Karuselové podvody u daně z přidané hodnoty

Mendelova univerzita v Brně Provozně ekonomická fakulta

Karuselové podvody u daně z přidané hodnoty Bakalářská práce

Vedoucí práce: Ing. et Ing. Pavel Semerád

Michaela Podaná

Brno 2013

Na tomto místě bych ráda poděkovala vedoucímu mé práce, panu Ing. et Ing. Pavlu Semerádovi za odborné vedení, cenné rady a připomínky při vypracování bakalářské práce.

Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Karuselové podvody u daně z přidané hodnoty“ zpracovala samostatně. Všechny použité zdroje informací jsou uvedeny v seznamu literatury. V Brně dne 14. května 2013

__________________

Abstract Podaná, M. Carousel fraud on the value added tax. Bachelor thesis. Brno: Mendel University in Brno, 2013. This bachelor thesis focuses on special type of tax evasion called carousel fraud. The main goal is to evaluate effectiveness of legal measures in combat against carousel fraud. Terms referring to the value added tax and the tax evasion are defined in the theoretical part of the thesis together with measures against these types of fraud effective in the European Union and the Czech Republic. The model examples in practical part of the thesis clarify the principle of carousel fraud. Financial losses caused by tax crimes are expressed by reference statistics. Keywords Value added tax, the Law on Value added tax, tax evasion, carousel fraud

Abstrakt Podaná, M. Karuselové podvody u daně z přidané hodnoty. Bakalářská práce. Brno: Mendelova univerzita v Brně, 2013. Bakalářská práce je zaměřena na specifický typ daňového úniku zvaného karuselový podvod. Hlavním cílem je zhodnotit účinnost zákonných opatření v boji proti karuselovým podvodům. V teoretické části jsou vymezeny pojmy vztahující se k dani z přidané hodnoty a daňovým únikům. Rovněž jsou představeny opatření proti těmto podvodům jak v Evropské unii, tak v České republice. V praktické části je pomocí modelových příkladů objasněn princip karuselového podvodu a prostřednictvím statistik jsou vyjádřeny ztráty z daňové trestné činnosti. Klíčová slova Daň z přidané hodnoty, zákon o dani z přidané hodnoty daňový únik, karuselový podvod

Obsah

11

Obsah 1

Úvod

17

2

Cíl práce a metodika

18

3

2.1

Cíl práce ...................................................................................................18

2.2

Metodika ..................................................................................................18

Literární rešerše

19

3.1

Vymezení daní.......................................................................................... 19

3.2

Funkce daní.............................................................................................. 19

3.3

Třídění daní ............................................................................................ 20

3.4

Daň z přidané hodnoty ........................................................................... 20

3.4.1

Zákon o dani z přidané hodnoty ..................................................... 23

3.4.2

Harmonizace v oblasti DPH ........................................................... 25

3.4.3 Směrnici Rady č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty ......................................................................................... 27 3.5

3.5.1

Legální snížení daňové povinnosti .................................................. 31

3.5.2

Nelegální snížení daňové povinnosti ............................................... 31

3.6

Charakteristika karuselových podvodů .................................................. 32

3.6.1

Opatření proti karuselovým podvodům v České republice ............ 33

3.6.2

Opatření proti karuselovým podvodům v Evropské unii ............... 35

3.7

Rozsudky soudního dvora Evropské unie .............................................. 36

3.7.1

Spojené případy Optigen, Fulcrum a Bond House......................... 36

3.7.2

Případ Federation of Technological Industries ...............................37

3.7.3

Spojené případy Kittel a Recolta .....................................................37

3.8

4

Daňové úniky .......................................................................................... 30

Rozsudky Nejvyššího správního soudu České republiky ....................... 38

3.8.1

Rozsudek 8 Afs 49/2010 - 58 ......................................................... 38

3.8.2

Rozsudek 9 Afs 61/2010 - 215......................................................... 39

Praktická část 4.1

41

Statistiky daňových úniků v EU a České republice ................................. 41

12

Obsah

4.2

Příklad karuselového podvodu ................................................................ 47

4.3

Modely způsobů organizace karuselového podvodu ............................. 49

4.3.1

Příklad 1 .......................................................................................... 49

4.3.2

Příklad 2 .......................................................................................... 50

4.3.3

Příklad 3 ........................................................................................... 51

4.3.4

Příklad 4 ........................................................................................... 52

4.3.5

Příklad 5 ........................................................................................... 53

4.4

Princip fungování zákonných opatření ................................................... 55

4.4.1

Režim přenesení daňové povinnost ................................................ 55

4.4.2

Ručení příjemce zdanitelného plnění a nespolehlivý plátce ........... 57

4.4.3

Zdaňovací období.............................................................................58

4.5

Budoucnost v boji proti karuselovým podvodům .................................. 60

5

Diskuze

63

6

Závěr

66

7

Literatura

68

A

Daňová soustava v České republice

75

B

Přehled sazeb DPH v členských státech

76

C

Zdrojová data

77

Seznam obrázků

13

Seznam obrázků Obr. 1 Struktura daňových příjmů v EU v roce 2011

22

Obr. 2 Vývoj v inkasu DPH do státního rozpočtu ČR v období 2003 – 2011

23

Obr. 3

33

Schéma karuselového podvodu

Obr. 4 Odhad stínové ekonomiky v členských státech EU v roce 2012 v % HDP 41 Obr. 5 Škody způsobené z trestné činnost krácení daně a jiné podobné povinné platby v období 2008 – 2012 v ČR

45

Obr. 6 Počet spáchaných trestných činů krácení daně a jiné podobné povinné platby v období 2006 – 2011 v ČR

46

Obr. 7

Příklad karuselového podvodu

48

Obr. 8

Příklad 1

50

Obr. 9

Příklad 2

51

Obr. 10

Příklad 3

52

Obr. 11

Příklad 4

53

Obr. 12

Příklad 5

54

Obr. 13

Režim přenesení daňové povinnosti

55

Obr. 14

Průběh registrace plátce DPH

59

Obr. 15

Daňová soustava v ČR

75

Obr. 16

Daňové příjmy státního rozpočtu ČR v roce 2011

83

14

Seznam tabulek

Seznam tabulek Tab. 1

Výše trestu podle druhu trestného činu

Tab. 2 Odhad DPH mezery v miliardách Kč

32 42

Tab. 3 Přehled počtu daňových kontrol a doměrků na DPH v období 2006 - 2011 44 Tab. 4 Objem daňových nedoplatků na DPH v České republice v období 2006 - 2011

44

Tab. 5 Přehled trestného činu krácení daně, poplatku a podobné povinné platby v ČR 45 Tab. 6 Přehled tržeb za leden až březen 2013

59

Tab. 7 Přehled sazeb DPH v členských státech EU v roce 2013

76

Tab. 8 Odhad šedé ekonomiky v členských státech EU za rok 2012 77 Tab. 9 Struktura daňových příjmů v členských státech EU za rok 2011 78 Tab. 10 Struktura daňových příjmů v členských státech EU za rok 2011 79 Tab. 11 Struktura daňových příjmů v členských státech EU za rok 2011 80 Tab. 12 Struktura příjmů státního rozpočtu ČR v roce 2011

81

Tab. 13 Daňové příjmy státního rozpočtu ČR za rok 2011

81

Tab. 14 Vývoj příjmů státního rozpočtu ČR v období 2003 - 2006

81

Tab. 15 Vývoj příjmů státního rozpočtu ČR v období 2007 - 2011

81

Tab. 16 Škody způsobené daňovými trestnými činy v ČR v období 2008 – 2012

82

Tab. 17 Počet trestných činů v ČR v období 2006 - 2011

82

Tab. 18 Seznam použitých kurzů GBP

82

Seznam použitých zkratek

15

Seznam použitých zkratek čl.

Článek

ČNB

Česká národní banka

ČR

Česká republika

DPH

daň z přidané hodnoty

DIČ

daňové identifikační číslo

ES

Evrospké společenství

ESD

Evropský soudní dvůr

EU

Evropská unie

FÚ

Finanční úřad

GBP

Libra

GFŘ

Generální finanční ředitelství

Kč

korun českých

MF ČR NSS

Ministerstvo financí České republiky Nejvyšší správní soud

odst.

odstavec

Sb.

Sbírky zákonů

Tab.

tabulka

ZDPH

Zákon o dani z přidané hodnoty

16

Úvod

17

1 Úvod Daň z přidané hodnoty je důležitou složkou daňových příjmů státního rozpočtu téměř ve všech členských státech Evropské unie. Její vznik je spojen s rokem 1954 ve Francii. Je jedinou všeobecnou daní ve všech členských státech již od roku 1987, avšak v České republice byla zavedena později a to v roce 1993 (Široký, 2010). Ve spojení s odstraněním celních bariér a vzniku jednotného vnitřního trhu, tedy volného pohybu zboží, služeb, kapitálu a osob (tzv. čtyři svobody), došlo k rozvoji úniků na daních, zejména pak na dani z přidané hodnoty v rámci Evropské unie. V současnosti nejrozšířenějšími daňovými úniky na DPH jsou tzv. podvody chybějícího obchodníka. Jedná se o podvody probíhající mezi členskými státy při obchodování se zbožím prostřednictvím řetězce společností, kdy v určitém bodě tohoto řetězce není daň subjektem řádně odvedena a tato organizace zmizí a stane se nekontaktní. Následně je pak neoprávněné nárokován odpočet na dani. Pokud k těmto podvodům dochází opakovaně, jedná se o tzv. karuselové nebo také kolotočové podvody. Organizace tak využívají složitosti systému DPH, jelikož jsou odlišně zdaněny operace vnitrostátní a přeshraniční. Obchody uvnitř společenství podléhají osvobození, umožňuje to tedy jejich prodeje účtovat bez DPH. Problémem je zejména to, že takovéto jednání zvýhodňuje některé subjekty před ostatními, kteří řádně plní své daňové povinnosti, a narušuje tak hospodářskou soutěž. Jelikož tento typ podvodu způsobuje značné ztráty unijním rozpočtům členských států (v řádech stovek miliard), byla v Evropské unii přijata již řada opatření v boji proti takovému podvodnému jednání. Cílem však není tyto podvody „vymýtit“, ale redukovat jejich počet a tím i ztráty z nich plynoucí. Mezi tato opatření lze zařadit tzv. Šestou směrnici jako základní prostředek v boji proti karuselovým podvodům. Zahrnuje právní úpravu DPH uvnitř společenství i ve vztahu k třetím zemím (státům mimo EU). Tato směrnice musela být implementována do legislativ členských států včetně České republiky, jelikož vnitrostátní úprava by neměla být v rozporu s úpravou Evropské unie. Krom této směrnice je hojně využívána i judikatura Evropského soudního dvora, před nímž se řešilo již několik případů těchto podvodů. V důsledku neustálého rozšiřování karuselových podvodů ze zboží na služby nebo do třetích zemí roste rovněž důležitost boje proti nim a to ať už v podobě zpřísnění již existujících opaření, tak i v podobě nově přijatých opatření.

18

Cíl práce a metodika

2 Cíl práce a metodika 2.1 Cíl práce Cílem bakalářské práce je zhodnocení účinnosti již přijatých opatření v boji proti specifickému druhu podvodu, tzv. karuselového podvodu, prostřednictvím rozboru tohoto typu podvodu, zákonných opatření a nově projednávaných návrhů ze strany Evropské unie a České republiky. Dílčím cílem práce je objasnit princip fungování karuselového podvodu prostřednictvím modelových příkladů a v neposlední řadě vyčíslit ztráty způsobené těmito úniky na dani z přidané hodnoty.

2.2 Metodika Bakalářská práce je rozdělena na dvě hlavní částí, literární rešerši a praktickou část, které jsou dále rozčleněny do podkapitol. V první části jsou pomocí metody deskripce charakterizovány základní pojmy související s daní z přidané hodnoty, právní úprava DPH včetně změn ve spojitosti s novelou Zákona o dani z přidané hodnoty k 1. lednu 2013. Dále se tato část věnuje především problematice daňových úniků a to zejména karuselovým podvodům a již existujícím opatřením v boji proti nim jak v České republice, tak v Evropské unii. V neposlední řadě jsou představeny nejvýznamnější případy těchto podvodů projednávané před Evropským soudním dvorem a Nejvyšším správním soudem České republiky. Ke zpracování literární rešerše je využito odborné literatury, daňové legislativy a internetových zdrojů, jejichž výčet je uveden v seznamu literatury. Praktická část vychází z poznatků teoretické části. Jsou v ní rozebrána legislativní opatření proti karuselovým podvodům a modelové příklady, na nichž je vyobrazen princip fungování podvodů. Pomocí metody komparace byly porovnány odlišně vykazované statistiky o množství daňových úniků v Evropské unii a v České republice. V této části je čerpáno zejména z internetových zdrojů, především ze stránek Policie ČR, České daňové správy a Ministerstva financí České republiky. Na závěr je aplikována metoda syntézy, kde jsou shrnuté veškeré informace a zhodnoceny poznatky týkající se účinnosti legislativních opatření v boji proti karuselovým podvodům.


19

3 Literární rešerše 3.1 Vymezení daní Podle Puschingra (2006) se daní se rozumí povinná, nenávratná, neúčelová, neekvivalentní a zákonem určená platba do veřejného rozpočtu. Buď se opakuje pravidelně v časových intervalech, např. daň z příjmů, nebo se platí nepravidelně při vzniku určitých okolností, např. daň z převodu nemovitosti. Neúčelovost znamená, že konkrétní daň v určité výši se stává celkovým příjmem veřejného rozpočtu, nefinancuje tedy daný vládní projekt. Neekvivalentnost se vyznačuje tím, že poplatník nemá nárok na protihodnotu ve výši jeho platby do systému.

3.2 Funkce daní Výběrem daní stát získává velký objem peněžních prostředků jako součást příjmů státního rozpočtu. Jejich úloha plyne z hlavních funkcí veřejného sektoru. Pushinger (2006) definuje tyto funkce:  alokační. Tato funkce je uplatňována v případě neefektivnosti v alokaci zdrojů. Mezi příčiny tržního selhání můžeme například zařadit působení externalit nebo existence nedokonalé konkurence. Prostřednictvím této funkce jsou prostředky vkládány tam, kam jich trh vkládá málo nebo naopak.  redistribuční. Jejím cílem je zmírnění nerovnosti v rozdělování důchodů a bohatství, které považují občané za nespravedlivé. Proto mají daně za úkol přesunout část důchodů a bohatství od bohatých jedinců směrem k chudším.  stabilizační. Rozumí se jí zmírňování cyklických výkyvů v ekonomice pro dosažení dostatečné zaměstnanosti a zajištění stability cenové hladiny. Nejdůležitější funkcí daní a zároveň historicky nejstarší je tzv. fiskální funkce, kterou jsou získávány finanční prostředky do veřejných rozpočtů a ty poté pokrývají veřejné výdaje. Fiskální funkce je zahrnuta ve všech výše uvedených funkcích daní. U funkce alokační se jedná o získání prostředků na financování trhem podceněných oblastí. V případě redistribuční funkce jde o získávání financí pro chudé obyvatelstvo a prostřednictvím stabilizační funkce vláda reguluje daňové příjmy na základě vývoje hospodářského cyklu. Vančurová a Láchová (2010) mezi funkce daní řadí také funkci stimulační. Tato funkce spočívá v tom, že subjekty vnímají daně jako ztrátu, proto jsou ochotny udělat cokoliv, aby odváděli do státního rozpočtu co nejméně prostředků v podobě daní.

20


3.3 Třídění daní Daně lze klasifikovat z různých hledisek. Podle Březiny (2010) a Puschingra (2006) je jedním z nejzákladnějších rozlišení daní podle vazby na důchod poplatníka, tzn. dle způsobu platby daně. Z tohoto hlediska daně dělíme na:  daně přímé. Poplatník je platí na úkor svého důchodu a u nichž se předpokládá, že je nemůže přenést na jiný subjekt. Jinými slovy se jedná o daně adresné na rozdíl od níže zmíněných daní nepřímých, jež jsou neadresné. Patří mezi ně daně z důchodů a majetkové daně.  daně nepřímé. U nich se předpokládá, že je subjekt odvádějící daň neplatí z vlastního důchodu, ale že je přenáší na subjekt jiný. K přenesení dochází prostřednictvím zvýšené ceny. Řadí se sem daně ze spotřeby a rovněž cla. Bližší klasifikace daní je uvedena v přílohách.

3.4 Daň z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty řadíme mezi daně nepřímé, které jsou uvaleny na tokovou veličinu zjišťující se za určitý časový úsek. U daně z přidané hodnoty se tímto úsekem myslí měsíc, případně čtvrtletí. DPH se platí bez ohledu na platební schopnost poplatníka. Daň z přidané hodnoty nahradila dříve používaný kumulativní kaskádový systém daně z obratu. Tento systém spočíval, jak uvádí Nerudová (2011) ve zdanění všech částí výroby a prodeje komodity bez možnosti plátců odpočítat si z celkové daňové povinnosti daň odpovídající částce za nakoupený materiál nebo polotovar. Počet stupňů produkce tedy ovlivňuje velikost konečné daně. Hlavním nedostatkem daně z obratu je vícenásobné částečné zdanění, jelikož obraty zdaněné u jednoho výrobce či obchodníka jsou součástí ceny jiného, u kterého budou rovněž podrobeny dani. V konečném důsledku tak může dojít k různorodosti daňového zatížení jak odlišných, tak i stejných druhů výrobků. Podstatou daně z přidané hodnoty je zdanění přidané hodnoty, tedy hodnoty zboží či služby, jež si plátce daně přidává k ceně nakoupené komodity. Jelikož její mechanismus odstraňuje duplicitu, kdy na daň jednou zaplacenou v ceně vstupů se již znovu daň neuvaluje, je vhodná pro mezinárodní transakce z důvodu její neutrality. DPH je rovněž jednou z podmínek členství v Evropské unii. (Široký, 2010) S používáním daně z přidané hodnoty jsou spojené určité výhody a nevýhody. U DPH Kubátová (2010) a Březina (2005) definují tyto výhody:  neutralita. Umožňuje zdanit spotřebu domácností s vyloučením výrobních vstupů. Jelikož technika poskytuje možnost, aby konečný podíl daně v ceně zboží či služby odpovídal zákonné sazbě, nediskriminuje komodity s vyšším počtem stupňů zpracování nebo s různými podíly spotřebitelské ceny na ceně velkoobchodní či výrobní.


21

 možnost zdanit služby. V případě služeb existuje větší pravděpodobnost daňových úniků. DPH tedy značně zvyšuje úspěšnost jejich zdanění, jelikož je cena stejná jak pro plátce tak i neplátce.  výhodnost pro mezinárodní obchod. Jelikož technika DPH umožňuje vývoz bez daně, jsou tím pádem odstraněny omezení mezinárodního obchodu.  odolnost proti daňovým únikům. DPH poskytuje lepší ochranu před daňovými úniky. Daňové úniky snižuje systém redundancí daně založený na evidenci o dani zaplacené ze vstupů, neboť se plátce dostává do řetězce, v němž má každý zájem na potvrzení o zaplacení daně v ceně zboží. Dodavatelé jsou si vědomi, že o jejich vstupech a zdanitelných výstupech existují doklady, k nimž má finanční úřad přístup. Široký (2008) navíc jako výhodu daně z přidané hodnoty uvádí výnosnost pro státní rozpočet, neboť její zisk tvoří jednu z největších příjmových položek veřejných rozpočtů, což vychází z její všeobecné podstaty. Daň z přidané hodnoty se však vyznačuje i určitými nevýhodami, mezi něž patří (Kubátová, 2010):  náročnost přechodu na novou daň. Proces přechodu je administrativně a politicky náročný. Jelikož se jedná o velkou změnu, tak i její cena je poměrně finančně i jinak vysoká (školení, registrace aj.).  administrativní nákladnost fungování daně. Tato daň je administrativně náročná nejen pro plátce, ale i pro stát. Administrativní nákladnost jejího fungování je ovlivněna dvěma faktory. Prvním z nich je množství plátců, které je větší než u jednorázových obratových daní1, proto legislativa umožňuje úlevy pro menší podniky např. formou osvobození. Druhým faktorem je pak náročnost účtování.  obavy ze zvýšení inflace. Inflační tlaky spojené se zavedením DPH mohou být způsobeny spíše zvýšením daňového výnosu oproti dani z obratu a s tím spojenou hrozbou růstu spotřebitelských cen než pouhým zavedením této daně. Daň z přidané hodnoty jakožto součást daňových příjmů se řadí mezi nejdůležitější položky na straně příjmů státního rozpočtu, jak v EU, tak v České republice. V níže uvedeném grafu je vyobrazené srovnání všech členských států EU a struktury jejích daňových příjmů.

Tento typ daně je uvalen na komoditu pouze v jedné fázi její výroby a distribuce. Daňový základ tvoří hrubý obrat. 1

22


Obr. 1 Struktura daňových příjmů v EU v roce 2011 Pramen: Eurostat, vlastní zpracování

Jak je vidět, tak ve většině členských států tvoří daně z výroby a dovozu, jež v sobě zahrnují daň z přidané hodnoty, 30 – 40%. Jsou státy, které těchto hodnot nedosahují, příkladem může být Belgie nebo Německo. V průměru však daň z výroby a dovozu tvoří okolo 37 % daňových příjmů. Co se týká samotné DPH, tak v průměru se na daních z výroby a dovozu podílí 57 %. V samotné České republice tvoří daňové příjmy více než 50 % příjmů státního rozpočtu a z nich je to právě DPH, která se na nich podílí s 37 % za rok 2011. Dalším významným zdrojem jsou pak daně spotřební, které se na příjmech podílí s 27 %. Naopak nejmenší podíl tvoří daně majetkové a ostatní. V obrázku č. 2 je zaznamenán vývoj v příjmech DPH do státního rozpočtu ČR od roku 2003 až po rok 2011. Celkově jsou příjmy z DPH charakterizovány rostoucím trendem. Od roku 2004, tedy po vstupu České republiky do Evropské unie k 1. květnu 2004, došlo ke zrychlenému nárůstu příjmu z DPH v důsledku


23

harmonizace české legislativy s právem EU a změn v daňové oblasti v rámci reformy veřejných financí. Tento pozitivní vývoj je mírně narušen v roce 2009 nižším inkasem DPH v důsledku finanční krize a s tím souvisejícím poklesem spotřeby domácností. Následně od roku 2010 došlo k oživení růstu příjmů DPH díky realizovaným opatřením na podporu příjmové strany, tedy zejména zvýšení sazeb DPH o jeden procentní bod (Ministerstvo financí ČR, 2005).

Obr. 2 Vývoj v inkasu DPH do státního rozpočtu ČR v období 2003 – 2011 Pramen: Ministerstvo financí ČR, vlastní zpracování

3.4.1

Zákon o dani z přidané hodnoty

Zákon č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH) představuje v České republice základní úpravu DPH. Níže budou vymezeny pojmy vztahující se k dané problematice. Mezi ně patří:  předmět daně,  osoby povinné k dani,  základ daně,  sazba daně,  osvobození od daně  nárok na odpočet daně. Předmětem daně podle § 2 ZDPH je dodání zboží, převod nemovitosti, přechod nemovitosti, poskytnutí služby nebo pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie za splnění tří podmínek. Musí se jednat o plnění za úplatu, uskutečněné osobou povinnou k dani v rámci její ekonomické činnosti a s místem plnění v tuzemsku (více k předmětu daně § 2 ZDPH). Vedle plnění

24


spadající do předmětu daně však existují i taková, která nejsou považována za zdanitelná, tzn., jsou vyňata z předmětu daně. (Vančurová, Láchová, 2010) Osoba povinná k dani je vymezena § 5 ZDPH je jí jak fyzická, tak právnická osoba, která uskutečňuje ekonomickou činnost samostatně. Dále pak právnická osoba, která nebyla založena či zřízena za účelem podnikání, pokud však uskutečňuje ekonomické činnosti. Ekonomickou činností je soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby a dalších uvedených v § 5 tohoto zákona. Následující ustanovení, tedy § 6 ZDPH definuje osoby povinné k dani, které mají sídlo nebo místo podnikání v tuzemsku a jejichž obrat přesáhne částku 1 000 000 Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců. Obrat je pak blíže specifikován v § 4a tohoto zákona. Základ daně je stanoven v § 36 ZDPH a je jím vše, co za úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Do základu daně se rovněž započítávají položky uvedené v odstavci třetím § 36 ZDPH a jsou jimi např. cla, poplatky, spotřební daň. Sazba daně u zdanitelného plnění se podle § 47 ZDPH uplatňuje:  základní sazba ve výši 21 %.  snížená sazba daně ve výši 15 %. Základní sazba daně je obecně uplatňována u zboží a služeb, pokud se nejedná o položky uvedené v příloze č. 1 platné pro zboží a příloze č. 2 pro služby, na které je použita sazba snížená. Kromě zdanitelných plnění ZDPH přesně specifikuje případy, při kterých plnění nepodléhají zdanění, jelikož jsou od daně osvobozeny. Osvobozená plnění dále členíme do dvou kategorií:  bez nároku na odpočet,  s nárokem na odpočet. Osvobozená plnění bez nároku na odpočet jsou upravena v § 51, kde je uveden výčet položek spadající pod toto ustanovení a jejich obecné podmínky. Tato plnění jsou pak blíže rozebrána v § 52 až 62. Patří sem například poštovní služby, rozhlasové a televizní vysílání, finanční činnost. Další kategorie osvobozených plnění s nárokem na odpočet obsahují zejména plnění související se vznikem daňových úniků, neboť tato plnění se uskutečňují v rámci mezinárodního obchodu. Obecné vymezení osvobozených plnění s nárokem na odpočet obsahuje § 63, jehož položky jsou pak blíže charakterizovány v § 64 až 71f včetně podmínek pro osvobození. Mezi tato plnění se řadí:  dodání zboží do jiného členského státu,  pořízení zboží z jiného členského státu,  vývoz zboží,


25

 dovoz zboží,  poskytnutí služby do třetí země,  a další. Pro podrobné vymezení jednotlivých položek tu není prostor, proto budou uvedeny pouze čtyři základní. Podle § 64 je od daně osvobozeno dodání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, jež je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Výjimkou je dodání zboží osobě, pro kterou není pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně. Plnění se prokazuje písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby nebo jinými důkazními prostředky, že došlo k přepravě zboží do jiného členského státu. Pořízení zboží z jiného členského státu je podle § 65 ZDPH osvobozeno od daně, pokud dodání takového zboží je v tuzemsku v každém případě osvobozeno od daně. Další skupinu plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet tvoří vývoz zboží upravený v § 66. Podle tohoto ustanovení je jím výstup zboží mimo území Evropského společenství na území třetí země, pokud bylo toto zboží propuštěno do celního režimu vývoz, rovněž sem spadá umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Okamžikem uskutečnění plnění je den výstupu zboží z území Evropského společenství potvrzený celním úřadem. Plátce prokazuje vývoz zboží daňovým dokladem, či jinými důkazními prostředky. Poslední kategorií, je dovoz zboží podle § 71, jež je osvobozen v případě, že by dodání tohoto zboží v tuzemsku bylo v každém případě od daně osvobozeno. Tímto zbožím se myslí např. léčivé látky, laboratorní zvířata. Nárok na odpočet upravuje § 72, podle něhož je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které použije v rámci svých ekonomických činností pro účely uskutečňování např. zdanitelných plnění dodání zboží, převodu nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. § 72 odst. 3 uvádí, že nárok na odpočet plátci vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Další podmínky pro uplatnění nároku na odpočet jsou definovány § 73 ZDPH, podle kterého musí plátce daň přiznat a mít daňový doklad. Daňový doklad musí mít podle § 26 podstatné náležitosti, např. základ daně, sazbu daně, identifikace subjektů obchodu aj. Nárok na odpočet lze uplatnit do 3 let od jeho vzniku. 3.4.2

Harmonizace v oblasti DPH

Jak uvádí Láchová (2007), daňovou harmonizací rozumíme proces přibližování národních daňových systémů států na bázi společných pravidel. Obvykle se skládá ze tří fází, přičemž nemusí v rámci harmonizačního procesu ke všem fázím dojít. Těmito fázemi jsou:  výběr daně, kterou je nutno harmonizovat,

26


 harmonizace metodiky konstrukce základu daně,  harmonizace sazeb daně. Cílem harmonizačního procesu je hladké fungování jednotného trhu uprostřed Evropských společenství, aby došlo k odstranění bariér obchodu. Podle toho se harmonizace dělí na:  pozitivní, která spočívá v implementaci směrnic, nařízení a jiných legislativních nástrojů, jež používá Evropská komise. Výsledkem je platnost stejných pravidel ve všech členských státech.  negativní, při níž nedochází k přijetí směrnic či nařízení, ale jsou učiněna opatření na základě judikatury Evropského soudního dvora (dále jen ESD). V případě negativní harmonizace nemůže dojít k tomu, aby ve všech členských státech platila stejná pravidla, neboť judikatura ESD neurčuje způsob, jakým má být daňové ustanovení upraveno. Harmonizační proces daně z přidané hodnoty se člení do dvou fází, kterými dle Nerudové (2011) jsou:  strukturální harmonizace. Tato fáze se vyznačovala zavedením jednotného systému zdanění pro vznik společného trhu. Jak již bylo zmíněno dříve, v Evropě byly aplikovány dva odlišné systémy nepřímého zdanění. Vzhledem k převažujícím negativním vlastnostem2 kumulativního kaskádového systému daně z obratu se Evropská komise rozhodla o jeho nahrazení systémem daně z přidané hodnoty. Strukturální harmonizace probíhala prostřednictvím implementace směrnic, o nichž bude pojednáno níže.  harmonizace sazeb. Úkolem této fáze bylo stanovit jednotné daňové pásmo pro daňovou sazbu a rovněž stanovit počet daňových sazeb. V souvislosti s tím byla přijata směrnice č. 92/77/EEC s účinností od roku 1993, podle níž je minimum pro základní sazbu daně 15 % a pro sníženou sazba 5 %. Dále ustanovila, že mohou být aplikovány pouze dvě snížené sazby daně a dovolila přechodné období pro ty státy, jež používaly sazbu daně nižší jak 5 % (státy uplatňující na určité zboží nulovou sazbu). Mnoha zemím však tato ustanovení činilo problém, proto byly přijaty další směrnice, např. směrnice č. 2007/78/EC, jež prodloužila Polsku možnost aplikace 3% snížené sazbě daně do 31. 12. 2012. Systém daně z přidané hodnoty umožňuje podle Širokého (2008) dva principy zdaňování:  princip země původu. Znamená to, že daň se vybere v tom státě, ze kterého se zboží dodává či služba poskytuje. Na hodnotu komodity je uvalována daň platná pro zemi původu.

např. problematické zdaňování služeb, nemožnost určení skutečné výše daně při dovozu, daňové zatížení roste s délkou produkčního a distribučního procesu apod. 2


27

 princip země určení. Daň je vybírána v zemi příjemce zdanitelného plnění. Dodavatel má toto plnění osvobozené a daň je uvalována ve výši sazby platné pro zemi spotřeby (určení). Princip státu určení převažuje na rozdíl od principu země původu, který se používá v turistickém ruchu, ale pouze v modifikované podobě. V případě principu země původu by totiž bylo stejné zboží prodáváno s různými sazbami daně. Princip země určení vyžaduje ekonomickou spolupráci, jinak by mohlo dojít k deformaci hospodářské soutěže. Protože v případě dovozu zboží ze země, která používá princip země původu, by docházelo ke dvojímu zdanění tohoto zboží. Z tohoto důvodu je ve většině zemí vývoz osvobozen od daně a dovoz podléhá zdanění ve státě určení. (Berger, Kindl, Wakouing, 2010) 3.4.3

Směrnici Rady č. 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty

Směrnice jsou zdrojem práva Evropských společenství (dále jen ES), jež se podle Širokého (2010) a Laciny a Ostřížka (2011) člení na:  primární. Primární právo představuje základ právního řádu ES a Evropské unie jako celku. Určuje jejich strukturu, kompetence a základní principy, na který jsou ES a EU postaveny jako celek. Součástí primárních pramenů práva jsou všechny zakládající smlouvy, pozdější smlouvy, které je upravují, a rovněž smlouvy o přistoupení.  sekundární. Může být schvalováno pouze na základě primárního práva. Tvoří jej legislativní akty orgánů EU. Mezi sekundární právo patří nařízení, směrnice, rozhodnutí, doporučení a stanoviska. Nařízením se rozumí normativní právní akty zavazující orgány EU, její členské stát i jednotlivé občany těchto států. Ustanovení nařízení mají vždy přednost před vnitrostátní úpravou některého z členských států, pokud jsou s nimi v rozporu. Ihned se stávají součástí právního prostředí členských zemí. Rozhodnutí představují individuální právní akty určené konkrétním subjektům. Jsou také závazná, ale platí jen pro vybrané subjekty a nemají obecnou platnost. Stanoviska a doporučení vyjadřují záměr ve vývoji komunitárního práva a jsou právně nezávazná. Obsahem stanovisek je ve většině případů celkové zhodnocení stavu, na rozdíl od doporučení, které zahrnují i rady pro další vývoj. A v neposlední řadě jsou součástí sekundárního práva i směrnice jakožto právní normativní akty zavazující členské státy vykonat v národních legislativních systémech určité úpravy, aby si právo jednotlivých států neodporovalo. Nestanovují však, jakým způsobem mají členské státy tyto úpravy do národního řádu realizovat. Směrnice nemají bezprostřední přímý účinek, jelikož mají stanovenou lhůtu implementace. Směrnice slouží především k harmonizaci, naproti tomu nařízení se využívá v případě úpravy na unijní úrovni. (Týč, 2010) Směrnice Rady 2006/112/ES neboli Šestá směrnice Rady je zásadním dokumentem harmonizace daně z přidané hodnoty. Avšak této směrnici předchá-

28


zela série dalších, které se rovněž spolupodílí na harmonizaci v oblasti DPH, jimiž podle Širokého (2010) jsou:  první směrnice 67/227/EHS. Uváděla příčiny nutnosti přejít na systém daně z přidané hodnoty, definuje pojem daň z přidané hodnoty jako obratovou všeobecnou daň ze spotřeby stanovenou jako procento z prodejní ceny. Obsahovala cíl zavést DPH ve všech členských zemí k 1. 1. 1970.  druhá směrnice 67/228/EHS. Vymezovala předmět daně z přidané hodnoty a základní pojmy jako jsou místo zdanitelného plnění, území státu, dodání zboží, poskytnutí služby a osobu podléhající dani. Umožňovala také zavedení různých sazeb daně a zmocňovala členské země k přijímání zvláštních ustanovení k zabránění daňovým podvodům. Rovněž zavádí speciální režimy zdaňování pro malé podniky a subjekty podnikající v oblasti zemědělství.  třetí směrnice 69/463/EHS. Tato směrnice prodlužuje časový limit pro zavedení daně z přidané hodnoty Belgii do konce roku 1972.  čtvrtá směrnice 71/401/EHS a pátá směrnice 72/250 EHS. Umožňuje Itálii posunout termín do konce roku 1973.  šestá směrnice 77/388/EHS. Jejím cílem bylo další prohloubení procesu harmonizace národních úprav DPH, zrušení zdaňování dovozů a realizace financování ES tzv. třetím zdrojem vyplývající z výnosů DPH v členských státech. Jednalo se o první důležitý předpis sjednocující oblast daně z přidané hodnoty z důvodu narušení hospodářské soutěže. K 31. 12. 2006 byla zrušena a její věcný obsah převzala nová směrnice 2006/112/ES, do které byla začleněna i použitelná ustanovení směrnice 67/227/EHS. Na šestou směrnici navázala řada dalších směrnic, např. Osmá směrnice 79/1072/EHS resp. Třináctá směrnice 86/560/EHS, zabývající se vrácením DPH osobám povinným k dani neusazeným v EU resp. osobám povinným k dani na území ES. Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen Šestá směrnice) zahrnuje 158 hlav a 11 příloh. Je ovlivněna Nařízením Rady č. 1777/2005 ze dne 17. října 2005, kterým se vymezí prováděcí opatření k směrnici 77/388/EHS o společném systému daně z přidané hodnoty. Dále je ovlivněna činností Poradního výboru pro DPH, jež je v článku 398 této směrnice ustanoven. Ten projednává otázky týkající se uplatňování předpisů Společenství o dani z přidané hodnoty. V Šesté směrnici je stanoveno, podobně jako v zákoně o dani z přidané hodnoty, co je a není předmětem daně, a kdo je osobou povinnou dani. Zahrnuje rovněž teritoriální působnost, ve které je definováno území, na které se směrnice nevztahuje, např. hora Athos nebo Kanárské ostrovy. Zdanitelné transakce jsou rozděleny na dodání zboží, pořízení zboží uvnitř Společenství, poskytnutí služby a dovoz zboží a ke každé skupině zdani-


29

telných plnění jsou vymezena místa zdanitelného plnění stejně jako v českém zákoně o dani z přidané hodnoty. Základní a snížená sazba daně je od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2015 limitována dolní hranicí, která činní pro základní sazbu 15 % a pro sníženou sazbu 5 %. Členské státy nemohou uplatňovat více než jednu nebo dvě snížené sazby. Co se týče hranice snížené sazby DPH, která by neměla být nižší než 5 %, existuje zde řada výjimek uvedených v článku 110. Nedílnou součástí je vymezení osob povinných k dani a jejich povinnosti, jimiž se zabývají články 193 až 280. V nich jsou uvedeny podmínky týkající se vystavování faktur, platebních povinností, přiznání k DPH apod. Povinnost odvést daň má osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby. Jsou zde však určité výjimky, např. pokud zdanitelné plnění uskutečňuje osoba povinná k dani, jež je neusazena v členském státě, v němž je daň splatná, mají členské státy možnost stanovit, že osobou povinnou odvést daň je pořizovatel nebo příjemce. V takovém případě se jedná o tzv. režim přenesení daňové povinnosti, o němž bude pojednáno níže. Tato úprava však musí být zavedena u určitých plnění, jimž jsou dodání elektřiny a zemního plynu nebo také třístranný obchod. Směrnice rovněž umožňuje členským státům stanovit si, že za odvod daně společně a nerozdílně ručí jiná osoba než ta, která je povinná odvést daň neboli institut společného a nerozdílného ručení.3 To znamená, že daň může být vymáhána na jakékoliv ze společně ručících osob a v plném rozsahu. Jeho cílem je ochrana příjmové stránky státního rozpočtu před daňovými úniky (podrobněji viz níže). Osvobozená plnění od daně upravuje Hlava IX této směrnice. Prvními z nich jsou činnosti ve veřejném zájmu, kdy se osvobození vztahuje např.  na poskytování nemocniční a lékařské péče,  poštovní služby,  sociální služby,  poskytování a sjednávání úvěrů,  činnosti týkající se vkladových a běžných účtů, plateb, oběživa,  a další. Dále se Šestá směrnice věnuje osvobozením souvisejícím s plněními uvnitř Společenství, jež zahrnují dodání zboží či jeho pořízení. Dodání zboží je osvobozeno, bylo-li odesláno nebo přepraveno mimo území daného členského státu, avšak uvnitř Společenství, pokud bylo toto plnění uskutečněné pro osobu povinnou k dani. Pořízení zboží uvnitř společenství je osvobozeno, pokud jeho dodání osobou povinnou k dani na jejím území je osvobozeno od daně, a pokud má pořizovatel zboží nárok na plnou náhradu daně.

3

Tato úprava je uvedena v čl. 205 Šesté směrnice.

30


Osvobození od daně se vztahují rovněž na vývoz a dovoz zboží, u nichž se však vyskytuje řada plnění a podmínek. Příkladem může konečný dovoz zboží, jehož dodání osobami povinnými k dani je na jejich území osvobozeno od daně. V neposlední řadě se Šestá směrnice zabývá odpočtem daně, jemuž se věnuje Hlava X. V ní je uvedeno, že nárok na odpočet vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně. Předpoklady pro uplatnění nároku na odpočet jsou:  osoba povinná k dani uskutečňuje ekonomickou činnost a přijatá zdanitelná plnění využije pro účely uskutečňování ekonomické činnosti,  dodání zboží a poskytnutí služeb musí být poskytnuto jinou osobou povinnou k dani,  místo plnění u dodání zboží a poskytnutí služeb se nachází ve stejném členském státě  musí existovat příslušný daňový doklad. Další podmínky a informace týkající se odpočtu daně jsou uvedeny v článcích 167 až 192 Šesté směrnice. (Berger, Kindl, Wakouing, 2010)

3.5 Daňové úniky Zájmem každého daňového subjektu je platit co nejnižší daň do veřejných rozpočtů, čímž se rozumí minimalizace jeho daňové povinnosti nebo také optimalizace. Široký (2008) rozlišuje daňové úniky na legální a nelegální neboli v anglickém překladu tax avoidance a tax evasion. Tax avoidance nebo také vyhýbání se placení daně zahrnuje legální činnosti vedoucí k minimalizaci odvedené daně a to na základě využití všech dostupných zákonných ustanovení včetně uplatnění veškerých výjimek a daňových úlev nebo též mezer v daňových zákonech a dalších souvisejících předpisech. Tax evasion neboli daňový únik či podvod představuje nelegální činnost, za kterou může být daňový subjekt při úmyslném překročení zákona trestně stíhán nebo podle rozsahu neodvedení či zkrácení daně potrestán. Daňové úniky probíhají jak v rámci přímých tak i nepřímých daní. Široký (2008) uvádí, že v případě přímých daní dochází ke krácení příjmů (výnosů), nadhodnocení výdajů (nákladů), nesprávnému nebo fiktivnímu uplatnění různých daňových výhod či ke krácení příjmů z kapitálového majetku. U nepřímých daní se daňové úniky člení podle toho, zda se týkají spotřební daně nebo daně z přidané hodnoty. Co se týče spotřební daně, tak k nejčastějším daňovým únikům patří fingovaný vývoz, nesprávné uplatnění osvobození od daně nebo prodej nekolkovaného alkoholu a tabákových výrobků. K únikům na dani z přidané hodnoty se řadí krácení tržeb, nesprávné nebo fingované uplatnění osvobození od DPH. Podle Kalouska (2011) jsou daňovými úniky v oblasti DPH podvody, při kterých není uhrazena daň na výstupu u dodání různého zboží v rámci EU (např. barevné kovy, elektronické součástky), a nově i u služeb. V tuzemsku je


31

nejvíce postiženou oblastí daňovými úniky oblast pohonných hmot, dále pak cigaret, lihu a alkoholu. Rovněž dochází ke zneužití daňového režimu při vývozu a dovozu zboží a to např. u textilu, obuvi nebo skla. Stát v souvislosti s daňovými úniky každoročně přichází podle odhadů zhruba o 25 až 30 miliard korun, přičemž téměř polovinu (10 až 15 miliard korun) tvoří úniky na dani z přidané hodnoty a 5 až 8 miliard korun podvody s pohonnými hmotami jak uvádí generální ředitel Generálního finančního ředitelství. (ČTK, 2012) 3.5.1

Legální snížení daňové povinnosti

V této skupině jsou zahrnuty legální aktivity označené jako efektivní daňová optimalizace, jimiž se rozumí různá osvobození, slevy, volba ve formě odpisování majetku aj. Úmysl těchto zákonných ustanovení spočívá ve zvýhodnění některých skupin daňových subjektů. Mohou se zde vyskytovat i případy, ve kterých daňový subjekt využije nedostatků v zákonech, přičemž tato činnost odpovídá platným právním předpisům, tudíž se nejedná o nelegální daňový únik. Problémem je tenká hranice a posouzení, co zákonodárce zamýšlel a co lze považovat za využití nedostatků v právních předpisech a obcházení zákona. (Široký, 2008) 3.5.2

Nelegální snížení daňové povinnosti

Již z názvu je zřejmé, že jde o aktivity snižující daňovou povinnost v rozporu s právními předpisy upravující daňovou oblast. Může jim být jak úmyslné, tak neúmyslné jednání. Neúmyslná jednání mohou být způsobena neznalostí, neúplnou informovaností, nedbalostí či neopatrností, což je zapříčiněno nepřehledností daňových zákonů, neboť výklad daňových poradců a právníků je odlišný a to i dokonce mezi finančními úřady nebo kontrolujícími úředníky. Snižování daňové povinnosti v rozporu se zákonem může být prokazatelné, tím pádem i postižitelné. Nejčastějším postihem za nelegální daňový únik je forma pokuty nebo penále, které jsou vyměřeny příslušným kontrolním orgánem. Za trestný čin se považuje jen malá část daňových úniků, navíc každá země má jinak upravené podmínky (např. v Maroku daňový únik trestným činem není). Většinou se musí jednat o úmyslný čin, kdy vzniklá škoda dosáhne určité stanovené minimální částky. (Martinez, 1995) V následující tabulce je vidět, že v České republice podle rozsahu daňového úniku, jenž je považován za trestný čin, se odvíjí délka v počtu let odnětí svobody. Podle § 240 Trestního zákoníku, jenž obsahuje vymezení daňové trestné činnosti zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, může být pachateli za toto jednání udělen trest v rozsahu 6 měsíců u nejméně závažných činů až do výše 10 let u činů způsobující výrazné škody.

32


Tab. 1

Výše trestu podle druhu trestného činu

Druh trestného činu dle § 240 Krácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve větším rozsahu4 Vylákání výhody5 na daních nebo jiných povinných platbách

Výše trestu

6 měsíců až 3 roky odnětí svobody / zákaz činnosti

Krácení daně, poplatku a podobné povinné platby nejméně se dvěma osobami Porušení úředního uzávěru k usnadnění činu krácení daně, poplatku a podobné povinné platby

2 až 8 let odnětí svobody

Krácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve značném rozsahu Krácení daně, poplatku a podobné povinné platby ve velkém rozsahu

5 až 10 let odnětí svobody

Pramen: Šámal (2012), vlastní zpracování

3.6 Charakteristika karuselových podvodů Karuselové podvody neboli tzv. kolotočové podvody a někdy nazývané podvody chybějícího obchodníka („Missing trader Frauds“) jsou typem mezinárodních podvodů s DPH, při kterých se uskutečňují dodávky zboží v řetězci za sebou, přičemž v určitém místě tohoto řetězce plátců daně z přidané hodnoty není odvedena daň a příslušný subjekt zanechá své ekonomické činnosti nebo jej není možné dohledat. (House of Lords, 2007) Karuselový podvod se musí uskutečňovat alespoň ve dvou členských státech. Nejvhodnějším typem zboží pro podvody kolotočového typu je zboží vyšší hodnoty podléhající základní sazbě daně, které je snadno prodejné a přemístitelné, např. elektronika (Holubová, 2007). Nerudová (2011) a Široký (2010) uvádí průběh podvodu následovně:  Společnost A uskuteční dodání zboží do jiného členského státu (tzv. intrakomunitární zdanitelné plnění) společnosti B, jež je tzv. ztraceným obchodníkem. Dodání zboží do jiného členského státu je osvobozené s plným nárokem na odpočet DPH.

Škoda většího rozsahu je způsobena nejméně ve výši 50 000 Kč, značná škoda 500 000 Kč a velkého rozsahu 5 000 000 Kč. 5 Vylákáním výhody se myslí např. neoprávněný nárok nadměrného odpočtu DPH. 4


33

 Společnost B tedy přiznává daň na výstupu při pořízení zboží a zároveň uplatňuje nárok na odpočet této daně na vstupu, aby byla daň vzhledem k členskému státu 1 neutrální. Jakmile firma B obdrží dodávku, ihned ji prodává další společnosti C registrované ve stejném členském státě, jedná se tedy o vnitrostátní plnění. Společnost B prodává zboží s cenou s DPH, uvede daň na daňovém dokladu, ale neodvede ji a „zmizí“.  Společnost C si uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu z nakoupeného zboží od tzv. ztraceného obchodníka. Poté společnost C uskuteční další dodání zboží do jiného členského státu vedoucí společnosti A. Tato společnost může dále provést opět intrakomunitární plnění společnosti B a daňový podvod se opakuje (od toho je odvozen název kolotočový podvod). Z uvedeného je zřejmé, že hlavním účastníkem podvodu je společnost B, která uvádí jako místo svého podnikání falešnou adresu nebo využívá poštovních schránek (P. O. Box) a neoprávněně používá daňové identifikační číslo.

Obr. 3 Schéma karuselového podvodu Pramen: Široký (2010) a Nerudová (2011), vlastní zpracování

V tomto případě se jedná pouze o zjednodušený příklad, jelikož mezi společnostmi B a C působí mnoho dalších subjektů v pozici tzv. prostředníků, aby ztížily vyšetřování podvodu, k čemuž přispívá i to, že je prodej zboží uskutečňován v rámci několika členských států. V současné době se karuselové podvody neuskutečňují pouze mezi členskými státy EU, ale jsou k němu využívány i tzv. třetí země, tedy země mimo EU a předmětem může být i poskytování služeb (House of Lords, 2007). 3.6.1

Opatření proti karuselovým podvodům v České republice

Mezi realizovaná legislativní opatření v boji proti těmto podvodům účinná od 1. 4. 2011, které Česká republika do své legislativy zakomponovala v souladu se směrnicí Evropské unie, patří (Kalousek, 2011):

34


 režim přenesené daňové povinnosti (reverse charge mechanism). Smyslem režimu přenesení daňové povinnosti je, že poskytovatel zdanitelného plnění dodává toto plnění bez daně, kterou má povinnosti přiznat příjemce zdanitelného plnění a v případě splnění ostatních zákonných podmínek má i nárok na odpočet daně. Oba dva daňové subjekty mají povinnost předložit elektronicky tzv. výpis z evidence pro daňové účely, což je nutné z pohledu kontroly dodržování režimu. Režim je použitelný na dodání zlata, obchodování s emisními povolenkami, dodání odpadu a šrotu a od 1. 1. 2012 i na stavební práce.  ručení příjemce zdanitelného plnění. Podle § 109 ZDPH vzniká příjemci zdanitelného plnění, který v okamžiku uskutečnění tohoto zdanitelného plnění věděl nebo měl vědět a mohl, že daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, poskytovatel zdanitelného plnění úmyslně DPH na výstupu neuhradí nebo dojde ke krácení daně nebo vylákání daňové výhody, povinnost ručit za odvedení této daně. Příjemce zdanitelného plnění ručí i v případě, že přijal zdanitelné plnění, na které je uvalena nezaplacená DPH na výstupu a cena tohoto plnění je bez ekonomického opodstatnění zcela zjevně odchylná od ceny obvyklé.  zvláštní způsob zajištění daně. Zákon o dani z přidané hodnoty a konkrétně § 109a uvádí, že příjemce zdanitelného plnění, který uhradil za poskytovatele DPH na výstupu rovnou správci daně, se neocitne v pozici ručitele. Ve spojitosti s novelou zákona o DPH k 1. 1. 2013 byla přijata další opatření spočívající v boji proti daňovým únikům. Tato opatření jsou blíže specifikována v § 96 až 100a a dále pak se k těmto opatřením vztahuje § 106a a § 108a. Dle § 96 mají všichni plátci daně povinnost zveřejňování všech svých bankovních účtů používaných pro ekonomickou činnost. Tímto ustanovením bylo zpřísněno již účinné opatření u §109 ručení příjemce zdanitelného plnění, které je podrobněji rozebráno níže. Od 1. ledna 2013 je podle § 99 zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Plátce daně se může rozhodnout pro čtvrtletní zdaňovací období, pokud splní zákonem stanovené podmínky vymezené v § 99a. Navíc změnu zdaňovacího období nelze učinit pro ten kalendářní rok, v němž došlo k registraci, ani pro bezprostředně následující rok. Plátce daně je podle rozhodnutí správce daně nespolehlivým plátcem, pokud poruší závažným způsobem své povinnosti vztahující se ke správě daně (viz kapitola 4.4.2). Poslední opatření zavádí § 108a, podle něhož oprávněný příjemce, jemuž vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit v souvislosti s přijetím vybraných výrobků z jiného členského státu, ručí za nezaplacenou daň z dodání tohoto zboží třetí osobě osobou, která toto zboží pořídila z jiného členského státu, ledaže prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována pro ověření, že daň bude osobou, jež toto zboží pořídila řádně zapla-


35

cena. Ustanovení § 108a má oporu v judikatuře Nejvyššího správního soudu České republiky (viz níže). 3.6.2

Opatření proti karuselovým podvodům v Evropské unii

Potřeba přijmout opatření pro zamezení daňových úniků v oblasti daně z přidané hodnoty vyplynula z existence jednotného vnitřního trhu, v rámci něhož byly zrušeny daňové hranice mezi členskými státy a celní kontroly. Tím se stává kontrolní daňový systém administrativně obtížnější. Proto vstoupilo v účinnost nařízení Rady č. 218/926, které zavádí (EUR-Lex, 2003):  daňové identifikační číslo,  daňový systém VIES,  kontrolní statistický systém Intrastat. Daňové identifikační číslo je povinné pro všechny členské státy a skládá se z dvoumístného kódu. Uvádí se před daňový identifikátor subjektu. Umožňuje rozeznat zemi, ve které je subjekt registrován k dani z přidané hodnoty. Nově od 1. ledna 2013 můžeme ověřit, jaké plátce používá bankovní účty a zda o něm není zveřejněna informace o nespolehlivosti plátce. Systém VIES slouží k ověření správnosti údajů o registraci subjektu k dani, dále umožňuje členským státům výměnu informací o intrakomunitárním plnění a od 1. 1. 2010 rovněž poskytnutí služby. K tomu slouží Souhrnné hlášení k dani z přidané hodnoty, kde plátci musí vykazovat tato plnění. Systém Intrastat byl zřízen pro potřeby kontroly pohybu zboží mezi členskými státy EU. V rámci tohoto systému je povinné vyplňovat měsíční statistické hlášení, kam se uvádí pohyby zboží, příjem a odeslání intrakomunitárních plnění. Do hlášení se uvádí pouze zboží, nevztahuje se na služby a odběratel a dodavatel podávají hlášení každý sám za sebe. Všechny členské státy vykazují hlášení ve stejné struktuře a zboží se rozlišuje podle druhu. Nerudová (2011) navíc uvádí, že v souvislosti s přijetím nařízení Rady č. 904/2010 o správní spolupráci a boji proti podvodům v oblasti daně z přidané hodnoty byl zaveden systém EUROFICS neboli Evropská síť rychlého varování o rizicích podvodů s DPH a analýzy těchto rizik. Jedná se o síť pro rychlou výměnu informací mezi členskými státy. Cílem systému je podpora a spolupráce v boji proti daňovým podvodům na dani z přidané hodnoty. Od roku 1999 v rámci EU působí také Evropský úřad pro boj proti podvodům neboli OLAF spadající pod Evropskou Komisi, jehož hlavním posláním je obrana finančních zájmů EU proti podvodům na dani, cel a poplatků aj.7 (OLAF, 2013)

Nařízení Rady č. 218/92 bylo nahrazeno Nařízením Rady č. 1798/2003 z 7. října 2003 o administrativní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty. 7 Mimo podvodům na dani, clech a poplatků bojuje proti korupci a dalším protiprávním jednáním, např. praní špinavých peněz. 6

36


3.7 Rozsudky soudního dvora Evropské unie Evropský soudní dvůr představuje instituci Evropského společenství a má nezastupitelnou roli při výkladu komunitárního práva, je odpovědný za jeho aplikaci a dohlíží na legitimitu rozhodování institucí EU (Rady a Komise). (Šlosarčík, 2005) Může se k němu obrátit každý členský stát a rovněž i právnické a fyzické osoby. Tvoří jej 27 soudců (jeden zástupce za členský stát) a 8 generálních advokátů. Rozhoduje v řízeních, které se týkají např. porušení práva, nečinnosti orgánu EU, ale i oblasti daňové harmonizace. (Týč, 2010) Účinným nástrojem v této oblasti je řízení o předběžné otázce představující obligatorní instrukce pro interpretaci a aplikaci právních norem Společenství v konkrétním případě. Na ESD se může obrátit národní soud členského státu nižší instance, jež považuje rozhodnutí o této otázce za nezbytné k vynesení svého rozsudku. Povinnost podat návrh na předběžné řízení u ESD se vztahuje na národní soudy, proti jejichž rozhodnutí nejsou přípustné opravné prostředky. Rozhodnutí ESD nevytváří nové právní normy, ale vykládají existující právo. Tato rozhodnutí jsou závazná i pro budoucí spory. Kompetence týkající se intervence do samotného řízení stále zůstává v rukou národních soudů. (Benda, Tomíček, 2006) Rozsudky ESD mají určitou strukturu, kde na prvním místě je uvedena právní úprava vycházející ze Šesté směrnice. Na ni navazuje úprava vnitrostátní. Poté jsou představeny spory v původních řízeních a Soudnímu dvoru položeny předběžné otázky týkající se výkladu Šesté směrnice. Zúčastněné strany předloží ESD svá vyjádření a ten prostřednictvím této směrnice a odkazy na dříve vydané rozsudky dojde k závěru, na jehož základě je vynesen rozsudek. 3.7.1

Spojené případy Optigen, Fulcrum a Bond House

Předmětem řízení byly žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce položené soudem Spojeného království vztahující se k výše zmíněným společnostem, jejichž obchody spočívaly v nákupu mikroprocesorů od společností usazených ve Spojeném království a v jejich následném prodeji zákazníkům usazeným v jiném členském státě.8 Předběžná otázka se týkala možnosti omezení nároku na odpočet u subjektů, jejichž plnění nebyla zasažena podvodem na DPH, ale byla uskutečněna v rámci řetězce dodávek, kde předcházející nebo následující plnění tímto podvodem postihnuto bylo, aniž by o tom hospodářský subjekt věděl, nebo mohl vědět. Soud měl rozhodnout o tom, zda se má každé plnění posuzovat samostatně nebo v souhrnu plnění tvořící řetězec dodávek. Podle ESD musí být každá transakce i její cíl zohledněna odděleně od ostatních. V opačném případě by byl z působnosti směrnice vyňat celý řetězec dodávek, neboť by se nejednalo o hospodářské činnosti (i v případě, že plnění byla skutečná, jelikož došlo jak ke změně v majiteli, tak i k jejich zaplacení). Navíc 8

Rozsudek ze dne 12. ledna 2006 ve spojených případech č. C-354/03, C-355/03 a C-484/03


37

zásada daňové neutrality neumožňuje diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními.9 Z těchto důvodů není nárok na odpočet osoby účastnící se podvodného řetězce omezen, pokud tato osoba o podvodech nevěděla, nebo nemohla vědět. 3.7.2

Případ Federation of Technological Industries

Toto rozhodnutí se vztahuje k otázce položené opět soudem Spojeného království. Do sporu s daňovou správou se dostali obchodníci s mobilními telefony a elektronikou, včetně jejich profesní organizace Federation of Technological Industries.10 Důvodem pro předběžnou otázku byla právní úprava britského zákona o DPH přijatá v souvislosti s potíráním kolotočových podvodů, jež umožňuje, aby spolu s daňovým dlužníkem byl společně a nerozdílně za odvod DPH odpovědný i odběratel, osoba povinná k dani. Nebo dle této právní úpravy může být povinna zajistit platbu daně jiná osoba, než je daňový dlužník. Tato ustanovení se opírají o článek 21(3) a 22(8) Šesté směrnice. Výše zmíněná organizace konstatovala, že článek 22(8) nemůže uložit povinnost jakékoli jiné osobě než daňovému dlužníku odpovídat za odvod DPH, což také ESD potvrdil, jelikož článek 22(8) se vztahuje pouze na povinnosti daňových dlužníků. Avšak členské státy mohou v souvislosti s článkem 21(3) stanovit jakoukoliv osobu společně a nerozdílně odpovědnou za odvod daně. Podle rozhodnutí soudu mají tedy možnost členské státy stanovit odběratele, jako osobu společně a nerozdílně odpovědnou za odvod daně spolu s daňovým dlužníkem, pokud osoba povinná k dani, v jejíž prospěch se plnění uskutečnilo, věděla nebo měla důvody se domnívat, že by daň nebyla zaplacena. Zároveň je nutné dodržovat obecné zásady Evropského společenství, a to obzvláště zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Pokud je za platbu daně odpovědná osoba odlišná od daňového dlužníka, může takovéto osobě stát uložit rovněž povinnost odvod daně zajistit. Tato právní úprava je však určena pouze pro osoby povinné k dani. 3.7.3

Spojené případy Kittel a Recolta

Spojené případy Kittel a Recolta patří mezi nejmladší případy v souvislosti s kolotočovými podvody. V prvním případě šlo o obchod s počítačovými součástkami a ve druhém s luxusními vozidly.11 V obou případech se předběžná otázka týkala zamítnutého či zpochybněného nároku na odpočet DPH u odběratelů, kteří nevěděli nebo nemohli vědět, že transakce jsou součástí podvodu, kterého se dodavatel dopustil, a proto byla plnění považována za absolutně neplatná. A jak se změní odpověď na tuto otázVýjimku tvoří specifické případy, kdy je činnost zcela mimo rozsah působnosti Šesté směrnice, např. prodej drog. 10 Rozsudek ze dne 11. května 2006 v případu č. C-384/04 11 Rozsudek ze dne 6. července 2006 ve spojených případech č. C-439/04 a C-440/04 9

38


ku, pokud naopak odběratel věděl, nebo měl vědět, že bude jeho součástí. Uvedené společnosti se nevědomky zapojily do obchodů, jež byly součástí kolotočového podvodu, proto jim byl odepřen nárok na odpočet DPH, neboť tato plnění jsou považována za neplatná (i když společnost nejednala za účelem spáchání podvodu). Podle ESD mají být zachovány cíle systému DPH, jimiž jsou zachování právní jistoty a zjednodušení systému. Transakce, jež nebyla podvodem zasažena, mají objektivní povahu. Navíc nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu fungování DPH, a proto nemůže být odmítnut jenom z toho důvodu, že plnění bylo označeno za protiprávní nebo neplatné. Podvodu o podvodu osoba věděla nebo měla vědět, je možné ji označit za spolupachatele, to je však věcí národního soudu. Při rozboru výše zmíněných rozsudků došla Holubová (2007) k těmto závěrům:  rozhodnutí ESD definují rámec, v němž se mohou členské státy pohybovat,  každá transakce, která je součástí podvodného řetězce, musí být posuzována odděleně od ostatních, což se týká i jejího cíle,  musí být zachována zásada právní jistoty při posuzování jednotlivých případů a nesmí být přeneseno břemeno boje proti podvodu ze státu na jednotlivce,  v souvislosti s právní úpravou Šesté směrnice mohou členské státy uložit odpovědnost za odvod daně i na jinou osobu, než je dodavatel, a pouze v tomto případě je možné požadovat zajištění daně od těchto osob,  absolutní neplatnost plnění ještě nevylučuje samo o sobě aplikaci DPH včetně nároku na odpočet.

3.8 Rozsudky Nejvyššího správního soudu České republiky 3.8.1

Rozsudek 8 Afs 49/2010 - 58

V rozsudku stojí na straně žalobce P. Š. a na straně žalovaného Finanční ředitelství v Hradci Králové.12 Správce daně doměřil žalobci dodatečnými platebními výměry DPH za období květen, červen, červenec, říjen a listopad roku 2004. Neuznal mu nárok na odpočet z nákupu kovového šrotu od společnosti INTOZ Kadaň, s. r. o., jelikož neprokázal, že skutečně došlo ke zdanitelnému plnění od deklarovaného plátce. Reakcí na toto rozhodnutí podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové, že přijetí zdanitelného plnění prokázal fakturami, skladovými kartami a dalšími doklady. Dodavatelé i odběratelé reálně existují. Žalovaný však neshledal tyto důkazní prostředky dostatečnými. Proto Krajský soud v Hradci Krá12

Rozsudek ze dne 26. dubna 2011


39

lové rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Následně uvedl, že žalobce dostál svým povinnostem, jelikož předložil příslušné doklady a potvrdil tak, že společnost INTOZ dodala předmětné zboží žalobci. Tento rozsudek však napadl žalovaný kasační stížností, v níž uvádí, že faktury vystavené údajným dodavatelem zpochybnil v průběhu daňového řízení, dodací listy nebyly nikdy předloženy a vážní listy se netýkají přijetí zdanitelného plnění od jím deklarovaného plátce. Nejvyšší správní soud (dále jen NSS) kasační stížnost13 prozkoumal a dospěl k závěru, že je důvodná. K prokázání nároku na odpočet daně není rozhodující jen formální stránka předložených daňových dokladů, nýbrž i skutečné přijetí zdanitelného plnění, ke kterému došlo v případě změny majitele a úhrady tohoto plnění. Proto rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. 3.8.2

Rozsudek 9 Afs 61/2010 - 215

V této věci vystupuje jako žalobkyně L. Ž. proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové.14 Žalobkyně podala kasační stížnost proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové, kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného. Jím bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí správce daně, jímž byla stěžovatelce dodatečně vyměřena DPH za období květen roku 2000 ve výši 429 000 Kč v závislosti na provedené daňové kontrole. V této stížnosti jsou uvedeny důvody, na základě kterých stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení, jak také NSS rozhodnul pro nepřezkoumatelnost.15 Důvodem bylo nevypořádání se s posledním bodem kasační stížnosti Krajským soudem. Ten se týkal rozsahu, ve kterém bylo stěžovatelce umožněno nahlížet do spisů, ve kterých byly shromážděny důkazní prostředky (žalobkyně se domnívala, že některé důkazní prostředky jí byly utajeny). NSS v tomto případě opakovaně aplikoval závěry ESD vyplývající ze spojených případů Kittel a Recolta a Optigen, Fulcrum a Bond House. V kasační stížnosti například stěžovatelka namítá procesní vady daňového řízení nebo reaguje na upozornění krajského soudu, že nezajistila, aby její plnění nebylo součástí podvodu. Pro posouzení důvodnosti stížnosti jsou rozhodné skutečnost, které z předložené spisové dokumentace NSS zjistil, např. stěžovatelka předložila fakturu a kupní smlouvu uzavřenou s J. Z., ten ji však neměl v evidenci. Navíc uvedl, že se stěžovatelkou žádný obchod neuskutečnil. Což znamená, že vystavená Kasační stížnost je mimořádným opravným prostředkem, o němž rozhoduje NSS. Pomocí tohoto opravného prostředku se lze domáhat nápravy vadného procesu. Může být podána jak proti rozhodnutí ve věci samé, tak i proti velké části procesních rozhodnutí. Vždy může být podána jen z důvodu vymezeného zákonem např. nepřezkoumatelnost.(NSSOUD.CZ, 2013) 14 Rozsudek ze dne 30. listopadu 2010 15 Nikoliv z důvodu uvedených v kasační stížnosti ze strany stěžovatelky. 13

40


faktura nemůže být považována za daňový doklad, jelikož ji nevystavil ten subjekt, který je na faktuře uveden. Neodpovídá tedy faktickému stavu. Stěžovatelka neprokázala, zda subjekt uvedený na faktuře je plátcem daně, čímž nebyla splněna podmínka pro uplatnění nároku na odpočet. Stala se tak obětí podvodu, kde bylo nutné prozkoumat, zda věděla či mohla vědět o podvodném jednání. Jelikož podle NSS nepřijala veškerá opatření16, která od ní mohla být rozumně požadována, nelze na ni pohlížet jako na osobu jednající v dobré víře. Z rozboru výše uvedených rozsudků plynou tyto závěry:  Pro uznání nároku na odpočet jsou rozhodné jak formální náležitosti, tak i stav faktický. Pro daňový subjekt to znamená prokázat existenci zdanitelného plnění.  Subjekty by měly věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům pro ověření totožnosti a důvěryhodnosti obchodních partnerů, aby nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli, či mohli vědět.  Za daňové doklady nelze uznat faktury, kterými plátce prokazuje nárok na odpočet, neobsahují-li správné údaje.

Neměla vytvořené interní kontrolní mechanismy pro ověření totožnosti či důvěryhodnosti obchodních partnerů. 16

Praktická část

41

4 Praktická část 4.1 Statistiky daňových úniků v EU a České republice Daňové úniky jsou součástí stínové ekonomiky, za kterou se považuje podle Jurečky a kol. (2010) určitá část ekonomiky, jejíž činnosti jsou zastírány s cílem vyhnout se zdanění. Stínová ekonomika je dále rozlišována na:  šedou ekonomiku zahrnující aktivity nelegální nebo na hranici legality a nelegality, tzv. pololegální a  černou ekonomiku, jejíž součástí jsou kriminální činy negativně působící na společenský blahobyt. Složkami stínové ekonomiky jsou aktivity a ekonomické transakce prováděné v rozporu s trestním právem, tzv. kriminální ekonomika, ekonomické aktivity vykonávané v domácnosti, z nichž nevzniká žádná transakce a také daňové úniky, jež zahrnují daňové podvody různé povahy, tedy i podvody řetězového typu. (Fassmann, 2007) Na obrázku č. 4 je vyobrazen odhad stínové ekonomiky v členských státech EU, kde jak je vidět, tak nejvyšší podíl stínové ekonomiky na HDP má Bulharsko a naopak nejnižší Rakousko. V České republice je odhadována velikost stínové ekonomiky na 16 % HDP.

Obr. 4 Odhad stínové ekonomiky v členských státech EU v roce 2012 v % HDP Pramen: Schneider (2011), vlastní zpracování

Co se týká samotných daňových úniků, tak pro celou EU představují velký problém, jelikož EU v důsledku daňových úniků a vyhýbání se daňovým povinnostem (u přímých i nepřímých daních) přichází ročně o 1 trilion eur, jak uvádí Šemeta (2012), Evropský komisař pro daně a celní unii, audit a daňové úniky. Podle Murphyho (2012) se samotné daňové úniky se na této sumě podílí s 860

42

Praktická část

miliardami eur ročně a vyhýbání se daňovým povinnostem tvoří tu zbývající část a to asi 150 miliard eur ročně. Přitom Itálie ztrácí nejvíce a to 180 miliard eur ročně na daňových únicích. Není to však problém jen jednotlivých zemí, protože dohromady vyhýbání se daňovým povinnostem stojí v nákladech více, než činí celkové výdaje na zdravotnictví v EU. Žádný ze států neposkytuje oficiální statistiky daňových úniků na DPH a zejména podvodů s chybějícím obchodníkem. Jediné oficiální vykazující tento typ podvodu poskytuje Velká Británie a rovněž Německo. BZSt (2013) neboli Federální centrální daňový úřad v Německu odhaduje podvody na dani z přidané hodnoty v rozsahu 14 až 15 miliard eur ročně. Přičemž velkou část tvoří podvody související s činností zločineckých organizací, tedy tzv. kolotočové podvody. Ve Spojeném království poskytuje statistiky HM Revenue & Customs (2012) a podle něj se velikost daňových úniků měří tzv. daňovou mezerou, která představuje rozdíl mezi teoretickou daňovou povinností a skutečnými příjmy z daní. Teoretická daňová povinnost představuje částku, která by byla vybrána v případě neexistence jakéhokoliv podvodu na dani, skryté ekonomiky aj. Odhad daňové mezery se vztahuje vždy k určitému období, které je vymezeno prosincem jednoho roku a listopadem roku následujícího. Pro období prosinec 2010 až listopad 2011 odhad činí 931,5 miliard Kč. Podvody na DPH tvoří 30 % odhadované daňové mezery. Tab. 2

Odhad DPH mezery v miliardách Kč17

Období

2005/ 06

2006/ 07

2007/ 08

2008/ 09

2009/ 10

2010/ 11

DPH mezera

476,7

417,6

388,4

319,5

256,3

279,4

130,0 – 173,4

81,9 – 102,4

36,3 – 54,4

28,3 – 42,4

29,8 – 44,7

14,6 – 29,1

11,6

10,5

12,4

10,8

10,1

z toho podvody chybějícího obchodníka DPH mezera (v %)18

13,1

Pramen: HM Revenue & Customs (2012), vlastní zpracování

V tabulce č. 2 je uveden přehled odhadů DPH mezery v jednotlivých obdobích. Na období 2010/11 je odhadována mezera ve výši 279,4 miliard Kč, přičemž 14,6 – 29,1 miliard Kč připadá na podvody chybějícího obchodníka. Odhad se oproti minulému období 2009/10 zvýšil a to díky zvýšení základní sazby DPH na 17,5 %.

Částky jsou přepočtené dle kurzu ČNB k poslednímu dni daného roku zahajující odhadované období a zaokrouhlené na jedno desetinné místo. 18 DPH mezera je vyjádřená v procentech teoretické daňové povinnosti 17

Praktická část

43

Odhady DPH mezery připadající na podvody chybějícího podvodníka v jednotlivých obdobích klesají, to může být díky neustále zvyšujícímu se počtu opatření pro boj proti těmto podvodům. Vysoký odhad DPH mezery v období 2005/6 a 2006/7 je připisován právě podvodům chybějícího obchodníka, kdy na svém vrcholu v činnosti podvodů byly v období 2005/6. V něm se odhad pohyboval mezi 130,0 – 173,4 miliardami Kč. V následujících obdobích je již odhad nižší a to právě z důvodu nově přijatých opatření pro boj proti podvodům, např. mechanismus přenesení daňové povinnosti na zboží vysoké hodnoty a náchylnější na podvody na DPH19 (IVA, 2007). Odhad DPH mezery v roce 2008/9 se zvýšil oproti předchozímu období a to HM Revenue & Customs (2012) připisuje hlavně poklesu výkonu v ekonomice díky dopadům celosvětové finanční krize. Ani Česká republika není výjimkou v podvodech na DPH. Jak již bylo pojednáno výše, tak podle trestního zákoníku mezi daňové úniky patří trestný čin krácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Jeho charakteristika je uvedena v § 240 tohoto předpisu. Trestný čin krácení daně, poplatku a podobné povinné platby zahrnuje jak samotnou DPH, tak i ostatní daně. Výkazy o množství daňových úniků na DPH v jednotlivých letech (rovněž karuselových podvodech) v České republice nejsou k dispozici. Např. Česká daňová správa je vykazuje v každoročních zprávách o daňových kontrolách uskutečněných za předcházející období a množství peněžních prostředků, které byly z těchto kontrol doměřeny. Za rok 2011 bylo uskutečněno celkem 13 710 kontrol, z nichž bylo doměřeno na dani z přidané hodnoty téměř 3,9 mld. Kč. V roce 2011 rovněž došlo k snížení doměrku na dani oproti minulému období, což je způsobeno postupem správce daně, který při zjištěných nedostatcích při daňové kontrole týkající se jedné daně a jednoho zdaňovacího období s dopadem i na další zdaňovací období (případně na jinou daň) vyzval daňový subjekt k podání dodatečných daňových přiznání (Česká daňová správa, 2013). Negativní faktory ovlivňující daňovou kontrolu zahrnují činnosti daňových subjektů, jejichž snahou je neustálé prodlužování kontroly tak, aby správce daně nesplnil lhůtu pro její ukončení.20

Mezi toto zboží patří např. mikroprocesory, mobilní telefony či počítačové čipy. Daňové subjekty např. navrhují důkazní prostředky, jejichž prověřování je časově náročné a neopodstatněné, nebo podávají neoprávněné námitky či stížnosti. 19

20

44

Praktická část

Tab. 3

Přehled počtu daňových kontrol a doměrků na DPH v období 2006 - 2011

Období 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Počet daňových kontrol 20 603 20 073 18 714 18 281 17 144 13 710

Doměřeno z kontrol v mil. Kč 1 992 1 886 1 696 2 169 5 949 3 879

Pramen: Česká daňová správa, vlastní zpracování

Kromě údajů o počtu daňových kontrol a z nich doměřených částek daně zveřejňuje Česká daňová správa i informace o vývoji daňových nedoplatků na dani z přidané hodnoty. Jako daňový nedoplatek je označována situace, kdy daňový subjekt je v prodlení s platbou daně a neuhradil ji ani do doby její splatnosti. Z tabulky je zřejmé, že dochází k neustálému nárůstu v objemu daňových nedoplatků na dani z přidané hodnoty, kdy v roce 2011 se objem nedoplatků DPH zvýšil na částku necelých 69 mld. Kč. Stále více plátců neplní své daňové povinnosti, tak jak by mělo. Tab. 4

Objem daňových nedoplatků na DPH v České republice v období 2006 - 2011

Období 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Objem daňových nedoplatků v mil. Kč 43 338 44 056 45 631 48 019 57 337 68 725

Pramen: Česká daňová správa, vlastní zpracování

V následujících tabulkách je uveden přehled o výše zmíněném daňovém trestném činu od roku 2008 do 2012 vykazovaný Policií ČR. Jak je vidět, tak po roce 2008 se jejich počet snižoval a to může být způsobeno novelou ZDPH s účinností od 1. 1. 2009, v němž byla přijata úprava týkající se stanovení místa plnění u nehmotných služeb, dále pak byla upřesněna lhůta pro vystavení daňového dokladu a to do 15 dnů od obdržení platby nebo uskutečnění plnění. K těmto změnám došlo v důsledku harmonizace tuzemské právní úpravy s tzv. Šestou směrnicí a judikaturou ESD. (Běhounek, 2008)

Praktická část Tab. 5

45

Přehled trestného činu krácení daně, poplatku a podobné povinné platby v ČR

Krácení daně, poplatku a podobné povinné platby zjištěno

objasněno

stíháno, vyšetřováno osob

2008

725

363

515

2009

574

269

500

2010

601

284

545

2011

704

362

547

2012

916

435

670

Období

Pramen: Policie ČR, vlastní zpracování

Největší počet daňových trestných činů krácení daně, poplatku a podobné povinné platby byl zaznamenán v roce minulém, tedy 2012, kdy bylo zjištěno 916 případů, z nich byla objasněna zhruba polovina. Počet osob, které byly stíhány nebo vyšetřovány se rovná číslu 670, což je oproti minulým obdobím rovněž nejvyšší počet.

Obr. 5 Škody způsobené z trestné činnost krácení daně a jiné podobné povinné platby v období 2008 – 2012 v ČR Pramen: Policie ČR, vlastní zpracování

46

Praktická část

Z obrázku č. 5 je patrné, že daňové trestné činy v ČR způsobují značné škody a to v rozsahu okolo 6 mld. Kč za rok 2012. Tento rok představuje pro ČR spolu s rokem 2008 největší ztráty, kdy v roce 2008 se tyto škody blížily k 6,5 mld. Kč. V roce 2009 došlo k poklesu daňových trestných činů v důsledku již zmíněné novely ZDPH. Poté se ztráty z podvodu krácení daně zvyšují, což je způsobeno zvýšením sazeb DPH o jeden procentní bod. V roce následujícím došlo opět ke snížení škod v souvislosti s novelou ZDPH účinnou od 1. 4. 2011, kdy byl zaveden režim tuzemského přenesení daňové povinnosti pro zlato, zboží uvedené v příloze č. 5 (odpady různého typu) tohoto zákona a na emise skleníkových plynů. Od roku 2012 byl tento režim rozšířen na stavební a montážní práce. Dále pak byl zaveden institut ručení za nezaplacenou daň (nyní ručení příjemce zdanitelného plnění) jako reakce na boj proti daňovým únikům.(Businesscenter.cz, 2011) Následně se počet opět navyšoval, jelikož subjekty našly způsob, jak stávající opatření obejít, nebo přišly na jiné způsoby daňových úniků. Buď se zaměřily na služby místo zboží, nebo se přesměrovaly na jiný typ zboží. Pro porovnání je na obrázku č. 6 uveden vývoj v počtu daňových trestných činů v období 2006 – 2011 dle Ministerstva spravedlnosti, který používá jinou metodiku vykazování. Bohužel statistiky za rok 2012 nejsou ještě dostupné. Dle Ministerstva spravedlnosti je nejvyšší počet daňových trestných činů zaznamenán v roce 2006, pak se jejich počet rok od roku snižuje, kdy nejnižší je zaznamenán v roce 2010. Tato skutečnost je výsledkem úprav v ZDPH, které spočívaly ve sladění tuzemské legislativy s legislativou EU, kdy byla přijata nová opatření, či byly upraveny stávající podmínky, o čemž bylo pojednáno výše.

Obr. 6 Počet spáchaných trestných činů krácení daně a jiné podobné povinné platby v období 2006 – 2011 v ČR Pramen: Ministerstvo spravedlnosti, vlastní zpracování

Praktická část

47

Z důvodu zpřísněných opatření od roku 2013 by se dalo říci, že by se množství podvodů a tedy i škod vzniklých v jejich důsledku mělo snižovat. Zejména by tomu mohla napomoci úprava o nespolehlivosti plátce spočívající v ověření si svých obchodních partnerů, zda o nich není tato informace zveřejněna, čímž je také posíleno jedno z již existujících opatření a to ručení příjemce zdanitelného plnění. (podrobněji viz níže).

4.2 Příklad karuselového podvodu V této kapitole bude pomocí jednoduchého příkladu karuselového podvodu vyjádřena výše ztráty způsobené jeho činností, která má negativní dopad na příjmovou stránku státního rozpočtu, jelikož nejsou řádně plněny daňové povinnosti a DPH jakožto významný příjem státního rozpočtu není odváděna, čímž se tyto příjmy snižují. Navíc, pokud není daň řádně odvedena, nabíhají daňovému subjektu úroky z prodlení vztahující se k nezaplacené DPH, a to od pátého pracovního dne následujícího po dni splatnosti této daně. Roční úrok z prodlení je stanovena ve výši aktuální repo sazby vyhlašované ČNB21 zvýšené o 14 %. Pokud je v průběhu daňové kontroly zjištěn nedostatek a plátci je doměřena daň, je mu dále stanoveno penále z doměřené daně, které činí (Businesscenter.cz, 2013):  20 % při zvýšení daně,  20 % při snížení odpočtu daně,  1 % při snížení daňové ztráty. Poslední druhem pokuty, která může být udělena v důsledku nesplnění daňové povinnosti je pokuta za opožděné podání daňového přiznání ve výši (Businesscenter.cz, 2013):  0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,  0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 %,  0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 %. Příklad Společnost B (tzv. ztracený obchodník) se sídlem v České republice pořídí zboží z Velké Británie od společnosti A za cenu 650 000 Kč bez DPH. Jelikož se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu, bude takovéto plnění osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet. Společnost B provede tzv. samovyměření, kdy ve stejném okamžiku přiznává daň na výstupu při pořízení zboží a zároveň nárokuje odpočet DPH na vstupu ve výši 136 500 Kč. 21

Výše aktuální repo sazby je dle ČNB 0,05 %.

48

Praktická část

Následně je zboží prodáno společnosti C se sídlem rovněž v České republice. Jedná se o vnitrostátní plnění, tudíž bude prodej zboží podléhat zdanění. Cena zboží je 845 000 Kč + 21 % DPH, celkem 1 022 450 Kč. Společnost B vystaví daňový doklad, na kterém je DPH ve výši 177 450 Kč uvedena, avšak není odvedena. Odběratelská společnost C uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu z nákupu zboží ve výši 177 450 Kč na základě přijatého daňového dokladu. Poté společnost C prodává toto zboží další české společnosti D za 1 098 500 Kč + 21 % DPH, tedy celkem 1 329 185 Kč. Opět je společností C vystaven daňový doklad včetně uvedení DPH ve výši 230 685 Kč, která je v tomto případě řádně odvedena. Společnost D si nárokuje odpočet DPH a následně zboží prodá společnosti A sídlící ve Velké Británii za 1 428 050 Kč bez DPH, neboť se jedná o dodání zboží do jiného členského státu, jež je osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet. Tato společnost může provést další intrakomunitární plnění společnosti B a podvod na DPH se opakuje.

Obr. 7 Příklad karuselového podvodu Pramen: vlastní zpracování

V tomto případě je daňový únik roven výši DPH, která nebyla zaplacena společností B, jež je tzv. ztraceným obchodníkem a stát díky takovému podvodnému činu přichází o 177 450 Kč, což je částka odpovídající právě neodvedené DPH. Zároveň se o tuto částku společnost B obohacuje, jelikož neplní svoje daňové povinnosti a sníží se jí tímto způsobem její náklady. Odběratelská společnost C si pak nárokuje odpočet na daň, která však neprošla státním rozpočet. Pokud by se podvod opakoval a společnost A by uskutečnila intrakomunitární

Praktická část

49

plnění společnosti B, tato částka by se kumulovala a mohla by dosáhnout až výše několik miliard (k čemuž ve skutečnosti také dochází, jelikož je obtížné tento podvodný čin rozpoznat).

4.3 Modely způsobů organizace karuselového podvodu V následujících modelací případů jsou vyobrazeny možné způsoby, jakými lze zorganizovat tento specifický typ daňového úniku na DPH, a jak vlastně tyto podvody fungují. Předlohou pro zpracování těchto modelů byly tiskové zprávy Policie ČR (2010) a Celní správy ČR (2012). Všechny případy mají jedno společné, a to organizaci (případně organizace), která se stává chybějícím obchodníkem, a která v určitém okamžiku řetězce společností daň z přidané hodnoty neodvede a stane se nekontaktní, což je hlavním typickým rysem karuselových podvodů. Tato skutečnost je zachycena na obrázcích pomocí červeného kruhu, což je okamžik, kdy k odvedení DPH nedošlo, tzn., došlo k realizaci podvodného činu. Další společnou charakteristikou jsou uskutečněné fiktivní operace v řetězci společností s cílem vylákání výhody (odpočtu) nebo neodvedení DPH, která by jinak měla být odvedena. Příkladem může být uskutečnění fiktivního prodeje do jiného členského státu, který je dle ZDPH osvobozen od daně s nárokem na odpočet. Poslední společnou vlastností níže uvedených příkladů podvodů je působnost nárazníkových společností, tzv. bílých koní, kteří se na podvodu podílejí buď nevědomky, nebo vědomě za finanční úplatu. 4.3.1

Příklad 1

První z příkladů kolotočových podvodů na dani z přidané hodnoty se uskutečňuje mezi majiteli společností sídlící v členských státech a v třetí zemi. Z těchto společností je vytvořen řetězec, kde v jednom okamžiku nedojde k odvedení DPH. Na rozdíl od ostatních příkladů uvedených v této práci, kde je pouze vytvořen řetězec společností, je tento ukázkou skutečného kolotočového podvodu, kdy se zboží vrací k původnímu vlastníkovi. Průběh podvodu je zaznamenán na níže uvedeném obrázku a probíhá následovně:  Zboží pocházející z třetí země (Společnost A) je vyvezeno do členského státu 1 (Společnost B). Vývoz je osvobozen od daně s nárokem na odpočet.  Následně je zboží prodáno do členské země 2 a tento prodej je osvobozen od daně s nárokem na odpočet. Společnost provede tzv. samovyměření22 a uskuteční jeho další prodej ve stejném členském státě. V tomto okamžiku se však jedná o vnitrostátní plnění, tudíž prodej již není osvobozen a podléhá zdanění. Daň však není odvedena. 22

Ve stejném okamžiku plátce uplatní nárok na odpočet a přizná DPH.

50

Praktická část

 Zboží nakoupí nárazníková společnost 1, která uplatňuje nárok na odpočet a zboží pokračuje k nárazníkové společnosti 2. Prodej podléhá dani, která je také řádně odvedena.  Nárazníková společnost 2 uplatňuje rovněž nárok na odpočet a uskuteční prodej do třetí země (Společnost A), jež je osvobozen od daně a podvod se opakuje. Jak je vidět, tak podvod se neuskutečňuje pouze na území EU, ale bylo k jeho realizaci využito i společnosti v třetí zemi.

Obr. 8 Příklad 1 Pramen: vlastní zpracování

4.3.2

Příklad 2

V následujícím příkladu nakoupí Společnost A zboží v členském státě 1, ve kterém sídlí, za ceny bez DPH na základě předchozí domluvy. Následně uskuteční prodej nastrčeným obchodním společnostem v členské zemi 1. Tento prodej je

Praktická část

51

však deklarován jako prodej do členského státu 2 Společnosti B, jelikož je takovýto prodej osvobozen od DPH. Nastrčené obchodní společnosti (chybějící obchodníci) zboží přijmou a následně jej prodají odběratelům v témže členské zemi. Jelikož se jedná o vnitrostátní plnění, tak tento prodej podléhá dani, ta však není odvedena.


4.3.3

Příklad 3

V třetím příkladu tzv. chybějící obchodník nakoupí zboží z jiného členského státu 1. Provede tzv. samovyměření. Následně toto zboží prodá v členském státě 2 nárazníkovým společnostem (vnitrostátní plnění), daň však neodvede, jelikož uplatňuje zápočty na odpočty DPH. Nárazníkové společnosti uplatní nárok na odpočet a následně zboží prodají odběratelům za nižší ceny. Jedná se o vnitrostátní plnění, tudíž prodej podléhá dani, která je také řádně odvedena. Zmíněné zápočty jsou vytvořeny prostřednictvím fiktivních nákupů drobného zboží od nastrčených obchodních společností v členské zemi 2 a fiktivními

52

Praktická část

prodeji tohoto zboží do členského státu 3. Tento prodej je osvobozen od daně s nárokem na odpočet.


4.3.4

Příklad 4

Předposlední příklad podvodu se věnuje poskytováním služeb. K vykonání podvodu je využito třetích zemí, kdy poskytování služeb do třetích zemí je dle ZDPH osvobozeno od DPH s nárokem na odpočet. Průběh podvodu je vyobrazen na následujícím obrázku. Z obchodních společností sídlících v členském státě a v třetích zemích vznikne řetězec společností. Ty mezi sebou uzavírají fiktivní smlouvy o poskytování služeb, vytváří fiktivní faktury a finanční toky. Skutečnost je však jiná a k takovýmto činnostem nedochází. Jediným cílem je zisk ve formě vylákání nadměrných odpočtů.

Praktická část

53


4.3.5

Příklad 5

Poslední z uvedených příkladů podvodů se zabývá fiktivním vývozem zboží vysoké hodnoty. Chybějící obchodník se sídlem v členském státě 2 pořídí luxusní zboží z členského státu 1 a provede tzv. samovyměření. Následně zboží prodá společnosti C v členské zemi 2. Jedná se o vnitrostátní plnění, z něhož však není daň odvedena, jelikož chybějící obchodník fiktivně vyváží tyto automobily do třetí země a do členského státu 3. V obou případech je takový prodej osvobozen s nárokem na odpočet.

54

Praktická část


Možným řešením, jak předejít uskutečnění zmíněných možností realizací podvodů by bylo zpřísnění kontrol ze strany finančních úřadu či České daňové správy. Kontroly by měly být častější a rozsáhlejší z důvodu dlouhých mezer mezi provedenými kontrolami, aby se na daňové úniky přicházelo dříve, než způsobí větší ztráty. Měly by se přezkoumávat i osoby vystupující jménem společnosti, zda s ní mají co dočinění. Často se stává, že do organizací podvodníci dosadí své lidi (tzv. bílé koně), kteří jim k trestnému činu napomáhají. Přísnější kontroly by se měly vztahovat i na faktury a její náležitosti, jelikož jsou vystavovány subjektům, které ani neexistují. K tomu by mohlo být využito informačních technologií, kdy by se organizace uvedené na faktuře prověřovaly prostřednictvím databáze společností, zda se opravdu jedná o existující subjekt. Nebo by se kontrolovaly samotné společnosti a jejich sídla, zda se jedná o existující adresy či nikoliv, např. při jejich zakládání. Jelikož v mnoha případech podvodů dochází k fiktivnímu vývozu zboží, měly by se posílit kontroly zboží přecházejícího přes hranice daného státu prostřednictvím činnosti Celní správy. Je nemyslitelné zavést hraniční kontroly, ale posílit by se měly alespoň kontroly uvnitř daného státu. Zda opravdu došlo k uskutečnění plnění, jak je deklarováno příslušným dokladem a ne pouze

Praktická část

55

k vylákání výhody ve formě nadměrného odpočtu. Protože, jak je uvedeno i v rozsudku č. 8 Afs 49/2010-58, tak pro uznání nároku na odpočet jsou rozhodující jak formální náležitosti, tak i faktický stav (zda skutečně proběhlo zdanitelné plnění) Dalším způsobem jak předejít karuselovým podvodům a značným ztrátám z nich vyplývajících je rozšíření mechanismu přenesení daňové povinnosti na jiné zboží, krom zlata, odpadu, povolenek na emise skleníkových plynů či stavebních prací, ale i na takové, které nejčastěji podléhá podvodným činům. Může se jednat např. o elektronické součástky nebo pohonné hmoty, jelikož právě oblast pohonných hmot je značně postiženou daňovými podvody v ČR. Posledním možným způsobem je zpřísnění trestů za trestný čin krácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Buď prodloužit dobu odnětí svobody, nebo upravit rozsahy škod vzniklých v důsledku podvodu na dani tak, aby se vtahovaly i na nižší způsobené škody, např. již od částky 20 000 Kč místo 50 000 Kč odpovídající škodě velkého rozsahu. Rovněž by se mohlo přistoupit ke zvýšení penále alespoň o 10 %, aby si subjekty uvědomily, že získání obnosu prostřednictvím spáchání podvodu není dobrou cestou a nemusí se jim to vyplatit vzhledem ke konečnému zisku.

4.4 Princip fungování zákonných opatření 4.4.1

Režim přenesení daňové povinnosti

Cílem opatření je snížení množství daňových podvodů v důsledku záměrného neuhrazení DPH na výstupu v obchodním řetězci. Toto ustanovení se vztahuje výhradně na tuzemská plnění vybraných komodit a lze jej uplatnit pouze mezi plátci DPH. Režim spočívá v přenesení daňové povinnosti na příjemce zdanitelného plnění, který v tom samém okamžiku při uskutečnění plnění nárokuje odpočet a přiznává daň, daňová povinnost je pak nulová. Dodavatel vystaví doklad se všemi náležitostmi (krom výše daně) se sdělením, na základě něhož je povinen doplnit výši daně odběratel, tedy příjemce. Ten je rovněž odpovědný za správnost vypočtené daně. Princip fungování tohoto opatření je zjednodušeně vyobrazen na obr. č. 13 a vysvětlen na následujícím příkladu.

Obr. 13 Režim přenesení daňové povinnosti Pramen: vlastní zpracování

56

Praktická část

Samozřejmě mezi společností A a B může figurovat řada dalších. V konečné fázi však zboží koupí konečný spotřebitel (neplátce) a tento režim již nelze mezi plátcem a neplátcem použít. Tzn., že při prodeji neplátci má povinnost přiznat a odvést daň dodavatel, nikoliv příjemce plnění a daň již není nulová, jelikož nedochází k nárokování odpočtu a přiznání daně ve stejnou chvíli. Příklad Společnost A se sídlem v České republice registrovaná jako plátce DPH pořídí zboží od společnosti B z Německa, tedy z jiného členského státu, registrované jako plátce DPH za cenu 100 000 bez DPH. Toto plnění je dle ZDPH osvobozeno s nárokem na odpočet. Společnost B ve stejném okamžiku uplatní nárok na odpočet a přizná daň ve výši 21 000 Kč, aby byla daň k členskému státu neutrální. Následně toto zboží prodá jiné české společnosti C, plátci DPH za cenu 120 000 Kč + 21 % DPH, celkem 145 200 Kč. Jedná se o vnitrostátní plnění, tudíž nespadá pod osvobozená plnění a podléhá zdanění. Společnost C obdrží daňový doklad a částku ve výši 144 000 Kč uhradí, avšak daň není ze strany společnosti B ve výši 25 200 Kč uhrazena a tato společnost se stane nekontaktní. V tomhle okamžiku je spáchán daňový únik a stát přichází o DPH odpovídající částce 25 200 Kč. Odběratelská společnost však splňuje podmínky pro uplatnění nároku na odpočet. Následně je zboží prodáno společnosti D (plátci DPH) do Maďarska za cenu 140 000 Kč bez DPH, jelikož se jedná o osvobozené plnění s nárokem na odpočet. Maďarská společnost D nárokuje odpočet na vstupu a ve stejném okamžiku přiznává daň. Když bude na stejný případ aplikován režim přenesení daňové povinnosti, tak v rámci tuzemských plnění je daňová povinnost přenesena místo dodavatele na odběratele a příklad se změní následujícím způsobem. Při nákupu zboží z jiného členského státu proběhne plnění stejně, jelikož se režim přenesení daňové povinnosti dle § 92a vztahuje pouze na tuzemská, nikoliv plnění mezi členskými státy v rámci EU. Na následující transakci se již tento režim uplatnit může. Tzn., že při prodeji zboží společnosti C za cenu 120 000 bez DPH, vystaví společnost B daňový doklad se všemi náležitostmi mimo výši daně a uvede na tento doklad sdělení, že povinnost doplnit výši daně je příjemce zdanitelného plnění, tedy společnost C. Tato organizace tedy ve stejném daňovém přiznání uplatní nárok na odpočet a zároveň přizná daň ve výši 25 000 Kč. V následující transakci se nic nemění. Zboží je prodáno společnosti B do Maďarska za 140 000 Kč bez DPH, jelikož se jedná o osvobozené plnění bez DPH. Uplatněním režimu přenesení daňové povinnosti dle § 92a se eliminovala možnost vzniku podvodu v důsledku neodvedení DPH společností B. Problémem v aplikaci tohoto opatření spočívá v uplatnění pouze u vybraných komodit. Díky této skutečnosti budou subjekty uskutečňovat podvody u jiného druhu zboží či služeb, na které se režim přenesení daňové povinností nevtahuje, např. na elektronické součástky nebo poskytování jiných služeb mimo stavebních prací, a vykonávat tak dále podvodné činy.

Praktická část

4.4.2

57

Ručení příjemce zdanitelného plnění a nespolehlivý plátce

Další z opatření proti karuselovým podvodům ukládá povinnost odběrateli platit daň za dodavatele v případě, kdy tak dodavatel neučinil, a pokud si odběratel byl vědom nebo mohl být vědom, že se zúčastní podvodného jednání (a za dalších podmínek uvedených v § 109 ZDPH). Dříve nebyla blíže specifikována úprava, v jakém případě si odběratel byl vědom nebo mohl být vědom podvodného jednání. Avšak díky novele zákona bylo toto opatření od 1. ledna 2013 posíleno o doložku týkající se nespolehlivého plátce. Nyní si může společnost před uskutečněním zdanitelného plnění prověřit své obchodní partnery, zda jsou označení jako nespolehliví plátci či ne. Byla tak přenesena odpovědnost na společnosti. Opatření bylo posíleno i v oblasti pohonných hmot, kdy odběratel je povinen ručit za daň, pokud není dodavatel uveřejněn jako distributor pohonných hmot dle zákona upravující pohonné hmoty. Kromě uvedených podmínek, museli všichni plátci díky novele zákona zveřejnit své účty určené k podnikatelské činnosti, a pokud po 30. září 201323 nějaká společnost zaplatí svému obchodnímu partnerovi na účet, který nebyl zveřejněn, stává se automaticky tento obchodní partner nespolehlivým plátce a společnost ručí za odvedení DPH. (Mikulka, 2013) Příklad Česká společnost A, plátce DPH dodává zboží společnosti B, plátci DPH se sídlem rovněž v České republice za cenu 121 000 vč. DPH. Daň ve výši 21 000 Kč však společnost A neodvede. Společnost B vlastní daňový doklad vystavený společností A, splňuje tak podmínku pro uplatnění nároku na odpočet. Společnost B si však dostatečně neprověřila společnost A, o níž je v registru plátců DPH uvedena skutečnost, že se jedná o nespolehlivého plátce. Proto ji správce daně doměří daň ve výši 21 000 Kč, kterou je povinna místo dodavatele zaplatit, jelikož si mohla být vědoma, že dodavatel daň neodvede a stane se tak součástí podvodného činu. Informace o nespolehlivosti plátce DPH je uveřejněna v rejstříku plátců DPH na stránkách daňové správy. Nespolehlivým plátem se stává ten subjekt, jenž splní 3 podmínky definující porušení povinností ke správě daně zvlášť závažným způsobem (GFŘ, 2013):  Dluží na DPH po dobu nejméně 3 po sobě jdoucích měsíců minimálně 10 mil. Kč.  Je zapojen do podezřelých obchodů a nebyl jím uhrazen zajišťovací příkaz, který mu byl odeslán z důvodu obav o neuhrazení DPH. Vzhledem k náročnosti spojené se zavedením tohoto opatření, bylo odloženo období, po kterém společnosti ručí za odvedení daně z důvodu platby na nezveřejněný účet z 1. dubna 2013 na 30. září 2013 (GFŘ, 2013). 23

58

Praktická část

 FÚ mu doměřil DPH ve výši minimálně 500 tis. Kč. Nespolehlivým plátcem se stává až na základě pravomocného rozhodnutí správce daně. Proti tomuto rozhodnutí je možnost podání odvolání do 15 dnů. Toto ustanovení se vztahuje na porušování povinností počínaje 1. lednem 2013. Pozitivní stránkou nově přijatého opatření je možnost společností si prověřit své obchodní partnery, aby se nestaly součástí podvodného jednání, se kterým nemají nic společného a nebyl jim tak odepřen nárok na odpočet. Avšak přináší to i určitá negativa, jelikož obchodních partnerů mají několik a je to tak z hlediska prověřování všech administrativně i časově náročnější. Kromě toho může nastat i situace, kdy v jednom okamžiku se na seznamu společnost nacházet nemusí, a následně je pak označena za nespolehlivého plátce. Takže je společnosti musí sledovat neustále. Kvůli administrativní náročnosti by bylo vhodné napojit informační systémy společností na databázi nespolehlivých plátců, aby před uskutečněním zdanitelného plnění měli možnost včas zjistit skutečnost o nespolehlivosti plátce DPH. Proto mají společnosti možnost stáhnout si aplikaci, která se napojí na tuto databázi a neustále prověřuje obchodní partnery. Avšak tato aplikace je využitelná pouze u vybraných informačních systémů, např. pro software Pohoda nebo Money S3 se teprve připravuje. Nicméně i toto opatření není stoprocentní, protože není vyloučeno, že jakmile se u určité společnosti objeví informace o nespolehlivosti, mohou její zakladatelé svou činnost pod jejím jménem ukončit a založit si jinou, pod jiným názvem a DIČ. Nebo druhou možností je, že odkoupí jinou organizací, která není nespolehlivým plátcem a podniká pod jejím jménem. Takto se mohou chovat vždy, když budou označení za nespolehlivého plátce, dokud budou mít prostředky. Na ustanovení o ručení příjemce zdanitelného plnění navazuje opatření o zvláštním způsobu zajištění daně. Umožňuje odběrateli zaplatit daň přímo správci daně, nikoli dodavateli, který by ji pak neodvedl. Toto opatření slouží jako ochrana před rizikem dodatečného vyměření DPH. 4.4.3

Zdaňovací období

Od nového roku již každý nový plátce bude měsíčním plátcem DPH. Čtvrtletním plátcem se může stát až druhý rok po registraci a to na žádost o změně zdaňovacího období. Musí však splňovat podmínky stanovené § 99a ZDPH, jimiž jsou:  obrat za bezprostředně předcházející měsíc nepřesáhl 10 mil. Kč,  nestal se nespolehlivým plátcem,  není skupinou,  a změna zdaňovacího období je oznámena do 31. ledna příslušného kalendářního roku.

Praktická část

59

Mezi podmínky v § 99a patří mj. i to, že se nesmí jednat o nespolehlivého plátce, protože v tomto případě musí být vždy plátcem s měsíčním zdaňovacím obdobím. Na následujícím příkladu je vysvětlen princip fungování této úpravy v boji proti podvodům. Příklad Česká společnost se zabývá obchodní činností. Sídlí v nemovitosti, jejíž část pronajímá jiné společnosti se sídlem v České republice. V následující tabulce je uveden přehled tržeb z její činnosti v období od ledna do března 2013. Aby se společnost stala plátcem DPH, je nutné překročit obrat ve výši 1 mil. Kč. K překročení této hranice došlo až k 21. březnu 2013, protože do obratu se podle § 4a nezahrnuje prodej dlouhodobého majetku a příležitostná činnost (prodej CP). Tab. 6

Přehled tržeb za leden až březen 2013

Období 4. 1. 15. 1. 30. 1. 15. 2. 28. 2. 1. 3. 15. 3. 19. 3. 21. 3. 30. 3.

Předmět Prodej dlouhodobého majetku Pronájem nemovitosti Prodej zboží Pronájem nemovitosti Prodej zboží Prodej zboží Pronájem nemovitosti Prodej CP Prodej zboží Prodej zboží

Tržba v Kč 100 000 20 000 265 000 20 000 270 000 183 000 20 000 250 000 241 000 165 000

Pramen: vlastní zpracování

Do 15. dubna musí společnost podat žádost k registraci. Plátcem DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím se pak stává podle § 6 prvním dnem druhého měsíce, v němž překročila obrat, tzn., 1. 5. 2013.

Obr. 14 Průběh registrace plátce DPH Pramen: vlastní zpracování

60

Praktická část

Pokud bude společnost chtít změnit zdaňovací období z měsíčního na čtvrtletí, může tak učinit na základě žádosti nejdříve však k 1. 5. 2015, tzn. až třetí rok po roce, v němž se registrovala a za splnění podmínek stanovených ZDPH (viz výše). Kromě toho musí být tato žádost podána nejpozději do 1. ledna 2016. I v tomto případě je tu však prostor, jak změnu týkající se zdaňovacího období jako reakci na boj proti podvodům přelstít. Společnosti totiž mohou koupit již existující společnosti s čtvrtletním zdaňovacím obdobím nebo si společnost v roce 2013 založit a nechat ji téměř nečinnou24 po období dvou let a po uplynutí této doby začít podnikat normálně. Navíc si již mohou podat žádost o změnu zdaňovacího období. (Semerád, 2012)

4.5 Budoucnost v boji proti karuselovým podvodům Z výše uvedených statistik je zřejmé, že daňové úniky a zejména kolotočové podvody jsou velkým problémem a představují nerovné podmínky pro daňové subjekty, neboť podniky nebo osoby dopouštějící se daňových podvodů jsou nespravedlivě zvýhodněny před ostatními, tudíž narušují hospodářskou soutěž. Zejména pak způsobují značné ztráty do unijních rozpočtů v podobě chybějící část DPH, jež nebyla daňovými subjekty odvedena. Proto Evropská unie stále navrhuje další a zpřísňuje stávající opatření, aby zamezila vzniku těchto škod, resp. snížila počet případů daňových podvodů. Ke konci roku 2012 představila Evropská Komise Akční plán, jehož obsahem je řada nových opatření, či zlepšení těch stávající pro posílení boje proti daňovým podvodům. Hlavním záměrem je posílení koordinace v oblasti daňové správy mezi členskými státy EU, protože díky spolupráci bude boj proti daňovým únikům účinnější a jednodušší. Evropská Komise (2012) se v tomto plánu zaměřuje zejména na:  zavedení fóra EU pro DPH pro lepší informovanost daňových poplatníků o daňových systémech v jednotlivých členských státech,  posílení spolupráce mezi členskými státy, zejména intenzivnější výměna informací,  podporu souběžných kontrol a přítomnost zahraničních úředníků při auditu společností,  rozvoj daňového portálu EUROPA,  mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH, Zavedení komunikačního kanálu EU pro DPH (European Commission, 2012) by mělo napomoci ke zlepšení správy DPH na úrovni EU. Budou do něj zapojeni orgány daňové správy a reprezentanti velkých, středních a malých podniků a Evropská komise. Toto fórum bude sloužit pro výměnu názorů týkající se praktických hledisek správy DPH, dále pak ke stanovení a poradě o již vyzkouAby společnost nepřišla o registraci a nebyla vymazána z obchodního rejstříku, bude stačit, kdy si nakoupí zboží podléhající spotřební dani a následně jej prodá v tuzemsku. 24

Praktická část

61

šených metodách. Cílem je takovým způsobem zlepšit vztahy mezi podnikatelskou sférou a daňovými správami pro lepší fungování stávajícího systému DPH. Dále by měl tento komunikační kanál přispět ke snížení nákladů a administrativní zátěže cestou využití on-line nástrojů pro výměnu informací o pravidlech v oblasti DPH v členských státech EU a rovněž napomoci ke zlepšení konkurenceschopnosti evropských podniků. Se zavedením fóra EU pro DPH úzce souvisí i posílení koordinace členských států ohledně správy DPH. Hlavním problémem v této oblasti je pomalý přenos informací v období mezi uskutečněním plnění a výměnou příslušných informací mezi členskými státy, neboť ke karuselovým podvodům dochází na území minimálně dvou členských států a ty nejsou schopny samostatně bojovat proti přeshraničním podvodům. Proto Evropská komise přichází s posílením spolupráce členských států, aby se zlepšila a urychlila výměna informací pro snadnější odhalení přeshraničního podvodu. Jelikož se daňové podvody uskutečňují i v rámci třetích zemí, týká se tato posílená spolupráce25 i ve vztahu k třetím zemím, s tím, že by měly být přijaty minimální standardy pro řádnou správu daní v těchto zemích. V této souvislosti je navíc důležitá automatická výměna informací mezi daňovými správami bez předchozí žádosti, která je ze strany Evropské komise rovněž podporována (Europa, 2012). Posledním krokem k posílení správní spolupráce patří podpora využívání souběžných daňových kontrol, zejména pak jejich využití v budoucnosti. K tomu je však důležité vytvořit podmínky, mezi které patří umožnění přítomnosti zahraničních úředníků v prostorách finančních úřadů v průběhu auditu společností ze strany členských států. Souběžné kontroly by pak měly přispět k méně náročnému odhalování daňových podvodů. Pro lepší informovanost a přístup k údajům o systémech DPH v jednotlivých členských státech, především informací týkající se pravidel vystavování faktur, daňových sazeb a další, bude daňový portál EUROPA rozšířen právě o sekci zaměřenou na daňové systémy jednotlivých států EU. Největší důraz pak bude kladen na oblast DPH. Součástí portálu bude i systém daňových identifikačních čísel, pomocí něhož bude moci jakákoliv třetí strana (finanční instituce) rychle a správně identifikovat a zaznamenat konkrétní DIČ (EHSV, 2013). Zbývajícím opatřením v boji proti karuselovým podvodům, který byl představen v Akčním plánu Evropské Komise, je tzv. mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH. Tento mechanismus má především odstranit problém s časem, který je potřebný pro zavedení odchylky od stávajícího systému DPH26. Umožňuje tak členským státům rychle a pružně reagovat na daňové podvody a v co nejkratší době (do měsíce) zavést opatření pro zamezení daňovým únikům a ztrát do unijních rozpočtů (Páleník, 2012). Zejména se jedná o využívání nástrojů správní spolupráce, jaké existují již v rámci EU. Daňové subjekty totiž využívají skutečnosti, že nefunguje účinná spolupráce daňových správ členských států se třetími zeměmi. 26 Jde o určení osoby povinné odvést DPH. 25

62

Praktická část

V rámci mechanismu rychlé reakce, jak uvádí Casa (2013), by mohl členský stát využít mimořádná opatření spočívající ve stanovení příjemce zboží či služeb za osobu povinnou odvést DPH (tzv. režim přenesení daňové povinnosti) u specifického odvětví, které je napadáno podvody. Na základě žádosti předložené členským státem Evropské Komisi, ve které detailně specifikuje odvětví, druh a charakteristiku podvodu včetně důsledků z existence tohoto podvodu (obzvláště způsobené škody), je pak členskému státu do jednoho měsíce výjimka udělena, v opačném případě jsou předloženy námitky. Hlavní kompetence v oblasti mechanismu rychlé reakce jsou přeneseny na Evropskou Komisi. (European Commission, 2012) V oblasti spolupráce v boji proti podvodům je v EU zaveden program Fiskalis 201327 umožňující daňovým správám členských zemí mezi sebou vytvářet a vyměňovat si informace a odborné znalosti. Jeho cílem je, kromě vzájemné výměny informací prostřednictvím informačních technologií, posílit boj proti daňovým podvodům, především kolotočového typu a neustále zlepšovat administrativní postupy a praxi ve prospěch daňové správy a podnikatelské sféry. (TAXUD, 2009). Na období 2014 – 2020 se připravuje návrh programu Fiskalis 2020, který mimo výše uvedených cílů umožní vytvářet sítě, společné akce a školení mezi daňovými pracovníky a finančně podporovat systémy na posílení výměny informací mezi daňovými orgány. (TAXUD, 2013) Velká část daňových podvodů na DPH je tvořena podvody s pohonnými hmotami. Již před dvěma lety Ministerstvo financí žádalo Evropskou komisi pro zavedení režimu přenesení daňové povinnosti právě na pohonné hmoty, tato žádost však neuspěla, proto byla představena jiná opatření spočívající ve zpřísnění podmínek pro registraci distributorů pohonných hmot a ztížit tak vstup do odvětví, jimiž jsou (EurActiv.cz, 2013):  kvalifikační předpoklady distributora pohonných hmot,  bezdlužnost,  složení kauce ve výši 20 mil. Kč státu. Kauce se stane nenávratnou, v případě, že se obchodník dopustí nebo zúčastní podvodného jednání. Cílem těchto navrhovaných opatření je zabránit existenci tzv. bílých koní neboli firem zřízených účelově pro spáchání podvodu, od kterých je pak těžké vymáhat daňové nedoplatky. Nicméně pro účastníky podvodu nebude kauce až takový problém, pokud si umí na pohonných hmotách vydělat dost peněžních prostředků a 20 mil. Kč pro ně bude jen další náklad (Diviš, 2013). Naopak tato miliónová kauce by mohla negativně ovlivnit malé a střední distributory, pro které by mohla tato částka znamenat jejich likvidaci.

27

Program Fiskalis 2013 se vztahuje na období 2008 – 2013.

Diskuze

63

5 Diskuze Tato kapitola bude zaměřena na zhodnocení účinnosti opatření proti karuselovým podvodům na základě získaných poznatků z praktické části této práce, mezi něž patří režim přenesení daňové povinnosti, ručení příjemce zdanitelného plnění a s tím související nově přijaté ustanovení o nespolehlivosti plátce a v neposlední řadě nová úprava zdaňovacího období. Podstatou prvního ze zmíněných opatření je přenesení daňové povinnosti z dodavatele na příjemce zdanitelného plnění, tedy odběratele. Hlavní problém u tohoto opatření spočívá v tom, že jej lze aplikovat pouze na vybrané komodity. Tudíž se organizátoři podvodného jednání zaměří na jiné zboží či službu, na které se tento režim nevztahuje. Každá země má určitou komoditu, která je značně postižena daňovými podvody s DPH, v Portugalsku jsou to ryby, Bulharsku dřevo a právě v České republice jsou to pohonné hmoty (Mikulka, 2013). Bylo by proto vhodné tento režim na pohonné hmoty zavést. Avšak Evropská unie je proti, zejména pak Francie, jelikož by mohlo dojít k rozšíření podvodů s pohonnými hmotami do jiných členských států EU. Ale díky nové projednávanému mechanismu rychlé reakce proti podvodům na DPH by to nemusel být problém. Pokud se však režim bude vztahovat na širokou škálu komodit, tak podle Diviše (2013) DPH jakožto zdroj financování státního rozpočtu nebude mít smysl, protože jej nebude nikdo odvádět. Běžně jeden plátce odvede DPH a druhý uplatňuje nárok na odpočet většinou se zpožděním a stát získává prostředky tím, že se u něj otočí značné množství DPH. Naopak výhodou tohoto opatření je, že ten stejný subjekt přiznává DPH na výstupu a zároveň si nárokuje odpočet DPH, nemůže tak dojít k situaci, kdy by si konkrétní společnost uplatňovala nárok na odpočet, i když by nedošlo k řádnému odvedení této daně. Režim ručení příjemce zdanitelného plnění prodělal v důsledku novely zákona o dani z přidané hodnoty k 1. lednu 2013 zásadní změnu v definici situace, za které odběratel měl nebo mohl vědět o podvodném jednání. Byl totiž přijat institut nespolehlivého plátce, díky němuž byla zvýšena účinnost tohoto ustanovení. Prostřednictvím institutu nespolehlivého plátce si budou moci příjemci zdanitelného plnění své obchodní partnery prověřit a zabránit tak účasti na podvodu. Výhodou je právě ta možnost ověření si svých obchodních partnerů. Nevýhodou však je přenesení odpovědnosti na podnikatele, což také s sebou přináší vysokou administrativní zátěž v podobě neustálého prověřování, zda se někdo z obchodníků nestal nespolehlivým plátcem. Nicméně i toto opatření lze nějakým způsobem obejít, např. členové statutárního orgánu společnosti označena za nespolehlivého plátce si jednoduše založí novou a mohou pokračovat. Kromě institutu nespolehlivého plátce museli všichni plátci DPH do konce února zveřejnit veškeré účty sloužící k podnikání, a pokud po 30. září 2013 zaplatí firma svému obchodnímu partnerovi na nezveřejněný účet, stane se automaticky ručitelem za odvedení daně. K těmto nově přijatým krokům se vyjádřil Žežulka z Generálního finančního ředitelství Ministerstva financí ČR, podle nějž jsou tyto krok účinné

64

Diskuze

a dostatečné pro potírání nejhorších forem daňových úniků, ovšem nemohou zabránit jiným, promyšlenějším formám podvodů využívající rozdílností v daňových systémech členských států. Negativně institut nespolehlivého plátce hodnotí Diviš (2013), ředitel daňového a právního oddělení poradenské společnosti PwC, který uvedl, že toto opatření v praxi možná ani fungovat nebude, jelikož není zcela doposud jasné, jak vlastně institut pracovat bude. Protože pokud je plátce nespolehlivým, tak s orgány daňové správy nekomunikuje, nepodává záznamy se jmény odběratelů, a tudíž finanční úřad ani neví, od koho má ručení vymáhat. Stejně se vyjádřil i Mikulka (2013), který kritizuje časovou stránku opatření. Cyklus karuselového podvodu trvá zhruba tři měsíce, a než se dotyčná firma objeví na seznamu nespolehlivých plátců, uběhne několik měsíců, mezitím je však podvod úspěšně spáchán a následně firmy zmizí. Podle Lichnovského (EurActiv.cz, 2013) však tato opatření příliš přenáší zátěž v boji proti podvodům na podnikatele a firmy a porušují tak evropské právo, proto podal stížnost k ESD a do té doby, než bude vyřešena, nebude tento systém naplno spuštěn. V případě úpravy týkající se zdaňovacího období došlo ke změně základního zdaňovacího období na měsíční (nikoliv dříve měsíční a čtvrtletí podle dosaženého obratu) z důvodu častějšího vykazování a informovanosti o uskutečněných obchodních transakcích daňovým správám. Avšak i toto opatření není efektivní natolik, aby zcela zabránilo podvodným činům, jelikož společnosti, které chtějí být čtvrtletními plátci, si mohou koupit již existující organizaci se čtvrtletním zdaňovacím obdobím. Když se vezmou v úvahu první dvě opatření, která vstoupila v platnost k 1. dubnu 2011 (dříve nebylo ručení příjemce zdanitelného plnění, ale ručení za nezaplacenou daň bez úpravy týkající se nespolehlivého plátce) ve spojení s publikovanými statistikami podvodů na DPH v České republice, tak můžeme rozpoznat, že v roce přijetí, tedy 2011, byl počet v daňových podvodech nižší a tedy i škody vzniklé v jejich důsledku. Tato ustanovení byla nová a společnosti se s nimi teprve seznamovaly. Např. při zavedení režimu přenesení daňové povinnosti na emisní povolenky se množství podvodů s nimi snížilo (Diviš, 2013). Ale v roce následujícím již došlo k docela vysokému nárůstu v počtu těchto podvodů, jelikož subjekty už našli způsob, jak tato ustanovení přelstít. Naopak ve Velké Británii po zavedení režimu přenesení daňové povinnosti se odhad karuselových podvodů snižoval, tudíž má v této zemi tzv. režim přenesení daňové povinnosti větší úspěch než v České republice. Rozhodně však patří tato dvě opatření ke dvěma nejvhodnějším v boji proti karuselovým podvodům. Evropská Komise považuje současný stav boje proti karuselovým podvodům za neúčinný, proto představila Akční plán, který by tento boj posílil a který zahrnuje již dříve zmíněný mechanismus rychlé reakce v boji proti daňovým podvodům na DPH. Stejně jako Šemeta a Imrecze (Euractiv, 2013) staví do popředí koordinaci členských států v této oblasti, která je v současnosti nedostatečná a díky níž nejsou daňové úniky účinně potírány. Podle Šemety přijatá jednostranná vnitrostátní opatření nenesou úspěch. V rámci vnitřního trhu rozdílné daňové systémy členských států a mezery v jejich předpisech podporují rozvoj daňových úniků. Je proto důležité, aby země mezi s sebou spolupracovaly,

Diskuze

65

a aby jejich přístup k boji proti podvodům byl jednotný, neboť podvody karuselového charakteru postihují minimálně dva členské státy. Každé z těchto opatření disponuje určitými výhodami a nevýhodami. Jedno je však jasné, žádné z nich není stoprocentně účinné, aby zabránilo vzniku karuselových podvodů. Nikdo totiž neplatí daně dobrovolně a rád a v tomto směru jsou podvodníci velice vynalézaví a hledají stále nové způsoby, jak se obohatit a co nejméně platit. Proto je potřeba boj proti těmto podvodům zesílit a posunout směrem kupředu. Vzhledem k nově projednávaným a posílením stávajících opatření by se dalo předpokládat, že by se množství těchto podvodů mělo snižovat. Zejména se jedná o již zmíněný mechanismus rychlé reakce proti podvodům na DPH, který by mohl přinést významné změny v boji proti podvodům na pohonných hmotách.

66

Závěr

6 Závěr Bakalářská práce byla zaměřena na specifický typ daňového úniku na dani z přidané hodnoty zvaného karuselový podvod nebo také podvod s chybějícím obchodníkem. Hlavním cílem bylo posouzení účinnosti již přijatých zákonných opatření v boji proti tomuto specifickému druhu podvodu a představení nových úprav legislativy ze strany Evropské unie a České republiky ve snaze o redukci v počtu daňových úniků. Na základě statistik o daňových únicích byly vyjádřeny ztráty z této podvodné činnosti. V první části byla charakterizována daň a její funkce, následně daň z přidané hodnoty a její postavení v daňovém systému České republiky. Dále pak byla uvedena úprava DPH dle zákona o dani z přidané hodnoty včetně změn souvisejících s novelou k 1. lednu 2013 a tzv. Šesté směrnice, jakožto hlavní nástroj v boji proti karuselovým podvodům. Poté byla objasněna problematika daňových úniků a karuselového podvodu a s tím související opatření v boji proti nim v České republice a v Evropské unii. V neposlední řadě byly rozebrány nejznámější případy karuselových podvodů uskutečněné v tuzemsku i mezi členskými státy v EU a projednáváné před Evropským soudním dvorem a Nejvyšším správním soudem České republiky. Praktická část se na svém počátku zabývala statistikami o daňových podvodech obecně, jež jsou součástí stínové ekonomiky, v Evropské unii a v České republice. Oficiální statistiky o karuselových podvodech byly prezentovány pouze ve Velké Británii, jelikož tato země spolu s Německem vykazuje tento druh podvodu. Bohužel Německé statistiky nebyly k dispozici. Následně byl na modelových příkladech objasněn princip fungování karuselových podvodů spolu s návrhy možných řešení. Poté se práce zabývala rozborem již přijatých legislativních opatření v boji proti podvodům s chybějícím obchodníkem pomocí příkladů a zhodnocení jejich účinnosti prostřednictvím možností, jak tato opatření obelstít. Na závěr praktické části byly představeny nově projednávané návrhy ze strany Evropské unie a České republiky na boj proti karuselovým podvodům, které zahrnují zejména intenzivnější výměnu informací, lepší spolupráci daňových správ a tzv. mechanismus rychlé reakce proti podvodům na DPH, který by mohl nejen pro Českou republiku, ale i ostatní státy přinést významné změny. Tyto změny se v případě České republiky týkají právě podvodů na pohonných hmotách, jelikož tato oblast je dosti postiženou oblastí daňovými úniky. Díky tomuto mechanismu by mohl být zaveden režim přenesení daňové povinnosti právě na tuto komoditu. Snahou zákonných opatření je alespoň redukovat počet případů daňových úniků, poněvadž k jejich úplnému zabránění nestačí, neboť se dá využít „skulinky“ v zákoně a tato opatření nějakým způsobem přelstít. Proto jsou přijatá opatření odborníky kritizována, neboť podle nich nedosáhnou předpokládané účinnosti a možná ani nebudou v praxi fungovat a stát jimi na firmy a podniky přenáší odpovědnost v boji proti daňovým podvodům.

Závěr

67

Díky značným škodám, které způsobují právě karuselové podvody a problémům s nerovnými podmínkami daňových subjektů narušující hospodářskou soutěž, se dostal boj proti podvodům do popředí zájmů Evropské unie. Jak již bylo zmíněno, tak se projednává řadu návrhů, jak zesílit boj proti daňovým únikům na DPH prostřednictvím úpravy stávajících opatření či přijetí zcela nových. Klíčovým prvkem je však spolupráce daňových správ členských států zejména v oblasti výměny informací, díky tomu je pak možné efektivně potírat karuselové podvody, které mají přeshraniční dopad.

68

Literatura

7 Literatura Monografie BERGER, W., C. KINDL a M. WAKOUNIG. Směrnice ES o dani z přidané hodnoty: praktický komentář. 1. vyd. Praha: VOX, 2010, 736 s. ISBN 978-8086324-83-8. BENDA, V. A M. TOMÍČEK. DPH u intrakomunitárních dodávek a dovozu a vývozu zboží: praktické postupy uplatňování daně s využitím příkladů. 1. vyd. Praha: BOVA POLYGON, 2006, 262 s. ISBN 978-80-7273-131-9. BŘEZINA, J. Daňová teorie a politika. 1. vyd. Praze: Česká zemědělská univerzita, Provozně ekonomická fakulta, 2005, 78 s. ISBN 80-213-1362-5. FASSMANN, M. Stínová ekonomika a práce na černo. Praha: Sondy, 2007, 358 s. ISBN 978-80-86846-21-7. GALOČÍK, S. A J. JELÍNEK. Intrastat a DPH v příkladech. 2. vyd. Praha: Grada, 2009, 112 s. ISBN 978-80-247-3073-8. HOLUBOVÁ, O. DPH – výklad vybraných pojmů. Praha: ASPI, 2007. ISBN: 978-80-7357-233-4. JUREČKA, V. a kol. Makroekonomie. 1. vyd. Praha: Grada Publishing, 2010, 336 s. ISBN 978-80-247-3258-9. KUBÁTOVÁ, K. Daňová teorie a politika. 5. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2010, 275 s. ISBN 978-80-7357-574-8. LACINA, L. A J. OSTŘÍŽEK. Učebnice evropské integrace. 3. vyd. Brno: Barrister&Principal, 2011, 468 s. ISBN 978-80-87474-31-0. LÁCHOVÁ, L. Daňové systémy v globálním světě. 1. vyd. Praha: ASPI, 2007, 271 s. ISBN 978-80-7357-320-1. MARKOVÁ, H. Daňové zákony v úplném znění k 1. 1. 2013. Praha: Grada Publishing, 2013. 272 s. ISBN 978-80-247-4643-2. MARTINEZ, J. - C. Daňový únik. 1. vyd. Praha: HZ Editio, 1995, 144 s. ISBN 80901918-3-5. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011, 319 s. ISBN 978-80-7357-695-0. PUCHINGER, Z. Úvodní kapitoly k daňové teorii: daňová soustava ČR. 1. vyd. Olomouc: Univerzita Palackého, 2006. ISBN 80-244-1298-5. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník: komentář. 2. vyd. V Praze: C.H. Beck, 2012, 2 sv. ISBN 978-80-7400-428-5. ŠIROKÝ, J. Daňové teorie: s praktickou aplikací. 2. vyd. Praha: C.H. Beck, 2008, 301 s. ISBN 978-80-7400-005-8. ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii: daňové systémy všech 27 členských států EU, legislativní základy daňové harmonizace v EU se základními judikáty

Literatura

69

SD EU včetně zapracování Lisabonské smlouvy a novelizací směrnice 2006/112/ES. 4. vyd. Praha: Linde, 2010, 351 s. ISBN 978-80-7201-799-7. ŠLOSARČÍK, I. Evropský soudní dvůr a soudy členských států Evropské unie. 1. vyd. Stráž pod Ralskem: Justiční akademie ČR, 2005, 180 s. ISBN 80239-6621-9. TÝČ, V. Základy práva Evropské unie pro ekonomy. 6. vyd. Praha: Leges, 2010, 304 s. ISBN 978-80-87212-60-8. VANČUROVÁ, A. A L. LÁCHOVÁ. Daňový systém ČR 2010. Praha: 1. VOX, 2010, 355 s. ISBN 978-80-86324-86-9. Internetové zdroje: BĚHOUNEK P. Novela zákona o DPH k 1. 1. 2009 [online]. 2008 [cit. 2013-0318]. Dostupné z: http://www.dashofer.cz/download/pdf/dphlex_ukazka2.pdf?wa=w Businesscenter.cz. Daňový řád [online]. 2013 [cit. 2013-04-23]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/danovy-rad/cast4.aspx Businesscenter.cz. Trestní zákoník [online]. 2013 [cit. 2013-01-31]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/trestnizakonik/cast2h6d2.aspx Businesscenter.cz. Uplatňování DPH od 1. dubna 2011 [online]. 2011 [cit. 201303-18]. Dostupné z: http://business.center.cz/business/finance/dane/zmeny-dph-2011-0401.aspx BZSt. Umsatzsteuer-Betrugsbekämpfung [online]. 2013 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.bzst.de/DE/Steuern_International/USt_Betrugsbekaempfung /USt_Betrugsbekaempfung_node.html CASA D. Report on the proposal for a Council directive amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax as regards a quick reaction mechanism against VAT fraud [online]. 2012 [cit. 201303-26]. Dostupné z: http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=//EP//TEXT+REPORT+A7-2013-0014+0+DOC+XML+V0//EN Celní správa ČR. Společná tisková zpráva daňové a celní správy - Fiktivní vývozy 272 luxusních automobilů [online]. 2012 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.celnisprava.cz/cz/tiskove-zpravy/2012/Stranky/fiktivnivyvozy-272-luxusnich-automobilu.aspx Česká daňová správa: Informace o činnosti české daňové správy za rok 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 [online]. 2013 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/325.html?year=0

70

Literatura

ČNB. Kurzy devizového trhu [online]. 2013 [cit. 2013-04-23]. Dostupné z: http://www.cnb.cz/cs/financni_trhy/devizovy_trh/kurzy_devizoveho_trh u/denni_kurz.jsp ČTK. Daňové úniky: Stát přichází ročně až o 30 miliard [online]. 2012 [cit. 2012-11-18]. Dostupné z: http://www.denik.cz/ekonomika/stat-prichazirocne-kvuli-dano20120207.html DIVIŠ M. K ručení za DPH možná nikdy v praxi nedojde [online]. 2013 [cit. 2013-04-26]. Dostupné z: http://www.euractiv.cz/podnikani-azamestnanost/interview/martin-divis-k-ruceni-za-dph-mozna-nikdy-vpraxi-nedojde-010666 EHSV. Stanovisko specializované sekce Hospodářská a měnová unie, hospodářská a sociální soudržnost ke sdělení Komise Evropskému parlamentu a Radě - Akční plán pro posílení boje proti daňovým podvodům a únikům [online]. 2013 [cit. 2013-04-26]. Dostupné z: http://www.google.cz/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=2&ved =0CDIQFjAB&url=http%3A%2F%2Fwww.toad.eesc.europa.eu%2FViewDo c.aspx%3Fdoc%3Dces%255Ceco%255Ceco341%255CCS%255CCES1012013_00_00_TRA_AS_CS.doc%26docid%3D2913492&ei=TX93UZ7WOJ DmtQbN1IH4DA&usg=AFQjCNHFHWldxyvqMdRgWk4LqnmzZF4fag&bvm= bv.45580626,d.Yms&cad=rja EurActiv.cz. Proti daňovým podvodům bojuje vláda i EU, najít účinná opatření je však složité [online]. 2013 [cit. 2013-04-26]. Dostupné z: http://www.euractiv.cz/podnikani-a-zamestnanost/clanek/proti-danovympodvodum-bojuje-vlada-i-eu-najit-ucinna-opatreni-je-vsak-slozite-010667 EUR-Lex. Nařízení Rady (ES) č. 1798/2003 ze dne 7. října 2003 o správní spolupráci v oblasti daně z přidané hodnoty a o zrušení nařízení (EHS) č. 218/92 [online]. 2003 [cit. 2013-04-02]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32003R1798:CS:HT ML Europa. Tackling tax fraud and evasion in the EU – frequently asked questions [online]. 2012 [cit. 2013-03-26]. Dostupné z: http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-12-492_en.htm?locale=en European Commission. An Action Plan to strengthen the fight against tax fraud and tax evasion [online]. 2012 [cit. 2013-03-26]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax _fraud_evasion/com_2012_722_en.pdf European Commission. COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax as regards a quick reaction mechanism against VAT fraud [online]. 2012 [cit. 201303-26]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2012:0428:FIN:EN:P DF

Literatura

71

European Commission. On concrete ways to reinforce the fight against tax fraud and tax evasion including in relation to third countries [online]. 2012 [cit. 2013-03-26]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/pu blications/com_reports/taxation/com%282012%29351_en.pdf Europan Commission. VAT Rates Applied in the Member States of the European Union [online]. 2013 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat /how_vat_works/rates/vat_rates_en.pdf Eurostat. Main national accounts tax aggregates [online]. 2013 [cit. 2013-0318]. Dostupné z: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/show.do?dataset=gov_a_tax_ag& lang=en GFŘ. Informace GFŘ k aplikaci § 106a zákona č.235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (nespolehlivý plátce) a souvisejících ustanovení [online]. 2013 [cit. 2013-04-09]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2013_Nespolehlivy-platce.pdf GFŘ. Informace GFŘ k ručení za nezaplacenou daň dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákona o DPH") [online]. 2013 [cit. 2013-0509]. Dostupné z: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/cds/2013_Informace_GFR_ruceni.pdf HM Revenue & Customs. Measuring tax gaps 2012 [online]. 2012 [cit. 201303-18]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg2012.pdf HM Revenue & Customs. Methodological annex for measuring tax gaps 2012 [online]. 2012 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.hmrc.gov.uk/statistics/tax-gaps/mtg-annex2012.pdf House of Lords: Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU [online]. 2007 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/1 01/101.pdf IVA. Combating VAT fraud in the EU [online]. 2007 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.iva-online.org/documents/IVA_Paper_FINAL.pdf KALOUSEK M. Boj proti daňovým únikům [online]. 2011 [cit. 2012-11-18]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xbcr/mfcr/TK_Prezentace_Boj_proti_danov ym_unikum_19052011.pdf MIKULKA M. Česko musí jít v potírání daňových podvodů složitou cestou, tu jednodušší zamítla Francie [online]. 2013 [cit. 2013-04-26]. Dostupné z: http://www.petrol.cz/aktuality/archiv/2013/10/cesko-musi-jit-v-potirani-

72

Literatura

danovych-podvodu-slozitou-cestou-tu-jednodussi-zamitla-francie2356.aspx Ministerstvo financí ČR. Výsledky pokladního plnění státního rozpočtu ČR za rok 2011 [online]. 2012 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/tiskove_zpravy_68053.html Ministerstvo financí ČR. Tiskové zprávy - 2004 - 2012 [online]. 2005 [cit. 201303-18]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cps/rde/xchg/mfcr/xsl/tiskove_zpravy.html Ministerstvo spravedlnosti ČR. Statistické ročenky kriminality za rok 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 [online]. 2013 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://cslav.justice.cz/InfoData/statistickerocenky.html;jsessionid=45e5756cfb90007b127be2a00742 MURPHY R. Closing the European Tax Gap [online]. 2012 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.socialistsanddemocrats.eu/gpes/media3/documents/3842_E N_richard_murphy_eu_tax_gap_en_120229.pdf NSSOUD.CZ. Opravné prostředky proti rozhodnutím správních soudů [online]. 2013 [cit. 2013-01-31]. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/Opravneprostredky-proti-rozhodnutim-spravnich-soudu/art/496?menu=316 SEMERÁD, P. Novela zákona o DPH 2013 - Nejistota, změny, očekávání. PETROLmagazín: měsíčník ze světa ropy, petrochemie a čerpacích stanic. 2012. sv. 6/2012. Dostupné z: http://petrol.cz/aktuality/dph-v-roce-2013nejistota-zmeny-ocekavani-2086.aspx SCHNEIDER F. Size and Development of the Shadow Economy of 31 European and 5 other OECD Countries from 2003 to 2012: Some New Facts [online]. 2011 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.economics.unilinz.ac.at/members/Schneider/files/publications/2012/ShadEcEurope31.p df ŠEMETA A. Tackling Tax Fraud and Evasion in Europe [online]. 2012 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://europa.eu/rapid/press-release_SPEECH12-496_en.htm?locale=en OLAF. Anti-fraud policy [online]. 2013 [cit. 2013-03-26]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/anti_fraud/about-us/mission/index_en.htm PÁLENÍK V. Stanovisko Evropského hospodářského a sociálního výboru k návrhu směrnice Rady, kterou se mění směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, pokud jde o mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH [online]. 2012 [cit. 2013-0326]. Dostupné z: http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:2013:011:0031:0033:C S:PDF

Literatura

73

Policie ČR. Statistické přehledy kriminality za rok 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 [online]. 2010 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.policie.cz/statistiky-kriminalita.aspx Policie ČR. Archiv tiskových zpráv [online]. 2010 [cit. 2013-03-18]. Dostupné z: http://www.policie.cz/clanek/archiv-tiskovych-zprav-563029.aspx TAXUD. Participating in Customs and Fiscalis cooperation programmes 2013 [online]. 2009 [cit. 2013-03-26]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax _cooperation/fiscalis_programme/brochure.pdf TAXUD. The Fiscalis 2020 programme proposal for 2014-2020 [online]. 2013 [cit. 2013-03-26]. Dostupné z: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/fiscalis_ programme/fiscus/index_en.htm Právní předpisy Rozsudek ESD C-439/04 Kittel ze dne 6. července 2006. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=56299&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2258852 Rozsudek ESD C-354/03 Optigen ze dne 12. ledna 2006. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=57306&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2259386 Rozsudek ESD C-384/04 Federation of Technological Industries ze dne 11. května 2006. Dostupné z: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=56811&pageIndex= 0&doclang=CS&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2259449 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. dubna 2011, čj. 8 Afs 49/2010 – 58. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2010/0049_8Afs_100_20 110506083155_prevedeno.pdf Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. listopadu 2010, čj. 9 Afs 61/010 - 215. Dostupné z: http://www.nssoud.cz/files/SOUDNI_VYKON/2010/0061_9Afs_100_201 01223090056_prevedeno.pdf Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

74

Literatura

Přílohy

Daňová soustava v České republice

A Daňová soustava v České republice

Obr. 15 Daňová soustava v ČR Pramen: Široký (2008), vlastní zpracování

75

76

Přehled sazeb DPH v členských státech

B Přehled sazeb DPH v členských státech Tab. 7

Přehled sazeb DPH v členských státech EU v roce 2013

Členská země Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Německo Estonsko Irsko Řecko Španělsko Francie Itálie Kypr Lotyšsko Litva Lucembursko Maďarsko Malta Nizozemsko Rakousko Polsko Portugalsko Rumunsko Slovinsko Slovensko Finsko Švédsko Spojené království

Super snížená sazba

Snížená sazba

      4,8  4 2,1 4    3            

6 / 12 9 15  7 9 9 / 13,5 6,5 / 13 10 5,5 / 7 10 5/8 12 5/9 6 / 12 5 / 18 5/7 6 10 5/8 6 / 13 5/9 8,5 10 10 / 14 6 / 12 5

Pramen: Europan Commission, vlastní zpracování

Základní sazba 21 20 21 25 19 20 23 23 21 19,6 21 18 21 21 15 27 18 21 20 23 23 24 20 20 24 25 20

Zdrojová data

77

C Zdrojová data Tab. 8

Odhad šedé ekonomiky v členských státech EU za rok 2012

Členská země Rakousko Lucembursko Nizozemsko Velká Británie Francie Irsko Finsko Německo Dánsko Švédsko Slovensko Česká republika Belgie Španělsko Portugalsko Itálie Maďarsko Slovinsko Řecko Polsko Malta Kypr Lotyšsko Estonsko Litva Rumunsko Bulharsko Průměr EU 27 Pramen: Schneider (2011), vlastní zpracování

Odhad v % HDP 7,6 8,2 9,5 10,1 10,8 12,7 13,3 13,3 13,4 14,3 15,5 16,0 16,8 19,2 19,4 21,6 22,5 23,6 24,0 24,4 25,3 25,6 26,1 28,2 28,5 29,1 31,9 18,2

78

Zdrojová data

Tab. 9

Struktura daňových příjmů v členských státech EU za rok 2011

Členská země

Kapitálové daně

Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Německo Estonsko Irsko Řecko Španělsko Francie Itálie Kypr Lotyšsko Litva Lucembursko Maďarsko Malta Nizozemsko Rakousko Polsko Portugalsko Rumunsko Slovinsko Slovensko Finsko Švédsko Spojené království

2 666,5 96,9 180,0 630,0 4 250,0 706,7 250,0 3 872,0 10 338,0 6 981,0 0,8 2,2 1,0 43,4 525,1 14,8 1 538,0 50,8 67,7 0,0 0,0 11,8 0,0 395,0 0,3 3 348,4

Pramen: Eurostat, vlastní zpracování

Kapitálové transfery

578,7 8 993,0 5 939,0 15,9 0,0 193,2 391,9 40,1 216,6

Daně z výroby a dovozu

Z toho DPH

48 343,1 5 681,9 18 407,6 40 849,9 299 230,0 2 257,8 18 097,4 27 103,0 108 481,0 310 074,0 226 814,0 2 648,3 2 345,1 3 661,1 5 118,5 16 923,4 928,3 72 038,0 43 837,1 51 873,3 23 857,3 17 389,4 5 210,6 7 481,8 27 205,0 72 122,2 237 920,0

26 020,6 3 352,0 10 993,7 23 869,5 189 920,0 1 363,0 9 781,8 15 027,0 57 376,0 140 506,0 98 557,0 1 516,9 1 367,5 2 443,8 2 690,3 8 516,5 519,9 41 610,0 23 446,9 29 843,0 14 234,7 11 411,5 3 049,2 4 710,9 16 915,0 36 610,4 128 298,8

Zdrojová data Tab. 10

79

Struktura daňových příjmů v členských státech EU za rok 2011

Členská země Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Německo Estonsko Irsko Řecko Španělsko Francie Itálie Kypr Lotyšsko Litva Lucembursko Maďarsko Malta Nizozemsko Rakousko Polsko Portugalsko Rumunsko Slovinsko Slovensko Finsko Švédsko Spojené království

Běžné daně z důchodů, jmění aj. 59 324,9 1 888,0 11 176,0 71 309,7 296 590,0 1 046,9 19 238,1 18 031,0 101 626,0 225 180,3 226 170,0 2 107,1 1 492,0 1 359,1 5 982,8 6 376,9 849,4 68 630,0 38 994,8 26 014,7 16 968,4 7 854,9 2 847,8 3 761,7 30 919,0 72 430,4 273 810,9


Skutečné sociální příspěvky 52 791,7 2 817,1 24 057,5 2 522,3 409 280,0 1 934,7 7 918,1 22 138,0 129 030,0 336 690,0 212 100,0 1 566,0 1 729,2 3 020,6 4 742,1 13 111,7 400,2 88 798,0 44 103,4 42 369,3 15 976,6 11 985,6 5 435,4 8 513,8 23 973,0 28 552,3 135 999,2

Přiznávané sociální příspěvky 9 446,0 30,1 2 190,6 27 600,0 25,9 2 333,3 5 354,0 11 005,0 39 216,0 4 243,0 0,0 31,2 103,2 371,4 82,5 86,4 3 870,0 4 636,9 4 962,0 0,0 101,5 120,9 945,2 10 827,5

80 Tab. 11

Zdrojová data Struktura daňových příjmů v členských státech EU za rok 2011

Členská země

Belgie Bulharsko Česká republika Dánsko Německo Estonsko Irsko Řecko Španělsko Francie Itálie Kypr Lotyšsko Litva Lucembursko Maďarsko Malta Nizozemsko Rakousko Polsko Portugalsko Rumunsko Slovinsko Slovensko Finsko Švédsko Spojené království

Procento DPH Celkové na daních daňové příjmy z výroby a dovozu 172 572,2 10 483,8 53 851,1 116 923,9 1 036 950,0 5 265,4 48 293,7 72 876,0 345 021,0 915 559,2 676 308,0 6 322,2 5 599,6 8 129,0 16 258,3 37 019,5 2 279,1 234 874,0 131 429,9 119 933,0 61 764,4 37 229,9 13 567,0 19 878,2 82 492,0 174 050,5 661 689,4


53,8 59,0 59,7 58,4 63,5 60,4 54,1 55,4 52,9 45,3 43,5 57,3 58,3 66,8 52,6 50,3 56,0 57,8 53,5 57,5 59,7 65,6 58,5 63,0 62,2 50,8 53,9

Procento daně z výroby a dovozu na celkových daňových příjmech 28,0 54,2 34,2 34,9 28,9 42,9 37,5 37,2 31,4 33,9 33,5 41,9 41,9 45,0 31,5 45,7 40,7 30,7 33,4 43,3 38,6 46,7 38,4 37,6 33,0 41,4 36,0

Zdrojová data Tab. 12

81

Struktura příjmů státního rozpočtu ČR v roce 2011

Příjmy státního rozpočtu

Částka

Příjmy z pojistného na sociální zabezpečení Nedaňové a kapitálové příjmy a přijaté transfery Daňové příjmy Celkem

366,8 122,9 523,1 1 012,8

Pramen: Ministerstvo financí, vlastní zpracování Tab. 13

Daňové příjmy státního rozpočtu ČR za rok 2011

Daňové příjmy

Částka

DPH Spotřební daně Daň z příjmu PO Daň z příjmu FO Majetkové daně Ostatní daně

191,9 139,2 82,3 90,6 11,7 7,4


Vývoj příjmů státního rozpočtu ČR v období 2003 - 2006

Období

2003

Příjmy celkem Daňové příjmy (včetně SZ) Nedaňové příjmy z toho DPH

2004

699,7 667,6 32,1 125,5

769,2 718,0 51,2 140,4

2005 866,5 771,6 94,8 146,8

2006 923,3 803,3 120,1 153,7


Vývoj příjmů státního rozpočtu ČR v období 2007 - 2011

Období Příjmy celkem Daňové příjmy (včetně SZ) Nedaňové příjmy z toho DPH

2007

2008

2009

2010

2011

1 025,9 900,8 125,1 166,6

1 064,6 930,6 133,9 178,0

974,6 833,0 141,6 176,7

1 000,4 863,5 136,9 187,8

1 012,8 889,9 122,9 191,9

Pramen: Ministerstvo financí, vlastní zpracování

82

Zdrojová data

Tab. 16

Škody způsobené daňovými trestnými činy v ČR v období 2008 – 2012

Druh trestného činu Krácení daně, poplatku a podobné povinné platby Období 2008 2009 2010 2011 2012

6 410 370 2 780 582 4 510 534 3 361 121 6 278 758

Pramen: Policie ČR, vlastní zpracování Tab. 17

Počet trestných činů v ČR v období 2006 - 2011

Období Krácení daně, poplatku a podobné povinné platby Neodvedení daně a podobné povinné platby

2006 2007 2008 2009 2010 1 108

663

687

693

240

303

848

683

605

440

261

391

Pramen: Ministerstvo spravedlnosti, vlastní zpracování Tab. 18

Seznam použitých kurzů GBP

Datum

Kurz GBP

30. prosince 2005

43,338

29. prosince 2006

40,944

31. prosince 2007

36,294

31. prosince 2008

28,270

31. prosince 2009

29,798

31. prosince 2010

29,108

Pramen: ČNB, vlastní zpracování

2011

Zdrojová data

Obr. 16 Daňové příjmy státního rozpočtu ČR v roce 2011 Pramen: Ministerstvo financí ČR, vlastní zpracování

83

Karuselové podvody u daně z přidané hodnoty

Recommend Documents