Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta. Bakalářská práce. Přechod z daňové evidence na účetnictví

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Bakalářská práce Přechod z daňové evidence na účetnictví

Vedoucí práce:

Vypracovala:

Ing. Lucie Bartůňková

Petra Odložilová

Brno 2011

Touto cestou si dovoluji poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Lucii Bartůňkové, dále paní Ing. Vladce Otáhalové a panu Liboru Kachlířovi za odbornou pomoc, cenné rady a připomínky, které mi při zpracování práce poskytli.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma Převod z daňové evidence na podvojné účetnictví zpracovala samostatně. Při zpracování jsem použila literaturu uvedenou v příloze. Ve Slavkově u Brna dne 2. ledna 2011

_______________________

Abstract This dissertation looks at the issue of the transition from tax records to double-entry bookkeeping. Businesses whose turnover is in excess of CZK 25 000 000 become accounting entities and have to keep double-entry bookkeeping. The fundamental steps involved in transition are carrying out an inventory of property and obligations, the compilation of a tax return, the closure of records and the earmarking of items that will influence the tax base. This regulation significantly increases this tax base on a one-off basis and for this reason, according to the Income Tax Act, it is possible to spread the tax impact over nine taxation periods. The practical part of the paper analyses the suitability of transition to another form of records for a selected natural person. Keywords Tax records, double-entry bookkeeping, natural person, accounting entity

Abstrakt Bakalářská práce je věnována problematice přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví. Podnikatelé, jejichž výše obratu přesáhla 25 000 000 Kč, se stávají účetními jednotkami a musí vést podvojné účetnictví. Základními kroky přechodu je provedení inventarizace majetku a závazků, zpracování daňového přiznání, uzavření evidence a vyčlenění položek, které budou ovlivňovat základ daně. Tato úprava jej výrazně jednorázově zvýší, proto lze daňový dopad rozložit dle zákona o daních z příjmů na devět zdaňovacích období. Praktická část analyzuje vhodnost přechodu na jinou formu evidence u vybrané fyzické osoby. Klíčová slova Daňová evidence, podvojné účetnictví, fyzická osoba, účetní jednotka.

Obsah

5

Obsah 1

2

Úvod a cíl práce

8

1.1

Úvod .................................................................................................................. 8

1.2

Cíl práce metodika........................................................................................... 9

Vlastní práce 2.1

11

Podvojné účetnictví ....................................................................................... 13

2.1.1 Legislativní úprava účetnictví v České republice a navazující předpisy................................................................................................................. 13 2.1.2

Vymezení účetní jednotky ................................................................... 17

2.1.3

Základní povinnost při vedení podvojného účetnictví ................... 17

2.1.4

Rozsah vedení účetnictví ..................................................................... 18

2.1.5

Účetní období a zdaňovací období ..................................................... 21

2.2

Daňová evidence............................................................................................ 21

2.2.1

Základní povinnosti při vedení daňové evidence............................ 28

2.2.2

Uzavření daňové evidence................................................................... 28

2.3

Přechod z daňové evidence a podvojné účetnictví................................... 30

2.3.1

Dobrovolný přechod............................................................................. 31

2.3.2

Povinný přechod ................................................................................... 31

2.3.3

Daňový dopad přechodu ..................................................................... 32

2.3.4

Postup při přechodu ............................................................................. 33

2.3.5

Předpisy upravující přechod ............................................................... 33

2.3.6

Kroky a schéma přechodu ................................................................... 35

2.3.7

Účetní pravidla převodového můstku............................................... 36

2.3.8 Technika účtování přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví v průběhu účetního období.............................................................. 37 2.3.9

Převod knih analytické evidence ........................................................ 38

2.3.10

Změna formy podnikání fyzické osoby ............................................. 38

6

3

Obsah

Praktická část 3.1

39

Zjištění stavu majetku a závazků a jejich převod k 1. 1. 2010.................. 39

3.1.1

Pokladna ................................................................................................. 39

3.1.2

Bankovní účet......................................................................................... 40

3.1.3

Zásoby ..................................................................................................... 41

3.1.4

Pohledávky ............................................................................................. 42

3.1.5

Zálohy...................................................................................................... 43

3.1.6

Závazky................................................................................................... 44

3.1.7

Dlouhodobý majetek............................................................................. 48

3.1.8

Účet individuálního podnikatele ........................................................ 49

3.2

Sestavení převodového můstku................................................................... 50

3.3

Sestavení zahajovací rozvahy....................................................................... 51

3.4

Vliv na základ daně z příjmů ....................................................................... 52

3.5

Nejčastější chyby přechodu .......................................................................... 55

3.6

Kontroly převodu........................................................................................... 56

4

Diskuze

58

5

Závěr

59

6

Literatura

61

A

Přehled o příjmech a výdajích OSVČ za rok 2009

64

B

Přehled o příjmech a výdajích ze SVČ a úhrnu záloh na pojistné

65

C

Vyúčtování pojistného na veřejné zdravotní pojištění

66

D

Daňové přiznání pro rok 2009

67

E

Karta dlouhodobého majetku

68

Seznam tabulek

7

Seznam tabulek Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12 Tab. 13 Tab. 14 Tab. 15 Tab. 16 Tab. 17 Tab. 18

Stručný přehled účetních jednotek, rozsahu a období jejich účetnictví Varianty možné změny evidence z roku 2003 na rok 2004 Přechod z daňové evidence na podvojné účetnictví Schéma přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví Převod zůstatku na stranu MD účtu 211 – Pokladna Převod zůstatku na stranu MD účtu 221 – Běžný účet Převod zůstatku na stranu MD účtu 112 – Materiál na skladě Převod zůstatku na stranu MD účtu 311 – Odběratelé Převod zůstatku na stranu Dal účtu 321 - Dodavatelé Převod zůstatků na stranu Dal příslušných účtů skupin 33, 34, 37 Zaúčtování silniční daně na stranu Dal účtu 345 – Ostatní daně a poplatky Převod dlouhodobého majetku na stranu MD účtu 022 – Samostatné movité věci Daňové odpisy dodávkového automobilu Převodový můstek Zjednodušené forma zahajovací rozvahy Varianta první – jednorázové navýšení příjmů Varianta druhá – odklad zvýšení základu daně Srovnání výše výdajových paušálů v letech 2008 - 2010

8

Úvod a cíl práce

1 Úvod a cíl práce 1.1

Úvod

Vznik účetnictví nelze přesně datovat. Počátkem lidské civilizace bylo nutné vytvářet záznamy o množství a poměrných cenách zejména zemědělských produktů a později s rozvojem obchodu i dalších komodit. První zmínka o účetnictví pochází z roku 1494, z knihy Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et proporcionalita italského mnicha Luca Pacioliho. S rozvojem kapitalismu došlo k velkému rozmachu účetnictví (16. – 18. století). V Anglii bylo vydáno několik knih zabývajících se účetnictvím včetně jeho použití v praxi. Již Bible a Korán se zmiňují o jednoduchém účetnictví. Detailní účetní systém používali zejména v islámském světě. Praktická potřeba obchodníků je donutila vést si účetnictví. Sepisovali si majetek a závazky za celý rok a jejich srovnáním vypočítali obchodní jmění. Toto obchodní jmění porovnali se stavem z minulých let, čímž si udělali představu o přírůstku nebo úbytku majetku. Ke sledování majetku a závazků postupem času přibylo také sledování pohledávek a závazků, peněžních prostředků, zásob, nákladů a výnosů. Z těchto účetních záznamů, zahrnujících veškeré složky majetku a závazků, vzniklo podvojné účetnictví, sloužící nejprve pouze podnikatelům, pak i státním orgánům. Fungovalo též jako důkazní prostředek při vedení sporů. Soudy upřednostňovaly takové obchodníky, kteří si řádně vedli zápisy o obchodních transakcích v účetních knihách. Účetní knihy musejí být uchovány 10 let od doby posledního zápisu. Počátkem ledna 2004 je dle zákona o účetnictví pod pojmem účetnictví chápáno pouze účetnictví podvojné. Bývalé jednoduché účetnictví nahradila daňová evidence. Protože jednoduché účetnictví = daňová evidence, daňový dopad přechodu z jednoduchého účetnictví na daňovou evidenci je nulový. Proto i převodový můstek přechodu z jednoduchého účetnictví na účetnictví podvojné platí i v případě přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví. Mnozí podnikatelé se rozhodují, zda ukončit činnost fyzické osoby a založit osobu právnickou, nejčastěji formou společnosti s ručením omezeným. Největší obavou bývá velká daňová povinnost, kterou převod z daňové evidence na podvojné účetnictví vyvolává. Většinou podnikatelé zůstávají u daňové evidence a nechtějí přejít na podvojné účetnictví právě z důvodu daňových úspor. V účetnictví se musejí dodanit například vysoké pohledávky. Ve své práci najdu odpovědi například na otázky kdy se musí přejít z daňové evidence na podvojné účetnictví, jaké jsou podmínky pro povinný přechod, co z převodu ovlivní daňový základ nebo jak lze minimalizovat daňový dopad. Je potřeba

Úvod a cíl práce

9

také zhodnotit výhody a nevýhody podnikání jakožto fyzické osoby. Výhodou podnikat jako osoba fyzická je především možnost vedení daňové evidence, kterou mnozí podnikatelé zvládají sami. Podnikatel jako osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) může navíc uplatnit výdaje procentem z příjmů. K hlavním nevýhodám patří především ručení za obchodní závazky celým majetkem fyzické osoby, tudíž může podnikatel při špatné finanční situaci zadlužit sebe i svou rodinu. V případě společnosti s ručením omezeným ručí společníci jen do výše nesplaceného vkladu. Je-li podnikatel ale jediným společníkem a zároveň jednatelem společnosti, zodpovídá za řádné vedení společnosti a ručí celým svým majetkem. Přechod může být proveden dobrovolně, na základě vlastního rozhodnutí, nebo povinně, kdy obrat přesáhl 25 000 000 Kč. V případě přesáhnutí této výše obratu se fyzická osoba stává účetní jednotkou, a to od prvního dne následujícího kalendářního roku, avšak účetnictví musí povinně vést až od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se stala účetní jednotkou.

1.2

Cíl práce metodika

Ve své bakalářské práci se budu zabývat procesem přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví. Jako příklad mi poslouží živnostník Libor Kachlíř, zabývající se vodoinstalacemi a topenářstvím. Pan Kachlíř uvažuje o přechodu z osoby fyzické na osobu právnickou. Této firmě doporučím, který typ evidence je pro ni vhodnější a uvedu důvody mého rozhodnutí. Práce je rozdělena na dva hlavní celky, a to na teoretickou část a praktickou část. V teoretické části jde o vymezení účetnictví, daňové evidence, postupu při přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví. V praktické části budu již pracovat s konkrétními čísly z daňové evidence pana Kachlíře za rok 2009. Po vyhledání potřebné literatury jsem přistoupila k sepsání teoretické části. V práci se odkazuji na zdroje knižní a elektronické. Největším přínosem mi byla publikace od Jiřího Duška – Přechod z daňové evidence na podvojné účetnictví, obsahující i příkladovou část. V úvodu vlastní práce vymezuji pojmy podnikání, fyzická osoba, právnická osoba. Uvádím, kdo je povinen vést účetnictví, kdo daňovou evidenci. První podkapitola je věnována podvojnému účetnictví. Zde uvádím potřebnou legislativu, daňově uznatelné a neuznatelné náklady, rozsah vedení účetnictví a povinnosti při jeho vedení. Druhá podkapitola se zabývá daňovou evidencí. Jsou zde představeny knihy v ní používané, povinnosti při vedení daňové evidence, její uzavření, vybrané daňové a nedaňové výdaje. Poslední, třetí podkapitola teoretické části, je věnována samotnému

10

Úvod a cíl práce

přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví. Opět zde uvádím potřebnou legislativu, podmínky dobrovolného a povinného přechodu, techniku účtování, dále kontroly a nejčastější chyby. V praktické části jde o aplikaci uvedených teoretických poznatků na zmíněnou konkrétní firmu. Pomocí převodového můstku převedu konečné zůstatky zjištěné při inventuře k 31. 12. 2009 jako počáteční stavy k 1. 1. 2010. Nejvýznamnějším krokem bude uvedení daňového dopadu a možnosti jeho minimalizace.

Vlastní práce

11

2 Vlastní práce Podnikání je soustavná činnost, kterou podnikatel provádí samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Existují různé způsoby podnikání, přičemž každá z jednotlivých forem je vhodná pro konkrétní druh činnosti, rozsah podnikatelských aktivit a pro počet podnikatelského uskupení. Podnikatel – fyzická osoba, může podnikat jako samostatný subjekt na základě živnostenského oprávnění (živnostenský list či koncesní listina) nebo podle zvláštních předpisů.1 Tato fyzická osoba jedná sama za sebe (svým jménem na svůj účet), nese sama podnikatelské riziko (zisk nebo ztrátu) a má též neomezené ručení, což představuje ručení za závazky celým svým osobním majetkem. Do kategorie podnikatel – právnická osoba spadají zejména obchodní společnosti, družstva a občanská sdružení. K nejčastějším typům obchodních společností patří společnost s ručením omezeným. Způsob evidence podnikatelské činnosti rozlišujeme podle toho, zda se jedná o fyzickou či právnickou osobu. Fyzické osoby mohou vést daňovou evidenci i účetnictví. Právnické osoby musí vést účetnictví (výše obratu se nezohledňuje). Daňovou evidenci vedou povinně ty fyzické osoby, které dosahují příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti (živnostníci, advokáti, daňoví poradci, umělci). Při výpočtu základu daně pak uplatňují skutečně vynaložené výdaje a nevedou účetnictví. Daňová evidence slouží ke zjištění výše základu daně z příjmů, který zjistíme jako rozdíl mezi příjmy a výdaji (jedná se o příjmy ovlivňující základ daně a výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů). Výhodou daňové evidence oproti účetnictví spočívá ve způsobu stanovení základu daně. V daňové evidenci neplatí podnikatel daň z příjmů a naopak lze do daňových výdajů uplatnit nákup zásob již v okamžiku zaplacení faktury bez ohledu na jejich skutečnou spotřebu. Účetnictví musí vést ty fyzické osoby, které se staly dle zákona o účetnictví účetní jednotkou, a to zejména v těchto případech: • Fyzická osoba, jejíž obrat překročil 25 000 000 Kč Jestliže fyzická osoba překročila tuto stanovenou výši obratu, stává se účetní jednotkou, a to od prvního dne následujícího kalendářního roku, avšak 1

Patří sem osoby podnikající v oblasti vyloučené z působnosti živnostenského oprávnění, kdy

jejich podmínky upravuje zvláštní předpis. Například lékaři, advokáti, daňoví poradci.

12

Vlastní práce

účetnictví musí povinně vést až od prvního dne účetního období následujícího po kalendářním roce, ve kterém se stala účetní jednotkou. Zákon o účetnictví zde tedy stanoví roční odklad mezi vznikem účetní jednotky a povinnosti vést účetnictví.2 Příklad: Paní Davidová dosáhla v roce 2007 obratu 14 mil. Kč, v roce 2008 dosáhla obratu 29 mil. Kč. Řešení: V roce 2007 nebyl překročen obrat, proto se paní Davidová nestala v roce 2008 účetní jednotkou a může dále vést daňovou evidenci příjmů a výdajů. Účetní jednotkou se stává od 1. 1. 2009, ale účetnictví povede až od 1. 1. 2010. • Fyzická osoba, která se dobrovolně rozhodla vést účetnictví Rozhodnou-li se fyzické osoby stát se účetní jednotkou zcela dobrovolně, vzniká jim povinnost vést účetnictví od prvního dne účetního období následujícího po období, ve kterém se rozhodly vést účetnictví (pokud se nerozhodnou vést účetnictví již ode dne zahájení podnikání). Příklad: Fyzická osoba se rozhodla v roce 2008 vést účetnictví. Řešení: Účetnictví povede 1. 1. 2009. • Fyzická osoba, která je zapsána v obchodním rejstříku Fyzická osoba vede účetnictví ode dne zápisu do dne výmazu z obchodního rejstříku. Příklad: Fyzická osoba podniká na základě živnostenského zákona, obchodní soud ji 14. 9. 2008 zapsal do obchodního rejstříku. Řešení: Od 14. 9. 2008 se fyzická osoba stala účetní jednotkou a proto musí k tomuto datu přejít z daňové evidence na účetnictví. • Fyzické osoby, které jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity Fyzické osoby – účastníci sdružení bez právní subjektivity podle občanského zákoníku, se stávají účetní jednotkou, jestliže alespoň jeden z účastníků sdružení je účetní jednotkou. Obrat 25 milionů se počítá za každého jednotlivého účastníka sdružení, nikoliv za sdružení jako celek. Příklad: Pan Bednář a pan Věčný jsou účastníci sdružení, které má příjem za prodej zboží 10 mil. Kč. Příjmy a výdaje si dělí v poměru 60 : 40. Pan Bednář má obrat z vlastní činnosti za rok 2007 20 mil. Kč. Řešení: Panu Bednářovi přísluší za činnost ve sdružení 6 mil. Kč a panu Věčnému 4 mil. Kč. Bednář vykazuje obrat 26 mil. Kč, tudíž se od 1. 1. 2008 2

Do obratu spadají příjmy za zdanitelná plnění podle zákona o DPH vč. příjmů za osvobozená

plnění.

Vlastní práce

13

stává účetní jednotkou. Pokud bude pan Věčný ve sdružení i k tomuto datu, stává se též účetní jednotkou a oba budou mít povinnost od 1. 1. 2009 vést účetnictví.

2.1 2.1.1

Podvojné účetnictví Legislativní úprava účetnictví v České republice a navazující předpisy

V České republice upravuje účetnictví podnikatelů soustava předpisů na úrovni zákonů a norem, které vytvářejí ve svém komplexu účetní systém. Mezi základní dva pilíře řadíme zákon o účetnictví a někdy také obchodní zákoník, na něž navazují další zákony a normy, tvořící věcný základ pro účetnictví. Jde například o zákon o daních z příjmů, zákon o cenných papírech, zákon směnečný a šekový a jiné. K prováděcím předpisům se řadí vyhlášky vydávané Ministerstvem financí podle § 37 zákona o účetnictví a České účetní standardy. Zákon o účetnictví a jeho novela Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., o účetnictví je základním předpisem upravujícím podvojné účetnictví. Stručný obsah zákona o účetnictví (Ryneš, 2007): • definuje účetní jednotky (osoby, které podléhají zákonu o účetnictví) a soustavu podvojného účetnictví, • definuje předmět účetnictví a účetní období, • stanoví základní povinnosti při vedení účetnictví a při používání účetních metod (oceňování, odpisování apod.) včetně pokut za nedodržení povinností stanovených zákonem o účetnictví, • definuje účetní knihy a jejich otevírání a uzavírání, účetní doklady, směrnou účtovou osnovu a rozvrh, archivaci účetních záznamů, inventarizace, • definuje účetní závěrku (individuální a konsolidovanou) a stanoví základní požadavky na její obsah a prezentaci (zveřejňování) včetně výroční zprávy a povinnosti auditu účetní závěrky, • stanoví pravidla pro oceňování jak v průběhu účetního období, tak i k rozvrhovému dni, např. oceňování reálnou hodnotou (§ 27), • upravuje způsob vydávání další účetní metodiky, např. vydávání prováděcích vyhlášek k zákonu o účetnictví, vydávání Českých účetních standardů nebo používání mezinárodních účetních standardů.

14

Vlastní práce

Prováděcí vyhláška k podvojnému účetnictví pro podnikatele Tato vyhláška č. 500/2002 Sb. provádí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vydalo ji Ministerstvo financí podle § 37a zákona č. 353/2001 Sb., kterým se mění zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Vyhláška platí od 1. ledna 2003 a postupují podle ní účetní jednotky v průběhu účetního období i při sestavení účetních závěrek. Touto vyhláškou se řídí právnické osoby se sídlem v České republice, zejména tuzemské obchodní společnosti, družstva a státní podniky, dále se touto vyhláškou řídí fyzické osoby zapsané v obchodním rejstříku a fyzické osoby účtující v soustavě podvojného účetnictví podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) zákona o účetnictví, dále také zahraniční fyzické a právnické osoby podnikající v České republice a organizační složky zahraničního podnikatelského subjektu podnikajícího v České republice zapsaného do obchodního rejstříku. Naopak vyhláška se nevztahuje na fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci dle zákona o daních z příjmů a které nejsou účetní jednotkou ve smyslu zákona o účetnictví, banky a jiné finanční instituce, pojišťovny, organizační složky státu, nevýdělečné organizace aj. Prováděcí vyhláška upravuje zejména (Ryneš, 2007): • rozsah a jednotlivé části individuální i konsolidované účetní závěrky pro podnikatele, • obsahové vymezení položek individuálních účetních závěrek a formát jednotlivých účetních výkazů (rozvaha a výkaz zisků a ztrát), • uspořádání a označování položek individuální i konsolidované účetní závěrky, • směrnou účtovou osnovu, • účetní metody a jejich použití včetně konsolidačních metod. České účetní standardy České účetní standardy vydané Ministerstvem financí zajišťují soulad při používání účetních metod účetními jednotkami. Obsahují popis účetních metod nebo postupy účtování. Jejich obsah nesmí být v rozporu se zákonem o účetnictví nebo s jinými právními předpisy. Vydání standardů je uváděno ve Finančním zpravodaji a jejich registr vede ministerstvo. Obchodní zákoník Obchodní zákoník upravuje mnohé oblasti účetnictví, přičemž zákon o účetnictví se v některých částích odvolává na příslušná ustanovení obchodního zákoníku.

Vlastní práce

15

Mezi nejdůležitější úpravy účetnictví obsažené právě v obchodním zákoníku patří: • Úprava účetnictví podnikatelů Obchodní zákoník ukládá povinnost obchodním společnostem a družstvům ověřit účetní závěrky a výroční zprávy auditorem. Tato povinnost se týká pouze těch společností a družstev, které splňují kritéria § 20 zákona o účetnictví. • Povinnost uložení účetních a dalších listin do obchodního rejstříku Nezveřejnění a neuložení listin do veřejné sbírky listin se hodnotí jako nesplnění základní povinnosti účetní jednotky, přičemž pro standardní orgány společnosti z toho vyplývají sankce podle trestního zákona a podle zákona o účetnictví. K těmto listinám patří účetní závěrka včetně zprávy auditora, výroční zprávy a další. • Otevírání a uzavírání účetních knih, sestavování zahajovacích rozvah a účetních závěrek V případě fúzí, rozdělení, převodu jmění na společníka či akcionáře, při likvidaci a mnoha dalších, stanoví obchodní zákoník povinnost nestanovit konečnou účetní závěrku, mezitímní účetní závěrku nebo zahajovací rozvahu. • Ostatní K ostatním úpravám účetnictví, které jsou obsaženy v obchodním zákoníku patří například ustanovení v oblasti vlastního kapitálu nebo přeměny společností. Obchodní zákoník jako celek stanovuje pravidla účtování v jednotlivých oblastech a je doplňován speciálními zákony, například zákonem o úpadku a jeho řešení či zákonem směnečným a šekovým. Vztah zákona o daních z příjmů k účetnictví Daňové předpisy silně ovlivňují účetní předpisy i účetní praxi, a to nepřímo, prostřednictvím daňových zákonů, zejména zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách. § 23 odst. 2 až odst. 4 zákona o daních z příjmů stanoví způsob zjištění základu daně u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví. Z výsledku hospodaření za zdaňovací období se u těchto poplatníků zjišťuje základ daně z příjmů. Hospodářský výsledek se zvyšuje či snižuje o položky vymezené zákonem o daních z příjmů. Náklady zahrnované a nezahrnované podléhají § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů, výnosy nezahrnované do základu daně z příjmů řeší § 23 odst. 4 tohoto zákona.

16

Vlastní práce

• Zjištění základu daně z příjmů U poplatníků vedoucích podvojné účetnictví se vychází z hospodářského výsledku. Jedná-li se o veřejnou obchodní společnost nebo o komanditní společnost, pro zjištění základu daně se výsledek hospodaření upraví o převod podílů na výsledku hospodaření společníkům veřejné obchodní společnosti nebo komplementářům komanditní společnosti. Tento výsledek hospodaření se dále upraví podle § 23 odst. 3 a 4, § 24 a § 25 a mnoha dalších ustanovení. • Rozdíly mezi účetním a daňovým ziskem Smyslem účetnictví je pravdivé zachycení ekonomické reality podniku podle pravidel účetnictví. Účtový rozvrh a způsob účtování musí vytvořit dostatečné předpoklady pro zjištění daňového základu, a to v souladu s požadavky účetních a daňových předpisů. Jde například o vhodné uspořádání položek, náplň účtů a předepsanou analytickou evidenci. U poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví je základem daně z příjmů účetní hospodářský výsledek (zisk nebo ztráta). Tento hospodářský výsledek zjištěný v účetnictví se: o zvýší o náklady, které nelze podle zákona o daních z příjmů zahrnout do nákladů nebo jsou do nich zahrnuty v nesprávné výši (§ 25 nebo § 24 zákona o daních z příjmů), o zvýši se o veškeré částky neoprávněně zkracující výnosy, o sníží se o výnosy nezahrnované do základu daně z příjmů (§ 23 odst. 4 zákona o daních z příjmů), o upraví o další položky ve smyslu zákona o daních z příjmů, zejména § 23 zákona. • Účetní náklady a výnosy nezahrnované do základu daně z příjmů Náklady a výnosy pro účely účetnictví a pro účely zákona o daních z příjmů se velmi liší, proto je nutné upravit účetní náklady a výnosy způsobem odpovídajícímu zákonu o daních z příjmů. Výdaje (náklady), uvedené v § 25, popř. § 24 zákona o daních z příjmů, se nepovažují za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a v účetnictví nejsou účtovány do účtové třídy 5-Náklady. K účetním nákladům se přičte záporný rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy (§ 30 až § 32a zákona o daních z příjmů).

Vlastní práce

2.1.2

17

Vymezení účetní jednotky

Pokud se právnická či fyzická osoba stane podle zákona o účetnictví účetní jednotkou, musí účtovat v soustavě podvojného účetnictví. Výjimkou jsou fyzické osoby – podnikatelé podle § 1 odst. 2 písm. e) zákona o účetnictví, které začínají účtovat až od roku následujícího po roce, ve kterém se účetní jednotkou staly. Účetní jednotkou jsou podle zákona o účetnictví tedy: • Právnické osoby se sídlem na území České republiky Sídlem právnické osoby se rozumí adresa zapsaná jak její sídlo v obchodním rejstříku. Jde o název obce, poštovní směrovací číslo a číslo popisné. Pokud se jedná o byt, může být sídlem pouze v případě, že to umožňuje povaha předmětu podnikání. • Zahraniční osoby podnikající na území České republiky nebo provozující zde jinou činnost podle zvláštních předpisů Zahraniční osoba je fyzická osoba s bydlištěm mimo území České republiky nebo právnická osoba se sídlem mimo území České republiky. • Organizační složky státu podle zvláštního právního předpisu • Fyzické osoby, které: o jsou podnikateli zapsáni v obchodním rejstříku, o jsou podnikateli a jejich obrat z podnikání přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok 25 mil. Kč (podle zákona o dani z přidané hodnoty včetně zdanitelných plnění osvobozených od DPH), o vedou podvojné účetnictví na základě vlastního rozhodnutí, o jsou podnikateli a účastníky sdružení bez právní subjektivity podle § 829 občanského zákoníku, kdy alespoň jeden z účastníků je osobou povinně vedoucí podvojné účetnictví podle zákona o účetnictví, o vedou podvojné účetnictví podle zvláštních předpisů. 2.1.3

Základní povinnost při vedení podvojného účetnictví

Existuje celá řada povinností pro vedení podvojného účetnictví, avšak asi nejdůležitějším požadavkem je požadavek na věrné a poctivé vedení podvojného účetnictví. Účetní závěrka musí zobrazovat reálnou situaci účetní jednotky. Jednotlivé položky závěrky musí korespondovat se způsoby oceňování, odpisování, se zákonem o účetnictví a Českými účetními standardy, popř. vyhláškami.

18

Vlastní práce

Povinnost účetních jednotek vést účetnictví: • správné, • úplné, • průkazné, • srozumitelné, • přehledné, • trvalé. Účetnictví je správné, je-li v souladu se zákonem o účetnictví a s vyhláškami k zákonu o účetnictví, Českými účetními standardy a dalšími předpisy upravujícími účetnictví (např. obchodní zákoník). Účetnictví je úplné, jsou-li všechny účetní případy zaúčtované v účetních knihách, je sestavena účetní závěrka a vyhotovena výroční zpráva a účetní jednotka je schopna tyto skutečnosti doložit na základě účetních záznamů. Účetnictví je průkazné, pokud je každý účetní případ doložen průkazným účetním dokladem. Účetnictví je srozumitelné, pokud lze jednotlivě i v souvislostech spolehlivě a jednoznačně určit obsah účetních případů a obsah účetních záznamů. Srozumitelnost účetnictví spočívá v tom, že osoby mající k dispozici účetnictví dané účetní jednotky, jsou schopny se z celkových sumárních hodnot ve výkazech dostat na jednotlivé účetní případy doložené účetními záznamy a naopak. Čtenář musí být také schopen zhodnotit finanční situaci společnosti – jedná se především o způsob vykázání a prezentace účetních výstupů. Účetnictví je trvalé, pokud jsou účetní záznamy uloženy a archivovány v předepsaných lhůtách. 2.1.4

Rozsah vedení účetnictví

Podle zákona o účetnictví lze vést účetnictví v plném nebo zjednodušeném rozsahu. Při vedení účetnictví v plném rozsahu musí účetní jednotky dodržovat všechna ustanovení zákona o účetnictví. Vedou jej obchodní společnosti, státní podniky a družstva s výjimkou bytových družstev nepodléhajících auditu a družstev založených za účelem zjišťování hospodářských, sociální nebo jiných potřeb svých členů. V § 13a zákona o účetnictví najdeme pravidla a možnosti vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, § 9 odst. 3 až odst. 6 tohoto zákona stanoví, které účetní jednotky mohou vést účetnictví v tomto zjednodušeném rozsahu. Účetní

Vlastní práce

19

jednotky, které jsou organizačními jednotkami státu vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Z účetních jednotek – právnických a zahraničních osob mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu (Louša, 2006): • občanská sdružení, jejich organizační jednotky, které mají právní subjektivitu, církve a náboženské společnosti nebo církevní instituce, které jsou církevní právnickou osobou, obecně prospěšné společnosti, honební společenstva, nadační fondy a společenství vlastníků jednotek, • bytová družstva, která nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, a družstva, která jsou založena výhradně za účelem zajišťování hospodářských, sociálních anebo jiných potřeb svých členů, • územní samosprávné celky a dobrovolné svazy obcí, • příspěvkové organizace, u nichž o tom rozhodne jejich zřizovatel, • ostatní účetní jednotky, o nichž to stanoví zvláštní zákon. Účetní jednotky – fyzické osoby, mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, jestliže nemají povinnost ověření účetní závěrky auditorem a ty, u kterých to stanoví zvláštní zákon. Při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu nejsou účetní jednotky povinny vytvářet opravné položky a rezervy, nepoužijí ustanovení zákona o účetnictví o reálné hodnotě a sestavují účetní závěrku ve zjednodušeném rozsahu (v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty uvádí jen položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi, u výkazu zisku a ztráty navíc výpočtové položky a v příloze uvádí všechny informace stanovené VPU jako povinné). Při vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu se nemusí vést knihy analytických účtů a knihy podrozvahových účtů.

20

Vlastní práce

Tab. 1

Stručný přehled účetních jednotek, rozsahu a období jejich účetnictví Jaké účetnictví

Období vedení účetnictví

Účetní jednotka dle § 1 odst. 2

Právnické osoby Zahraniční osoby v ČR Organizační složky státu FO v obchodním rejstříku FO povinně nad limit

povinné

někdy (§ 4)

dobrovolné

ode dne

do dne

vzniku

zániku

zahájení činnosti

ukončení

v ČR

činnosti v ČR

vzniku

zániku

PÚ pl.

PÚ zj.

x

PÚ pl.

PÚ zj.

x

PÚ zj.

x

x

zápisu PÚ pl.

PÚ zj.

x

v obchodním rejstříku od 1. dne

PÚ pl.

PÚ zj.

x

následujícího úč. období od 1. dne

FO dobrovolně

DE

PÚ zj.

PÚ pl.

následujícího úč. období nebo ode dne podnikání

od 1. dne FO ve sdružení

DE

PÚ zj.

PÚ pl.

následujícího účetního období

FO ostatní ze zákona

zahájení činnosti

výmazu z obch. rejstříku do posledního dne úč. období do posledního dne úč. období nebo do dne ukončení činnosti do posledního dne, kdy přestaly být účastníky sdružení ukončení činnosti

Zdroj: Dušek, J: Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 6. vyd. Praha; Grada Publishing, 2008, 120 s., ISBN 978-80-247-2387-7, kapitola 2.

Vysvětlivky: PÚ pl. – podvojné účetnictví v plném rozsahu PÚ zj. – podvojné účetnictví ve zjednodušeném rozsahu Limit (§ 1 odst. 2 písm. e): od 1. 1. 2008 25 milionů

Vlastní práce

2.1.5

21

Účetní období a zdaňovací období

Účetním obdobím je (Ryneš, 2007): • 12 nepřetržitě po sobě jdoucích měsíců (základní účetní období), pokud účetní období není v dále stanovených případech b) až d) kratší či delší; toto dvanáctiměsíční účetní období se buď může shodovat s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem, tzn. hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden, např. 1. září 2004 až 31. srpna 2005, • období kratší či delší než 12 měsíců při změně účetního období, a to buď z hospodářského roku nebo kalendářní, či naopak, popř. přechod z jednoho hospodářského roku na rozdílně dlouhý hospodářský rok, • období delší než 12 měsíců (maximálně 15 měsíců) • období kratší než 12 měsíců o při vzniku účetní jednotky v průběhu roku (leden až září) o při zániku účetní jednotky v období duben až prosinec. Zdaňovací období podle § 17a zákona o daních z příjmů může být (Ryneš, 2007): • kalendářní rok, • hospodářský rok, • období od rozhodného dne fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní společnosti nebo družstva do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém byly fúze nebo převod jmění na společníka anebo rozdělení zapsány v obchodním rejstříku, • účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců.

2.2

Daňová evidence

Do konce roku 2003 účtovaly podnikatelské subjekty – fyzické osoby v soustavě jednoduchého účetnictví dle zákona o účetnictví a dalších právních předpisů. Počátkem ledna 2004 bylo jednoduché účetnictví zrušeno a nahradila jej daňová evidence, kterou již neupravuje zákon o účetnictví, ale zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Pro tyto podnikatele – fyzické osoby, kteří nemají za povinnost vést účetnictví, to znamená, že pokud neuplatňují výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů, nebo nemají stanovenou paušální daň dle § 7a

22

Vlastní práce

zákona o daních z příjmů, pak mají za povinnost vést daňovou evidenci dle § 7b zákona o daních z příjmů. Okamžik vzniku povinnosti vést daňovou evidenci není přímo žádným právním předpisem upraven. Výdaje vztahující se k podnikání je možno prokázat pouze tehdy, jsou-li zapsány v daňové evidenci. Příjmy podléhají zdanění i tehdy, když nejsou zapsány do daňové evidence. Principem daňové evidence je oddělené zaznamenávání o peněžním hospodaření (příjmy a výdaje, například v peněžním deníku) od evidence majetku a závazků v pomocných knihách. Za cíl má pak vedení průkazné evidence příjmů a výdajů odděleně od majetku a závazku, dále správné vykázání daňových a nedaňových příjmů a výdajů (stanoví základ daně z příjmů za dané zdaňovací období) a také informuje podnikatele o vlastní podnikatelské činnosti. Zdaňovací obdobím pro fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci je vždy kalendářní rok. Výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (daňové výdaje), řeší § 24 zákona o daních z příjmů, daňově neuznatelné výdaje řeší § 25 tohoto zákona. Předmětem daňové evidence je ten majetek, který patří podnikateli, slouží mu k zajištění, udržení či dosažení příjmů a je či bude zdrojem jeho zdanitelných příjmů, nebo bude možno jeho hodnotu v budoucnu uplatnit ve výdajích uznatelných do dílčího základu daně z podnikání. Takovým majetkem může být hmotný majetek, zásoby a pohledávky. Mohou to být i pozemky, též peněžní prostředky a ceniny, které podnikatel buď podnikáním získal a dosud je neurčil k použití pro svou soukromou potřebu nebo je získal v minulosti a bude je pro podnikání v budoucnu používat. Tím, že je o majetku účtováno, stává se pro účely zákona o daních z příjmů obchodním majetkem. Žádný předpis neupravuje formu vedení daňové evidence, je možné ji tedy vést ručně nebo pomocí software. K vedení daňové evidence se mohou použít knihy, jako je například peněžní deník, kniha pohledávek, kniha závazků, evidence o ostatních složkách majetku a o závazcích z pracovněprávních vztahů, ostatní záznamy ze zvláštních předpisů (například mzdová agenda, knihy evidence jízd). Podnikatel si daňovou evidenci může vést sám, může také pověřit svého zaměstnance – účetní nebo pověří jinou fyzickou či právnickou osobu (kvalifikovanou externí účetní nebo účetní firmu). Peněžní deník eviduje záznamy o příjmech a výdajích provedených v hotovosti, příjmech a výdajích provedených bankou a o průběžných položkách, jako jsou převody mezi pokladnou a bankovním účtem, mezi bankovními účty navzájem a mezi pokladnami navzájem. Zápisy jsou seřazeny v časovém sledu (chronologicky) podle jednotlivých dokladů s rozpisem na příjmy a výdaje. Bý-

Vlastní práce

23

vají doloženy příjmovými a výdajovými pokladními doklady a bankovními výpisy. Kniha pohledávek a závazků eviduje pohledávky a závazky podnikatele vůči jiným subjektům. Zápis se zde provádí vždy, pokud dochází ke vzniku, změně nebo zániku pohledávek či závazků. Pomocné knihy doplňují peněžní deník a knihu pohledávek a závazků. Patří sem kniha hmotného a nehmotného majetku (včetně drobného hmotného a nehmotného majetku), kniha zásob, cenin, mzdové listy, knihy jízd a další. Při vedení daňové evidence může podnikatel postupovat takto: 1.

výdaje jsou uplatňovány procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů Podnikatel místo daňové evidence vede záznamy o příjmech a evidenci pohledávek vzniklých v souvislosti s podnikatelskou nebo jinou samostatně výdělečnou činností, dále vede evidenci hmotného a nehmotného majetku, který se odepisuje a pokud je plátcem DPH, vede i průkaznou evidenci dle zákona o dani z přidané hodnoty. Jestliže podnikatel neuplatní výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů, má možnost uplatnit je procentem z příjmů. V částce výdajů jsou započítané veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti. Výše výdajů z příjmů ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství činí 80 %, z příjmů ze živností řemeslných 80 %, z příjmů ze živností neřemeslných 60 % a 60 % z příjmů z jiného podnikání dle zvláštních předpisů (příjmy lékařů, advokátů, tlumočníků, auditorů a další). Výhodou uplatňování výdajů procentem z příjmů může být větší motivace pro podnikání, snížení administrativní zátěže podnikatelů a státu, správcům daně odpadne nutnost kontroly daňových výdajů a tím se uvolní kontrolní kapacity pro kontroly rizikovějších, především větších pracovníků. Pokud podnikatel nepodniká sám, ale sdruží se s jinými fyzickými osobami, pak podnikají společně na základě smlouvy o sdružení fyzických osob bez právní subjektivity. Vedení daňové evidence je upraveno v § 7, odst. 14 a v § 12 zákona o daních z příjmů. Jestliže je jeden z účastníků účetní jednotkou, musí ostatní účastníci přejít na vedení účetnictví. Podnikateli může také při své činnosti pomáhat manžel/manželka, děti nebo ostatní osoby, které žijí s poplatníkem v domácnosti. Tyto osoby označujeme dle § 13 zákona o daních z příjmů jako spolupracující osoby.

24

Vlastní práce

Příjmy a výdaje se nesmí rozdělit na děti až do ukončení jejich povinné školní docházky a také v těch kalendářních měsících, ve kterých je na ně uplatňováno daňové zvýhodnění dle § 35c a 35 d. Dále se nesmí příjmy a výdaje rozdělovat na manžela (manželku), pokud je na něj (na ní) uplatňována sleva na dani dle § 35 ba odst. 1 písm. b). Zákon však umožňuje, aby děti nebo manžel (manželka) poplatníka byly část roku spolupracujícími osobami a část roku vyživovanými osobami. Podíl příjmů a výdajů připadající na spolupracujícího manžela (manželku) nesmí činit více než 50 % a zároveň částka připadající na spolupracující osobu, o kterou příjmy přesahují výdaje, smí činit maximálně 540 000 Kč při spolupráci po celé zdaňovací období, nebo 45 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. Pokud se na spolupráci mimo manžela (manželky) podílí i ostatní osoby žijící s poplatníkem v domácnosti, pak podíl na společných příjmech a výdajích musí činit nejvýše 30 % a zároveň částka, o kterou příjmy převyšují výdaje, smí činit nejvýše 180 000 Kč při spolupráci za celé zdaňovací období, nebo 15 000 Kč za každý i započatý měsíc spolupráce. Na spolupracující osobu lze rozdělit i ztrátu z podnikání. Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu vzniklou za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, nejdéle však v pěti zdaňovacích obdobích následujících po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. Osoba spolupracující má za povinnost podat po skončení zdaňovacího období daňové přiznání. 2.

příjmy a výdaje jsou uplatňovány z hlediska zákona o daních z příjmů 2.1. Peněžní deník Příjmy a výdaje evidované v peněžním deníku jsou dle daňového hlediska členěny takto: o příjmy zahrnované do základu daně, o příjmy nezahrnované do základu daně, o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů (daňové výdaje), o výdaje, které nelze uznat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Členění vyplývá ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění. Dle platného zákona o daních z příjmů, předmětu podnikání podnikatele a jeho konkrétní situace, ve které se nachází, se posuzuje, zda příjem či výdaj je daňovým nebo nedaňovým.

Vlastní práce

25

Příjmy zahrnované do základu daně získá podnikatel za prodej výrobků, zboží a služeb. Peněžní deník se podle toho také člení příjmy z prodeje zboží, výrobků, služeb a na ostatní příjmy. Příjmy nezahrnované do základu daně byly dříve zdaněny nebo dani z příjmů nepodléhají. V peněžním deníku se tyto příjmy dělí na příjmy zdaněné u zdroje srážkou, DPH na výstupu, úvěry, půjčky, peněžité vklady a na ostatní příjmy. Výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů vznikají v souvislosti s příjmy z podnikání a dle zákona o daních z příjmů snižují základ daně. Výdaje se v peněžním deníku člení na nákup materiálu, nákup drobného nehmotného a hmotného majetku, nákup nehmotného majetku, nákup zboží, mzdové výdaje, platby pojistného za zaměstnance, provozní výdaje a na ostatní výdaje. Výdaje, které nelze uznat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů nesnižují základ daně. Výdaje nezahrnované do základu daně dělíme v peněžním deníku na nákup hmotného majetku, platba daně z příjmů podnikatele (včetně záloh), výdaje na účely, na které byla vytvářena zákonná rezerva v předchozích letech, DPH na vstupu (u plátce DPH), osobní spotřeba podnikatele, platby pojistného (zdravotní, důchodové, nemocenské pojištění), peněžité dary, splátky úvěrů a půjček, výdaje na reprezentaci a na ostatní výdaje. 2.2. Evidence peněžitých a nepeněžitých vkladů Peněžité vklady se evidují v peněžním deníku buď jako příjem v hotovosti nebo jako příjem na bankovním účtu. Jde o nedaňový příjem. Nepeněžité vklady se evidují podle charakteru na inventárních, popř. skladových kartách. Do daňových výdajů je lze případně uplatnit až na konci zdaňovacího období v rámci uzávěrkové úpravy. Jedná-li se o vklad dlouhodobého majetku, může být uplatněn do daňových výdajů formou daňových odpisů též na konci zdaňovacího období v rámci uzávěrkové úpravy daňových výdajů. Vklad drobného nehmotného a hmotného majetku a vklad zásob je uplatněn do výdajů daňových v plné výši též v rámci uzávěrkové úpravy na konci zdaňovacího období. Vklad pozemku a cenných papírů se neuplatňuje do daňových výdajů.

26

Vlastní práce

2.3. Evidence hmotného a nehmotného majetku Evidence tohoto majetku se provádí v knize majetku nebo na kartách majetku. Pořízení hmotného majetku je výdajem nedaňovým. Do výdajů daňových se toto pořízení dostává postupně, a to formou daňových odpisů. Pořízení nehmotného majetku je výdajem daňovým, patří sem i jeho technické zhodnocení. Při daňovém odpisování se postupně přenáší cena majetku do daňových výdajů, tím dochází k ovlivňování výše základu daně a v průběhu několika let dojde k úplnému odepsání ceny tohoto majetku. Daňové odpisy tedy představují hranici, kterou je možné uplatnit jako daňový výdaj podle zákona o daních z příjmů. 2.4. Evidence úvěrů a půjček Přijaté úvěry a půjčky se projeví v peněžním deníku jako příjem nedaňový (v hotovosti nebo na bankovní účet). Evidence se provádí v knize ostatních závazků. Úroky z úvěru jsou nákladovou položkou a jde o výdaj daňový, provozní režie. 2.5. Evidence zásob Zásoby se evidují v knize zásob. Můžeme zde zachytit i hmotný majetek do 40 000 Kč s dobou použitelnosti delší než jeden rok a s označením tzv. drobný hmotný majetek (lze jej evidovat společně s drobným nehmotným majetkem na tzv. inventárních kartách drobného majetku). 2.6. Evidence cenin Ceniny jsou zachyceny v knize cenin. Jde o poštovní známky, kolky, stravenky, telefonní karty apod. Ceniny jsou proměnitelné zpět za peníze. Jejich nákup je výdajem daňovým, provozní režie. V případě stravenek lze do daňových výdajů zahrnout jen hodnotu v limitu zákona o daních z příjmů. 2.7. Evidence převodů hotovosti mezi pokladnou a bankovním účtem Převody mez pokladnou a bankovním účtem zachycujeme v průběžných položkách. Jejich použití je z důvodu překlenutí časového nesouladu mezi pokladním dokladem a výpisem z bankovního účtu. Při výdeji hotovosti z poklady na bankovní účet vystavíme výdajový pokladní doklad. V peněžním deníku zachytíme tuto operaci jako výdaj z pokladny a zároveň se bude jednat o příjem v průběžných po-

Vlastní práce

27

ložkách. Po obdržení výpisu z bankovního účtu zachytíme tuto operaci do peněžního deníku jako příjem na bankovní účet a zároveň do výdajů v průběžných položkách. Jedná-li se o opačný případ, kdy z bankovního účtu vybereme určitou částku, vystaví se nejprve příjmový pokladní doklad, což bude v peněžním deníku zachyceno jako příjem v hotovosti a současně se bude jednat o výdaj v průběžných položkách. Po obdržení výpisu z bankovního účtu se v peněžním deníku tato operace zachytí jako výdaj a v průběžných položkách jako příjem. Zjednodušeně tedy průběžné položky zobrazují peněžní prostředky, které byly vybrány z pokladny, ale nemohou být připsány na bankovní účet, protože není k dispozici výpis z bankovního účtu, nebo peněžní prostředky, které byly vloženy do pokladny, ale nemohou být odepsány z bankovního účtu, protože dosud není k dispozici výpis z bankovního účtu. 2.8. Evidence záloh Zálohy členíme na podnikatelem poskytnuté a přijaté. Poskytnuté zálohy na materiál, zboží, drobný majetek či služby se v peněžním deníku objeví jako výdaj daňový. Poskytnuté zálohy na nákup hmotného majetku a daň z příjmů fyzických osob za podnikatele se považuje za výdaj nedaňový. Naopak přijaté zálohy od odběratelů za zboží, výrobky či služby se v peněžním deníku projeví jako příjem daňový. 2.9. Evidence provozních výdajů K provozním výdajům (provozní režie v daňových výdajích) řadíme nejčastěji nájemné provozovny, telefonní poplatky, poštovné, zřizovací výdaje, soudní poplatky, spotřebu energie, reklamu v novinách, reklamu v TV, vstupné na veletrhy a odborné výstavy, poplatky za zpracování účetnictví, nákup cenin, úroky z úvěrů a půjček, smluvní pokuty a úroky z prodlení, pojištění odpovědnosti za škodu, poplatky za úklid kanceláří, cestovné, stravné a kapesné dle zákoníku práce a zákona o daních z příjmů, zálohy na služby poskytnuté dodavatelům, výdaje mající charakter technického zhodnocení (nepřevyšující částku 40 000 Kč), tlumočení a překlady, silniční daň, daň z nemovitostí a další.

28

Vlastní práce

2.10.Mzdová agenda Zaměstnavatel vede zaměstnancům mzdovou agendu, která je podkladem ke kontrole ze strany příslušného správce daně a zdravotních a sociálních orgánů a vypovídá o mzdě zaměstnance. Mzdový list vede zaměstnavatel každému zaměstnanci za příslušné zdaňovací období. Mzdové výdaje se v peněžním deníku projeví do daňových výdajů. Další evidencí je například evidence dotací, zákonných rezerv, postoupených pohledávek, finančního leasingu, evidence náhrad cestovních výdajů, firemních automobilů, soukromých automobilů použitých pro firemní účely, evidence daně z přidané hodnoty, evidence darů, evidence osobních výdajů podnikatele. Podnikatel na konci zdaňovacího období sestaví výkaz (přehled) o majetku a závazcích a přehled o příjmech a výdajích. V Příloze č. 1 daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob najdeme skutečný přehled o majetku a závazcích. Přehled o příjmech a výdajích člení příjmy a výdaje tak, aby bylo možné zjistit základ daně z příjmů. 2.2.1

Základní povinnosti při vedení daňové evidence

Zákon o daních z příjmů stanoví tyto povinnosti: • sledovat příjmy a výdaje v členění pro zjištění základu daně, • evidovat majetek a závazky, • způsob oceňování, • zjistit k poslednímu dni zdaňovacího období skutečný stav zásob hmotného majetku, pohledávek a závazků a provést zápis, • uchovávat daňovou evidenci za všechna zdaňovací období, pro které neskončila lhůta pro vyměření daně, • prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může poplatník uplatnit v základu daně z příjmů. 2.2.2

Uzavření daňové evidence

Pro uzavírání zdaňovacího období není v daňové evidenci stanoven konkrétní postup. Jedním z možných postupů bude následně uveden.

Vlastní práce

1.

29

Přípravné práce V rámci přípravných prací je vhodné zejména(Štohl, 2008): • prověřit technické zhodnocení, zda úhrn v daném zdaňovacím období na jednom majetku nepřekročil 40 000 Kč (příp. ještě znovu prověřit, zda jsou správně zaznamenány hospodářské operace týkající se oprav a technického zhodnocení), • provést přepočet „cizoměnových“ případů daného zdaňovacího období na Kč (buď jednotným kurzem nebo kurzem obdobně jako používají účetní jednotky), • provést výpočet cestovních náhrad za vozidla nevložená do obchodního majetku, • zkontrolovat rezervy na opravy hmotného majetku (např. zda nebylo zahájeno čerpání rezervy), • zkontrolovat, zda pokladna nevykazuje záporný zůstatek, • prověřit, zda souhlasí souhrnné kontrolní přepočty v deníku za zdaňovací období.

2.

Inventarizace K poslednímu dni zdaňovacího období se zjišťuje skutečný stav zásob, hmotného majetku, pohledávek a závazků. Inventura může být fyzická nebo dokladová. Fyzická inventura se provádí u zásob a hmotného majetku. Majetek se musí spočítat, zvážit, změřit. Dokladová inventura se provádí u pohledávek a závazků. Skutečný stav je zjišťován pomocí dokladů. Jestliže je skutečný stav nižší než evidovaný, jde o manko. Jestliže je to naopak, tj. skutečný stav je vyšší než evidovaný, jedná se o přebytek. Přirozené úbytky zásob vznikající například rozprachem, sesycháním aj. se nepovažují za manka do výše ekonomicky zdůvodněných norem. Ministerstva vydávají odvětvové normy, ve kterých jsou uvedeny hodnoty přirozených úbytků i ztratného (neodhalené krádeže zákazníky) pro jednotlivé druhy zboží. Manka, která přesahují náhrady nejsou daňovým výdajem. Do daňových výdajů již byla zařazena při pořízení, proto se základ daně musí o tyto částky nyní zvýšit.

3.

Úprava příjmů a výdajů v souladu s požadavky zákona o daních z příjmů Příjmy a výdaje se upravují dle zákona o daních z příjmů. Jde o následující úpravy příjmů: nepeněžní příjmy ze zápočtu vzájemných pohledávek a závazků, přijetí zdanitelných nepeněžních darů, dále hodnota hmotného majetku vytvořeného vlastní činností, pokud výdaje byly evidovány jako daňové a také se jedná o čerpání zákonné rezervy na opravy hmotného majetku.

30

Vlastní práce

Mezi úpravy prováděné na výdajích patří odpisy hmotného majetku, zůstatková cena vyřazeného hmotného majetku, poměrná výše nájemného u finančního leasingu, dále tvorba zákonné rezervy na opravy hmotného majetku, nepeněžní výdaje ze zápočtu vzájemných pohledávek a závazků a v neposlední řadě též darované zásoby jako storno výdajů. 4.

Zjištění souhrnných částek jako podkladů pro přiznání k dani Jakmile se upraví příjmy a výdaje, vypočtou se souhrnné částky zdanitelných příjmů3 a výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

2.3

Přechod z daňové evidence a podvojné účetnictví

Dle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví musí fyzické osoby – podnikatelé, splňující podmínky vymezené tímto zákonem, vést účetnictví. To musí být vedeno minimálně po dobu dalších 5 let (§ 4, odst. 7 tohoto zákona). Převod z daňové evidence na podvojné účetnictví nelze zaměňovat se změnou právní formy podnikání – založení obchodní společnosti fyzickou osobou. Stane-li se fyzická osoba účetní jednotkou, vede účetnictví, a tím je od roku 2004 pouze účetnictví podvojné. Právními úpravami přechodu je § 61b Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Tab. 2

Přechod z daňové evidence na podvojné účetnictví

2003

2004

2005

Daňová evidence Daňová evidence Jednoduché účetnictví

Podvojné účetnictví Jednoduché účetnictví (výjimka)

Podvojné účetnictví

Zdroj: Dušek, J: Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 6. vyd. Praha; Grada Publishing, 2008, 120 s., ISBN 978-80-247-2387-7, kapitola 3.

3

Příjmy za podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti (§ 7) a příjmy za kapitálového majet-

ku (§ 8) je vhodné evidovat samostatně.

Vlastní práce

2.3.1

31

Dobrovolný přechod

Hlavním důvodem dobrovolného přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví je interní požadavek firmy (například pro větší informovanost) a externí požadavek firmy (například požadavek banky). Jestliže se fyzická osoba rozhodne dobrovolně vést podvojné účetnictví, musí v něm účtovat celé účetní období. Nejčastější formou při přechodu z fyzické osoby na osobu právnickou je společnost s ručením omezeným. Je zde však větší administrativní náročnost. Podepisuje se společenská smlouva, popř. zakladatelská listina (v případě jednoho společníka), skládá se základní jmění (minimální hranice činí 200 000 Kč, přičemž minimální vklad každého společníka činí 20 000 Kč). 2.3.2 1.

Povinný přechod Přechod dle zákona o účetnictví 1.1. Přechod dle předpisů do 31. 12. 2007 Pro roky 2004 a 2005 došlo poslední novelou zákona o účetnictví k podstatné změně ve vymezení vzniku účetní jednotky a tím k určení období povinnosti přechodu z daňové evidence na účetnictví. K dřívějšímu vzniku povinnosti vést účetnictví se nepřihlíží. Povinnost vzniká nejdříve v roce 2006. 1.2. Přechod dle předpisů od 1. 1. 2007 Na základě novely zákona o účetnictví zákonem č. 261/2007 Sb. dochází k hlavní změně, kdy se mění zákonný limit z 15 milionů na 25 milionů Kč.

2.

Přechod dle obchodního zákoníku

Podnikatel zapsaný v obchodním rejstříku musí vést podvojné účetnictví. (Dušek, 2008)

32

Vlastní práce

Tab. 3

Přechod z daňové evidence na podvojné účetnictví

Zápis do obchodního rejstříku

Přechod z DE na PÚ

Od kdy se účtuje v PÚ

dobrovolný

povinný

ANO

X

od 1. dne účetního období

dobrovolný

X

ANO

ode dne zápisu do OR

povinný

X

ANO

ode dne zápisu do OR

není

Zdroj: Dušek, J: Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 6. vyd. Praha; Grada Publishing, 2008, 120 s., ISBN 978-80-247-2387-7, kapitola 3.

2.3.3

Daňový dopad přechodu

§ 5 odst. 8 zákona o daních z příjmů ukládá za povinnost poplatníkům postupovat podle Přílohy č. 3 k tomuto zákonu, která vymezuje úpravy základu daně při přechodu, a to tak že (Štohl,2008): 1.

Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytovaných záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem.

2.

Základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Daňový dopad z převodu zásob a pohledávek lze podle § 23, odst. 14 zákona o daních z příjmů rozložit na 9 zdaňovacích období. Poplatník si zvolí, jakou část hodnoty pohledávek a zásob zahrne v každém zdaňovacím období do základu daně. Úprava základu daně totiž u většiny poplatníků výrazně jednorázově zvýší základ daně z příjmů a tím vznikne povinnost odvést velkou finanční částku. Zvyšující se částky (pohledávky, zásoby atd.) se tak několik let kumulují a tím se díky progresivní sazbě daně zvýší i zdanění. Příklad: Podnikatel vedl v roce 2007 daňovou evidenci a od 1. 1. 2008 účetnictví. Základ daně v roce 2008 činil 500 000 Kč. K 31. 12. 2007 byl vykázán stav zboží na skladě 100 000 Kč, daňové pohledávky 400 000 Kč a daňové závazky 250 000 Kč.

Vlastní práce

33

Řešení: Daňový dopad přechodu se projeví ve zdaňovacím období 2008 takto: 500 000 + 100 000 + 400 000 – 250 000 = 750 000 Kč. Pohledávky a zásoby bylo možné rozdělit do devíti zdaňovacích období. Daňový dopad lze minimalizovat, a to tak, že: • je minimalizován stav zásob, • je minimalizován stav neuhrazených daňových pohledávek, • není nutno minimalizovat stav neuhrazených daňových závazků. 2.3.4

Postup při přechodu

Nejvhodnějším termínem pro převod je 1. leden, jelikož se k tomuto termínu zpracovává účetní závěrka. Převod z daňové evidence na podvojné účetnictví upravuje Příloha č. 3 zákona o daních z příjmů. Ve zdaňovacím období, kdy bylo zahájeno vedení účetnictví, se základ daně zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh (mimo zálohy na hmotný majetek) a hodnotu pohledávek, jež jsou při úhradě zdanitelným příjmem. Tento základ daně se sníží o hodnotu přijatých záloh a hodnotu závazků, které jsou při úhradě výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. 2.3.5

Předpisy upravující přechod

Od počátku roku 2001 se přechod řeší jak z pohledu daňového, tak z pohledu účetního. Do té doby byl řešen přílohou č. 2 k Opatření MF čj. 281/71 702/1995, v platném znění, a to z pohledu účetního i daňového. 1.

Účetní předpisy Do konce roku 2003 se přechod z účetního pohledu řešil přílohou č. 2 k Opatření MF čj. 281 282/77 411/2000. Počátkem roku 2004 se tento přechod pro podnikatele řeší vyhláškou č. 472/2003 Sb. § 61 b a přechodná ustanovení Čl. II., bod 3, pro účetní jednotky, které nemají předmětem činnosti podnikání, jde o vyhlášku č. 476/2003 Sb. § 42a. „§ 61 b Metoda přechodu z daňové evidence na účetnictví (1) Fyzické osoby vedoucí daňovou evidenci podle zvláštního právního předpisu (dále jen „daňová evidence“), které se staly účetní jednotkou podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) zákona, zjistí v záznamech daňové evidence stavy jednotlivých slo-

34

Vlastní práce

žek majetku a závazků, případně rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku a u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku neuplatněnou část výdajů ke dni předcházejícímu první den účetního období, v němž jim vznikla povinnost podle § 4 odst. 2 až 7 zákona. (2) Jednotlivé složky majetku a závazků se ocení podle § 24 a 25 zákona. U dlouhodobého odpisovaného nehmotného a hmotného majetku účetní jednotky sestaví odpisové plány podle § 28 odst. 6 zákona. Stav oprávek se stanoví podle stavu majetku, a to z výše ocenění majetku v okamžiku jeho pořízení sníženém o předpokládané odpisy za dobu používání do okamžiku přechodu z daňové evidence na účetnictví. (3) Stavy jednotlivých složek majetku a závazků, rezerv, oceňovacích rozdílů k úplatně nabytému majetku podle odstavce 1 se převedou k prvnímu dni účetního období jako počáteční zůstatky příslušných rozvahových účtů; neuplatněná část výdajů u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku se uvede jako počáteční zůstatek účtu určeného k zachycení nákladů příštích období v účtové skupině 38. (4) Rozdíl mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů aktiv a mezi součtem počátečních zůstatků nově otevřených účtů pasiv se uvede na účet v účtové skupině 49, a to v závislosti na povaze zjištěného rozdílu (+/-) jako zůstatek aktivní nebo pasivní. 2.

Daňové předpisy Převod z daňové evidence na podvojné účetnictví je od 1. ledna 2001 řešen zákonem o daních z příjmů samostatnou přílohou. Dle § 5 odst. 8 tohoto zákona se při převodu postupuje podle přílohy č. 3 k tomuto zákonu. Příloha č. 3 k zákonu č. 586/1992 Sb. Postup při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví z hlediska daně z příjmů fyzických osob Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví je v návaznosti na zvláštní předpisy postup pro účely tohoto zákona tento: • základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, zvýší o hodnotu zásob a cenin, hodnotu poskytnutých záloh s výjimkou záloh na hmotný majetek, hodnotu pohledávek, které by při úhradě byly zdanitelným příjmem. (2. a 3. věta zrušena novelou č. 56/2006 Sb., s účinností od roku 2006.) • základ daně se ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, sníží o hodnotu přijatých záloh, hodnotu závazků, které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

Vlastní práce

35

Jedná-li se o plátce daně z přidané hodnoty, rozumí se pro účely tohoto postupu hodnotou závazku hodnota bez daně z přidané hodnoty; byl-li uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu. 2.3.6

Kroky a schéma přechodu

Jednotlivými kroky jsou: • termín rozhodnutí o převodu, • inventarizace majetku a závazků, • výpočet dodatečných informací (například odpis pohledávek), • sestavení převodového můstku, • výpočet daňového dopadu a úprava daňového základu, • vytvoření protokolu z převodu, • doplnění analytického členění, • zaúčtování do podvojného účetnictví, • přezkoumávání rovnosti konečných stavů na stavy počáteční, • vyhotovení počáteční rozvahy, • vystavení prohlášení.

36

Vlastní práce

Tab. 4

Schéma přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví

Účtování v podvojném

Evidují se příjmy a výdaje Časové rozlišení jen pro speciální případy Sloupec (alonž) v peněžním deníku

Účtuje se o výnosech a nákladech Povinné časové rozlišení Účet dle účtové osnovy

Žádný daňový dopad

Proúčtování inventurních rozdílů X KONTROLA: Konečné stavy …

Převodový můstek

Vykazování v daňové evidenci

Daňový dopad z převodu (Žádné samostatné daňové přiznání) X Nastavení počátečních stavů rozvahy … se musí rovnat stavům počátečním

Zdroj: Dušek, J: Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 6. vyd. Praha; Grada Publishing, 2008, 120 s., ISBN 978-80-247-2387-7, kapitola 10.

2.3.7

Účetní pravidla převodového můstku

Převodový můstek může být doložen protokolem převodu. V této tabulce se uvádí všechny položky. Podrozvahové účty bývají na samostatném listě. Celkové součty slouží k zaúčtování na protiúčet 491, v případě účtů podrozvahových na protiúčet 799. Jednotlivé položky jsou prokázány položkovými podklady z knih analytické evidence. Převodový můstek by měl obsahovat i prohlášení účetní jednotky včetně podpisů osob zodpovědných za převod. V případě provedení převodu externí firmou bude převodový můstek obsahovat i prohlášení od této externí firmy. Dále musí být doložena i počáteční rozvaha a hlavní kniha. Každý převodový můstek musí splňovat hlavní zásady účetnictví, neboli: konečné stavy majetku a závazků se rovnají počátečním stavům majetku a závazků, počáteční stavy v podvojném účetnictví mohou být jen u rozvahových účtů, podrozvahových účtů a u některých účtů naturálních4, vše, co je v účetní evidenci účetní jednotky, musí být zachyceno v počátečních stavech účtů a v těchto počátečních stavech nesmí být účty výsledkové. 4

Naturální, resp. statistické účty jsou takové účty, na nichž lze vést i jiné hodnoty než peníze.

Vlastní práce

37

Převodový můstek dokládá správnost převodu. Je na něm uvedeno účtování MD, DAL a dopad do daňového základu. Kontrola převodu dle porovnání výkazu majetku a závazků z posledního daňového přiznání s počáteční rozvahou je jen částečná a pro finanční úřady nedostačující. Při převodu z daňové evidence na podvojné účetnictví se účtuje pouze MD – rozvahový účet, DAL – rozvahový účet, MD – podrozvahový účet, DAL – podrozvahový účet. Rozdílem rozvahových účtů vznikne účet 491 – Účet individuálního podnikatele. V případě podrozvahových účtů záleží na účetním programu. Pokud dovoluje jednostranné účtování, není nutno zavádět podrozvahový protiúčet. Jestliže to však nedovoluje, používá se účet 799 – Podrozvahový protiúčet. 2.3.8

Technika účtování přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví v průběhu účetního období

Jestliže dojde k převodu v průběhu účetního období, má fyzická osoba dle zákona o účetnictví § 1 odst. 2 písm. d) povinnost zápisu do obchodního rejstříku a povinnost vést podvojné účetnictví je dána dnem zápisu. Účetně je však vhodnější, aby „přechodný“ rok byl již celý v podvojném účetnictví, protože všechna účetní data jsou přehlednější. Jestliže se tedy dopředu ví, že k převodu dojde v průběhu roku, je dobré si zajistit vedení podvojného účetnictví hned od začátku účetního období. Někdy se ta část účetního období, která byla vedena v daňové evidenci, dodatečně zaúčtuje celá zpětně do podvojného účetnictví. Je to však pracné a použitelné pouze u firem s malým počtem účetních dokladů. Daňové přiznání vychází z toho, že podnikatel účtuje v podvojném účetnictví celé období. Problémem převodu v průběhu období je však to, že výsledkové účty nejsou součástí převodového můstku, tudíž hlavní kniha neobsahuje výsledková data celého účetního období. Obraty na výsledkových účtech si však lze do hlavní knihy doplnit. Do hlavní knihy se zapíší celkové obraty z peněžního deníku jako obraty například předešlého měsíce. Doporučené účtování celkových obratů výsledkových účtů je pomocí účtu 395 – vnitřní zúčtování. Obraty nákladových účtů se zaúčtují 5../395, obraty výsledkových účtů 395/6.., přičemž zůstatek účtu 395 se musí rovnat nule. Tento zůstatek se převede na účet 491. Jedná-li se o zisk, pak 491/395, v případě ztráty 395/491. Další možností účtování je přes účet 491 s analytikou, například obraty nákladových účtů 5../491A, 491A/6.. jako obraty účtů výsledkových. Účtování spotřeby zásob a výdeje zboží lze získat jen ze skladové evidence. Realizace převodového můstku je možná ve více etapách, a to z pohledu rozčlenění na analytickou evidenci. Při analytické evidenci se celý syntetický účet přidělí konkrétním střediskům, zakázkám aj. Je dobré mít účty členěné od

38

Vlastní práce

počátku, lze je však dodatečně přeúčtovat na nové analytické členění, ale problém může být v již napsané předkontaci na účetních dokladech. V první etapě jde pouze o převod na účty syntetické s rozlišením na daňové a nedaňové, v druhé etapě se u syntetických účtů určí analytika (například pokladna 211001, 211002, bankovní účet 221001, 221002 atd.), v třetí etapě je možné podrobné členění na střediska, zakázky, výkony apod., pokud se ovšem toto podrobné členění v podvojném účetnictví využije. Většinou se toto využití najde pouze u výsledkových účtů. 2.3.9

Převod knih analytické evidence

Před převodem je nutné zkontrolovat, zda peněžní částky na analytických účtech souhlasí s peněžními částkami na syntetických účtech, zda se nepřevádí do účetnictví nic, co se pro podnikání nepoužívá, zda není něco mimo knihy analytické evidence a co je v podnikání (tzv. černá evidence), a zda je daňové vypořádání z inventury provedeno ještě v jednoduchém účetnictví (§ 30 odst. 6), kdy se inventarizační rozdíly srovnávají v účetním období, kterého se inventura týká. 2.3.10

Změna formy podnikání fyzické osoby

Pokud dojde ke změně účetní soustavy, může podnikatel uvažovat i o samotné změně právní formy podnikání, čímž vzniká nový právní subjekt účtující v takové účetní soustavě, kterou mu ukládá zákon. Fyzická osoba může buď svoji činnost ukončit a založit právnickou osobu (nejčastěji s.r.o.) nebo svoji činnost nebude ukončovat a souběžně založí novou právnickou osobu. Tento druhý způsob je v praxi častější, musí se však dát pozor na správné rozlišení, co patří pod fyzickou osobou a co pod právnickou. Změnu formy podnikání však nelze zaměňovat s přechodem z daňové evidence na podvojné účetnictví. V prvním případě se jedná o ukončení daňové evidence a v obou případech má právnická osoba za povinnost vést podvojné účetnictví.

Praktická část

39

3 Praktická část Podklady pro praktickou část práce mi poskytl pan Libor Kachlíř, jehož firma se zabývá vodoinstalatérstvím a topenářstvím. Podnikatel podniká na základě živnostenského oprávnění a daňovou evidenci vede od roku 2003. Je plátcem DPH. Podniká sám, tudíž nemá žádné zaměstnance. V majetku má dodávkový automobil, který odpisuje. Pan Kachlíř se v roce 2008 rozhodl, že dobrovolně povede podvojné účetnictví, a to přesto, že jeho činnost zdaleka nevykazovala takového obratu, aby tím překročil zákonem stanovený limit 25 000 000 Kč. Hlavním důvodem pro toto rozhodnutí byla přehlednost, lepší kontrola a dohledatelnost chyb v účetnictví. Většinou podnikatelé zůstávají u daňové evidence a nechtějí přejít na podvojné účetnictví z důvodu daňových úspor, jelikož v účetnictví je potřeba dodanit například vysoké pohledávky. V roce 2009 se tedy podnikatel stává účetní jednotkou a účetnictví povede od roku 2010. Má tudíž celý rok k přípravě na dobrovolný přechod.

3.1

Zjištění stavu majetku a závazků a jejich převod k 1. 1. 2010

V prvním kroku se zaznamenají do inventurních soupisů stavy majetku a závazků, zjištěné fyzickou nebo dokladovou inventurou. Tyto skutečné stavy se porovnají se stavy zaznamenanými v daňové evidenci. Pro zjištění stavu majetku a závazků se použijí ty rozvahové účty, jež budou převzaty do počátečních stavů při otevírání účetních knih k 1. 1. 2010. Pomocí převodového můstku se převedou konečné zůstatky zjištěné při inventuře k 31. 12. 2009 jako počáteční stavy k 1. 1. 2010. Ačkoli to není zákonem dáno, dokládá se inventurní soupis majetku a závazků. Druhým krokem bude vyčíslení stavů majících vliv na základ daně roku 2010. Údaje o majetku a závazcích najdeme v inventurních výkazech a pomocných knihách daňové evidence. 3.1.1

Pokladna

Konečný zůstatek peněžní hotovosti v pokladně se musí shodovat s částkou uvedenou v peněžím deníku. Počáteční stav pokladny bude zachycen v účetnictví na účtu 211 – Pokladna. Vede-li podnikatel i valutovou pokladnu, je nutné přepočítat jejich stav. Valutová pokladna, podobně jako korunová, poskytuje přehled o stavu a pohybu cizí měny, kterou podnikatel má. Pro účely daňové evidence (i při vedení účetnictví) se musí valuty přepočítat a vyčíslit jejich hodnota v českých korunách. Při přepočtu valut se může použít jednotný kurz nebo kurz devizového trhu. Použije-li podnikatel jednotný kurz, povede

40

Praktická část

v průběhu zdaňovacího období daňovou evidenci příjmů a výdajů v cizí měně a po skončení roku je přepočítá podle jednotného kurzu zveřejněného ve Finančním zpravodaji, tj. pro rok 2009 to bude začátek roku 2010. V případě kurzu devizového trhu bude hodnota příjmů a výdajů přepočítávána tímto kurzem podle Zákona o účetnictví. Jedná-li se o účetní jednotku, je nutné pohyb valut upravit vnitřním předpisem. Cizí měna ve valutové pokladně se podle Zákona o účetnictví přepočítává na české koruny v okamžiku pohybu peněz a ke dni účetní závěrky. Použije se buď aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou, nebo kurz, za který byly valuty pořízeny, anebo pevný kurz. Aktuální kurz je fixován denně ve 14:15 hodin a je platný do dalšího dne. Vzniknou-li při účtování kurzové rozdíly, účtujeme je do finančních nákladů nebo do finančních výnosů, podle typu kurzového rozdílu. Kurzové rozdíly řeší České účetní standardy, konkrétně standard č. 006 – Kurzové rozdíly. Je-li stav valutové pokladny větší než skutečný stav zjištěný přepočítáním cizí měny kurzem ČNB platným k 31. 12., jde o kurzovou ztrátu. V opačném případě jde o kurzový zisk. Stav pokladní hotovosti k 31. 12. 2009 činil 154 387,00 Kč. Kurzové rozdíly mají vliv na základ daně, avšak podnikatel nevede žádnou valutovou pokladnu, tudíž tato operace nebude mít žádný vliv na základ daně z příjmů fyzických osob. Tab. 5

Převod zůstatku na stranu MD účtu 211 – Pokladna

Název účtu

Číslo účtu

Pokladna

211

Individuální podnikatel

491

MD

DAL

154 387,00 Kč 154 387,00Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (peněžní deník)

3.1.2

Bankovní účet

Bankovní účet představuje stěžejní vztah mezi podnikatelem a bankou. Hlavní funkcí je realizování běžného podnikatelského platebního styku. Konečný zůstatek bankovního účtu musí být shodný se zůstatkem v peněžním deníku. V případě více bankovních účtů je nutné vést analytickou evidenci. Vede-li podnikatel devizové účty, je nutné je opět přepočítat dle kurzu ČNB k 31. 12. 2009 (1. 1. 2010 ČNB nevyhlašuje denní kurz). Podnikatel nevede žádný devizový účet.

Praktická část

41

Stav bankovního účtu k 31. 12. 2009 činil 45 816,24 Kč. Tato operace nebude mít žádný vliv na základ daně z příjmů fyzických osob. Tab. 6

Převod zůstatku na stranu MD účtu 221 – Běžný účet

Název účtu

Číslo účtu

Běžný účet

221

Individuální podnikatel

491

MD

DAL

45 816,24 Kč 45 816,24 Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (peněžní deník)

3.1.3

Zásoby

Český účetní standard pro podnikatele č. 015 stanoví základní postupy účtování o zásobách. Položky obsahující tento standard jsou zásoby, materiál, nedokončená výroba a polotovary, výrobky, mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny, zboží, poskytnuté zálohy na zásoby. Zásoby nakupované oceňujeme pořizovací cenou, zásoby vlastní výroby oceňujeme vlastními náklady a zásoby pořízené bezplatně oceňujeme reprodukční pořizovací cenou. Oceňování zásob na skladě se řídí dvěma metodami, a to metodou váženého aritmetického průměru nebo metodou FIFO. V prvním případě jde o stanovení průměrné ceny materiálu při pořízení, v druhém případě se použije skladová cena nejstaršího skladovaného materiálu, tj. z nejstaršího nákupu. Fyzická inventura se musí provést u zásob nakupovaných i u zásob vlastní výroby. Částka na jednotlivých skladových kartách musí být shodná s účty zásob v hlavní knize. Hodnota zásob (v pořizovacích cenách v případě nakupovaných zásob a v cenách vlastních nákladů v případě zásob vlastní výroby) vstupuje v období převodu do základu daně z příjmů, proto je nutné jejich výši optimalizovat. V daňovém přiznání pro rok 2010 se zvýší základ daně o hodnotu nespotřebovaných zásob. Analytika může být vedena například podle jednotlivých druhů zásob. Na převod z daňové evidence na podvojné účetnictví nemá vliv způsob účtování zásob (způsob A, způsob B).5 Hodnota nakoupeného materiálu za rok 2009 činila 698 895,46 Kč, avšak všechen materiál byl vyfakturován do zakázek, tudíž jeho hodnota na konci 5

Při účtování způsobem A se pořízení zásob účtuje na stranu MD účtové třídy 1, výdej zásob na

stranu DAL této účtové třídy. Při účtování způsobem B se nákup zásob účtuje rovnou do nákladů na stranu MD účtu 501 (na konci roku se stav zásob převede na stranu MD účtové třídy 1 oproti snížení nákladů).

42

Praktická část

roku 2009 byla nulová. Evidence zásob je vedena na skladních kartách, což prokazuje, že žádný nakoupený materiál nebyl použit pro soukromou spotřebu. Pokud by nakoupený materiál nebyl ke konci roku celý spotřebován, je výdaj za jeho nákup daňovým výdajem a hodnota tohoto nespotřebovaného materiálu bude uvedena v daňovém přiznání. Tab. 7

Převod zůstatku na stranu MD účtu 112 – Materiál na skladě

Název účtu Materiál na skladě Individuální podnikatel

Číslo účtu 112

MD

DAL 0 Kč

491

0 Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (skladové karty)

3.1.4

Pohledávky

Pohledávkou rozumíme peněžní nárok věřitele na úhradu smluvně dohodnuté sumy. Vyrovnávají časový nesoulad mezi okamžikem poskytnutí plnění do okamžiku úhrady za toto plnění. Mohou se členit na dlouhodobé a krátkodobé nebo tuzemské a zahraniční. Podle § 5 zákona o daních z příjmu se pohledávky oceňují jmenovitou (nominální) hodnotou, pořizovací cenou, anebo cenou sjednanou pro účely daně dědické a darovací. Má-li podnikatel pohledávky v cizí měně, musí je dle § 38 zákona o daních z příjmů přepočítat na české koruny, a to buď jednotným kurzem nebo aktuálním kurzem České národní banky k 31. 12. Plátce DPH samozřejmě eviduje navíc daň z přidané hodnoty. Jestliže by podnikatel vlastnil nepromlčené pohledávky splatné po 31. 12. 1994, mohl by k nim vytvořit opravné položky podle § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách. Tyto pohledávky se stanou daňově uznatelným výdajem (nákladem) v době převodu daňové evidence na účetnictví. Po uplynutí více než 6 měsíců od sjednané lhůty splatnosti je možné vytvořit opravnou položku do výše 20 % nominální hodnoty pohledávky. U pohledávek, u kterých bylo zahájeno rozhodčí řízení, soudní řízení nebo správní řízení, lze vytvářet vyšší opravné položky. Jestliže od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než: • 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené hodnoty pohledávky, • 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené hodnoty pohledávky, • 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené hodnoty pohledávky,

Praktická část

43

• 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené hodnoty pohledávky, • 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené hodnoty pohledávky. Tyto pohledávky se zaúčtují na účet 391 – Zákonné opravné položky. Musíme dbát na správné zaúčtování a také na správné uplatnění z hlediska daňových předpisů. Základ daně se zvýší o hodnotu pohledávek bez DPH (§ 24 odst. 14 zákona o daních z příjmů). K 31. 12. 2009 měl podnikatel 265 945,00 Kč v pohledávkách. Tab. 8

Převod pohledávek na stranu MD účtu 311 – Pohledávky

Název účtu

Číslo účtu

Pohledávky

311

Individuální podnikatel

491

MD

DAL

265 945,00 Kč 265 945,00 Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (kniha pohledávek)

3.1.5

Zálohy

V daňové evidenci je na rozdíl od účetnictví potřeba rozlišit, které přijaté a poskytnuté zálohy ovlivňují základ daně z příjmů a které nikoliv. U přijatých záloh patří do zdanitelných příjmů předem přijaté platby od odběratelů za zboží, výrobky či služby.Tyto zálohy jsou zahrnuty do zdanitelných příjmů v roce, ve kterém byly obdrženy. Dodavateli vznikne přijetím zálohy závazek, který se pak vyúčtuje při dodání zboží, výrobku nebo služby. Poskytnuté zálohy, které se týkají daňově uznatelných výdajů (§ 24 zákona o daních z příjmů), považujeme za daňový výdaj. Jde o zálohy na pořízení zásob, na mzdy, cestovní náhrady zaměstnanců, silniční daň, či zálohy na nákup služeb. Nelze sem však řadit zálohy na pořízení dlouhodobého hmotného majetku a zálohy na daň z příjmů fyzických osob. Zůstatek účtu záloh v hlavní knize musí odpovídat částce uhrazených zálohových faktur neproúčtovaných u faktury. Účtuje se jen o uhrazených zálohových fakturách. Došlé zálohové faktury se dělí na provozní, investiční a zálohy na zásoby. Pan Kachlíř neposkytl ani nepřijal žádnou zálohu. Přijaté zálohy jsou zachyceny na účet 324 – Přijaté zálohy. Poskytnuté zálohy se rozčlení na dlouhodobé a krátkodobé a zaúčtují se na účet 314 – Poskytnuté zálohy.

44

Praktická část

3.1.6

Závazky

Neuhrazené závazky tvoří náklad, proto jsou pro převod daňově výhodné. 1.

Úvěry a půjčky Úvěry a půjčky dělíme na krátkodobé (účet 231) a dlouhodobé (účet 461). Podnikatel nemá žádné úvěry a půjčky.

2.

Závazky z obchodního styku Dodavatelské faktury účtujeme na účet 321 – Dodavatelé nebo v případě dlouhodobých závazků na účet 479 – Dlouhodobé závazky. Dle přílohy č. 3 zákona o daních z příjmů se sníží základ daně z příjmů o hodnotu závazků bez DPH.

Tab. 9

Převod závazků na stranu DAL účtu 321 – Dodavatelé

Název účtu

Číslo účtu

Dodavatelé

321

Individuální podnikatel

491

MD

DAL 2 190 472,00 Kč

2 190 472,00 Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (kniha závazků)

3.

Závazky z mezd a souvisejících odvodů Jde o závazky účtových skupin 33, 34, 37. Základ daně v roce 2010 se sníží o celkovou hodnotu těchto závazků. Kromě daňového přiznání fyzických osob podává OSVČ také Přehled o příjmech a výdajích pro zdravotní pojišťovnu a Českou správu sociálního zabezpečení (ČSSZ). Přehledy se liší termíny odevzdání a doplatky pojistného. Tyto přehledy uvádím v příloze A a B. Začátek přehledu je věnován základním údajům o podnikateli. V další části se uvedou příjmy a výdaje mimo příjmů ze zaměstnání. Důležitý a nezbytný je údaj o zaplacených zálohách, o jejichž výši se sníží vypočtené pojistné. Výsledkem je doplatek nebo přeplatek pojistného. Posledním krokem je výpočet zálohy na další období. Celková pojistná částka se počítá za celý kalendářní rok a zálohy se platí průběžně každý měsíc. Jestliže jsou zaplacené zálohy vyšší než vypočtené pojistné, vzniká nárok na vrácení přeplatku. Zdravotní pojištění u osob samostatně výdělečně činných se platí zálohově (podnikání jako hlavní příjem), nebo se platí celková suma až po skončení roku (podnikání jako vedlejší příjem), nebo za tyto osoby platí

Praktická část

45

zdravotní pojištění stát (nezaopatřené děti, poživatelé důchodu z důchodového pojištění, příjemci rodičovského příspěvku, ženy na mateřské dovolené, uchazeči o zaměstnání, osoby pobírající dávky sociální péče, osoby, které jsou závislé na péči o jiné osoby a osoby pečující o tyto osoby). Jednatelé a společníci společnosti s ručením omezeným v pracovněprávním vztahu jsou zdravotně pojištěni, a to i tehdy, nejsou-li v pracovněprávním vztahu a jejich odměna bude větší než jejich příjem. Povinnost odvádět částky na sociální pojištění je uložena rozdílně pro důchodové pojištění (spolu s příspěvkem na státní politiku nezaměstnanosti) a pro nemocenské pojištění. Důchodové pojištění se platí povinně, nemocenského se OSVČ zúčastňuje dobrovolně. Osoba samostatně výdělečně činná (OSVČ) je povinna platit pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti nebo je povinna platit zálohy na pojistné. Každoročně pak podává Přehled o příjmech a výdajích na Českou správu sociálního zabezpečení. Pokud OSVČ pojistné neplatí, ztrácí nárok na dávky důchodového pojištění. Zálohy na pojistné na důchodové pojištění a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti za kalendářní měsíc jsou splatné od 1. do 20. dne následujícího kalendářního měsíce. Společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným, odměňovaní na základě pracovněprávních vztahů, se účastní důchodového zabezpečení. V případě, že jsou odměňováni na základě jiného než pracovněprávního vztahu, účastní se důchodového zabezpečení v měsících, kdy jejich odměna převýší jejich rozhodný příjem. Stejně jako zálohy na sociální a zdravotní pojištění, platí OSVČ také zálohy na daň z příjmů fyzických osob. V prvním roce podnikání se však tyto zálohy neplatí. Po podání daňového přiznání se platí v průběhu zálohového období, většinou od 1. 4. do 31. 3. následujícího roku. Výše záloh se stanoví z poslední známé daňové povinnosti. Jestliže daňová povinnost nepřesáhla částku 30 000 Kč, pak se dle § 38a odst. 2 zákona o daních z příjmů zálohy neplatí. Zálohy na daň jsou dle odst. 3 tohoto zákona stanoveny ve výši 40 % z poslední známé daňové povinnosti a první záloha je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a druhá do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období. Jestliže poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, pak dle odst. 4 tohoto zákona jsou zálohy stanoveny ve výši ¼ poslední známé daňové povinnost a první záloha je splatná do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období, druhá záloha je splatná 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období, třetí do 15. dne devá-

46

Praktická část

tého měsíce zdaňovacího období a čtvrtá záloha je splatná do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období. 3.1. Zdravotní pojištění k 31. 12. 2009 činí 1 401,00 Kč 3.2. Sociální zabezpečení k 31. 12. 2009 činí 23 706 Kč 3.3. Daň z příjmů FO (FÚ) k 31. 12. 2009 činí 7 845,00 Kč Tab. 10

Převod závazků na stranu DAL příslušných účtů skupin 33, 34, 37

Název účtu

Číslo účtu

Správa sociálního zabezpečení Zdravotní pojišťovna

MD

DAL

336.1

23 706,00 Kč

336.2

1 401,00 Kč

Daň z příjmů FO

342

7 845,00 Kč

Individuální podnikatel

491

32 952,00 Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (vyúčtování pojistného na veřejné zdravotní pojištění, daňové přiznání pro rok 2009, přehled o příjmech a výdajích OSVČ)

4.

Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty se řadí mezi nepřímé daně. Je obsažena v ceně majetku a služeb. Daň zaplacenou dodavatelům eviduje podnik jako daň na vstupu, jedná se o přijaté zdanitelné plnění. Jestliže podnikatel použije přijatá zdanitelná plnění pro uskutečnění své ekonomické činnosti a doloží daňový doklad, je u DPH na vstupu nárok na odpočet. Ten se nevztahuje na nákup osobního automobilu a jeho technického zhodnocení, dále na přijatá zdanitelná plnění použitá pro reprezentaci a přijatá zdanitelná plnění týkající se majetku, který není součástí obchodního majetku podnikatele. Daň na výstupu je tzv. uskutečněným plněním, které podnikatel realizuje při své ekonomické činnosti. Jedná se o dodání zboží nebo poskytnuté služby. Porovnáním daně na vstupu a daně na výstupu vzniká daňová povinnost. Jestliže odpočet daně převyšuje daň na výstupu, jedná se o nadměrný odpočet. Správce daně (finanční úřad) má povinnost vrátit daň. V opačném případě, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně, jde o daňovou povinnost. Podnikatel musí dlužnou daň zaplatit.

Praktická část

47

Podnikateli vyplynula povinnost odvodu daně z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2009 ve výši 52 582,00 Kč. Tato operace nebude mít žádný vliv na základ daně z příjmů fyzických osob. Název účtu Daň z přidané hodnoty Individuální podnikatele

Číslo účtu

MD

343 491

DAL 52 582,00 Kč

52 582,00 Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (kniha závazků)

5.

Silniční daň Silniční daň se platí u vozidel registrovaných v ČR a používaných k podnikání. Tato daň se platí bez ohledu to, zda je automobil zařazený v obchodním majetku či nikoliv. Platí se pouze ty měsíce, ve kterých byl automobil využíván k podnikání. Vozidla s hmotností nad 3,5 tuny, určená pro přepravu nákladů, jsou předmětem daně vždy. Jestliže však tato vozidla nad 3,5 tuny nejsou určená k podnikání, lze u nich uplatnit snížení sazby daně až o 100 %. Přiznání se podává do 31. ledna. Zálohy na silniční daň jsou splatné předem, a to v termínech 15. dubna, 15. července, 15. října a 15. prosince. Roční sazby jsou dle zákona o daních z příjmů stanoveny zvlášť pro osobní a zvlášť pro nákladní vozidla (u osobních automobilů v závislosti na zdvihovém objemu motoru, u nákladních aut se odvíjejí od hmotnosti a počtu náprav). Silniční daň k 17. 1. 2010 činila 3 000,00 Kč. Podnikatel může snížit základ daně z příjmů pro rok 2010 o tuto částku.

Tab. 11

Zaúčtování silniční daně na stranu DAL účtu 345 – Ostatní daně a poplatky

Název účtu

Číslo účtu

Silniční daň

345

Individuální podnikatele

491

MD

DAL 3 000,00 Kč

3 000,00 Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (přiznání k dani silniční)

48

3.1.7

Praktická část

Dlouhodobý majetek

Dlouhodobý majetek náleží do účtové třídy 0. Dělí se na dlouhodobý hmotný, nehmotný a finanční majetek. Hmotný a nehmotný dlouhodobý majetek je odepisován, a to účetně a daňově. Minimální cena hmotného majetku činí 40 000 Kč bez DPH a nehmotného majetku 60 000 Kč bez DPH. Odpis vyjadřuje opotřebení majetku a jsou nákladem. Počítají se zpravidla ke konci účetního období a jejich hodnotu lze uplatnit jako daňově uznatelnou položku při výpočtu základu daně z příjmů. Oprávky jsou souhrnem odpisů (sečtené odpisy za více období). Vyjadřují celkové zhodnocení majetku a jsou korekční položkou k aktivům. Daňové odpisy se používají pro výpočet daně z příjmů. Jsou tedy upraveny zákonem o daních z příjmů, konkrétně § 26 - § 32a. Tyto odpisy mohou být buď rovnoměrné (lineární), nebo zrychlené (degresivní). Účetní odpisy vyjadřují skutečnou míru opotřebení. První metodou stanovení účetních odpisů je metoda podle doby upotřebitelnosti, při níž se určí doba, po kterou se bude majetek odpisovat a odpisová sazba v procentech (100 dělíme dobou upotřebitelnosti). Druhou metodou je metoda založená na výkonu, kdy vstupní cenu dělíme výkonem majetku (např. počet ujetých kilometrů). Při vyplňování daňového přiznání se musí dbát na to, aby byla uplatněna pro zjištění základu daně z příjmů jen výše daňových odpisů, tj. daňové odpisy jsou jakousi maximální částkou, kterou je možné uplatnit. Jsou-li účetní odpisy větší než daňové, daňový základ navýšíme o rozdíl mezi těmito odpisy. Jsou-li daňové odpisy větší než účetní, daňový základ snížíme o tento rozdíl. Podnikatel vlastní dodávkový automobil Ford, který koupil hotově v roce 2008. Způsob odpisování si zvolí sám, avšak jej musí použít po celou dobu tohoto odpisování. Pan Kachlíř se rozhodl použít rovnoměrné daňové odpisy. Dodávkový automobil se řadí dle § 30 zákona o daních z příjmů do 2. odpisové skupiny, doba odpisování činí 5 let. Dle § 31 tohoto zákona je roční odpisová sazba pro tento majetek v prvním roce odpisování 11 % z pořizovací ceny, v dalších letech 22,25 % z pořizovací ceny. V případě zrychlených daňových odpisů je podle § 32 zákona o daních z příjmů koeficient v prvním roce odpisování 5 a v dalších letech 6. V daňové evidenci se dlouhodobý majetek eviduje na Kartách dlouhodobého majetku (inventárních kartách) a jsou důležité pouze daňové odpisy, které se uvedou přímo do daňového přiznání, konkrétně do Přílohy 1. Při vedení účetnictví bude podnikatel daňově odpisovat stejně jako při vedení daňové evidence, proto tato operace nebude mít žádný vliv na základ daně z příjmů. Důležitou změnou, kterou přinesla daňová reforma, je zrušení odpisové skupi-

Praktická část

49

ny 1a, podle které se odpisují automobily. Dříve se odpisovaly 4 roky, nyní (od 1. 1. 2008) se řadí do 2. odpisové skupiny, doba odpisování 5 let. K 31. 12. 2009 byl zjištěn tento stav dlouhodobého hmotného majetku: • Vstupní cena 135 000 Kč • Odpisy 30 038 Kč • Zůstatková cena 90 112 Kč Tab. 12

Převod dlouhodobého majetku na stranu MD účtu 022 – Samostatné movité věci

Název účtu

Číslo účtu

MD

SMV – auto

022

135 000,00 Kč

Oprávky k SMV

082

Individuální podnikatel

491

DAL

44 888,00 Kč 90 112,00 Kč

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (karta dlouhodobého majetku) Tab. 13

Daňové odpisy dodávkového automobilu

Pořizovací cena

Roční odpis

Oprávky

Zůstatková cena

2008

135 000,00 Kč

14 850,00 Kč

14 850,00 Kč

120 150,00 Kč

2009

135 000,00 Kč

30 038,00 Kč

44 888,00 Kč

90 112,00 Kč

2010

135 000,00 Kč

30 038,00 Kč

74 925,00 Kč

60 074,00 Kč

2011

135 000,00 Kč

30 038,00 Kč

104 963,00 Kč

30 038,00 Kč

2012

135 000,00 Kč

30 038,00 Kč

135 000,00 Kč

0,00 Kč

Rok

Zdroj: Daňová evidence pana Kachlíře (karta dlouhodobého majetku)

3.1.8

Účet individuálního podnikatele

Účet 491 – Účet individuálního podnikatele slouží k zachycení všech osobních vkladů, které podnikatel vložil do podnikání (včetně vkladů na začátku podnikatelské činnosti), výběrů tohoto podnikatele a přijatých darů. Při otevírání účetních knih se na tento účet převede zisk, popř. ztráta za předcházející účetní

50

Praktická část

období. Účet tedy může nabít pasivního (zisk), tak i aktivního (ztráta) zůstatku. Je-li celkový zůstatek tohoto účtu na straně MD, pak dosahuje podnikatel ztráty. V opačném případě jde o zisk. Panu Kachlířovi vznikla ztráta z podnikání ve výši 1 929 948,76 Kč. Hlavním důvodem bych viděla vysoké závazky a nulovou hodnota zásob.

3.2

Sestavení převodového můstku

Převodový můstek se sestavuje ke dni otevření účetních knih. Dosvědčuje převod majetku a závazků do účetnictví a uvádí daňový dopad jednotlivých majetků a závazků. Rozdílem syntetických účtů aktiv a syntetickým účtem pasiv dostaneme účet 491 – Účet individuálního podnikatele. Pro správné sestavení převodového můstku je nutné, aby účetní jednotka v rámci přípravných prací rozdělila pohledávky a závazky na dlouhodobé a krátkodobé, provedla odpis pohledávek s nízkou šancí na vymožení (zaúčtování na MD 215 a Dal 315), přezkoumala účty 019 a 029 (obsahově musí odpovídat dlouhodobému majetku) a zjistila výši dotace u majetku pořízeného z dotace.

Praktická část Tab. 14

51

Převodový můstek

Účtová třída

Účtová skupina

Daňový dopad

Peníze

2

21

žádný

Bankovní účet

2

22

žádný

Zásoby

1

11,12,13,19

zvýšení ZD

Pohledávky

3

31

zvýšení ZD

DPH

3

34

žádný

Silniční daň

3

34

snížení

Dlouhodobý majetek

0

01 - 09

žádný

2

23

žádný

4

46

žádný

3

33

snížení ZD

3

34

snížení ZD

Oblast

Přijaté úvěry a půjčky

Mzdy a odvody z mezd Zdroj: Vlastní výpočty

3.3

Sestavení zahajovací rozvahy

K 1. 1. 2010 je nutné sestavit zahajovací rozvahu, která zajistí správnost všech provedených operací. Suma aktiv musí být shodná se sumou pasiv, případný rozdíl se zachytí na účet 491 – Účet individuálního podnikatele. Podnikatel má zůstatek účtu 491 – Individuální podnikatel na straně MD, tudíž dosahuje ztráty.

52 Tab. 15

Praktická část Zjednodušená forma zahajovací rozvahy

Aktiva

Pasiva

211

154 387,00 Kč

336.1

20 546,00 Kč

221

45 816,24 Kč

336.2

1 401,00 Kč

311

265 945,00 Kč

342

7 845,00 Kč

112

0,00 Kč

321

2 190 472,00 Kč

022

135 000,00 Kč

082

- 44 888,00 Kč

491

1 929 948,76 Kč ∑ Pasiv

2 220 264,00 Kč

∑ Aktiv

2 220 264,00 Kč

Zdroj: Vlastní výpočty

3.4

Vliv na základ daně z příjmů

Koncovou etapou při přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví je vyčíslení daňového dopadu. Uvádí se jen ty položky, jež mají vliv na základ daně roku 2010. V prvé řadě jsou to závazky (bez DPH), zvyšující celkové výdaje, o které může podnikatel v roce přechodu snížit základ daně. Dále jde o nespotřebované zásoby a pohledávky, které zvýší celkové příjmy a zvýší tak základ daně. Podnikatel může podle § 23 odst. 14 zákona o daních z příjmů zahrnout částku zvyšující příjmy buď jednorázově nebo po 9 následujících zdaňovacích období. V druhém případě musí podnikatel počítat s budoucí finanční zátěží, která se objeví na zálohách placených v roce 2018. Nikdo však nemůže předpovídat daňovou zátěž roku 2018, proto si většina podnikatelů zvolí jednorázové navýšení příjmů. § 23 odst. 14 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů: Při přechodu z daňové evidence na vedení účetnictví u poplatníka s příjmy podle § 7 lze hodnotu zásob a pohledávek, které poplatník evidoval v době zahájení vedení účetnictví, zahrnout do základu daně buď jednorázově v době zahájení vedení účetnictví nebo postupně po 9 následujících zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím zahájení vedení účetnictví. Ukončí-li nebo přeruší-li poplatník činnost nebo ukončí-li vedení účetnictví, nebo vloží-li pohledávky nebo zásoby do obchodní společnosti nebo družstva, anebo změní-li způsob uplatňování výdajů podle § 24 na

Praktická část

53

uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7 před uplynutím doby zahrnování zásob a pohledávek do základu daně, zvýší ve zdaňovacím období, ve kterém byla činnost přerušena nebo ukončena nebo ve kterém bylo ukončeno vedení účetnictví, nebo ve kterém vložil pohledávky nebo zásoby do obchodné společnosti nebo družstva anebo ve kterém uplatňoval výdaje podle § 24 před změnou způsobu uplatňování výdajů podle § 7 odst. 7, základ daně o hodnotu zásob a pohledávek, které nezahrnul do základu daně. Zvýšení výdajů a tím snížení základu daně z příjmů: • Závazky (bez DPH) Celkem zvýšení příjmů

1 840 653,00 Kč 1 840 653,00 Kč

Zvýšení příjmů a tím zvýšení základu daně z příjmů: • Pohledávky Celkem zvýšení příjmů Tab. 16

265 945,00 Kč 265 945,00 Kč

Varianta první – odklad zvýšení základu daně

Rok

Zvýšení základu daně

2010

1

2011

1

2012

1

2013

1

2014

1

2015

1

2016

1

2017

1

2018

265 945,00 Kč

Celkem

265 945,00 Kč

Zdroj: Vlastní výpočty

54 Tab. 17

Praktická část Varianta druhá – jednorázové navýšení příjmů

Rok Zvýšení ZD Snížení ZD Daňový dopad VH za BO (2009) ZD před uplatněním NČ ZD Nezdanitelná část ZD

2010 265 945,00 Kč 1 840 653,00 Kč - 1 574 708,00 Kč 303 094,41 Kč - 1 271 613,59 Kč 24 840,00 Kč

ZD před zaokr.

- 1 296 453,00 Kč

ZD po zaokr.

- 1 296 000,00 Kč

Daň z příjmů (15 %)

- 194 400,00 Kč

Zdroj: Vlastní výpočty

V roce 2009 měl pan Kachlíř celkové příjmy ke zdanění 1 515 472,06 Kč, výdaje ovlivňující základ daně 2 011 027,99 Kč. Rozdíl těchto příjmů a výdajů činil -495 555,93 Kč. Jelikož podnikatel dosahoval ztráty z podnikání, je pro něj výhodnější uplatňovat výdaje procentem z příjmů, které dle § 7 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů činí 80 %, tj. výdaje v roce 2009 dosahují výše 1 212 377,65 Kč, rozdíl příjmů a výdajů pak činí 303 094,41 Kč. Paušální výdaje jsou nejjednodušším způsobem uplatnění výdajů v daňovém přiznání. Podnikatel nemusí vést daňovou evidenci a výdaje stanoví procentem z dosažených příjmů. Výdaje procentem z příjmů nemohou uplatňovat spoluvlastníci majetku, jejichž příjmy a výdaje nejsou rozděleny podle spoluvlastnických podílů a dále pak účastníci sdružení bez právní subjektivity, kteří nemají příjmy a výdaje rozděleny rovným dílem. Jestliže chce podnikatel začít uplatňovat výdaje procentem z příjmů, musí se tak rozhodnout nejlépe před podáním daňového přiznání za předchozí období. Pokud tak neučiní, musí dodat daňové přiznání dodatečně a upravit základ daně o pohledávky, zásoby a závazky k 31. 12. Pohledávky a zásoby zvyšují základ daně, závazky jej snižují.

Praktická část Tab. 18

55

Srovnání výše výdajových paušálů v letech 2008 - 2010

Druh činnosti

2008

2009

2010

Příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství

80

80

80

Příjmy z řemeslných živností

60

80

80

Příjmy z živností (kromě řemeslných)

50

60

60

40

60

40

40

60

40

40

60

40

40

60

60

40

40

40

Příjmy z podnikání podle zvláštních předpisů Příjmy z užití duševního vlastnictví a autorských práv Příjmy z výkonu nezávislého povolání Příjmy znalce, tlumočníka, zprostředkovatele smluv a rozhodce Příjmy insolventního správce, včetně předběžného a jeho zástupce

Zdroj: KUČEROVÁ, DAGMAR. Podnikatel.cz [online]. 2009-12-21 [cit. 2011-01-02]. Zákony 2010: S novým rokem přicházejí daňové změny. Dostupné z WWW: . ISSN 1802-8012.

3.5

Nejčastější chyby přechodu

• Chybný účet Jedná se o nejčastější chybu, kdy je použit nesprávný účet. Pokud nemá daňový dopad, jde o metodickou a lehce opravitelnou chybu. Například poskytnuté zálohy – chybný účet 324, správný 314 a Přijaté zálohy - chybně 314, správně 324. • Chybná hodnota účtu V případě dlouhodobého majetku movitého, je chybné zaúčtování MD 022 - uvedená zůstatková cena, správně je MD 022 – pořizovací cena a na DAL 082 oprávky (zůstatková cena se neúčtuje na samostatném účtu, je to pouze rozdíl účtů 022 a 082, hodnota účtu 082 nesmí přesáhnout účet 022). • Chyby daňové

56

Praktická část

Tyto chyby mohou zajistit poplatníkovi prospěch i neprospěch. Například se zdaní to, co se zdanit nemuselo, nebo naopak se nedaní to, co se zdanit mělo. • Chyby ostudné Takové chyby by neměly nikdy nastat. Jsou klasifikovány jako záměrné zkreslení hodnot převodu. Jde například o to, že zůstatky účtů neodpovídají inventurním stavům, počáteční stavy v hlavní knize se neshodují s převodním můstkem, není zaúčtováno vše, co bylo v obchodním majetku, staré neuhrazené pohledávky jsou záměrně vynechány, neplátce DPH účtuje u pohledávek o DPH.

3.6

Kontroly převodu

Tyto kontroly zajišťují účetní a daňovou správnost a dávají pozor na nejčastější chyby, které při převodu nastávají. • Kontrola podvojnosti Po navedení do počátečních stavů se musí suma účtů na straně MD rovnat sumě všech účtů na straně DAL. • Kontrola návaznosti Stav majetku a závazků v posledním daňovém přiznání musí odpovídat zůstatkům na účtech po převodu. Hodnoty, které v tomto přiznání nebyly, musí souhlasit s inventurními stavy. • Hodnoty na odevzdaném daňovém přiznání se liší oproti správným hodnotám Převod z daňové evidence na podvojné účetnictví je možný až po podání daňového přiznání, proto je možné, že dojde při inventuře k rozdílům. Jestliže tyto rozdíly nemají vliv na základ daně v odevzdaném daňovém přiznání, není nutné podávat dodatečné daňové přiznání. Tyto rozdíly však musí být zaznamenány a popsány u převodového můstku. • Kontrola úplnosti Kontrola úplnosti znamená, že vše, co prošlo inventurou, musí být zachyceno na některém účtu hlavní knihy. Vše, co je předmětem podnikání, musí být v účetní evidenci. • Kontrola převodového můstku na nové účetnictví

Praktická část

57

Převodový můstek se pořizuje do nového účetnictví, proto všechny vložené hodnoty musí tomuto můstku odpovídat. Zůstatky účtů hlavní knihy se musí shodovat se zůstatky účtů analytické evidence. • Kontrola daňová Tato kontrola spočívá v ověření, zda jsou položky správně označeny jako daňové či nedaňové. • Kontrola účetní Rozvahové účty musí odpovídat svojí náplní metodice podvojného účetnictví.

58

Diskuze

4 Diskuze Analýza přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví je velmi složité téma. K pochopení této problematiky je nutné mít určité znalosti z oblasti daňové evidence i účetnictví a umět se orientovat v potřebné legislativě. V teoretické části jsem proto nejprve přistoupila k vymezení daňové evidence a podvojného účetnictví a poté se zaměřila již na samotný přechod. Ten je vymezen jak z hlediska daňového, tak z hlediska účetního, proto je nutné sledovat stále se měnící zákony a vyhlášky. Nejdůležitějším krokem je vyčíslení daňového dopadu a možnosti jeho minimalizace. K těm patří minimalizace stavu zásob a neuhrazených daňových pohledávek. Nepotřebné zásoby je vhodné prodat. Daňově výhodné jsou naopak neuhrazené závazky, protože snižují základ daně, který lze rovnoměrně rozložit do devíti zdaňovacích období. Ve zdaňovacím období, ve kterém bylo zahájeno vedení účetnictví, se základ daně z příjmů zvýší o hodnotu pohledávek, cenin a zásob a sníží o hodnotu závazků. Pan Kachlíř měl na konci roku 2009 stav pohledávek 265 945 Kč, tj. základ daně se o tuto částku zvýší. Jelikož pan Kachlíř nemá žádné ceniny a stav materiálu na skladě je ke konci roku 2009 nulový, další zvýšení základu daně neproběhne. Sníží se však o hodnotu závazků, tj. o hodnotu 1 840 653 Kč. Po převedení konečných stavů majetku a závazků jsem sestavila zahajovací rozvahu, ze které je patrné, že podnikatel dosahuje ztráty. Suma aktiv je menší než suma pasiv, a to o částku 1 929 948,76 Kč uvedenou na účtu 491 – Individuální podnikatel. Proto podnikateli nedoporučuji přechod na podvojné účetnictví. Sice společnost s ručením omezeným působí důvěryhodněji než podnik jednotlivce a obchodní partneři mají při navazování spolupráce se společností s ručením omezeným daleko větší jistotu, ale pan Kachlíř je velmi malou podnikatelskou jednotkou, která jak již bylo zmíněno dříve, si vystačí s vedením daňové evidence.

Závěr

59

5 Závěr Podstata účetnictví, známého z dřívější doby, se zachovala dodnes. V současnosti však stále dochází ke zvyšování hranice obratu, jehož překročením se fyzická osoba stává účetní jednotkou s povinností vést účetnictví. Tím mělo být ušetřeno drobných podnikatelů, kteří se tak vyhnuli složité administrativní náročnosti při vedení podvojného účetnictví. Daňová evidence vymezuje pouze rámcovou povinnost poplatníka vést evidenci příjmů a výdajů tak, aby z nich bylo možné vypočítat daňovou povinnost. Ve své bakalářské práci jsem se zabývala procesem přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví. Teoretická část poskytuje přehled o daňové evidenci a účetnictví. Praktická část je zaměřena na jeden způsob přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví, a to na způsob dobrovolný, kdy se podnikatel sám rozhodne stát se účetní jednotkou a účtovat v soustavě podvojného účetnictví. Druhým, častějším způsobem, je přechod povinný, striktně vymezený zákonem. Podklady pro praktickou část mé práce mi poskytl živnostník pan Libor Kachlíř, který uvažuje o dobrovolném přechodu z daňové evidence na podvojné účetnictví. Pan Kachlíř se tak rozhodl v roce 2009, účetní jednotkou se stane v roce 2010 a povinnost vést účetnictví mu nastane v roce 2011. Hlavním důvodem jeho rozhodnutí bylo to, že daňová evidence neposkytuje v dostatečné míře potřebné informace jak pro firmu, tak pro obchodní partnery. Dalšími důvody může být srovnatelnost s ostatními účetními jednotkami a lepší dohledání chyb. Po provedení potřebných fází přechodu jsem analyzovala jeho situaci a dospěla k závěru, že je pro něj výhodnější dále vést daňovou evidenci a nepřecházet na vedení účetnictví. Rozhodla jsem se tak proto, že jde o malou firmu s malým obratem, a právě daňová evidence je pro takové podnikatele – jednotlivce nebo velmi malé firmy nejlépe využitelná. Doporučuji přejít na účetnictví pouze v tom případě, pokud má podnikatel velké množství zakázek, pohledávek a závazků vůči většímu množství obchodních partnerů a pokud vystavuje a přijímá zálohy, čímž se vystavuje většímu riziku chyb. Také náročnost jejího vedení je oproti vedení účetnictví velmi malá, a to nejen na zpracování, ale i na znalostní požadavky. Zejména časová náročnost při vedení účetnictví může být odůvodněna závěrkovými operacemi a složitější úpravou při zpracování přiznání k dani z příjmů. Účetnictví, na rozdíl od daňové evidence, vymezuje zákon, vyhlášky a příslušné standardy. Daňová povinnost je vypočítávána z účetní závěrky (obsahuje rozvahu, výkaz zisku a ztráty a přílohu), zatímco daňová evidence slouží prvotně k výpočtu daně z příjmů. Hlavní výhodou ve-

60

Závěr

dení daňové evidence jsou daňové úspory, jelikož předmětem daně jsou pouze skutečně přijaté příjmy a skutečně vynaložené výdaje, zatímco v účetnictví se daní i tržby z pohledávky, která nebude v nejbližší době proplacena. Společným rysem je evidence mezd, jestliže podnikatel zaměstnává alespoň jednoho zaměstnance, dále jde o stejné vymezení majetku, protože zákon o dani z příjmů odkazuje na účetní předpisy. Hlavní výhodou účetnictví je ucelený kontrolní systém a existence podvojného účetního zápisu, kdy každá ekonomická činnost má vliv na dva souvztažné účty. Umožňuje přesnější, hlubší a širší pohled na celkové hospodaření firmy.

Literatura

61

6 Literatura Knižní zdroje: [1] DUŠEK, J. Převod daňové evidence na vedení účetnictví. 6. aktualizované vydání. Praha: Grada Publishing, 2008. ISBN 978-80-2387-7. [2] HAKALOVÁ, J.; PŠENKOVÁ, Y. Daňová evidence. 1. vydání. Ostrava: Vysoká škola báňská – Technická univerzita Ostrava, 2008. ISBN 978-80-248-1789-9. [3] LOUŠA, F. Daňová evidence. Praha: ASPI, 2006. ISBN 80-7357-156-0. [4] LOUŠA, F. Účetnictví podnikatelů. Praha: ASPI, 2006. ISBN 80-7302-003-0. [5] MARKOVÁ, H. Daňové zákony. Úplná znění platná k 1. 1. 2009. Praha: Grada Publishing, 2009. ISBN 80-247-1581-3. Zákon č. 563/1991., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. [6] RYNEŠ, P. Podvojné účetnictví a účetní závěrka. 7. aktualizované vydání. Olomouc: ANAG, 2007. ISBN 978-80-7263-368-5. [7] ŠTOHL, P. Daně a daňová evidence 2008: praktický průvodce. Znojmo: Soukromá vysoká škola ekonomická, 2008. ISBN 978-80-903914-4-4. Elektronické zdroje: [8] KRAKOWSKI, LINDA. Podnikatel.cz [online]. 2007-11-23 [cit. 2010-12-28]. Jít na trh v kůži OSVČ či se schovat pod křídly s.r.o.?. Dostupné z WWW: . ISSN 1802-8012. [9] KUČEROVÁ, DAGMAR. Podnikatel.cz [online]. c2010 [cit. 2010-11-28]. Jak se z OSVČ stát „eseróčkem“? Nejčastěji postupným převodem majetku. Dostupné z WWW: . ISSN 1802-8012. [10] KUČEROVÁ, DAGMAR. Podnikatel.cz [online]. 2009-12-21 [cit. 2011-01-02]. Zákony 2010: S novým rokem přicházejí daňové změny. Dostupné z WWW: . ISSN 18028012. [11]Ptejte se knihovny [online]. 2009-03-30 [cit. 2010-11-06]. Historie účetnictví. Dostupné z WWW: .

62

Literatura

[12] SOUKUPOVÁ, KLÁRA. Podnikatel.cz [online]. 2007-11-23 [cit. 2010-12-30]. Vyšší nadměrný odpočet DPH přiláká daňovou kontrolu. Dostupné z WWW: . ISSN 1802-8012.

Přílohy

63

Přílohy

64

Přehled o příjmech a výdajích OSVČ za rok 2009

A Přehled o příjmech a výdajích OSVČ za rok 2009

Přehled o příjmech a výdajích ze SVČ a úhrnu záloh na pojistné

B Přehled o příjmech a výdajích ze SVČ a úhrnu záloh na pojistné

65

66

Vyúčtování pojistného na veřejné zdravotní pojištění

C Vyúčtování pojistného na veřejné zdravotní pojištění

Daňové přiznání pro rok 2009

D Daňové přiznání pro rok 2009

67

68

Karta dlouhodobého majetku

E Karta dlouhodobého majetku