Innovatie: fiscale stimulatie

Innovatie: fiscale stimulatie Dienen de fiscale regels om innovatie te bevorderen hun doel of is dit doel anders te bewerkstelligen?

Eindhoven, november 2013 Naam: T.H.D. Harberts ANR: 538195 Masterscriptie fiscaal recht Thesisbegeleider: mr. dr. R. Russo

-1Dienen de fiscale regels om innovatie te bevorderen hun doel of is dit doel anders te bewerkstelligen?

Voorwoord Na het afstuderen op het HBO (fiscale economie en recht) ben ik reeds enige jaren werkzaam als belastingconsultant bij PwC. Ik heb er voor gekozen om naast mijn werkzaamheden bij PwC tevens de masteropleiding fiscaal recht te volgen aan de Tilburg University. Ter afronding van deze studie ligt voor u mijn masterthesis. In deze thesis wordt de fiscale wetgeving omtrent innovatie besproken, met name de noodzaak van fiscale regelgeving op het gebied van innovatiestimulering. Het onderwerp spreekt mij erg aan gezien de actualiteit van het onderwerp. Innovatie is erg belangrijk voor onze economie, zeker in de huidige tijd is het van belang om te blijven investeren. Het geeft een voldaan gevoel om middels deze masterthesis mijn studie aan de Tilburg University af te sluiten. Ik wil hierbij een aantal mensen in het bijzonder bedanken. Ten eerste wil ik de heer mr. dr. Russo bedanken voor zijn kundige begeleiding en ondersteuning tijdens deze masterthesis. Na het vertrek van mijn vorige begeleider heeft de heer Russo mij door goede begeleiding en feedback zo ondersteund dat ik mijn thesis heb kunnen afronden. Daarnaast wil ik mijn werkgever, PwC, bedanken voor de mogelijkheid die ik gekregen heb om mijn werk met mijn studie te combineren. Ook wil ik graag mijn ouders bedanken voor de geweldige steun en begrip die ik gekregen heb tijdens mijn studie. Als laatste, maar zeker niet als minste, wil ik mijn vriendin Kim bedanken voor haar onvoorwaardelijke steun en geduld tijdens mijn studie.

Eindhoven, november 2013.

Tom Harberts


Afkortingen BV

=

Besloten Vennootschap

EBIT

=

Earnings Before Interest and Taxes1

EIA

=

Energie Investeringsaftrek

EVRM =

Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens

GAAP =

Generally Accepted Accounting Principles

HR

=

Hoge Raad

IAS

=

International Accounting Standards

IASB

=

International Accounting Standards Board

IASC

=

International Accounting Standards Committee

IB

=

Inkomstenbelasting

ICT

=

Informatie- en Communicatietechnologie

IFRS

=

International Financial Reporting Standards

MIA

=

Milieu Investeringsaftrek

MKB

=

Middel Klein Bedrijf

NOB

=

de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs

VPB

=

Vennootschapsbelasting

R&D

=

Research en Development

RDA

=

Research en Development Aftrek

S&O

=

Speur en Ontwikkelingswerk

WBSO =

1

Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk

Hiermee worden de operationele winsten benaderd.


Inhoudsopgave

1

2

I.

Voorwoord……………………………………………………………………………………………………………………- 1 -

II.

Afkortingen………………………………………………………………………………………………………………….- 2 -

III.

Inhoudsopgave………………………………………………………………………………………………………….... - 3 -

Inleiding ............................................................................................................................................................. - 6 1.1

Aanleiding van het onderzoek...................................................................................................................... - 6 -

1.2

Probleemstelling ........................................................................................................................................... - 6 -

1.3

Doelstelling ................................................................................................................................................... - 6 -

1.4

Plan van aanpak ............................................................................................................................................ - 7 -

Fiscaliteit en bedrijfseconomie .........................................................................................................................- 8 2.1

Goed koopmansgebruik ...............................................................................................................................- 8 -

2.1.1

Realiteitsbeginsel ................................................................................................................................. - 9 -

2.1.2

Voorzichtigheidsbeginsel ..................................................................................................................... - 9 -

2.1.3

Eenvoudsbeginsel ................................................................................................................................. - 9 -

2.1.4

Realisatiebeginsel ................................................................................................................................. - 9 -

2.1.5

Matchingbeginsel ............................................................................................................................... - 10 -

2.2 Commerciële winstbepaling - IFRS ........................................................................................................... - 10 2.2.1

Beginselen & kenmerken IFRS ...........................................................................................................- 11 -

2.3 Samenhang tussen fiscale en commerciële winstbepaling ....................................................................... - 13 2.3.1

Cacaobonenarrest ............................................................................................................................... - 13 -

2.3.2

Seniorenverlofregelingarrest ............................................................................................................. - 14 -

2.3.3

Hoge Raad 16 maart 2012 .................................................................................................................. - 15 -

2.3.4

Discussie Lubbers & Bruins Slot ....................................................................................................... - 15 -

2.4 Immateriële vaste activa ............................................................................................................................ - 16 2.4.1

Onderzoek en ontwikkeling ............................................................................................................... - 16 -

2.5 Verschillen .................................................................................................................................................. - 17 3

Innovatiebox .................................................................................................................................................... - 19 3.1

Inleiding ...................................................................................................................................................... - 19 -

3.2 Doel ............................................................................................................................................................. - 19 3.3 Ontstaansgeschiedenis ............................................................................................................................... - 19 3.3.1

2000 – 2006: voorgeschiedenis ........................................................................................................ - 19 -

3.3.2

2007 – 2013: totstandkoming van de huidige regeling .................................................................. - 20 -

3.4 Staatssteun .................................................................................................................................................. - 21 3.5 Voorwaarden ...............................................................................................................................................- 22 3.5.1

Immaterieel activum ..........................................................................................................................- 22 -

3.5.2

Octrooi of S&O-verklaring .................................................................................................................- 23 -

3.5.3

Opteren ...............................................................................................................................................- 24 -

3.5.4

Oorzaaktoets .......................................................................................................................................- 24 -

3.6 Werking innovatiebox ................................................................................................................................ - 25 3.6.1

Ingroeiregeling ................................................................................................................................... - 25 -

3.6.2

Voortbrengingskosten ........................................................................................................................- 26 -

3.6.3

Het voordeel ....................................................................................................................................... - 27 -


3.6.4

Forfait.................................................................................................................................................. - 27 -

3.7 Voor- en nadelen ....................................................................................................................................... - 28 -

4

3.7.1

Overleg Belastingdienst .................................................................................................................... - 28 -

3.7.2

Koppeling innovatiebox met S&O-verklaring ...................................................................................- 29 -

3.7.3

Onderscheid IB en VPB-ondernemer................................................................................................- 29 -

3.7.4

Onduidelijkheid ..................................................................................................................................- 29 -

3.7.5

Forfaitaire regeling .............................................................................................................................- 29 -

Research & Development Aftrek.................................................................................................................... - 30 4.1

Inleiding ..................................................................................................................................................... - 30 -

4.2 Doelstellingen ............................................................................................................................................ - 30 4.3 Ontstaansgeschiedenis .............................................................................................................................. - 30 4.4 Voorwaarden ............................................................................................................................................... - 31 4.4.1

Kosten .................................................................................................................................................- 32 -

4.4.2

Uitgaven ..............................................................................................................................................- 32 -

4.4.3

Forfaitair RDA bij weinig S&O-uren .................................................................................................- 34 -

4.5 Voor- en nadelen ........................................................................................................................................- 34 -

5

4.5.1

Breed stimuleringspakket .................................................................................................................. - 35 -

4.5.2

Koppeling RDA met S&O-verklaring ................................................................................................ - 35 -

4.5.3

Invulling kosten & uitgaven ...............................................................................................................- 36 -

4.5.4

forfaitaire regeling ..............................................................................................................................- 36 -

Innovatie in de fiscaliteit ................................................................................................................................. - 37 5.1

Inleiding ...................................................................................................................................................... - 37 -

5.2 Toetsingskader ............................................................................................................................................ - 37 5.3 Rechtvaardigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen ................................................................... - 38 5.3.1

Rechtsgelijkheid ................................................................................................................................ - 38 -

5.3.2

Rechtszekerheidsbeginsel ..................................................................................................................- 39 -

5.3.3

Evenredigheidsbeginsel .................................................................................................................... - 40 -

5.4 Onderlinge afstemming .............................................................................................................................. - 41 5.5 Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid ............................................................................................. - 41 5.6 Doeltreffendheid en doelmatigheid ...........................................................................................................- 42 5.7

Subsidiariteit en evenredigheid .................................................................................................................- 42 -

5.8 Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid .....................................................................................................- 42 5.9 Alternatieven...............................................................................................................................................- 43 5.9.1

Generieke tariefsverlaging .................................................................................................................- 44 -

5.9.2

Subsidie ...............................................................................................................................................- 44 -

5.9.3

Kapitaalverstrekking .......................................................................................................................... - 45 -

5.9.4

Verbeterde octrooibescherming ........................................................................................................- 46 -

5.10 Beoordeling .................................................................................................................................................- 46 -

6

5.10.1

Beoordeling van de kwaliteitseisen ...............................................................................................- 46 -

5.10.2

Beoordeling van de alternatieven .................................................................................................. - 47 -

Conclusies en aanbevelingen ......................................................................................................................... - 48 6.1

Inleiding ..................................................................................................................................................... - 48 -


6.2 Beantwoording probleemstelling...............................................................................................................- 49 6.3 Aanbevelingen ............................................................................................................................................- 49 6.3.1

Afzwakken van het eenvoudsbeginsel ...............................................................................................- 49 -

6.3.2

Aanpassen van de innovatiebox ........................................................................................................- 49 -

6.3.3

S&O-verklaring bij een buitenlandse vaste inrichting .................................................................... - 50 -

6.3.4

RDA: aanpassen correctie-RDA-beschikking .................................................................................. - 50 -

6.3.5

Evaluatie ............................................................................................................................................ - 50 -

6.4 Eindconclusie ............................................................................................................................................. - 50 7

Literatuurlijst ................................................................................................................................................... - 51 -


1

Inleiding

1.1

Aanleiding van het onderzoek

Het stimuleren van innovatie door middel van fiscale wetgeving is door de recente invoering van de Research & Development Aftrek (RDA) zeer actueel. Per 1 januari 2012 is deze aanvullende aftrek voor kosten en uitgaven, die verband houden met onderzoek en ontwikkeling, in de Wet IB 2001 opgenomen.2 Naast de RDA bestaat in de vennootschapsbelasting al enkele jaren de innovatiebox. Door middel van de innovatiebox worden winsten uit innovatie tegen een (fors) lager tarief belast dan reguliere winsten. De innovatiebox is in het belastingplan3 2013 verder uitgebreid met een forfaitaire berekeningsmethode. De invoering van de forfaitaire berekening heeft als doel de innovatiebox toegankelijker te maken voor massaal gebruik. Hiermee wordt de innovatiebox tevens aantrekkelijker gemaakt. Dit laatste was een van de aanbevelingen van de NOB die tijdens de introductie van de regelingen aan bod kwam. 4 Door de actuele wijzigingen van de regelingen werd mijn interesse gewekt. Tijdens mijn werkzaamheden had ik al een aantal keren te maken gehad met de innovatiebox. Vaak stond hierbij de afstemming met de Belastingdienst centraal. Het viel me echter op dat de trajecten tijdrovend waren en niet op grote schaal worden toegepast. De acties van de wetgever met betrekking tot invoering van de RDA en uitbreiding van de innovatiebox wijzen erop dat de stimulering van innovatie hoog op de politieke agenda staat. In deze masterthesis zullen de RDA en de innovatiebox inhoudelijk worden besproken, in dit kader wordt ook aandacht besteed aan de discussie inzake het risico van verboden staatsteun bij de totstandkoming van de innovatiebox.5 Beide regelingen zullen tevens getoetst worden op de fiscale houdbaarheid. Interessant hierbij is de vraag of de stimuleringsmaatregelen voldoen aan de eisen die gesteld worden aan (fiscale) wetgeving, waarbij tevens aandacht wordt besteed aan de relatie tussen de fiscaliteit en de bedrijfseconomie.6 Hierbij is ook de vraag van belang of er in beginsel al redenen zijn om door middel van fiscale regels uitzondering te maken op het aan de fiscale regels ten grondslag liggende goed koopmansgebruik. In deze masterthesis beperk ik mij tot de fiscale wetgeving omtrent innovatie in de winstsfeer, waarbij de innovatiebox zijn toepassing vindt in de vennootschapsbelasting en de RDA zowel in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting. De aftrek voor S&O-werk7 en de afdrachtvermindering in de loonheffing (de WBSO, afkomstig uit de Wet Bevordering Speur- en Ontwikkelingswerk) komen daarom in deze masterthesis niet aan bod.

1.2

Probleemstelling

De wetgever heeft verschillende belastingwetten opgesteld om innovatie te stimuleren. Sinds de eerste opzet voor deze fiscale regelingen zijn er (bijna) jaarlijkse wijzigingen gekomen. Hierbij rijst de vraag wat de voorgeschiedenis van deze regelingen is en hoe de regelingen werken. Tevens ontstaat de vraag of het bijvoorbeeld niet beter zou zijn om in de fiscaliteit zo min mogelijk af te wijken van de fiscale grondslagen? De probleemstelling die in deze masterthesis zal worden behandeld is: ‘Dienen de fiscale regels om innovatie te bevorderen hun doel of is dit doel anders te bewerkstelligen?’

1.3

Doelstelling

De doelstelling van deze masterthesis is om de mogelijke knelpunten van de fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie te analyseren. Hierbij wordt tevens gekeken of deze stimuleringsmaatregelen terecht in de fiscale C. Penning-Hol en A. el-Yalte, ‘Lectori Salutem – Fiscaal innoveren: promotie of niet?’, Forfaitair 2012/223. Besluit staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012, Stb. 2012, 694. 4 NOB-commentaar op wetsvoorstel Werken aan Winst – Vpb 2007, Amsterdam, 27 juni 2006, p. 3. 5 Inmiddels is de discussie over het risico op verboden staatssteun afgerond, dit is toegelicht in paragraaf 3.4. 6 De commerciële winstbepaling wordt besproken aan de hand van de internationale jaarverslaggevingsregels, de IFRS 7 Artikel 3.77 Wet IB 2001. 2 3


wetgeving zijn opgenomen. Bij het beschouwen van de huidige fiscale regelgeving zal tevens aandacht worden besteed aan de verschillen tussen de fiscale winstbepalingen (volgens het goed koopmansgebruik) en de commerciële winstbepalingen onder de IFRS.

1.4

Plan van aanpak

Met de geïntroduceerde fiscale regelingen om innovatie te bevorderen, wordt inbreuk gemaakt op de grondslagen van de fiscale winst (goed koopmansgebruik). Hierdoor wijkt de fiscale winstbepaling verder af van de bedrijfseconomische winstbepaling, derhalve worden in deze masterthesis allereerst de fiscaliteit en de bedrijfseconomie met elkaar vergeleken. De verschillende vormen van fiscale stimuleringsmaatregelen in de winstsfeer, de innovatiebox en de RDA, worden besproken, om vervolgens een duidelijke analyse te kunnen maken van de knelpunten van de fiscale stimuleringsmaatregelen. Hierbij wordt ingegaan op de ontstaansgeschiedenis, het doel en de werking van beide regelingen. Beide regelingen worden afgesloten met een beschouwing van de voor- en nadelen en mijn eigen mening. Na het uiteenzetten van beide regelingen wordt bezien of de innovatiebox en de RDA voldoen aan de regels van de fiscale wetgeving. Bij deze beoordeling8 wordt uitgegaan van de eisen die gesteld zijn bij de nota Zicht op wetgeving uit 1991. De masterthesis wordt afgesloten met een conclusie waarbij het antwoord op de hoofdvraag wordt behandeld en waarbij aanbevelingen worden gedaan voor (mogelijke) aanpassingen van de fiscale maatregelen.

Gezien de beperkte tijd voor mijn onderzoek, is de beoordeling in deze masterthesis voornamelijk gebaseerd op eigen conclusies waarbij gebruik is gemaakt van onderliggende rapporten van het CPB. Daarom dient de beoordeling aangemerkt te worden als voorzet voor een volledige beoordeling. 8


2

Fiscaliteit en bedrijfseconomie

In dit hoofdstuk worden eerst de grondslagen van de fiscale winstbepalingen, zijnde de beginselen van ‘goed koopmansgebruik’ besproken. Daarna wordt de bedrijfseconomische winstbepaling volgens de richtlijnen van de IFRS besproken. Vervolgens zal aandacht worden besteed aan de invloed van de bedrijfseconomie op de fiscale winstbepaling. Ten slotte worden in dit kader de immateriële vaste activa en de kosten voor onderzoek en ontwikkeling toegelicht.

2.1

Goed koopmansgebruik

In artikel 3.8 Wet IB 2001 is bepaald wat onder de totale winst van een onderneming wordt verstaan: ‘winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming’. Vervolgens wordt de totaalwinst van de onderneming op basis van het goed koopmansgebruik toegerekend aan de desbetreffende jaren.9 Hierdoor wordt feitelijk de totale winst in jaarmoten verdeeld, in artikel 3.25 Wet IB 2001 de jaarwinst als volgt omschreven: ‘De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.’ Zoals uit de benaming van het begrip ‘goed koopmansgebruik’ af te leiden is, wordt als norm gehanteerd dat de belastingplichtige dient te handelen als een goede en nauwgezette koopman. Een voorloper van het begrip ‘goed koopmansgebruik’ blijkt uit de leidraad bij de Wet van 1893 op de belasting van bedrijfs- en andere inkomsten.10 Op het punt van afschrijvingen werd in de leidraad als maatstaf de gebruiken van een eerlijk, nauwgezet koopman gehanteerd. Het begrip werd als eerst gehanteerd in artikel 10 Wet IB 1914 bij het bepalen van de toelaatbare hoogte van afschrijvingen.11 In de Wet Belastingherziening 1950 werd het goed koopmansgebruik in Nederland als eerste gebruikt om de jaarlijkse winst volgens goed koopmansgebruik te berekenen.12 Het goed koopmansgebruik bepaalt niet óf een bate of last in de belastinggrondslag wordt betrokken, maar wanneer. De wetgever heeft het begrip niet nader ingevuld, het invullen van het goed koopmansgebruik is bewust overgelaten aan de rechter.13 Van oudsher is het goed koopmansgebruik beschreven in een stelsel van drie principes: het realiteitsbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel.14 Naast deze ‘hoofdbeginselen’ zijn er tevens twee subbeginselen te onderscheiden: het realisatiebeginsel en het matchingsbeginsel. 15 Het goed koopmansgebruik wordt ingevuld door een wisselwerking van deze verschillende beginselen16, de verschillende begrippen stellen hierbij grenzen aan elkaar. 17 De Hoge Raad weegt in elk specifiek geval de beginselen af. In de literatuur bestaat discussie of in deze beginselen wel of geen rangorde is aan te brengen.18 Mijn inziens is er nog geen rangorde in de beginselen ontstaan, juist doordat de beginselen in specifieke gevallen worden afgewogen door de Hoge Raad, blijkt dat deze beslissingen meer gelegen zijn in de feiten dan in een rangorde van de beginselen. Ook zal het aanbrengen van een rangorde het dynamische karakter van het goed koopmansgebruik kunnen beperken. Hierna zullen de verschillende (sub)beginselen besproken worden. A.O. Lubbers, Fiscale geschriften: 19. Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012/1.1. Wet van 2 oktober 1893, Stb. 1893/ 149. 11 Wet van 19 december 1914, Stb. 563. 12 Wet Belastingherziening 1950, Stb. K423 13 R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p.4. 14 Notitie goed koopmansgebruik, bijlage 1 als opgenomen bij de brief van 8 maart 2012, nr. AFP2012/118, V-N 2012/16.3; alsmede R.P.C. Corneliss, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p.22. 15 In de literatuur komt tevens sporadisch het veroorzakingsbeginsel voor, deze wordt in deze thesis niet apart benoemd en inhoudelijk behandeld bij het realisatiebeginsel.. 16 D. Brüll, Objectieve en subjectieve kenmerken van het winstbegrip (dissertatie), Fed. Deventer 1965, p. 142-143. 17 R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p.22. 18 Wel een rangorde: J. Doornebal, ‘Invulling van goed koopmansgebruik’, NTFR 2003/469; Geen rangorde: G.T.K. Meussen, ‘Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990’, TFO 2003/139. 9

10


2.1.1 Realiteitsbeginsel Het realiteitsbeginsel schrijft voor dat een ondernemer bij de vaststelling van de fiscale winst, de realiteit niet uit het oog mag verliezen. De baten en lasten moeten in overeenstemming met de werkelijkheid zijn en aan de juiste jaren worden toegerekend. Door middel van dit beginsel wordt voorkomen dat winst willekeurig wordt verschoven naar andere jaren, tevens wordt voorkomen dat gebeurtenissen in andere jaren invloed hebben de jaarwinst van het jaar zelf.19

2.1.2 Voorzichtigheidsbeginsel Met het voorzichtigheidsbeginsel wordt bedoeld dat een ondernemer zich niet rijker hoeft te rekenen dan hij daadwerkelijk is. Zo worden baten uiterlijk in aanmerking genomen op het moment dat deze daadwerkelijk gerealiseerd zijn. Lasten komen echter in het kader van de voorzichtigheid in aanmerking op het moment dat ze te verwachten zijn.20 Voor de winstneming op handelstransacties betekent dit dat deze uiterlijk plaatsvindt op het moment dat de goederen geleverd zijn; het afsluiten van een obligatoire overeenkomst is onvoldoende. 21 Het voorzichtigheidsbeginsel kan soms tegenstrijdigheden opleveren met het realiteitsbeginsel. Zo is bij een waardestijging van voorraad onder het realiteitsbeginsel sprake van winst. Op basis van het voorzichtigheidsbeginsel hoeft de winst pas in aanmerking te worden genomen nadat de voorraad verkocht is.

2.1.3 Eenvoudsbeginsel Goed koopmansgebruik omvat tevens het eenvoudsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de belastingplichtige geen onevenredig zware (administratie)last te verduren krijgt, van belang hierbij is dat het systeem ter berekening van de jaarwinst hanteerbaar moet zijn.22 Dat het eenvoudsbeginsel steeds minder van toepassing is, blijkt tevens uit het Veldinventarisarrest23. Voor dit arrest werden jaarlijks terugkerende uitgaven van veldinventaris op basis van het eenvoudsbeginsel niet geactiveerd. In 2008 is de Hoge Raad hier in het Veldinventarisarrest op teruggekomen. Deze afnemende kracht van het eenvoudsbeginsel is mede te wijten aan de technologische ontwikkelingen die belastingplichtigen beter in staat brengen om een juiste boekhouding te hanteren. 24 Naar mijn mening zal de invloed van het eenvoudsbeginsel steeds verder af kunnen nemen aangezien de huidige technologie het mogelijk maakt om op eenvoudigere wijze een juiste boekhouding te hanteren. In het Seniorenverlofregelingarrest, wat wordt besproken in paragraaf 2.3.2., oordeelt de Hoge Raad dat het eenvoudsbeginsel de vorming van een voorziening in de weg staat. 25 Bijzonder in dit arrest is tevens dat het eenvoudsbeginsel tegen de belastingplichtige wordt ingezet. Ik ben van mening dat het eenvoudsbeginsel in het Seniorenverlofregelingarrest onterecht is toegepast. Allereerst wordt aan het eenvoudsbeginsel te veel waarde toegekend aangezien de uitvoeringsproblemen naar mijn mening opgevangen kunnen worden door de administratie anders in te richten. Tevens wordt het eenvoudsbeginsel ingeroepen tegen de belastingplichtige, hetgeen betekent dat het winstbepalingsstelsel wordt afgekeurd omdat de fiscus dit niet goed kan controleren. Het lijkt me een taak van de Belastingdienst om de controlesystemen hierop aan te passen, wanneer de fiscus niet capabel genoeg is om de eigen systemen zodanig in te richten zou de belastingplichtige hiervan niet de dupe mogen worden.

2.1.4 Realisatiebeginsel Het realisatiebeginsel houdt in dat de baten en lasten aan het jaar worden toegerekend waarop deze betrekking hebben. Vooruitbetaalde kosten en vooruit ontvangen bedragen worden geactiveerd, waardoor deze worden overgebracht naar de jaren waarop ze betrekking op hebben. Lasten die aan een bepaald jaar zijn toe te rekenen maar pas op een later moment tot betalingen leiden, worden middels een voorziening in het eerstgenoemde jaar in acht genomen. R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p.22. C. Bruijsten, Fiscale Geschriften: De Wet inkomstenbelasting 2001, ’s-Gravenhage: Sdu, 2012/5.6.5. 21 HR 17 juni 1959, BNB 1959/304. 22 R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012, p.52 – 54. 23 HR 1 februari 2008, BNB 2008/106. 24 R. Russo, ‘De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik’, WFR 2011/616. 25 W. Bruin Slot, ‘Vorming voorziening voor uitgaven seniorenverlofregeling niet toegestaan’, NTFR 2011/200. 19

20

- 10 Dienen de fiscale regels om innovatie te bevorderen hun doel of is dit doel anders te bewerkstelligen?

Opgemerkt kan worden dat het realisatiebeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel elkaar in evenwicht houden. Zo dient de ondernemer de winsten behoedzaam (op basis van voorzichtigheid) aan de desbetreffende jaren toe te rekenen. Op het moment dat de winst daadwerkelijk gerealiseerd wordt, dient deze op basis van het realisatiebeginsel ook op dat moment genomen te worden.

2.1.5 Matchingbeginsel Het matchingbeginsel houdt in dat de baten en kosten die met elkaar verband houden in het zelfde jaar in aanmerking dienen te komen.26 De kosten dienen derhalve in de tijd gerelateerd te worden aan de opbrengsten. Het beste is het matchingbeginsel toe te lichten aan de hand van het Mestarrest27. Dit arrest is achterhaald door het Baksteenarrest28, de huidige betekenis van het arrest is derhalve gering. 29 De Hoge Raad oordeelde in het Mestarrest dat de toekomstige kosten die nodig waren om van de mest af te komen gerelateerd waren aan de winst die was behaald met de in datzelfde jaar geproduceerde hoeveelheid vlees. Hoewel de kosten zich nog niet hebben voorgedaan zijn deze kosten voor het verwijderen van de mest door het oorzakelijk verband te relateren aan het jaar van vleesproductie. De ondernemer is op het moment van het afsluiten van de transactie niet verarmt aangezien een overeenkomst is gesloten die leiden tot baten in een volgend jaar. Het matchingsbeginsel leidt ertoe dat de ondernemer de lasten dient toe te rekenen aan de voortvloeiende baten.30 In een beschouwing van het Mestarrest geeft Goes aan dat bij het matchingbeginsel aansluiting wordt gezocht bij onvermijdelijke kosten die worden opgeroepen door de productie van enig jaar, maar die pas in een volgend jaar tot uitgaaf leiden.31

2.2 Commerciële winstbepaling - IFRS Na het bespreken van de fiscale beginselen voor de winstbepaling wordt in deze paragraaf aandacht besteed aan de bedrijfseconomische winstbepaling. Hierbij wordt de IFRS als uitgangspunt gehanteerd. De behoefte aan externe financiële verslaggeving is ontstaan doordat het management en de eigendom van ondernemingen in de loop van de tijd steeds meer gesplitst zijn. Hierdoor diende het management verantwoording af te leggen aan de aandeelhouders, kredietverschaffers en de overheid. Na het opstellen van verschillende nationale jaarverslaggevingsregels heeft de IASC in 1973 besloten om de International Accounting Standards te introduceren. In 2001 is het IASC omgezet in de IASB waarna de ontwikkelde financiële verslaggevingstandaarden voortaan International Financial Reporting Standards worden genoemd. Aangezien de IAS destijds niet is omgezet naar IFRS komen beide naamgevingen in de huidige standaarden voor. 32 De voornaamste doelstelling van de IFRS is het verschaffen van een ‘true en fair view’ van de vermogenssituatie.33 De toepassing van de IFRS als alternatief voor de richtlijnen van de nationale jaarrekening (Dutch GAAP) is toegestaan in artikel 2:362 lid 8 van het Burgerlijk Wetboek. Uit dit artikel blijkt tevens dat na het vaststellen van de standaarden door de IASB deze eerst nog dienen te worden goedgekeurd door de Europese Commissie, deze procedure wordt de ‘endorsement procedure’ genoemd. Dit is naar mijn mening een belangrijke toevoeging, aangezien het niet wenselijk is dat de IASB wetgevende bevoegdheid krijgt, op basis van de Trias Politica dient de overheid als enige bevoegd te zijn om wetten op te stellen. Het gedeeltelijk toepassen

S.C.W. Douma & A.O. Lubbers, ‘De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven’, WFR 2002/111. 27 HR 8 juli 1996, BNB 1997/37. 28 HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409. 29 Derhalve dient het Mestarrest in deze masterthesis slechts als voorbeeld van het matchingbeginsel. 30 P.F. Goes, ‘Analyse en gevolgen van het baksteenarrest’, WFR 1998/1723. 31 P.F. Goes, ‘Het Mestarrest: geringe verzachting strenge voorzieningenleer’, WFR 1996/1431. 32 L.G. van der Tas, ‘International Financial Reporting Standards – een overzicht’, TFO 2010/125. 33 E. Sarkinovic, ‘Goed koopmansgebruik en de normen van de accountant’, Forfaitair 2010/204. 26


van de IFRS is niet mogelijk, wanneer voor de standaarden van de IFRS is gekozen wordt derhalve geen rekening gehouden met de Dutch GAAP. Na geruchtmakende boekhoudschandalen bij onder andere Enron en Parmalat is besloten om de IFRS vanaf 2005 verplicht te stellen voor beursgenoteerde ondernemingen binnen de Europese Unie.34

2.2.1 Beginselen & kenmerken IFRS In het raamwerk35 van de IFRS zijn twee grondbeginselen voor het samenstellen van de jaarrekening terug te vinden: het toerekeningsbeginsel en het continuïteitsbeginsel. Naast deze twee beginselen die in het raamwerk expliciet genoemd zijn, worden tevens nog een viertal kwalitatieve kenmerken gehanteerd. Deze kenmerken hebben als doel om de informatie in de jaarrekening zo nuttig mogelijk te maken voor de gebruikers. De kwalitatieve kenmerken zijn begrijpelijkheid, relevantie, betrouwbaarheid en vergelijkbaarheid.36 In het verleden was voorzichtigheid tevens opgenomen als kwalitatief kenmerk in het raamwerk. De IASB wilde echter een onbevangen weergave van de werkelijkheid en heeft dit onderdeel geschrapt. 37 Hieronder worden de beginselen en kenmerken verder toegelicht. Anders dan Hoogendoorn38 is bewust gekozen om deze kenmerken niet te herformuleren naar beginselen om hiermee de kenmerken zo zuiver mogelijk te houden. 2.2.1.1 Toerekeningsbeginsel Paragraaf 22 uit het raamwerk van de IFRS bepaalt het eerste beginsel, het toerekeningsbeginsel, als volgt: ‘22. Accrual Basis - In order to meet their objectives, financial statements are prepared on the accrual basis of accounting. Under this basis, the effects of transactions and other events are recognised when they occur (and not as cash or its equivalent is received or paid) and they are recorded in the accounting records and reported in the financial statements of the periods to which they relate. Financial statements prepared on the accrual basis inform users not only of past transactions involving the payment and receipt of cash but also of obligations to pay cash in the future and of resources that represent cash to be received in the future. Hence, they provide the type of information about past transactions and other events that is most useful to users in making economic decisions.’ 39

De transacties worden in de administratie geboekt in de periode waar deze betrekking op hebben. Er wordt nadrukkelijk niet aangesloten bij de betalingen en ontvangsten. 2.2.1.2 Continuïteitsbeginsel In paragraaf 23 van het raamwerk wordt het contuïteitsbeginsel beschreven: ‘23. Going Concern - The financial statements are normally prepared on the assumption that an entity is a going concern and will continue in operation for the foreseeable future. Hence, it is assumed that the entity has neither the intention nor the need to liquidate or curtail materially the scale of its operations; if such an intention or need exists, the financial statements may have to be prepared on a different basis and, if so, the basis used is disclosed.’40

Bij het opstellen van de jaarrekening wordt rekening gehouden met de aanname dat de onderneming in de nabije toekomst blijft opereren. Van dit beginsel kan slechts worden afgeweken indien de intentie of de noodzaak bestaat om de onderneming te liquideren. 2.2.1.3 Begrijpelijkheid Het eerste kenmerk, begrijpelijkheid is in paragraaf 25 van het raamwerk beschreven. Europees parlement, Verordening (EG) nr. 1606/2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen 19 juli 2002 (PbEG 2002, L243/1), artikel 4. 35 In de IFRS bekend als: Framework for preparation and presentation of financial statements. 36 IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 24. 37 L.G. van der Tas, ‘International Financial Reporting Standards – een overzicht’, TFO 2010/125 38 Anders: M.N. Hoogendoorn, Handboek jaarrekening, Deventer: Kluwer 2009, p. 132, die de volgende beginselen onderscheidt: materialiteit, realisatie, matching, voorzichtigheid en stelselmatigheid. 39 IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 22. 40 IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 23. 34


‘25. Understandability - An essential quality of the information provided in financial statements is that it is readily understandable by users. For this purpose, users are assumed to have a reasonable knowledge of business and economic activities and accounting and a willingness to study the information with reasonable diligence. However, information about complex matters that should be included in the financial statements because of its relevance to the economic decision-making needs of users should not be excluded merely on the grounds that it may be too difficult for certain users to understand.’41

Gezien het doel van de jaarrekening, het verschaffen van informatie over de financiële positie van een onderneming is het van belang dat de informatie duidelijk is. Hierbij wordt wel rekening gehouden met een redelijke kennis van de bedrijfseconomie. Tevens is opgemerkt dat relevante gebeurtenissen niet enkel weggelaten mogen worden omdat deze te ingewikkeld zijn. 2.2.1.4 Relevantie & materialiteit Om te zorgen dat de informatie bruikbaar is dient deze ook relevant te zijn voor de gebruikers van de jaarrekening.42 Het materialiteitsbeginsel staat niet expliciet als eis genoemd in de IFRS, echter uit paragraaf 30 van het raamwerk blijkt dat het voor het opstellen van de jaarrekening van belang is dat de verschafte informatie materieel (en daarmee relevant) is. Met materialiteit wordt bedoeld dat er geen materiele verschillen in de jaarrekening aanwezig zijn, dat wil zeggen geen verschillen die zouden resulteren in andere economische beslissingen van de gebruikers van de jaarrekening. De gehanteerde materialiteit is afhankelijk van de grootte van de onderneming. ‘30. Materiality - Information is material if its omission or misstatement could influence the economic decisions of users taken on the basis of the financial statements. Materiality depends on the size of the item or error judged in the particular circumstances of its omission or misstatement. Thus, materiality provides a threshold or cut-off point rather than being a primary qualitative characteristic which information must have if it is to be useful.’ 43

2.2.1.5 Betrouwbaarheid De betrouwbaarheid van de informatie wordt toegelicht in paragraaf 31 van het raamwerk. Betrouwbare informatie houdt in dat er geen materiële fouten zijn en dat de gebruikers van de jaarrekening vertrouwen kunnen ontlenen aan deze informatie. In paragraaf 33 is vervolgens beschreven dat de economische realiteit hierbij doorslaggevend is. ‘33. Faithful representation - To be reliable, information must represent faithfully the transactions and other events it either purports to represent or could reasonably be expected to represent. Thus, for example, a balance sheet should represent faithfully the transactions and other events that result in assets, liabilities and equity of the entity at the reporting date which meet the recognition criteria.’44

Het kan voorkomen dat de economische realiteit afwijkt van hetgeen wat juridisch afgesproken is (de juridische realiteit). In dat geval is de economische realiteit doorslaggevend. 45 Dit laatste is in de fiscaliteit tevens bekend als het ‘substance over form’ beginsel. 2.2.1.6 Vergelijkbaarheid Om een goed inzicht te krijgen in de financiële positie van een onderneming is het van belang dat de gebruikers van de jaarrekening deze kunnen vergelijken. Het vergelijken kan zowel tussen de verschillende ondernemingen onderling (bedrijfsvergelijking) alsmede een vergelijking in de tijd (tijdsvergelijking). ‘39.Comparability - Users must be able to compare the financial statements of an entity through time in order to identify trends in its financial position and performance. Users must also be able to compare the financial statements of different entities in order to evaluate their relative financial position, performance and changes in financial position. Hence, the measurement and display of the financial effect of like transactions and other events must be carried out in a consistent way throughout an entity and over time for that entity and in a consistent way for different entities.’ ‘42. Comparability - Because users wish to compare the financial position, performance and changes in financial position of an entity over time, it is important that the financial statements show corresponding information for the preceding periods.’ 46 IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 25. IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 26. 43 IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 29 & 30. 44 IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 33. 45 IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 35. 41

42


2.2.1.7 Overzicht beginselen en kenmerken IFRS Uit de voorgaande uiteenzetting van de verschillende beginselen en kenmerken blijkt mijn inziens duidelijk wat de doelstelling van de IFRS is. De beginselen en kenmerken van de IFRS zorgen ervoor dat in de jaarrekening betrouwbare, juiste en relevante gegevens verstrekt worden. Naar mijn mening zijn deze beginselen derhalve ook geheel gericht op het verstrekken van een ‘fair and true view’ van de organisatie, zodat de gebruikers van de jaarrekening hier vertrouwen aan kunnen ontlenen.

2.3 Samenhang tussen fiscale en commerciële winstbepaling De vergelijking tussen goed koopmansgebruik en de commerciële winstbepaling staat al langere tijd onder de aandacht. In het arrest van 8 mei 1957 47 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor het bepalen van de fiscale jaarwinst de bedrijfseconomische benadering kan worden aanvaard, tenzij dit in strijd is met de algemene strekking of beginselen van de belastingwetgeving. Zoals Russo48 beschreef resulteert de door de Hoge Raad geformuleerde ‘tenzij’ in een uitgangspunt waarbij de commerciële stelsels voor de winstberekening de basis vormen voor de fiscale winstberekening. Wanneer deze commerciële regels in strijd zijn met de fiscale wetgeving dan wel wanneer deze een duidelijk ander doel dienen, kan hiervan worden afgeweken. Hieruit blijkt dat voor het bepalen van de fiscale winst de bedrijfseconomie belangrijk is, maar niet doorslaggevend. Zo zullen de verschillen tussen de commerciële en fiscale winstberekening nooit geheel tot het verleden gaan behoren. Mijn inziens is het streven om de kwantiteit van de verschillen tussen de fiscale en commerciële winstbepaling te verminderen. Wanneer de commerciële winstbepaling fiscaal ook wordt aanvaard zullen geen fiscale correcties meer nodig zijn. Waarderingen van deelnemingen, intercompany transacties en consolidaties, zijn voorbeelden waarbij de commerciële en fiscale winstberekening nog steeds verschillend zullen zijn. Tevens is in de jurisprudentie de samenhang van de fiscale en commerciële winstbepaling een aantal keren aan bod gekomen. Zo blijkt uit het Cacaobonenarrest dat de Hoge Raad zich duidelijk laat inspireren door de richtlijnen uit de IFRS.49 Bij het Seniorenverlofregelingarrest50 worden, voor het vormen van een voorziening, in eerste instantie dezelfde regels als bij de IFRS gehanteerd, echter voorkomt het eenvoudsbeginsel dat de voorziening conform deze richtlijnen wordt opgelegd. Ook is in de literatuur een discussie ontstaan tussen de Lubbers en Bruins Slot waarbij de bedrijfseconomie in de fiscaliteit centraal staat. De samenhangende waardering is tevens voor het Cacaobonenarrest (zie paragraaf 2.3.1. hieronder) in de jurisprudentie ter sprake gekomen. Bij het Valutahedge-arrest51 stond een vordering in Amerikaanse dollars tegenover een schuld in dezelfde valuta. Om te voorkomen dat vroegtijdig verlies werd genomen, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat een samenhangende waardering bij een vermogensmutatie (valutaresultaat), in dit geval geboden is. Bij het Optiehedge-arrest52 heeft de Hoge Raad een nuancering op het Valutahedge-arrest aangebracht, door te oordelen dat bij een vermogensverlies (i.p.v. een vermogensmutatie) een samenhangende waardering noodzakelijk is.

2.3.1 Cacaobonenarrest In het Cacaobonenarrest53 van 2009 heeft de Hoge Raad meer duidelijkheid gegeven over de omstandigheden waarbij ondernemers over dienen te gaan op gezamenlijke waardering.

IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements, par. 39 & 42. HR 8 mei 1957, BNB 1957/208. 48 R. Russo, ‘De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik’, WFR 2011/616. 49 S.F.M. Niekel, ‘Een multidisciplinaire analyse naar aanleiding van het Cacaobonenarrest’, WFR 2010/576. 50 Dit arrest wordt in paragraaf 2.3.2 verder besproken. 51 HR 23 januari 2004, BNB 2004/214. 52 HR 16 november 2007, BNB 2008/26. 53 HR 10 april 2009, BNB 2009/271. 46 47


Bij het Cacaobonenarrest vond zowel de inkoop als de verkoop vooraf plaats door termijncontracten, de prijs van de voorverkoop werd bepaald op het moment dat de desbetreffende contracten werden gesloten. Aangezien de cacaobonen niet ver van te voren werden ingekocht, liepen de voorinkopen qua timing achter op de voorverkopen, dit bracht enig timingsverschil met zich mee. Structureel volgde hieruit een zogenoemde ‘net short’-positie. Om het prijsrisico te verminderen werden termijncontracten op cacaobonen (futures) afgesloten. Omdat de voorverkopen, voorinkopen en futures af werden gesloten in Britse ponden en diverse andere valuta werden vervolgens termijncontracten op valuta afgesloten om het valutarisico af te dekken. De belastingplichtige stelde zich aan de hand van het voorzichtigheidsbeginsel op het standpunt dat de winst in verband met het prijsrisico van de voorinkopen en de voorverkopen pas hoefde te worden genomen wanneer deze werd gerealiseerd en dat verlies in het kader van de afgesloten futures direct genomen mag worden. De Hoge Raad oordeelde dat een samenhangende waardering dient te worden gehanteerd wanneer aan twee voorwaarden is voldaan. Ten eerste dient het prijsrisico in deze posten samenhang te vertonen. Ten tweede dient het prijsrisico dat aan deze posten is verbonden, in hoge mate beperkt te zijn. Voor dit beperkte prijsrisico wordt door de Hoge Raad een correlatiebreedte van 80-125% gehanteerd. De gehanteerde correlatiebreedte sluit aan bij IAS 39 waar eenzelfde correlatiebreedte wordt gebruikt om te beoordelen of een hedge effectief is.54 Tevens heeft de Hoge Raad in het Cacaobonenarrest de toepassing van het ijzerenvoorraadstelsel niet afgekeurd. Doordat het ijzerenvoorraadstelsel niet is toegestaan onder de IFRS, is het Cacaobonenarrest niet geheel in overeenstemming met de IFRS. Bruins Slot benoemt een aantal nadelen van het Cacaobonenarrest.55 Ten eerste kan sprake zijn van een 100% dekking, zonder dat is voldaan aan de 80-125% correlatie. Dit is het geval wanneer de omvang van een vordering en schuld niet gelijk zijn. De correlatie dient derhalve bekeken te worden voor zover hun omvang overeenstemt. Ten tweede is de correlatie een absoluut criterium, met andere woorden: men waardeert gezamenlijk of niet. Nadat de correlatiebreedte wordt overschreden wordt het volledige verlies vroegtijdig genomen, wanneer de correlatiebreedte niet wordt overschreden wordt het verlies volledig niet genomen. Bruins Slot geeft aan dat het altijd in strijd is met het realiteitsbeginsel om een verlies – hoe klein ook - te nemen dat niet wordt geleden. Ten slotte is het onwenselijk dat de gehanteerde correlatiebreedte resulteert in wisselende uitkomsten over de verschillende jaren. Ook door het tijdelijke karakter van veel dekkingstransacties wordt de oplossing van het Cacaobonenarrest in complexere situaties onwerkbaar. Niekel geeft aan dat er op korte termijn een wettelijk kader moet worden ontwikkeld om anticiperende hedges op een juiste fiscale manier te begeleiden. Niekel geeft hierbij aan zowel de ongerealiseerde verliezen, als de ongerealiseerde winsten op hedge-instrumenten per balansdatum nog niet in aanmerking dienen te komen in de fiscale winst. Hierbij kan de documentatieverplichting uit de IAS 39 als waarborg tegen manipulatie dienen.56

2.3.2 Seniorenverlofregelingarrest Bij het Seniorenverlofregelingarrest57 uit 2011 had belanghebbende een voorziening gevormd voor uitgaven ten behoeve van een seniorenverlofregeling. Deze regeling omvatte een arbeidstijdsverkorting tegen inlevering van een deel van het loon. De Hoge Raad beoordeelde de mogelijkheid om een voorziening te vormen aan de hand van de voorwaarden uit het Baksteenarrest 58. Deze drie vereisten voor het vormen van een voorziening zijn: het toerekeningvereiste, het oorsprongvereiste en de redelijke mate van zekerheid dat de kosten zich zullen voordoen. Bij het Seniorenverlofregelingarrest ontstond onduidelijkheid over het voldoen aan het toerekeningvereiste. De Hoge Raad oordeelde, anders dan het Hof, dat aan het toerekeningsvereiste was voldaan. Op basis van de IFRS IAS 39.88 en IAS 39 Appendix A paragraaf AG105. W. Bruins Slot, ‘Cacaobonenarrest: stellig onbedoelde gevolgen’, NTFRB 2009/27. 56 S.F.M. Niekel, ‘Fiscale hedge accounting in het IFRS-tijdperk’, TFO 2005/115. 57 HR 28 januari 2011, BNB 2011/85. 58 HR 26 augustus 1998, BNB 1998/409. 54 55


is het tevens toegestaan om deze voorziening te vormen. Tot dat punt is het Seniorenverlofregelingarrest dus in lijn met de IFRS. De Hoge Raad oordeelde echter dat het vormen van de voorziening niet was toegestaan omdat dit strijdig was met het eenvoudsbeginsel (onderdeel van het goed koopmansgebruik). De regels omtrent het vormen van een voorziening volgens het goed koopmansgebruik en de IFRS ontlopen elkaar nauwelijks. Door het eenvoudsbeginsel wordt echter voorkomen dat de commerciële winstbepaling gelijk is aan de fiscale winstbepalingen. Door dit arrest kunnen opnieuw vraagtekens worden gezet bij de rol van het eenvoudsbeginsel, zeker wanneer er een meer bedrijfseconomische benadering wenselijk wordt geacht. Zoals tevens in paragraaf 2.1.3. is besproken ben ik van mening dat er minder waarde aan het eenvoudsbeginsel moet worden toegerekend.

2.3.3 Hoge Raad 16 maart 2012 Recentelijk heeft de Hoge Raad een arrest gewezen inzake de afboeking van een herinvesteringsreserve op de aanschafwaarde van een nieuw bedrijfsmiddel.59 In geschil was de berekening van het afschrijvingspotentieel van een bedrijfsmiddel in combinatie met de herinvesteringsreserve. Belastingplichtige was van mening dat eerst het afschrijvingspotentieel berekend diende te worden waarna vervolgens de herinvesteringsreserve naar rato in mindering werd gebracht op het afschrijvingspotentieel en de restwaarde. De inspecteur stelde dat eerst de herinvesteringsreserve in mindering gebracht diende te worden, waarna vervolgens het afschrijvingspotentieel zou worden berekend. De berekeningsmethodiek van de inspecteur resulteerde derhalve in een lager afschrijvingspotentieel. De Hoge Raad bevestigde de beslissing van het Hof en stelde hiermee de belastingplichtige in het ongelijk. De Hoge Raad trekt hier de vaste lijn van het goed koopmansgebruik door. 60 De Hoge Raad heeft in dit arrest niet gekozen om de IFRS te volgen, de Hoge Raad sluit aan bij de artikelen 3.30 en 3.54 Wet IB 2001. Wanneer wel was aangesloten bij de IFRS zou de ondergrond en de opstal aangemerkt worden als afzonderlijke materiële vaste activa waardoor de belastingplichtige mogelijk wel in het gelijk zou zijn gesteld.

2.3.4 Discussie Lubbers & Bruins Slot De heer Lubbers heeft in 2011 de bedrijfseconomische benadering in de fiscaliteit ter discussie gesteld. 61 Lubbers is van mening dat de bedrijfseconomische benadering een nadrukkelijkere rol dient te spelen in de fiscale winstberekening. Bruins Slot62 geeft in een artikel reactie op de stellingen van Lubbers. De eerste vraag die Bruins Slot stelt is wat precies bedoeld wordt met een bedrijfseconomische benadering. Bruins Slot omschrijft hierbij vervolgens twee mogelijke antwoorden. Ten eerste kan met bedrijfseconomische benadering, de wetenschap van de bedrijfseconomie zoals in de jaarrekening is opgenomen, bedoeld worden. Wanneer deze benadering aangehouden wordt zullen de fiscale correcties op de jaarrekening tot een minimum beperkt worden. Ten tweede zou gedoeld kunnen worden op een materieel economische aanpak van een probleem. Hiermee wordt de werkelijke situatie bedoeld, hetgeen de onderneming in zijn portemonnee voelt. Zowel in de bevindingen van Lubbers als uit het arrest uit 1957 is niet helemaal duidelijk welke bedrijfseconomische benadering bedoeld wordt. Bruins Slot neigt ernaar om aan te sluiten bij de materieel economische aanpak. 63 Deze redenering is volgens Bruins Slot het meest verdedigbaar, omdat ten eerste het jaarrekeningenrecht op moment van het gewezen arrest in 1957 nog niet was ingevoerd en ten tweede omdat de beginselen van het jaarrekeningenrecht een ander doel dienen dan met de fiscale winstberekening wordt beoogd.

HR 16 maart 2012, BNB 2012/156. Aldus ook: R.H.J. Aelen, ‘De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling’, WFR 2013/4. 61 A.O. Lubbers, ‘De bedrijfseconomische benadering in de fiscaliteit’, NTFR 2011-1. 62 W. Bruins Slot, ‘De bedrijfseconomische benadering in de fiscaliteit (2)’, NTFR 2011/161. 63 Aldus ook R. Russo, ‘De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik’, WFR 2011/616. 59

60


Persoonlijk ben ik nog niet overtuigd van de bedoeling van Lubbers. Ik kan mij, anders dan Bruins Slot, namelijk ook goed voorstellen dat Lubbers, juist heeft bedoeld om de fiscaliteit beter aan te laten sluiten bij de commerciële vastleggingen. Zowel Bruins Slot als Lubbers betogen, elk via een andere weg, om de fiscaliteit beter aan te laten sluiten bij de werkelijkheid en (indirect) hierdoor minder af te wijken van de commerciële winstbepalingen.

2.4 Immateriële vaste activa Zoals al besproken is bestaan verschillen tussen de fiscale winstbepaling en de bedrijfseconomische winstbepaling (op basis van de IFRS). In deze paragraaf wordt meer specifiek bekeken hoe deze verschillen in winstbepalingen hun weerslag vinden in de geactiveerde kosten en uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling. De immateriële vaste activa worden in de IFRS gerubriceerd onder de International Accounting Standards 38 (IAS 38). IAS 38 is gepubliceerd door de voorganger van de IASB, de IASC64, in september 1998 en heeft hiermee destijds de IAS 9 vervangen. Voor het vaststellen van de innovatiebox is het van belang om te begrijpen, op welke manier het immaterieel activum wordt vastgesteld onder de IFRS. Wellicht nog belangrijker is het in de IFRS gehanteerde onderscheid tussen kosten voor onderzoek en kosten voor ontwikkeling. Uit de IFRS (IAS 38) blijken de elementen van het begrip immaterieel activum:  Het activum is te identificeren;  De kosten kunnen op een betrouwbare wijze vastgesteld worden;65  Toekomstige inkomsten zijn waarschijnlijk te verwachten. Volgens IAS 38 is een activum identificeerbaar indien (a) er sprake is van contractuele/wettelijke rechten, ongeacht of deze separeerbaar zijn, of (b) het actief separeerbaar is. 66 Een separeerbaar activum is volgens RJ 220.110 het activum dat zelfstandig kan worden verhuurd, verkocht, geruild of afgesplitst. 67 Wanneer een immaterieel activum identificeerbaar is, kan het dus los van de onderneming bestaan.

2.4.1 Onderzoek en ontwikkeling Onder IAS 38 wordt vervolgens voor de kosten een onderscheid gemaakt tussen kosten voor onderzoek en kosten voor ontwikkeling. Van onderzoek is sprake wanneer de werkzaamheden zijn gericht op het vervaardigen van nieuwe wetenschappelijke of technische kennis en inzichten. In de ontwikkelingsfase worden de resultaten van het onderzoek in een concreet plan of ontwerp gebruikt. Hiermee worden vervolgens producten, processen, systemen en diensten ontwikkeld of verbeterd. 2.4.1.1 Onderzoek Uit de IAS 38 volgt dat kosten voor onderzoek direct ten laste van de winst gebracht moeten worden. 68 De reden waarom deze kosten in de jaarrekening niet geactiveerd kunnen worden is omdat niet duidelijk is of er daadwerkelijk een immaterieel activum ontstaat. In de praktijk zijn niet alle onderzoeken succesvol. Zolang niet wordt verwacht dat uit het onderzoek een immaterieel activum zal ontstaan, worden de uitgaven van de onderneming als verloren beschouwd. Wanneer er sprake is van een succesvol onderzoek, zal bij dit activum worden overgegaan op het (door)ontwikkelen van dit activum, waarbij de mogelijkheid bestaat om het te activeren.

De ‘International Accounting Standards Committee’. IAS 38.IN7. 66 IAS 38, IN5 t/m IN6. 67 Deloitte, Handboek externe verslaggeving 2013, Rotterdam: December 2012, p. 135. 68 IAS 38.54. 64 65


2.4.1.2 Ontwikkeling In de IFRS is geregeld dat de kosten voor ontwikkeling onder strenge voorwaarden mogen worden geactiveerd. Indien deze kosten geactiveerd zijn, moet hier tevens op worden afgeschreven. De voorwaarden voor activering zijn: 1.

De rechtspersoon kan de technische uitvoerbaarheid van het immaterieel activum aantonen, zodat het gereed zal zijn voor gebruik of verkoop;

2. De rechtspersoon heeft de intentie om het immaterieel activum te voltooien en te gaan gebruiken of te verkopen; 3. De rechtspersoon is in staat om het immaterieel activum te gaan gebruiken of te verkopen; 4. De rechtspersoon kan aantonen op welke wijze het immaterieel activum opbrengsten zal generen. Hier hoort bij dat wordt aangetoond dat er een markt is voor het product of proces; 5.

De rechtspersoon kan aantonen dat de uitgaven aan het immaterieel activum gedurende de ontwikkeling betrouwbaar kunnen worden vastgesteld.69,70

In de IFRS wordt bepaald dat onder deze voorwaarden de kosten voor ontwikkeling geactiveerd kunnen worden, in de fiscaliteit wordt hiervan afgeweken. Op basis van artikel 3.30 lid 3 Wet IB 2001 is afschrijving ineens toegestaan.71 In het belastingrecht worden de kosten voor onderzoek en ontwikkeling niet zo scherp van elkaar gescheiden. Vooralsnog is er geen definitie bekend van een ‘immaterieel activum’. Van der Lande merkt hierbij op dat voor toepassing van de innovatiebox het begrip ‘immaterieel activum’ een synoniem is voor ‘immaterieel bedrijfsmiddel’.72 Voor de toepassing van artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is het onderscheid tussen kosten en bedrijfsmiddelen van groter belang. Uit de jurisprudentie blijkt vervolgens dat het voor dit onderscheid van belang is of de bedrijfsmiddelen geconcretiseerd zijn. Wanneer een bruikbaar prototype is verkregen dat in productie kan worden genomen, is sprake van een bedrijfsmiddel.73 In de gevallen waarbij geen concreet bedrijfsmiddel dan wel een bruikbaar prototype is ontstaan, is geen sprake van een bedrijfsmiddel. 74 Tussen het belastingrecht en de bedrijfseconomie bestaan derhalve een aantal verschillen in de behandeling van de immateriële vaste activa. De kernelementen: de duurzaamheid van het nut van de investering en de zelfstandigheid van het activum zijn nagenoeg gelijk bij de bedrijfseconomie en het belastingrecht. 75

2.5

Verschillen

Uit de analyse van zowel de IFRS en het goed koopmansgebruik blijkt dat de bedrijfseconomische winstbepaling verschilt van de fiscale jaarwinstbepaling. Achtergrond van deze verschillen zijn de verschillende doeleinden van beide stelsels. De bedrijfseconomie is gericht op het weergeven van een getrouw beeld van de organisatie, waarbij de ‘performance’ van de onderneming inzichtelijk wordt voor de gebruikers van de jaarrekening. 76 De gebruikers van de jaarrekeningen zijn onder andere aandeelhouders, banken en het bestuur van de onderneming. Voor deze gebruikers is het van belang dat ze een goed inzicht hebben in de onderneming en hierover een verantwoord oordeel kunnen vormen omtrent het vermogen en het resultaat. 77 De belastingwetgeving is gericht op het vaststellen van de belastbare winst. De enige gebruiker van de

IAS 38.57. M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p.18. 71 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p.23. 72 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p.20 – 23. 73 HR 24 mei 1967, BNB 1967/179 en Hof ’s-Gravenhage 6 augustus 1990, V-N 1991, p. 355. 74 Hof ’s-Gravenhage 12 maart 1984, BNB 1985/179 en Hof ’s-Gravenhage 26 juni 1986, BNB 1987/315. 75 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p. 23. 76 M.A. van Hoepen, ‘Goed koopmansgebruik en IFRS’, MBB 2007/9. 77 Artikel 2:362 Burgerlijk Wetboek, lid 1. 69 70


belastingaangifte is de Belastingdienst. In dit kader wordt ook gesproken over een ‘different concept of profits for different purposes’.78 Door deze verschillende doeleinden van beide stelsels kan de fiscale jaarwinstbepaling niet onverkort worden gekoppeld aan de bedrijfseconomische winstberekening. 79 Zo zijn voor de fiscale jaarwinstbepaling elementen als liquiditeit en het realisatiebeginsel veel belangrijker dan in de bedrijfseconomie. Om in de jaarrekening een getrouw beeld van de organisatie te geven zal waardering plaats moeten vinden op de ‘fair value’. Tevens zal een vermogensaanwas gepresenteerd moeten worden, ook al is deze niet in liquide vorm beschikbaar. Door het goed koopmansgebruik wordt in de fiscaliteit rekening gehouden met het voorzichtigheidsbeginsel zodat er pas sprake is van fiscale winst indien en voor zover de winst daadwerkelijk gerealiseerd is.80 Bij het ontstaan van de Wet werken op winst in 2007 is tevens de invloed van de IFRS besproken. 81 Daarbij is geconcludeerd dat de doelstellingen van de IFRS afwijken van de fiscale doelstellingen, in dit kader is niet aan te raden om de fiscale grondslagen aan te laten sluiten bij de IFRS. Ik ben van mening dat het goed koopmansgebruik en de commerciële winstbepaling dusdanig van elkaar afwijken dat het niet wenselijk is dat beide systemen aan elkaar gekoppeld worden. Dit betekent echter nog niet de IFRS totaal geen invloed heeft op de fiscale winstbepalingen. Uit het Cacaobonenarrest blijkt dat de IFRS gedeeltelijk gevolgd wordt (voor de correlatiebreedte) maar dat het ijzerenvoorraadstelsel (die in strijd is met de IFRS) wel wordt toegestaan. In het Seniorenverlofregelingarrest is in beginsel de vorming van de voorziening conform de IFRS goedgekeurd, vervolgens is de voorziening door de Hoge Raad niet gevolgd door een, naar mijns inziens, onterecht beroep op het eenvoudsbeginsel. Ondanks dat de doelstellingen tussen de fiscale en commerciële winstbepalingen afwijken ben ik van mening dat de IFRS, in sommige gevallen, als uitgangspunt kan worden genomen voor de fiscale winstbepaling. Om te voorkomen dat van dit uitgangspunt, ten onrechte wordt afgeweken, is het van belang dat de invloed van het eenvoudsbeginsel afgezwakt wordt. Wanneer het eenvoudsbeginsel in stand blijft (zoals bij het Seniorenverlofregelingarrest) wordt er onterecht inbreuk gemaakt op de commerciële winstbepaling waardoor het onderscheid tussen fiscale en commerciële winstberekening groter wordt.82 In de marketmakersprocedure83 staat tevens een actueel vraagstuk over de samenhangende waardering en de asymmetrie van het goed koopmansgebruik ter discussie. Het oordeel van de Hoge Raad zal wellicht verdere duidelijkheid geven in de rol van het eenvoudsbeginsel alsmede de doorwerking van de IFRS in de fiscale winstberekening. Om het goed koopmansgebruik zo effectief mogelijk aan te laten sluiten bij de commerciële winstbepaling hebben Aelen84 en Russo85 geopperd dat de Hoge Raad veel zou verduidelijken als het aan zou geven wanneer en waarom wordt aangesloten of afgeweken van de IFRS. Wanneer de Hoge Raad in sommige gevallen beslist om de IFRS niet te volgen en derhalve twee verschillende winstbepalingen in stand laat, zou de praktijk gebaat zijn met een toelichting op deze beslissing.

R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012. P.H.J. Esser, De toekomst van goed koopmansgebruik na de invoering van International Financial Reporting Standards in 2005 (geschriften van de Vereniging voor belastingwetenschap nr. 224), Deventer: Kluwer 2005, par. 5.4. 80 J. Doornebal, De (dreigende) uitholling van goed koopmansgebruik, in: D.A. Albregtse en P. Kavelaars (red.), Maatschappelijk heffen, Deventer: Kluwer 2006, par. 3. 81 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr.8, par. 8.1. 82 R. Russo, ‘De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik’, WFR 2011/616. 83 V-N 2013/22.9. 84 R.H.J. Aelen, ‘De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling’, WFR 2013/4. 85 R. Russo, ‘De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik’, WFR 2011/616. 78 79


3

Innovatiebox

3.1

Inleiding

In dit hoofdstuk zal achtereenvolgens worden ingegaan op het doel, de totstandkoming en de werking van de huidige innovatiebox. Bij het tot stand komen van de innovatiebox werd deze nog de octrooibox genoemd, rekening houdend met de latere naamswijziging wordt de benaming ‘innovatiebox’ aangehouden tenzij nadrukkelijk de octrooibox bedoeld wordt.

3.2 Doel De innovatiebox is opgenomen in artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Om een duidelijk beeld te krijgen van de huidige innovatiebox is het van belang om te weten met welk doel de innovatiebox tot stand is gekomen. Het doel van de innovatiebox is veelzijdig: het door Nederland verkrijgen van een toppositie als vestigingsland, het behouden en aantrekken van hoogwaardige werkgelegenheid alsmede het verstrekken van een gerichte stimulering voor innovatie86, 87.Hierbij dient een evenwicht te ontstaan tussen de verschillende randvoorwaarden:  Aantrekkelijk voor het bedrijfsleven;  Stimulans voor meer innovatie;  Uitvoerbaar;  Budgettair beheersbaar.88 In de nota Werken aan winst89 zijn verschillende manieren besproken om innovatie te stimuleren. De afdrachtvermindering voor speuren ontwikkelingswerk (WBSO) en de aftrek voor Speur en Ontwikkeling (de S&O-aftrek) zorgde destijds al voor belastingvermindering door middel van een kostenreductie. Om de kenniseconomie, en daarmee tevens de concurrentiepositie van Nederland te versterken, is gekozen voor introductie van de innovatiebox. De innovatiebox is van toepassing op de voordelen behaald met innovatie. Dit is bedoeld om ondernemingen te stimuleren tot succesvolle innovaties. De voordelen die worden behaald met innovatie worden in de vennootschapsbelasting door middel van de innovatiebox niet met het reguliere tarief van maximaal 25% belast, maar met een effectief tarief van 5%.90 Het gaat hierbij om voordelen die zijn toe te rekenen aan immateriële activa waarvoor aan de belastingplichtige een octrooi is verleend of waarvoor een WBSO- verklaring is afgegeven.

3.3 Ontstaansgeschiedenis 3.3.1 2000 – 2006: voorgeschiedenis De eerste ideeën voor een innovatiebox zijn ontstaan tijdens het overleg van de Europese Raad in Lissabon. In maart 2000 is hier gesteld dat de interne markt goeddeels voltooid is en dat na de succesvolle invoering van de Euro, het bedrijfsleven tastbare voordelen ondervindt. De Europese Raad concludeerde hierbij onder meer dat het belangrijk is dat de kenniseconomie in Europa gestimuleerd wordt. 91 In Nederland zijn de eerste impulsen voor de innovatiebox te vinden in de Motie van Dezentjé Hamming in het najaar van 2003. 92 In deze Motie werd de kamer verzocht om te onderzoeken of het wenselijk is, een boxensysteem te introduceren dat onderscheid maakt tussen normale bedrijfsactiviteiten en winst behaald met R&D activiteiten. Brief van staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2013, nr. AFP/2013 423 U. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr.3, p. 3. 88 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr.3, p. 10. 89 Kamerstukken II 2004/05, 30 107, nr.2, p. 23-24. 90 Zie paragraaf 3.6. 91 Europese commissie, Presidency conclusions European Council, Lissabon,23 en 24 maart 2000, punt 5, 12, 13. 92 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 75. 86 87


In de nota Werken aan winst zijn de mogelijkheden voor een ‘kennisbox’ besproken.93 Hieruit blijkt dat een octrooibox met een voldoende laag tarief, het aantrekkelijk kan maken om octrooien in Nederland te exploiteren. Wel ontstond het vermoeden dat een lager vennootschapsbelastingtarief bij kleine bedrijven niet de doorslagreden zou zijn om te kiezen voor aan andere vestigingsplaats. Het Kabinet gaf in 2004 als reactie op de nota aan dat het nog geen voorstander was van de innovatiebox. Het leidende argument hierbij was dat van een dergelijke box geen significant effect op het vestigingsklimaat mocht worden verwacht, aangezien R&D activiteiten slechts in beperkte mate mobiel zijn. Tevens wordt opgemerkt dat de afdrachtvermindering voor speuren ontwikkelingswerk (WBSO) al geïntensiveerd was.94 Deze terughoudendheid van het kabinet werd echter niet gedeeld door de Tweede Kamer. Bij het notaoverleg van de vaste commissie voor financiën, bleek een meerderheid voorstander te zijn van een ‘kennisbox’. 95 De uiteindelijke voorkeur is uitgegaan naar een grondslagvermindering voor onderzoeken ontwikkelingsactiviteiten, door middel van de innovatiebox. Hoewel er wordt gesproken van een ‘box’ is er geen sprake van een aparte belastingbox zoals in de inkomstenbelasting wordt gehanteerd.96 De vermindering wordt in de aangifte vennootschapsbelasting verwerkt als een grondslagvermindering. De reden waarom feitelijk niet twee verschillende belastingboxen zijn gevormd, komt doordat een dergelijk stelsel ook een apart systeem voor verliesverrekening met andere jaren vereist.97 In het kader van de Lissabon-agenda heeft de Europese Commissie in 2006 alle lidstaten opgeroepen om investeringen van het bedrijfsleven in onderzoek en ontwikkeling actief te gaan stimuleren. Daarbij is opgemerkt dat de innovatie tevens door fiscale maatregelen gestimuleerd kan worden. 98

3.3.2 2007 – 2013: totstandkoming van de huidige regeling De octrooibox (de voorganger van de innovatiebox) bood bij de introductie in 2007 de mogelijkheid om hierin zelf voorgebrachte immateriële activa onder te brengen. Voorwaarden voor toepassing van de octrooibox waren dat (1) voor dit activum een octrooi was verleend en (2) dat het octrooi in belangrijke mate, zijnde 30%, bijdroeg aan de opbrengsten van dat immaterieel activum. De voordelen die werden behaald door deze immateriële activa werden belast in de octrooibox tegen 10%, tegenover het reguliere tarief van maximaal 25,5%. De octrooibox kenmerkte zich door het gemaximeerde voordeel uit octrooi van viermaal de totale ontwikkelingskosten van het immaterieel activum. De voordelen boven dit maximum werden belast tegen het reguliere tarief. 99 Vooral de eis van een verleend octrooi was voor ondernemingen een struikelblok. Het aanvragen van een octrooi duurt vaak lang. Het was daarom duidelijk dat de octrooibox ingrijpend diende te wijzigen om het beoogde doel, het stimuleren van innovatie, te bereiken. In 2008 werd de octrooibox verruimd100. Het werd toen mogelijk om immateriële activa, waarvoor geen octrooi is verleend, maar die zijn ontstaan uit speuren ontwikkelingswerk waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven, in de octrooibox toe te staan. De verruiming in toepassingsbereik is vooral bedoeld om het midden- en kleinbedrijf tegemoet te komen. Om budgettaire redenen was voor de voordelen uit S&O-activa, zonder octrooi, een aanvullend plafond op de boxruimte van € 400.000 per belastingplichtige per jaar van toepassing. 101 Met ingang van 1 januari 2010 is de octrooibox omgevormd tot de innovatiebox. Met de introductie van de innovatiebox werd het effectieve tarief verlaagd van 10% naar 5%. Tevens verdween het verschil in behandeling tussen geoctrooieerde activa en S&O-activa. De plafonds kwamen te vervallen en de innovatieverliezen kwamen buiten de innovatiebox volledig tegen het reguliere tarief in mindering op de belastinggrondslag. Deze verliezen

Kamerstukken II 2005/06, 30 107, nr. 9, p. 6-9. Kamerstukken II 2005/06, 30 107, nr. 2, p. 23-24. 95 Kamerstukken II 2005/06, 30 107, nr. 9. 96 J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU Uitgevers 2012/5.2.1. 97 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p. 8. 98 Europese commissie, Towards a more effective use of tax incentives in favour of R&D, 22 november 2006, COM (2006) 728 final. 99 Besluit staatssecretaris van Financiën van 31 januari 2007, Stb. 2007, 44. 100 Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 15, p. 5-6. 101 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p. 5-6. 93

94


verhoogden wel de boxdrempel van de innovatiebox,102 hierdoor werd per saldo slechts de winst uit innovatie belast tegen het effectieve tarief, de kosten kwamen echter tegen het reguliere tarief in aftrek. Vergeleken met de voorgaande regelingen, waarbij de kosten tegen het effectieve tarief van 5% aftrekbaar waren, is dit naar mijn mening aan te merken als een gewenste uitbreiding. In de huidige regeling wordt de kostenaftrek niet langer beperkt. Een belastingplichtige wordt in een jaar waarin ontwikkelkosten worden gemaakt niet negatiever worden behandeld dan wanneer de innovatiebox niet zou zijn toegepast. Met ingang van 1 januari 2011 is de innovatiebox verder verruimd. Het werd mogelijk om voordelen uit een activum, welke zijn genoten tussen het moment van de aanvraag en het jaar vóór de verlening van een octrooi, onder de innovatiebox te brengen. Met betrekking tot de innovatiebox zijn de wijzigingen in 2012 beperkt gebleven. Na introductie van de RDA per 1 januari 2012 is bij de innovatiebox bepaald dat de grondslag van de innovatiebox niet wordt verminderd met de aftrek als gevolg van een RDA-beschikking.103

3.4 Staatssteun Bij het ontstaan van de innovatiebox ontstond al snel discussie over de houdbaarheid van de innovatiebox in verband met mogelijke verboden staatssteun104. De discussie over staatssteun105 is achterhaald doordat de Europese gedragswerkgroep op het gebied van de belastingregeling voor ondernemingen, de Primarolo groep106, heeft geoordeeld dat er geen sprake is van staatssteun. Aangezien de discussie over verboden staatssteun van belang is geweest voor de vorming van de innovatiebox, wordt volstaan met een korte toelichting. De regels betreffende staatssteun staan beschreven in de artikelen 107 t/m 109 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. Binnen de EU is belastingconcurrentie (onderdeel van de vrije markt) de norm. Door de staatssteunbepalingen wordt onvervalste concurrentie binnen de interne markt gegarandeerd. Hiermee is het een noodzakelijke aanvulling op de vrije verkeersbepalingen. De concurrentie wordt vervalst indien een staat bepaalde ondernemingen bevoordeelt boven andere ondernemingen. Omdat de innovatiebox alleen toegankelijk is voor vennootschapsbelastingplichtigen en niet toegankelijk is voor ondernemers die onder de inkomstenbelasting vallen, is ten tijde van de totstandkoming van de innovatiebox gesteld dat de innovatiebox wel degelijk selectief is. Omdat de innovatiebox algemeen was opgeschreven, was de staatssecretaris van mening dat er voor de innovatiebox geen sprake was van selectiviteit. De innovatiebox wordt voor alle aan de vennootschapsbelasting onderworpen ondernemingen namelijk op gelijke wijze toegepast. Toch heeft Nederland in 2006 een beschikking ‘geen steun’ gevraagd bij de Europese Commissie.107 Met een dergelijke, goedgekeurde, beschikking is duidelijk dat er geen sprake was van verboden staatssteun waardoor de sanctie (het opheffen van de steunmaatregel)108 uitbleef. In 2007 heeft minister Zalm, de toenmalige minister van Financiën, besloten om de aanvraag voor de ‘geen steun’ beschikking in te trekken. De minister was van mening dat de Nederlandse innovatiebox vergelijkbaar was met soortgelijke regelingen in andere lidstaten, terwijl tevens de Europese Commissie fiscale stimulatie voor onderzoek en ontwikkeling aanmoedigde.109 Door het intrekken van het verzoek heeft de Europese Commissie nooit een oordeel kunnen geven over de houdbaarheid van de Nederlandse innovatiebox. Nadat het verzoek was ingetrokken heeft de Primarolo groep, in opdracht van de Europese Commissie, het wetsvoorstel alsnog beoordeeld. Geconcludeerd werd dat de voorganger van de innovatiebox, de octrooibox, geen schadelijke belastingmaatregel was.110 Aangezien de innovatiebox weinig afwijkt van de octrooibox, is zeer

Wet van 23 december 2009, Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010), artikel VII, onderdeel C, stb. 2009, 609. 103 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 18, p. 5. 104 Aldus ook: R.H.C. Luja, ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’, WFR 2006/819. 105 Van verboden staatssteun is sprake wanneer aan de volgende cumulatieve voorwaarden is voldaan: (1) begunstiging in welke vorm dan ook, (2) met staatsmiddelen, (3) bepaalde ondernemingen en (4) concurrentie op de internet markt wordt vervalst. 106 Genoemd naar haar voorzitter, mevrouw Primarolo. 107 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p.30. 108 Artikel 108 lid 2, Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie. 109 Europese commissie, Investing in Research: An Action Plan for Europe, Document 8860/03 RECH 75 + ADD 1. 110 Brief van 1 oktober 2007 van de staatssecretaris van Financiën, nr. AFP2007/00703, V-N 2007/48.8. 102


aannemelijk dat ook de innovatiebox, niet zal worden aangemerkt als verboden staatssteun.111

3.5

Voorwaarden

In deze paragraaf zullen de voorwaarden van de innovatiebox worden beschreven. Hierbij is uitgegaan van de wettekst 2013. De grondslagvermindering van de innovatiebox is opgenomen in artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Omdat de innovatiebox slechts openstaat voor belastingplichtigen in de zin van artikel 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, is de innovatiebox niet toegankelijk voor ondernemers die zijn onderworpen aan de inkomstenbelasting (de IB-ondernemers). De Raad van State heeft bij de beoordeling van het wetsvoorstel aangegeven dat het wenselijk is om de innovatiebox ook voor IB-ondernemers toegankelijk te maken. Dit om te voorkomen dat er verschillen tussen (innovatieve) ondernemers ontstaan. De staatssecretaris is van mening dat er geen faciliteit in de inkomstenbelasting nodig is aangezien de IB-ondernemer zijn onderneming inclusief immaterieel activum geruisloos in kan brengen in een vennootschap. De staatssecretaris merkt daarbij op: “Een aparte octrooibox introduceren in de inkomstenbelasting is daarom weliswaar theoretisch te verdedigen, maar zal in de praktijk naar verwachting van geringe betekenis zijn”. 112 Om voor toepassing van de innovatiebox in aanmerking te komen, dient de belastingplichtige aan de volgende cumulatieve voorwaarden te voldoen: 1. De belastingplichtige heeft een immaterieel activum voortgebracht; 2. Ter zake waarvan aan hem een octrooi is verleend of een immaterieel activum heeft voortgebracht, dat is voortgevloeid uit speuren ontwikkelingswerk waarvoor aan hem een S&O-verklaring is afgegeven. 3. De belastingplichtige in de aangifte opteert voor toepassing van de innovatiebox; 4. De voordelen uit hoofde van dat activum vinden in belangrijke mate hun oorzaak in het verleende octrooi / S&O-verklaring.

3.5.1 Immaterieel activum Naast het zijn van een belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting, dient tevens sprake te zijn van een immaterieel activum. Het begrip immaterieel activum is niet uitgewerkt in artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Bij de parlementaire behandeling van dit begrip is aangegeven dat voor de uitleg van dit begrip wordt aangesloten bij artikel 33 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. In dit artikel wordt een maatstaf gegeven voor de waardering van immateriële activa bij overheidsbedrijven. Bij de parlementaire behandeling van het begrip immaterieel activum is toegevoegd dat het voornamelijk dient te gaan om geactiveerde kosten van ontwikkeling.113 Artikel 33 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 noch de bijbehorende wetsgeschiedenis geeft een definitie van immateriële activa. Daarom is de verwijzing naar dit artikel van geringe betekenis. 114 Om een duidelijkere definitie van immateriële vaste activa te verkrijgen kan naar de regels voor de jaarverslaggeving evenals de jurisprudentie gekeken worden.115 Voor het opstellen van de jaarrekening wordt onder de balanspost immateriële vaste activa verstaan 116: 1. Kosten die verband houden met de oprichting en met de uitgifte van aandelen; 2. Kosten van onderzoek en ontwikkeling; 3. Kosten van verwerving ter zake van concessies, vergunningen en rechten van intellectuele eigendom; 4. Kosten van goodwill die van derden is verkregen; 5.

Vooruitbetalingen op immateriële vaste activa.

Alsdus ook: J.L. van der Streek e.a., Cursus Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2012/VPB 2.2.13.A.d. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4, p. 21-22. 113 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 95. 114 C.M. Koedam, ‘De innovatiebox: het gloeilampje van de wetgever?’, Forfaitair 2010/206. 115 Aldus ook: M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p. 16-17. 116 Artikel 2:365 lid 1 Burgerlijk Wetboek. 111

112


Koedam merkt hierbij op dat uit het burgerlijk wetboek geen definitie valt te herleiden, maar dat hier slechts gaat om hetgeen onder de post ‘immateriële activa’ op de balans van de jaarrekening wordt opgesomd.117 Uit de nota van Toelichting118 blijkt dat het voor de toepassing van de innovatiebox vooral gaat om kosten van onderzoek en ontwikkeling. Voor het begrip ‘immaterieel activum’ welke zijn voortgevloeid uit speuren ontwikkelingswerk waarvoor een S&O-verklaring is afgegeven, is de definitie een stuk duidelijker. Onder speuren ontwikkelingswerk worden werkzaamheden verstaan die gericht zijn op:  Technisch-wetenschappelijk onderzoek;  Ontwikkeling van technische nieuwe (onderdelen van) fysieke producten, fysieke productieprocessen, of programmatuur;  Het uitvoeren van een systematische analyse van de technische haalbaarheid van het zelf verrichten van het speuren ontwikkelingswerk;  Het uitvoeren van een technisch onderzoek naar een substantiële wijziging van een productiemethode dan wel naar modellering van processen, indien de wijziging kan leiden tot een significante verbetering van het fysieke productieproces respectievelijk de programmatuur dat reeds wordt toepast. 119 Een S&O-verklaring wordt afgegeven wanneer de belastingplichtige voldoende speuren ontwikkelingswerkzaamheden verricht. Na het afgeven van de S&O-verklaring kan gebruik worden gemaakt van de innovatiebox en de afdrachtvermindering voor de loonbelasting (WBSO). Na het ontvangen van de S&Overklaring dient de belastingplichtige een S&O-administratie bij te houden waaruit blijkt welke S&Owerkzaamheden zijn verricht en hoeveel tijd daaraan is besteed. Voor toepassing van de innovatiebox is het van belang dat het immaterieel activum zoals bedoeld in artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 octrooieerbaar is, dan wel is voortgevloeid uit werk dat heeft geleid tot het afgeven van een S&O-verklaring. Voordelen die behaald worden met zelf voortgebrachte merken, logo’s en daarmee vergelijkbare bestanddelen, zijn uitgesloten voor toepassing van de innovatiebox. 120

3.5.2 Octrooi of S&O-verklaring Om gebruik te kunnen maken van de innovatiebox is het van belang dat er voor het immateriële activum een octrooi121 of een S&O-verklaring is verleend. Wanneer voor een activum een octrooi is verstrekt, spreekt men ook wel van een octrooi-activum. Een octrooi is aan te vragen bij het NL Octrooicentrum. Een uitvinding dient voor toekenning van een octrooi aan drie eisen te voldoen: nieuwheid, inventiviteit en industriële toepasbaarheid.122 Na het toekennen van een octrooi, kan een ander verboden worden om de geoctrooieerde uitvinding commercieel te benutten. Met ingang van 2008 is de innovatiebox ook toegankelijk gemaakt voor activa waarvoor een S&O-verklaring123 is afgegeven. Een dergelijke verklaring wordt aangevraagd bij Agentschap NL. In artikel 12b lid 3 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vastgelegd dat kwekersrechten124 tevens onder het begrip ‘octrooi’ vallen. Deze kwekersrechten zijn in grote lijnen vergelijkbaar met de regels voor geregistreerde octrooien. Volgens Daniels en Oosterhoff125 is computersoftware als zodanig niet octrooieerbaar en komt zelf ontwikkelde software alleen als S&O-activum in aanmerking voor de innovatiebox.

C.M. Koedam, ‘De innovatiebox: het gloeilampje van de wetgever?’, Forfaitair 2010/206. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 95. 119 Artikel 1, lid 1, letter n Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 120 Artikel 12b, lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 121 Artikel 2, Rijksoctrooiwet 1995. 122 ‘Hoe kan ik octrooi aanvragen’, Rijksoverheid, 23 februari 2013, www.rijksoverheid.nl, via vraag en antwoord. 123 Artikel 27, lid 1 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 124 Artikel 49, lid 1, Zaaizaad- en plantgoedwet 2005. 125 A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, ‘Van kenniseconomie naar octrooibox’. WFR 2006/6678, p. 768. 117

118


3.5.3 Opteren Bij het indienen van de aangifte dient de belastingplichtige per kwalificerend immaterieel activum te opteren voor toepassing van de innovatiebox. Voor een octrooi-activum is de innovatiebox pas toegankelijk na het verlenen van het octrooi. Wanneer de belastingplichtige dit wenst, kan ook in een later jaar worden geopteerd voor de innovatiebox. Dit laatste kan wenselijk zijn wanneer er twijfel is over de resultaatontwikkeling van het desbetreffende immateriële activum. De innovatiebox is bij S&O-activa van toepassing in het jaar waarin de betreffende activa zijn voortgebracht. De keuze voor toepassing van de innovatiebox wordt door de fiscus niet vastgelegd in een afzonderlijke beschikking. Hierdoor zal een mogelijk geschil over de toepassing van de innovatiebox door een procedure tegen de aanslag van het desbetreffende jaar opgelost dienen te worden. Daarom wordt in de praktijk vaak de toepassing en het bedrag van de innovatiebox vooraf afgestemd met de fiscus. De kostprijs van een immaterieel activum dat als zodanig op de balans is opgenomen omvat in beginsel mede de afschrijvingskosten van de kosten van onderzoeken ontwikkeling. Sinds de invoering van artikel 3.30 lid 3 Wet IB 2001, kunnen deze kosten echter ineens ten laste van de winst worden gebracht in het jaar van voortbrenging. De kosten die direct ten laste van de winst zijn gebracht, zullen voor de toepassing van de innovatiebox wel deel uitmaken van de voortbrengingskosten en verhogen hiermee tevens de boxdrempel. 126

3.5.4 Oorzaaktoets Voor toepassing van de innovatiebox is het volgens artikel 12b lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van belang dat de voordelen in belangrijke mate (minimaal 30%) hun oorzaak vinden in de verleende octrooien. Deze toets, genaamd de oorzaaktoets, voorkomt dat een immaterieel activum waarop een relatief onbelangrijk octrooi is verleend in de innovatiebox wordt gebracht. De 30% grens is geen wiskundige harde grens is, maar is voornamelijk in kwalitatieve zin is bedoeld. 127 Deze uitleg is tegenstrijdig omdat de wet meer naar een kwantitatieve toets neigt. 128 De toetsing vindt plaats aan het eind van het jaar waarin de innovatiebox voor het eerst van toepassing is. Een eventuele volgende toets vindt plaats wanneer nieuwe ontwikkelingen hebben plaats gevonden. De voordelen van het immaterieel activum dienen gescheiden te worden. Het gedeelte van de voordelen dat betrekking heeft op het verleende octrooi, valt onder het toepassingsbereik van de innovatiebox. Het gedeelte van de overige voordelen, bijvoorbeeld van marketinginspanningen, valt niet onder de innovatiebox. Tevens is niet duidelijk of de oorzaaktoets van toepassing is op S&O-activa. Wanneer voor artikel 12b lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 een grammaticale uitleg wordt gebruikt, lijkt de oorzaaktoets alleen te zien op voordeel uit verleende octrooien en niet op S&O-activa. Het is niet duidelijk of deze uitleg door de wetgever is beoogd. Mijns inziens is er voor de oorzaaktoets geen reden om de voordelen uit innovatie en de voordelen uit S&O-activa anders te behandelen. In de parlementaire geschiedenis zijn tevens geen aanknopingspunten te vinden voor de achtergrond van dit onderscheid. Ten slotte is nog op te merken dat de innovatiebox, met ingang van 2010, slechts toepasbaar is wanneer de voordelen positief zijn. Deze regeling voorkomt dat verlies op een immaterieel activum slechts aftrekbaar zou zijn tegen het effectieve tarief van 5%. De innovatiebox is nu zo vormgegeven dat de negatieve voordelen aftrekbaar zijn tegen het normale vennootschapsbelastingtarief. Volgens de ingroeiregeling, dienen de voordelen met betrekking tot immateriële activa de gemaakte voortbrengingskosten te overschrijden. Hierdoor wordt er effectief geheven over de winst uit innovatie.

M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p. 59. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 97. 128 M.L.B. van der Lande, ‘De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten’, WFR 2007/527. 126 127


3.6 Werking innovatiebox Indien aan de voorwaarden voor de innovatiebox is voldaan, worden de voordelen van de immateriële activa, na overschrijden van de drempel, slechts voor 5/H -gedeelte in de belastinggrondslag betrokken. Hierbij staat H voor het hoogste vennootschapsbelasting tarief van het betreffende jaar. In 2013 is het hoogste tarief in de vennootschapsbelasting 25%. De voordelen worden daarom slechts voor 20% in de belastinggrondslag betrokken: (5/25).129 Het effectieve tarief van deze grondslagvermindering is daardoor 5% (20% van 25% belastingtarief). In formulevorm is de innovatiebox voor het belastingjaar 2013 als volgt: 5/25 (H) x (voordelen -/- voortbrengingskosten) x 25% (VPB tarief) = 5% effectief belastingtarief. De formule is zo vormgegeven dat ongeacht wijzigingen van het maximale tarief (H), het effectieve tarief van de innovatiebox 5% blijft.

3.6.1 Ingroeiregeling In de tweede nota van wijziging van 20 september 2006 is de huidige ingroeiregeling voorgesteld.130 Hierbij dienen de voortbrengingskosten niet meer geactiveerd te worden om van de innovatiebox gebruik te kunnen maken. De voortbrengingskosten dienen wel geadministreerd te worden om de boxdrempel te kunnen bepalen. De voordelen die met de immateriële activa behaald worden, komen pas in de innovatiebox terecht nadat de voordelen de boxdrempel hebben overschreden. De boxdrempel wordt door de inspecteur in een beschikking vastgesteld.131 De boxdrempel bestaat uit de nog in te lopen voortbrengingskosten van het huidige jaar, het saldo van de voortbrengingskosten aan het einde van het voorafgaande jaar en het saldo van de voordelen indien deze negatief zijn. De boxdrempel geldt niet per activum, maar voor alle activa waarbij gekozen is voor toepassing van de innovatiebox.132 Dit laatste betekent tevens dat na een nieuwe innovatie, de boxdrempel voor alle activa verhoogd wordt. Voorbeeld: BV X heeft in 2012 vinding A ontwikkeld waarvoor vanaf 2009 in totaal € 400.000 voortbrengingskosten zijn gemaakt. In 2013 wordt een octrooi op de vinding verleend, tevens wordt de vinding in de innovatiebox opgenomen. Vanaf 2013 wordt jaarlijks een voordeel behaald van € 300.000. Het bedrag van € 400.000 kan in de jaren 2009 – 2012 in het jaar dat de kosten zijn gemaakt ineens ten laste van de winst worden gebracht (o.b.v. artikel 3.30 lid 3 Wet IB 2001), dit gebeurt tegen het reguliere tarief. Met ingang van 2013 ontstaat na het verlenen van het octrooi een boxactivum met een drempel van € 400.000 (de ontwikkelingskosten van het activum). De opbrengsten komen in mindering op deze drempel volgens de ingroeiregeling, waarna deze na het overschrijden van de drempel belast zijn tegen het effectieve tarief van 5%. Met ingang van 2014 bestaat er (na verrekening van de jaarlijkse voordelen uit 2013) een drempel van € 100.000. Het bedrag van de voordelen die deze drempel overschrijft is € 200.000. Deze voordelen zijn belast tegen het effectieve tarief van 5%. Wanneer in 2015 vervolgens een nieuwe vinding (B) wordt gedaan met € 1.000.000 voortbrengingskosten, bedraagt de boxdrempel voor beide vindingen (A+B) samen € 1.000.000. Het effectieve tarief van de innovatiebox is niet langer toepasbaar totdat deze drempel geheel is ingelopen.133

In de aangifte wordt dit verwerkt als een grondslagvermindering van 80%. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 12, p.7. 131 Artikel 12b lid 6 Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 132 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 12, p.7. 133 Ontleend aan: Kamerstukken II 2006/07, 30 572, nr. 12, p. 12 en p. 13. 129

130


Jaar

Kosten

Boxdrempel (1-1)

Voordelen

Box drempel (31-12)

Voordelen onder innovatiebox

2009

€ 100.000

€-

2010

€ 100.000

€-

2011

€ 100.000

€-

2012

€ 100.000

€-

2013 2014 2015

€ 1.000.000

€ 400.000

€ 300.000

€ 100.000

€-

€ 100.000 €-

€ 300.000

€-

€ 200.000

€ 300.000

€ 700.000

€-

Door artikel 3.30 lid 3 Wet IB 2001, zijn de gemaakte voortbrengingskosten ten tijde van de ontwikkeling van het octrooi, tegen het reguliere tarief in aftrek gebracht, evenals de negatieve voordelen. De wetgever heeft het wenselijk geacht, dat deze aftrekposten eerst ingelopen dienen te worden, voordat gebruik kan worden gemaakt van het gunstige effectieve tarief van de innovatiebox. Hierdoor omvat de innovatiebox slechts de positieve voordelen. Het tijdig kiezen voor de innovatiebox is van belang voor de belastingplichtige. De voordelen die ontstaan zijn, voordat er is geopteerd voor de innovatiebox, zullen anders belast worden tegen het normale VPB-tarief. Sinds 2011 bestaat de mogelijkheid om pre-octrooibaten ook onder de innovatiebox te brengen, ondanks dat men nog niet aan de voorwaarden (een verleend octrooi) voldoet. De pre-octrooibaten kunnen meegenomen worden met ingang van het jaar van aanvraag van het octrooi, tot en met het jaar voorafgaande aan het jaar van verlenen van het octrooi.134

3.6.2 Voortbrengingskosten Voor het berekenen van de boxdrempel, zijn de voortbrengingskosten van belang. Voor de term voortbrengingskosten wordt volgens de nota naar aanleiding van het verslag135 aangesloten bij artikel 3.30 Wet IB 2001. Uit deze nota blijkt tevens dat fundamenteel onderzoek136 niet valt onder voortbrengingskosten. Binnen de eigen onderneming gemaakte kosten voor de aanschaf van bijvoorbeeld proefmateriaal en grondstoffen worden echter wel aangemerkt als voortbrengingskosten. Wanneer er een subsidie wordt ontvangen in verband met de voortbrenging van het bedrijfsmiddel, worden de voortbrengingskosten verminderd met het bedrag van deze subsidie.137 De Hoge Raad heeft het begrip voortbrengingskosten als volgt omschreven: ‘(..) onder voortbrengingskosten (…) zijn te verstaan de kosten, welke dienen te worden gemaakt voor het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in het eigen bedrijf (..)’ 138 De Hoge Raad heeft dit later nog aangevuld met kosten die gemaakt zijn in verband met een regiecontract. 139 Een regiecontract kan vergeleken worden met een contractresearch overeenkomst, hierbij wordt een bedrijfsmiddel vervaardigd voor rekening en risico van de opdrachtgever. Aangezien de definitie van voortbrengingskosten van de Hoge Raad weinig specifiek is, zal gezocht moeten worden naar een nadere invulling van dit begrip. Wellicht kan een indicatie gevonden worden in de richtlijnen voor de jaarverslaggeving. Op basis van deze richtlijnen mogen voortbrengingskosten geactiveerd worden, indien de gefundeerde verwachting bestaat dat de opbrengsten de afschrijvingen kunnen opvangen. De wetgever is vooralsnog niet expliciet akkoord gegaan met het bepalen van de voortbrengingskosten met

Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr.2. Kamerstukken II 2005/06, 30 752, nr. 8, p.95. 136 Fundamenteel onderzoek is gericht op het verwerven van kennis zonder stil te staan bij de mogelijke toepassingen. Fundamenteel onderzoek staat tegenover toegepast onderzoek. 137 J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU Uitgevers 2012/5.2.3.5. 138 HR 20 maart 1957, BNB 1957/151. 139 HR 22 maart 1961, BNB 1961/160. 134 135


aansluiting op de richtlijnen van de jaarverslaggeving. Het is wenselijk dat de wetgever hier duidelijkheid over geeft. Het bepalen van de voortbrengingskosten levert al met al nog tot de nodige discussies. Dit komt mede door het ontbreken van een duidelijke toelichting van het begrip voortbrengingskosten. In de praktijk vindt er regelmatig een afstemming met de Belastingdienst plaats, waarbij onder meer wordt betracht zekerheid te geven over het saldo van de voortbrengingskosten.

3.6.3 Het voordeel Onder voordelen wordt voor toepassing van de innovatiebox wordt het saldo van de voordelen verstaan. Dit betekent dat de (afschrijvings-)lasten al in mindering zijn gebracht op deze voordelen. Om het systeem zo aantrekkelijk mogelijk te houden voor het bedrijfsleven, is gekozen voor een economische benadering. Hierdoor komen niet alleen de opbrengsten in de vorm van royalty’s, maar alle opbrengsten die aan dat zelfontwikkelde immateriële activum zijn toe te rekenen in de box. Door deze regeling wordt beter aangesloten bij de praktijk, aangezien de voordelen van R&D niet alleen via betalingen van royalty’s worden beloond.140 Wanneer een immaterieel activum, waarbij gekozen is voor toepassing van de innovatiebox wordt vervreemd, is op het resultaat uit vervreemding in principe het boxtarief van toepassing. In de Memorie van Toelichting heeft de staatssecretaris aangegeven dat de innovatiebox niet van toepassing is op merken en logo’s. De achterliggende gedachte hierbij is dat wordt aangesloten bij de richtlijnen voor de jaarverslaggeving.141 De richtlijnen verbieden dergelijke items op de balans te activeren. Het onderscheiden van de verschillende voordelen, noodzakelijk voor een juiste toerekening van de voordelen van de innovatiebox, kan soms lastig zijn. Bij de toerekening van de voordelen aan de innovatiebox dient zoveel mogelijk te worden aangesloten bij de bestaande transfer pricingmethoden. 142

3.6.4 Forfait Lid 8 van artikel 12b Wet op de vennootschapsbelasting 1969 biedt de mogelijkheid om in algemene maatregelen van bestuur, nadere regels vast te leggen. Lange tijd is hier geen gebruik van gemaakt en heeft de staatssecretaris in de Memorie van Toelichting opgemerkt dat deze delegatiebepalingen kunnen worden benut om discussie te beperken of te voorkomen.143 Bij de berekening van de innovatiebox (op basis van de hoofdregel) is een grondige analyse van de winst noodzakelijk om te bepalen welke voordelen zijn ontstaan uit hoofde van een kwalificerend immaterieel activum.144 Zoals in het wetsvoorstel is voorgesteld, is artikel 7aa van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 ingevoerd in het belastingplan 2013.145 Dit artikel biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om de aan de innovatiebox toe te rekenen winst op forfaitaire wijze te bepalen. Met deze berekeningswijze wordt beoogd om de innovatiebox toegankelijker te maken voor het midden- en kleinbedrijf, omdat hiermee de administratielasten van de reguliere innovatiebox aanzienlijk worden verminderd. 3.6.4.1 Keuze De belastingplichtige kan kiezen voor de forfaitaire regeling als er in het betreffende jaar, of in de twee hieraan voorafgaande jaren, een immaterieel activum is voortgebracht dat kwalificeert voor de innovatiebox. Wanneer is gekozen voor deze forfaitaire berekening, geldt deze voor alle immateriële activa waarvoor geopteerd is voor de innovatiebox. De belastingplichtige kan er voor kiezen om het ene jaar een forfaitaire regeling toe te passen en het andere jaar weer gebruik te maken van de reguliere berekeningswijze van de innovatiebox. Bij deze reguliere Kamerstukken II 2005/06, 30 752, nr. 3, p.10. Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572. nr 3, p. 51. 142 A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, ‘Van kenniseconomie naar octrooibox’, WFR 2006/767. 143 Kamerstukken II 2005/06, nr. 30 572, nr. 3, p. 52. 144 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012. 145 Nota van Toelichting op het besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, stb. 2012, 694. 140 141


berekeningswijze dient de belastingplichtige wel aannemelijk te maken dat er voordelen aan het immateriële activum kunnen worden toegerekend. 3.6.4.2 Forfaitair voordeel De forfaitaire regeling stelt het saldo van de voordelen na aftrek van de box-drempel vast. Het is dus niet nodig om de voortbrengingskosten in mindering te brengen op dit forfaitaire voordeel. Het saldo van de voordelen, zoals bedoeld in artikel 12b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, wordt vastgesteld op 25% van de winst van de belastingplichtige in het betreffende jaar. Het saldo van deze winst is gemaximeerd op € 25.000. Dit maximum lijkt zelfs voor de doelgroep, het midden- en kleinbedrijf, aan de magere kant. De forfaitaire regeling mag slechts voor maximaal drie jaar gebruikt worden (het jaar waarin het immateriële activum voorgebracht wordt en de daaropvolgende twee jaar). Wanneer er tegen die tijd een nieuw immaterieel activum is voortgebracht, kan de forfaitaire regeling voor drie jaar worden verlengd. De forfaitaire regeling kan niet worden toegepast, in een jaar dat de winst negatief is. Hiermee wordt voorkomen dat belastingplichtigen met structureel hoge (innovatiebox)winsten, in een incidenteel verliesjaar zich op het forfait beroepen, waardoor de in te lopen voortbrengingskosten lager zullen zijn. Bij de hoofdregel wordt een negatief voordeel, namelijk in aanmerking genomen tegen het normale tarief. Dit negatieve voordeel verhoogt echter wel de in te lopen voortbrengingskosten.146 Op het eerste gezicht lijkt de forfaitaire regel een einde te maken aan de discussies over het aan te merken voordeel en de voortbrengingskosten. Na het verloop van het driejarig termijn, of wanneer de belastingplichtige er niet meer voor kiest om de forfaitaire toepassing te gebruiken, wordt echter de hoofdregel van de innovatiebox toegepast. Bij het toepassen van de hoofdregel zijn de voortbrengingskosten van belang, waarbij tevens de voortbrengingskosten meetellen in periode waarvoor gekozen is voor het forfaitaire voordeel. Het bijhouden van de in te lopen voortbrengingskosten blijft daardoor van belang. Het saldo van de nog in te lopen voortbrengingskosten wordt door de Belastingdienst vastgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking. In artikel 7aa lid 2 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971, wordt bepaald dat de forfaitaire voordelen bij een samenwerkingsverband naar rato van de winstgerechtigheid wordt bepaald. Door deze regeling wordt voorkomen, dat alle participanten in een samenwerkingsverband afzonderlijk aanspraak kunnen maken op de volledige forfaitaire berekening. Bij een samenwerkingsverband wordt het forfaitaire percentage van 25%, vermenigvuldigd met de mate van gerechtigdheid die de belastingplichtige heeft op de voordelen van het samenwerkingsverband. Wanneer de belastingplichtige in meerdere samenwerkingsverbanden participeert, worden deze percentages opgeteld. De som van deze percentages mag niet hoger zijn dan 25%.

3.7

Voor- en nadelen

Na een aantal wijzigingen is de octrooibox zodanig uitgebreid dat deze niet slechts toepasbaar is op immateriële activa die voorvloeien uit octrooien, maar ook op de voordelen uit S&O-werkzaamheden. Hiermee is per 1 januari 2010 de octrooibox hernoemd tot de innovatiebox, met als doel om innovatie op een aantrekkelijke en uitvoerbare wijze te stimuleren. De voordelen die onder de innovatiebox vallen, dienen hierbij in belangrijke mate hun oorsprong te vinden in het verleende octrooi. De voordelen van innovatie worden, voor zover zij de box-drempel overschrijden, belast tegen een effectief tarief van 5% (in tegenstelling tot het maximale reguliere tarief van 25%). De tariefsverlaging wordt verwerkt als een grondslagvermindering.

3.7.1 Overleg Belastingdienst Waar de toepassing van de innovatiebox volgens de hoofdregel complex is, is behoefte aan een mogelijkheid tot praktisch overleg met de Belastingdienst. De mogelijkheid om met de Belastingdienst een vaststellingsovereenkomst op te maken, betreffende de toepasbaarheid van de innovatiebox, is een groot voordeel van deze regeling. Naar mijn mening was de innovatiebox nooit succesvol geworden als de

146

Besluit staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012, V-N 2013/4.2.1.


Belastingdienst vast zou hebben gehouden aan de letterlijke tekst van de belastingwetgeving. Het ontstaan van onder andere het afpelmodel147, is daarom uitermate toe te juichen.

3.7.2 Koppeling innovatiebox met S&O-verklaring Sommige bedrijven kiezen er bewust voor om geen octrooi aan te vragen aangezien bedrijfsgeheimen hiermee worden prijsgegeven. Onder meer deze bedrijven kunnen met een S&O-verklaring alsnog gebruik maken van de innovatiebox.148 Uit praktische overwegingen is de keuze tussen de koppeling van de S&O-verklaring en de innovatiebox toe te juichen, hierdoor zijn de lasten voor de Belastingdienst en de belastingplichtige aanzienlijk verminderd. Het nadeel van deze koppeling is dat wanneer bedrijven een vaste inrichting in andere Europese lidstaten hebben waar onderzoek en ontwikkeling plaatsvindt, deze bedrijven geen toegang hebben tot de innovatiebox.149 Op dit punt valt aan te bevelen om deze belastingplichtigen in de gelegenheid te stellen om, zonder S&O-verklaring, aannemelijk te maken dat zij speuren ontwikkelingswerk verrichten waarvoor de innovatiebox van toepassing is. De minister van Financiën heeft na de ontvangen kritiek een reactie gegeven 150, echter deze was zo onduidelijk en onsamenhangend, dat het niet duidelijk was of de vraag wel begrepen is.151 De minister geeft hierbij wel aan dat de praktijk bij mogelijke knelpunten in overleg kan treden met de minister.

3.7.3 Onderscheid IB en VPB-ondernemer Een nadeel van de innovatiebox is dat deze niet toegankelijk is voor ondernemers uit de inkomstenbelasting. De staatssecretaris is van mening dat dit geen belemmering is, aangezien een ondernemer in de inkomstenbelasting zijn onderneming geruisloos in een besloten vennootschap kan inbrengen. Naar mijn mening is een dergelijk motief niet houdbaar, aangezien een belastingplichtige op deze wijze de keuze van de gewenste rechtsvorm, beïnvloed wordt door fiscale motieven. Door bewust onderscheid te maken tussen een VPB-ondernemer en een IB-ondernemer is er geen sprake meer van rechtsvormneutraliteit.152,153

3.7.4 Onduidelijkheid Een ander nadeel voor de toepassing van de innovatiebox is de onduidelijkheid over de begrippen ‘voordeel uit immaterieel activum’ en ‘voortbrengingskosten’, zoals gehanteerd in artikel 12b van de wet op de vennootschapsbelasting 1969.154 Door deze onduidelijkheid wordt de werking van de innovatiebox belemmerd, daarom zal ik aanbevelen om deze begrippen te verduidelijken.

3.7.5 Forfaitaire regeling Na het verruimen en versoepelen van de innovatiebox, is deze steeds populairder geworden.155 Met ingang van 2013 is getracht om door middel van een forfaitaire regeling de innovatiebox voornamelijk voor de MKB sector aantrekkelijker te maken. Naar mijn mening maakt de noodzaak om de voortbrengingskosten te blijven administreren de regeling minder aantrekkelijk. Het plafond van € 25.000 is, zelfs voor het MKB, aan magere kant. Dit plafond wordt namelijk al behaald met een jaarwinst van € 100.000.156 Met de forfaitaire regels is een goede poging gedaan om de innovatiebox aantrekkelijker te maken, maar er zitten nog een aantal haken en ogen aan, waardoor het verwachte succes waarschijnlijk uit zal blijven. Het verder ontwikkelen van de forfaitaire regeling heeft daarom zeker de voorkeur. Dit model is een gangbaar model in een vaststellingsovereenkomst om een gedeelte van de winst (EBIT) toe te rekenen aan onderzoek en ontwikkeling, waardoor de innovatiebox op een eenvoudigere wijze afgestemd wordt met de Belastingdienst. 148 IJ. de Nies & B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/05, par 5.1. 149 M.L.B. van der Lande, ‘Innovatiebox: de ongelijke behandeling van speuren ontwikkelingswerk’, NTFR 2009/2602. 150 Brief van de minister van Financiën, 18 december 2009, AFP2009/0817U. 151 Aldus ook: M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012 en commentaar vakstudienieuws V-N 2009/66.3. 152 Rechtsvormneutraliteit houdt in dat een verandering van rechtsvorm niet leidt tot verandering van de effectieve belastingdruk. 153 H. Vording, ‘Rechtsvormneutraliteit: wat was het probleem ook al weer?’, NTFR 2010/2052. 154 IJ. de Nies & B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/05, par 8.1. 155 Brief van staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2013, nr. AFP/2013 423 U. 156 Aldus ook Redactie vakstudienieuws, V-N 2013/4.2.1. 147


4

Research & Development Aftrek

4.1

Inleiding

Per 1 januari 2012 is het scala aan investeringsmaatregelen uitgebreid met de Research & Development aftrek (RDA)157. Deze Research & Development Aftrek (RDA) stimuleert investeringen in onderzoek en ontwikkelingen (R&D) voor zowel ondernemers in de inkomstenbelasting als in de vennootschapsbelasting. De belastingaftrek bedraagt in 2013, 54%158 van de grondslag, in 2012 was dit 40%.159 Aanleiding voor deze aanvullende aftrek is de doelstelling om de investeringen in R&D-kapitaal en arbeid evenwichtiger te behandelen.160 De loonkosten op het gebied van R&D (evenals S&O) werkzaamheden worden door de S&O-afdracht verminderd. Door de RDA worden tevens de overige R&D kosten gesubsidieerd. De innovatiebox belast vervolgens de voordelen uit innovatie tegen een gunstig belastingtarief.

4.2 Doelstellingen Evenals bij de introductie van de innovatiebox werd bij de introductie van de RDA als doelstelling het stimuleren van innovatie gegeven. Innovatie is een bron voor duurzame economische groei en levert een belangrijke bijdrage aan de versterking van het concurrentievermogen van Nederland. Tevens is bij de introductie van de RDA opgemerkt dat bedrijven uit zichzelf minder in onderzoek en ontwikkelingen investeren dan maatschappelijk gezien optimaal is. Omdat zij de kennis-spillovers, waar andere bedrijven van kunnen meeprofiteren, niet meewegen in hun beslissing over de investeringen in onderzoek en ontwikkeling. Het maatschappelijk rendement van extra uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling ligt tussen de 50% en 100% boven het private rendement. Om dit maatschappelijke rendement maximaal te kunnen benutten, stimuleert de overheid bedrijven om te investeren in onderzoek en ontwikkeling. Door de aanvulling van de RDA in het innovatiepakket, zal tevens het vestigingsklimaat verder worden versterkt. 161

4.3 Ontstaansgeschiedenis Het kabinet heeft in februari 2011, een nieuw bedrijvenbeleid ingezet. Hiermee wordt beoogd dat de overheid de innovatie niet gaat sturen met regels en subsidies, maar dat de ondernemers de ruimte wordt gegeven om te ondernemen, te investeren en te exporteren. 162 Het gevolg van dit beoogde beleid is, onder andere, dat men minder gebruik gaat maken van subsidies, maar meer van belastingverlaging. Tevens zal een betere aansluiting van de fiscaliteit met het bedrijfsleven plaats moeten vinden. Het kabinet heeft vervolgens ondernemers en onderzoekers uit verschillende Nederlandse topsectoren gevraagd om concrete voorstellen te doen met als doel de Nederlandse concurrentiekracht te versterken. Daarbij is als ambitie van het kabinet gesteld dat: 1. Nederland in de top 5 van kenniseconomieën in de wereld komt (in 2020); 2. De Nederlandse R&D-inspanningen stijgen naar 2,5% van het BBP ( in 2020); 3. De vorming van topconsortia van kennis en innovatie, waarin publieke en private partijen participeren, voor meer dan € 500 miljoen en waarvan ten minste 40%, gefinancierd wordt door het bedrijfsleven (in 2015).163 Vertegenwoordigers van het bedrijfsleven, de wetenschap en de overheid hebben als teams de RDA als aanvullende regeling voorgesteld, met als doel de innovatie fiscaal te stimuleren. Hiermee wordt een positief klimaat gecreëerd voor innovatie in het gehele bedrijfsleven. Aangezien de loonkosten met betrekking tot R&D al door de WBSO-afdrachtvermindering worden Artikel 3.52a Wet IB 2001. Artikel 1b, Regeling RDA van 7 december 2012, Stcrt. 2012, 25 946. 159 Artikel 7, Besluit RDA. 160 C. Penning-Hol & A. el-Yalte, ‘Lectori Salutem–Fiscaal innoveren: promotie of niet?’, Forfaitair 2012/223. 161 Nota van Toelichting op het Besluit RDA, onderdeel 1, Stcrt. 2012, 116. 162 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p. 97-98. 163 Naar de top: het bedrijvenbeleid in actie(s), bijlage 1a als opgenomen bij de brief van 13 september 2011, nr. A/TOP/11134377. 157

158


gestimuleerd, worden de loonkosten nadrukkelijk uitgesloten van de RDA 164. De RDA richt zich voornamelijk op materialen, apparatuur en laboratoria. Bij het introduceren van de RDA is opgemerkt dat de regeling een budget heeft van € 250 miljoen in 2012 tot € 500 miljoen in 2015.165 Bij de totstandkoming van de RDA werd een aftrekpercentage gehanteerd van 40%. Voor het jaar 2013 is dit verhoogd tot 54%. Uit het belastingplan 2014 blijkt dat het RDA-percentage voor 2014 wordt geschat op 60%.166 De RDA is een gebudgetteerde belastinguitgave, hierdoor is er sprake van een meerjarig budgetevenwicht. Dit heeft als gevolg dat eventuele tekorten zullen leiden tot versobering van de regeling. Een eventuele onderbesteding zal leiden tot een toekomstige verruiming van de regeling167, zo blijkt uit het belastingplan 2014 dat het RDA-budget voor 2015 met € 104 miljoen toeneemt als gevolg van een onderuitputting van het budget in 2012. 168

4.4 Voorwaarden Voor toepassing van de RDA zijn de volgende voorwaarden van toepassing:  De belastingplichtige is winstgenieter;  Er is een S&O-verklaring afgegeven; 169  De belastingplichtige verricht zelf S&O-werk170 (zie paragraaf 3.5.1);  Kosten en uitgaven zijn direct toerekenbaar aan het speuren ontwikkelingswerk;  De belastingplichtige heeft Agentschap NL verzocht om een RDA-beschikking. De wettelijke regeling van de RDA is neergelegd in artikel 3.52a Wet IB 2001. De regeling is toegankelijk voor zowel IB-ondernemers als VPB-ondernemers. De feitelijke uitvoering van de regeling is door middel van het derde lid van artikel 3.52a Wet IB 2001, gedelegeerd aan het Agentschap NL171. De algemene maatregel van bestuur is opgenomen in het besluit van 21 december 2011 (besluit RDA). Agentschap NL combineert de toegelaten kosten en uitgaven van de S&O-werkzaamheden tot de RDAgrondslag waarmee de aftrek berekend wordt. Aangezien Agentschap NL geen onderdeel is van de Belastingdienst, kunnen de gehanteerde begrippen in de RDA-beschikking afwijken van de reguliere fiscale begrippen. Op de door Agentschap NL vastgestelde kosten is onder andere het goed koopmansgebruik niet van toepassing. De Belastingdienst controleert slechts of het afgetrokken bedrag in de aangifte vennootschapsbelasting overeenkomt met de RDA-beschikking. De aanvraag voor de RDA-beschikking en de S&O-verklaring worden verplicht tegelijk ingediend bij Agentschap NL.172 Bij de beoordeling van de aanvragen beoordeelt Agentschap NL eerst of de projecten in aanmerking komen voor een S&O-verklaring. Wanneer dit het geval is, zal worden beoordeeld welke kosten en uitgaven direct toerekenbaar zijn aan deze projecten. Om te voldoen aan het criterium ‘direct toerekenbaar’ moeten deze kosten en uitgaven een duidelijk aanwijsbaar oorzakelijk verband hebben met S&Owerkzaamheden. Door de koppeling van de RDA aan de S&O-verklaring kan geen RDA-beschikking worden verkregen, zonder de S&O-verklaring. Met deze koppeling wordt voor de RDA impliciet de eis gesteld dat de belastingplichtige ook een (S&O-)arbeidsinspanning verricht. Dit past niet bij het karakter van de RDA, aangezien de RDA de kosten en uitgaven, niet zijnde loonkosten, tracht te stimuleren. Tevens is de RDA omschreven als een afzonderlijke stimuleringsmaatregel, die in een aparte wetgeving is ondergebracht.173 Artikel 3.52a lid 1, Wet IB 2001. Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 15, p. 12. 166 Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3 (Memorie van toelichting Belastingplan 2014), p.18-19. 167 Brief van 13 december 2011 van minister van Financiën, nr. AFP/2011/969. 168 Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3 (Memorie van toelichting Belastingplan 2014), p.18-19. 169 Artikel 1 onderdeel m Besluit RDA jo artikel 1 lid 1 onderdeel q van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 170 Artikel 1 lid 1 onderdeel n van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen. 171 Agentschap NL is onderdeel van het ministerie van Economische Zaken, Landbouw en Innovatie. 172 Artikel 2 lid 2 Besluit RDA. 173 IJ. de Nies, ‘Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek’, WFR 2012/1030. 164 165


4.4.1 Kosten Voor toepassing van de RDA wordt onder kosten verstaan: ‘al hetgeen is betaald voor realisatie van eigen speuren ontwikkelingswerk’174. De feitelijke betaling is daarom een voorwaarde voor het opnemen van de kosten in de grondslag. Uit de omschrijving van de toegestane kosten in het besluit RDA zijn tevens de volgende regels te onderscheiden: 1. De kosten dienen op de belastingplichtige te drukken; 2. De kosten mogen niet eerder in aanmerking zijn gekomen voor een RDA-beschikking; 3. Alleen kosten die uitsluitend dienstbaar zijn aan het uitvoeren van speuren ontwikkelingswerk kunnen worden meegenomen, ‘gemengde’ kosten kunnen hierdoor niet worden meegenomen. Voorbeelden van ‘gemengde’ kosten zijn algemene kosten van de onderneming en kosten voor licenties en softwarepakketten die (tevens) voor algemeen bedrijfsgebruik zijn bedoeld. In artikel 5 van het Besluit RDA worden de volgende kosten uitgesloten van de RDA grondslag: a) Kosten van uitbesteed onderzoek, met deze antimisbruikregel wordt voorkomen dat ondernemingen onderling werkzaamheden aan elkaar uitbesteden; b) Kosten van inhuur van arbeid: hiermee wordt voorkomen dat inhuur van uitzendkrachten gunstiger wordt behandeld dan de inzet van eigen personeel. Loonkosten zijn op basis van artikel 3.45a Wet IB 2001 tevens uitgesloten van de RDA); c) Financieringskosten: hiermee wordt voorkomen dat financiering met vreemd vermogen wordt bevoordeeld boven het benutten van eigen vermogen; d) Kosten van grondverwerving of grondverbetering: deze kosten zijn uitgesloten aangezien deze kosten te weinig samen hangen met R&D; e) Kosten die een vergoeding vormen voor het ter beschikking stellen van een bedrijfsmiddel, door een met de aanvrager gelieerde belastingplichtige waarvoor deze belastingplichtige al een RDA-beschikking heeft ontvangen; f) Afschrijvingen op bedrijfsmiddelen: deze kosten komen niet in aanmerking omdat het hierbij niet om betalingen gaat. Door het uitsluiten van deze kosten, zullen de toegestane kosten voornamelijk bestaan uit aanschafkosten van verbruiksgoederen, materialen en grondstoffen voor het maken van proefbatches en prototypes. Tevens zijn de kosten voor specifieke softwarepakketten toegestaan in de RDA-grondslag. Hoewel de afschrijvingskosten op bedrijfsmiddelen zijn uitgesloten van de RDA, bestaat op basis van artikel 3.30 lid 3 Wet IB 2001 de mogelijkheid om de voortbrengingskosten van immateriële activa fiscaal ineens af te schrijven. Bij huur van panden kan een mogelijk knelpunt ontstaan als de huurkosten niet uitsluitend dienstbaar zijn aan de S&O-werkzaamheden. Hierdoor kunnen de totale kosten niet worden meegenomen in de RDA-grondslag. 175

4.4.2 Uitgaven Bij uitgaven gaat het om de verwerving van bedrijfsmiddelen. De definitie van uitgaven is als volgt omschreven: ‘al hetgeen is betaald voor de verwerving van nieuw vervaardigde bedrijfsmiddelen, voor zover deze betalingen drukken op de belastingplichtige, deze bedrijfsmiddelen niet eerder zijn gebruikt en deze dienstbaar zijn aan eigen speuren ontwikkelingswerk.’176

Artikel 1 lid 1 onderdeel d Besluit RDA. IJ. de Nies, ‘Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek’, WFR 2012/1030. 176 Artikel 1 onderdeel e Besluit RDA. 174 175


Onder bedrijfsmiddel wordt een goed verstaan, dat voor het drijven van een onderneming wordt gebruikt.177 Dit begrip uit het besluit RDA, hanteert hiermee dezelfde bewoording als artikel 3.30 Wet IB 2001. Het is echter de vraag of de jurisprudentie178, met betrekking tot de bedrijfsmiddelen in de inkomstenbelasting, doorgetrokken kan worden naar dit begrip in Besluit RDA. Zoals hiervoor al besproken, is Agentschap NL niet gebonden aan de uitleg van (fiscale) begrippen.179 Naar mijn mening ligt het wel voor de hand dat Agentschap NL aan zal sluiten bij de fiscale uitleg van deze begrippen. Bij onenigheid over de inhoud van de begrippen zal een rechter zich naar alle waarschijnlijk ook baseren op de fiscale uitleg van deze begrippen, aangezien geen andere uitleg voor handen is. Net als bij de kosten is het ook bij de uitgaven van belang dat de betalingen drukken op de belastingplichtige. Verder dienen de bedrijfsmiddelen nieuw te zijn. Dit houdt in dat alleen niet eerder gebruikte bedrijfsmiddelen in aanmerking komen. Hiermee wordt voorkomen dat dezelfde bedrijfsmiddelen meerdere keren worden meegenomen in de RDA. Deze toets is voor een investeringsmaatregel een logische voorwaarde, echter voor het doel van de RDA, het stimuleren van innovatie, is deze toets minder logisch. Voor de belastingplichtige maakt het niet uit of er wordt geïnvesteerd in nieuwe of tweedehandse bedrijfsmiddelen, zolang deze maar geschikt zijn voor het uitvoeren van S&O.180 Het is niet bekend op welk moment getoetst wordt of het bedrijfsmiddel nieuw is. De Nies181 merkt op dat problemen kunnen ontstaan wanneer het toetsmoment gelijk is aan het moment van het aanvragen van de RDA-beschikking. Op het moment dat de RDA-beschikking wordt aangevraagd nadat het bedrijfsmiddel is geïnvesteerd, kan worden gesteld dat dit bedrijfsmiddel niet langer nieuw is. De Nies merkt op dat dit kan worden voorkomen door het toetsmoment gelijk te stellen aan het moment van investeren. Indien de toetsing plaatsvindt op het moment van de RDA-aanvraag, raadt De Nies aan om een termijn te hanteren vanaf het moment van aanschaf van het bedrijfsmiddel tot het moment van ingebruikname, waarbinnen het bedrijfsmiddel moet worden ingezet voor S&O. Mijn inziens is het onwaarschijnlijk dat aangesloten zal worden bij het moment van aanvragen van RDA-beschikking. Door de koppeling bij de aanvraag van de RDAbeschikking met de aanvraag van de S&O-verklaring, zijn de opgegeven kosten en uitgaven een inschatting. Door middel van de correctie-beschikking wordt vervolgens duidelijk of deze kosten en uitgaven daadwerkelijk hebben plaatsgevonden. Het zou volgens mij een stuk logischer zijn om op het investeringsmoment te toetsen of de investering voldoet aan de gestelde eisen, wanneer bij dit moment wordt aangesloten ontstaat vervolgens geen probleem voor de vraag of sprake is van een nieuw bedrijfsmiddel. De uitgaven hoeven in tegenstelling tot de kosten, niet uitsluitend dienstbaar aan speuren ontwikkelingswerk te zijn. Het is voldoende dat de uitgaven dienstbaar zijn aan het uitvoeren van S&O. Dit onderscheid is ingegeven doordat het gebruikelijk is om grote investeringen (bijvoorbeeld panden) slechts gedeeltelijk voor S&O-activiteiten te gebruiken. Wanneer er sprake is van een dergelijke gesplitst gebruik, komt voor de RDA slechts het deel in aanmerking, dat toerekenbaar is aan de S&O-activiteiten.182 Uitgaven worden niet eerder in aanmerking genomen dan in het kalenderjaar waarin het desbetreffende bedrijfsmiddel in gebruik is genomen.183 In artikel 4 lid 3 Besluit RDA, heeft de wetgever bepaald dat uitgaven van € 1.000.000 en hoger in vijf jaren, telkens voor 20% voor de RDA in aanmerking komen. De wetgever heeft hiermee voorkomen dat grote investeringen slechts kortstondig worden aangehouden slechts met het doel om RDA te claimen. Grote investeringen dienen nu vijf jaar in de onderneming gebruikt te worden om in aanmerking te komen voor een volledige RDA. Hierdoor ontstaat een aanzienlijk liquiditeitsnadeel voor de belastingplichtige. In de nota van Toelichting zijn de volgende voorbeelden genoemd die kunnen kwalificeren voor de RDA: Artikel 1 onderdeel f Besluit RDA. Onder meer: HR 11 maart 1953, BNB 1953/119, HR 20 juni 1990, BNB 1990/244. 179 Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. D, p.16. 180 IJ. de Nies, ‘Hoofdlijnen van de Research & Development Aftrek’, WFR 2012/692 . 181 IJ. de Nies, ‘Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek’, WFR 2012/1030. 182 Artikel 4 lid 1 Besluit RDA. 183 Artikel 8 lid 2 Besluit RDA. 177

178


   

(delen van) gebouwen direct en uitsluitend dienstbaar aan S&O-werkzaamheden; apparatuur of instrumenten specifiek bedoeld voor speuren ontwikkelingswerk; apparatuur of instrumenten specifiek bedoeld voor het kunnen vervaardigen van modellen, proefbatches of prototypes zonder productieve/commerciële eindbestemming; en ICT-middelen specifiek bedoeld voor S&O-werkzaamheden. 184

Investeringen die in aanmerking komen voor de energie-investeringsaftrek (EIA) of de milieuinvesteringsaftrek (MIA) worden door de wetgever uitgesloten 185 van toepassing van de RDA. Daarnaast blijkt uit de nota van Toelichting dat de volgende uitgaven niet kwalificeren omdat deze uitgaven niet of onvoldoende dienstbaar zijn aan speuren ontwikkelingswerk186:  investeringen die voortvloeien uit de uitkomsten van een technisch onderzoeksproject. Deze uitgaven zijn niet dienstbaar aan speuren ontwikkelingswerk maar zijn hier een uitvloeisel van;  investeringen in apparatuur of instrumenten die door derden (al dan niet binnen een S&O-project) zijn ontwikkeld en die als algemeen bedrijfsmiddel in plaats van R&D-bedrijfsmiddel worden ingezet. Het bedrijfsmiddel is niet dienstbaar aan eigen speuren ontwikkelingswerk.  investeringen in apparatuur, instrumenten of faciliteiten ten behoeve van de door derden te verrichten speuren ontwikkelingswerk;  investeringen in meer algemeen inzetbare ICT-middelen. 187

4.4.3 Forfaitair RDA bij weinig S&O-uren In de vorige paragrafen is beschreven welke kosten en uitgaven voor de RDA in aanmerking komen. Wanneer echter de S&O-uren minder dan 150 per maand bedragen, wordt de som van de kosten en uitgaven forfaitair berekend op € 15 per erkend S&O-uur. Hierdoor worden de administratieve lasten verminderd. 188 Het gehanteerde forfait is niet voor iedere onderneming aantrekkelijk. Wanneer een onderneming relatief hoge kosten en uitgaven heeft en maar relatief weinig S&O-uren, zal de onderneming meer baat hebben bij een RDAbeschikking die is gebaseerd op een schatting van de werkelijk gemaakte kosten en uitgaven. Voor deze gevallen is een uitzondering op de forfaitaire regeling opgenomen. Ondernemingen die de werkelijke kosten en uitgaven op het moment van het aanvragen van de RDA-beschikking schatten op meer dan € 50.000, kunnen aanspraak maken op RDA op basis van de werkelijke kosten. 189 Aangezien de RDA-beschikking minstens één kalendermaand voor het begin van de periode waarop de aanvraag betrekking heeft, dient te worden aangevraagd190, kan het zijn dat de schatting van de werkelijke kosten lager dan € 50.000 uitvalt. In dat geval dient alsnog te worden uitgegaan van de forfaitaire berekening.

4.5 Voor- en nadelen In dit hoofdstuk zijn de hoofdlijnen van de RDA uiteengezet. Anders dan bij de innovatiebox vindt de uitvoering van de RDA plaats bij Agentschap NL. De Belastingdienst controleert slechts of het bedrag aan aftrek overeenkomt met de afgegeven beschikking. De toekomst zal moeten uitwijzen of het uitbesteden van de RDAbeschikking aan Agentschap NL zonder problemen werkt. Als nadeel van het uitbesteden van de beschikking wordt genoemd dat de uitleg van de begrippen volgens de fiscaliteit af kan wijken van de uitleg door Agentschap NL. Zoals eerder besproken is het mijn inziens onwaarschijnlijk dat deze begrippen in de praktijk in betekenis van elkaar afwijken.

Nota van Toelichting op het besluit RDA, onderdeel 3.3, Stcrt. 2012, 116. Artikel 5 lid 3 Besluit RDA. 186 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p.103. 187 Nota van Toelichting op het besluit RDA, onderdeel 3.3, Stcrt. 2012, 116. 188 Artikel 7 lid 2 Besluit RDA. 189 Artikel 7 lid 3 Besluit RDA. 190 ‘Aanvragen WBSO en RDA’, Agentschap NL, 29 april 2013, www.agentschapnl.nl, via programma’s en regelingen, WBSO. 184 185


4.5.1 Breed stimuleringspakket Het pluspunt van de totstandkoming van de RDA is dat hiermee het scala aan stimuleringsmaatregelen voor innovatie verder is uitgebreid. Naast het stimuleren van loonkosten, wordt nu ook het maken van overige kosten en uitgaven ten behoeve van onderzoek en ontwikkeling gestimuleerd. Door de koppeling met de WBSO is de administratieve last voor de belastingplichtigen tot een minimum beperkt. De S&O-verklaring en de S&O-administratie zijn zowel voor de WBSO als de RDA toepasbaar. Anders dan de innovatiebox is de RDA toepasbaar voor zowel ondernemers in de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting. Hierdoor wordt de rechtsvormneutraliteit in stand gehouden. Dit is voor ondernemers in de inkomstenbelasting voordelig, aangezien ze niet worden ‘gedwongen’ om van rechtsvorm te veranderen om gebruik te kunnen maken van de RDA.

4.5.2 Koppeling RDA met S&O-verklaring Een van de nadelen van de RDA is de directe koppeling met de S&O-verklaring.191 Deze koppeling is gemaakt om het aanvragen van de RDA efficiënt te regelen. Daarbij zorgt de koppeling voor een lastenvermindering van de Belastingdienst. De benodigde S&O-verklaring strookt echter niet met het doel van de RDA. In de RDA worden namelijk kosten anders dan loonkosten gestimuleerd, echter is voor het verkrijgen van een S&Overklaring vereist dat S&O-werkzaamheden worden verricht. Hierdoor is het alsnog noodzakelijk om loonkosten te maken. Door de koppeling met de S&O-verklaring is het tevens noodzakelijk dat de belastingplichtige een inschatting maakt van de te verwachten S&O-uren en de te besteden kosten en uitgaven. Persoonlijk ben ik van mening dat het beter is om direct een definitieve beschikking af te geven, nu wordt de belastingplichtige meestal geconfronteerd met een originele beschikking alsmede een correctie-RDA-beschikking. De correctie-RDAbeschikking kan achteraf alleen de RDA-beschikking verlagen, de beschikking kan niet worden verhoogd.192 De belastingplichtige zal hierdoor de te verwachten RDA-kosten en uitgaven ruim inschatten, hiermee voorkomt de belastingplichtige dat een gedeelte van de werkelijke RDA kosten en uitgaven niet onder de RDA-beschikking valt. De correctie-RDA-beschikking wordt als bijtelling van de fiscale winst opgenomen in het jaar waarin deze beschikking is gedagtekend, dit houdt in dat de RDA-beschikking en de correctie-RDA-Beschikking die zien op een zelfde belastingjaar, in de aangiften vennootschapsbelasting in verschillende jaren tot uitdrukking komen. Naar mijn mening zou de correctie-RDA-beschikking op dit punt aangepast dienen te worden. Als eerste alternatief kan de correctie-RDA-beschikking in hetzelfde belastingjaar, worden opgelegd als de originele RDAbeschikking.193 Ten tweede kan als alternatief worden gekozen om een correctie-RDA-beschikking mogelijk te maken die de RDA-beschikking zowel kan verhogen als verlagen. De verwachting bestaat dat er hierdoor realistischere schattingen zullen worden gedaan, aangezien de belastingplichtige geen risico loopt om belastingvoordeel mis te lopen. Ten slotte kan gekozen worden om de RDA-beschikking op een later moment uit te reiken zodat er überhaupt geen correctie-RDA-beschikking nodig is. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs heeft bij de totstandkoming van het wetsvoorstel omtrent de RDA ook aangegeven dat de koppeling tussen de RDA-beschikking en de S&O-verklaring onwenselijk is.194 Een losstaande RDA-beschikking behoort hierbij ook tot de mogelijkheden. Mijn inziens lost dit alternatief van de NOB de problemen wel op, maar worden de praktische voordelen van de koppeling met de S&O-verklaring niet in stand gelaten. Ik kan mij goed voorstellen dat in de praktijk de voorkeur uitgaat naar één formulier (/verklaring) waarbij alle subsidies en belastingvoordelen worden beoordeeld. Het zal mijn voorkeur hebben om de regels over de RDA-beschikking op dit punt op korte termijn aan te passen. Door de correctie-RDA-beschikking ook de mogelijkheid te bieden om de RDA-beschikking te verhogen wordt beter aangesloten bij de werkelijkheid. Ik ben hierbij van mening dat dit het RDA-budget amper beïnvloed IJ. de Nies, ‘Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek’, WFR 2012/1030, par. 3.1. Artikel 11 lid 1 Besluit RDA. 193 De staatssecretaris geeft in zijn brief van 28 juni 2013 (AFP/2013 423 U) al aan dat de aangifte vennootschapsbelasting doorgaans een doorlooptijd heeft van 1 à 2 jaar. 194 NOB-commentaar op wetsvoorstel Belastingplan 2012, Amsterdam, 12 oktober 2011. 191

192


aangezien de schattingen in de RDA-beschikkingen in veel gevallen, dusdanig hoog worden ingeschat dat deze de werkelijke kosten zeker omvatten. Ook zal het mijn voorkeur hebben om de wet aan te passen zodat de correctie-RDA-beschikking ten bate van de winst komt, uiterlijk op de dag van de dagtekening van de beschikking (in de plaats van de huidige wettekst: ‘Het bedrag van de correctie-RDA-beschikking komt ten bate van de winst op de dag van de dagtekening van de beschikking’ 195)

4.5.3 Invulling kosten & uitgaven De invulling van de kosten en uitgaven die onder de RDA vallen zal in de jurisprudentie moeten plaatsvinden. Het verschil in behandeling tussen omvangrijke kosten (meer dan € 1.000.000) en de minder omvangrijke kosten is mijns inziens te groot.196 Na het overstijgen van de drempel wordt de investering in de vijf volgende jaren opgenomen in de RDA-beschikking. Naar mijn mening was het meer wenselijk geweest om hiervoor een aanvullende correctiemogelijkheid op te stellen, zodat het RDA-voordeel zou kunnen worden teruggedraaid wanneer de investering binnen vijf jaar wordt verkocht. Een dergelijke regeling is tevens toegepast bij de desinvesteringsbijtelling. Door de huidige regeling wordt het naar mijn mening een stuk minder aantrekkelijk om grote investeringen in onderzoek en ontwikkeling te doen, ik kan me voorstellen dat de wetgever een vorm van antimisbruik 197 opstelt om te voorkomen dat investeringen slechts plaats vinden om gebruik te kunnen maken van de RDA. Door echter de consequenties van mogelijk misbruik te verschuiven naar het moment van dit ‘misbruik’ (in dit geval het vroegtijdig desinvesteren) worden de daadwerkelijke investeringen in onderzoek en ontwikkeling ongemoeid gelaten.

4.5.4 forfaitaire regeling Nadeel van de forfaitaire regeling, waarbij de RDA wordt berekend op de S&O-uren, is dat in een correctieRDA-beschikking niet alsnog gebruik kan worden gemaakt van de berekening van de RDA-beschikking op basis van de werkelijke kosten en uitgaven.198 Een versoepeling op dit punt is gewenst. Hierbij zou ook op het moment van de correctie-RDA-beschikking nog een mogelijkheid moeten bestaan om te opteren voor een RDAbeschikking op basis van de werkelijke kosten en uitgaven.199

Artikel 3.52a lid 2 Wet IB 2001. Aldus tevens: IJ. de Nies, ‘Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek’, WFR 2012/1030, par. 7.2. 197 Nota van Toelichting op het Besluit RDA, onderdeel 3.3, Stcrt. 2012,116. 198 In artikel 7 lid 3 Besluit RDA is bepaald dat bij het aanvragen van de RDA-beschikking aanmerkelijk gemaakt moet worden dat de som van de kosten en uitgaven € 50.000 overschrijden. 199 Aldus tevens: IJ. de Nies, ‘Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek’, WFR 2012/1030, par. 10.2. 195

196


5

Innovatie in de fiscaliteit

5.1

Inleiding

In het begin van deze masterthesis zijn de verschillen tussen de fiscaliteit en de bedrijfseconomie besproken. Hierbij is geconcludeerd dat de bedrijfseconomische winstbepaling een andere doelstelling heeft dan de fiscale winstbepaling, daarnaast wordt in sommige gevallen afgeweken van het goed koopmansgebruik. Stimulering van innovatie is een voorbeeld van een dergelijke afwijking. In de hoofdstukken drie en vier is een inzicht verschaft in de innovatiebox en de RDA, waarbij tevens de voor- en nadelen zijn besproken. In dit hoofdstuk wordt de kwaliteit van de fiscale wetgeving van innovatiemaatregelen onderzocht. Het kabinet probeert door middel van tariefverlagingen innovatie te stimuleren en internationale bedrijven naar Nederland te halen.200 De stimuleringsmaatregelen voor innovatie. Zijn in de fiscaliteit relatief nieuw. De innovatiebox is ontstaan in 2007. In 2012 is deze vervolgens aangevuld met de RDA. Alhoewel de regelingen nog niet zijn geëvalueerd, blijkt uit het belastingplan van 2013 dat het werkelijke gebruik van de innovatiebox achterloopt bij de verwachting.201

5.2

Toetsingskader

De stimuleringsmaatregelen voor innovatie werden geïntroduceerd om een gerichte impuls te geven aan innovatie gerelateerde activiteiten en om het behouden en aantrekken van hoogwaardige werkgelegenheid. 202 Door een goede stimulatie van innovatie wordt tevens het vestigingsklimaat voor (buitenlandse) ondernemingen verbeterd. Hiermee kunnen zowel de innovatiebox als de RDA worden aangemerkt als een fiscale stimuleringsregeling. De Rekenkamer heeft de fiscale stimuleringsregeling als volgt gedefinieerd: ‘een overheidsuitgave in de vorm van een derving of een uitstel van belastingontvangsten die voortvloeit uit een voorziening in de wet voorzover die voorziening niet in overeenstemming is met de primaire heffingsstructuur van de wet en die is gericht op stimulering van specifieke activiteiten van burgers, instellingen en bedrijven.’ 203 Innovatie is voor de wetgever van groot belang omdat dit zorgt voor meer werkgelegenheid en toenemende economische groei. Bedrijven investeren uit zichzelf minder in onderzoek en ontwikkeling dan maatschappelijk gezien optimaal is. Dit komt doordat ondernemers de kennis-spillovers waar andere bedrijven van kunnen profiteren, niet meewegen in hun beslissing over hun innovatieve investeringen. Doordat de wetgever de belastingplichtige extra stimuleert tot innovatie wordt de kennis-spillover nadrukkelijk gestimuleerd. Uit het onderzoeksrapport van het CPB, ‘Kansrijk Kennisbeleid’, blijkt dat deze extra stimulatie op innovatie een maatschappelijk rendement heeft van 50% tot 100% boven het private rendement.204 Voor het beoordelen van de kwaliteit van de fiscale innovatiemaatregelen wordt het toetsingskader gebruikt zoals dat ook is gehanteerd in het onderzoek van mevrouw Hoogeveen205 waarbij de kwaliteit van de wetgeving van de bedrijfsopvolgingsregeling is beoordeeld. De navolgende zes kwaliteitseisen zijn afkomstig uit de nota Zicht op wetgeving uit 1991: 206 1. Rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen; 2. Onderlinge afstemming; 3. Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid; 4. Doeltreffendheid en doelmatigheid; 5. Subsidiariteit en evenredigheid; 6. Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid.

Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4 .p. 5 -10. Nota van Toelichting op het besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, stb. 2012, 694. 202 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr.3, p. 3. 203Kamerstukken II 1998/99, 26 452, nrs. 1-2, rapport Rekenkamer, Belastingen als beleidsinstrument 204 CPB, Kansrijk Kennisbeleid, CPB document 124, p. 18. 205 M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag: SDU (NDFR) 2011 Alsmede: M.J. Hoogeveen, ‘Fiscale bedrijfsopvolgingsbeleid is onder de maat’, TFO 2012/118. 206 Nota Zicht op wetgeving 1991, Kamerstukken II 1990/91, nr. 22 008, nr 2. 200 201


De eerste drie eisen zijn aan te merken als juridische eisen terwijl de laatste drie eisen aangemerkt worden als eisen betreffende het te voeren beleid.

5.3

Rechtvaardigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen

Allereerst dienen wetten rechtmatig te zijn. Dit betekent dat de wetten niet in strijd zijn met het recht en de daaraan ten grondslag liggende rechtsbeginselen. In de praktijk lukt het niet altijd om wetten in overeenstemming met het recht te maken. Enerzijds komt dit door het politiek proces dat voorafgaat aan de totstandkoming van de wet. Anderzijds kan ook de onduidelijkheid en gebrekkige voorspelbaarheid van rechterlijke uitspraken resulteren in strijdigheid met het recht.207 Naast de rechtmatigheid van wetten is de rechtvaardigheid van wetten van belang. De rechtsfilosoof Radbruch betoogde dat het recht gericht is op een abstract ideaal, het rechtsidee. Dit rechtsidee, de rechtvaardigheid, is volgens Radbruch de uiteindelijke waarde waarop het recht gericht is. Het recht, specifiek voor deze thesis het belastingrecht, beoogd rechtvaardigheid te realiseren.208 Radbruch onderscheidde vervolgens deze rechtvaardigheid in de volgende rechtsbeginselen: rechtsgelijkheid, het rechtszekerheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel.209 Om een volledig toetsingskader te handhaven worden de afzonderlijke beginselen in de volgende paragrafen uitgelegd en wordt vervolgens beoordeeld of de fiscale stimuleringsmaatregelen voldoen aan deze beginselen.

5.3.1 Rechtsgelijkheid Het gelijkheidsbeginsel stelt dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden en dat ongelijke gevallen, ongelijk behandeld dienen te worden naar de mate van hun ongelijkheid.210 Aristoteles heeft deze definitie als eerste op deze wijze omschreven, hieruit blijkt al hoe fundamenteel dit beginsel voor het recht is. Het gelijkheidsbeginsel wordt gesplitst in een formeel en een materieel gedeelte. Het eerste gedeelte van de definitie ziet voornamelijk op de formele gelijkheid, gelijkheid wordt hiermee behandeld als een doel op zich. De materiele gelijkheid ziet meer op het tweede gedeelte van de definitie, waardoor ongelijke gevallen worden beoordeeld naar mate van hun ongelijkheid. Het doel van de materiele gelijkheid is om een sociale gelijkheid te creëren. 5.3.1.1 Formele rechtsgelijkheid De formele rechtsgelijkheid bestaat uit de onderdelen neutraliteit en consistentie. Neutraliteit ziet op het gebruik van de fiscale regelingen. De belastingwetgeving omvat naast de klassieke budgettaire functie ook andere doelstellingen (nevendoeleinden) welke niet meer onder de budgettaire functie zijn te scharen. De fiscaliteit wordt in dit kader gebruikt om deze andere doeleinden te behalen, dit wordt instrumentalisme genoemd. De neutraliteit zorgt ervoor dat de middelen die gebruikt worden om deze doelstellingen te bereiken geen disproportionele gevolgen hebben. Zowel de RDA als de innovatiebox zullen aangemerkt worden als instrumentalisme aangezien deze als doel hebben om de innovatie te stimuleren. Beide regelingen zijn echter niet disproportioneel. Consistentie houdt in dat er in de wetgeving geen tegenspraak of strijdigheid zit. Hierdoor wordt de rechtszekerheid en de rechtsgelijkheid bevorderd. De wetgeving is op het gebied van innovatie nog niet helemaal consistent te noemen. Uit de geplande evaluatie in 2015 zou echter moeten blijken of het een en ander daadwerkelijke problematisch is. 5.3.1.2 Materiële rechtsgelijkheid De formele rechtsgelijkheid zegt nog niets over de vraag wie als gelijken en wie als ongelijken beschouwd moeten worden en op welke wijze de gelijken en ongelijken behandeld zouden moeten worden. Deze vragen vallen onder de materiele rechtsgelijkheid. Nota Zicht op wetgeving 1991, Kamerstukken II 1990/91, nr. 22 008, nr 2. p. 24. G. Radbruch, Rechtsphilosophie: Studienausgabe, Heidelberg 2003. 209 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving. Belastingrechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt. Bewerkte versie van gelijknamige bijdrage in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2004 p. 5. 210 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving. Belastingrechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt. Bewerkte versie van gelijknamige bijdrage in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2004 p. 16-20. 207

208


Bij de toetsing aan het gelijkheidsbeginsel worden de drie elementen uit artikel 14 EVRM gehanteerd: 1. Is er sprake van gelijke gevallen waarbij rekening dient te worden gehouden met het doel van de wettelijke regeling dat de belastingwetgever voor ogen had; 2. Doet zich een ongelijke behandeling van gelijke gevallen voor; 3. Bestaat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. 211 Voordat kan worden beoordeeld of er sprake is van een ongelijke behandeling dient een classificatie, dus een onderscheiding te worden gemaakt tussen groepen belastingplichtigen. Bij de innovatiebox is sprake van een onderscheid in behandelingen tussen ondernemers die onder de vennootschapsbelasting vallen en ondernemers die onder de inkomstenbelasting vallen. Gezien de terughoudendheid die de Hoge Raad hanteert bij het gelijkheidsbeginsel is het, mijn inziens, te verwachten dat dit onderscheid onder de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever valt.212 5.3.1.3 Tussenoordeel gelijkheidsbeginsel Deze discussie over het gelijkheidsbeginsel is voor de innovatiebox niet nieuw, al vanaf de invoering ontstond namelijk discussie over de mogelijke strijdigheid met de Europese regelgeving. Het risico bestond dat er sprake was van ongeoorloofde staatssteun. Na de goedkeuring van de Primarolo groep is deze discussie zonder verdere consequenties afgerond, zie paragraaf 3.4. Eerder is in paragraaf 3.7.2 aan bod gekomen dat de uitbreiding van de innovatiebox bij S&O-werkzaamheden, ervoor kan zorgen dat een vaste inrichting in het buitenland uitgesloten wordt van de innovatiebox. Om deze ongelijkheid weg te nemen zal ik aanbevelen om bedrijven de mogelijkheid te bieden om op een andere manier te bewijzen dat ze investeringen in speuren ontwikkelingswerk verrichten. Voor de RDA is naar mijn mening een zelfde soort ongelijkheid voor te stellen. Wanneer het personeel werkzaam is in een vaste inrichting, is er geen mogelijkheid om een S&O-verklaring aan te vragen, ongeacht waar de kosten en uitgaven gemaakt worden (in het hoofdhuis of in de vaste inrichting). Door de koppeling tussen de RDA en de S&O-verklaring ontstaat derhalve geen mogelijkheid om de kosten en uitgaven in de RDA onder te brengen. Naar mijn mening dient deze koppeling te verdwijnen, dit heeft als voordeel dat ook RDA kan worden aangevraagd wanneer in de vennootschap geen arbeid plaats vindt. Tevens heeft het verwijderen van de koppeling als voordeel dat de discussie omtrent de correctie-RDA-beschikking grotendeels is opgelost aangezien er niet meer verplicht een vroegtijdige schatting hoeft te worden gedaan. Wanneer het verwijderen van de koppeling een te drastische oplossing is, kan ook worden gekozen om een aanvullende bewijsmogelijk te aanvaarden waaruit blijkt de belasting plichtige speuren ontwikkelingswerk verricht. Zowel over de RDA als de innovatiebox zijn nog geen procedures bekend over de mogelijke strijdigheid bij S&Oactiva. Gezien de voorzichtigheid die de Hoge Raad hanteert met het gelijkheidsbeginsel worden de risico’s neutraal beoordeeld, aangezien het aannemelijk is dat de Hoge Raad oordeelt dat er geen strijdigheid bestaat met het gelijkheidsbeginsel.

5.3.2 Rechtszekerheidsbeginsel Het rechtszekerheidsbeginsel wordt onderverdeeld in formele en materiële rechtszekerheid. 5.3.2.1 Formele rechtszekerheid De formele rechtszekerheid houdt in dat de wettelijke regelingen: kenbaar, duidelijk, ondubbelzinnig en duurzaam zijn.213 Zowel de octrooibox214, de innovatiebox215 en de RDA216 zijn bij de introductie op een juiste Hiervan is sprake wanneer er sprake is van een legitieme doelstelling van overheidsbeleid wat wordt nagestreefd en bij een redelijke proportionaliteit tussen het gebruikte middel en de beoogde doelstelling. 212 EHRM 22 juni 1999, Della Ciaja/Italie, BNB 2002/398. Alsmede het arbeidskostenarrest, HR 8 juli 2005, BNB 2005/310. 213 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving. Belastingrechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt. Bewerkte versie van gelijknamige bijdrage in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2004 p. 8-16. 214 Wet werken aan winst, Stb. 2006/631. 215 Belastingplan 2010, Stb. 2009/609. 211


wijze kenbaar gemaakt in het staatsblad, daarmee is voldaan aan de eerste eis. Eerder is opgemerkt dat zowel de innovatiebox als de RDA onduidelijkheden bevatten, aanbevolen is om deze onduidelijkheden in de komende jaren te verduidelijken.217 Ondubbelzinnigheid omvat enerzijds het verbod van tegenstrijdige regelgeving en anderzijds het verbod van regelgeving die het onmogelijke vraagt. Het doel van zowel de innovatiebox en de RDA is constant gebleven, er ontstaat bij de RDA wel enige strijdigheid door de koppeling met de S&O-verklaring. Deze verklaring wordt alleen afgegeven wanneer er sprake is van S&O-werk. Aangezien de RDA gericht is op alle kosten, exclusief loonkosten, is deze koppeling onwenselijk. 5.3.2.2 Materiële rechtszekerheid Materiële rechtszekerheid omvat het verbod op terugwerkende kracht, indien de belastingplichtige hierbij nadelig wordt behandeld.218 Zowel de innovatiebox als de RDA, zijn zonder terugwerkende kracht tot stand gekomen aangezien beide regelingen voor inwerkingtreding zijn uitgegeven.219 5.3.2.3 Tussenoordeel rechtszekerheid Zowel de innovatiebox als de RDA omvatten nogal wat onduidelijkheid, tevens zijn de wetteksten in de afgelopen jaren nogal eens aangepast (zie voor het overzicht paragraaf 3.3). Desondanks kan voor zowel de innovatiebox als de RDA worden geoordeeld dat deze voldoen aan het rechtszekerheidsbeginsel. Beide regelingen zijn namelijk inhoudelijk niet dusdanig gewijzigd dat dit de rechtszekerheid hierdoor aantast is. Mijn inziens is het tevens van belang dat de doelen van de regelingen ongewijzigd zijn gebleven. De wetgever lijkt met de relatieve nieuwe regelingen nog zoekende te zijn naar een juiste balans, dit tast de rechtszekerheid echter naar mijn mening niet in grote mate aan.

5.3.3 Evenredigheidsbeginsel Het evenredigheidsbeginsel houdt in dat er een juiste verhouding bestaat tussen middel en doel (proportionaliteit). Het evenredigheidsbeginsel valt in drie elementen uiteen: geschiktheid, noodzakelijkheid en evenredigheid in enge zin.220 5.3.3.1 Geschiktheid Geschiktheid betekent dat de wettelijke regeling tot het gewenste gevolg kan leiden. Zowel de innovatiebox als de RDA worden in de praktijk al toegepast, hiermee wordt innovatie gestimuleerd. Zoals eerder opgemerkt volgt een precieze evaluatie in 2015. Voorafgaand aan deze evaluatie heeft de staatssecretaris medegedeeld dat de innovatiebox in populariteit toeneemt. 221 5.3.3.2 Noodzakelijkheid Noodzakelijkheid eist dat het minst ingrijpende van meerdere, even effectieve, middelen wordt gebruikt. De noodzakelijkheid lijkt daardoor op het verbod van regelgeving die het onnodige vraagt.222 Aangezien er sprake is van kennis-spillovers, is overheidsingrijpen noodzakelijk. De fiscaliteit lijkt een stabiele basis te zijn om innovatie te stimuleren. Gezien de huidige regelingen is de innovatie door middel van belastingvermindering er inderdaad een van de ‘minste pijn’. In deze masterthesis komt in paragraaf 5.9 aan bod wat de alternatieven van de fiscale regelgeving zijn en of het wenselijk is dat innovatie in de fiscaliteit gestimuleerd wordt.

Belastingplan 2012, Stb. 2011/639. Zie paragraaf 3.7 en 4.5. 218 P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, paragraaf 3.1.1. 219 Zie zowel Stb. 2011/657 en Stb 2006/631. 220 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving. Belastingrechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt. Bewerkte versie van gelijknamige bijdrage in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2004 p. 22. 221 Brief van staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2013, nr. AFP/2013 423 U. 222 Zie paragraaf 5.3.2.1 216 217


5.3.3.3 Evenredigheid in enge zin Evenredigheid in enge zin omvat de evenredigheid in het concrete geval. Evenredigheid is dat wat gepast is voor de betreffende rechtsbetrekking. Bij evenredigheid in enge zin wordt dit bekeken vanuit het perspectief van de concrete rechtsbetrekking waarop die regel van toepassing is. In de berekening van zowel de innovatiebox als de RDA, wordt rekening gehouden met de daadwerkelijk verschuldigde kosten waarop een grondslagvermindering, danwel een belastingvermindering, van toepassing is. Hierdoor zijn de regelingen voldoende evenredig in enge zin. 5.3.3.4 Tussenoordeel evenredigheid Bij het beoordelen van de evenredigheid zijn geen knelpunten geconstateerd, daarom voldoet zowel de innovatiebox als de RDA aan de eisen van evenredigheid.

5.4 Onderlinge afstemming Onderlinge afstemming van de regels in het rechtstelsel is noodzakelijk om te voorkomen dat er inconsistentie en onnodige frictie ontstaat bij de belastingplichtige, Belastingdienst of de rechters.223 De verschillende regelingen om innovatie te stimuleren zijn onderling goed op elkaar afgestemd aangezien elke regeling een andere invalshoek gebruikt voor de stimulatie van innovatie. Voor de loonkosten bestaat de WBSO, de overige kosten worden gestimuleerd door de RDA en ten slotte wordt de winst door de innovatiebox belast tegen een lager belastingtarief. Naar mijn mening ontbreekt de onderlinge afstemming op het punt van de uitvoerders, waar Agentschap NL de uitvoerder is van de WBSO en de RDA-beschikking, regelt de Belastingdienst de innovatiebox. Aangezien de innovatiebox momenteel nog te veel directe afstemming van de Belastingdienst vraagt, is het voorlopig nog niet wenselijk om de innovatiebox en de RDA op dat punt te harmoniseren. 224 Wanneer echter de forfaitaire regeling voor de innovatiebox massaal gebruikt zou worden, is een actievere rol van het Agentschap NL op dit punt niet uit te sluiten. Aangezien de RDA ook qua uitvoerder beter is afgestemd op de WBSO, wordt deze positiever beoordeeld dan de innovatiebox die neutraal wordt beoordeeld.225

5.5

Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid

In de nota Zicht op wetgeving is opgemerkt dat wetten eenvoudig, duidelijk en toegankelijk dienen te zijn. 226 Zo dient voor burgers, bestuur en rechters duidelijk te zijn wat de wetgever met de opgestelde regels voor ogen heeft. De formulering en de structuur van de wetgeving is hierbij van groot belang. De innovatiebox blinkt, zoals eerder al besproken, niet uit in eenvoud en toegankelijkheid. De doelen van de wetgever zijn echter wel inzichtelijk. Alhoewel een ingewikkelde wetgeving niet altijd te vermijden is, is voor de innovatiebox in veel gevallen specifieke kennis vereist. De Belastingdienst gaat in de praktijk soepel om met de berekeningen van de innovatiebox. In de praktijk zijn hierdoor de problemen met de innovatiebox op het gebied van duidelijkheid en toegankelijkheid gering. Interessant hierbij is de toekomstige ontwikkeling van de forfaitaire regeling omdat hiermee is beoogd om de innovatiebox toegankelijker te maken. Ook de RDA scoort op dit terrein positief aangezien het aanvragen van de RDA-beschikking door de koppeling met de WBSO-aanvraag (door middel van de S&O-verklaring) erg eenvoudig en praktisch is.

Nota Zicht op wetgeving 1991, Kamerstukken II 1990/91, nr. 22 008, nr 2. p. 29. Deze praktische afstemming tussen belastingplichtige en Belastingdienst valt niet onder de afstemming van de (technische) regels. 225 Aangezien hier slechts de kwaliteit van de wetgeving wordt getoetst wordt de onderlinge afstemming tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige d.m.v. een vaststellingsovereenkomst hier niet beoordeeld. 226 Nota Zicht op wetgeving 1991, Kamerstukken II 1990/91, nr. 22 008, nr 2. p. 30. 223

224


5.6 Doeltreffendheid en doelmatigheid Met doeltreffendheid wordt bedoeld dat de wetgeving moet leiden tot de door de wetgever beoogde doelstellingen (effectiviteit). Met doelmatigheid wordt bedoeld dat de wet niet mag leiden tot nodeloze inefficiëntie in de samenleving of bij de overheid, oftewel de maatregel moet proportioneel (efficiënt) zijn. Er mag hierbij niet een te ongunstige verhouding tussen baten en lasten ontstaan. 227 In aanwijzing 164 van de Aanwijzingen voor de regelgeving 1992 228 is bepaald dat de doeltreffendheid eenmalig of periodiek geëvalueerd dient te worden. Tot op heden heeft er nog geen evaluatie plaats gevonden. De evaluatie voor de innovatiebox staat gepland voor 2015229, de evaluatie voor de RDA uiterlijk in 2016.230 De Rekenkamer merkt in dit kader op dat er verschillende nulmetingen zijn gedaan, maar dat een nulmeting over de doeltreffendheid van de octrooibox ontbreekt.231 In het onderzoek van het Centraal Plan Bureau wordt geconcludeerd dat het lastig is om een effectief onderzoek naar de effecten van het innovatiebeleid uit te voeren. Zo dient niet alleen de directe toename van arbeidsparticipatie te worden onderzocht, maar tevens de indirecte afname hiervan. 232 Om een conclusie te trekken over de doeltreffendheid en doelmatigheid is een meerjarig onderzoek nodig waarbij tevens een vergelijking is te zien met een naar Nederlandse maatstaven opgericht belastingsysteem waarin de innovatiebox en de RDA niet in zijn opgenomen. Bij het schrijven van de masterthesis zijn deze gegevens niet voorhanden geweest en ligt een meerjarig onderzoek buiten de doelstelling van de masterthesis. Een evaluatie van beide regelingen is aangekondigd waarbij naar alle waarschijnlijk ook aandacht wordt besteed aan de doeltreffendheid en de doelmatigheid.

5.7

Subsidiariteit en evenredigheid

Het beginsel van subsidiariteit houdt in dat verantwoordelijkheden ook bij lagere overheden worden neergelegd en dat de overheid niet onnodig ingrijpt in de samenleving. 233 Onder evenredigheid wordt verstaan dat de overheid een evenwichtige belangenafweging dient te maken, waardoor de nadelige gevolgen van de maatregelen niet onevenredig in verhouding staan met de voordelen. Van belang is dat de ondernemer niet het zelfregulerend vermogen heeft, zodat tot overheidsinterventie dient te worden overgegaan. Het uitbesteden van de vaststelling van de RDA-beschikking aan het Agentschap NL is een goed voorbeeld van subsidiariteit. Belangrijk voor het beoordelen van de evenredigheid, is de noodzaak van de regelingen. Aangezien de innovatiebox is ontstaan na goed overleg met het bedrijfsleven, heeft de wetgever hier niet de grens overschreden. Ook bij de totstandkoming van de RDA, is intensief overleg gepleegd met de topteams van vertegenwoordigers uit het bedrijfsleven, de wetenschap en de overheid. 234 Beide regelingen worden daarom op het gebied van subsidiariteit en evenredigheid positief gewaardeerd.

5.8 Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid Opgestelde wetten dienen uitvoerbaar en handhaafbaar te zijn. De wetten dienen op een efficiënte manier bij te dragen tot verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen. 235 De overheid dient tevens de mogelijkheid te hebben om de naleving van de wetten af te dwingen. Wanneer een wet voldoende uitvoerbaar en handhaafbaar is, moet de uitvoering van de wetten resulteren in een zo min mogelijke belasting voor het bestuurlijke en justitiële apparaat. Nota Zicht op wetgeving 1991, Kamerstukken II 1990/91, nr. 22 008, nr 2. p. 25. Aanwijzingen voor de regelgeving, Stcrt. 2005, 87. 229 Brief van 28 juni 2013 van staatssecretaris van Financiën, nr. AFP/2013 423 U. 230 Brief van 13 december 2011 van minister van Financiën, nr. AFP/2011/969. 231 Brief van 25 oktober 2011 van de Rekenkamer, 11008275 R, vraag 7. 232 CPB, Kansrijk Kennisbeleid, CPB document 124, p.21. 233 Nota Zicht op wetgeving 1991, Kamerstukken II 1990/91, nr. 22 008, nr 2. p. 26. 234 M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012, p.98. 235 Nota Zicht op wetgeving 1991, Kamerstukken II 1990/91, nr. 22 008, nr 2. p. 15. 227

228


Door gebruik te maken van een zelfde S&O-verklaring bij zowel de aanvraag van de WBSO als de RDA, kunnen beide regelingen goed uitgevoerd worden aangezien de benodigde informatie op dat moment tijdig bekend is bij Agentschap NL. De uitvoerbaarheid van de innovatiebox is op basis van de wetgeving problematischer. Vooral de afbakening van de voortbrengingskosten en de voordelen uit het immaterieel activum levert in de praktijk veel vragen op. De Belastingdienst heeft om de innovatiebox handhaafbaar te houden het afpelmodel geïntroduceerd. Dit model kan eenvoudiger bepaald worden hoeveel winst een onderneming heeft gemaakt en welk gedeelte van deze winst toegerekend dient te worden aan R&D-activiteiten. Allereerst wordt de winst voor rente en belastingen bepaald (de wordt de EBIT oftewel ‘Earnings Before Interests and Tax’ genoemd). Door de productiefunctie (toegevoegde waarde van het produceren) van deze winst af te halen resulteert de restwinst. Deze restwinst kan vervolgens uitgesplitst worden naar onder andere de R&D-inspanningen. In goed overleg komen de Belastingdienst, de ondernemer en zijn adviseur tot een uiteindelijk percentage van R&D-inspanningen. Aangezien in dit percentage geen onderscheid is gemaakt tussen nieuwe en oude innovaties, wordt er nog een correctie toegepast, de zogenoemde ingroeifactor. De ingroeifactor sluit bijdragen van voorgaande innovaties uit van toepassing van de innovatiebox, ook deze ingroeifactor wordt afgestemd met de Belastingdienst.236 Tevens zijn op het punt van de handhaafbaarheid de ontwikkelingen van de forfaitaire regeling van de innovatiebox aan te moedigen. Zoals eerder besproken 237 dient deze regeling nog wel op een aantal punten te worden herzien, duidelijk is wel dat de wetgever streeft naar een handhaafbaar en eenvoudiger systeem voor het stimuleren van innovatie. Op het gebied van uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid wordt de RDA positief beoordeeld en de innovatiebox neutraal. Er is gekozen om de innovatiebox niet negatief te waarderen omdat de praktische uitwerkingen en de komst van de forfaitaire berekeningswijze zorgen voor een goed toekomstperspectief.

5.9 Alternatieven Uit het rapport ‘Naar de top: het bedrijvenbeleid in actie(s)’, is bij de introductie van de RDA opgemerkt dat het kabinet een nieuw bedrijvenbeleid heeft ingezet.238 Hierbij verkrijgen ondernemers meer ruimte om zelf te ondernemen en te investeren. Door dit gewijzigde bedrijvenbeleid wil de overheid zich minder nadrukkelijk bemoeien met de verschillende regels. Met het ontstaan van dit nieuwe bedrijvenbeleid is ook ruimte ontstaan voor mogelijke alternatieven voor de huidige fiscale stimuleringsregels voor innovatie. In deze paragraaf worden achtereenvolgens de volgende alternatieven besproken: een generieke tariefsverlaging, aanvullende subsidies en regelgeving betreffende verbeterde octrooibescherming. Bij het beoordelen van mogelijke alternatieven van de innovatiebox wordt aandacht besteed aan de criteria die tevens zijn gebruikt in het onderzoeksrapport ‘kansrijk kennisbeleid’ 239:  maatschappelijk rendement: in welke mate dragen de beoogde beleidsdoelen bij aan de maatschappelijke welvaart?  effectiviteit: in welke mate genereert het beleidsinstrument daadwerkelijk additionele maatschappelijke baten?  kosten – batenverhouding: hoe verhouden de verwachte maatschappelijke kosten verbonden aan het beleidsinstrument zich tot de maatschappelijke baten? In mijn masterthesis worden bovenstaande punten niet zelfstandig onderzocht omdat dit een traject is van meerdere jaren. Daarom wordt in de volgende paragrafen uitgegaan van onderzoeken van het CPB en zullen de verschillende criteria bij de verschillende alternatieven beredeneerd worden naar de te verwachten effecten.

R. de Jong, ‘De innovatiebox: de theorie (eindelijk) in praktijk gebracht’, Forfaitair 2012/223. Zie paragraaf 3.6.4. 238 Naar de top: het bedrijvenbeleid in actie(s), bijlage 1a als opgenomen bij de brief van 13 september 2011, nr. A/TOP/11134377. 239 CPB, Kansrijk Kennisbeleid, CPB document 124, p. 10-11. 236 237


5.9.1 Generieke tariefsverlaging Mevrouw Dezentjé Hamming heeft bij de eerste discussie over de ‘kennisbox’ de voordelen hiervan al afgezet tegen een mogelijke generieke tariefsverlaging.240 Het kenmerk van een generieke tariefsverlaging is een brede impuls voor alle ondernemingen (inclusief innoverende bedrijven) als gevolg van de belastingvermindering. De maatschappelijke welvaart wordt zodoende gestimuleerd. Door de belastingvermindering zullen de belastinginkomsten dalen, wat de maatschappij op een andere manier op dient te vangen. Door een generieke tariefsverlaging wordt geen effectieve impuls gegeven aan innoverende bedrijven. Aangezien omringende landen wel dergelijke regelingen hanteren zal de kans bestaan dat innoverende bedrijven een andere vestigingsplaats verkiezen boven Nederland. Ook zal een generieke tariefsverlaging, door het gebrek aan een dergelijke gerichte impuls, de kennis-spillovers niet beïnvloeden. Juist deze extra innovatie dient gestimuleerd te worden omdat deze het hoogste maatschappelijk rendement oplevert en een ondernemer hier van nature niet toe geneigd is. Ook de kosten- en batenanalyse van een generieke tariefsverlaging zal negatief uitslaan aangezien een dergelijke maatregel een enorm breed raakvlak zal hebben. Een tariefsverlaging tot 5%, zoals we die in de innovatiebox zien, zal daarom budgettair gezien niet mogelijk zijn. Een geringe tariefsverlaging zal resulteren in een hogere netto winst van ondernemingen, echter zal dit niet direct leiden tot meer innovatie. Van belastingvermindering van een euro, geven innoverende starters 50 à 80 cent uit aan R&D personeelskosten.241 Wanneer echter tevens het maatschappelijk belang mee wordt genomen, lijken de baten nagenoeg overeen te komen met de gemaakte kosten. Niet innoverende bedrijven die een belastingverlaging ontvangen, als gevolg van de generieke tariefsverlaging, zullen de innovatie in Nederland echter niet verder stimuleren. Het grootste nadeel van een generieke tariefsverlaging als alternatief voor de innovatiebox is, naar mijn mening, dat er geen sprake is van een gerichte impuls tot innovatie. Innoverende bedrijven worden in dat geval gelijk behandeld met niet innoverende bedrijven. De ondernemer wordt hierdoor niet geprikkeld om extra te innoveren, waardoor de kennis-spillovers niet benut worden. Tevens zal de concurrentiepositie van Nederland als vestigingsland hiermee verslechteren.

5.9.2 Subsidie Naast een (generieke) tariefsverlaging kan innovatie tevens door middel van subsidies gestimuleerd worden. Bij subsidies wordt tevens gebruik gemaakt van een overheidsbijdrage maar wordt dit niet in de belastingwetgeving geregeld. Voordeel van een dergelijke regeling is dat deze specifiek ingezet kan worden om innovatie te stimuleren, dit maakt subsidie derhalve een effectieve regeling.242 Op het gebied van innovaties zijn een aantal verschillende subsidies te onderscheiden, zo wordt in het belastingplan 2014 gesproken over TKI-toeslag243. De Topconsortia voor Kennis en Innovatie richten zich met name op het ontwikkelen van producten of diensten die nuttig zijn voor de economie of de maatschappij. 244 Tevens gaat er met ingang van 2014 een nieuwe overkoepelend Europees programma van start, de Horizon 2020. Dit nieuwe Europese programma biedt kennisinstellingen, bedrijven en individuele wetenschappelijke onderzoekers de mogelijkheid om: een innovatief project te financieren, onderzoekers aan te trekken of te behouden, het versterken van hun internationale netwerk en het opdoen van nieuwe kennis en expertise. 245 Kamerstukken II 2004/05, 30 107, nr. 9. CPB, Hoe effectief is extra fiscale stimulering van speuren ontwikkelingswerk?, CPB document 103, p. 47. 242 CPB, Kansrijk Kennisbeleid, CPB document 124, p. 59. 243 Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3 (Memorie van toelichting Belastingplan 2014), p.16. 244 ‘Topconsortia voor Kennis en Innovatie (TKI)’, Rijksoverheid, 5 oktober 2013, www.rijksoverheid.nl zoeken op topconsortia voor kennis en innovatie. 245 ‘Horizon 2020 | Onderzoek en innovatie’, Agentschap NL, 5 oktober 2013, http://www.agentschapnl.nl/subsidies-regelingen/horizon2020 240 241


Het CPB registreert dat vooral de kosten-baten analyse van subsidies een aandachtspunt zijn. De kosten voor subsidiebeleid zijn namelijk aanmerkelijk hoger dan het bedrag aan subsidie zelf. Enerzijds komt dit door de uitvoeringskosten van een (nieuw op te richten) subsidie, anderzijds hebben subsidies een verstorende werking op de belastingheffing. Deze verstorende werking bestaat onder andere uit een lagere belastbare winst na het verlenen van subsidies, alsmede extra prikkels tot het opzetten van nieuwe structuren. De kosten van deze verstorende werking van belastingheffing worden geschat op 15%-35% van de totale belastingopbrengst. 246 Door de slechte kosten-baten analyse resulteert een subsidie tevens in een vermindering van het maatschappelijk rendement.

5.9.3 Kapitaalverstrekking Een alternatief voor een subsidie is het (al dan niet door de overheid) faciliteren van risicokapitaal. In dit geval handelt de overheid als een kapitaalverstrekker. Hierbij is, evenals bij het verstrekken van subsidies, sprake van het inzetten van financiële middelen vanuit de overheid zonder dat dit de belastbare winst treft. Het verstrekken van het risicokapitaal richt zich voornamelijk op (techno) starters. Door deze ondernemers tegen gunstige voorwaarden in hun kapitaalbehoefte te voorzien, kunnen zij zich richten op onderzoek en ontwikkeling. Om een effectief kapitaalbeleid te ontwikkelen is het van belang te voldoen aan de volgende eisen: 1. Private partijen delen in het investeringsrisico; 2. Private partijen voeren de regeling uit; 3. De financieringsvraag ligt tussen de 1 en 4 miljoen euro.247 Private partijen kunnen uit idealistische overwegingen participeren in dergelijke kapitaalfondsen (de zogenoemde ‘angel-beleggers’). Echter omdat de bankensector niet bereid is om achtergestelde leningen met een hoog risico te verstrekken, kan de overheid hier uitkomst bieden. Anders dan bij subsidies zullen de uitvoeringskosten een stuk lager zijn, tevens is de kans op oneigenlijk gebruik een stuk kleiner aangezien er ‘slechts’ sprake van een lening. De effectiviteit wordt positief beoordeeld, aangezien het verstrekken van kapitaal een ondernemer de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk te innoveren. Vaak is er bij beginnende bedrijven gebrek aan voldoende liquide middelen zodat deze op een juiste wijze worden gestimuleerd. Uit onderzoek in het Verenigd Koninkrijk blijkt dat overheidsbeleid de knelpunten op de risicokapitaalmarkt kan aanpakken248, hierbij is het van belang dat private investeerders beslissen of een bedrijf een lening verkrijgt of niet, en dat deze private partijen in het risico delen.249 Aangezien slechts beginnende ondernemingen worden gestimuleerd, ontbreekt een stimulans voor de grotere bedrijven. Deze bedrijven kunnen derhalve kiezen voor een gunstiger financieel (fiscaal) klimaat. Bij vertrek van de ‘grote spelers’ daalt het maatschappelijk rendement. Alhoewel de kosten- en batenanalyse positief is, zullen grote bedragen na het verstrekken van dit kapitaal tijdelijk niet beschikbaar zijn voor overige overheidsuitgaven. Hierdoor wordt het maatschappelijke rendement neutraal beoordeeld. De kosten-batenanalyse valt gunstig uit, aangezien er uit de vorderingen ook rentebaten voorvloeien. Het verstrekken van risicokapitaal, danwel het stimuleren van private bedrijven tot dergelijke verstrekkingen, lijkt daarom een kansrijk alternatief. 250 De huidige ontwikkelingen betreffende het innovatiefonds zijn daarom ook zeer toe te juichen.251 In het huidige innovatiefonds wordt een innovatiekrediet verstrekt en wordt de toetreding van de kapitaalmarkt versoepeld.252 CPB, Kansrijk Kennisbeleid, CPB document 124, p. 11. A. Boot, 4. Imperfecties in de vermogensmarkt en overheidsbeleid, in: Innovatie in Nederland, De markt draalt en de overheid faalt, Amsterdam: Koninklijke Vereniging voor de staathuishoudkunde 2004, p.120 – 123. 248 DTI (Department of Trade and Industry, UK), Small firm loan guarantee scheme (SFLSG), Evalutation Report Summary 1999. 249 A. Boot, 4. Imperfecties in de vermogensmarkt en overheidsbeleid, in: Innovatie in Nederland, De markt draalt en de overheid faalt, Amsterdam: Koninklijke Vereniging voor de staathuishoudkunde 2004, p.122. 250 Aldus ook: CPB, Kansrijk Kennisbeleid, CPB document 124, p. 61. 251 Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr.1, par. 3.2. 252 ‘Innovatiefonds MKB+’, Agentschap NL, 2 augustus 2013, www.agentschapnl.nl/programmas-regelingen/innovatiefonds-mkb 246 247


5.9.4 Verbeterde octrooibescherming Het laatste alternatief wat in deze masterthesis aan bod komt, ziet niet toe op de fiscaliteit en is zelfs niet direct gebaseerd op financiële prikkels. Zoals tevens in het rapport ‘Naar de top: de hoofdlijnen van het nieuwe bedrijfsleven beleid’253 is vastgelegd dient de overheid zich zo min mogelijk met de ondernemers te bemoeien. De ondernemers moeten vrij kunnen ondernemen waarbij belemmeringen van de overheid tot het minimum beperkt zijn. Dit neemt niet weg dat de overheid wel gerichte impulsen kan geven aan de ondernemers. Wanneer de regeling omtrent octrooibescherming wordt aangepast, zal dit kunnen resulteren in een lastenvermindering en een groter voordeel voor de innoverende bedrijven. Anderzijds kan door bijvoorbeeld verlenging van de octrooibescherming, de groei van concurrerende innovatieve bedrijven afgeremd worden. Op het gebied van maatschappelijke welvaart zal de verbeterde octrooibescherming geen goed alternatief zijn. Voor de maatschappelijke welvaart is het goed dat de innovatieve bedrijven geprikkeld worden in de beginfase van de ontwikkeling. De reguliere duur van octrooibescherming is 20 jaar. Het oprekken van deze termijn zal naar verwachting niet tot grote voordelen leiden. Onlangs heeft de Europese Unie bepaald dat de octrooiregels in de gehele Europese Unie gelijk getrokken worden.254 Het grote voordeel van het unitair octrooi is, naast een kostenreductie dat een aangevraagd octrooi toepasbaar is in 25 lidstaten van de Europese Unie. Door deze Europese regels kan Nederland zich beperkt onderscheiden ten aanzien van andere landen van de Europese Unie. Hiermee zal Nederland derhalve geen toppositie als vestigingsland kunnen bewerkstelligen. Wel zal het unitair octrooi de ondernemers tijd en geld besparen. De effectiviteit van het unitair octrooi zal in de praktijk moeten blijken. Te verwachten is dat een Unitair octrooi weliswaar zorgt voor een kostenreductie, maar ik verwacht niet dat dit zorgt voor een aanzienlijke toename in innovatie. De kosten voor het wijzigen van de octrooi wetgeving voor de overheid zijn relatief gering, echter zijn de te verwachten voordelen ook niet noemenswaardig. Concluderend zal ik stellen dat de ontwikkelingen betreffende het unitair octrooi zijn toe te juichen, echter zijn de te verwachten voordelen alsmede het maatschappelijk belang te gering om de wijziging van de octrooiwetgeving aan te merken als een alternatief voor de fiscale stimuleringsmaatregelen.

5.10 Beoordeling In de voorafgaande paragrafen zijn zowel de innovatiebox als de RDA getoetst aan de zes kwaliteitseisen, welke zijn vastgelegd in de nota Zicht op wetgeving uit 1991. Tevens zijn een aantal alternatieven besproken. Zoals in paragraaf 5.5 is besproken worden de innovatiebox en de RDA in 2015 en 2016 geëvalueerd, de definitieve beoordeling van beide regelingen laat derhalve nog enige tijd op zich wachten.

5.10.1

Beoordeling van de kwaliteitseisen

Uit de voorafgaande paragrafen is schematisch het volgende overzicht opgesteld: Kwaliteitseisen Rechtmatigheid & rechtsbeginselen

Innovatiebox Rechtsgelijkheid Rechtszekerheid Evenredigheidsbeginsel

Onderlinge afstemming Eenvoud, duidelijkheid & toegankelijkheid Doeltreffendheid & doelmatigheid 255 Subsidiariteit & evenredigheid Uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid

+/+ + +/+ ? + +/-

RDA +/+ + + + ? + +

Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr.1, par. 3.2. Europees Parlement, ‘Parliament approves EU unitary patent rules’, 20121210IPR04506. 255 Een conclusie over de doeltreffendheid & doelmatigheid is door een gebrek aan praktijk- en vergelijkingscijfers niet mogelijk gebleken. 253

254


Hieruit volgt dat geen van de onderdelen slecht presteren, er zijn echter genoeg aandachtspunten genoemd waar de wetgever de aandacht op dient te vestigen in de komende jaren. De voornaamste aandachtspunten zijn hierbij als volgt:  De mogelijke strijdigheid van het gelijkheidsbeginsel bij S&O-activa voor zowel de innovatiebox als de RDA;  De onderlinge afstemming van de innovatiebox met de verschillende uitvoerders (Belastingdienst en Agentschap NL);  De doeltreffendheid en doelmatigheid van zowel de innovatiebox als de RDA zijn vooralsnog niet inzichtelijk. Voor een wetgeving die is ontstaan in 2007 en jaarlijks is verruimd, is te verwachten dat de evaluatie meer prioriteit zou hebben;  De uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van de innovatiebox vergt nog de nodige aandacht zodat een vaststellingsovereenkomst niet langer noodzakelijk is. Het verduidelijken van de gehanteerde begrippen en de ontwikkeling van het forfait, verdient de komende jaren derhalve de aandacht.

5.10.2

Beoordeling van de alternatieven

De alternatieven zijn in deze masterthesis globaal beoordeeld, waarbij onder meer is uitgegaan van onderzoeken verricht door het Centraal Plan Bureau. Schematisch is de beoordeling van de alternatieven als volgt weergegeven: Alternatieven Generieke tariefsverlaging Subsidie Verstrekken van risicokapitaal Verbeterde octrooibescherming

Maatschappelijk rendement +/-

Effectiviteit

Kosten & baten

Totaal

-

-

-

+/+/-

+ +

+

+/+

+/-

+/-

+

+/-

Het alternatief van de generieke tariefsverlaging, zoals genoemd bij de introductie van de innovatiebox in 2007, scoort negatief. Subsidies worden neutraal beoordeeld, hierbij is opgemerkt dat subsidies weliswaar effectief zullen zijn, maar dat de kosten te hoog zijn voor de verwachten baten. Mede gezien het nieuwe bedrijvenbeleid, zullen de fiscale regels echter geen ruimte maken voor subsidieregels. Met het nieuwe beleid wordt juist beoogd minder gebruik te maken van subsidies. Zowel het verstrekken van het risicokapitaal als het verbeteren van de octrooiregels zijn al, gedeeltelijk, in werking getreden (door de totstandkoming van het innovatiefonds en het Unitair octrooi). Beide regelingen zullen naar mijn mening niet de huidige fiscale regels kunnen vervangen. De ontwikkelingen in dit kader zijn echter wel toe te juichen omdat hierdoor een breed scala aan stimuleringsmaatregelen ontstaat. Concluderend kan gesteld worden dat de alternatieven regelingen om innovatie te stimuleren vooralsnog onvoldoende zijn om de fiscale stimuleringsregels volledig te vervangen. Voor toekomstige ontwikkelingen is het van groot belang om de alternatieven door te blijven ontwikkelen zodat de fiscale regels in de toekomst gedeeltelijk afgezwakt zouden kunnen worden. Afzwakking van de fiscale regels zou als voordeel hebben dat meer wordt aangesloten bij de fiscale winstbepaling volgens het goed koopmansgebruik.


6

Conclusies en aanbevelingen

6.1

Inleiding

In deze thesis staan de ontwikkelingen omtrent de innovatiebox en de RDA centraal. De innovatiebox is in 2007 tot stand gekomen en omvat een effectief belastingtarief van 5% voor innovatiewinsten. De RDA is in 2012 ontstaan en resulteert in een belastingvermindering voor kosten en uitgaven inzake innovatie. Met deze fiscale regels wordt voor de bepaling van de fiscale winst, afgeweken van de commerciële winst. Allereerst zijn in hoofdstuk één de fiscale en de commerciële winstbepalingen nader toegelicht. Hierbij is geconcludeerd dat er naast een aantal overeenkomsten ook een aantal verschillen zijn tussen beide systemen. Omdat de doelstellingen van de commerciële en fiscale winstbepalingen zodanig van elkaar verschillen, kan de commerciële winstbepaling niet onverkort van toepassing zijn op de fiscale regelgeving. Hierbij is geconcludeerd dat ondanks deze verschillen de commerciële winstbepalingen steeds als uitgangspunt voor de fiscale winstbepalingen zouden moeten dienen. Nadat de verschillen tussen de commerciële winstbepaling en de fiscale winstbepaling zijn toegelicht, zijn de innovatiebox en de RDA in deze masterthesis inhoudelijk besproken in de hoofstukken twee en drie. Beide regelingen maken inbreuk op het goed koopmansbeginsel dat ten grondslag ligt aan de fiscale winstbepaling. De innovatiebox heeft bij de introductie in 2007 nogal wat stof doen opwaaien, aangezien er sprake was van een mogelijk risico op verboden staatssteun. Achteraf is er van de Primarolo groep een goedkeuring ontvangen. De innovatiebox is in de afgelopen jaren meerdere malen gewijzigd om tot de huidige regeling te komen. Hierbij worden de voordelen van innovatie, voorzover zij de box-drempel overschrijden, belast tegen een effectief tarief van 5%. In de praktijk blijkt het hierbij lastig om een juiste verdeling van voortbrengingskosten en voordelen te maken. In veel gevallen wordt hierbij in de praktijk gebruik gemaakt van een vaststellingsovereenkomst, waarbij de voordelen uit innovatie zijn afgestemd tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. De innovatiebox is slechts toegankelijk voor VPB-ondernemers, de staatssecretaris is van mening dat er hiermee geen inbreuk bestaat met de rechtsvormneutraliteit aangezien een IB-ondernemer zijn onderneming geruisloos in een BV kan brengen. Naar mijn mening is dit onderscheid niet wenselijk en zal de IB-ondernemer ook gebruik moeten kunnen maken van een (vergelijkbare) innovatiebox. Met ingang van 1 januari 2013 is een forfaitaire regeling tot stand gekomen waarmee de voordelen voor de innovatiebox bepaald kunnen worden. Alhoewel het forfait vooralsnog weinig aantrekkelijk is, maakt de introductie van het forfait duidelijk, dat de wetgever vastberaden is innovatie te blijven stimuleren. Naast de innovatiebox is in 2012 een aanvullende aftrek geïntroduceerd, de RDA. Deze aftrek zorgt voor een belastingreductie bij kosten en uitgaven voor onderzoek en ontwikkeling (in 2013: 54%). Agentschap NL is de uitvoerder van de RDA-beschikkingen, hierbij is de koppeling gemaakt met de S&O-verklaring, hierdoor is de aanvraagprocedure voor de belastingplichtige versoepeld, tevens zorgt dit voor een lastenverlichting voor de fiscus. Alhoewel de koppeling met de S&O-verklaring resulteert in een efficiënte aanvraagprocedure, heeft deze koppeling ook een aantal knelpunten tot gevolg. De koppeling van de S&O-verklaring komt namelijk niet overeen met het doel van de RDA aangezien het voor de RDA niet noodzakelijk is om werkzaamheden te verrichten. Voor het verkrijgen van een S&O-verklaring zijn werkzaamheden vereist. In dit kader ben ik van mening dat naast het bezit van een S&O-verklaring een andere bewijsmogelijkheid ontwikkeld moet worden om het gebruik van de RDA en de innovatiebox beschikbaar te stellen voor (onder andere) vaste inrichtingen die geen beschikking hebben over een S&O-verklaring. Ik ben tevens van mening dat de correctie-RDA-beschikking aangepast moet worden. Door de correctie-RDA-beschikking ook de mogelijkheid te geven om de RDAbeschikking te verhogen wordt een meer realistischere schatting van de kosten en uitgaven verkregen. De correctie-RDA-beschikking zal vervolgens (mede) in aanmerking genomen mogen worden in het betreffende jaar. Ten slotte is in hoofdstuk vijf de kwaliteit van deze fiscale regels beoordeeld. Hierbij zijn de fiscale regels getoetst aan de nota Zicht op wetgeving uit 1991. Bij deze beoordeling werd duidelijk dat beide regelingen grotendeels voldoen aan de genoemde kwaliteitseisen. Geen van beide regelingen werd negatief beoordeeld. Om de innovatiebox en de RDA volledig conform de kwaliteitseisen te maken, zijn in paragraaf 6.3 een aantal aanbevelingen gedaan.


6.2 Beantwoording probleemstelling In mijn onderzoek naar de fiscale regelingen voor het stimuleren van innovatie is de volgende probleemstelling geformuleerd: ‘Dienen de fiscale regels om innovatie te bevorderen hun doel of is dit doel anders te bewerkstelligen?’. Allereerst zijn de verschillen tussen de fiscale en de commerciële winstbepalingen besproken. Deze verschillen zijn afkomstig door de afwijkende doelstellingen tussen de winstbepalingen. De commerciële winstbepaling dient een getrouw beeld van de organisatie te geven aan gebruikers van de jaarrekening. De fiscale winstbepaling wordt slechts door de belastingdienst gebruikt om de belastbare winst vast te stellen. Alhoewel de commerciële winstbepaling het uitgangspunt is voor de fiscaliteit kunnen deze winstbepalingen onderling afwijken. Nu duidelijk is dat de commerciële winstbepaling niet onverkort fiscaal gevolgd kan worden, is onderzocht of de innovatiebox en de RDA voldoen aan de kwaliteitseisen uit de nota Zicht op wetgeving uit 1991. Zowel de innovatiebox als de RDA laten een aantal verbeterpunten zien op het gebied van rechtsgelijkheid. Dit is gelegen in de mogelijke strijdigheid met Europese regels bij een vaste inrichting die een S&O-verklaring aan wenst te vragen. Door het ontbreken van tijdige evaluaties is het lastig om de regelingen (naar behoefte) aan te passen om de populariteit van de regelingen te laten toenemen. Wel is duidelijk dat het aantal gebruikers van de innovatiebox de laatste jaren is gestegen. Uit onderzoek blijkt dat de overheid innovatie dient te stimuleren om zo maximaal gebruik te kunnen maken van de kennis-spillovers. Ondernemers zijn uit zichzelf namelijk niet geneigd om met deze kennis-spillovers rekening te houden. Uit de beoordeling van de fiscale maatregelen blijkt dat zowel de innovatiebox als de RDA grotendeels voldoen aan de kwaliteitseisen, waardoor de fiscaliteit voldoende geschikt is om innovatie in Nederland te bevorderen. Om de knelpunten van de huidige regelingen op te lossen zijn vervolgens een aantal aanbevelingen gedaan.

6.3 Aanbevelingen Zoals in de vergelijking van de bedrijfseconomische- en fiscale winstbepaling is besproken, is het aan te bevelen om in de fiscale regelgeving zo min mogelijk af te wijken van het goed koopmansgebruik. Door minder fiscale correcties op het goed koopmansgebruik te maken (zoals de RDA en de innovatiebox) ontstaat (indirect) ook een betere aansluiting met de commerciële winstbepaling. In de volgende paragrafen wordt verder ingegaan op de aanbevelingen om de bestaande knelpunten van de RDA en de innovatiebox te beperken.

6.3.1 Afzwakken van het eenvoudsbeginsel Zoals toegelicht dient de bedrijfseconomische winstbepaling het uitgangspunt te zijn voor de fiscale winstbepaling. In het Seniorenverlofregelingsarrest stond het eenvoudsbeginsel een gelijke verwerking in de weg. Het eenvoudsbeginsel volstaat niet meer in de huidige technische ontwikkelingen en kan derhalve aanzienlijk worden afgezwakt. Wel ben ik voorstander om het eenvoudsbeginsel, in afgezwakte vorm, onderdeel te laten van het goed koopmansgebruik.

6.3.2 Aanpassen van de innovatiebox De innovatiebox heeft sinds zijn totstandkoming in 2007 een flink aantal wijzigingen meegemaakt. Door deze wijzigingen is de innovatiebox steeds verder uitgebreid. In 2013 is vervolgens een forfait tot stand gekomen waardoor de innovatiebox toegankelijker zou worden voor het MKB. In de praktijk vindt regelmatig afstemming plaats tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst aan de hand van een vaststellingsovereenkomst. Alhoewel deze praktische afstemming zeer toe te juichen is zou ik aanbevelen om de huidige innovatiebox te vereenvoudigen zodat de innovatiebox ook goed kan worden toegepast zonder gebruik te maken van een vaststellingsovereenkomst. Op deze manier worden uitvoeringskosten bespaard, waardoor de innovatiebox tevens toegankelijker wordt voor het MKB. De innovatiebox kan vereenvoudigd worden door duidelijkheid te verschaffen over de gehanteerde begrippen,


alsmede door verdere verruiming van de forfaitaire berekening. Het forfait is in zijn huidige vorm namelijk te summier en zorgt amper voor een lastenvermindering.

6.3.3 S&O-verklaring bij een buitenlandse vaste inrichting Bij zowel de innovatiebox als de RDA is het aan te bevelen om zekerheid te verkrijgen over het ontstaan van mogelijk strijdigheid met de Europese regelgeving door de koppeling met de S&O-verklaring. Deze strijdigheid ontstaat doordat de benodigde S&O-verklaring niet aan te vragen is door bedrijven met een vaste inrichting in andere Europese lidstaten. Aanvullend kan ook worden aanbevolen om belastingplichtigen aannemelijk te laten maken dat zij speuren ontwikkelingswerk verrichten wanneer er geen S&O-verklaring kan worden verkregen.

6.3.4 RDA: aanpassen correctie-RDA-beschikking Met betrekking tot de RDA zal de toekomst grotendeels uit moeten wijzen of de koppeling met de S&Overklaring werkzaam is. Voorafgaand aan deze evaluatie zou ik aanbevelen om de correctie-RDA-beschikking zowel verhogend als verlagend te laten werken. Hierdoor zullen de inschattingen veel realistischer worden, aangezien niet het risico wordt gelopen een deel van de mogelijke belastingvermindering mis te lopen door een onjuiste inschatting. Ook zal ik aanbevelen om de RDA op het punt van de omvangrijke kosten aan te passen. Nu worden kosten boven de € 1.000.000 verdeeld over vijf jaren. Aan te bevelen is dat in de RDA deze kosten in het eerste jaar volledig worden toegestaan, maar dat een aanvullende correctiemogelijkheid wordt ontwikkeld die het genoten voordeel (gedeeltelijk) terugneemt wanneer het activum wordt verkocht binnen vijf jaar.

6.3.5 Evaluatie Bij het beoordelen van de fiscale regelingen is geconcludeerd dat, alhoewel de innovatiebox al meerdere malen is aangepast, er nog geen evaluatie van de werking heeft plaatsgevonden. Door het ontbreken van een dergelijke evaluatie is onduidelijk in hoeverre de regeling voldoet aan de doelstellingen en of het verruimen van de regelingen wel het gewenste effect heeft. Er is aangekondigd dat in 2015 en 2016 een evaluatie te verwachten is. Het is echter nog de vraag of deze evaluatie alle vragen beantwoordt. Hierbij merk ik op dat er tot op heden geen nulmeting is verricht, waardoor een evaluatie niet te vergelijken is met de gegevens voor de totstandkoming van de innovatiebox en de RDA.

6.4 Eindconclusie Concluderend kan ik stellen dat de fiscale regels van de innovatiebox en de RDA voldoende geschikt zijn om innovatie in Nederland te bevorderen. Het ingrijpen van de overheid is nodig om optimaal gebruik te kunnen maken van de kennis-spillovers, aangezien ondernemers hier geen rekening mee houden. Naast de fiscale maatregelen is het de overheid aan te bevelen om de ontwikkelingen omtrent het verstrekken van risicokapitaal en het wijzigen van de octrooiaanvragen door te ontwikkelen. Afhankelijk van de evaluaties van zowel de fiscale regelingen als deze aanvullende maatregelen is het wellicht mogelijk om de innovatiebox af te zwakken. Hiermee zou meer nadruk komen te liggen bij het verstrekken van risicokapitaal en de gunstigere octrooi wetgeving. Bezien in deze masterthesis is, dat de bedrijfseconomische winstbepalingen niet volstaan om de doelstellingen van de innovatiebox te behalen. De doelstellingen tussen de bedrijfseconomie en de fiscaliteit verschillen daarvoor teveel van elkaar. De bedrijfseconomie dient echter als een goed uitgangspunt voor de fiscale winstbepalingen. Het in de toekomst afzwakken van de fiscale regelgeving zal aan te bevelen zijn wanneer de evaluaties van de niet fiscale regelingen positief zijn. Bij het beoordelen van de alternatieven voor de fiscale regelgeving is inzichtelijk gemaakt dat deze, niet fiscale, alternatieven de fiscale stimuleringsregels niet volledig kunnen vervangen. In de komende jaren zullen de niet fiscale alternatieven waarschijnlijk een belangrijkere rol gaan spelen in het stimuleringspalet van de wetgever. Dat de wetgever hierdoor minder invloed krijgt, is volledig in lijn met het nieuwe bedrijvenbeleid van de overheid, aangezien de ondernemer hierdoor meer ruimte krijgt om daadwerkelijk te ondernemen.


7

Literatuurlijst

Boeken: 

    

      

A. Boot, 4. Imperfecties in de vermogensmarkt en overheidsbeleid, in: Innovatie in Nederland, De markt draalt en de overheid faalt, Amsterdam: Koninklijke Vereniging voor de staathuishoudkunde 2004. J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU Uitgevers 2012. D. Brüll, Objectieve en subjectieve kenmerken van het winstbegrip (dissertatie), Fed. Deventer: 1965 R.P.C. Cornelisse, Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012 P.H.J. Esser, De toek0omst van goed koopmansgebruik na de invoering van International Financial Reporting Standards in 2005, Deventer: Kluwer 2005. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving. Belastingrechtvaardigheid hanteerbaar gemaakt. Bewerkte versie van gelijknamige bijdrage in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006 M.N. Hoogendoorn, Handboek jaarrekening, Deventer: Kluwer 2009. M.J. Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Amersfoort: SDU 2011. P.G.M. Jansen, beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort: SDU 2007. M.L.B. van der Lande, Innovatiebox en RDA, Deventer: Kluwer 2012. A.O. Lubbers, Fiscale geschriften: 19. Goed koopmansgebruik, Deventer: Kluwer 2012. G. Radbruch, Rechtsphilosophie: Studienausgabe, Heidelberg 2003. J.L. van der Streek e.a., Cursus Belastingrecht (VPB), Deventer: Kluwer 2012.

Artikelen:                    

R.H.J. Aelen, ‘De invloed van IFRS op de fiscale winstbepaling’, WFR 2013/4 T.M. Berkhout, ‘Fiscale padafhankelijkheid en hiërarchie tussen beginselen van goed koopmansgebruik’, NTFR 2003/701. W. Bruins Slot, ‘Cacaobonenarrest: stellig onbedoelde gevolgen’, NTFRB 2009/27 W. Bruins Slot, ‘De bedrijfseconomische benadering in de fiscaliteit (2)’, NTFR 2011/161 W. Bruins Slot, ‘Vorming voorziening voor uitgaven seniorenverlofregeling niet toegestaan’, NTFR 2011/200 A.H.M. Daniels en H.D. Oosterhoff, ‘Van kenniseconomie naar octrooibox’. WFR 2006/6678. J. Doornebal, ‘Invulling van goed koopmansgebruik’, NTFR 2003/469 S.C.W. Douma & A.O. Lubbers, ‘De rol van het matchingbeginsel bij de toerekening van uitgaven’, WFR 2002/111 P.F. Goes, ‘Analyse en gevolgen van het baksteenarrest’, WFR 1998/1723 P.F. Goes, ‘Het Mestarrest: geringe verzachting strenge voorzieningenleer’, WFR 1996/1431 J.M. van der Heijden & J.N.A.H Renckens, ‘Winstneming op grond bij woningbouwprojecten’, WFR 2003/839 M.J. Hoogeveen, ‘Fiscaal bedrijfsopvolgingsbeleid is onder de maat’, TFO 2012/118 M.A. van Hoepen, ‘Goed koopmansgebruik en IFRS’, MBB 2007/9 R. de Jong, ‘De innovatiebox: de theorie (eindelijk) in praktijk gebracht’, Forfaitair 2012/223 C.M. Koedam, ‘De innovatiebox: het gloeilampje van de wetgever?’, Forfaitair 2010/206. Q.W.J.C.H. Kok, ‘Octrooibox, groepsrentebox en renteaftrekbeperkingen’, TFO 2006/155. M.L.B. van der Lande, ‘De octrooibox: een inventarisatie van discussiepunten’, WFR 2007/527. M.L.B. van der Lande, ‘Innovatiebox: de ongelijke behandeling van speuren ontwikkelingswerk’, NTFR 2009/2602 A.O. Lubbers, ‘De bedrijfseconomische benadering in de fiscaliteit’, NTFR 2011-1 R.H.C. Luja, ‘Boxen, beleggingsinstellingen en staatssteun’, WFR 2006/819.


          

G.T.K. Meussen, ‘Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990’, TFO 2003/139. S.F.M. Niekel, ‘Fiscale hedge accounting in het IFRS-tijdperk’, TFO 2005/115. S.F.M. Niekel, ‘Een multidisciplinaire analyse naar aanleiding van het Cacaobonenarrest’, WFR 2010/576. IJ. de Nies & B.J. Kiekebeld, ‘Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox’, MBB 2011/05. IJ. de Nies, ‘Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek’, WFR 2012/1030. IJ. de Nies, ‘Hoofdlijnen van de Research & Development Aftrek’, WFR 2012/692. C. Penning-Hol & A. el-Yalte, ‘Lectori Salutem – Fiscaal innoveren: promotie of niet?’, Forfaitair 2012/223. R. Russo, ‘De betekenis van het eenvoudselement in goed koopmansgebruik’, WFR 2011/616. E. Sarkinovic, ‘Goed koopmansgebruik en de normen van de accountant’, Forfaitair 2010/204. L.G. van der Tas, ‘International Financial Reporting Standards – een overzicht’, TFO 2010/125. H. Vording, ‘Rechtsvormneutraliteit: wat was het probleem ook al weer?’, NTFR 2010/2052.

Jurisprudentie: 

EHRM 22 juni 1999, Della Ciaja/Italie, BNB 2002/398.

          

HR 11 maart 1953, BNB 1953/119. HR 20 maart 1957, BNB 1957/151. HR 17 juni 1959, BNB 1959/304. HR 22 maart 1961, BNB 1961/160. HR 24 mei 1967, BNB 1967/179. HR 20 juni 1990, BNB 1990/244. HR 23 januari 2004, BNB 2004/214. HR 8 juli 2005, BNB 2005/310. HR 16 november 2007, BNB 2008/26. HR 10 april 2009, BNB 2009/271. HR 16 maart 2012, BNB 2012/156.

  

Hof ’s-Gravenhage 12 maart 1984, BNB 1985/179. Hof ’s-Gravenhage 26 juni 1986, BNB 1987/315. Hof ’s-Gravenhage 6 augustus 1990, V-N 1991, p. 355.

Parlementaire behandeling:              

Kamerstukken II 1998/99, 26 452, nrs. 1-2. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3. Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 75. Kamerstukken II 2004/05, 30 107, nr. 2. Kamerstukken II 2005/06, 30 107, nr. 4. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8. Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 12. Kamerstukken II 2010/11, 32 505, nr. 2 . Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 1. Kamerstukken II 2010/11, 32 637, nr. 15. Kamerstukken I 2011/12, 33 003, nr. D. Kamerstukken II 2013/14, 33 752, nr. 3.


Overige regelgeving:              

Belastingplan 2010, Stb. 2009/609. Belastingplan 2012, Stb. 2011/639. Besluit staatssecretaris van Financiën van 31 januari 2007, Stb. 2007/44.. Brief van de staatssecretaris van Financiën van 1 oktober 2007, nr. AFP2007/00703, V-N 2007/48.8. Brief van minister van Financiën van 18 december 2009, nr. AFP/2009/0817 U. Brief van minister van Financiën van 13 december 2011, nr. AFP/2011/969. Brief van staatssecretaris van Financiën van 28 juni 2013, nr. AFP/2013 423 U. Notitie goed koopmansgebruik, bijlage 1 als opgenomen bij de brief van 8 maart 2012, nr. AFP2012/118. Besluit staatssecretaris van Financiën van 20 december 2012, V-N 2013/4.2.1. Verordening van de EU van 19 juli 2002, 1606/2002. Wet Belastingherziening 1950, Stb. K423. Wet van 2 oktober 1893, Stb.1893/149. Wet van 19 december 1914, Stb. 563. Wet werken aan winst, Stb. 2006/631.

Websites:  www.rijksoverheid.nl  www.agentschapnl.nl Europese publicaties:  Europese commissie, Presidency conclusions European Council, Lissabon,23 en 24 maart 2000.  Europese commissie, Towards a more effective use of tax incentives in favour of R&D, 22 november 2006, COM (2006) 728 final.  Europese commissie, Investing in Research: An Action Plan for Europe, Document 8860/03 RECH 75 + ADD 1.  Europees parlement, ‘Parliament approves EU unitary patent rules’, 20121210IPR04506. Overige publicaties:  Aanwijzingen voor de regelgeving, Stcrt. 2005, 87.  Brief van 25 oktober 2011 van de Rekenkamer, 11008275 R.  CPB, Hoe effectief is extra fiscale stimulering van speuren ontwikkelingswerk?, CPB document 103 (2005).  CPB, Kansrijk Kennisbeleid, CPB document 124 (2006).  Deloitte, Handboek externe verslaggeving 2013, Rotterdam: December 2012.  DTI (Department of Trade and Industry, UK), Small firm loan guarantee scheme (SFLSG), Evalutation Report Summary 1999.  Naar de top: het bedrijvenbeleid in actie(s), bijlage 1a als opgenomen bij de brief van 13 september 2011, nr. A/TOP/11134377.  NOB-commentaar op wetsvoorstel Werken aan Winst – Vpb 2007, Amsterdam, 27 juni 2006.  NOB-commentaar op wetsvoorstel Belastingplan 2012, Amsterdam, 12 oktober 2011.  Nota van Toelichting op het besluit RDA, onderdeel 3.3, Stcrt. 2012, 116.  Nota van Toelichting op het besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, stb. 2012, 694.  IFRS, Framework for the preparation and presentation of financial statements.  IAS 38

Innovatie: fiscale stimulatie

Recommend Documents