Bahan Seminar :
Kajian Kritis Laporan Keuangan Bank Sentral1 Oleh : Marsuki2
A. Perkembangan dan Keunikan Laporan Keuangan Bank Sentral Perkembangan pemikiran dan praktik pembuatan dan penyampaian laporan keuangan Bank Sentral ke publik sangat intensif dilakukan sejak krisis ekonomi dan keuangan tahun 1998, terutama sejak kelompok G-22 terbentuk. Bank Sentral adalah institusi yang diberi amanah untuk mengelola sumber daya ekonomi atau keuangan potensial milik publik suatu bangsa dalam rangka menjalankan fungsi strategisnya secara independen, sebagai otoritas moneter, otoritas perbankan, dan sebagai otoritas sistem pembayaran. Untuk itu, Bank Sentral harus “transparan” dalam menjalankan berbagai aktivitas dan perannya guna menjamin akuntabilitasnya terjaga sebagai institusi publik yang “independen” Konsensus internasional di bawah koordinasi IMF, telah menyepakati bahwa praktik tranparansi oleh Bank Sentral agar akuntabel berkaitan dengan empat hal penting, meliputi : 1). Kejelasan peran, tanggungjawab dan tujuan Bank Sentral; 2). Kejelasan proses dalam merumuskan dan melaporkan kebijakan moneter; 3). Ketersediaan informasi ke publik tentang kebijakan moneter yang dilaksanakan; serta 4). Akuntabilitas dan terjaminannya integritas Bank Sentral. Salah satu wadah utama untuk menunjukkan praktik tranparansi sebuah Bank Sentral adalah melalui publikasi Laporan Keuangan masing-masing Bank Sentral sebuah negara. Agar supaya Laporan keuangan Bank Sentral tersebut bermanfaat dan dapat dipertanggungjawabkan, maka dalam pembuatan dan pelaporannya perlu mempertimbangkan empat hal pokok, yakni : 1). Model laporan dan jenis informasi sesuai kebutuhan pasar; 2). Komponen-komponen laporan keuangan (Neraca, Laporan Laba/Rugi, Laporan Perubahan Modal/Ekuitas, dan Laporan Arus Kas) termasuk dasar penyusunannya (kebijakan akuntansi); 3). Pengguna laporan keuangan; serta; 4). Issu-issu perihal penerapan sistem akuntansi yang digunakan, namun tidak bertentangan dengan sistem Akuntansi Internasional (IFRS dan IAS). Keunikan laporan keuangan Bank Sentral dimungkinkan karena adanya perbedaan pada sistem dan kebijakan akuntansi yang diterapkan yang berbeda dengan lembaga-lembaga lainnya, termasuk perbankan sekalipun. Sebab tujuan utama Bank Sentral, tidak mencari keuntungan, tapi mendahulukan kepentingan menjaga likuiditas dan keamanan dari sistem moneter, perbankan dan sistem pembayaran suatu negara dalam rangka menjadi mitra pemerintah untuk merealisasikan pencapaian tujuan-tujuan kebijakan makro ekonominya. 1
Disampaikan dalam Seminar Laporan Keuangan Bank Sentral. Kerjasama : PPA Fekon UI, BI, dan BSBI. Auditorium Fak. Ekonomi UI, Depok, Kamis, 21 April 2011 2 Dosen Fakultas Ekonomi Unhas, Makassar dan Anggota Badan Supervisi Bank Indonesia (BSBI)
1
Oleh karena itu perlakuan akuntansi di sebuah Bank Sentral bersifat khusus atau unik. Diantaranya meliputi aspek : Aturan-aturan yang mendasarinya; Penyajian akun kas dalam neraca (netto atau brutu); Pengakuan hasil revaluasi aktiva dan kewajiban dalam valas; Perlakuan akuntansi emas dan SDR. (Lihat Lampiran 1 dan 2)
B. Kebutuhan dan Kerangka Pemikiran Pengembangan Konseptual (Akuntansi) Laporan Keuangan Bank Sentral Kebutuhan dan kerangka pemikiran pengembangan konseptual akuntansi dalam penyusunan dan publikasi laporan keuangan Bank Sentral agar selalu up to date, timbul terutama akibat perkembangan, kebutuhan dan permintaan para pemangku kepentingan atau pengguna informasi laporan keuangan sebuah Bank Sentral (Seperti pemerintah, masyarakat pembayar pajak, bank komersial, pemasok ekternal dan pemberi pinjaman, lembaga pemeringkat kredit dan pelaku pasar keuangan, serta pembeli jasa bank sentral) Perkembangan kegiatan sektor ekonomi, bisnis, dan sektor keuangan yang sangat dinamis akhir-akhir ini, terutama setelah banyak negara dilanda krisis keuangan, telah menimbulkan beberapa problem yang dihadapi dan harus dicarikan solusinya oleh Bank Sentral, yang nantinya harus tercermin dalam laporan keuangan Bank Sentral. Diantara persoalan pokok yang perlu direspon Bank Sentral dewasa ini guna menjawab perubahan-perubahan yang terjadi dan tuntutan kebutuhan para pengguna informasi, meliputi : 1). Pentingnya pengungkapan risiko instrumen keuangan yang dikelola; 2). Pentingnya pengungkapan kualitatif dan pengungkapan kebijakan manajemen risiko dan cakupan kegiatan yang dilakukan; 3). Pentingnya pengungkapan risiko kuantitatif, seperti risiko suku bunga, valas, kredit, likuiditas dan nilai wajar asset; serta 4). Pentingnya pengungkapan standar akuntansi yang diterapkan masing-masing Bank Sentral yang dianggap sesuai dengan hukum dan sistem ekonomi dimana Bank Sentral tersebut berada, namun tidak bertentangan dengan persyaratan pengungkapan dan pencatatan berdasarkan Standar Pelaporan Akuntansi Keuangan Internasional (IFRS dan IAS). Pentingnya pengungkapan terhadap ke empat hal tersebut satu persatu perlu diurai secara detail dalam kaitannya dengan beberapa aspek-aspek yang relevan, baik secara kualitatif maupun kuantitatif dalam laporan keuangan yang dipublikasikan. Seperti : informasi tentang sifat dan cakupan keterlibatan Bank Sentral dalam pengelolaan instrumen keuangan, kebijakan manajemen risiko secara umum dan spesifik, seperti dalam mengelola risiko bunga, kredit, valas dan risiko likuiditas; kemudian kebijakan akuntansi yang diterapkan; maupun pengungkapan nilai wajar; serta pengungkapan konsentrasi pendanaan, dan aspek-aspek lainnya yang dianggap penting dan strategis. Pengungkapan tersebut dianggap akan dapat memberi manfaat dan terutama dalam meningkatkan kepercayaan pengguna informasi laporan keuangan terhadap Bank Sentral. Banyak dari pada aspek-aspek pengungkapan informasi tersebut diatas telah diimplementasikan oleh beberapa Bank Sentral Negara maju, diantaranya New Zealand.
2
C. Peran BSBI Melakukan Telaahan Terhadap Laporan Keuangan Bank Indonesia (LKTBI) Walaupun laporan keuangan Bank Sentral bersifat umum (general purpossive), yakni dibuat lebih umum dan sederhana untuk memenuhi kebutuhan para pengguna informasi keuangan Bank Sentral, tetapi tidak semua orang bisa membaca apalagi memahami dengan mudah laporan keuangan Bank Sentral. Oleh karena itu diperlukan analisis atau telaah atas laporan keuangan Bank Sentral tersebut agar mudah dimengerti bagi pihak-pihak pengguna informasi yang membutuhkannya. BSBI adalah lembaga yang diamanatkan UU No. 3/2004 Pasal 58A Tentang Bank Indonesia, untuk melakukan telaahan atas laporan keuangan tahunan BI (LKTBI), dalam rangka membantu DPR RI melakukan pengawasan terhadap aspek-aspek tertentu, diantaranya terhadap pengelolaan keuangan Bank Indonesia. BSBI melaksanakan telaahan terhadap LKTBI, prinsipnya berbeda perannya dengan apa yang dilakukan BPK, sebab BSBI tidak melakukan audit atau investigasi keuangan terhadap BI. Telaahan BSBI atas Laporan Keuangan Bank Indonesia, tidak lain merupakan analisis yang bersifat mikro dan makro terhadap indikator penting mengenai sejauhmana relevansi, efektivitas pengelolaan keuangan BI dilakukan dalam kaitannya dengan kondisi moneter, keuangan dan perekonomian Indonesia pada suatu periode tertentu.
1. Prinsip Dasar Telaah Laporan Keuangan Bank Indonesia Mekanisme dan Metode Telaahan Telaahan BSBI dibuat dengan menganalisis dan menginterpretasi Laporan Keuangan Tahunan BI tersebut, baik dari sudut pandang mikro, dimana BI dianggap sebagai suatu entitas organisasi manajemen. Maupun dari sudut pandang makro, dimana BI dianggap sebagai lembaga yang dapat mempengaruhi kondisi dan perkembangan perekonomian negara RI dalam kaitannya dengan tugasnya dalam menjaga stabilitas nilai rupiah dalam negeri (Inflasi) dan terhadap luar negeri (Nilai Tukar). Telaahan atas Laporan keuangan Bank Indonesia didasarkan pada pendekatan yang menggunakan prinsip-prinsip analisis laporan keuangan standar yang disesuaikan dengan ketentuan sistem dan kebijakan akuntansi BI (PAKBI), dilengkapi dengan analisis makro ekonomi moneter dan keuangan, sesuai dengan waktu dan prediksi kejadian yang dianggap relevan atau urgen untuk dianalisis Analisis dan intrepretasi dilakukan dengan menggunakan dua metode atau teknik analisis, yakni: 1) analisis horisontal yang bersifat dinamis, di antaranya dengan teknik analisis perbandingan dan analisis trend (Indeksasi); 2) analisis vertikal yang bersifat statis, di antaranya dengan teknik analisis persentasi per komponen (Common-Size) dan dengan analisis rasio keuangan. Produk dan Sifat Telaahan Telaah Laporan Keuangan Bank Indonesia (LKBTI) yang akan dilakukan disesuaikan dengan amanat atau mandat Mekanisme Kerja dari DPR RI, Komisi XI DPR-RI periode 2009-2014 bersama BI kepada BSBI, meliputi: 3
1. Telaah atas Neraca BI 2. Telaah atas Laporan Surplus-Defisit BI 3. Telaah atas Laporan Arus Kas BI dan 4. Serta Pendapat atas Catatan Laporan Keuangan BI tersebut. Produk pokok dari masing-masing hasil telaahan laporan keuangan adalah berupa pendapat-pendapat yang bersifat analitik dan kritis sesuai referensi ilmiah dan kedalaman pengetahuan analist, yang dilengkapi dengan rekomendasi-rekomendasi konstruktif dan membangun dalam rangka melakukan supervisi untuk membantu mengetahui dan memperbaiki masalah yang ada di BI agar nantinya pengelolaan keuangan BI dapat dipertanggungjawabkan dan bermanfaat bagi BI dan DPR khususnya, serta nagi pemangku kepentingan yang memerlukan informasi laporan keuangan BI sebagai referensi dalam pengambilan keputusan masing-masing pihak. Hasil laporan telaahan tersebut disampaikan ke DPR dengan tembusan ke BI. Sehingga laporan telaahan tersebut bersifat rahasia bagi pihak lainnya 2. Prinsip Dasar Telaah Terhadap Neraca Bank Indonesia Pengertian Neraca menunjukkan rekening riil Bank Sentral. Telaah atas Neraca Bank Indonesia adalah merupakan proses analisis terhadap ringkasan informasi kuantitatif tentang posisi keuangan BI pada suatu waktu tertentu. Khususnya analisis terhadap akun-akun tentang sumber daya ekonomi (asset) yang dimiliki dan dikuasai BI yang dipakai untuk menjalankan fungsi dan aktivitasnya. Kemudian analisis terhadap akun-akun kewajiban (liability) yang harus dipenuhi, yang merupakan sumber dana yang diperoleh dari pihak luar sebagai akibat adanya transaksi di masa lalu dan yang akan datang. Serta analisis terhadap akun-akun modal atau ekuitas yang dipunyai BI yang merupakan sisa dari asset setelah dikurangi kewajibannya. Faktor-Faktor Yang Ditelaah Telaah dilakukan terhadap akun-akun dari elemen-elemen Neraca Bank Sentral (BI), berdasarkan faktor-faktor yang mempengaruhi kualitas asset yang dimiliki BI, kemudian yang mempengaruhi kewajiban BI, serta faktor-faktor yang mempengaruhi perubahan-perubahan atas modal dan ekuitas yang dimiliki BI. Misal dalam kaitannya dengan aspek yang mempengaruhi kualitas asset, analisis memperhatikan secara khusus tentang aspek tingkat risiko realisasi asset, keragaman fungsi atau kegunaan asset, interrelasi akun-akun asset serta stabilitas nilai asset. Dalam kaitannya dengan faktor-faktor yang mempengaruhi kewajiban BI, analisis diantaranya difokuskan terhadap kemungkinan adanya akun-akun kewajiban yang dinyatakan lebih rendah atau lebih tinggi dari seharusnya, dengan kemungkinan overstated atau understated surplus pada suatu periode dan akan dapat menjadi beban atau manfaat pada periode-periode berikutnya. Sedangkan dalam kaitan dengan akun-akun yang memepengaruhi ekuitas, analisis difokuskan terhadap faktor-faktor yang menyebakan terjadinya perubahan-perubahan pada ekuitas BI, terutama dalam kaitannya dengan kondisi standar kecukupan modal BI yang batasnya ditetapkan 10% dari total Kewajiban Moneter BI. 4
3. Prinsip Dasar Telaah Laporan Surplus-Defisit BI Pengertian Laporan Surplus-Defisit menunjukkan rekening nominal Bank sentral. Telaah terhadap Laporan Surplus-Defisit BI merupakan analisis yang dimaksudkan untuk mengetahui sejauhmana kemampuan atau kinerja manajemen BI untuk menghasilkan surplus dan meminimalisasi defisit dalam melaksanakan fungsi dan perannya sesuai amanat UU selama satu periode tertentu. Faktor-Faktor yang Ditelaah Telaah terhadap laporan surplus-defisit BI dilakukan dengan menganalisis faktor-faktor yang menyebabkan adanya perubahan terhadap penerimaan dan pengeluaran BI selama menjalankan fungsi dan perannya sebagai otoritas moneter, otoritas sistem pembayaran, otoritas perbankan dan dalam kegiatan manajemen internalnya. Diakui bahwa selama ini BI umumnya mengalami defisit, sebagai akibat fungsi utamanya menciptakan stabilitas nilai tukar rupiah yang semakin lama semakin mahal biayanya, baik karena masih belum kondunsifnya perekonomian nasional untuk menyerap arus dana masuk yang besar ke Indonesia. Secara umum, telaah pada laporan surplus-defisit BI dilakukan terhadap faktor-faktor yang menyebabkan perubahan-perubahan secara mencolok dari akun-akun elemen penerimaan dan pengeluaran BI, yang dapat menyebabkan surplus atau defisit, khusus dalam kaitannya dengan akun-akun penentu stabilitas moneter dabn keuangan nasional. 4. Prinsip Dasar Telaah Terhadap Laporan Arus Kas BI Pengertian Laporan Arus Kas menunjukkan kondisi obyektif kas Bank Sentral dan perubahanperubahannya. Telaah terhadap Laporan Arus Kas BI merupakan analisis terhadap kemampuan manajemen BI dalam menghasilkan kas dan setara kas serta menilai kebutuhan BI dalam memanfaatkan dana likuid atau arus kas yang dimilikinya melalui aktivitas operasinya, investasi dan pendanaannya selama satu periode tertentu. Faktor-Faktor yang Ditelaah Sekilas telaah terhadap Laporan Arus Kas BI tidak diperlukan, karena semua informasi yang dicatat di Laporan Arus Kas diperoleh sebagai nilai selisih dari akun-akun Neraca dan Laporan Surplus defisit BI. Namun faktanya, tidak demikian, karena telaah terhadap Arus Kas BI tersebut sangat penting dilakukan untuk menjawab beberapa pertanyaan dasar yang tidak diperoleh dalam Neraca dan Laporan Surplus-Defisit. Seperti: Bagaimana aliran kas masuk dan keluar, bagaimana BI membiayai penyesuaian atau ekspansi kegiatannya, dan apa yang terjadi dengan uang masuk dari adanya penerbiatan surat-surat berharga BI, seperti SBI misalnya. Jadi, telaah laporan Arus Kas BI dapat menilai kinerja keuangan Bank Sentral sebab dapat memberikan informasi detail mengenai faktor-faktor yang menentukan perubahan-perubahan terhadap akun-akun dari elemen penerimaan dan pengeluaran kas BI dalam periode tertentu. Ringkasnya, daripadanya akan
5
diketahui mengenai efek kas dari kegiatan operasi, investasi dan pendanaan BI selama periode telaahan. D. Penutup Adalah suatu keniscayaan bagi Bank Sentral saat untuk menerbitkan laporan keuangannya ke publik. Oleh karena Bank Sentral mempunyai kedudukan unik dan strategis dalam suatu perekonomian. Laporan keuangan Bank Sentral bermanfaat bukan hanya bagi Bank Sentral saja, namun terutama bagi pemangku kepentingan atau pengguna informasi laporan keuangan Bank Sentral, baik : 1) sebagai salah satu bukti atau media transparansi pertanggungjawaban pengelolaan keuangan bagi manajemen Bank Sentral ke publik; 2) sebagai referensi atau instrumen Bank Sentral dalam menyusun kebijakan moneter, perbankan dan sistem pembayaran yang lebih baik; serta 3) sebagai salah satu indikator tentang keadaan keuangan dan perekonomian suatu negara yang dapat dimanfaatkan oleh para pemangku kepentingan dalam membantu proses pengambilan keputusan bisnis, ekonomi dan keuangannya yang lebih baik. Dengan kondisi krisis keuangan yang sulit diprediksi perilakunya, maka pemikiran konseptual dalam penyususnan laporan keuangan Bank Sentral yang up to date, berarti juga harus bersifat dinamis mengikuti perkembangan kedaan, kebutuhan, kepentingan atau tuntutan pengguna informasi, yang prinsipnya dapat disesuaikan dengan aspek hukum, ekonomi dan bisnis yang berlaku di masing-masing Negara, namun tetap harus mengacu para prinsip-prinsip standar internasional (IFRS dan IAS), agar laporan keuangan Bank Sentral tersebut kredibel di mata masyarakat nasional maupun internasional. BSBI adalah sebuah lembaga yang dibentuk dengan UU, yang diberi tugas dan tanggungjawab menelaah laporan keuangan BI, dalam rangka membantu DPR melakukan fungsi pengawasannya pada bidang-bidang tertentu terhadap BI, diantaranya pengelolaan keuangannya. E. Referensi Badan Pemeriksa Keuangan, Pusat Pendidikan dan Pelatihan Pegawai, 2007. Akuntansi Sektor Publik (Buku Peserta Pendidikan dan Pelatihan Auditor Trampil/Ahli). Badan Pemeriksa Keuangan (BPK RI). Foster, Jeremy, 2004. Central Bank Risk Management and International Standards. Central Banking Publication Ltd. Harahap, Sofyan Syafri, 1999. Analisis Kritis atas Laporan Keuangan. Rajawali Press. Marsuki, 2010. Landscape Kebanksentralan Indonesia. Mitra Wacana Media, Jakarta. ---- , 2010. Analisa Kritis Laporan Keuangan di Beberapa Bank Sentral: Asean, Asia dan Eropa. Mitra Wacana Media, Jakarta. Purba, Marisi P., 2010. International Financial Reporting Standards: Konvergensi & Kendala Aplikasinya di Indonesia. Graha Ilmu, Yokyakarta. Rouf, Abdul dan Haris Effendi, 2005. Sistem Akuntansi Bank Indonesia (Seri Kebanksentralan, No. 16). Pusat Pendidikan dan Studi Kebanksentralan (PPSK). Bank Indonesia. Sullivan, Kenneth, 2005. Transparancy in Central bank Financial Statemnet Disclousures. IMF Working Paper (WP/05/80) Weaver, Samuel C and J.Fred Weston, 2001. Finance and Accounting for Nonfinancial Managers. The McGraw-Hill Companies, Inc. 6
Lampiran : 1 TABEL PERBANDINGAN LAPORAN KEUANGAN BI VS BANK SENTRAL DI ASIA Uraian Dasar Penyusunan Laporan keuangan
Laporan Keuangan Utama
Informasi pelengkap
BI PAKBI & peraturan intern DG yang disesuaikan dengan GAAP Ind. (SAK) 1.Neraca 2.Laporan Surplus Defisit 3.Laporan Perubahan Ekuitas 4.Laporan Arus Kas 5.Catatan atas laporan Keuangan -
Unsur-Unsur Laporan Keuangan a. Neraca (Posisi aktiva, pasiva Keuangan) (Kewajiban dan Ekuitas)
b. Laporan Laba Rugi (Kinerja) c. Klasifikasi akunakun lancartidak lancar
Peneriman dan Beban Mixed, tidak dikelompokkan lancar dan nonlancar
Bank Sentral Asean Thailand Singapura Bab 5 Royal Degree MAS Act, Currency Regulating the Act, GAAP Sin Affairs of BOT BE (SFRS) 2485 1.Balance sheet 1. Income statement 2.Profit and loss acc 2. Balance sheet 3.Statement of 3. Statement change in change in capital equity 4.Statement of cash 4. Cash flow statement flow 5. Statement of backing of currency in circulation Settlement of account
Asset, liabilities dan Capital and reserve, capital asset, liabilities
Revenue and Expenses Mixed, tidak dikelompokkan lancar dan nonlancar
Income and Expendinture Dikelompokkan menurut urutan likuiditas walaupun tidak dinyatakan secara jelas
Jepang Bank of Japan Law article 52, rarely adjusted with FSA 1.The inventory of property 2.Balance sheet 3.Statement of income
Bank Sentral Asia Korea NA
1.Financial Status 2.Income Statement
India Reserve bank of india Act, 1934 and RBI General Regulation 1949 1. Balance Sheet 2. Profit and Loss Account
1.The bank capital base and capital adequacy ratio 2.Settlement of Accounts for general and administrative expenses and costs
-
-
Asset, liabilities, and capital account
Asset, liabilities and capital
Income and Expenses Dikelompokkan menurut urutan likuiditas walaupun tidak dinyatakan secara jelas
Revenue and Expenses Jelas menyebutkan pengelompokkan menurut urutan likuiditas
Asset and liabilities in issue department, asset, capital and liabilities in banking departement Income and Expendinture Secara umum Mixed, tidak dikelompokkan lancar dan nonlancar 7
Lampiran : 2 TABEL PERBANDINGAN LAPORAN KEUANGAN BI VS BANK SENTRAL DI EROPA Uraian 1. Legal Framework / basis
Laporan keuangan utama
Informasi Pelengkap
BI PAKBI & peraturan intern DG yang disesuaikan dengan GAAP Ind. (SAK) 6. Neraca 7. Laporan Surplus Defisit 8. Laporan Perubahan Ekuitas 9. Laporan Arus Kas 10.Catatan atas laporan Keuangan -
Perancis (BDF) Jerman (DBB) ESCB Section 26 dan 27 CRC untuk aktivitas Bundesbank Act, may lain yang tidak diatur apply section 26(2) ESCB annual account of ECB 1. Bilan (Balance Sheet) 1. Balance Sheet 2. Compte (Profit and 2. Profit and Loss Loss Account) Account 3. Notes (Notes to 3. Notes to Financial Financial Statement) Statement
Belanda (DNB) ECB, if not provided DNB apply Dutch Legislation, rules and regulations 1. Balance Sheet 2. Profit and Loss Account 3. Notes to Financial Statement
1. Laporan telaah komparasi asset, kewajiban dan hasil operasi 2. Combine account
Overview of the principles for the accounting of deutsche bank General information on annual account
-
Asset, liabilities
Asset, liabilities
Asset, liabilities, equity
Income dan expense
Income dan expense
Income and expense
Tidak diklasifikasikan dalam lancar dan tidak lancar
Tidak diklasifikasikan dalam lancar dan tidak lancar
Tidak diklasifikasikan dalam lancar dan tidak lancar scr eksplisit
Unsur-unsur laporan keuangan a. Neraca (Posisi Aktiva, kewajiban, Asset, liabilities Keuangan) ekuitas b. Laporan Laba Rugi Penerimaan dan Beban Produit net et Charges (Kinerja) d’exploitation (Income dan expense) c. Klasifikasi akunTidak diklasifikasikan Tidak diklasifikasikan akun dalam lancar dan tidak dalam lancar dan tidak lancar lancar
Inggris (BOE) Royal Chartered 1694, Bank Charter Act 1844 dan BOE Acts 1946 dan 1988. IAS 1. Banking Departement Income statement 2. Balance sheet 3. Statement of recognize income and expense 4. Cash flow statement 5. Notes to Financial Statement Account in issue departement
8
