o teoretický aspekt daného problému, ale i praktický výkladový problém. Této situace využívají někteří problematičtí poplatníci, kteří vyvolávají řadu neproduktivních sporů na téma, proč např. v některých případech je některý druh nákladu vylučován pouze podle příslušného ustanovení v § 25 ZDP (např. manka a škody přesahující náhrady, výdaje nad limity stanovené zákonem), jindy v důsledku nesplnění podmínek § 24 odst. 2 ZDP (např. příspěvek na stravování či cestovní náhrady přesahující zákonný limit) a jindy podle obou těchto ustanovení (např. odpis pohledávek, tvorba rezerv a opravných položek).

174

7. V zákoně nejsou jednoznačně vymezeny definiční znaky spekulativních operací, jejichž důsledky nelze promítat do základu daně a z tohoto pohledu zůstávají mnohdy nepostiženy různé spekulativně motivované operace, u nichž se nepodaří prokázat rozpor jejich uplatnění s obecným § 24 odst. 1 ZDP. Stejně tak není v zákoně zakomponován při uznatelnosti jednotlivých druhů nákladů princip hospodárnosti a podmínka zaúčtování daňového nákladu. Správci daně tak mnohdy nezbývá, než potvrdit daňovou účinnost nákladu přesto, že tento náklad je ve vztahu k reálným i očekávaným příjmům neadekvátní anebo zohlednit náklad, který dle dokladů či svědeckých výpovědí sice vznikl, ale nebyl v rámci účetního výkaznictví nikdy zachycen ve výsledku hospodaření zveřejněném ve sbírce listin obchodního rejstříku ve vztahu k třetím osobám. 8. Zákonodárce v § 23 odst. 10 ZDP ani v žádném prováděcím předpisu či pokynu neuvádí, co rozumí pojmem „krácení daně jiným způsobem“. Podle názoru NSS jde o neurčitý právní pojem, který zákon sice užívá, ale nikde nelze najít ani jeden z možných případů či charakteristiky nebo určující znaky tohoto pojmu. 9. Evidentní je též to, že není dostatečná také trestní postižitelnost jednotlivých způsobů úmyslného krácení daně. Z tohoto pohledu je újma státu způsobená nedoměřením velké části podvodných jednání ve výrazném nepoměru se skutečností, že poplatník, který uvedením nepravdivých údajů úmyslně zkrátil daň, zaplatí k doměřené dani pouze 20% penále, aniž by mu automaticky správce daně uložil citelnou pořádkovou pokutu zohledňující nejen faktické maření daňového řízení, ale rovněž také určitou míru fiskálního rizika způsobeného nepřiznáním plné výše skutečných příjmů, uváděním nepravdivých výpovědí, předkládáním falešných dokladů, kdy bez kontrolní činnosti správce daně by podobné případy zůstaly nepostiženy. Zde však nejde pouze o imaginární újmu nějakého nekonkrétního státního aparátu, ale v rámci tiché smlouvy mezi státem a občany jde o zcela konkrétní újmu, kterou 175

„černí pasažéři“ způsobují všem ostatním disciplinovaným poplatníkům, jimž potom stát musí logicky předepsat vyšší daně. Stálo by za samostatnou disertační práci vyčíslit, o kolik procentních bodů musí řádní poplatníci platit vyšší daně v důsledku toho, že jiní poplatníci tutéž povinnost obcházejí a neplní. Zároveň by bylo rovněž užitečné porovnat fiskální účinnost nejrůznějších zpřísňujících či sankčních legislativních opatření ve vztahu k účinnosti standardních daňových kontrol. V této souvislosti lze na tomto místě vyslovit přesvědčení, že mediální presentace konkrétních doměřených kauz či presentace dopadů konkrétního nového sankčního opatření má vyšší fiskální efekt, než posílení kontrolní činnosti správců daně, kdy skutečná efektivita této kontrolní činnosti není daná ani tak množstvím provedených kontrol, ale odbornou a profesionální erudicí kontrolních pracovníků. 10. Rozsudky k dopadům prekluze práva daň vyměřit připouštějí, že zisk minulých již prekludovaných období s odkazem na věcnou a časovou souvislost fakticky může uniknout zdanění. Při současné prekluzívní lhůtě představuje tato skutečnost poměrně značné riziko daňových úniků spočívající v tom, že poplatník může prokázat, že určité zdanitelné skutečnosti nastaly v prekludovaném roce. 11. Systém veřejných podpor (slevy, odčitatelné položky, osvobození) je poměrně velkorysý a existence některých podpor s odstupem času postrádá opodstatnění. Jde zejména o odečet daňové ztráty v následujících pěti letech po jejím vyměření, který s sebou přináší m.j. nutnost vymezení speciální lhůty pro vyměření daně pro subjekty vykazující daňovou ztrátu dle § 38r ZDP. Náklady spojené s daňovými a následnými soudními řízeními vedenými pouze z titulu toho, aby daňový subjekt eliminoval výsledek daňové kontroly neoprávněným požadavkem na zohlednění vyššího odečtu daňové ztráty jsou neúměrné celospolečenskému efektu, který tento odečet původně měl plnit.

176

5.7.3 Model možného dalšího vývoje legislativních úprav zákona o daních z příjmů Daně by měly být poplatníky vnímány jako spravedlivé. Přestože pojem „spravedlnost“ spadá do působnosti hodnocení spíše jiných než ekonomických vědních oborů (viz Kubátová, 2009), lze chápat daňovou spravedlnost v tom smyslu, aby rozdělení daňového břemene mezi jednotlivé typy poplatníků akcentovalo jednak aspekt jejich platební schopnosti, ale také aspekt prospěchu, kdy veřejné služby poskytované státem jednotlivým cílovým skupinám subjektů, by měly být co nejvíce hrazeny z daňového výnosu poskytovaného státu těmito příjemci veřejných služeb. Z tohoto pohledu by daňový systém neměl vzbuzovat dojem, že v rámci tiché smlouvy mezi státem a občany může být dobrodiní plynoucí ze státem poskytovaných veřejných služeb využíváno zcela zdarma. V případě jakékoliv služby poskytované zdarma totiž vždy reálně hrozí riziko, že černí pasažéři bez rizika citelného postihu budou dobrodiní státu zneužívat. Z tohoto pohledu by určitou, byť minimální, daň měl platit co nejširší okruh poplatníků. Vycházeje ze závěrů aktuální judikatury, lze tedy navrhnout zjednodušení a přeformulaci jednotlivých ustanovení zákona tak, aby zákon v maximální možné míře vycházel z výsledku hospodaření zjištěného z účetnictví (těsnější vazba daní na účetnictví). Inspiraci přitom lze hledat v úpravě zákona o přímých daních z doby první republiky (Československo, 1927), a to obdobně jako autoři nového občanského zákoníku účinného od 1.1.2014. Zákon by z tohoto pohledu měl být členěn podle jednotlivých oblastí a zákonných priorit (společné definice pro účely daní z příjmů, základní pravidla stanovení základu daně a pak následně konkrétnější pravidla stanovení základu daně u operací týkajících se majetku, leasingu, pohledávek, závazků, cenných papírů...). Pomineme-li samostatné rozdělení úpravy zákona o daních z příjmů na část k DPFO, DPPO a část společných ustanovení, pak z hlediska systematického by zákon měl být strukturován např. následovně:

177

1. Vymezení základních definic pro účely daně z příjmů a principů na, kterých je zdanění příjmů postaveno. 2. Vymezení zdanitelného příjmu (výnosu) a daňově účinného výdaje (nákladu). 3. Vymezení pravidel stanovení základu daně a sazba daně. 4. Odčitatelné položky a položky snižující základ daně. 5. Zvláštní ustanovení k vymezení zdaňovacího období a vybírání a placení daně z příjmů. Ad 1) Zákonodárce by na jednom místě v zákoně měl přehledně vymezit významové charakteristiky pojmů, používaných v celém zákoně o daních z příjmů. Dále by měl alespoň proklamativně vymezit koncepční rámec, na kterém je zákon postaven. V rámci tohoto koncepčního rámce by měla být jednoznačně deklarována alespoň pravidla týkající se následujících oblastí:  vazba základu daně na účetnictví,  definiční znaky výnosů a nákladů vstupujících do základu daně,  pravidla identifikace daňových nákladů (podmínka zaúčtování, podmínka prokazatelnosti a účelovosti, aspekt hospodárnosti, daňová souvztažnost, věcná a časová souvislost),  pravidla aplikace zásady daňové souvztažnosti ve vztahu k jednotlivým přímým a nepřímým výdajům (nákladům) vynaloženým v souvislosti s dosažením nezdaňovaných příjmů,  pravidla specifika stanovení základu daně u spojených osob (aplikace ceny obvyklé, vylučování finančních nákladů vyplývající z dluhového financování od spojených osob, nemožnost tvořit opravné položky k pohledávkám za spojenými osobami),  pravidla vylučování spekulativních ztrát,  pravidla vylučování přeceňovacích efektů,

178

 pravidla provádění oprav chyb ve vykázání základu daně v minulých obdobích, včetně dopadu prekluze práva daň vyměřit. Pravidla zakotvená v koncepčním rámci by pak byla používána zejména ve sporných situacích, kdy např. doslovné znění určitého ustanovení umožňuje dvojí výklad – správný výklad by pak byl ten, který lépe odpovídá koncepčnímu rámci. Ad 2) S ohledem na výkladové problémy, které vznikly v souvislosti s nejnovějšími judikáty k tzv. nerealizovaným kursovým rozdílům, by v rámci vymezení předmětu daně mělo být jednoznačně stanoveno a definováno, co se rozumí pro účely daní z příjmů výnosem, který má být podroben dani. Na základě dosavadních zkušeností v této souvislosti není reálné, aby daňový zákon vymezoval pro všechny situace výlučně svá pravidla nezávislá na účetnictví v takovém případě by totiž musel být každý jednotlivý účetní a daňový případ duplicitně popsán v účetních a současně daňových předpisech a reálně by hrozilo, že tyto dva pohledy na jednu a tutéž věc by v budoucnu vedly k takovým rozdílům, že by poplatníci museli reálně vést dvojí účetnictví, jedno účetnictví v pravém slova smyslu podle účetní legislativy a druhé pro účely daňové. Je pak otázka, zda by za tohoto stavu byl ještě schopen zpracovat účetnictví i daňové přiznání jeden člověk. Z tohoto pohledu je rozumné, aby daňový předpis navazoval na zažitou a propracovanou metodologii účetních předpisů s tím, že pro své účely by stanovoval pouze odchylky. Z tohoto pohledu by měl být v rámci vymezení předmětu daně definován výnos např. takto: „U osob, které vedou účetnictví, se pro účely daní z příjmů pokládá za výnos každá částka zaúčtovaná dle zvláštního předpisu ve prospěch výnosů nebo nákladů, která zvyšuje výsledek hospodaření“. Při takové definici by nebylo pochyb o tom, že jakákoliv částka, která v rámci výsledkových účtů zvýšila, nebo měla prokazatelně zvýšit, výsledek hospodaření se pro účely daně z příjmů považuje za výnos a není-li v zákoně stanoveno jinak, tak také podlehne zdanění. Při této definici by také odpadly jisté jazykově definiční problémy spojené s nutností zdanit částku vytvořené zákonné rezervy či opravné 179

položky, u níž pominul důvod její existence, kdy o zrušení rezervy nemá být účtováno klasicky do výnosů (ale formou snížení nákladů) – pokud potom poplatník o tomto zrušení neúčtuje, vznikají zbytečné pochybnosti o tom, podle jakého ustanovení ZDP toto zrušení dodanit [v § 23 odst. 3 písm. a) ZDP je přímo zakotvena povinnost zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji pouze u osob, které nevedou účetnictví]. V rámci této oblasti by mělo dojít rovněž k jednoduššímu vymezení daňových a nedaňových nákladů, kdy daňové náklady by měly být definovány prioritně negativním způsobem ve smyslu, co daňovým nákladem není (všechny ostatní prokazatelné a zaúčtované náklady splňující zákonná kritéria dle koncepčního rámce by byly daňově uznatelné). Jednoznačnou podmínkou pro uznání jakéhokoliv nákladu by mělo být jeho zaúčtování, neboť pokud daňový subjekt v rámci účetního výkaznictví nezahrne konkrétní náklad do výsledku hospodaření (zveřejněného předepsaným způsobem pro potřeby třetích osob), neměl by tento náklad existovat ani pro daňové účely. Obdobně jako v případě výnosu, by pro účely daně z příjmů měl být definován i náklad, a to např. následovně: „U osob, které vedou účetnictví, se pro účely daní z příjmů pokládá za náklad každá částka zaúčtovaná dle zvláštního předpisu na vrub nákladů nebo výnosů, která snižuje výsledek hospodaření“. Touto definicí by odpadly definičně pojmové problémy vznikající např. v souvislosti s odepsáním pohledávky, kdy lze připustit, že tento odpis může být zaúčtován buď do nákladů anebo jako snížení výnosů - tato operace by vždy byla posuzována podle ustanovení regulujících daňovou účinnost nákladu vzniklého z titulu odpisu pohledávky a nebylo by tak nutné složitě dovozovat případné neoprávněné krácení zdanitelných příjmů. Současně by zákonodárce touto definicí zařadil podmínku zaúčtování mezi relevantní podmínky daňové uznatelnosti nákladu. V rámci tendence k aplikaci spíše nižší sazby daně a současného rozšiřování základu daně (odůvodněné ve výše uvedených částech této práce) by v novém zákoně mělo dojít k rozšíření a zpřehlednění restrikcí v oblasti tzv. spekulativních jednání.

Stávající výslovné restrikce vztažené pouze na záměrně vyvolaná 180

spekulativní jednání u spojených osob (cena obvyklá, tvorba opravných položek a pravidla nízké kapitalizace) by tak měla být rozpracována i ve vztahu k nespojeným osobám, a to v těch případech, kdy lze důvodně předpokládat, že takto vzniklé ztráty vznikly spekulativně a nikoliv přímo provozováním podniku. V této souvislosti lze nalézt inspiraci v úpravě zákona o přímých daních z doby první republiky (Československo, 1927) a transformovat všechna ustanovení, která u jednotlivých aktiv složitě zamezují zahrnout ztrátu z jejich prodeje do daňových výdajů (nákladů) do jediného široce pojatého ustanovení, které by vymezovalo spekulaci a její daňové dopady. Tak jako v zákonné úpravě platné v době první republiky (Československo, 1927) by zákon mohl např. stanovit, že za spekulativní se považuje prodej nemovitosti do dvou let od nabytí nebo prodej jiných předmětů (zejména cenných papírů) do šesti měsíců od nabytí. Do spekulativních obchodů by jednoznačně měly být zahrnuty veškeré derivátové obchody a další obchody, u kterých může být případná ztráta záměrně vyvolaná anebo tato ztráta nesouvisí s předmětem podnikání, na který má poplatník živnostenské oprávnění. O spekulačních obchodech by pak platilo, že zisk ze spekulačních obchodů podléhá zdanění, kdežto případná úhrnná ztráta ze všech spekulačních obchodů uskutečněných v průběhu zdaňovacího období nebude uznána za daňově účinný náklad běžného roku. Vyloučeno však není, aby tato úhrnná ztráta mohla být následně např. ve třech následujících zdaňovacích obdobích uplatněna proti skutečně dosaženému zisku ze spekulačních obchodů. Výhodou kumulace složitého systému vylučování jednotlivých ztrát do jediného ustanovení vymezujícího spekulaci by byla jednodušší evidence pro daňové účely (na všechny spekulační obchody by stačila jedna účetní analytika) a dále možnost kompenzace jednotlivých spekulačních ztrát se spekulačními zisky dosaženými ve stejném období. Je však evidentní, že výše navržený rozsah spekulací by působil výrazně restriktivněji než doposud, což by však mohlo být kompenzováno aplikací nízké sazby daně. Stávající systém uplatnitelnosti a prokazování jednotlivých druhů daňových nákladů by dále mohl být ve spolupráci s příslušnými profesními komorami 181

doplněn o nové hledisko hospodárnosti vynakládaných nákladů ve vztahu k dosaženým příjmům. Systém vylučování spekulativních ztrát by tak mohl být doplněn zavedením výdajových limitů ve vztahu k dosaženým příjmům na některé případy těžko kontrolovatelných druhů nákladů (např. často zneužívané zprostředkovatelské služby, reklama a propagace, používání luxusního zboží v rámci standardního podnikání). Toto opatření by omezilo nekontrolovatelné vynakládání některých zákonem vymezených nákladů, které by neodpovídalo příjmovým možnostem poplatníka nebo které by vůbec nevázalo na předmět činnosti poplatníka, na nějž má poplatník živnostenské oprávnění. V rámci odpisování majetku lze za účelem zjednodušení navrhnout přechod na uplatňování účetních odpisů v daňových nákladech se současným zastropováním maximální výše uplatnitelného měsíčního odpisu vázaného na zatřídění majetku do odpisových skupin. Odpisování by mělo být oproti současnosti postaveno na těchto zásadách:  Uznatelným by zásadně byly účetní (zaúčtované) odpisy a nikoliv hypoteticky vypočítané daňové odpisy, s nimiž je spojena možnost uplatnění celé řady alternativních řešení. Tímto způsobem by došlo ke snížení administrativních nákladů spojených s dvojím výpočtem a kontrolou odpisů pro účetní a daňové potřeby a odpadly tak problémy s opravami chyb v daňovém odpisování formou dodatečných přiznání či v rámci požadavku na zohlednění jiných odpisů v rámci daňové kontroly – jiné než zaúčtované odpisy by nebylo možné uplatnit. Pro daňové potřeby by tak byl akceptován stejný odpis, který byl v rámci účetního výkaznictví deklarován pro ostatní uživatele účetních informací s tím, že při vyřazení majetku by nebylo nutné vylučovat rozdílnosti mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou.  Maximální odpis by byl v zákoně stanoven jako měsíční (nikoliv roční) odpis, a to podle zatřídění majetku do příslušné odpisové skupiny. Tímto

182

by daňová úprava navazovala na účetnictví, v němž jsou uplatňovány odpisy rovněž měsíčně.  Místo složitého klíčování technického zhodnocení a oprav by měl být dán limit pro jakékoliv zásahy do majetku, které lze zahrnout do daňových nákladů (např. o daňový náklad by šlo tehdy, pokud by tyto výdaje nedosáhly 10 - 20 % vstupní ceny majetku). Zásahy do majetku převyšující danou mez by zvyšovaly vstupní cenu majetku a nemohly tak být zahrnuty do daňových nákladů jednorázově, ale musely by být uplatňovány v daňových nákladech postupně formou odpisů.  Přeceňovací efekty vznikající např. při vkladech majetku by neměly být nadále vylučovány v rámci odpisování každého jednotlivého majetku formou pokračování v odpisování (komplikované z hlediska důkazního), ale samostatně formou jednorázové nebo postupné úpravy základu daně u nabyvatele nebo vkladatele. V této souvislosti lze podotknout, že z hlediska koncepčně-filosofického je jistě rozumné řešit problém přeceňovacích efektů při běžných vkladech analogickým způsobem jako podobný problém vznikající při přeměnách obchodních společností a při vkladech podniku, kdy jsou jednotlivé členské státy EU vázány Směrnicí Rady Evropských společenství ze dne 23.7.1990 (90/434/EHS), o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států. Na druhou stranu je však také pravda, že současný přístup, kdy nabyvateli zákon umožňuje uplatnit de facto přesně stejné náklady vzniklé při odpisování, spotřebě nebo prodeji majetku nabytého vkladem, jaké by uplatnil původní vlastník, je pro poplatníky i správce daně poměrně náročný. Bylo by tedy vhodné nalézt cestu jednak k univerzálnějšímu řešení problému přeceňovacích efektů (aby problém byl řešen alespoň na jednom místě zákona) a jednak také k přijatelnému zjednodušení systému. V sousedním Slovensku dle MFSR (2013) umožňuje zákon variantní řešení, a to buď, že vzniklý přeceňovací efekt 183

dodaní jednorázově či postupně (1/7 ročně) vkladatel anebo musí nabyvatel odpisovat ze zůstatkové ceny vkladatele. Tato úprava, byť umožňuje variantní řešení, které vždy komplikuje správu daně, je oproti naší úpravě jednoduší minimálně v tom, že pokud vkladatel přeceňovací efekt nedodaní, nemusí nabyvatel striktně pokračovat v odpisování, ale začne majetek odpisovat jako nový, byť ze zůstatkové ceny vkladatele. V této souvislosti lze identifikovat ještě jedno možné řešení, a to, že by nabyvatel vloženého majetku pro daňové účely převzal znalcem přeceněné hodnoty majetku (tj. účetní a daňová vstupní cena by byly totožné) a vedle toho by paralelně, jako samostatnou položku v daňovém přiznání, dodaňoval vzniklý přeceňovací efekt vážící se k vloženému majetku (inspiraci lze v této souvislosti najít v dnešní úpravě odpisování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku dle § 23 odst. 15 ZDP). Takový systém by však musel být nastaven tak, aby u nabyvatele úprava výsledku hospodaření v důsledku zdaňování „přeceňovacího efektu“ řádově kryla vyšší náklady vzniklé znaleckým oceněním vloženého majetku, tj. např. při vkladu zásob, z jejichž titulu vzniká náklad jednorázově, by i přeceňovací efekt musel být zdaňován jednorázově. Nejjednodušší by samozřejmě bylo zdanit přeceňovací efekt u vkladatele tak jako v sousedním Slovensku a neumožnit poplatníkům variantní řešení, takové řešení by však pravděpodobně naráželo na unijní předpisy a na to, že v důsledku vkladu dochází u vkladatele pouze ke změně ve struktuře aktiv (místo hmotného majetku vlastní podíl ve společnosti) a nikoliv k realizaci zdanitelného výnosu (v daném případě nejde o směnu v pravém slova smyslu). Ad 3) Pravidla stanovení základu daně (dnešní § 23 ZDP) by měla být v zákoně zařazena až za část vymezující definiční pravidla zdanitelnosti výnosů a daňové účinnosti nákladů (viz výše), tj. tak, jak vnímá logiku ZDP rozsudek NSS ze dne 25.1.2013, č.j. 5 Afs 56/2012 - 37. V této souvislost by mělo být rovněž zaměněno pořadí odst. 1 a 2 v dnešním § 23 ZDP s tím, že formulace těchto odstavců by měla více zohledňovat jejich smysl. První dva odstavce v novém ustanovení 184

vymezujícím pravidla stanovení základu daně (tj. v dnešním § 23 ZDP) by mohla znít např. následovně: „(1) Základem daně je: a) u poplatníků, kteří vedou účetnictví, výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) upravený podle tohoto zákona, a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů … b) u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, rozdíl mezi příjmy a výdaji upravený podle tohoto zákona. (2) Při zjišťování základu daně ve smyslu odstavce 1 se vychází z rozdílu, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období“. Tato úprava by více akcentovala logiku zákona, kdy je nutné nejprve vyjasnit definiční znaky zdanitelných výnosů a nákladů, pak vyčíslit výsledek hospodaření a teprve následně tento výsledek hospodaření pro daňové účely upravovat m.j. podle zásady věcné a časové souvislosti. Za účelem omezení vyhýbání se daňové povinnosti motivované relativně krátkou prekluzívní lhůtou lze dále doporučit inspirovat se úpravou, která na našem území platila v meziválečném období (viz Československo, 1927) a stanovit, že zisk minulých již prekludovaných období proúčtovaný teprve v běžném roce se zdaní v běžném roce. Z důvodu možného zneužití takového ustanovení k umělému přesunu daňové povinnosti do dalších let (oddálení vyrovnání daňové povinnosti a předpoklad nižší sazby daně v dalších letech) by však uvedené ustanovení mělo být uplatňováno výlučně na případy, kdy určitý zisk byl dosažen v již prekludovaném roce, kdy již nelze příslušné dodanění provést cestou dodatečného daňového přiznání nebo cestou daňové kontroly. Zásadně by však bylo možné v běžném roce dodanit pouze zisk z konkrétní daňově prekludované operace (tj. výnos při respektování prokazatelného souvisejícího nákladu) a nikoliv celý holý 185

chybějící výnos. Inspirací zde může být v § 23 odst. 3 písm. a) bod 3. ZDP, který od 1.1.2011 zavedl v oblasti nákladů, u nichž dojde k dodatečnému porušení podmínek daňové účinnosti nákladu (např. porušení podmínek uznatelnosti nájemného u finančního leasingu), princip, podle něhož jsou tyto nedaňové náklady dodaněny v aktuálním roce (byť původní náklad mohl být uplatněn v prekludovaném roce). Vzhledem k tomu, že každý poplatník požívá výhod z užívání veřejných statků hrazených z veřejných prostředků, měl by dále každému poplatníkovi být stanoven alespoň symbolický minimální základ daně ve výši např. 1 % z hodnoty vlastního kapitálu vykázaného v rozvaze podniku, nejméně však 0,1 % z částky realizovaných příjmů (výnosů) podniku. Každý podnikatelský subjekt, jehož příjmy přesáhnou určitou hranici (např. 500 000 Kč) by z tohoto pohledu měl platit alespoň minimální daň, která by alespoň částečně pokryla základní veřejné služby státu, které jsou tomuto subjektu poskytovány. Zákon by měl obsahovat zmocnění pro ministerstvo k vydání příslušné prováděcí vyhlášky k zákonu, která by podrobným způsobem a závazně sjednocovala výkladová stanoviska k jednotlivým problémovým okruhům a názorným způsobem by vyložila aplikaci jednotlivých ustanovení v konkrétních daňových situacích. Současný systém samostatných pokynů řady D, které vydává GFŘ (dříve MF ČR), není pro poplatníky ani pro správce daně velkou pomocí, neboť tyto pokyny nemají obecnou závaznost a jsou použitelné pouze za předpokladu, že poplatníkům nestanovují povinnosti nad rámec zákona. Jejich aplikovatelnost v konkrétních situacích pak lze dovozovat pouze ze zásady zákazu libovůle, předvídatelnosti rozhodovací praxe a neodůvodněně nerovného zacházení (srov. rozsudek ze dne 28. 4. 2005, č.j. 2 Ans 1/2005 - 57 a rozsudek ze dne 16. 8. 2010, č.j. 2 Afs 53/2010 - 63). Ad 4) Podporovat nadále formou daňového zvýhodnění celospolečensky prospěšné chování poplatníků, díky němuž stát ušetří v rámci jiné kapitoly rozpočtu. Zachovány by proto měly být např. odečty darů na obecně prospěšné 186

účely, odečty pro neziskové obecně prospěšné organizace a slevy na dani z titulu zaměstnávání zdravotně postižených zaměstnanců. V rámci této oblasti lze doporučit nahrazení dosavadního odečtu daňové ztráty (jehož uplatňování se v současnosti již míjí účinkem) poskytnutím daňových prázdnin formou slevy na dani pro poplatníky v prvních např. dvou letech podnikání anebo pro poplatníky, kteří významným způsobem rozšíří výrobu a zaměstnají větší množství dalších zaměstnanců (systém dosavadních investičních pobídek by tak mohl být rozšířen i na menší podniky, čímž by se podpořila tvorba nových pracovních míst a investiční aktivita). Systém dosavadního odečtu daňové ztráty není využíván k původnímu účelu (podpora nového podnikání) a navíc tento systém značně komplikuje a prodražuje správu daně. Zde nejde jen o nutné zavedení speciální lhůty pro stanovení daně u poplatníků vykazujících daňovou ztrátu (bez prodloužení lhůty pro stanovení daně dle § 38r ZDP by mohlo docházet k odečítání naprosto nereálných a neověřitelných daňových ztrát), ale jde o poměrně časté námitky daňového subjektu, který se nejrůznějšími cestami (protokolárně, samostatnými námitkami či nepřípustným dodatečným přiznáním – viz judikatura k této problematice) snaží v průběhu daňové kontroly zvrátit faktický doměrek správce daně neoprávněným požadavkem na zohlednění vyššího odečtu daňové ztráty. Ad 5) V rámci podpory dobrovolného plnění daňových povinností, kdy 99 % daňových příjmů plyne z dobrovolně přiznané daně (nikoli z doměrků správce daně) a posílení principu prospěchu lze doporučit následující opatření, jejichž cílem by mělo být rozšíření okruhu poplatníků fakticky platících daň:  Jak vyplývá z reálného průběhu inkasa státního rozpočtu z titulu daně z příjmů právnických osob ve vazbě na snižování sazby daně prováděné v prvním desetiletí 21.století a z nepříznivého dopadu průběhu hospodářského cyklu na inkaso daně z příjmů, není celkové inkaso daně z příjmů právnických osob ani tak ovlivňováno sazbou daně z příjmů právnických osob,

ale spíše benevolencí zákonodárce při stanovení

přísných pravidel při uplatňování jednotlivých položek v základu daně. 187

Z tohoto pohledu by sazba daně nemusela být vysoká - zachována by mohla být sazba na úrovni současných 19%. Vzhledem k současnému množství nejrůznějších výjimek a odpočtů lze vyslovit názor, že propad daňových příjmů z titulu daně z příjmů právnických osob by nezpůsobilo ani případné snížení sazby kompenzované současným zpřísněním pravidel pro stanovení základu daně, které by v daleko větším rozsahu vylučovalo spekulativní jednání.  Formou odkladu termínu úhrady daně nebo formou určité slevy na dani či jiného daňového zvýhodnění by měla být podporována elektronická komunikace mezi poplatníkem a správcem daně spočívající nejenom elektronickém podání daňového přiznání, ale také v možnosti správce daně on line se napojit na účetnictví poplatníka a ověřit tak efektivně skutečnosti tvrzené v daňovém přiznání.  Za závažné zkreslování daňových povinností a zejména za úmyslné vyhýbání se či zkreslování daňové povinnosti a za uvádění nepravdivých údajů v rámci daňového řízení za účelem zkrácení daně by měly být státem ukládány přísnější postihy nejen v rámci stanovení úroku za vzniklé prodlení s plněním daňové povinnosti, penále z doměrku zjištěného správcem daně či pokut za opožděné tvrzení daně, ale obdobně jako v prvorepublikové daňové úpravě (Československo, 1927), by měly být zavedeny přísné pořádkové pokuty, které by byl oprávněn ukládat oprávněný orgán (např. správce daně) za závažná porušení zákona (zatajování příjmů, uvedení nepravdivých údajů pro daňové potřeby…), jejichž odhalení by bez přímé kontroly orgánů finanční správy nebylo možné. V návaznosti na znění zákona o daních z příjmů by měl být pro tyto účely

stanoven

přehledný

a

jednoznačný

systém

přitěžujících

a polehčujících okolností majících vliv na výši pokuty. Zavedení takového systému je však podmíněno výrazným zjednodušením pravidel stanovení základu daně. Jedině za tohoto předpokladu lze v konkrétním případě odlišit úmysl krátit daň, od pouhé neznalosti určité konkrétní výjimky. 188

Pokud jde o vymezení zdaňovacího období, pak v případě přechodu na systém uplatňování účetních odpisů a zavedení obecného pravidla, že veškeré zákonem limitované položky vztažené k dvanáctiměsíčnímu období (odpisy, rezervy…) musí být při kratším nebo delším zdaňovacím období uplatněny s měsíční přesností, by bylo možné veškerá účetní období považovat za zdaňovací období. S výjimkou legitimních případů insolvenčního řízení a svým způsobem i případů likvidací společností, kdy je nutné podat daňové přiznání ve zkrácené lhůtě, není důvod nadále trvat na tom, aby v případě kratších období bylo daňové přiznání podáváno ve speciálních kratších lhůtách ve smyslu dnešního § 38m ZDP. Tato původní úprava by za dané situace ztratila opodstatnění a odpadly by četné spory ústící v uložení pokuty za opožděné daňové tvrzení, v rámci nichž si daňový subjekt, který běžně podává daňové přiznání v prodloužené lhůtě neuvědomí, že výhody delší lhůty nelze využít v případech kratších období řešených ve speciálním ustanovení § 38m ZDP. Navíc sám zákonodárce nepřímo nedůvodnost této anomálie potvrdil, když po několika nedotažených novelizacích ZDP během let 2011 a 2012 vyvolaných zákony č. 188/2011 Sb., č. 355/2011 Sb. a č. 192/2012 Sb. nakonec prodloužil lhůtu pro podání daňového přiznání za veškerá kratší období na 3 měsíce (stále ovšem bez výhody pro auditované daňové subjekty a subjekty, jimž daňové přiznání zpracovává a podává daňový poradce). K tomu blíže viz příspěvek KV KDP č. 352/18.01.11 uzavřený dne 18.1.2012 a stanovisko GFŘ č.j. 22939/12-3110-108992 ze dne 29.6.2012 (oba materiály dostupné z www.cds.mfcr.cz).

5.7.4 Stručné shrnutí navržených parametrických úprav zdanění příjmů právnických osob Z hlediska stabilizace inkasa daně z příjmů právnických osob a zvýšení efektivity správy této daně lze doporučit následující legislativní úpravy:

189

1. Zákon by jednoznačně měl vydefinovat základní pojmy a principy, s nimiž pracuje (výnos, náklad, výsledek hospodaření, nedokončená výroba, daňová souvztažnost, spojené osoby, finanční leasing, úvěr a půjčka) a v rámci koncepčního rámce i v rámci celého zákona se jasně přihlásit k těsnému sepjetí účetního a daňového systému. 2. Vyprecizování podmínek daňové účinnosti nákladu s tím, že jednotlivé druhy nákladů by měly být následně uspořádány podle oblastí, k nimž se vztahují. Zákon by měl výrazně omezit uplatnění principu pozitivního vymezení daňových nákladů, ale hlavně by měl co nejpřesněji vymezovat nedaňové náklady. Mezi výslovné podmínky daňové účinnosti nákladu by měla být u osob, které vedou účetnictví, zařazena podmínka zaúčtování nákladu. V této souvislosti v rámci odpisování majetku lze za účelem zjednodušení doporučit přechod na uplatňování měsíčních účetních odpisů v daňových nákladech se současným zastropováním maximální výše měsíčního daňového odpisu podle zatřídění majetku do odpisových skupin s tím, že místo složitého klíčování oprav a technického zhodnocení (z hlediska změny parametrů či vybavenosti majetku) by měl být dán limit pro jakékoliv zásahy do majetku, kdy při jeho překročení ve zdaňovacím období by příslušné výdaje vstupovaly do ocenění majetku, tj. nejednalo by se o provozní, ale o investiční náklad. 3. Přeceňovací efekty vznikající např. při vkladech majetku by neměly být nadále vylučovány formou pokračování v odpisování (komplikované z hlediska důkazního), ale formou jednorázové nebo postupné (např. pětileté) úpravy základu daně buď u nabyvatele, nebo u vkladatele, která by technicky odpovídala současnému odpisování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. 4. Zachovat stávající restriktivní systém vylučování spekulativních jednání u spojených osob (v oblasti ceny obvyklé, opravných položek a nízké kapitalizace) a oproti současné úpravě tento systém doplnit o vylučování spekulativních jednání u nespojených osob. V této souvislosti lze 190

transformovat všechna ustanovení, která u jednotlivých aktiv složitě zamezují zahrnout ztrátu z jejich prodeje do daňových výdajů (nákladů) do jediného široce pojatého ustanovení, které by vymezovalo spekulaci a její daňové dopady. Navíc oproti současnému stavu by do spekulativních obchodů měly být jednoznačně zahrnuty veškeré derivátové obchody a další obchody, u kterých může být případná ztráta záměrně vyvolaná anebo tato ztráta nesouvisí s předmětem podnikání, na který má poplatník živnostenské oprávnění. O spekulačních obchodech by pak platilo, že zisk ze spekulačních obchodů podléhá zdanění, kdežto případná úhrnná ztráta ze všech spekulačních obchodů uskutečněných v průběhu zdaňovacího období nebude uznána za daňově účinný náklad běžného roku. Tento systém vylučování spekulativních ztrát by mohl být ve spolupráci s příslušnými profesními komorami doplněn o nové hledisko hospodárnosti vynakládaných nákladů ve vztahu k dosaženým příjmům, který by spočíval v zavedení výdajových limitů ve vztahu k dosaženým příjmům na některé případy těžko kontrolovatelných druhů nákladů (např. často zneužívané zprostředkovatelské služby, reklama a propagace, používání luxusního zboží v rámci standardního podnikání). 5. Výslovně stanovit, že pokud byl v běžném roce v účetnictví vykázán zisk minulých již prekludovaných období, zdaní se tento zisk v běžném roce. 6. Transformovat dosavadní odečet daňové ztráty poskytnutím určité slevy na dani pro první např. dva roky podnikání. Obdobná sleva na dani by mohla být poskytnuta poplatníkům, kteří významně rozšíří výrobu a zaměstnají větší množství dalších zaměstnanců (systém dosavadních investičních pobídek by tak mohl být rozšířen i na začínající a menší podniky). 7. Zachovat stávající sazbu daně z příjmů právnických osob ve výši 19 %, případně tuto sazbu mírně snížit při současném výrazném zpřísnění a rozšíření pravidel pro stanovení základu daně s tím, že nově by mohl být stanoven alespoň symbolický minimální základ daně vztažený k hodnotě

191

vlastního kapitálu vykázaného v rozvaze podniku a k částce realizovaných příjmů (výnosů) podniku. 8. Jakékoliv účetní období by mělo být pro účely daňové označováno jako zdaňovací období, tj. měl by být opuštěn dosavadní systém, kdy je pro účely termínu pro podání daňového přiznání nutné rozlišovat, zda je daňové přiznání podáváno za „zdaňovací období“, za „období“ anebo za „část zdaňovacího období“. 9. V přechodných ustanoveních k příslušnému novému zákonu by mělo být u jednotlivých změn stanoveno, jakým způsobem naložit s právy založenými původní daňovou úpravou a u kterých bude do budoucna změněn daňový režim. Mělo by být jednoznačně stanoveno, zda dosavadní režim doběhne i za doby trvání nové úpravy anebo zda se limity a podmínky douplatnění některých položek v základu daně určitým způsobem změní od data účinnosti zákona.

192

6

DISKUSE

Jedním z výsledků této práce je doložení faktu, že zákonodárce v rámci dnešního zákona o daních z příjmů umožňuje velké množství výjimek a mimoúčetních úprav výsledku hospodaření a základu daně, které se naplno projeví v době hospodářské krize, kdy poplatníci hojně využívají veškerých více či méně skrytých daňových výhod za účelem snížení zdanitelného základu podrobeného dani. Lze tedy konstatovat, že při praktickém výpočtu daně hraje poměrně významnou roli prvek „platební schopnosti“, kdy poplatník, který nedisponuje dostatečnými zdroji na úhradu daňové povinnosti nevyužívá standardních metod snížení platební povinnosti vůči státu dle daňového řádu (snížení nebo zrušení zálohové povinnosti, posečkání daně), ale řeší tuto situaci využitím širokého spektra daňových výhod, které ve svém výsledku vedou ke snížení přiznaného základu daně a daňové povinnosti. Benevolentní pravidla ve stanovení základu daně tak ve svém výsledku potlačují aspekt prospěchu, který by v každé dani měl být zakomponován. Faktické potlačení principu prospěchu v koncepci daně z příjmů vede ke vzniku mnoha významných rizik, na něž poukazuje řada autorů. Heyne (1991) poukazuje na problém „černého pasažéra“, tj. lidí, kteří přijímají prospěch bez zaplacení svého podílu na nákladech spojených s poskytnutím tohoto prospěchu. Buchanan (2002) upozorňuje na paradox podřizování se vládě, kdy v demokracii se člověk považuje současně za účastníka vládnutí (občana) a objekt, který je nucen dodržovat standardy chování. Mises (2002) spatřuje v rámci současného fungování demokratického státního aparátu nebezpečí v tom, že státní úředník (byrokrat) není jenom zaměstnancem státu, ale na základě demokratické ústavy je současně i voličem a jako takový součástí státu, tedy svého zaměstnavatele. Lze tedy konstatovat, že potlačení „principu prospěchu“ v rámci daně z příjmů je svým způsobem produktem parlamentní demokracie, kdy faktické znění i smysl zákona není pouze produktem čistě odborného hodnocení, ale je podřízen i řadě jiných neekonomických motivů (vyhovění té části voličské základny, která si zvykla na nadstandardní benefity). Někdo v minulosti napsal, že síla demokracie není v tom, že by produkovala do svého čela ty nejlepší reprezentanty, ale její síla je v tom, že 193

svými standardními mechanismy dokáže odstranit ty, kteří se v čele neosvědčili. Pokud bychom tuto větu transponovali do podmínek daňové úpravy, pak od parlamentní demokracie nelze očekávat generování optimálních zákonů, ale lze očekávat postupné odstraňování těch jeho částí, které se v praxi neosvědčili. Dalším výsledkem práce je doporučení pokračovat v zachování dosavadního lineárního způsobu zdaňování. Tento způsob zdaňování je jednoduchý a tradiční již od biblických dob (Bohu patřil pouze každý desátek, který nebyl nikterak progresívně navyšovaný). Navíc tento systém zdanění obhajuje řada autorů. Mises (2006) odmítá systém progresívního zdanění a kritizuje existující fiskální politiky vedené myšlenkou, že daně by měly být každému občanovi vyměřeny podle jeho „schopnosti platit“, kterýžto princip získal na vážnosti jako postulát sociální spravedlnosti. Základní funkcí zdanění je podle uvedeného autora dnes reforma sociálních podmínek v souladu se spravedlností s tím, že fiskální a rozpočtové cíle jsou pak při tomto přístupu druhořadé. Autor pak apeluje na vlády, aby si uvědomili, že jeden dolar nelze utratit dvakrát a že různé položky vládních výdajů jsou ve vzájemném rozporu s tím, že každý dolar dodatečných vládních výdajů bude muset být vybrán přesně od těch lidí, kteří se až dosud pokoušeli přesunout hlavní zátěž na jiné skupiny. Frank – Bernanke (2003) na druhou stranu na obhajobu progresívního zdanění poukazují na výzkumy, které ukázaly, že příjmová elasticita poptávky po takových veřejných statcích, jako jsou parky a rekreační místa, čistý vzduch a čistá voda, veřejná bezpečnost, silnice bez dopravních zácp a příjemně působící veřejné prostory je podstatně vyšší než 1 a bylo by pak ironií, že použití proporcionální či dokonce fixní daně by vedlo k omezení poskytování těch veřejných statků, které mají pro bohaté největší cenu. Nepominutelným výsledkem práce je dále zdokumentování faktu, že výnos daně z příjmů právnických osob v podmínkách České republiky daleko více závisí na průběhu hospodářského cyklu (v době krize dochází k extrémnímu výpadku inkasa této daně) než na formální sazbě daně, kdy přes fakt snižování sazby daně docházelo v minulosti v dobách hospodářského růstu k nárůstu výnosu této daně. Tento závěr je v souladu se závěry autorů Clausing (2007) a Devereux (2006), 194

kteří potvrdili, že podíl přidané hodnoty korporativního sektoru, míra ziskovosti, HDP na hlavu a růst HDP mají pozitivní vliv na výnosy korporativní daně a podle nichž výnosy korporativní daně jsou kromě sazby ovlivněny řadou dalších faktorů. Obdobně je tento závěr v souladu se závěrem autorů Kenny - Winer (2006), podle nichž vyšší míra ekonomických fluktuací vede k nižším výnosům z korporativních daní (a to kvůli jejich citlivosti na HDP a související nestabilitě). Na druhou stranu je tento závěr v podmínkách České republiky v rozporu se závěrem autorů Clausing (2007) a Devereux (2006), podle nichž vyšší daňová sazba zvyšuje výnosy korporativní daně. Tento rozpor však lze vysvětlit tím, že váha vlivu vývoje HDP je v podmínkách České republiky daleko vyšší než váha formální sazby daně a dále tím, že během časového intervalu let 2000 až 2012 došlo ke snížení sazby daně z 35 % na 19 %, tj. došlo ke snížení sazby daně z hodnoty, která převyšovala sazbu (30 %), jíž sami uvedení autoři považují za maximálně použitelnou sazbu daně. Daňová motivace k úmyslnému snižování výsledku hospodaření a základu daně tak byla během uvedeného časového intervalu výrazně oslabena. Je tedy evidentní, že společnost musí dnes daleko více zvažovat, zda je nadále únosné, aby stát dlouhodobě obstarával na financování takto vysokých výdajů státního rozpočtu potřebné neúvěrové zdroje, a to obzvláště v komparaci se skutečností, že podle MFČR (2013b) odhadem 85 - 90 % daňových příjmů státního rozpočtu (veškeré nepřímé daně zakalkulované v cenách koncových výkonů, DPFO, pojistné SZ a další daně či poplatky v celkovém objemu cca 800 mld. Kč) zatěžuje ve svém výsledku příjmy nebo majetek fyzických osob. Odhlédneme-li pak od podnikatelských příjmů, z nichž plynou do státního rozpočtu dle MFČR (2013b) zanedbatelné příjmy, plynou daňové příjmy převážně z mezd a platů zaměstnanců, z nichž pak průměrné fyzické osobě odčerpají cca 60 - 65 % jejího disponibilního příjmu (viz poměr daňových příjmů plynoucí od fyzických osob ve vztahu k objemu mezd a platů dle ČSÚ, 2013). Za této situace lze mezi poplatníky nalézt jen obtížně potřebnou ochotu poskytnout na takovýto rozsah výdajů potřebné daňové příjmy. Je pak evidentní, že výše 195

daňových příjmů do značné míry determinuje velikost možných výdajů státního rozpočtu, resp. stát může svým občanům zajistit jenom takový rozsah veřejných služeb, na který mu tito poskytnou v rámci svých daní potřebné neúvěrové zdroje. Lze předpokládat, že tato nepopulární ekonomická logika bude muset být v budoucnu stále více aplikována v praxi. Za hlavní problém současného zákona o daních z příjmů pak lze označit absenci řady důležitých definic a absenci popisu základních principů a koncepčního rámce, na nichž je postaven. Tento problém, související v tomto okamžiku s problémy se zdaňováním tzv. nerealizovaných kursových rozdílů, není dostatečně vyřešen ani v rámci vládního návrhu zákona o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů (viz MFČR, 2013a). Pokud by byla přijata tato novela § 23 odst. 1 ZDP, v níž by se pouze slova „upravený podle následujících odstavců“ nahradila slovy „s tím, že u poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou těmito příjmy jeho výnosy a těmito výdaji jeho náklady; rozdíl se upraví podle tohoto zákona“, pak by velmi pravděpodobně byl správce daně odkázán pouze na důvodovou zprávu k navržené novele zákona, nicméně definičně systémové problémy při vymezení toho, co je předmětem daně a jak těsná je vazba základu daně na účetní výsledek hospodaření, by přetrvávaly. V navržené úpravě totiž nadále absentuje navazující úprava § 18 odst. 1 ZDP, v níž nadále není vyprecizováno zákonné zakotvení jednoznačné vazby zdanitelných výnosů na účetní výnosy a vazba základu daně na účetní výsledek hospodaření (dikce „pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření“ by tak měla být nahrazena např. dikcí „základem daně je u poplatníků, kteří vedou účetnictví, výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) upravený podle tohoto zákona“), Lze konstatovat, že na tyto definiční problémy poukazovali již v roce 2004 autoři studie MFČR (2004), kteří sice s ohledem na odlišné cíle účetního výkaznictví dle IFRS oproti potřebám stanovení základu daně preferovali oddělení těchto dvou systémů, nicméně plně si uvědomovali, že stále chybí jasný daňový rámec, na kterém by byly založeny rozdíly oproti účetnímu výkaznictví.

196

7

ZÁVĚR

Daně představují poměrně silné politikum. Šanci na aplikaci v praxi mají pouze takové návrhy legislativních úprav, které v rámci politického konsensu nejlépe odpovídají společenské poptávce, které budou řádně odůvodněny a které nejlépe navazují na aplikované tendence ve výdajové fiskální politice státu. Z tohoto pohledu lze tedy vnímat judikaturu jako pevný bod, na základě něhož lze argumentačně obhájit a v praxi rovněž prosadit takové změny daňového zákona, které po odborné stránce budou znamenat skutečný kvalitativní posun v systému zdaňování příjmů a nebudou pouze výsledem politického kompromisu, který často deformuje původní, i ten nejlepší, úmysl na skutečnou funkční systémovou změnu. Z ekonomického hlediska není v dlouhodobém horizontu reálné navrhovat jakékoliv snižování daňového břemene za situace, kdy vládní výdaje (zvláště ty mandatorní) budou neustále narůstat. Pokud ovšem stát půjde příkladem v oblasti transparentního, účelného a hospodárného vynakládání svých výdajů, může od svých poplatníků očekávat vyšší ochotu dobrovolně hradit přiměřenou výši daní. Z této perspektivy není z čistě odborného hlediska spravedlivé dále pokračovat v dalším přesunu daňové zátěže směrem k nepřímým daním a dále tímto způsobem zvyšovat daňové břemeno dopadající ve svém výsledku v převážné míře na fyzické osoby. Smyslem navržených legislativních úprav zákona o daních z příjmů je proto zachovat, popř. mírně zvýšit stávající výnos daně z příjmů právnických osob a přispět ke zvýšení stability výběru této daně. V tomto kontextu není významná ani tak otázka sazby daně, ale zejména otázka precizního a co možná nejširšího vymezení základu daně, kdy skutečný výnos daně je daleko více ovlivněn přísností zákona při stanovení podmínek uplatnitelnosti jednotlivých položek v základu daně než benevolencí zákonodárce při stanovení sazby daně. Z hlediska dalšího vývoje zákona o daních z příjmů lze pokládat za naprosto nezbytné definovat základní pojmy a principy, na nichž je zdanění příjmů postaveno. Stávající tradici i požadavku na efektivitu správy daně nejvíce odpovídá systém, kdy existuje silná vazba základu daně na účetnictví a na účetní 197

výsledek hospodaření. Úplná odluka pravidel stanovení základu daně od pravidel používaných v rámci účetního systému není v našich podmínkách reálná. Z tohoto pohledu by daňový systém měl definovat základní pojmy (výnos, náklad, výsledek hospodaření, nedokončená výroba, spojené osoby, finanční leasing, úvěr a půjčka …) a klíčové principy (těsná vazba na účetnictví, požadavky prokazatelnosti a účelovosti vynaložení zaúčtovaného nákladu, daňová souvztažnost, věcná a časová souvislost…) s tím, že pro daňové účely by zákon oproti účetnímu systému určoval pouze konkrétní odchylky. V rámci tohoto přístupu lze za účelem zjednodušení a zefektivnění správy daně doporučit změnu systému daňového uplatňování odpisů dlouhodobého majetku (daňově by bylo možné uplatňovat měsíční účetní odpisy s tím, že zákon by pouze zastropoval jejich maximální měsíční daňově uplatnitelnou výši podle zatřídění majetku do odpisových skupin). Další odchylkou oproti účetnictví by byly tzv. přeceňovací efekty vznikající např. při vkladech majetku, které by neměly být nově vylučovány formou pokračování v odpisování (komplikované z hlediska důkazního), ale formou jednorázové nebo postupné (např. pětileté) úpravy základu daně buď u nabyvatele, nebo u vkladatele, která by technicky odpovídala současnému odpisování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Oproti současné úpravě lze dále doporučit transformaci všech ustanovení, která u jednotlivých aktiv složitě zamezují zahrnout ztrátu z jejich prodeje do daňových výdajů (nákladů) do jediného široce pojatého ustanovení, které zamezovalo uplatnění úhrnné ztráty ze všech spekulačních obchodů uskutečněných v průběhu zdaňovacího období v daňově účinných nákladech běžného roku. Okruh účetních a daňových případů zahrnovaných pod tzv. spekulační obchody by však měl být rozšířen, např. o veškeré derivátové operace. Za účelem omezení spekulativních jednání, v rámci nichž může být kalkulováno s poměrně krátkou promlčecí dobou pro vyměření nebo doměření daně dle daňového řádu lze doporučit v zákoně výslovně stanovit, že pokud byl v běžném roce v účetnictví vykázán zisk minulých již prekludovaných období, zdaní se tento zisk v běžném roce.

198

Dále lze doporučit transformaci dosavadního odečtu daňové ztráty na slevu na dani pro první např. dva roky podnikání. Obdobná sleva na dani by mohla být nadále poskytována poplatníkům s příslibem investiční pobídky, kteří významně rozšíří výrobu a zaměstnají větší množství dalších zaměstnanců. Technicky by tak tato změna mohla být provedena např. tak, že by dosavadní systém investičních pobídek byl rozšířen rovněž na začínající a menší podniky. Při bližší konkretizaci navrhovaných úprav zákona o daních z příjmů a hodnocení jejich fiskálního významu by bylo užitečné dále analyzovat a rozpracovat jednotlivé druhy a typy historicky provedených úprav zákona o daních z příjmů z pohledu jejich účinnosti a dopadů nejen na inkaso státního rozpočtu (které zohledňuje i prvek platební schopnosti daňových subjektů), ale zejména na výši přiznané daně v rámci podaných přiznání k DPPO a ve vazbě na údaje vykázané v účetních výkazech. Ačkoliv autor této práce vytvářel několik metodických pomůcek a presentací k problematice analýzy vazeb mezi jednotlivými položkami daňového přiznání a účetních výkazů (poslední byla použita jako oficiální interní metodický materiál GFŘ) a disponuje v této oblasti potřebným teoretickoaplikačním potenciálem, nezabývá se práce podobnou podrobnější analýzou. Důvodem pro absenci takové analýzy jsou jednak rozsahové možnosti této práce, které neumožnují podobné téma zodpovědně zpracovat, ale zejména jde o fakt, že k takové analýze by bylo zapotřebí zpracovat globální údaje o kumulativní výši částek přiznaných všemi daňovými subjekty v rámci podaných daňových přiznání a v rámci účetních výkazů a dále by bylo také potřeba zodpovědně podrobit obsahové analýze vzorek velkého množství daňových přiznání a účetních výkazů. Takové údaje však nejsou veřejně dostupné - disponuje jimi pouze Generální finanční ředitelství. Navíc podléhají tyto citlivé údaje o jednotlivých daňových subjektech režimu mlčenlivosti dle daňového řádu. Pokud by mělo být v daném výzkumném úkolu pokračováno, lze doporučit provedení dílčích analýz faktických dopadů např. následujících historicky provedených legislativních změn: 1. Vliv prodloužení prekluzivní lhůty pro stanovení daně dle § 38r ZDP provedené k 1.5.2000 (od kdy byla tato úprava zakotvena v zákoně 199

a platilo přesvědčení, že se uvedené ustanovení vztahuje na všechny daňové subjekty) a k 1.1.2008 na počet daňových subjektů vykazujících daňovou ztrátu. 2. Vliv regulace a následné deregulace uplatnění v základu daně u derivátových operací a u prodejů cenných papírů. 3. Vliv doplnění jednotlivých zpřísňujících podmínek pro uplatnění rezerv a opravných položek. 4. Vliv harmonizace podmínek uplatnění nájemného při finančním leasingu (prodloužení minimální doby nájmu) s podmínkami odpisování od 1.1.2008. 5. Vliv povinného dodanění polhůtních závazků od 1.1.2008 dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 12. ZDP. 6. Vliv úprav podmínek nízké kapitalizace dle § 25 odst. 1 písm. w) ZDP během přechodového režimu v letech 2008 až 2010. Absence výše uvedených dílčích analýz historicky provedených legislativních úprav zákona o daních z příjmů však nikterak nesnižuje vědecký přínos této práce, neboť tyto analýzy by pouze potvrdily nebo vyvrátily jejich skutečný dopad na výši přiznané daně, avšak žádným způsobem by nevypovídaly o problematických oblastech současné zákonné úpravy. Stěžejní vědecký přínos této práce tak lze spatřovat v identifikaci slabých a nejednoznačných míst současného zákona o daních z příjmů a navržení takových parametrických změn zákona, které by ve vztahu k průběhu hospodářských cyklů stabilizovaly inkaso této daně, zjednodušily evidenční nároky spojené s procesem výpočtu této daně a přispěly tak rovněž k lepší spravovatelnosti této daně z pohledu správce daně.

200

8

SEZNAM POUŽITÝCH PRAMENŮ

8.1 Literatura (monografie, časopisecké zdroje a sborníky) Baxa, J. – Dráb, O. – Kaniová, L. – Lavický, P. – Schillerová, A. – Šimek, K. – Žišková, M. : Daňový řád. Komentář. Praha : Wolters Kluwer ČR. 2011. 1880 s. ISBN: 978-80-7357-564-9. Brejcha, P.: Judikatura soudního dvora ES v oblasti DPH. Century CZ, Praha 2006 Brokelind, C.: Towards a homogeneous ec direct tax law, IBFD Amsterdam, THE NETHERLANDS, 2007. Buchanan, J. M.: Politika očima ekonoma. Přel. Kratochvílová D., Hampl, M. Praha: Liberální institut, 2002. 101 s. Přel. z Positive Economics, Welfare Economics, and Political Econom. ISBN 80-86389 21 9. Clausing, K. A.: Corporate Tax Revenues in OECD Countries. International Tax and Public Finance, 14(2), 2007. ČSÚ [online]. Praha : Český statistický úřad, 2013a [cit. 2013-05-18]. Hrubý domácí

produkt

(HDP)

-

metodika.

Dostupné

z

www:

ČSÚ [online]. Praha : Český statistický úřad, 2013b [cit. 2013-06-22]. M000121 HDP

důchodovou

metodou.

Dostupné

z

WWW:

. ČSÚ [online]. Praha : Český statistický úřad, 2013c [cit. 2013-06-22]. M000101a HDP

výrobní

metodou

(běžné

ceny).

Dostupné

z

WWW:

Dacík, R. M.: Mravouka. 2. vyd. Olomouc : Krystal, 1946. 419 s. Devereux, M. P.: Developments in the Taxation of Corporate Profit in the OECD since 1965: Rates, Bases and Revenues. University of Warwick, May 2006.

201

Dědič, J. – Švarc, Z a kol.: Učebnice práva pro ekonomy. 1. vyd. Praha : PROSPEKTRUM Praha, 1994. 912 s. ISBN 80-85431-95-5. Frank, R. H. – Bernanke, B. S.: Ekonomie. Přel. Fialová, H. aj. 1. vyd. Praha : Grada, 2003. 804 s. Přel. z: Principles of Economics. ISBN 80-247-0471-4. Graetz, M. – Warren, A. : Income tax discrimination and the political and economic integration of europe, The yale law journal company, April 2006. Hamerníková, B. - Maaytová, A. a kol.: Veřejné finance. 3. vyd. Praha: ASPI, 2007. 364 s. ISBN 978-80-7357-301-0. Hayek, F. A.: Právo, zákonodárství a svoboda: nový výklad liberálních principů spravedlnosti a politické ekonomie. / Friedrich August von Hayek, 2. vyd. - Praha: Academia, 1994, dotisk 1998. 415 s. Přeložil Ježek, T. Přel. z: Law, Legislation and Liberty, ISBN 80-200-0241-3. Hendrych, D. a kol.: Právnický slovník. 2. rozšířené vydání. Praha: C. H. Beck, 2003 Heyne, P.: Ekonomický styl myšlení. Praha: VŠE Praha. 1991. 509 s. Přeložil Schwarz J. a kol. Přel. z: The Economic Way of Thinking. ISBN 80-7079-781-9. Jaroš, T.: Zdanění provozovatelů loterií a podobných her aneb zásada daňové souvztažnosti v praxi. Bulletin Komory daňových poradců České republiky. 2010. sv. 2010, č. 4, s. 48-51. ISSN 1211-9946. Jaroš, T.: Zdanění příjmů v roce 2011 komplexní průvodce. 1. vyd. Praha: GRADA Publishing, a.s., 2011a. 240 s. ISBN 978-80-247-3822-2. Jaroš, T.: Některé účetní a daňové aspekty konkursního řízení z pohledu úpadce a třetí osoby. Praha. Bulletin Komory daňových poradců České republiky. Praha. 2011b, sv. 2011. ISSN 1211-9946. Jaroš, T.: Přeceňovací efekty při nepeněžitých vkladech do obchodních společností z pohledu daně z příjmů. Bulletin Komory daňových poradců České republiky. Praha. 2011c, sv. 2011. ISSN 1211-9946. 202

Jaroš, T.: Nerealizované kursové rozdíly zúčtované k rozvahovému dni, akruální princip a daň z příjmů. Bulletin Komory daňových poradců České republiky. Praha. 2012, sv. 2012. ISSN 1211-9946. Jaroš, T.: Daň z příjmů právnických osob v kontextu aktuální judikatury. 1. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2013. ISBN 978-80-7478-032-6. Klein, Š. - Žídek, K.: Mezinárodní daňové plánování. 1. vyd. Havlíčkův Brod: Grada Publishing a. s., 2009. ISBN 80-24-0563-x. Kenny, L. W.; Winer, S. L. 2006. Tax Systems in the World: An Empirical Investigation into the Importance of Tax Bases, Administration Costs, Scale and Political Regime. International Tax and Public Finance 13(2/3), 2006. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha 1995. 247 s. ISBN 80-7179 028 1 Kolář, P. – Vítek, L. – Pavel, J. a kol.: Zdanění a neutralita. Praha: Eurolex Bohemia, 2005. ISBN 808686156 2. Kubátová, K.: Daňová teorie – úvod do problematiky. 2. vyd. Praha: ASPI, a.s., 2009. 120 s. ISBN 978 80 7357 423 9. Kubátová, K.: Daňová teorie a politika. 4. vyd. Praha: ASPI a.s., 2006. ISBN 807357-205-2. Leoni, B.: Právo a svoboda. Praha: Liberální institut, 2007. ISBN 978-80-8638950-9. Lichnovský, O. – Ondrýsek, R. – Nováková, P. – Kostolanská, E. – Rozehnal, T.: Daňový řád. Komentář. 2. vydání. Praha: C.H.Beck, 2011. 614 s. ISBN 978 80 7400 390 5. Macdonald, G.: The Taxation of Business Income: Aligning Taxable Income with Accounting Income. Institute for Fiscal Studies, TLRC Discussion Paper No.2, 2002. Mach, M.: Makroekonomie II pro magisterské (inženýrské) studium 1. a 2. část. Slaný: Melandrium, 2001. 367 s. ISBN 80-86175-18-9. 203

Matyášová, L. – Grossová, M. E.: Daňový řád s komentářem, důvodovou zprávou a judikaturou ve znění technické novely zák.č. 30/2011 Sb. Praha: Leges s.r.o., 2011. 928 s. ISBN 978 80 87212 70 7. MFČR [online]. Praha : Ministerstvo financí ČR, 2004 [cit. 2013-05-04]. Vazby mezi daní z příjmů právnických osob a účetním výkaznictvím pro Českou Dostupné

republiku.

z

WWW:

. MFČR [online]. Praha : Ministerstvo financí ČR, 2009 [cit. 2013-05-12]. Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2008. Dostupné z WWW: . MFČR [online]. Praha : Ministerstvo financí ČR, 2010 [cit. 2010-06-22]. Upřesněné výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2009. Dostupné z WWW: < http://www.mfcr.cz/cs/aktualne/tiskove-zpravy/2010/201001-08-tiskova-zprava-5380-5380>. MFČR [online]. Praha : Ministerstvo financí ČR, 2013a [cit. 2013-06-22]. Ministerstvo financí předložilo do PSP ČR návrh zákona o změně daňových zákonů (rekodifikace soukromého práva - JIM). Dostupné z WWW: < http://www.mfcr.cz/cs/verejny-sektor/regulace/dane/danovalegislativa/2013/ministerstvo-financi-predlozilo-poslanec-12011 >. MFČR [online]. Praha : Ministerstvo financí ČR, 2013b [cit. 2013-06-21]. Deficit rozpočtu se v květnu meziročně snížil o 40 miliard. Dostupné z WWW: . MFČR [online]. Praha : Ministerstvo financí ČR, 2013c [cit. 2013-06-22]. Plnění státního

rozpočtu.

Dostupné

z

WWW:

sektor/monitoring/plneni-statniho-rozpoctu>. 204


MFSR [online]. Bratislava : Ministerstvo financí SR, 2013 [cit. 2013-05-30]. Zákon

o

dani

z

príjmov.

Dostupné

z

WWW:

. Mises, L.: Byrokracie. Přel. Urbanová, T. a kol. Praha: Liberální institut, 2002. 205 s. Přel. z Bureaucracy. ISBN 80–86389–22-7 Mises, L.: Lidské jednání: pojednání o ekonomii. Přel. Šíma, J. a kol. Praha: Liberální institut, 2006. 959 s. Přel. z Human Action: A Treatise on Economics. ISBN 80-86389-45-6. Moody, J. S. - Warcholik, W. P.; Hodge, S. A. 2005. The Rising Cost of Complying with the Federal Income Tax. Special Report. December 2005, No. 138. Dostupné také z WWW: http://www.taxfoundation.org/files/sr138.pdf. ISSN 1068-0306. Nerudová, D.: Harmonizace daňových systémů zemí evropské unie. 2. vyd. Praha: Aspi, a.s., 2008, 260 S. ISBN 978 80 7357 386 7. Pistone P.: European direct tax law: quo vadis?, 2006, Report at the eatlp conference

Helsinki

2007,

IBFD

publications

[online].

Dostupné

na:

Rothbard, M. N. 2005. Ekonomie státních zásahů. Praha: Liberální institut, 2005. ISBN 80-86389-10-3. Ruding, O. a kol.: Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation. Komise ES 1992. Samuelson, P. A. - Nordhaus, W. D.: Ekonomie. 2. vyd. Praha: Svoboda, 1995. ISBN 80-205-0494-X. Sojka, M. aj.: Dějiny ekonomických teorií. 1. vyd. Praha: Karolinum, 2000. 298 s. ISBN 80-7184-991-X. Spicer, M.: New approaches to the problém of tax evasion. British Tax Review, 1975 č. 3. 205

Stiglitz, J. E. : Ekonomie veřejného sektoru. Praha: Grada Publishing, 1997. ISBN 80-7169-454-1. Störig, H. J.: Malé dějiny filosofie. Praha: Zvon, 1991. 510 s. ISBN 80-7113-041-9. Surrey, S.S. – McDaniel, P.R.: Tax Expenditures. Havard University Press. 1985. Široký, J. a kol.: Daňové teorie - s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2008. ISBN 978-80-7400-005-8. Široký, J.: Daně v Evropské unii. 4. vyd. Praha: Linde Praha, a.s., 2010. ISBN 978-80-7201-799-7. Thömmes, O.: Effect of ecj decisions on budgets of eu member states: ec law without mercy? International tax review, dec2005, vol. 33 ISSUE 12, P560-561, 2P. Made, B.: Ec unfolds proposals for closer coordination of direct tax systém. International tax review, feb 2007, PG. 1. Weber, D.: In search of a (new) equilibrium between tax sovereignty and the freedom of movement within the ec. Intertax, international tax review; dec2006, vol. 34 ISSUE 12, P585-616, 32P.

8.2 Právní předpisy Československo. Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů. In Sbírka zákonů, Česká republika. 1992b. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR. Československo. Zákon č. 563/1991 sb., o účetnictví. In Sbírka zákonů, Česká republika. 1991a. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR. Česko. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona o účetnictví. In Sbírka zákonů, Česká republika. 2002. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR. 206

Česko. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád. In Sbírka zákonů, Česká republika. 2009. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR. Česko. Zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. In Sbírka zákonů, Česká republika. 1992c. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR. Československo. Občanský zákoník č. 40/1964 Sb. In Sbírka zákonů, Československá socialistická republika. 1964. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR. Česko. Obchodní zákoník č. 513/1991 Sb. In Sbírka zákonů, Česká republika. 1991b. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR. Československo. Zákon č. 76/1927 Sb. ze dne 15. června 1927 o přímých daních. In Sbírka zákonů, Československá republika. 1927, částka 37, s. 513. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR. Česko. Zákon č. 586/1992 Sb. ze dne 15. prosince 1982 o daních z příjmů. In Sbírka zákonů, Česká republika. 1992a, částka 117, s. 3473. Úplné znění dostupné také z: ASPI. [DVD]. Ver. 12+. Praha : Wolters Kluwer ČR.

8.3 Judikatura

Nález ÚS, sp.zn. II. ÚS 91/98 ze dne 16. 9. 1998 ................................................ 74 Nález ÚS, sp.zn. II.ÚS 438/01 ze dne 2. 10. 2002 ............................................... 93 Rozsudek Krajského soudu v Brně, č.j. 29 Af 68/2011 - 55 ze dne 26. 9. 2012, ........................................................................................................................ 138 Rozsudek NSS, č.j 2 Afs 27/2006 - 136 ze dne 14. 12. 2006 ............................ 130

207

Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 107/2004 - 48 ze dne 10.11.2005, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS .................................................................................................... 75, 151 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 107/2005 - 76 ze dne 17. 8. 2006 ............................... 99 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 11/2010 - 94 ze dne 13.5.2010, publ. pod č. 2085/2010 Sb. NSS .............................................................................. 75, 150 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 111/2009 - 97 ze dne 21. 4. 2010, publ. pod č. 2089/2010 Sb. NSS ................................................................................................ 66, 83, 91 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 132/2008 - 82 ze dne 19. 2. 2009 ............... 98, 116, 121 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 15/2009 - 105 ze dne 19.2.2009, publ. pod č. 1837/2009 Sb. NSS ............................................................................................................ 67 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 18/2011 – 117 ze dne 31. 5. 2011 .............................. 97 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 29/2006 - 87 ze dne 28. 2. 2007 ............................... 126 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 3/2003 - 68 ze dne 11.3.2004, publ. pod č. 327/2004 Sb. NSS................................................................................................................... 78 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 34/2010 – 58 ze dne 21. 7. 2010 ........................ 70, 127 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 48/2004 – 92 ze dne 28. 12. 2007 ............................ 101 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 48/2007 63 ze dne 12. 9. 2007 ................................. 84 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 54/2004 - 125 ze dne 9. 2. 2005, publ. pod č. 1022/2007 .................................................................................................................... 72, 96 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 60/2011 - 119 ze dne 27. 10. 2011 ........................... 154 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 65/2012 - 31 ze dne 5. 9. 2012 ................................. 135 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 66/2011 – 107 ze dne 9. 11. 2011 ............................ 117 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 67/2011 - 238 ze dne 9. 11. 2011 ...................... 91, 119 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 72/2006 - 58 ze dne 25. 4. 2007 ............................... 116

208

Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 74/2004 – 64 ze dne 23.2.2005, publ. pod č. 633/2005 Sb. NSS ............................................................................................................ 81 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 79/2009 - 133 ze dne 29. 10. 2009 ........................... 153 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 85/2008 - 97 ze dne 5. 11. 2008 ............................... 136 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 86/2012 27 ze dne 6.2.2013 ................................... 132 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 90/2007 - 64 ze dne 13. 2. 2008 ............................... 103 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 97/2009 – 73 ze dne 2. 12. 2009 .............................. 103 Rozsudek NSS, č.j. 1 Afs 98/2012 - 34 ze dne 30. 4. 2013 ......................... 74, 139 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 10/2011 - 116 ze dne 5.5.2011 ................................. 107 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 100/2007 – 54 ze dne 31. 7. 2008 ............................. 99 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 101/2008 - 143 ze dne 18. 12. 2008 ................... 91, 118 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 106/2008 - 95 ze dne 18. 11. 2009 ........................... 109 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 13/2005 - 60 ze dne 4. 8. 2005 ........................... 96, 101 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 132/2005 - 71 ze dne 27.7.2006 ................................. 79 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 180/2006 - 75 ze dne 21. 1. 2010 ............................. 140 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 20/2006 - 90 ze dne 23. 3. 2007, publ. pod č. 1222/2007 Sb. NSS ............................................................................................................ 79 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 25/2003 - 87 ze dne 25.5.2004 ................................... 82 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 25/2008 - 48 ze dne 5.8.2008 ................................... 105 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 26/2004 - 67 ze dne 7. 4. 2005, publ. pod č. 600/2005 Sb. NSS ...................................................................................... 129 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 33/2010 – 92 ze dne 12. 11. 2010 ............................ 133 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 36/2006 - 77 ze dne 16. 5. 2007, publ. pod č. 1307/2007 Sb. NSS .................................................................................... 119

209

Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 39/2006 – 79 ze dne 20. 12. 2006, publ. pod č.1660/2008 Sb. NSS ............................................................................................................ 94 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 42/2005 – 136 ze dne 12.1.2006 ................................ 85 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 44/2003 - 73 ze dne 1. 4.2004 .................................... 98 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 53/2010 – 63 ze dne 16.8.2010 .......................... 66, 186 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 54/2011 - 91 ze dne 19. 1. 2012 ................................. 78 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 58/2011 – 67 ze dne 30.1.2012 .................................. 85 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 7/2007 - 101 ze dne 19. 7. 2007 ................. 75, 151, 155 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 77/2012 – 21 ze dne 28.5.2013 ................................ 154 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 8/2011 - 57 ze dne 17.6.2011 ................................... 111 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 83/2010 68 ze dne 26. 1. 2011 ............................... 151 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 94/2004 - 50 ze dne 3. 2. 2005, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS ............................................................................................................ 74 Rozsudek NSS, č.j. 2 Afs 94/2007 – 144 ze dne 18. 6. 2008 ...................... 80, 123 Rozsudek NSS, č.j. 2 Ans 1/2005 – 57 ze dne 28.4.2005 ............................ 65, 186 Rozsudek NSS, č.j. 4 Afs 4/2004 – 87 ze dne 12. 4. 2005 ................................ 125 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 1/2005 - 63 ze dne 29. 1. 2007 ........................... 73, 111 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 101/2009 - 65 ze dne 21. 1. 2011, publ. pod č.2263/2011 Sb. NSS .............................................................................................. 67, 76, 116 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 107/2008 - 49 ze dne 14. 12. 2009 ........................... 125 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 129/2006 - 142 ze dne 27.7.2007 ......................... 78, 79 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 147/2006 - 77 ze dne 24. 10. 2007 ........................... 128 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 151/2004 - 73 ze dne 28. 7. 2005, publ. pod č. 701/2005 Sb. NSS .......................................................................................... 139, 147, 150

210

Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 152/2004 - 55 ze dne 4. 8. 2005, publ. pod č. 709/2005 Sb. NSS ...................................................................................... 110 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 158/2005 – 227 ze dne 26. 2. 2007 .......................... 103 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 188/2004 - 63 ze dne 30. 8. 2005 ....................... 97, 100 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 24/2007 - 53 ze dne 22. 11. 2007, publ. pod č. 1488/2008 Sb. NSS .................................................................................... 129 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 25/2009 - 98 ze dne 25. 3. 2010, publ. pod č. 2070/2010 Sb. NSS .................................................................................................. 107, 112 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 3/2010 – 144 ze dne 17. 9. 2010 .............................. 124 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 34/2011 - 117 ze dne 22. 3. 2012 ......................... 87, 88 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 40/2005 - 72 ze dne 12. 4. 2006 ................................. 95 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 40/2005 – 72 ze dne 12. 4. 2006 .............................. 100 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 44/2008 - 57 ze dne 12. 2. 2009 ............................... 124 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 45/2011 - 94 ze dne 19. 4. 2012 ................... 86, 88, 172 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 56/2012 - 37 ze dne 25.1.2013 ................. 85, 86, 87, 88 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 58/2011 – 85 ze dne 2. 2. 2012 .................. 75, 151, 155 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 66/2008 – 56 ze dne 6. 11. 2008 .............................. 104 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 74/2009 – 111 ze dne 1. 3. 2010 ................................ 95 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 85/2009 - 67 ze dne 16. 11. 2010 ....................... 96, 140 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 91/2008 – 75 ze dne 21. 5. 2009 ........................ 82, 123 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 92/2009 – 64 ze dne 19. 3. 2010 ................................ 95 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 95/2006 – 80 ze dne 28. 3. 2007, publ. pod č. 1225/2007 Sb. NSS .......................................................................................................... 115 Rozsudek NSS, č.j. 5 Afs 96/2009 - 71 ze dne 23.4.2010 ................................... 97 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 104/2004 - 54 ze dne 23. 6. 2005 ............................... 77 211

Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 110/2006 - 74 ze dne 14. 6. 2007 ............................. 127 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 129/2006 - 135 ze dne 5. 9. 2007 ....................... 94, 106 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 13/2009 – 69 ze dne 31. 3. 2009 ................................ 75 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 130/2009 – 200 ze dne 2. 12. 2010 ............................ 75 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 130/2009 – 200 ze dne 2.12.2010 .............................. 74 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 18/2010 – 131 ze dne 7. 10. 2010 ...................... 65, 106 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 186/2006 - 96 ze dne 19. 12. 2007 ........................... 108 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 209/2005 - 141 ze dne 27. 9. 2006 ........................... 125 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 40/2011 – 69 ze dne 25. 11. 2011 ............................ 130 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 55/2007 - 71 ze dne 8. 4. 2009 ................................... 92 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 6/2009 - 74 ze dne 9. 7. 2009 ............................. 70, 134 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 68/2010 - 174 ze dne 29.6.2011 ......................... 81, 123 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 74/2010 - 81 ze dne 27. 1. 2011 ............................... 141 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 77/2010 - 112 ze dne 28. 7. 2011 ....................... 81, 123 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 81/2007 - 50 ze dne 11. 9. 2008 ................................. 99 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 82/2011 - 137 ze dne 23. 12. 2011 ............................. 99 Rozsudek NSS, č.j. 7 Afs 87/2011 – 135 ze dne 16.1.2012 ................................ 78 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 1/2012 - 58 ze dne 26. 9. 2012 ................................. 120 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 13/2011 - 81 ze dne 29. 7. 2011 ............................... 155 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 137/2006 – 93 ze dne 22. 8. 2007 ............................ 109 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 19/2010 - 125 ze dne 2. 3. 2011 ............................... 102 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 2/2007 - 98 ze dne 25. 9. 2008, publ. pod č. 2226/2011 Sb. NSS .......................................................................................................... 115 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 27/2009 - 59 ze dne 23. 10. 2009 ............................. 133 212

Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 3/2008 - 56 ze dne 28. 11. 2008 ............................... 136 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 31/2006 – 59 ze dne 16. 8. 2007 ........................ 75, 156 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 35/2010 – 106 ze dne 31. 3. 2011, publ. pod č. 2371/2011 Sb. NSS ........................................................................................ 119 rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 36/2005 - 79 ze dne 25. 9. 2007 ................................ 121 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 37/2008 - 155 ze dne 30. 1. 2009 ............................. 135 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 45/2012 – 47 ze dne 22.7.2013 ................................ 154 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 54/2010 - 156 ze dne 29. 12. 2010 ........................... 137 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 69/2009 – 88 ze dne 26. 2. 2010 .............................. 136 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 70/2009 - 286 ze dne 31.8.2010 ................................. 80 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 8/2006 - 157 ze dne 24. 8. 2007, publ. pod č. 2427/2011 Sb. NSS ............................................................................................................ 82 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 8/2011 – 132 ze dne 29. 4. 2011 .............................. 115 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 80/2007 - 105 ze dne 31. 3. 2009, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS ............................................................................................................ 72 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 80/2007 - 105 ze dne 31.3.2009, publ. pod č. 1852/2009 Sb. NSS, ......................................................................................................... 142 Rozsudek NSS, č.j. 8 Afs 97/2006 - 86 ze dne 29. 1. 2008 ............................... 122 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 16/2007 - 87 ze dne 26. 4. 2007, publ. pod č. 1221/2007 Sb. NSS ...................................................................................................... 68, 92 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 193/2007 - 46 ze dne 10. 4. 2008, publ. pod č. 1597/2008 Sb. NSS .................................................................................... 110 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 28/2007 - 156 ze dne 18. 7. 2007 ............................... 81 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 30/2008 - 86 ze dne 22. 10. 2008 ............................... 78 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 33/2007 - 50 ze dne 12. 7. 2007 ............................... 143 213

Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 50/2007 - 59, publ. pod č. 2506/2012 Sb. NSS ze dne 8. 11. 2007 .......................................................................................................... 133 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 52/2008 – 57 ze dne 26. 3. 2009 .............................. 128 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 62/2008-59 ze dne 9. 7. 2009 ................................... 132 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 7/2009 - 40 ze dne 10. 12. 2009 ......................... 70, 133 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 7/2010 – 181 ze dne 5. 8. 2010 .................................. 97 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 81/2008 – 56 ze dne 23. 4. 2009 .............................. 143 Rozsudek NSS, č.j. 9 Afs 81/2010 – 180 ze dne 31. 3. 2011 .............................. 74 Rozsudek NSS, č.j.. 7 Afs 115/2004 – 47 ze dne 19. 1. 2006 ..................... 75, 156 Rozsudek NSS, čj. 5 Afs 48/2004 – 89 ze dne 18. 7. 2005 ............................... 140 Rozsudek NSS, čj. 8 Afs 31/2005 - 98 ze dne 26. 2. 2007 ................................ 135 Rozsudek NSS, čj. 9 Afs 33/2012 – 35 ze dne 10. 10. 2012 ............................. 157 Rozsudek, č. j. 6 Afs 16/2004 – 117 ze dne 27. 4. 2006 ...................................... 89 Rozsudek, č.j. 9 Afs 62/2008 - 59 ze dne 9. 7. 2009 ......................................... 131 Usnesení rozšířeného senátu NSS, č.j. 1 Afs 73/2004 - 89 ze dne 3. 4. 2007, publ. pod č. 1301/2007 Sb. NSS ............................................................................... 73 Usnesení rozšířeného senátu NSS, č.j. 2 Afs 180/2006 - 64 ze dne 21. 10. 2009, publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS ...................................................................... 99 Usnesení rozšířeného senátu NSS, č.j. 2 Afs 180/2006 – 64 ze dne 21. 10. 2009, publ. pod č. 1984/2010 Sb. NSS .................................................................... 107 Usnesení rozšířeného senátu NSS, č.j. 8 Afs 111/2005 - 106 ze dne 27. 3. 2007, publ. pod č. 1264/2007 Sb. NSS .................................................................... 153 Usnesení ÚS, sp. zn. II. ÚS 67/2000 ze dne 23. 4. 2001 ..................................... 94 Usnesení ÚS, sp.zn. IV.ÚS 48/05 ze dne 06. 12. 2006 ........................................ 93

214

8.4 Internetové zdroje www.nssoud.cz www.judikaty.info http://nalus.usoud.cz www.nsoud.cz www.cds.mfcr.cz

9

SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK

ČÚS = České účetní standardy pro podnikatele DaP = daňové přiznání DŘ = zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů FŘ = finanční ředitelství GFŘ = Generální finanční ředitelství IAS = Mezinárodní účetní standardy IFRS = Mezinárodní standardy účetního výkaznictví MF = Ministerstvo financí České republiky NSS = Nejvyšší správní soud ObčZ = občanský zákoník č. 40/1964 Sb. ObchZ = obchodní zákoník č. 513/1991 Sb. OFŘ = Odvolací finanční ředitelství ÚS = Ústavní soud VoÚ = vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 215

ZDP = zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZoR = zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ZoÚ = zákon č. 563/1991 sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů ZSDP = zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném do 31.12.2010

10 SEZNAM TABULEK Tabulka 1: Údaje HDP důchodovou metodou vykázané za roky 2008 – 2012 (v mil. Kč) ........................................................................................... 27 Tabulka 2: Výsledky pokladního plnění daňových příjmů v roce 2009 (v mld. Kč) ........................................................................................................ 28 Tabulka 3: Výsledky pokladního plnění daňových příjmů za období leden – květen 2013 (v mld. Kč) ............................................................................ 30 Tabulka 4: Navržený koncepční rámec pro výpočet daňového základu ve vazbě na možnou akceptaci pravidel IFRS dle studie MFČR ....................... 41

216

11 SEZNAM OBRÁZKŮ Obrázek 1: Struktura daňových příjmů (bez pojistného na SZ) v roce 2012..... 158 Obrázek 2: Vývoj inkasa SR u vybraných přímých daní (v mld. Kč) ............... 158 Obrázek 3: Podíl daní a pojistných hrazených fyzickými osobami na celkovém objemu vyplacených mezd a platů v roce 2012 ........................... 159 Obrázek 4: Vývoj inkasa DPPO a DPH ve vztahu k vývoji HDP v letech 2000 až 2012 (v mld. Kč) .......................................................................... 161 Obrázek 5: Vývojová tendence inkasa DPPO a DPH ve vztahu k vývoji HDP v letech 2000 až 2008 vyjádřená lineární regresní přímkou (v mld. Kč) ................................................................................................ 163 Obrázek 6: Vývojová tendence inkasa DPPO a DPH ve vztahu k vývoji HDP v letech 2008 až 2009 vyjádřená lineární regresní přímkou (v mld. Kč) ................................................................................................ 164 Obrázek 7: Vývojová tendence inkasa DPPO a DPH ve vztahu k vývoji HDP v letech 2009 až 2012 vyjádřená lineární regresní přímkou (v mld. Kč) ................................................................................................ 165 Obrázek 8: Vývoj inkasa DPPO a sazby DPPO v letech 2000 až 2012 proložený odpovídajícími regresními přímkami ........................................... 168

217