Provozně ekonomická fakulta Mendelova univerzita v Brně
Insolvenční řízení z pohledu účetnictví Diplomová práce
Vedoucí práce: Dr. Ing. Jana Gláserová
Jméno a příjmení autora: Bc. Lenka Oravová leden 2012
Ráda bych na tomto místě poděkovala vedoucí mé práce paní Dr. Ing. Janě Gláserové za její vstřícnost a cenné připomínky. Také bych velmi ráda poděkovala insolvenční správkyni Ing. Janě Jelínkové a jejímu kolektivu za velkou a milou pomoc a cenné rady z praxe. V neposlední řadě bych ráda poděkovala i mým rodičům za jejich podporu.
2
Prohlašuji, že jsem tuto práci vyřešila samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v seznamu. V Brně dne 6. ledna 2012
3
Abstract Oravová, L. Accounting Methods in Insolvency Procedures. Diploma thesis. Brno, 2012. This diploma thesis deals with accounting methods in insolvency procedures. Its theoretical part describes basic concepts of the Insolvency Law and also presents primary accounting laws of selected EU countries which relate to insolvency procedures. Further, this part describes accounting methods in insolvency procedures. The applied part of this thesis proposes accounting methodology for transactions in bankruptcy proceeding of CC Systems a.s. company that complies with requirements of the Insolvency Law. Keywords: accounting.
insolvency
procedure,
bankruptcy,
bankruptcy
proceeding,
Abstrakt Oravová, L. Insolvenční řízení z pohledu účetnictví. Diplomová práce. Brno, 2012. Tato diplomová práce se zabývá insolvenčním řízením z pohledu účetnictví. Její teoretická část objasňuje základní pojmy insolvenčního zákona a představuje primární účetní zákony vybraných zemí EU ve vztahu k insolvenčnímu řízení. Následně jsou popsány účetní aspekty insolvenčního řízení. V praktické části je navržena metodika účtování účetních případů v konkursu společnosti CC Systems a.s. v souladu s požadavky stanovenými insolvenčním zákonem. Klíčová slova: insolvenční řízení, úpadek, konkurs, účetnictví.
4
Seznam zkratek apod.
a podobně
a.s.
akciová společnost
atd.
a tak dále
BGBl
Bundesgesetzblatt
č.
číslo
DPH
daň z přidané hodnoty
ES
Evropské společenství
EU
Evropská unie
HGB
Handelsgesetzbuch
IZ
insolvenční zákon
Kč
Koruna česká
mil.
milion
m.j.
mimo jiné
např.
například
odst.
odstavec
resp.
respektive
Sb.
Sbírka zákonů
s. r. o.
společnost s ručením omezeným
tzv.
takzvaný
USA
Spojené státy Americké
ZDPH
zákon o dani z přidané hodnoty
ZÚ
zákon o účetnictví
Z. z.
Zbierka zákonov
5
Obsah 1. ÚVOD..............................................................................................8 2. CÍL PRÁCE A METODIKA...................................................................10 3. INSOLVENČNÍ ŘÍZENÍ.......................................................................12 3.1. Historie insolvenčního řízení ..........................................................................12 3.2. Evropská právní úprava insolvence................................................................14 3.3. Úpadkové právo u nás.....................................................................................14 3.4. Vazba insolvenčního zákona na právní úpravu úpadkového práva EU ........15 3.5. Insolvenční zákon............................................................................................16 3.5.1. Úpadek...........................................................................................................17 3.5.2. Fáze insolvenčního řízení.............................................................................17 3.5.3. Návrh a zahájení insolvenčního řízení.........................................................18 3.5.4. Moratorium...................................................................................................19 3.5.5. Řešení úpadku...............................................................................................19 3.5.6. Cíl insolvenčního řízení................................................................................21 3.6. Vývoj insolvenčních řízení...............................................................................21 4. SPECIFIKA ÚČETNICTVÍ V ZÁKONECH................................................29 4.1. Česká republika................................................................................................29 4.2. Slovensko.........................................................................................................30 4.3. Polsko...............................................................................................................31 4.4. Německo..........................................................................................................33 4.5. Srovnání...........................................................................................................34 5. ÚČETNÍ ASPEKTY INSOLVENČNÍHO ŘÍZENÍ.........................................35 5.1. Zahájení insolvenčního řízení..........................................................................35 5.2. Vedení účetnictví v průběhu insolvenčního řízení.........................................36 5.3. Oceňování majetkové podstaty.......................................................................37 5.4. Rozhodnutí o úpadku......................................................................................38 5.5. Prohlášení konkursu........................................................................................39 5.6. Náklady vznikající v konkursu.........................................................................41 5.7. Zpeněžení majetkové podstaty........................................................................42
6
5.8. Konečná zpráva...............................................................................................43 5.9. Účetní závěrka.................................................................................................44 5.9.1. Druhy účetních závěrek................................................................................44 5.9.2. Audit účetní závěrky.....................................................................................46 5.9.3. Zveřejnění účetní závěrky............................................................................48 5.10. Daňová tvrzení v průběhu insolvenčního řízení...........................................48 6. ÚČETNICTVÍ SPOLEČNOSTI V KONKURSU...........................................50 6.1. Společnost CC Systems a.s..............................................................................50 6.2. Účetní souvislosti.............................................................................................52 6.2.1. Účetní osnova................................................................................................52 6.2.1.1. Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek......................................................54 6.2.1.2. Účtová třída 1 – Zásoby.............................................................................54 6.2.1.3. Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé finanční úvěry........................................................................................................................55 6.2.1.4. Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy.............................................................56 6.2.1.5. Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky..........................65 6.2.1.6. Účtová třída 5 – Náklady a Účtová třída 6 - Výnosy................................65 6.2.2. Účetní závěrka..............................................................................................68 6.3. Daňová tvrzení.................................................................................................69 7. DISKUZE A SHRNUTÍ VLASTNÍCH ŘEŠENÍ............................................70 8. ZÁVĚR..........................................................................................72 9. POUŽITÁ LITERATURA.....................................................................74 10. SEZNAM TABULEK A GRAFŮ............................................................78 11. PŘÍLOHY......................................................................................79
7
PEF MENDELU v Brně
1. Úvod Zánik podnikatelského subjektu je přirozenou součástí životního cyklu podniku, stejně jako jeho vznik. Jednou z příčin vedoucích k zániku podniku mohou být odbytové a platební potíže. Zhoršující se hospodářská aktivita v podobě poklesu zájmu spotřebitelů s sebou přináší problémy poklesu tržeb a následně přerušení plateb věřitelům. Pokud se tato nepříjemná situace nepodaří subjektu včas vyřešit, dochází k jeho likvidaci, konkursu a dalším krajním řešením. Insolvenční zákon České republiky, zákon č. 186/2000 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, se aplikuje na řešení úpadku všech právnických i fyzických osob, podnikatelů i nepodnikatelů. Je účinný od 1. 1. 2008. Od té doby počet podaných insolvenčních návrhů, na základě kterých je zahájeno insolvenční řízení, každoročně stoupá. V důsledku celosvětové hospodářské a finanční krize na přelomu let 2008 a 2009 a současné druhé vlny krize, postihla mnoho podnikatelských subjektů, ale i mnoho nepodnikatelů, situace, kdy nebyli schopni splácet své dluhy. Touto situaci se zabývá insolvenční zákon, který definuje pojem úpadek jako situaci, kdy dlužník, zjednodušeně řečeno, není schopen plnit své závazky k více věřitelům. Rozlišují se dvě formy úpadku – platební neschopnost a předlužení. Řešením úpadku je pak konkurs, reorganizace nebo oddlužení známé také pod lidovým názvem osobní bankrot. Konkurs je likvidační řešení určené pro podnikatelské subjekty i nepodnikatele, v rámci něhož dochází k částečnému uspokojení pohledávek věřitelů s tím, že neuspokojené pohledávky nezanikají. Reorganizace nabízí určitou formu záchrany, která dlužníkovi může pomoci překonat krizi. Dlužník může nadále vykonávat svou podnikatelskou činnost, avšak pouze v mezích tzv. reorganizačního plánu, který sleduje především ozdravení provozu dlužníkova podniku a uspořádání vzájemných vztahů mezi dlužníkem a jeho věřiteli. Dlužníci nepodnikatelé pak mohou úpadek řešit oddlužením. Jejich dluhy jsou sjednoceny a ve stanovené výši jsou spláceny prostřednictvím splátkového kalendáře nebo prodejem majetku. Část dluhu může být dlužníkovi odpuštěna. V tomto případě je preferován sociální účel před ekonomickým
8
PEF MENDELU v Brně
a dlužníkovi je tak umožněn nový start. Současně je cílem také snížit náklady veřejných rozpočtů na sanaci těch, kdo se ocitli v sociální krizi. Problematika insolvenčního řízení je velmi obsáhlá. Tato diplomová práce je zaměřena především na jednu z možností řešení úpadku, a tou je konkurs. Na něj je nahlíženo z pohledu účetnictví společnosti CC Systems a.s., které vede insolvenční správce. Tato společnost poskytovala služby v oblasti rozvoje lidských zdrojů. V roce 2010 byl však vyhlášen úpadek a následně jako způsob řešení úpadku byl soudem určen konkurs. Nyní dochází ke zpeněžování majetkové podstaty a uspokojování zajištěných věřitelů. Nezajištění věřitelé budou uspokojeni až na konci konkursu. Téma diplomové práce „Insolvenční řízení z pohledu účetnictví“ bylo zvoleno z důvodu aktuálnosti tématu insolvence a také z osobního zájmu o problematiku účetnictví. V důsledku druhé vlny finanční krize se dá očekávat, že podnikatelských i nepodnikatelských subjektů bude v insolvenčním řízení i nadále přibývat. V některých oblasti insolvenčního řízení, mezi něž se řadí i oblast účetnictví, vyvstávají stále nové otázky ohledně správných a jednotných postupů. Stanovení přesné metodiky by usnadnilo práci insolvenčním správcům a průběh insolvenčního řízení by se stal efektivnějším a transparentnějším.
9
PEF MENDELU v Brně
2. Cíl práce a metodika Hlavním cílem této diplomové práce je navrhnout vhodný způsob zobrazení různých jevů provázejících insolvenční řízení do účetnictví společnosti v konkursu s ohledem na jednotlivé fáze konkursu a požadavky vyplývající z insolvenčního zákona. Mezi dílčí cíle patří objasnění základních pojmů týkajících se insolvenčního řízení a získání potřebných informací, které slouží pro vypracování teoretické části práce. Jedním z dalších cílů je vytvoření přehledu o současném stavu insolvenčních řízení v České republice. Dalším dílčím cílem je porovnání primárních účetních zákonů ve vybraných zemích EU v oblastech týkajících se insolvenčního řízení na základě proběhlé implementace Nařízení Rady ES č. 1346/2000 o úpadkovém řízení do národní legislativy. Diplomová práce je zpracována na základě běžně užívaných metod deskripce, analýzy, komparace, dedukce a syntézy. Práce je rozdělena na část teoretickou a část praktickou, nicméně se tyto části v některých případech prolínají. Základem zpracování této práce bylo seznámení se s dostupnou odbornou literaturou a zákony na toto téma a shromáždění materiálů potřebných k vypracování. Pro vypracování teoretické části jsou potřebné znalosti insolvenčního zákona, zákona o účetnictví a především také odborné literatury a internetových zdrojů věnujících se ekonomickým a účetním aspektům insolvenčního řízení. Do teoretické části patří 3. - 5. kapitola. Ve třetí kapitole je deskriptivní metodou uveden vývoj insolvenčního řízení z historického pohledu, provázanost českého a evropského insolvenčního práva a následně přehled základních pojmů a popis průběhu insolvenčního řízení podle insolvenčního zákona České republiky. V závěru této kapitoly je analyzován vývoj insolvenčních řízení od počátku působnosti insolvenčního zákona v České republice pomocí tabulek a grafů. Čtvrtá kapitola nejprve deskriptivní nebo-li popisnou metodou představuje primární účetní zákony vybraných zemí Evropské unie, které do své legislativy implementovaly Nařízení Rady ES č. 1346/2000 o úpadkovém řízení. Na tento popis navazuje vzájemná komparace těchto zákonů, z níž je možno vyčíst
10
PEF MENDELU v Brně
ukotvení účetních postupů v insolvenčním řízení v primárních účetních zákonech jednotlivých států. V páté kapitole jsou teoreticky popsány účetní aspekty jednotlivých fází insolvenčního řízení. Pro tuto kapitolu byla podkladem především odborná literatura věnující se sledovanému tématu. Šestá kapitola obsahuje převážnou část vlastní práce. Nejprve je zanalyzována situace společnosti CC Systems a.s., která je v konkursu. Z interních materiálů jsou získány potřebné informace o průběhu insolvenčního řízení a údaje z účetnictví společnosti. Na základě teoretických znalostí je pomocí deduktivní metody navrhnuto, jak jednotlivé účetní případy týkající se insolvenčního řízení vhodně zobrazit do účetnictví společnosti v konkursu. V sedmé a osmé kapitole, které obsahují diskuzi nad popsanou problematikou, shrnutí vlastních řešení a závěr, je využito metody syntézy, kde dochází nejen ke shrnutí zjištěných informací a navržených postupů, ale také k polemice nad těmito závěry. Diplomová práce je zpracována v programu LibreOffice Writer, tabulky a grafy jsou zpracovány v programu LibreOffice Calc. Interní materiály společnosti CC Systems a.s. byly poskytnuty insolvenční správkyní Ing. Janou Jelínkovou. Název společnosti CC Systems a.s. je uváděn podle jeho zápisu v obchodním rejstříku. Soudní usnesení přiložená v příloze této práce jsou vzata z insolvenčního rejstříku.
11
PEF MENDELU v Brně
3. Insolvenční řízení 3.1. Historie insolvenčního řízení Už ve starověkém Římě se řešilo, co s dlužníkem, který nezaplatil své závazky ve stanovené lhůtě. Původně mohl být dlužník vězněn nebo prodán do otroctví, dříve dokonce i usmrcen. Podle římského práva se nerozlišovalo mezi konkursem a majetkovou exekucí. Řízení s dlužníkem bylo zahájeno buď na návrh jednoho, nebo několika věřitelů, a mohlo k němu dojít buď za života dlužníka nebo po jeho smrti. Věřitelé si potom stanovili jednatele, který měl za úkol prodat dlužníkův majetek, nejčastěji dražbou. Výtěžkem z prodeje majetku se pak věřitelé uspokojili. Všichni měli nárok na stejné procento. Pro věřitele bylo výhodnější, když dlužníkův majetek prodali po jednotlivých částech více kupcům za více peněz, než aby se snažili prodat vše jednomu kupci. Tento poznatek byl prvním krokem k rozlišení exekučního a konkursního řízení. Ukázalo se totiž, že pokud jsou pohledávky věřitelů nižší, než je hodnota dlužníkova majetku, stačí k uspokojení věřitelů prodej jen některých předmětů z jeho majetku. Až ve středověku zcela převládla myšlenka na to, že rozprodej celého dlužníkova majetku se stává nutným jen v případě insolvence. V soudní praxi se začalo vyhraňovat řízení, jehož cílem bylo uspořádat majetkové poměry insolventního dlužníka tak, aby byli všichni jeho věřitelé uspokojení poměrně podle jejich nároků. Tento proces myšlení začal v Itálii, poté se tyto myšlenky rozšířily do Německa. V Čechách můžeme počátky vývoje konkursního řízení datovat do poloviny 30. let 17. století. Hlubší vývoj můžeme pozorovat na konci 16. století, kdy došlo k rychlému růstu cen a všeobecné drahotě, tzv. cenové revoluci, která postihla především mimoměstské vrstvy obyvatelstva. Dalším impulzem byla tzv. měnová kaláda z roku 1623, která byla jakýmsi státním bankrotem, což byl důsledek znehodnocení české měny výrobou a uvedením do oběhu méněcenné mince. Tehdy mělo konkursní právo spíše šlechtický ráz, vytvořila si jej šlechta pro řešení svých
12
PEF MENDELU v Brně
dlužnických vztahů. K vlastnímu osamostatnění konkursního řízení došlo císařským reskriptem z 29. srpna 1637. Dokument reagoval na potřebu zjistit všechny věřitele a přimět je, aby u soudu uplatnili své nároky k předluženým pozůstalostem. Soud v rozsudku buď odhadl hodnotu úpadcova jmění a přisoudil jeho jednotlivé části věřitelům v pořadí, které stanovil, nebo se přikročilo k veřejné dražbě. Často se na věřitele na dalších pořadích vůbec nedostalo. Tehdejší konkursní řízení můžeme rozdělit do několika stádií – přípravné řízení, likvidační řízení, prioritní řízení, distribuční řízení. Tato pravidla kodifikoval v roce 1781 josefínský konkursní řád. Formální podmínkou byla žaloba, formu žaloby měly i přihlášky pohledávek věřitelů. Byla zde do důsledku provedena myšlenka, že konkurs je pro všechny věřitele. Konkurs trval tak dlouho, dokud nebyly uspokojeny pohledávky všech věřitelů, kteří byli včas přihlášeni. Hlavními nedostatky josefínského konkursního řádu byla jeho nákladovost a zdlouhavost. Proto pro uherské země byl v roce 1853 vydán provizorní konkursní řád, který byl dále upravován. Předmětem řízení se mělo stát veškeré aktivní a pasivní dlužníkovo jmění. Přesto zde byly výjimky. Řízení bylo postaveno na základě stejného nakládání s věřiteli a rozdělovalo se na dvě části, zahajovací a vlastní konkursní řízení. Přesto se však brzy ozvaly kritické hlasy, které upozorňovaly na nedostatky tohoto řádu. Československá republika po rove 1918 převzala rakouský konkursní řád z roku 1914. Brzy se začalo uvažovat o vydání vlastního konkursního řádu, který byl přijat v roce 1931. Nová zákonná úprava unifikovala konkursní právo na celém území republiky. Po roce 1948 bylo zlikvidováno soukromé vlastnictví výrobních prostředků a byl zaveden institut celospolečenského vlastnictví. Tím se stal výhradním vlastníkem výrobních prostředků stát. Tomu byl přizpůsoben i právní řád, konkursní právo z první republiky přestalo platit v roce 1950. Konkurs se stal neaplikovatelným vzhledem k existenci jediného vlastníka, státu. Návrat ke konkursnímu právu nastal po roce 1989, kdy si jej vynutily politické a ekonomické změny v našem státě. Zákon o konkursu a vyrovnání byl přijat v roce 1991 (Shelleová, 2008).
13
PEF MENDELU v Brně
3.2. Evropská právní úprava insolvence Hospodářská a politická integrace v Evropě má dopad na větší otevřenost ekonomik jednotlivých států. Roste přeshraniční podnikání, což se odráží i v růstu počtu dlužníků s majetkem v zahraničí. Aby se zamezilo skrývání majetku v zahraničí před insolvenčním řízením, je nutná mezinárodní právní úprava. Evropské insolvenční právo uznává dva základní právní principy v této oblasti: princip universality – tento princip nečiní rozdíl v tom, kde se nachází dlužníkův majetek, a umožňuje zahrnout dlužníkův majetek v jakékoli zemi, princip partikularity (teritoriality) – tento princip byl hlavním principem v minulých letech, vychází z právní úpravy insolvence s plnou suverenitou každé země rozhodnout, zda akceptovat rozhodnutí zahraničních soudů či nikoli. Prvním úspěšným pokusem opustit legislativní a nacionalistický přístup, který ve většině zemí v 70. a 80. letech převažoval, bylo „Bankrupcy Law“ USA. Tento konkursní zákon vydaný v roce 1978 sloužil následně jako jeden z modelů pro další moderní insolvenční úpravy po celém světě. Nařízení ES č. 1346/2000 o insolvenčním řízení, které nabylo účinnosti 31. května 2002, bylo připravováno téměř 40 let. Podle Amsterodamské smlouvy se vztahuje na všechny členské státy EU, s výjimkou Dánska. Toto nařízení je založeno na principu řízené universality, státy tedy musí upravit své národní insolvenční právo v krátkém termínu tak, aby bylo s tímto nařízením plně kompatibilní (Shelleová, 2008).
3.3. Úpadkové právo u nás Zákon o konkursu a vyrovnání se do našeho právního řádu vrátil v roce 1991 po více než 40 letech. Vzhledem k tomu, že zde nebyl kontinuální vývoj a nová právní úprava nemohla navázat na praktické zkušenosti, stalo se naše insolvenční právo na delší dobu jedním z nejhorších v celé Evropě. Hlavní veřejné stížnosti ohledně
14
PEF MENDELU v Brně
tohoto práva poukazovaly na dlouhé trvání těchto řízení. Johnson říká: „Právní prostředí v České republice na podporu práv věřitelů a vymáhání dluhů je obecně považováno za neuspokojivé. Většina soudců je přetížena případy a počet restů narůstá, protože soudci nejsou schopni uzavírat případy stejně rychle, jak se otevírají nové (Johnson, 2001).“ Přijetí nového insolvenčního zákona v roce 2006 v České republice je příkladem, jaký pozitivní efekt, kromě ekonomického přínosu zemi, může integrace České republiky do Evropské unie mít (Shelleová, 2008).
3.4. Vazba insolvenčního úpadkového práva EU
zákona
na
právní
úpravu
Již na přelomu 80. a 90. let 20. století byly zahájeny diskuze o nutnosti sjednocení právních předpisů, které by se věnovaly opatřením vůči dlužníkům, kteří již nejsou schopni plnit své peněžité závazky, a jejichž situace se dotýká osob z různých zemí Evropské unie. Nebylo však možné komplexně sjednotit úpravu úpadkových řízení jednotlivých států, protože národní úpravy byly hodně diferencované. Proto došlo k pokusu sjednotit alespoň základní pravidla pro vedení úpadkových řízení, které se dotýkají několika členských států Evropské unie, aby již nedocházelo k situacím, kdy přeshraniční řízení bylo neúčinné či příliš dlouhé. Začátkem 90. let začaly státy Evropské unie jednat a výsledkem se stalo přijetí Nařízení 1346/2000/ES, které se stalo účinným 31. května 2002 pro všechny státy EU s výjimkou Dánska. Nařízení je právním předpisem Evropského společenství, které je obecně závazné pro členské státy Evropské unie a bez jakýchkoli prováděcích opatření přímo účinné. Po vstupu České Republiky do Evropské unie se stala součástí tuzemského právního řádu mimo jiné úprava přeshraničních prvků v rámci úpadkového řízení, která je obsažena v Nařízení Rady č. 1346/2000/ES o úpadkovém řízení. Nařízení upravuje postup při vedení úpadkového řízení v případě, že se centrum hlavních zájmů dlužníka nachází na území některého z členských států Evropské unie
15
PEF MENDELU v Brně
a současně se na území jiného členského státu nachází věřitelé dlužníka nebo jeho majetek. Insolvenční zákon obsahuje ustanovení, která se přímo týkají insolvenčního řízení s tzv. „evropským mezinárodním prvkem“ a mají tedy přímou vazbu na nařízení (Kozák, 2008). Hlavním cílem Nařízení je snaha o to, aby se účastníci insolvenčního řízení nesnažili přesouvat svá aktiva a pasiva nebo dokonce celá soudní řízení z jednoho členského státu do druhého s cílem zajistit si lepší a výhodnější zacházení.
3.5. Insolvenční zákon Insolvenční zákon byl schválen v roce 2006 a měl vstoupit v platnost v roce 2007. Z důvodu nepřipravenosti systému Insolvenčního rejstříku, nezbytného pro fungování nového systému úpadkového práva, byla jeho účinnost odložena. V této době však ani soudy nebyly připraveny na nový systém po stránce hardwaru a softwaru. Nakonec se zákon stal účinným 1. ledna 2008. Jeho cílem je regulovat řešení úpadku dlužníka. Insolvenční zákon nahradil zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Původní zákon o konkursu stále platí pro případy, jejichž konkursní řízení bylo zahájeno před 1. lednem 2008. Insolvenční zákon (dále jen IZ) – zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, upravuje řešení úpadku a hrozícího úpadku dlužníka soudním řízením tak, aby došlo k uspořádání majetkových vztahů k osobám dotčeným dlužníkovým úpadkem a k co nejvyššímu a zásadně poměrnému uspokojení dlužníkových věřitelů. Dále upravuje oddlužení dlužníka v případě fyzických osob, nepodnikatelů.
16
PEF MENDELU v Brně
3.5.1.
Úpadek
Dlužník je v úpadku, jestliže splní všechna následující tři kritéria současně (§ 3 IZ): více věřitelů, peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a tyto závazky není schopen plnit. Dlužník není schopen plnit své peněžité závazky, jestliže zastavil platby podstatné části svých peněžitých závazků, nebo je neplní po dobu delší 3 měsíců po lhůtě splatnosti, nebo není možné dosáhnout uspokojení některé ze splatných pohledávek vůči dlužníku výkonem rozhodnutí nebo exekucí. Dlužník, který je právnickou osobou nebo fyzickou osobou – podnikatelem, je v úpadku i tehdy, je-li předlužen. O předlužení jde tehdy, má-li dlužník více věřitelů a souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku. Kromě úpadku zákon definuje i hrozící úpadek - lze-li se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků.
3.5.2.
Fáze insolvenčního řízení
Insolvenční řízení je obvykle rozděleno do tří fází: 1. fáze – mezi podáním insolvenčního návrhu a vydáním rozhodnutí o úpadku, v průběhu které insolvenční soud zjišťuje, jestli je dlužník v úpadku. 2. fáze – mezi rozhodnutím o úpadku a rozhodnutím o volbě metody řešení úpadku, v průběhu které insolvenční soud rozhoduje, jakým způsobem bude insolvenční řízení řešeno.
17
PEF MENDELU v Brně
3. fáze – následuje po rozhodnutí o volbě metody řešení úpadku (rozhodnutí o reorganizaci, konkursu nebo oddlužení) (Schönfeld, Kislingerová, 2009).
3.5.3.
Návrh a zahájení insolvenčního řízení
Podle § 103 insolvenčního zákona lze insolvenční řízení zahájit jen na návrh a zahajuje se dnem, kdy insolvenční návrh dojde věcně příslušnému soudu. Dlužník, který je PO nebo FO – podnikatelem, je povinen podat insolvenční návrh bez zbytečného odkladu poté, co se dozvěděl, nebo při náležité pečlivosti měl dozvědět, o svém úpadku. Nejpozději do 15 dnů od podání návrhu insolvenční soud musí rozhodnout o úpadku vydáním rozhodnutí. V případě rozhodnutí o úpadku rozhodnutí obsahuje mimo jiné výrok o úpadku nebo hrozícím úpadku dlužníka, ustanovení insolvenčního správce, výzvu pro přihlášení pohledávek věřitelů ve stanovené lhůtě minimálně 30 dní, maximálně 2 měsíce. Návrh musí kromě jiných náležitostí obsahovat: rozhodující skutečnosti, které osvědčují úpadek dlužníka nebo jeho hrozící úpadek, skutečnosti, ze kterých navrhovatelem dlužník,
vyplývá
oprávnění
podat
návrh,
není-li
označené důkazy, kterých se navrhovatel dovolává. Pokud podává insolvenční návrh dlužník, tak je podle § 104 IZ povinen k němu připojit: seznam svého majetku včetně svých pohledávek s uvedením svých dlužníků – u pohledávek uvést jejich výši a dobytnost, seznam svých závazků s uvedením svých věřitelů – u závazků uvést, zda je nepopírá či popírá a v jaké výši, seznam svých zaměstnanců, listiny, které dokládají úpadek nebo hrozící úpadek.
18
PEF MENDELU v Brně
Insolvenční řízení je zahájeno vyhláškou o jeho zahájení v insolvenčním rejstříku. Dlužník je poté povinen se zdržet nakládání s majetkovou podstatou, s výjimkou úkonů nezbytných ke splnění povinností stanovených předpisy – provozování podniku v rámci obvyklého hospodaření, k odvrácení hrozící škody apod. (§ 111 IZ). Pokud soud neomezí předběžným opatřením dlužníka v nakládání s majetkovou podstatou více, je dlužník povinen do doby rozhodnutí o úpadku pokračovat ve vedení účetnictví. Je-li stanoven předběžný správce, má povinnost provést opatření ke zjištění dlužníkova majetku a k jeho zajištění, dále také přezkoumat dlužníkovo účetnictví nebo daňovou evidenci (§ 112 IZ).
3.5.4.
Moratorium
Moratorium je období, které může dlužník – podnikatel – do 7 dnů od podání insolvenčního návrhu (případně do 15 dnů od návrhu věřitele) navrhnout insolvenčnímu soudu. Moratorium trvá dobu navrženou dlužníkem, nejdéle však 3 měsíce. Dlužník je povinen k návrhu připojit poslední účetní závěrku a souhlas všech věřitelů s moratoriem. Za poslední účetní závěrku lze považovat řádnou účetní závěrku sestavenou k poslednímu dni předcházejícího účetního období. Během tohoto období nelze vydat rozhodnutí o úpadku. V době moratoria vede dlužník účetnictví (§ 115 – 127 IZ).
3.5.5.
Řešení úpadku
Rozhodnutí o způsobu řešení úpadku vydá soud nejpozději do 3 měsíců po rozhodnutí o úpadku. Pokud však existuje pro daného dlužníka jen jedna možnost řešení úpadku, může spojit už rozhodnutí o úpadku s rozhodnutím o jeho řešení. Věřitelé, kteří své pohledávky uplatňují podáním přihlášky, se uspokojují v závislosti na způsobu řešení úpadku, a to rozvrhem při konkursu, plněním reorganizačního plánu při reorganizaci nebo plněním při oddlužení. Zajištění věřitelé v rozsahu zajištění jsou uspokojeni zpeněžením věci, práva pohledávky nebo jiné majetkové hodnoty, jimiž byla jejich pohledávka zajištěna.
19
PEF MENDELU v Brně
Způsoby řešení úpadku: 1. Konkurs – § 244 IZ – konkurs je způsob řešení úpadku spočívající v tom, že jsou zjištěné pohledávky věřitelů zásadně poměrně uspokojeny z výnosu zpeněžení majetkové podstaty. Zpeněžením majetkové podstaty se rozumí převedení veškerého majetku, který do ní náleží, na peníze za účelem uspokojení věřitelů. Za zpeněžení se k tomuto účelu považuje i využití bankovních kont dlužníka a jeho peněžní hotovosti (§ 283 IZ). 2. Reorganizace – § 316 – reorganizací se rozumí zpravidla postupné uspokojování pohledávek věřitelů při zachování provozu dlužníkova podniku, zajištěné opatřeními k ozdravění hospodaření tohoto podniku podle insolvenčním soudem schváleného reorganizačního plánu, s průběžnou kontrolou jeho plnění ze strany věřitelů. Reorganizace je přípustná, jestliže celkový obrat dlužníka za poslední účetní období, předcházející insolvenčnímu návrhu, dosáhl alespoň částky 100 000 000 Kč, nebo zaměstnává-li dlužník nejméně 100 zaměstnanců v pracovním poměru. Tyto podmínky neplatí, předloží-li dlužník soudu do 15 dnů po rozhodnutí o úpadku reorganizační plán schválený polovinou zajištěných i nezajištěných věřitelů. 3. Oddlužení – § 389 IZ – dlužník, který není podnikatelem, může insolvenčnímu soudu navrhnout, aby jeho úpadek nebo hrozící úpadek řešil oddlužením. Insolvenční soud zamítne návrh na povolení oddlužení, jestliže se zřetelem ke všem okolnostem lze důvodně předpokládat (§ 395 IZ), že jím je sledován nepoctivý záměr, nebo že hodnota plnění, které by při oddlužení obdrželi nezajištění věřitelé, bude nižší než 30 % jejich pohledávek. Oddlužení lze provést zpeněžením majetkové podstaty nebo plněním splátkového kalendáře (§ 398 IZ).
20
PEF MENDELU v Brně
3.5.6.
Cíl insolvenčního řízení
Cílem konkursu je zpeněžení majetkové podstaty a následné uspokojení věřitelů z dosaženého výtěžku. Cílem reorganizace je uspokojení věřitelů z prostředků získaných realizací reorganizačního plánu. Pokud z věcných nebo formálních důvodů není reorganizace povolena, nebo v průběhu její realizace dlužník poruší stanovené podmínky, dochází k přeměně reorganizace na konkurs. Cílem oddlužení je uspokojení věřitelů z prostředků získaných buď jednorázově (zpeněžením majetku) nebo postupně (plněním splátkového kalendáře). Pokud z věcných nebo formálních důvodů není oddlužení povoleno, nebo v průběhu jeho realizace dlužník poruší stanovené podmínky, dochází k přeměně oddlužení na konkurs (Landa, 2009).
3.6. Vývoj insolvenčních řízení Na základě dat zveřejňovaných Ministerstvem spravedlnosti České republiky můžeme sledovat vývoj insolvenčních řízení od roku 2008, kdy insolvenční zákon nabyl účinnosti. Sledováním tohoto ukazatele se zabývá mezinárodní společnost Creditreform s.r.o., která pravidelně vydává analýzy vývoje insolvence v České republice i v zahraničí. Tabulka č. 1: Insolvenční návrhy v letech 2008 – 2010 Rok 2008 Celkem Počet subjektů
4 600
PO*
Rok 2009 FO*
2 913
1 687
Celkem 8 394
PO* 4 570
Rok 2010 FO* 3 824
Celkem 13 919
PO* 4 852
FO* 9 066
Zdroj: Creditreform *PO – právnické osoby (firmy, podnikatelé – fyzické osoby) *FO – fyzické osoby (nepodnikatelé)
21
PEF MENDELU v Brně
Počty podaných insolvenčních návrhů mají v jednotlivých letech rostoucí charakter. V roce 2010 byl podán insolvenční návrh na 13 919 subjektů, což je 60% nárůst oproti počtu insolvenčních návrhů podaných v roce 2009. Tento vývoj byl způsoben především velkým nárůstem návrhů na osobní bankroty fyzických osob. Nárůst insolvenčních návrhů právnických osob byl v roce 2010 oproti roku 2009 jen o 9,42 %. Tento rostoucí trend v počtu podaných insolvenčních návrhů je pravděpodobně způsoben nejen ekonomickou krizí, ale také tím, že lidé začínají insolvenčního zákona více využívat. V tabulce č. 2 je regionální srovnání firem a podnikatelů (dále už shrnuto pouze pojmem firma) v insolvenci a také procentuální vyjádření počtu firem v insolvenci z celkového registrovaného počtu firem v daném kraji. V roce 2009 bylo nejvíce firem v insolvenci v absolutním počtu 1 171 v kraji Praha. Zároveň zde bylo nejvíce firem v insolvenci i v poměrovém číslu vůči celkovému počtu registrovaných firem na tomto území, a to 0,24 %. Naopak nejméně firem v insolvenci bylo v absolutním i relativním počtu v kraji Karlovarském. Jednalo se zde o 66 firem, které tvořily 0,08 % celkového počtu. Pouze 0,10 % firem v insolvenci bylo i ve Středočeském kraji. Tabulka č. 2: Regionální srovnání firem v insolvenci v letech 2009 - 2010 Kraj
Počet firem Počet Počet firem Počet firem Počet Počet firem v registrov. v v registrov. v insolvenci firem 2009 insolvenci insolvenci firem 2010 insolvenci 2009 2009 2010 2010 v% v%
Jihomoravský
642
279 193
0,23%
711
292 213
0,24%
Moravskoslezský
456
243 495
0,19%
601
252 415
0,24%
1 171
482 051
0,24%
1 116
507 998
0,22%
Olomoucký
190
135 800
0,14%
262
140 943
0,19%
Plzeňský
191
137 942
0,14%
265
146 806
0,18%
Praha
22
PEF MENDELU v Brně Zlínský
226
135 924
0,17%
240
140 931
0,17%
Královehradecký
177
132 275
0,13%
230
137 321
0,17%
Jihočeský
301
154 413
0,19%
247
160 935
0,15%
Pardubický
157
111 057
0,14%
176
115 704
0,15%
Liberecký
160
116 455
0,14%
180
120 258
0,15%
Vysočina
153
104 594
0,15%
139
108 398
0,13%
66
81 832
0,08%
94
84 534
0,11%
Ústecký
248
177 660
0,14%
202
183 917
0,11%
Středočeský
288
296 301
0,10%
296
313 754
0,09%
Karlovarský
Zdroj: Vlastní práce na základě údajů Creditreform
V roce 2010 se ocitlo v insolvenčním řízení opět nejvíce firem v Praze. V absolutním počtu to bylo 1 116 tamějších firem, což je však o 55 méně než v předchozím roce. Podle poměrového ukazatele nejvíce firem v insolvenci bylo v Jihomoravském a také v Moravskoslezském kraji. V insolvenčním řízení bylo 0,24 % firem se sídlem v uvedených krajích. Nejméně firem v insolvenci v absolutním počtu bylo opět v Karlovarském kraji, přestože se jejich počet zvedl na 94. V procentuálním vyjádření se do insolvenčního řízení dostalo nejméně firem ve Středočeském kraji, jednalo se o 0,09 % celkového počtu firem v tomto kraji. Meziroční nárůst počtu insolventních firem můžeme sledovat ve většině krajů České republiky. Meziroční zlepšení však nastalo v hlavním městě Praha, dále také v Jihočeském kraji, na Vysočině, v Ústeckém kraji a ve Středočeském kraji. Dalším pohledem na analýzu vývoje insolvencí je roztřídění firem podle odvětví, viz následující tabulka č. 3.
23
PEF MENDELU v Brně
Tabulka č. 3: Rozdělení insolvencí firem dle odvětví v letech 2009 - 2010 Insolvence dle odvětví
těžba
Počet firem v ins. 2009
Všechny registr. firmy 2009
Firmy v ins. 2009 v%
Počet firem v ins. 2010
Všechny registr. firmy 2010
Firmy v ins. 2010 v%
2
524
0,38%
5
620
0,81%
chemický průmysl a výroba z plastů
54
7 131
0,76%
53
7 622
0,70%
telekomunikace, poštovní služby
12
1 606
0,75%
12
1 903
0,63%
6
951
0,63%
5
1 113
0,45%
200
63 176
0,32%
301
75 339
0,40%
potravinářství
77
14 998
0,51%
63
16 844
0,37%
nakladatelství
56
23 366
0,24%
38
11 482
0,33%
leasing
27
7 170
0,38%
24
7 392
0,32%
-
-
-
35
11 297
0,31%
strojírenství
126
47 255
0,27%
96
32 465
0,30%
velkoobchod
818
257 926
0,32%
754
284 578
0,26%
34
11 574
0,29%
32
12 318
0,26%
dřevařství
110
52 781
0,21%
126
48 805
0,26%
nemovitosti
298
133 412
0,22%
338
145 320
0,23%
maloobchod
748
376 105
0,20%
733
346 910
0,21%
výroba z kovů
173
81 636
0,21%
178
85 650
0,21%
68
20 802
0,33%
25
12 883
0,19%
stavba
478
334 856
0,14%
636
339 512
0,19%
restaurace, hotely
187
126 779
0,15%
249
137 502
0,18%
obchod s auty a pohonnými hmotami
115
46 063
0,25%
92
50 926
0,18%
7
8 896
0,08%
17
10 996
0,15%
70
35 815
0,20%
56
37 952
0,15%
2
1 603
0,12%
6
4 148
0,14%
42
22 675
0,19%
43
29 876
0,14%
papírenský průmysl dopravní služby
tiskařské služby
výroba skla, keramiky, stav. mat.
cestovní kanceláře
čištění odpadních vod textilní a kožedělný průmysl energie a zpracování vod výroba nábytku
24
PEF MENDELU v Brně podnikové poradenství, reklama, ostatní podnikové služby
465
339 782
0,14%
371
281 207
0,13%
35
59 430
0,06%
70
65 384
0,11%
-
-
-
61
58 398
0,10%
3
1 468
0,20%
1
1 101
0,09%
zemědělství a lesnictví
59
142 705
0,04%
97
137 324
0,07%
vzdělání
16
38 765
0,04%
28
41 580
0,07%
finanční zprostředkování, pojištění
33
61 292
0,05%
30
47 508
0,06%
IT služby
47
38 473
0,12%
30
57 956
0,05%
opravy a instalace strojů a zařízení
-
-
-
6
19 401
0,03%
ostatní výrobní služby
-
-
-
25
86 636
0,03%
odbory a spolky
6
70 492
0,01%
15
70 262
0,02%
zdravotnictví
4
35 475
0,01%
7
36 613
0,02%
výzkum a vývoj
3
1 449
0,21%
0
1 443
0,00%
veřejná správa
1
15 888
0,01%
0
15 797
0,00%
volný čas, kultura architektonické zkoušky
služby,
technické
recycling
Zdroj: Vlastní práce na základě údajů Creditreform
Z tabulky můžeme vyčíst, že v roce 2009 bylo v insolvenci nejvíce firem v odvětví chemického průmyslu a výroby plastů, kde se jednalo o 0,76 % firem uvedeného odvětví. Následuje odvětví telekomunikace a poštovních služeb a dále také papírenský průmysl. V roce 2010 pak nejvíce insolventních firem nalezneme v odvětví těžby, kde bylo takto postihnutých firem 0,81 %. Dalšími nejvíce insolventními odvětvími jsou opět odvětví chemického průmyslu a také papírenský průmysl. V absolutních číslech jsou nejvíce postižena odvětví velkoobchodu, maloobchodu a stavebnictví. Pokud bychom měli hodnotit i odvětví, kterým se z tohoto pohledu dařilo nejlépe, pak se v roce 2009 jednalo o veřejnou správu, zdravotnictví a odbory a spolky. V těchto odvětvích bylo insolventních firem pouze 0,01 %. V roce 2010 došlo ke zlepšení, protože oblast veřejné správy a odvětví výzkumu a vývoje nemělo žádnou firmu v insolvenčním řízení. Dalším odvětvím s nízkým počtem
25
PEF MENDELU v Brně
insolventních firem zůstává zdravotnictví a odbory a spolky, kde probíhalo insolvenční řízení pouze s 0,02 % firem v těchto oborech. Podle společnosti Creditreform končí více než polovina podaných insolvenčních návrhů právnických osob prohlášením úpadku. Řešení úpadku právnických osob a fyzických osob – podnikatelů, je možné dvěma způsoby a to buď konkursem nebo reorganizací. Reorganizace je stále málo využívaný prostředek pro řešení úpadku, o čemž vypovídá i tabulka č. 4 obsahující informace o počtech soudem schválených reorganizací. Je nutné ještě podotknout, že z celkových 41 reorganizací od roku 2008 do roku 2010, bylo již 10 reorganizací přeměněno na konkurs a zatím jen 2 firmy úspěšně dokončily reorganizaci podle reorganizačního plánu. Tabulka č. 4: Počet schválených reorganizací v letech 2008 - 2010
Schválené reorganizace
2008
2009
2010
6
16
19
Zdroj: Vlastní práce na základě údajů Creditreform
Konkurs je druhým způsobem řešení úpadku právnických osob a fyzických osob – podnikatelů. Tento způsob je mnohem častější než reorganizace. Je to nejspíše z toho důvodu, že většina firem, na které je prohlášeno insolvenční řízení, a následně je rozhodnuto o jejich úpadku, je zadlužena do takové výše, že reorganizační plán by jejich dluhy nevyřešil. Při konkursu dochází ke zpeněžení veškerého majetku zadlužené firmy a následně jsou z tohoto výtěžku uhrazeny poměrným způsobem její závazky k věřitelům. V následující tabulce č. 5 můžeme sledovat vývoj počtu prohlášených konkursů na firmy a podnikatele v jednotlivých měsících let 2008 – 2010.
26
PEF MENDELU v Brně
Tabulka č. 5: Počet prohlášených konkursů v letech 2008 – 2010 2008
2009
2010
leden
6
106
133
únor
31
110
142
březen
89
140
158
duben
141
146
137
květen
119
130
132
červen
65
114
149
červenec
75
148
121
srpen
66
121
123
září
91
143
121
říjen
101
138
117
listopad
108
129
146
prosinec
85
128
122
celkem
977
1 553
1 601
Zdroj: Vlastní práce na základě údajů Creditreform
Pro názornost je vyjádřen celkový počet prohlášených konkursů v letech 2008 – 2010 v následujícím grafu č. 1. Na základě tabulky č. 5 i grafu č. 1 můžeme sledovat, že oproti roku 2008 se počet prohlášených konkursů v roce 2009 zvýšil o 576, což je téměř 40% nárůst. V roce 2010 došlo opět k mírnému nárůstu, a to o 48 prohlášených konkursů oproti roku 2009, které představují nárůst o necelých 10 %. Dá se předpokládat, že výrazný nárůst počtu konkursů v letech 2009 a 2010 je důsledkem krize, která se teprve v těchto letech začala tímto způsobem projevovat na podnicích. Jestliže uvažujeme, že krize začala v roce 2008, nějakou dobu trvalo, než zadlužení
27
PEF MENDELU v Brně
podniků a nesplácení závazků dosáhlo neúnosné míry, aby věřitelé na podniky nebo podnik sám na sebe vyhlásil insolvenční řízení. Podle Creditreform nejvíce firem, na které byl v roce 2010 prohlášen konkurs, podnikalo v oboru nákladní dopravy. Dalším nejvíce postiženým odvětvím bylo stavebnictví a maloobchod s převahou potravin. Graf č. 1: Počet prohlášených konkursů v letech 2008 – 2010 1800 1600 1400 1200 1000 800 600 400 200 0 2008
2009
2010
Zdroj: Vlastní práce na základě údajů Creditreform
Další vývoj předpokládá další mírný nárůst počtu prohlášených konkursů z důvodu snížení počtu státních zakázek v rámci plánovaných úsporných opatření. To bude mít dopad zejména na odvětví stavebnictví a navazujících odvětví, např. výroba stavebních hmot, výroba plastových výrobků apod.
28
PEF MENDELU v Brně
4. Specifika účetnictví v zákonech Kapitola Specifika účetnictví v zákonech se bude věnovat primárním účetním zákonům vybraných zemí Evropské unie. Záměrem autorky je zjistit, zda už při tvorbě a aktualizaci primárních zákonů zákonodárci mysleli na specifika insolvenčního řízení, v tomto případě především konkursu. Kromě České republiky je pozornost zaměřena na Slovensko, Polsko a Německo. Všechny tyto státy jsou vybrány z důvodu geografické blízkosti České republice a stejného kontinentálního přístupu k účetnictví. Slovensko má s Českou republikou společný dlouhý historický vývoj, proto lze předpokládat, že i v účetních zákonech si budou tyto země blízké. Německo bylo vzorem České republice při tvorbě insolvenčního zákona. Polsko bylo vybráno jako další významný soused České republiky, jehož zákony by mohly být inspirativní pro Českou republiku.
4.1. Česká republika V České republice se účetnictví účetní jednotky v úpadku i nadále řídí zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále ZÚ). Přímo o specifiku úpadku se zákon zmiňuje pouze v otázce otevírání a uzavírání účetních knih. Účetní jednotky mají povinnost podle § 17 ZÚ uzavírat účetní knihy ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku nebo ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs, ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu, ke dni předcházejícímu reorganizačního plánu,
dni,
kterým
nastanou
účinky
ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu, ke dni, kterým nastanou účinky splnění plánu oddlužení, nebo
29
schválení
PEF MENDELU v Brně
ke dni, ke kterému stanoví povinnost uzavřít účetní knihy nebo sestavit účetní závěrku zvláštní právní předpis. Před nabytím účinnosti insolvenčního zákona, tedy do 31. 12. 2007, platil Český účetní standard č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci. Ministerstvo financí však omezilo postupování podle něj jen na zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání. Lze jej tedy použít jen na konkursy vedené podle starého zákona, na insolvenční zákon nelze tento standard prakticky aplikovat.
4.2. Slovensko Na Slovensku zákon č. 7/2005 Z.z., o konkurse a reštrukturalizácii, vstoupil v účinnost 1. 1. 2006. Je tedy v praxi o 2 roky déle než je praxe insolvenčního zákona v České republice. Vzhledem k tomu, že také navazuje na Nařízení ES č. 1346/2000, z hlediska práva je obdobný jako insolvenční zákon v České republice a nebudeme se jím tedy dále zabývat. Slovenský insolvenční zákon rozlišuje konkurs, reštrukturalizácii a oddlženie. Podíváme se na konkursy z pohledu slovenské účetní legislativy. Účetnictví konkursů se řídí obecně platným, každoročně aktualizovaným, opatrením č. 23054/2002-92 Ministerstva financií Slovenskej republiky, kterým se ustanovují podrobnosti o postupech účtování a rámcové účetní osnově pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví, které navazuje na zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v pozdějším znění. V samotném zákonu o účtovníctve najdeme pro problematiku konkursu následující úpravy:
30
PEF MENDELU v Brně
Účetní jednotka právnické i fyzické osoby otevře účetní knihy ke dni účinnosti vyhlášení konkursu a uzavře knihy ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace nebo účinnosti vyhlášení konkursu. Účetní jednotka v konkursu také uzavře účetní knihy ke dni, kdy bylo rozhodnuto o zrušení konkursu. Otevírací rozvaha se sestavuje ke dni vstupu do konkursu. V opatření Ministerstva financí Slovenské republiky, které upravuje postupy účtování pro podnikatele, je věnováno problematice konkursu trochu více místa: V paragrafu věnovaném tvorbě a zúčtování opravných položek se říká, že se posuzuje oprávněnost účtování tvorby opravné položky ke dni sestavení účetní závěrky například v případě konkursu, kdy k jeho vyhlášení došlo až po dni, ke kterému se sestavovala účetní závěrka, čímž se zpravidla potvrdí, že znehodnocení pohledávek z obchodního styku existovalo už ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. § 29 se věnuje účtování konkursu a restrukturalizaci. Patří do kapitoly o podrobnostech v postupech účtování v osobitých účetních případech. Říká se zde, že při uzavírání účetních knih z důvodu konkursu se zůstatky z těch účtů časového rozlišení, rezerv a opravných položek, které konkursem ztratily opodstatněnost, přeúčtují na účty pohledávek a závazků, anebo na účty nákladů a výnosů podle věcné povahy.
4.3. Polsko V Polsku jsou úpadková řízení upravena zákonem o konkursu a vyrovnání (Prawo upadłościowe i naprawcze), který je účinné od 1. října 2003 a platí ve znění pozdějších předpisů. Tento zákon nahradil původní předpis o konkursu a vyrovnání z roku 1934. Vedle řízení konkursního a vyrovnávacího je zde nově zavedeno sanační řízení. Podle něj mohou podniky zahájit sanační řízení, přestože řádně plní svoje závazky, ale na základě zvážení své hospodářské a finanční situace dospějí k závěru, že se v krátké době ocitnou v platební neschopnosti. Toto řízení je
31
PEF MENDELU v Brně
charakteristické tím, že ho provádí podnik samostatně v souladu s vyhotoveným sanačním plánem a pod dohledem vyrovnacího správce a že po dobu restrukturalizace je přerušeno vyrovnávání závazků i placení úroků. Navíc během tohoto řízení nemohou být proti podniku podniknuta žádná exekuční opatření a již zahájená řízení budou přerušena. Cílem sanace je znovunabytí konkurenceschopnosti podniku (Hlaviczka, 2004). Nově od roku 2008 je v Polsku možné také Insolvenční řízení pro fyzické osoby – nepodnikatele. Úpadek dlužníka je v Polsku možný tedy těmito způsoby: dohoda o reorganizaci, dohoda o likvidaci, konkurs, oddlužení. V Polsku se účetnictví řídí zákonem o účetnictví, který se v originále nazývá Ustawa o rachunkowości, ze dne 29. září 1994, ve znění pozdějších předpisů. O problematice konkursu, která je hlavním tématem této diplomové práce, je zde uvedeno, že insolvenční správce je statutární osobou za účetní jednotku, v tomto případě za podnik v konkursu. V zákoně nalezneme i další specifika konkursu: Účetní knihy se otvírají ke dni zahájení konkursu, a to do 15 dní od vzniku této události. Účetní knihy se uzavírají ke dni ukončení konkursního řízení a ke dni předcházejícímu dni zahájení konkursního řízení. Den před vstupem do konkursu se provádí inventarizace. Přecenění v čistých cenách musí předcházet dni vstupu do likvidace nebo prohlášení úpadku.
32
PEF MENDELU v Brně
Účetní závěrky se sestavují i nadále ke konci hospodářského období podniku. Jednotlivé složky základního kapitálu se ke dni počátku likvidace spojí v jeden základní kapitál zmenšený o vlastní vklady (v případě s. r. o.) nebo o vlastní akcie (v případě a. s.).
4.4. Německo Německý insolvenční řád byl přijat 5. října 1994 zákonem Insolvezordnung (BGBl. I S. 2866), který nahradil starý konkursní řád z roku 1877. Nová právní úprava však nabyla účinnosti až v roce 1999. Sjednotilo se tím konkursní právo pro celou Spolkovou republiku Německo a smazaly se rozdíly v konkursním právu mezi jeho východní a západní částí. Český insolvenční zákon je v mnohém inspirován německým insolvenčním řádem. Řešení úpadku v Německu je tedy velmi podobné jako řešení úpadku v České republice. Úpadek dlužníka je zde možno řešit konkursem, insolvenčním plánem nebo-li reorganizací, spotřebitelským konkursem nebo-li oddlužením. Reorganizace může v Německu probíhat i formou tzv. přenesené reorganizace, kdy reorganizaci firmy provádí investor, který si ji koupí (Kusák, 2003). Primárním účetním zákonem v Německu je tzv. Obchodní zákoník – Handelsgesetzbuch (HGB), kde tzv. třetí kniha se věnuje účetnictví. Začíná paragrafem 238 HGB a končí paragrafem 342 HGB. Přestože je tato část poměrně dlouhá, zmínka o insolvenčním řízení lez nalézt pouze v jednom odstavci, a to v tom, který se týká auditu. Je-li zahájeno insolvenční řízení společnosti, nebo je-li zahájení insolvenčního řízení zamítnuto pro nedostatek majetku, má věřitel nebo akcionář nárok nechat
33
PEF MENDELU v Brně
provést audit účetních závěrek za poslední 3 hospodářská období. Insolvenční správce je povinen zachovat obchodní tajemství společnosti v insolvenčním řízení, pokud by jeho odhalení působilo v neprospěch společnosti.
4.5. Srovnání Při analýze primárních účetních zákonů bylo zjištěno, že český zákon o účetnictví se věnuje problematice insolvenčního řízení pouze z pohledu otevírání a uzavírání účetních knih. Z důvodu zájmu o účetní postupy v insolvenčním řízení v České republice hledala autorka další standardy či vyhlášky, které by tyto postupy definovaly. Zjistila, že Český účetní standard č. 021 - Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci, který se účetním postupům věnoval o trochu více, nelze aplikovat pro postupy podle platného insolvenčního zákona. Nejvíce podrobných informací k postupům v insolvenčním řízení podává slovenský zákon o účtovnictve, který je každoročně aktualizovaný Opatřením ministerstva financí Slovenské republiky. Stejně jako v České republice je stanoveno, kdy se mají otevírat a uzavírat účetní knihy. Navíc však říká, jak účtovat časové rozlišení nákladů a výnosů, rezervy a opravné položky. Polská Ustawa o rachunkowości také stanovuje, kdy se mají otevřít a uzavřít účetní knihy v insolvenčním řízení. Podává také informaci o inventarizaci, přecenění a tvorbě účetních závěrek v průběhu insolvenčního řízení. Německý Handelsgesetzbuch je ke specifikům insolvenčního řízení velmi skoupý. Mluví jen o možnosti požadavku auditu účetních závěrek a o udržení obchodního tajemství insolvenčním správcem.
34
PEF MENDELU v Brně
5. Účetní aspekty insolvenčního řízení Insolvenční návrh musí obsahovat mj. rozhodující skutečnosti, které osvědčují úpadek dlužníka nebo jeho hrozící úpadek. Takové skutečnosti může zásadním způsobem dokládat právě účetnictví. Vycházet jen z údajů účetní závěrky při vyhodnocování hrozícího úpadku sice nestačí, avšak účetní knihy, ať již hlavní kniha nebo knihy analytických účtů, navazující saldokonto, operativní evidence, ale také přehledy o peněžních tocích, jsou významným zdrojem informací. Účetní hodnoty však mají svá omezení a při vyhodnocování informací je třeba vzít tuto skutečnost na vědomí. Účetní hodnota se může velmi lišit od reálné (kupní či prodejní) hodnoty, kterou je třeba brát v úvahu při hodnocení předlužení. Účetnictví přesto patří k velmi významným nástrojům, které provázejí insolvenční řízení ve všech jeho fázích, včetně období, které patří k počátečním, osvědčujícím úpadek dlužníka nebo jeho hrozící úpadek (Březinová, 2009). Insolvenční řízení podle insolvenčního zákona v sobě zahrnuje různé specifické požadavky na účetnictví. Některé požadavky vycházejí ze zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, některé z insolvenčního zákona. Všechny tyto požadavky je třeba brát v úvahu. Do nabytí účinnosti insolvenčního zákona platil Český účetní standard pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidace, který je však omezen pouze pro dříve platný zákon č. 328/1991 Sb., o konkursu a vyrovnání.
5.1. Zahájení insolvenčního řízení Se samotným zahájením insolvenčního řízení zákon nespojuje žádné specifické účinky ekonomického nebo účetního typu. Je to tím, že insolvenční řízení je zahájeno automaticky podáním insolvenčního návrhu a v této situaci ještě není jisté, zda bude potvrzen úpadek dlužníka, případně jak bude řešen. S ohledem na koncepci insolvenčního řízení je možné uvést některé nepřímé důsledky zahájení insolvenčního řízení na ekonomiku a výkon účetnictví dlužníka:
35
PEF MENDELU v Brně
1. Ekonomické důsledky – omezení při nakládání s majetkovou podstatou a s majetkem, který do ní může náležet (§ 111 IZ). 2. Ekonomický dopad na způsob jeho finančního hospodaření – osoby, které mají závazky vůči dlužníkovi, je mají nyní plnit přímo předběžnému správci (§ 113 IZ). To může mít negativní dopad na možnost dlužníka uhradit své splatné závazky. 3. Účetní dopady – požadavek na sestavení seznamu majetku a závazků dlužníka (§ 104 IZ a § 128 IZ) vyžaduje provést doúčtování všech příslušných účetních případů k datu sestavení seznamů a alespoň základní kontrolní procedury k zajištění věcné správnosti údajů uváděných v seznamech (Landa, 2009).
5.2. Vedení účetnictví v průběhu insolvenčního řízení Insolvenčním zákonem je stanoveno, kdo v průběhu insolvenčního řízení může nakládat s majetkovou podstatou, čímž je mimo jiné rozuměno také vedení účetnictví a plnění povinností podle různých předpisů – daňových, o poplatcích a clech, o sociálním zabezpečení a veřejném zdravotním pojištění. S majetkovou podstatou nakládá a účetnictví vede: dlužník v době do rozhodnutí o úpadku, dlužník v době od povolení reorganizace, dlužník v době od povolení oddlužení, insolvenční správce v době od prohlášení konkursu (Březinová, 2009).
36
PEF MENDELU v Brně
5.3. Oceňování majetkové podstaty Ve smyslu § 217 IZ musí být proveden soupis majetkové podstaty, což je listina obsahující majetek náležející do majetkové podstaty. Ocenění položek soupisu stanoví § 219 IZ. Insolvenční správce vychází při oceňování majetku zapsaného do soupisu z údajů v účetnictví dlužníka, je-li vedena evidence, vychází z ocenění podle zákona o daních z příjmů, a z dalších dostupných informací. Ocenění musí být v souladu se zvláštními právními předpisy o oceňování majetku. Znamená to, že insolvenční zákon vyžaduje soulad se zákonem č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, oceňovací vyhláškou č. 3/2008 Sb. Ocenění podle zvláštních právních předpisů o oceňování majetku, které požaduje § 219 IZ, se nepromítá do účetnictví. Oceňování podle zákona se liší od oceňování podle zákona o účetnictví. Podle IZ se požaduje ocenění majetku v soupisu majetkové podstaty cenou obvyklou. Pokud to požaduje věřitelský výbor, provede se ocenění položek soupisu majetku znalcem. Ocenění obtížně ocenitelného majetku může insolvenční správce zadat znalci i bez žádosti věřitelského výboru (Březinová, 2009). Landa (2009) říká, že zde vzniká právní paradox – proč by měl být k ocenění majetkové podstaty ustanoven znalec, když podle zákona by měl za povinnost stejným způsobem daný majetek ocenit správce? Je ocenění správce méně věrohodné, než ocenění znalcem (nebo naopak)? Příčinou tohoto paradoxu je pravděpodobně to, že tvůrci insolvenčního zákona nevzali v úvahu různé možnosti ocenění majetku a jejich praktická hlediska. Řešením této situace je podle Landy rozlišení tří variant ocenění majetkové podstaty: účetní ocenění – vhodné v úvodní fázi insolvenčního řízení. Výhodou je hospodárnost takto vzniklého ocenění, protože lze vycházet z účetnictví dlužníka, kvalifikovaný odhad – insolvenční správce provede ocenění majetku na bázi účetního ocenění s provedením cenové úpravy. Výsledné ocenění se více přibližuje tzv. obvyklé ceně. Tato varianta se uplatňuje v situacích, kdy lze
37
PEF MENDELU v Brně
předpokládat, že náklady na ocenění majetku znalcem budou vyšší než přínos pro majetkovou podstatu získaný tímto způsobem ocenění, ocenění majetku znalcem – aplikace oceňovacích zásad podle zvláštních oceňovacích předpisů. Tento způsob v některých případech přímo nařizuje insolvenční zákon, nebo jej požaduje věřitelský výbor. Je nutné vzít v úvahu značnou nákladnost ocenění znalcem. Z hlediska postupů při sestavení soupisu majetkové podstaty je nejpravděpodobnější kombinace korigovaných účetních hodnot od správce a ocenění obvyklou cenou provedené znalcem (Landa, 2009).
5.4. Rozhodnutí o úpadku Rozhodnutí o úpadku má poměrně podstatné účinky (§ 140 IZ), které lze rozdělit do následujících skupin: Oprávnění nakládat s majetkovou podstatou – v rozsahu, ve kterém není dlužník oprávněn nakládat s majetkovou podstatou, přechází toto právo rozhodnutím o úpadku na insolvenčního správce. Započtení vzájemných pohledávek dlužníka a věřitele, pokud se věřitel přihlásil do insolvenčního řízení a v době nabytí pohledávky nevěděl o dlužníkově úpadku. Pro věřitele možnost vytváření opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, pokud je tato pohledávka přihlášená (Landa, 2009). Při zjištění úpadku je dlužník povinen sestavit mimořádnou účetní závěrku ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku (viz kapitola 5.9. Účetní závěrka). Další povinností je podat daňová přiznání těchto typů daní: daň z příjmů právnických osob,
38
PEF MENDELU v Brně
daň z příjmů fyzických osob, daň z přidané hodnoty (Landa, 2009). Daňovou problematikou se dále tato práce nezabývá.
5.5. Prohlášení konkursu Konkurs v insolvenčním řízení vede k zániku podniku, aby mohly být uspokojeny pohledávky věřitelů. Insolvenční soud může o konkursu rozhodnout: společně s rozhodnutím o úpadku – insolvenční soud rozhodne o úpadku prohlášením konkursu, pokud je dlužník osoba, u které je podle insolvenčního zákona vyloučena reorganizace a oddlužení, samostatně – nejprve soud rozhodne o úpadku, až poté rozhodne o způsobu řešení úpadku konkursem, samostatně – nejprve bude rozhodnuto o úpadku a řešení úpadku reorganizací, poté soud rozhodne o přeměně reorganizace v konkurs. Po prohlášení konkursu soudem přechází na jmenovaného insolvenčního správce oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, výkon práv a plnění povinností, které přísluší dlužníku, pokud souvisí s majetkovou podstatou. Mimo jiné insolvenční správce tedy vystupuje vůči dlužníkovým zaměstnancům jako zaměstnavatel, zajišťuje provoz podniku, vedení účetnictví a plnění daňových povinností. Předmět účetnictví v období konkursu nemusí být totožný s majetkovou podstatou. Některá aktiva jsou z majetkové podstaty vyloučena. Jedná se o majetek, který nemůže být postižen konkursem podle insolvenčního zákona. Zároveň mohou být součástí účetnictví závazky, které se však z jakéhokoli důvodu neúčastní konkursu, anebo se k nim při konkursu nepřihlíží. Do zahajovací
39
PEF MENDELU v Brně
rozvahy se neaktivuje majetek patřící do majetkové podstaty, avšak nezachycený v účetnictví. Insolvenční správce je v období od nabytí účinnosti prohlášení konkursu až do jeho ukončení odpovědný za účetnictví, a to i tehdy, když účetnictvím pověří třetí osobu (Březinová, 2009). Podle Landy (2009) lze z ekonomického hlediska identifikovat hlavní fáze konkursu: 1. Zjišťovací a přezkumná fáze – po prohlášení konkursu, jejím obsahem je především zjištění majetkové podstaty, přezkoumání přihlášených pohledávek věřitelů insolvenčním správcem, zpracování zprávy o hospodářské situaci dlužníka, schůze věřitelů. 2. Správa a zpeněžení majetkové podstaty – průběžná fáze konkursu, jejímž předmětem je jednorázové nebo postupné zpeněžení podstaty, vymáhání pohledávek, uspokojování pohledávek za podstatou a ve vybraných případech i přihlášených pohledávek. 3. Podání konečné správy, její přezkoumání, vydání a realizace rozvrhového usnesení – obsahem této fáze je zpracování konečné zprávy, její přezkoumání insolvenčním soudem, sestavení, schválení a realizace rozvrhového usnesení. 4. Zrušení konkursu – poslední fáze konkursu. Nejčastějším důvodem zrušení konkursu soudem je zpráva insolvenčního správce o splnění rozvrhového usnesení. Prohlášení konkursu má klíčové účinky z hlediska účetnictví. Prvním z nich je to, že na insolvenčního správce přechází oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, jakož i související práva a povinnosti. Dále pak insolvenční správce vystupuje vůči dlužníkovým zaměstnancům jako zaměstnavatel, zajišťuje provoz dlužníkova podniku, vede účetnictví a plní daňové povinnosti. Správce tak vstupuje do příslušných povinností na místo stávajících orgánů účetní jednotky.
40
PEF MENDELU v Brně
Jako druhý účinek je zánik jednostranných právních úkonů dlužníka, které se týkají majetkové podstaty, zejména jeho příkazy, pověření a plné moci. Jednou z povinností správce po prohlášení konkursu by měla být revize stávající účetní dokumentace, její konfrontace s aktuální situací podniku dlužníka a stanovení aktualizovaných účetních postupů pro vedení účetnictví dlužníka (Landa, 2009).
5.6. Náklady vznikající v konkursu Podle Landy (2009) je potřeba na náklady vznikající v konkursu nahlížet jinak, než je běžné členění nákladů. Navrhuje tři základní pohledy: 1. Účelové rozlišení vynaložených nákladů, resp. výdajů:
náklady spojení s udržováním a správou podstaty,
náklady na zpeněžení majetkové podstaty (např. náklady na dražbu, soudní poplatky, právní zastoupení atd.)
náklady na znalecké posudky,
věcné výdaje správce a jeho odměna,
věcné výdaje věřitelského orgánu a odměna jejich členů atd.
2. Podle vlivu na čistý výtěžek zpeněžení určený k uspokojení věřitelů:
náklady/výdaje hrazené na úkor majetkové podstaty (např. věřitelským výborem schválené náklady insolvenčního správce),
náklady/výdaje nehrazené na úkor majetkové podstaty.
3. Podle vztahu k typu věřitelů:
náklady/výdaje vztahující se k majetkové podstatě zajištěné (část těchto nákladů nese zajištěný věřitel),
41
PEF MENDELU v Brně
náklady/výdaje vztahující se k majetkové podstatě nezajištěné (snižují výsledné uspokojení nezajištěných věřitelů).
5.7. Zpeněžení majetkové podstaty Z obecného hlediska představuje prodej majetkové podstaty u dlužníka provedení tří operací: zúčtování kupní ceny v podobě vzniku pohledávky za kupujícím a výnosem, zúčtování úbytku prodávaného majetku, přičemž zpravidla vzniká náklad, úhrada pohledávky z prodeje, která se projeví zvýšením stavu peněžních prostředků a snížením stavu pohledávek. Způsob konkrétního řešení těchto operací je ale výrazně závislý na typu zpeněžovaného majetku a na typu uzavřené smlouvy. Vliv má také skutečnost, zda je dlužník plátcem daně z přidané hodnoty. Prodej jednotlivých majetkových položek Prodej dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zásob a postoupení pohledávek: výnos zpeněžení řadíme na účet účtové skupiny 64 – Jiné provozní výnosy, související náklad se zjišťuje jako zůstatková cena u odepisovaného majetku nebo pořizovací cena u neodepisovaného majetku, náklad se zaúčtuje na účet účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady. Prodej finančního majetku: výnos zpeněžení zaúčtujeme na účet účtové skupiny 66 – Finanční výnosy, související náklad se zjišťuje jako pořizovací cena finančního majetku, náklad se zaúčtuje na účet účtové skupiny 56 – Finanční náklady.
42
PEF MENDELU v Brně
Rozdíl mezi příslušným výnosovým a nákladovým účtem zobrazuje výsledný zisk nebo ztrátu z dané operace. Prodej podniku nebo jeho části Prodávající zruší rezervy a opravné položky vážící se k prodávanému majetku ve prospěch nákladů, zruší se oceňovací rozdíl k nabytému majetku či goodwill prostřednictvím účtů oprávek a příslušných účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky nákladů nebo 64 – Jiné provozní výnosy. Zrušení opravných položek a rezerv však již bývá pravděpodobně zrušeno už při zjištění úpadku dlužníka nebo při prohlášení konkursu. Prodávající vyúčtuje prodávaný majetek na příslušný účet ostatních mimořádných nákladů a tržbu z prodeje na příslušný účet ostatních mimořádných výnosů. Rozdíl tvoří výsledek z provedené transakce (Landa, 2009).
5.8. Konečná zpráva Obsahové požadavky jsou stanoveny v § 302 IZ a lze je rozdělit do tří základních oblastí: 1. Celková charakteristika činnosti insolvenčního správce s vyčíslením jejích finančních výsledků. 2. Dílčí obsahové náležitosti zprávy (přehled pohledávek uspokojených a neuspokojených, přehled zpeněžení, přehled výdajů atd.) 3. Vyčíslení částky, která má být rozdělena mezi věřitele. Základními údaji v konečné zprávě jsou údaje typu příjmy a výdaje, konkrétně je pak nutno uvést počáteční stavy peněžních prostředků, příjmy a výdaje uskutečněné během konkursu, vyčíslení výdajů, které ještě nebyly realizovány, ale snižují částku určenou k rozdělení mezi věřitele, a výsledný stav peněžních prostředků.
43
PEF MENDELU v Brně
Následně bude konečnou zprávu přezkoumávat a schvalovat insolvenční soud. Ke dni sestavení konečné zprávy sestaví insolvenční správce účetní závěrku (Landa, 2009).
5.9. Účetní závěrka Účetní závěrka je oficiálním výstupem ekonomických informací o účetní jednotce v rozsahu a struktuře, kterou stanoví právní předpisy (zákon o účetnictví a návazné prováděcí vyhlášky). Podstatou účetní závěrky je podat informace o stavu majetku, závazků, vlastního kapitálu k rozvahovému dni. Cílem účetní závěrky je vytvořit strukturu, objem a charakter informací, které umožní uživatelům účetní závěrky získat přehled o majetku, závazcích, výsledku hospodaření a finanční situaci účetní jednotky. Zákon o účetnictví vymezuje v § 18 účetní závěrku jako nedílný celek tvořený rozvahou, výkazem zisku a ztráty a přílohou (Březinová, 2009). Uzavření účetních knih musí předcházet inventarizace, při které je ověřena nejen existence majetku a závazků účetní jednotky a při níž se vyčíslí a zaúčtují inventarizační rozdíly, ale také se posoudí ocenění.
5.9.1.
Druhy účetních závěrek
Účetní závěrka se sestavuje v souladu s § 6 odst. 4 zákona o účetnictví jako: řádná, mimořádná, mezitímní, konsolidovaná. Pro řádnou, mimořádnou a mezitímní účetní závěrku je rozhodující stanovení rozvahového dne. Rozvahový den je den, ke kterému se sestavuje účetní závěrka a provádí se k němu ocenění majetku a závazků.
44
PEF MENDELU v Brně
V této práci není pozornost věnována obecným charakteristikám účetních závěrek, ale tomu, jaké typy účetních závěrek souvisí s insolvenčním řízení a kdy se sestavují.
Řádná účetní závěrka se sestavuje zpravidla k 31. prosinci, tedy k poslednímu dni příslušného účetního období (je-li hospodářským obdobím hospodářský rok), a to v plném nebo zjednodušeném rozsahu. V případě insolvenčního řízení se řádná účetní závěrka sestavuje po vstupu do některého ze způsobů řešení úpadku i v průběhu insolvenčních procesů periodicky, dokud není reorganizace nebo konkurs dokončen.
Mimořádná účetní závěrka má stejný obsah i rozsah jako řádná účetní závěrka, inventarizace je povinná v plném rozsahu. O tom, ke kterému dni se mimořádná účetní závěrka sestavuje, rozhoduje většinou příslušný právní předpis. V insolvenčním řízení je povinnost sestavit mimořádnou účetní závěrku zejména: ◦ ke dni, který předchází dni, kterým nastanou účinky rozhodnutí o úpadku, ◦ ke dni předcházejícímu dni, ke kterému nastanou účinky rozhodnutí soudu o přeměně reorganizace v konkurs, ◦ ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, ◦ ke dni, kterým nastanou účinky splnění reorganizačního plánu, ◦ ke dni, kterým nastanou účinky zrušení konkursu, ◦ ke dni, kdy v případě konkursu insolvenční správce sestaví konečnou zprávu.
Mezitímní účetní závěrka se sestavuje také ve smyslu příslušných ustanovení právních předpisů. Sestavuje se v průběhu účetního období k okamžiku, kdy tak stanoví právní předpis. Obsah i rozsah mezitímní účetní závěrky by měl být shodný s obsahem řádné účetní závěrky.
45
PEF MENDELU v Brně
Nezavírají se však účetní knihy a inventarizace se provádí pouze pro účely oceňování ve vazbě na zásadu opatrnosti. Podle insolvenčního zákona je povinnost sestavit mezitímní účetní závěrku: ◦ ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky prohlášení konkursu, ◦ ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky povolení reorganizace.
Konsolidovaná účetní závěrka je účetní závěrkou sestavenou metodami konsolidace obchodní společností za konsolidační celek. Zákon o účetnictví neruší povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku v období řešení úpadku ani nestanoví výjimku při zahrnování účetní jednotky, která by byla v úpadku, do konsolidačního celku. Pro rozhodování insolvenčního správce nebo soudce budou většinou významné informace týkající se konsolidačního celku, ať je již úpadce v pozici konsolidujícího nebo konsolidované účetní jednotky (Březinová, 2009).
Z insolvenčního zákona ani ze zákona o účetnictví nevyplývá, že by měla být k okamžiku nabytí účinků zahájení insolvenčního řízení sestavena účetní závěrka – řádná, mimořádná ani mezitímní. Pouze v případě, kdy by do intervalu mezi nabytím účinků zahájení insolvenčního řízení a rozhodnutím o úpadku vstoupil den, k němuž se sestavuje řádná účetní závěrka, by měl dlužník povinnost ji sestavit (Březinová, 2009).
5.9.2.
Audit účetní závěrky
Účetní závěrku ověřuje auditor. Jeho vyjádření poskytuje významnou jistotu, že účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz o skutečnostech, které v účetní jednotce za dané období nastaly a které účetní závěrka zobrazuje, že byly zvoleny vhodné účetní metody, pravidla, postupy, účetnictví je úplné, průkazné, správné a v souladu s požadovaným právním rámcem. Povinnost nechat ověřit účetní
46
PEF MENDELU v Brně
závěrku auditorem nařizuje některým subjektům zákon o účetnictví. Ten stanovuje tři kritéria: úhrn aktiv více než 40 mil. Kč, roční úhrn čistého obratu více než 80 mil. Kč, průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50. Účetní závěrku ověřenou auditorem musí mít akciová společnost, která dosáhla alespoň jedno z těchto kritérií v daném a bezprostředně předcházejícím účetním období. Ostatní obchodní společnosti, družstva, zahraniční osoby, které jsou podnikateli, a fyzické osoby mají povinnost auditu, pokud dosáhly alespoň dvou z výše uvedených kritérií v daném a bezprostředně předcházejícím účetním období. Audit účetní závěrky v souvislosti s insolvenčním zákonem patří do působnosti věřitelského výboru. Podle zákona o účetnictví auditované účetní jednotky nejsou povinny mít ověřenou účetní závěrku auditorem tehdy, když nerozhodne věřitelský výbor, a to sestavenou v průběhu konkursu, a to po dobu nepřetržitě po sobě jdoucích 36 kalendářních měsíců, počínaje prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu, sestavenou ke dni předcházejícímu dni, kterým nastanou účinky schválení reorganizačního plánu, pokud došlo ke zrušení konkursu z důvodu, že majetek dlužníka je pro uspokojení věřitelů zcela nepostačující nebo pokud tak stanoví zvláštní předpis. Pokud tedy není konkurs ukončen do 36 kalendářních měsíců od prohlášení konkursu, měl by auditor účetní závěrku ověřit (Březinová, 2009).
47
PEF MENDELU v Brně
5.9.3.
Zveřejnění účetní závěrky
Povinnost zveřejnit účetní závěrku mají účetní jednotky, pokud jsou zapsány v obchodním rejstříku nebo mají tuto povinnost podle zvláštního právního předpisu. Proces řešení úpadku na tomto nic nemění. Navíc podle novely obchodního zákoníku č. 296/2007 Sb. obchodní rejstřík obsahuje také zahájení insolvenčního řízení, omezení práva dlužníka nakládat s majetkovou podstatou na základě rozhodnutí insolvenčního soudu, prohlášení o konkursu, jméno a bydliště nebo firmu a sídlo insolvenčního správce, povolení reorganizace a schválení reorganizačního plánu, rozhodnutí o jmenování insolvenčního správce, rozhodnutí soudu vydaná podle insolvenčního zákona – jedná se o různá usnesení, např. usnesení o zahájení insolvenčního řízení, usnesení o prohlášení konkursu a o schválení konečné zprávy, usnesení, jímž se insolvenční řízení končí, atd. (Březinová, 2009).
5.10.
Daňová tvrzení v průběhu insolvenčního řízení
Daňové povinnosti insolvenčního správce v průběhu insolvenčního řízení se řídí Daňovým řádem, který nabyl účinnosti 1. 1. 2011 zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, a dalšími zákony, které se vztahují k jednotlivým daním. Daňový řád se problematice insolvenčního řízení věnuje v kapitole Vztah k insolvenčnímu řízení, § 242 - § 245. V § 243 daňového řádu je stanoveno, že po zahájení insolvenčního řízení lze daňové řízení zahájit nebo v něm pokračovat, s výjimkou daňové exekuce. Podle § 244 daňového řádu je daňový subjekt v insolvenčním řízení povinen podat daňové tvrzení do 30 dnů ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku za část zdaňovacího období, která uplynula ode dne posledního daňového tvrzení do dne předcházejícímu účinnosti tohoto rozhodnutí. Tato povinnost může zaniknout,
48
PEF MENDELU v Brně
pokud insolvenční správce nemá podklady pro sestavení daňového přiznání. V takovém případě je daň vyměřena podle pomůcek. Dojde-li po účinnosti rozhodnutí o úpadku k přechodu oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, je ten, kdo byl dosud oprávněn nakládat s majetkovou podstatou, povinen ke dni přechodu zpracovat řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, za kterou nebylo dosud podáno. Lhůta je 15 dnů. Ke dni předložení konečné zprávy, kde dni podání návrhu na zrušení konkursu, ke dni zrušení konkursu a ke dni splnění jiného způsobu řešení úpadku je daňový subjekt povinen zpracovat daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, za kterou nebylo dosud podáno. Lhůta pro podání daňového přiznání je 15 dnů. Lhůty pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení zůstávají v průběhu insolvenčního řízení zachovány. Tabulka č. 6: Daňová tvrzení v průběhu insolvenčního řízení Rozhodný den
Lhůta pro podání daňového tvrzení
Rozhodnutí o úpadku
30 dní
Prohlášení konkursu
15 dní
Předložení konečné zprávy
15 dní
Zrušení konkursu
15 dní Zdroj: Vlastní práce autora
49
PEF MENDELU v Brně
6. Účetnictví společnosti v konkursu 6.1. Společnost CC Systems a.s. Společnost CC Systems a.s. byla založena v roce 2000. Jejím sídlem je Hodonín, Národní třída 101. Hlavním předmětem podnikání této společnosti bylo vzdělávání v oblasti lidských zdrojů, pořádání školení, odborných kurzů a dalších vzdělávacích akcí, dále také lektorská činnost. Společnost převážně poskytovala služby v rámci školení i s nárokem na dotace od Ministerstva práce a sociálních věcí a od jednotlivých úřadů práce. CC Systems a.s., se podílela na projektech čerpajících finanční prostředky z Evropských fondů, a to především na vzdělávacích kurzech pro zaměstnance. Společnosti přibývaly zakázky a rozšiřovala svou působnost i do dalších měst České republiky, kromě Hodonína také do Liberce, Kutné Hory, Vyškova a jiných. Největšího růstu a zájmu společnost dosáhla v letech 2007 a 2008. Pro společnost pracovalo velké množství lektorů, což s sebou neslo ale také vysoké mzdové náklady. Od září v roce 2008 poklesla poptávka po službách v oblasti vzdělávání dospělých - rekvalifikací poskytovaných společností CC Systems a.s. Společnosti v důsledku toho významně klesl obrat, na což reagovala snížením stavu zaměstnanců a také snížením počtu svých poboček. Situace se však nezlepšila ani na začátku roku 2009. V okamžiku opoždění v úhradách mezd zaměstnanců zrušili zaměstnanci své pracovní poměry s přiznaným nárokem na odstupné. Dne 20. 10. 2009 podali zaměstnanci společnosti insolvenční návrh. Insolvenční řízení bylo velice zdlouhavé, několikrát bylo i pozastaveno. Vedení společnosti se snažilo insolvenci odvrátit tím, že vždy zaplatilo zaměstnancům dlužné mzdy nebo zaplatilo dluhy věřitelům, kteří na společnost podali insolvenční návrh. Zaměstnanci prostřednictvím zahájeného insolvenčního řízení požádali o výplatu neuhrazených mezd Úřad práce v Hodoníně. Úřad práce vyplatil mzdové nároky ve výši necelých 6 milionů Kč, včetně úhrady odvodů na sociální a zdravotní pojištění. Společnost CC Systems a.s. neměla při současném obratu
50
PEF MENDELU v Brně
prostředky na jednorázovou úhradu vyplacených mzdových nároků a požádala Úřad práce o možnost uhradit je prostřednictvím splátkového kalendáře. Dohoda o splátkovém kalendáři byla uzavřena s Úřadem práce v Hodoníně. Na snížení obratu společnosti reagovaly i banky. Neprodloužily úvěrové smlouvy, zablokovaly běžné účty společnosti a veškeré finanční prostředky společnosti, které jí přišly jako úhrada pohledávek, použily na úhradu úvěrů jimi poskytnutých. Tím se společnost dostala opět do finančních potíží. Akcionáři společnosti poskytli půjčku, avšak ani tyto prostředky nestačily na pokrytí všech závazků, které se neustále zvyšovaly o odstupné zaměstnanců. Splátkový kalendář uzavřený s Úřadem práce společnost nezvládala plnit a nedosáhla ani dohody o vytvoření nového splátkového kalendáře. Společnost měla více věřitelů, měla také peněžité závazky po dobu delší než 30 dní po době splatnosti, a nebyla schopna tyto závazky plnit, takže splňovala podmínky insolvenčního zákona pro vstup do úpadku. I přes snahu managementu společnosti tíživou situaci vyřešit bylo 13. 9. 2010 Krajským soudem v Brně rozhodnuto o úpadku společnosti CC Systems a.s. Zároveň byla do funkce insolvenčního správce ustanovena Ing. Jana Jelínková. Ke dni úpadku společnost již nevykazovala žádnou činnost kromě pronájmu a započatých vzdělávacích projektů. Zbývajícím zaměstnancům byla předána výpověď. Na schůzi věřitelského výboru, která proběhla následně, bylo insolvenčním správcem navrženo řešit situaci konkursem. Při tomto návrhu bral v potaz celkovou výši uplatňovaných nároků, výši doposud zjištěného majetku dlužníka a podmínky dané insolvenčním zákonem. Návrh byl věřitelským výborem schválen. Rozhodnuto o prohlášení konkursu na majetek dlužníka CC Systems a.s. bylo krajským soudem v Brně dne 8. 11. 2010. Do dne 13. 10. 2010, který byl stanoven usnesením soudu, přihlásilo své pohledávky 166 věřitelů, což vypovídá o náročnosti tohoto insolvenčního řízení. Přihlášené pohledávky byly jak zajištěné, tak nezajištěné, dále vykonatelné i nevykonatelné.
51
PEF MENDELU v Brně
6.2. Účetní souvislosti Základem bezproblémového průběhu insolvenčního řízení je z pohledu účetnictví sestavení vhodného účetního rozvrhu. Podle § 246 IZ je insolvenční správce povinen vést účetnictví podniku v konkursu. Na soudní přezkumy a setkání věřitelského výboru potřebuje získat z účetnictví různé údaje. Pokud si hned ze začátku insolvenčního řízení nesestaví vhodnou účetní osnovu, bude jeho práce mnohem méně efektivní.
6.2.1.
Účetní osnova
Jak již bylo výše řečeno, sestavení vhodné účetní osnovy může usnadnit insolvenčnímu správci spoustu práce. Insolvenční správce musí být schopen z účetnictví získat různé informace, ať už o průběhu insolvenčního řízení pro insolvenční soud či věřitele, tak i pro výpočty uspokojení věřitelů. Ze samotné podstaty účetnictví by měla správně zvolená účetní osnova napomoci k věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti. Vzhledem k tomu, že insolvenční řízení není z pohledu účetního snadným obdobím, následující část práce se bude věnovat návrhu vhodné účetní osnovy pro sledovaný konkurs společnosti CC Systems a.s. Z praktických důvodů je vhodné v konkursu vést analytickou evidenci rozvahových účtů. Rozlišíme tak aktiva a pasiva vzniklá v různých etapách insolvenčního řízení. Navrhuji rozvahové účty rozlišit analyticky podle tří etap průběhu insolvenčního řízení společnosti CC Systems a.s., a to: xxx100 – pro aktiva a pasiva vzniklá před prohlášením úpadku společnosti, tedy do 12. 9. 2010. Pohledávky, které do tohoto období patří, by měly být zpeněženy v rámci zpeněžení majetkové podstaty. Závazky, které vznikly před datem úpadku, tvoří maximální výši pohledávek, které mohou věřitelé přihlásit.
52
PEF MENDELU v Brně
xxx200 – pro aktiva a pasiva vzniklá v období mezi prohlášením úpadku a usnesením o způsobu řešení úpadku, tj. od 13. 9. do 7. 11. 2010. Pro toto období platí, že dlužník má omezené právo v nakládání s majetkovou podstatou podle § 111 IZ. Všechna vzniklá aktiva a pasiva v tomto období proto musí odsouhlasit věřitelský výbor a insolvenční správce. Pokud jsou výdaje z tohoto období odsouhlaseny, mají pak povahu pohledávek za majetkovou podstatou. Tyto jsou hrazeny kdykoli v průběhu konkursu v plné výši - § 168 IZ. Je to například náhrada hotových výdajů a odměna předběžného správce, náhrada nutných výdajů a odměna likvidátora dlužníka, náhrada nutných výdajů a odměna členů věřitelského výboru a další. xxx500 – pro aktiva a pasiva vzniklá po usnesení soudu o způsobu řešení úpadku konkursem, tedy od 8. 11. 2010. Jedná se také o pohledávky za majetkovou podstatou, například hotové výdaje a odměna insolvenčního správce, náklady spojené s udržováním a správou majetkové podstaty dlužníka, daně, poplatky, cla, sociální a zdravotní pojištění a další. V tomto období má právo nakládat s majetkovou podstatou pouze insolvenční správce. Toto základní analytické rozlišení budeme tedy uplatňovat u účetních rozvahových tříd 0 – 4. Insolvenční správce vede účetnictví společnosti v konkursu až od prohlášení konkursu soudem, do té doby si vede účetnictví společnost sama tak, jak je vedla během své činnosti. Počáteční stavy jednotlivých účtů nastaví insolvenční správce podle mezitímní účetní závěrky vyhotovené společností ke dni předcházejícímu vstupu do konkursu. O uzávěrkách více viz v další kapitole.
53
PEF MENDELU v Brně
6.2.1.1. Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek Jako dlouhodobý majetek v účtové třídě 0 jsou vedeny movité a nemovité věci a pozemky dlouhodobého charakteru. Jedná se zde především o budovy v Hodoníně, ve Vyškově a dalších městech a také o vybavení těchto budov. Majetek evidovaný v třídě 0 je součástí majetkové podstaty. Insolvenční správce se snaží tento majetek zpeněžit za co nejvyšší cenu. Pokud má některý věřitel na majetku zástavní právo, bude ze zpeněžení tohoto majetku uspokojen přednostně. Vzhledem k tomu, že v době úpadku už dlužník majetek nenakupuje, není třeba analyticky tyto účty rozlišovat. Jediné, co kromě prodeje může s dlouhodobým majetkem dělat, je odpisovat jej a tyto odpisy si uplatnit v nákladech. Abychom rozlišili, co odepisoval dlužník před konkursem a co už odepisuje insolvenční správce v konkursu, můžeme oprávkový účet analyticky rozlišit: 082100 – Oprávky k samostatným movitým věcem před prohlášením úpadku 082500 – Oprávky k samostatným movitým věcem po rozhodnutí o konkursu Na příkladech společnosti CC Systems a.s. jsou uvedeny konkrétní účetní případy o účtování majetku v účtové třídě 0: 31. 12. 2010
Odpis budovy
621 329,- Kč 551/081500
31. 12. 2010
Odpis vybavení
424 682,- Kč 551/082500
Odpisy jsou zaúčtovány ve prospěch oprávkových účtů 081 a 082 a na vrub nákladových účtů 551. Nákladovým účtům bude více pozornosti věnováno v dalších kapitolách.
6.2.1.2.
Účtová třída 1 – Zásoby
V účtové třídě 1 jsou evidovány zásoby. V případě společnosti CC Systems a.s. však nejsou zásoby nikterak výraznou oblastí vzhledem k zaměření společnosti na poskytování služeb. V zásobách zde pak společnost eviduje učebnice, které sama vytvořila a vydala a následně používala pro výuku v různých kurzech, které
54
PEF MENDELU v Brně
pořádala. Protože je edukační činnost společnosti ukončena, nevydává již žádné nové učební materiály a není zde proto důvod k analytickému rozlišení účtů. Pokud se to podaří, pokusí se insolvenční správce o zpeněžení i těchto zásob k uspokojení pohledávek věřitelů. Možnost odkupu těchto učebnic není však moc pravděpodobná.
6.2.1.3. Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé finanční úvěry V účtové třídě 2 se účtuje o krátkodobém finančním majetku, kam se řadí peníze v pokladně, účty v bankách, krátkodobé cenné papíry a podíly, krátkodobý finanční majetek, krátkodobé finanční úvěry a finanční výpomoci. Pro účet 211 Pokladna zde platí základní analytické rozlišení navržené výše. Protože se však se všemi penězi hospodaří a budou se s nimi uhrazovat nejen náklady vzniklé v průběhu konkursu, ale také uspokojovat pohledávky věřitelů, veškerá hotovost účtu 211 se přesune jako počáteční stav analytického účtu 211500 Pokladna v konkursu. Dalším úkonem insolvenčního správce je postupně zrušit, pokud možno, všechny běžné účty, které měla společnost CC Systems a.s. u bankovních společností otevřené. Ve většině případů na účtech bylo již čerpání do mínusu a banky si tyto své pohledávky přihlásily přihláškou do insolvenčního řízení. Insolvenční správce zřídil nový bankovní účet, kam přesune kladné zůstatky z původních bankovních účtů společnosti. Vedením pouze jednoho bankovního účtu se ušetří nejen na poplatcích za vedení účtu, ale insolvenční správce ušetří také svůj čas tím, že jedná pouze s jednou bankou a také bude mít lepší přehled o tom, kolik peněz je na účtu. Insolvenční správce tedy pro společnost CC Systems a.s. zřídil bankovní účet u Komerční banky, a. s., kam postupně přesouval peníze z ostatních účtů. Krátkodobé finanční úvěry neměla společnost podle rozvahy žádné. Bankovní účty se vedou analyticky na účtu 221, avšak je zde použita jiná analytika. Není třeba rozlišovat období před úpadkem, mezidobí a období po vyhlášení konkursu, je ale potřeba analyticky rozlišit jednotlivé bankovní účty.
55
PEF MENDELU v Brně
Na následujících vybraných účetních případech firmy CC Systems a.s. je ukázáno účtování hotovosti na základě pokladních dokladů: 8. 11. 2010
úhrada vystavené faktury za nájem 360 Kč
211500/311200
25. 11. 2010
přijatá záloha za nájem
183 Kč
211500/324
10. 1. 2011
poštovné
26 Kč
518/211500
V období, kdy o účetních případech účtuje insolvenční správce, tedy v období po usnesení o řešení úpadku konkursem, se v případě účtu Pokladna účtuje jen na analytickém účtu 211500. Závazkům a pohledávkám bude pozornost věnována v následující kapitole.
6.2.1.4.
Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy
Účtová třída 3 je určena pro účtování zúčtovacích vztahů. Tyto účty jsou v běžném účtování používány nejčastěji. V konkursu se těmto účtům dostává ještě více pozornosti právě z důvodu potřeby vyrovnání se s pohledávkami za našimi odběrateli a především kvůli uspokojení přihlášených pohledávek věřitelů. Mezi ně se řadí nejen odběratelé v běžném slova smyslu, ale také zaměstnanci, kterým nebyly vyplaceny mzdy, úvěrové pohledávky bank a další instituce v čele s Českou správou sociálního zabezpečení, Úřadem práce a dalšími úřady. Proto se budeme věnovat této problematice poněkud více než předchozím účtovým třídám. V prvé řadě opět analyticky rozlišíme účty na 100 – před úpadkem, 200 – mezi úpadkem a konkursem, 500 – po usnesení o konkursu. Toto rozlišení je nejdůležitější právě v případě zúčtovacích vztahů z toho důvodu, že podle insolvenčního zákona není možné hradit závazky vzniklé před úpadkem jinak, než způsobem stanoveným podle zákona. Věřitel musí podat přihlášku své pohledávky v zákonem stanovené lhůtě, kde vyčíslí jistinu a příslušenství. Jistina jsou částky vzniklé na základě smluv a faktur, za příslušenství jsou považovány úroky a penále z prodlení vzniklé a připsané ještě před prohlášením úpadku. Tyto pohledávky se
56
PEF MENDELU v Brně
hradí poměrným způsobem z výtěžku ze zpeněžení majetku dlužníka nebo do výše zástavy na zastaveném majetku dlužníka po jeho zpeněžení. Není možné některému z věřitelů uhradit jeho pohledávku přednostně nebo ve výši, která mu podle zákona nenáleží. Naopak závazky vzniklé po prohlášení úpadku se podle insolvenčního zákona hradí kdykoli a v plné výši. Z výše popsaných důvodů je tedy nutno dlužníkovy závazky, ale také pohledávky analyticky rozlišit. Pohledávky je nutno rozlišit především proto, že pohledávky vzniklé před úpadkem jsou součástí majetkové podstaty, z jejíž zpeněžení jsou pohledávky věřitelů uspokojovány. Je tedy snaha insolvenčního správce o vymožení nezaplacených pohledávek dlužníkovými věřiteli za dosažením co nejvyššího výtěžku ze zpeněžení majetkové podstaty. Následující příklady z účetnictví společnosti CC Systems a.s. v konkursu prakticky předvedou účtování v účtové třídě 3. Nejprve se podíváme na účetní případy, ve kterých figuruje účet odběratelů 311: 8. 11. 2010
VBÚ - úhrada nájmu
82 343 Kč
221100/311200
V tomto případě jde o úhradu nájmu, který poskytovala společnost CC Systems a.s. nájemníkovi v období mezi prohlášením úpadku a usnesením o způsobu řešení úpadku konkursem, proto je použit analytický účet 311200. Tato pohledávka již nepatří do majetkové podstaty, protože vznikla až po rozhodnutí o úpadku. Analytický účet běžného účtu v bance je použit podle toho, na který bankovní účet úhrada přišla, viz kapitola o účtové třídě 2. 21. 11. 2010
Fa - prodej služeb
509,60 Kč
311500/602
Jedná se zde o fakturu za poskytnutí služeb vydanou společností CC Systems a.s. v době konkursu, proto je účetní případ účtován na analytický účet odběratelů v konkursu 311500. Stejně jako v předchozím případě tato pohledávka nepatří do majetkové podstaty. Jako protiúčet je použit výnosový účet tržby z prodeje služeb. 1. 12. 2010
Zúčtování zálohy
183 Kč
324/311500
Přijatá záloha od odběratele je zde zaúčtována na účet odběratelů a účet přijatých záloh. Protože služba byla poskytnuta po prohlášení úpadku, účtuje se na
57
PEF MENDELU v Brně
analytický účet odběratelů 500. Tímto zápisem účetního případu je ponížena nebo úplně vyrovnána pohledávka za odběratelem. Zálohový účet není potřeba analyticky rozlišovat kvůli insolvenčnímu řízení. Jiné analytické rozlišení, například na daňové a nedaňové zálohy není předmětem této práce. Stejně tak jako účet odběratelů, je potřeba analyticky rozlišit i účet dodavatelů 321 a to stejným klíčem, kterého již bylo několikrát použito: 23. 11. 2010
Úhrada el. energie
1 265 Kč
321200/221300
Nárok na úhradu elektrické energie vznikl už v období mezi prohlášením úpadku a mezi usnesením o konkursu, proto byl účtován na analytickém účtu 200 a proto bylo možné jej uhradit. Úhrada proběhla bankovním převodem. 9. 12. 2010 502/321500
Nákup služeb – voda
6 975 Kč
Byla přijata faktura od poskytovatele služeb spojených s vodou. Služba byla poskytnuta až po usnesení o konkursu, proto se účtuje na analytický účet 500. Protiúčtem je nákladový účet Spotřeba energie. 31. 12. 2010
Poskytnutá záloha – elektrická energie 18 380 Kč
314/321500
Elektrická energie, ke které se vztahuje tato záloha, je čerpána až v průběhu konkursu, proto ji můžeme účtovat na analytický účet odběratelů 500. Účet přijatých provozních záloh je použit standardně. Jak již bylo zmíněno, závazky, které vznikly po prohlášení úpadku, je možné uhradit kdykoli v průběhu insolvenčního řízení a v plné výši. Jedná se tedy o závazky z analytických účtů 200 a 500. Závazky, které jsou evidovány na analytickém účtu 100, jsou ty, které vznikly před prohlášením úpadku. Věřitelé, kteří chtějí, aby jim tyto závazky byly vyrovnány, musí podat do insolvenčního řízení přihlášku pohledávky. Přihlášené pohledávky je pak vhodné zaúčtovat a nejlépe opět analyticky rozlišit od ostatních závazků. Můžeme využít analytický účet 400. Přeúčtování závazků z analytického účtu 100 na analytický účet 400 je
58
PEF MENDELU v Brně
velmi náročná činnost. Je nutné zkontrolovat, ke kterému závazku se přihláška váže a částku na přihlášce. Pokud je věřitelem přihlášená pohledávka menší, než je evidována na účtu 321100, přeúčtuje se částka z přihlášky na účet 321400, tedy účet přihlášených pohledávek, a zbytek zůstane na účtu 321100 – odběratelé před prohlášením úpadku. Pokud je však věřitelem podaná přihláška pohledávky vyšší než je evidovaná částka na účtu 321100, je nutné rozdíl zaúčtovat do nákladů podle toho, k čemu se závazek dlužníka váže, a celou přihlášenou pohledávku opět přeúčtovat na účet přihlášených pohledávek 321400. Tomuto ještě předchází činnost insolvenčního správce a dlužníka, kdy se ke každé přihlášce musí vyjádřit, zda ji nepopírá či popírá a do jaké výše. Tím se ale tato práce nezabývá. Protože se do insolvenčního řízení nepřihlašují jen odběratelé, ale i finanční úřad, úřad práce, banky s jejich úvěry, Česká správa sociálního zabezpečení a další, je nutné podobně účtovat i na účtech sloužících pro zúčtování s těmito institucemi. Ještě v průběhu konkursu měla společnost CC Systems a.s. v zaměstnaneckém poměru několik pracovníků. Závazky k zaměstnancům jsou evidovány na účtu 331 Zaměstnanci, který je také vhodné analyticky rozlišit. Společnost CC Systems a.s. má ke svým zaměstnancům nesplacené závazky, které vznikly ještě před prohlášením úpadku. Tyto budeme evidovat na analytickém účtu 100. Mzdové nároky, které vznikly mezi prohlášením úpadku a způsobem jeho řešení budeme evidovat na analytickém účtě 200 a mzdové nároky vzniklé po usnesení o konkursu na analytickém účtě 500. Jedná se o pracovníky, kterým běžela výpovědní lhůta od výpovědi, kterou zaměstnancům předal insolvenční správce. Protože jsou to závazky vzniklé po rozhodnutí o úpadku, je možné je vypořádat kdykoli a v plné výši. Mzdové nároky, které vznikly před prohlášením úpadku, budou vypořádány v průběhu insolvenčního řízení ze zpeněžení majetku dlužníka. Z účetnictví v průběhu konkursu společnosti CC Systems a.s. jsou zde vybrány některé účetní případy spojené s účtováním o zaměstnancích: 30. 11. 2010
předpis hrubé mzdy
25 000 Kč
30. 11. 2010
SP zaměstnanec
1 625 Kč
59
521/331500 331500/336510
PEF MENDELU v Brně
30. 11. 2010
ZP zaměstnanec
1 125 Kč
331500/336520
30. 11. 2010
záloha na daň
2 955 Kč
331500/342500
30. 11. 2010
výplata mzdy
19 295Kč
331500/221300
Tyto účetní případy jsou účtovány téměř klasicky, jen jsou zde rozlišeny analyticky účty Zaměstnanci, Zúčtování s institucemi sociálního (336510) a zdravotního pojištění (336520) a Ostatní přímé daně (342500). Nejprve je zaúčtován předpis hrubé mzdy na účet zaměstnanců proti nákladovému účtu Mzdové náklady. Následně jsou z účtu zaměstnanců přeúčtovány jejich závazky na sociální a zdravotní pojištění a také odvod daně z příjmů fyzických osob. Nakonec jsou jim mzdy vyplaceny prostřednictvím běžného účtu. Problematika ochrany zaměstnance v případě platební neschopnosti zaměstnavatele se také výrazně dotýká tohoto účtu, proto jí zde bude věnována pozornost. Podle zákona č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele, má zaměstnanec právo na uspokojení splatných mzdových nároků, které mu nebyly zaměstnavatelem z důvodu platební neschopnosti vyplaceny. Tento zákon se týká mzdových nároků, které vznikly nejdříve 3 měsíce před podáním insolvenčního návrhu a 3 měsíce následující po měsíci, v němž bylo zahájeno insolvenční řízení. Zaměstnanec pak může žádat o uspokojení mzdových nároků krajskou pobočku Úřadu práce, může však uplatnit mzdové nároky za nejvýše 3 měsíce z daného období a to nejvýše v 1,5 násobku průměrné mzdy v České republice. Úřad práce si vyžádá výkazy mezd od zaměstnavatele, případně od insolvenčního správce, pokud je již stanoven. Úřad práce pak zaměstnanci vyplatí mzdu, zároveň také provede zákonné srážky a odvody ze mzdy. Na Úřad práce pak přechází mzdový nárok zaměstnance vůči zaměstnavateli, který uplatní jako pohledávku v insolvenčním řízení. V případě alespoň částečného uspokojení mzdových nároků Úřadem práce může zaměstnanec požádat o uspokojení dalších mzdových nároků za stejným zaměstnavatelem až po uplynutí 12 měsíců od úhrady předchozích mzdových nároků.
60
PEF MENDELU v Brně
Protože na společnost CC Systems a.s. byl podán insolvenční návrh poprvé už v roce 2009, a v tom období zaměstnanci požádali o úhradu mzdy Úřad práce, v období dalšího insolvenčního návrhu v roce 2010 neměli zaměstnanci na úhradu mzdy od Úřadu práce nárok. Insolvenční správce se tedy nemusel účtováním této problematiky zabývat. Pokud by však došlo k případu, že Úřad práce zaměstnancům mzdy uhradí a bude je nárokovat sám po dlužníkovi, je potřeba tuto skutečnost zohlednit v účetnictví. Ve skutečnosti tedy výše závazku zůstává stejná, ale je změněn subjekt, který pohledávku vůči dlužníkovi má. Doporučuji přeúčtovat neuhrazené dlužné částky: čistá mzda zaměstnance
331100/379900
SP zaměstnanec
336110/379900
ZP zaměstnanec
336120/379900
záloha na daň
342100/379900
Předpokládejme, že nároky zaměstnance vznikly před prohlášením úpadku, proto jsou na analytickém účtu 900. Úřad práce kromě čisté mzdy, kterou vyplatil zaměstnanci, uhradil také srážky a odvody za zaměstnance. Proto všechny tyto položky Úřad práce nárokuje přihlášenou pohledávkou za dlužníkem. Úřad práce tedy vystupuje jako jeden z věřitelů a je vhodné závazek závazek k němu sledovat na vybraném účtu, například na účtu 379 – Jiné závazky. Účet 325 – Ostatní závazky se týká obchodních vztahů. Ve skupině 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi není žádný vhodný účet a na účty skupiny 34 – Daně a dotace se to také nehodí. Problematičtějším je účet 343 – daň z přidané hodnoty. Tento účet stejně tak jako předchozí účty skupiny 3 je vhodné analyticky rozlišit na 100 – před prohlášením úpadku, 200 – před rozhodnutím o způsobu řešení, 500 – v konkursu. Pokud společnost byla před vstupem do konkursu plátcem DPH, je plátcem DPH i po vstupu do konkursu tak dlouho, dokud splňuje podmínky pro placení DPH. Hlavní podmínkou je překročení obratu 1 milion Kč za předchozích 12 kalendářních měsíců. Podle insolvenčního zákona se musí společnost
61
PEF MENDELU v Brně
v konkursu stát měsíčním plátcem DPH, pokud předtím byla plátcem například čtvrtletním. Každoměsíční daňové tvrzení o DPH je pro insolvenčního správce administrativně časově náročné, proto je vhodné plátcovství DPH zrušit jakmile je to možné. Tato situace platí i pro společnost CC Systems a.s. V současné době je stále měsíčním plátcem DPH. Příkladem účtování DPH ze společnosti CC Systems a.s. může být následující: 19. 11. 2010
Spotřeba energie
7 738 Kč 7 034,50 Kč
502/321500
703,50 Kč
343500/321500
Celková částka z faktury za energii je zde rozúčtována na nákladový účet Spotřeba energie a na analyticky rozlišený účet DPH – DPH v průběhu konkursu. Protiúčtem jsou analyticky rozlišení dodavatelé, kteří již byli vysvětleni výše. V Zákonu o dani z přidané hodnoty se v roce 2011 nově objevila možnost opravného daňového dokladu za dlužníkem v insolvenčním řízení. Podle § 44 ZDPH je věřitel, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči dlužníkovi vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty pohledávky. Musí se jednat o pohledávku vzniklou nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku, musí být přihlášena do insolvenčního řízení a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží. Oprava výše daně se provádí prostřednictvím opravného daňového dokladu, který je nutno doručit dlužníkovi. Opravu nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění, a v případě, že dlužník přestal být plátcem. Pokud věřitel opravu daně provede, musí dlužník snížit svoji daň na vstupu o částku daně opravenou věřitelem a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění. Opravu je nutno provést ve zdaňovacím období, v němž byly výše uvedené podmínky splněny. Pokud následně dojde k uspokojení pohledávky, je dlužník oprávněn uplatnit odpočet daně. Opravy výše daně se považují za samostatná zdanitelná plnění. U opravy výše daně se uplatňuje sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění.
62
PEF MENDELU v Brně
Daňový doklad při provedení opravy výše daně má podle § 46 ZDPH dané náležitosti a to: obchodní firmu, daňové identifikační číslo věřitele, obchodní firmu, daňové identifikační číslo dlužníka, spisovou značku insolvenčního řízení, evidenční číslo daňového dokladu, datum vystavení dokladu, evidenční číslo původně vystaveného uskutečnění původního plnění,
daňového
dokladu,
datum
celkovou dlužnou částku, výši opravené daně. Protože je toto ustanovení zákona o dani z příjmu novinkou, vyskytují se zde otázky, jak si s touto problematikou poradit. Společnosti CC Systems a.s. byl doručen od věřitele opravný daňový doklad, který je přiložen v příloze této práce. Nejprve je nutné zkontrolovat náležitosti tohoto dokladu. Identifikace věřitele je v pořádku, stejně tak jako identifikace dlužníka i se spisovou značkou insolvenčního řízení. Je zde uvedeno číslo dokladu i datum jeho vystavení. Nenápadně v pravém horním rohu je uvedeno i evidenční číslo původního dokladu. Chybí zde však datum původního uskutečnění plnění. Přestože by to mělo být součástí opravného daňového dokladu, uvedeno nebylo, a muselo se vyčíst z původního daňového dokladu – faktury přiložené k přihlášce pohledávky. Časový test: Opravný daňový doklad byl vystaven 19. 9. 2011, tedy v průběhu konkursu společnosti CC Systems a.s. V této době je dlužnická společnost plátcem DPH, stejně tak jako je plátcem DPH i věřitel. Opravný daňový doklad se týká přihlášené pohledávky do insolvenčního řízení, ke které je přihlíženo.
63
PEF MENDELU v Brně
Úpadek společnosti nastal ke dni 13. 9. 2010. Datum původního uskutečnění zdanitelného plnění bylo zjištěno 10. 1. 2010. Toto datum splňuje podmínku, že plnění nesmělo nastat v době 6 měsíců před úpadkem. Opravný daňový doklad byl vystaven 19. 9. 2011 a ještě v září byl doručen dlužníkovi. Původní uskutečnění zdanitelného plnění bylo 10. 1. 2010, což je k datu doručení opravného daňového dokladu méně než 3 roky od konce zdaňovacího období, ve kterém ke zdanitelnému plnění došlo. Na základě výše uvedených testů je možné opravu daně provést. V tomto účetním případě se jedná o částku 36 262 Kč, o kterou musí dlužník snížit svoji daň na vstupu. Dlužník tedy snižuje svůj nárok na odpočet daně. Místo věřiteli bude dlužník dlužit DPH finančnímu úřadu. Vede se polemika o tom, zda je toto DPH klasickou pohledávkou čekající na uspokojení ze zpeněžení majetku, nebo se jedná o pohledávku za majetkovou podstatou vzniklou v insolvenčním řízení, kdy má insolvenční správce povinnost ji uhradit hned. Pokud by ji měl uhradit hned, mohlo by se jednat o vysokou částku, jejíž uhrazení by se mohlo stát problémem. Dle mého názoru se však jedná o pohledávku vzniklou již před insolvenčním řízením na základě uskutečnění zdanitelného plnění. Pohledávka v tomto případě nově nevzniká, pouze se přesunuje na jiný subjekt, který bude pohledávku uplatňovat. Dle tohoto náhledu na problematiku by mělo vypadat i zaúčtování opravného daňového dokladu, například takto: 25. 9. 2011
opravný daňový doklad
36 262 Kč
321400/343
Interním dokladem se přesune dlužníkův závazek ve výši nárokované daně z přidané hodnoty z věřitele, jemuž DPH uhradí finanční úřad, tedy stát, na závazek vůči finančnímu úřadu. Finanční úřad bude po dlužníkovi požadovat úhradu tohoto závazku v rámci insolvenčního řízení.
64
PEF MENDELU v Brně
6.2.1.5. Účtová třída a dlouhodobé závazky
4
–
Kapitálové
účty
V účtové třídě 4 se účtuje o kapitálových účtech, vyjadřujících výši a složení vlastního kapitálu a o dlouhodobých závazcích. Analyticky budeme rozlišovat především účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, a to podle toho, ke kterému datu výsledek hospodaření vznikl. Vzhledem k tomu, že se účetní závěrka sestavuje ke konci obdobích, která byla již několikrát zmiňována, bude i tento účet rozlišen stejným způsobem: 100 – před úpadkem, 200 – období mezi úpadkem a usnesením o konkursu, 500 – po usnesení o konkursu. Dále může být rozlišen účet dlouhodobých úvěrů, jejichž věřitelé také podávají přihlášku pohledávky do insolvenčního řízení. Z účetnictví společnosti CC Systems a.s. je uveden příklad zaúčtování hospodářského výsledku z období mezi prohlášením úpadku a usnesení o konkursu, kde byla hospodářským výsledkem ztráta: 8. 11. 2010
HV – úpadek
1 312 518 Kč
429/431200
6.2.1.6. Účtová třída 5 – Náklady a Účtová třída 6 - Výnosy Účtová třída 5 – Náklady tvoří společně s účtovou třídou 6 – Výnosy výsledkový účet. Po odečtení nákladů od výnosů se zjistí výsledek hospodaření. V insolvenčním řízení to ale není tak jednoduché. Přehledná evidence nákladů a výnosů je důležitá během celého insolvenčního řízení. Jednou ze zásad insolvenčního řízení je zásada hospodárnosti a co nejvyššího uspokojení věřitelů. Insolvenční správce se snaží o co největší hospodárnost úkonů souvisejících s insolvenčním řízením. Musí mít přehled o průběhu insolvenčního řízení, aby už v jeho průběhu mohl odhadovat, jak vysoké bude uspokojení věřitelů. Zároveň musí insolvenční správce brát v úvahu peněžní toky a jejich řízení v průběhu insolvenčního řízení.
65
PEF MENDELU v Brně
Vést klasicky náklady a výnosy je nutné kvůli daňovému přiznání, při němž se ale většinou daň stejně neplatí – buď dosahuje podnik ztráty nebo uplatňuje ztrátu z minulých let. Dále je potřeba rozlišovat náklady z důvodu výpočtu částky uspokojení zajištěných věřitelů. Pro závěrečnou zprávu insolvenčního řízení, kterou je povinen podat insolvenční správce, je naopak zase potřeba evidovat příjmy a výdaje. Z důvodu výpočtu částky pro vyplacení zajištěného věřitele je nutno rozlišovat náklady. Logicky nelze uplatnit stejné analytické rozlišení, jaké bylo použito u rozvahových účtů, protože zůstatky výsledkových účtů se nepřenáší do dalšího účetního období. Naopak jako nejvhodnější se jeví využít možnosti účtovat prostřednictvím nákladových středisek. Jednotlivá střediska se přidělí jednotlivým zajištěným věřitelům. Zajištěný věřitel, tedy ten, jehož pohledávka je zajištěna majetkem, hradí podle insolvenčního zákona část nákladů vážících se ke zpeněžení daného majetku. Podle § 298 odst. 3 IZ lze odečíst ze zpeněžení náklady spojené se zpeněžením nejvýše v rozsahu 5 % výtěžku zpeněžení a náklady spojené se správou nejvýše v rozsahu 4 % výtěžku zpeněžení. Zajištěnému věřiteli se vydá výtěžek zpeněžení po odečtení těchto nákladů (§ 298 odst. 4 IZ). Je tedy vhodné evidovat náklady zajištěného věřitele přímo na jeho „středisko“, aby bylo možno snadněji vypočítat částku, která mu bude vyplacena. Ostatní náklady budou evidovány na středisku insolvenčního správce. V případě společnosti CC Systems a.s. je více zajištěných věřitelů, budeme však nyní uvažovat pouze dva pro větší názornost. Bude založeno středisko „Vyškov“, kde je na budově společnosti CC Systems a.s. zajištěn jeden věřitel, druhé středisko „Hodonín“, kde je na budově zajištěn další věřitel, a poslední středisko „insolvenční správce“. Rozlišení středisek umožňuje účetní software. Na středisko insolvenčního správce budou účtovány náklady typu poštovné, cestovní náklady, telefon, energie, náklady přesahující zákonem stanovená procenta, atd., ale také veškeré výnosy. Na středisko Vyškov budou účtovány náklady přímo týkající se budovy ve Vyškově – náklady na její zpeněžení do výše
66
PEF MENDELU v Brně
5 %, náklady spojené se správou do výše 4 %. Tyto náklady musí být schváleny věřitelským výborem. Cena nemovitosti dosažená dražbou činila 10 673 070 Kč. Od této částky se odečítají náklady zpeněžení tvořící maximálně 5 % a náklady spojené se správou tvořící maximálně 4 %. Dále se z částky určené k vydání zajištěnému věřiteli odečítá odměna insolvenčního správce ve výši 2 % (podle vyhlášky 313/2007 Sb., o odměně insolvenčního správce), k čemuž je nutno připočítat 20 % DPH, protože je insolvenční správce plátcem DPH. Výpočet částky připadající zajištěnému věřiteli: Výše zpeněžení
10 673 070 Kč
Náklady zpeněžení – odměna dražebníka
530 218 Kč
Náklady na správu: - pojištění nemovitosti
9 048 Kč
- revize elektriky
47 910 Kč
- správa, dohled a ostraha
36 800 Kč
Základna pro výpočet částky určené k vydání zajištěnému věřiteli Odměna insolvenčnímu správci
10 049 094 Kč 196 272 Kč
DPH 20 %
39 254 Kč
Odměnu insolvenčního správce je potřeba stanovit koeficientem. Vycházíme z toho, že částka 10 049 094 Kč je tvořena částkou k vydání zajištěnému věřiteli a odměnou insolvenčního správce a DPH k odměně insolvenčního správce. Odměna je 2 % z částky a DPH je 20 % z odměny. Výpočtem přijdeme na to, že odměna včetně DPH tvoří 2,4 %. Částku k vydání pro zajištěného věřitele vynásobíme tzv. koeficientem vypočteným shora: Potom: 10 049 094 Kč x (2,4/102,4) = 235 526 Kč Dopočítáme obdobně DPH: 235 526 Kč x (20/120) = 39 254 Kč
67
PEF MENDELU v Brně
Rozdílem těchto hodnot získáme 235 526 Kč – 39 254 Kč = 196 272 Kč
odměnu
insolvenčního
správce:
6.2.2. Účetní závěrka Účetní uzávěrka, tedy přeúčtování konečných zůstatků rozvahových a výsledkových účtů na závěrkové účty a definitivní uzavření účetních knih, a následná účetní závěrka, tedy sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a sepsání přílohy se realizuje v průběhu insolvenčního řízení několikrát. Mívá však různou podobu. V případě insolvenčního řízení společnosti CC Systems a.s. byly sestavovány účetní závěrky na základě těchto významných dnů: 13. 9. 2010 – prohlášení o úpadku, 8. 11. 2010 – prohlášení konkursu. Účetní závěrky byly tedy tvořeny za tato období: –
Za období od 1. 1. 2010 do 12. 9. 2010 – od začátku hospodářského roku do dne předcházejícímu dni, kterým nastaly účinky rozhodnutí o úpadku – jednalo se o mimořádnou účetní závěrku, kterou sestavovala společnost CC Systems a.s.
–
Za období od 13. 9. 2010 do 7. 11. 2010 – ode dne prohlášení úpadku společnosti do dne předcházejícímu dni, kterým nastaly účinky prohlášení konkursu – za toto období sestavila společnost CC System, a. s. mezitímní účetní závěrku.
–
Za období od 8. 11. 2010 do 31. 12. 2010 a také potom za období od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 sestavoval insolvenční správce řádnou účetní závěrku k řádnému rozvahovému dni, tedy ke konci hospodářského roku. Takto bude postupovat každý rok do konce insolvenčního řízení.
68
PEF MENDELU v Brně
–
Ke dni, kdy insolvenční správce sestaví konečnou zprávu o průběhu konkursu, se bude sestavovat mimořádná účetní závěrka.
6.3. Daňová tvrzení Ode dne rozhodnutí o konkursu se stává insolvenční správce povinným zpracovávat daňová tvrzení a dodržovat lhůty jejich podání. Daňová tvrzení se týkají nejen daně z příjmů právnických osob, ale i daně z přidané hodnoty, silniční daně a vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Zdaňovací období úpadce skončilo ke dni předcházejícímu dni prohlášení úpadku, což je 12. 9. 2010. Za období 1. 1. 2010 – 12. 9. 2010 je úpadce povinen podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne následujícího po dni prohlášení úpadku. Rozhodnuto o úpadku bylo 13. 9. 2010, lhůta pro podání daňového tvrzení je tedy do 13. 10. 2010. K přechodu oprávnění nakládat s majetkovou podstatou z úpadce na insolvenčního správce došlo při prohlášení konkursu 8. 11. 2010. K tomuto datu je opět povinnost podat řádné daňové tvrzení za uplynulou část zdaňovacího období, ze kterou dosud nebylo podáno. Jedná se o období od 13. 9. 2010 do 7. 11. 2010. Lhůta pro podání daňového tvrzení je 15 dnů ode dne prohlášení konkursu, tedy do 23. 11. 2010. Kromě těchto zvláštních případů podání daňových tvrzení je povinnost podávat daňová tvrzení ke konci zdaňovacího období. V případě daně z příjmů právnických osob se jedná o konec hospodářského období. Při vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti se jedná o konec kalendářního roku. V případě daně silniční je to však už 4x ročně. V případě daně z přidané hodnoty, kde se dlužník v insolvenčním řízení stává automaticky měsíčním plátcem je to už 12x ročně. Podávání daňových tvrzení s sebou přináší tedy velkou administrativní zátěž pro insolvenčního správce.
69
PEF MENDELU v Brně
7. Diskuze a shrnutí vlastních řešení V této diplomové práci na téma „Insolvenční řízení z pohledu účetnictví“ je stěžejní část věnována návrhu vhodného způsobu zobrazení jednotlivých účetních případů společnosti v konkursu, s ohledem na požadavky vyplývající z insolvenčního zákona. Odborné literatury na téma účetnictví v insolvenčním řízení je v České republice zatím velmi poskrovnu. Jako první se tohoto tématu dotkla docentka Březinová ve své knize Ekonomické aspekty insolvenčního zákona. O něco více do hloubky pak míří JUDr. Landa v knize Ekonomika insolvenčního řízení. Tito autoři jsou hlavním zdrojem teoretické části této práce. Nedostatek odborných knih je pravděpodobně způsoben tím, že přestože insolvenční řízení vyžaduje určitá specifika v účtování, není zatím žádný legislativní návod, jak postupovat. Na tento problém je upozorněno v kapitole čtvrté, kde jsou porovnány primární účetní legislativy České republiky, Slovenska, Polska a Německa. Úprava zákona o účetnictví, nebo vydání vyhlášek pro účtování v insolvenčním řízení, bude následovat nejspíše až po ukotvení insolvenčního řízení v oblasti daní. Do té doby je nutno vycházet z obecných zásad účetnictví a ve spoustě věcí si hledat vlastní způsoby řešení tak, aby vyhovovaly podmínkám insolvenčního zákona. Ve vlastní práci jsou navrhnuty způsoby účtování různých účetních případů v průběhu insolvenčního řízení společnosti CC Systems a.s. Běžné účetní postupy jsou přizpůsobeny požadavkům na vypovídající hodnotu účetnictví v insolvenčním řízení. Je navrženo rozdělení rozvahových účtů analyticky na období před úpadkem – xxx100, období před rozhodnutím o způsobu řešení úpadku – xxx200 a období po rozhodnutí o způsobu řešení úpadku konkursem – xxx500. Zvláštní pozornost je věnována problematice ochrany zaměstnance při platební neschopnosti zaměstnavatele. Úřad práce hradí v případě platební neschopnosti zaměstnavatele zaměstnancům mzdy místo něj a pak tuto pohledávku za dlužníkem přihlásí do insolvenčního řízení. Pro lepší přehled by bylo vhodné
70
PEF MENDELU v Brně
přeúčtovat závazek k zaměstnancům, který uhradil Úřad práce, na účet 379 – Jiné závazky, s analytikou pro pohledávky Úřady práce. Další zajímavou problematikou je opravný daňový doklad k dani z přidané hodnoty, který byl obdržen od dodavatele. Podle zákona o DPH je nutné vytvořit metodiku, jak k opravnému daňovému dokladu přistupovat. Je popsán časový test, který musí takový doklad podstoupit, než je akceptován. Jeho účetní zachycení navrhnuto jako snížení závazku k dodavateli a přesunutí tohoto závazku na účet 343 – Daň z přidané hodnoty, čímž vzniká závazek k Finančnímu úřadu. V neposlední řadě je řešena metodikou výpočtu částky pro vyplacení zajištěného věřitele na příkladu prodeje nemovitosti v dražbě. Je potřeba uvést, v jaké výši se podílí na nákladech prodeje zajištěné nemovitosti věřitel a stanovit koeficient, aby bylo možno vypočítat odměnu insolvenčního správce z uspokojení zajištěného věřitele. Také je navrhnuto, jakým způsobem účtovat náklady a výnosy, aby způsob jejich zachycení v účetnictví co nejvíce vyhovoval potřebám insolvenčního správce vycházejícím z insolvenčního zákona. Nakonec je uvedeno, ke kterým dnům v průběhu insolvenčního řízení je potřeba sestavit účetní závěrku a jakého typu by tato účetní závěrka měla být. Obsah této diplomové práce není zdaleka vyčerpávající přehled všech ekonomických aspektů insolvenčního řízení. Dalo by se věnovat modelům predikce úpadku, velkou pozornost by si zasloužily daňové souvislosti a problémy zasahující oblast mezd nebo také pohled na insolvenční řízení dlužníka ze strany věřitele. Protože je insolvenční zákon v praxi teprve čtyři roky, dá se očekávat, že problematice insolvenčního řízení bude věnováno více pozornosti.
71
PEF MENDELU v Brně
8. Závěr V této diplomové práci je pojednáváno o „Insolvenčním řízení z pohledu účetnictví“. Na úvodní kapitolu navazuje část popisující cíl práce a použitou metodiku. Hlavním cílem v praktické části práce bylo navrhnout postupy účtování účetních případů týkajících se v insolvenčního řízení. Třetí kapitola představuje krátký historický pohled do vývoje insolvenčních řízení. Problémem zadlužení a nutností jeho řešení se společnost zabývala už od starověkého Říma. Řešení se vyvíjelo postupně prostřednictvím různých zákonů o konkursu. V současné době je aktuální působnost Nařízení 1346/2000/ES, které platí pro všechny členské státy Evropské unie. Řeší především přeshraniční spolupráci při insolvenčním řízení. Česká republika toto nařízení implementovala do svého zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, nebo-li insolvenčního zákona, který je účinný od 1. 1. 2008. Jsou zde uvedeny základní informace o průběhu insolvenčního řízení podle tohoto zákona. Na konci této kapitoly je provedena analýza počtu insolvenčních řízení v České republice od počátku účinnosti insolvenčního zákona. Lze předpokládat, že v současné ekonomické krizi bude trend v počtu podaných návrhů na insolvenční řízení i nadále rostoucí, jak v oblasti podnikatelské, tak v oblasti občanů nepodnikatelů. Čtvrtá kapitola se zaměřuje na primární účetní zákony vybraných zemí Evropské unie – Česká republika, Slovensko, Polsko, Německo. Pro porovnání se zákonem o účetnictví České republiky jsou vybrány stati týkající se konkursu. Přehled odborných knih týkajících se účetnictví v insolvenčním řízení je obsahem páté kapitoly. Jsou zde popsány především účetní aspekty jednotlivých období v průběhu insolvenčního řízení tak, jak je vidí sami autoři knih. Problematika účetnictví v insolvenčním řízení je v praktické části řešena na příkladu společnosti CC Systems a.s., která je v současné době v konkursu. Účetní případy a další účetní náležitosti jsou sledovány z pohledu insolvenčního správce, který je za účetnictví v konkursu zodpovědný.
72
PEF MENDELU v Brně
Na konci sedmé kapitoly jsou shrnuty návrhy vlastních řešení problematiky účetnictví v insolvenčním řízení. Insolvenční zákon je v České republice účinný 4 roky. Insolvenční řízení je tak oblastí, která se teprve vyvíjí. Sledují se nově vyvstávající problémy a bude mu věnováno ještě hodně pozornosti nejen z pohledu práva, ale i ekonomiky, účetnictví a dalších.
73
PEF MENDELU v Brně
9. Použitá literatura Literatura: Březinová, H. Ekonomické aspekty insolvenčního zákona. 1. vydání. Praha: Polygon, 2009. 200 s. ISBN 978-80-7273-159-6. Kozák, J., Budín, P. Insolvenční zákon a předpisy související, Nařízení rady (ES) o úpadkovém řízení, s komentáři. 1. vydání. Praha: ASPI, 2008. 928 s. ISBN 978-80-7357-375-1. Kozák, J., Budín, P., Pachl, L. Insolvenční právo aneb bankroty začínají. 1. vydání. Brno: Rašínova vysoká škola s.r.o., 2008. 298 s. ISBN 978-80-87001-10-3. Landa, M. Ekonomika insolvenčního řízení. 1. vydání. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2009. 426 s. ISBN 978-80-7418-031-6. Schelleová, I. Základy insolvenčního práva. 1. vydání. Ostrava: KEY Publishing s.r.o., 2008. 322 s. ISBN 978-80-87071-88-5. Schönfeld, J., Kislingerová, E. Insolvence. 1. vydání. Praha: VŠE, Nakl. Oeconomica, 2009. 23 s. ISBN 978-80-245-1593-9. Zákony: Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (Insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
74
PEF MENDELU v Brně
Vyhláška č. 313/2007 Sb., o odměně insolvenčního správce, o náhradách jeho hotových výdajů, o odměně členů a náhradníků věřitelského výboru a o náhradách jejich nutných výdajů Český účetní standard pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci. 431/2002 Z. z. Zákon o účtovníctve, ve znění pozdějších předpisů Opatrenie Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, v aktuálním znění Prawo upadłościowe i naprawcze ze dne 28. února 2003, ve znění pozdějších předpisů Ustawa o rachunkowości ze dne 29. června 1994, ve znění pozdějších předpisů Insolvenzordnung ze dne 5. října 1994 (BGBl. I S. 2866) ve znění pozdějších předpisů Handelsgesetzbuch ze dne 10. května 1897 ve znění pozdějších předpisů (BGBl. I S. 2481 )
Elektronické zdroje: Johnson, Gordon W.: Zpráva o dodržování systémů norem a řádů ohledně insolvence a práv věřitelů, Světová banka 2001 [online]. The World Bank Group © 2011. [cit. 2.10.2011]. Dostupné na: http://siteresources.worldbank.org/GILD/ROSCAssessments/20111735/Czec hROSC.pdf Creditreform s.r.o.: Vývoj firemních insolvencí v České republice v roce 2010 [online]. 2007-2011. [cit. 29.10.2011]. Dostupné na: web.creditreform.cz/cs/resources/pdf/20110103_TZ_vyvoj_insolvenci_firem _2010.pdf
75
PEF MENDELU v Brně
Ministerstvo spravedlnosti. Přehledy o průběhu insolvenčního řízení 2008, 2009, 2010 [online]. Praha. [cit. 29.10.2011]. Dostupné na: http://cslav.justice.cz/InfoData/prehledy-statistickych-listu.html Evropská komise. Úpadek a nový začátek [online]. 2011. [cit. 15.11.2011]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/youreurope/business/deciding-tostop/handling-bankruptcy-and-starting-afresh/czech-republic/index_cs.htm Evropská komise. Bankrot a nový začiatok [online]. 2010. [cit. 15.11.2011]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/youreurope/business/deciding-tostop/handling-bankruptcy-and-starting-afresh/slovakia/index_sk.htm Evropská komise. Upadłość [online]. 2011. [cit. 15.11.2011]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/youreurope/business/deciding-to-stop/handlingbankruptcy-and-starting-afresh/poland/index_pl.htm Evropská komise. Konkurs und Neubeginn [online]. 2010. [cit. 15.11.2011]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/youreurope/business/deciding-tostop/handling-bankruptcy-and-starting-afresh/germany/index_de.htm Evropská soudní síň pro občanské a soudní věci. Úpadek – Česká republika [online]. 2008. [cit. 16.12.2011]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/civiljustice/bankruptcy/bankruptcy_cze_cs.htm Evropská soudní síň pro občanské a soudní věci. Konkurzné konanie – Slovensko [online]. 2007. [cit. 16.12.2011]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/civiljustice/bankruptcy/bankruptcy_svk_sk.htm Evropská soudní síň pro občanské a soudní věci. Úpadek – Polsko [online]. 2007. [cit. 16.12.2011]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/civiljustice/bankruptcy/bankruptcy_pol_pl.htm Evropská soudní síň pro občanské a soudní věci. Úpadek – Německo [online]. 2006. [cit. 16.12.2011]. Dostupné na: http://ec.europa.eu/civiljustice/bankruptcy/bankruptcy_ger_cs.htm
76
PEF MENDELU v Brně
Hlaviczka, T.: Zákon o insolvenci [online]. Cespol Group. [cit. 12.11.2011]. Dostupné na: http://www.polsko.biz/index.php?ID=683 Klosowski, P.: Předlužení v českém a polském insolvenčním zákoně [online]. © 1999 – 2011. [cit. 16.12.2011]. Dostupné na: http://www.epravo.cz/top/clanky/predluzeni-v-ceskem-a-polskeminsolvencnim-zakone-52289.html Kusák, V.: Německá právní úprava konkursu – obecná charakteristika [online]. 2003 [cit. 17.12.2011]. Dostupné na: http://www.epravo.cz/top/clanky/nemecka-pravni-uprava-konkursu-obecnacharakteristika-22041.html Havel, T.: Vrácení DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení [online]. Daně a právo v praxi 2011/7, 2011. [cit. 14.11.2011]. Dostupné na: http://www.danarionline.cz/archiv/dokument/doc-d34312v43805-vracenidph-u-pohledavek-za-dluzniky-v-insolvencnim-rizeni/ Insolvenční rejstřík [online]: Dostupné na: http://isir.justice.cz
77
PEF MENDELU v Brně
10. Seznam tabulek a grafů Seznam tabulek Tabulka č. 1: Insolvenční návrhy v letech 2008 – 2010............................................21 Tabulka č. 2: Regionální srovnání firem v insolvenci v letech 2009 - 2010............22 Tabulka č. 3: Rozdělení insolvencí firem dle odvětví v letech 2009 - 2010.............24 Tabulka č. 4: Počet schválených reorganizací v letech 2008 - 2010........................26 Tabulka č. 5: Počet prohlášených konkursů v letech 2008 – 2010..........................27 Tabulka č. 6: Daňová tvrzení v průběhu insolvenčního řízení.................................49
Seznam grafů Graf č. 1: Počet prohlášených konkursů v letech 2008 – 2010................................28
78
PEF MENDELU v Brně
11. Přílohy Příloha č. 1: Usnesení o úpadku Příloha č. 2: Usnesení o prohlášení konkursu Příloha č. 3: Účetní závěrka CC Systems a.s. k 31. 12. 2010 Příloha č. 4: Opravný daňový doklad Příloha č. 5: Výpočet částky připadající zajištěnému věřiteli Příloha č. 6: Návrh účtové osnovy pro společnost CC Systems a.s. v konkursu
79
