INHOUDSTABEL... 2 INLEIDING... 4

KAN DE FISCALE ADMINISTRATIE IN HET KADER VAN DE REGISTRATIERECHTEN EN SUCCESSIERECHTEN DE NIETIGHEID ENKEL INROEPEN WANNEER HET OM EEN ABSOLUTE NIETIGHEID GAAT?

Leen De Langhe 2 Master Rechten 20034550 Academiejaar 2008-2009 Opleidingsonderdeel: Masterproef Promotor: Prof. Jan Bael Commissaris: Lic. Herlinde Baert de

INHOUDSTABEL INHOUDSTABEL .................................................................................................... 2 INLEIDING .............................................................................................................. 4 Hoofdstuk 1: Algemeen deel ..................................................................................... 5 Afdeling 1: De nietigheden.......................................................................................................................... 5 Afdeling 2: De registratierechten en successierechten................................................................................ 6 1. De registratierechten.......................................................................................................................... 6 2. De successierechten........................................................................................................................... 7 Afdeling 3: De bewijsvoering en fiscale administratie................................................................................ 8 1. De bewijslast ..................................................................................................................................... 8 2. De bewijsmiddelen ............................................................................................................................ 9

Hoofdstuk 2: Gevolgen van de aantasting van een akte door nietigheid.............. 11 Afdeling 1: De positie van de belastingplichtige ten opzichte van de fiscale administratie...................... 11 1. Registratierechten.......................................................................................................................... 11 A. Algemeen ....................................................................................................................................... 11 B. De basisstelling............................................................................................................................... 12 C. Beperkingen................................................................................................................................... 13 1. Onvolmaakte rechtshandelingen................................................................................................... 14 2. Registratierechten na de nietigverklaring van de rechtshandeling .................................................. 15 a. Minnelijke nietigverklaring van de rechtshandeling vóór de heffing van het registratierecht....... 15 b. Teruggave overeenkomstig art. 209, 2° Wetboek Registratierechten.......................................... 16 D. Toepassingen ................................................................................................................................. 17 2. Successierechten ............................................................................................................................ 18 A. Algemeen ....................................................................................................................................... 18 B. Toepassingen.................................................................................................................................. 20 1. Testament aangetast door nietigheid............................................................................................. 20 2. Betwisting hoedanigheid legataris ................................................................................................ 21 3. Slotsom ....................................................................................................................................... 21 Afdeling 2: De positie van de fiscale administratie: inroepen van de nietigheid van een rechtshandeling ................................................................................................................................................................... 22 1. De fiscale administratie als derde.................................................................................................. 22 A. Het begrip ‘derde’ in het gemeen recht......................................................................................... 22 B. Het begrip ‘derde’ in het kader van de registratieen successierechten ...................................... 24 1. Bij de vestiging van de belasting .................................................................................................. 24 a. Algemeen................................................................................................................................. 24 b. Betekenis van de fiscale administratie als derde ........................................................................ 25 c. Gevolgen van de fiscale administratie als derde......................................................................... 26 2. Bij de invordering van de belasting .............................................................................................. 27 3. Slotsom ....................................................................................................................................... 28 2. Het recht van de fiscale administratie om de nietigheid in te roepen van de rechtshandelingen die haar worden tegengesteld...................................................................................................................... 28 A. Algemeen ....................................................................................................................................... 28 B. Relatieve nietigheid........................................................................................................................ 29 C. Absolute nietigheid ........................................................................................................................ 30

Hoofdstuk 3: Herkwalificatie van rechtshandelingen ........................................... 33 Afdeling 1: De anti-rechtsmisbruikbepaling............................................................................................. 33 Afdeling 2: De wettelijke mogelijkheden tot herkwalificatie.................................................................... 34 1. Registratierechten.......................................................................................................................... 34 A. Wettelijke vermoedens .................................................................................................................. 34 1. Art. 187 Wetboek Registratierechten ............................................................................................ 35 2. Art. 188 Wetboek Registratierechten ............................................................................................ 35 B. Belasting van de werkelijke overeenkomst.................................................................................... 36 1. Leer van de verkeerd benoemde akten .......................................................................................... 36 2. Leer van de veinzing.................................................................................................................... 37 2. Successierechten ............................................................................................................................ 40 A. Fictiebepalingen: met verkrijging door overlijden gelijkgestelde verkrijgingen. ........................ 40 2

1. Gelijkstelling als legaten van bepaalde schenkingen van roerende goederen .................................. 40 2. Huwelijksvoordelen ..................................................................................................................... 41 3. Schenkingen binnen de drie jaar vóór het overlijden ..................................................................... 42 B. Wettelijke vermoedens .................................................................................................................. 43 Afdeling 3: Slotsom ................................................................................................................................... 44

Hoofdstuk 4: Gevolgen van een nietigverklaarde akte.......................................... 45 Afdeling 1: Registratierechten .................................................................................................................. 45 1. De gerechtelijke vernietiging ......................................................................................................... 45 2. De minnelijke vernietiging............................................................................................................. 47 Afdeling 2: Successierechten..................................................................................................................... 49 1. Teruggave van de rechten.............................................................................................................. 50 A. Art. 135, 4° Wetboek Successierechten ......................................................................................... 50 B. Art. 135, 5° Wetboek Successierechten ......................................................................................... 51 2. Heffing van bijkomend recht......................................................................................................... 52 A. Art. 37, 2° Wetboek Successierechten ........................................................................................... 53 B. Art. 37, 3° Wetboek Successierechten ........................................................................................... 53 Afdeling 3: Verjaring................................................................................................................................ 54

BIBLIOGRAFIE..................................................................................................... 57

3

INLEIDING Deze masterproef behandelt de vraag of de fiscale administratie in het kader van registratie-en successierechten de nietigheid enkel inroepen wanneer het om een absolute nietigheid gaat. Het opzet van deze masterproef is een inzicht verwerven in de houding die de fiscale administratie aanneemt wanneer zij wordt geconfronteerd met een rechtshandeling die is aangetast door een nietigheid. Dit alles zal nader worden uitgelegd in het licht van het opleidingsonderdeel ‘familiale vermogensplanning’. Vooraleer deze problematiek onder de loep wordt genomen, wordt eerst toelichting gegeven bij de betekenis van een aantal algemene begrippen en wat hun draagwijdte is in het fiscaal recht. Tevens zullen de algemene kenmerken van de registratieen successierechten worden behandeld. In een tweede hoofdstuk worden een aantal theoretische opvattingen geschetst. Enerzijds aangaande de positie die de belastingplichtige inneemt ten opzicht van de fiscale administratie. In het bijzonder wordt uitgegaan van de vraag of de belastingplichtige een nietige rechtshandeling kan inroepen ten opzichte van de fiscale administratie. Anderzijds betreffende de positie van de fiscale administratie, met name de mogelijkheid tot het inroepen van de nietigheid van een rechtshandeling. Hierbij zal worden nagegaan of aan de fiscale administratie de hoedanigheid van derde kan worden toegeschreven en de daarbij behorende beschermingsmaatregelen. Binnen dit theoretisch kader zullen verschillende toepassingen worden aangehaald. In een derde hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de mogelijkheden waarover de fiscale administratie beschikt om rechtshandelingen te herkwalificeren, die haar worden gesteld met het oogmerk de heffing van de belasting te vermijden. Tenslotte wordt een hoofdstuk gewijd aan de gevolgen van een rechtshandeling die wordt nietig verklaard. Hier bevindt men zich in de fase waar de rechten reeds zijn betaald. Er zal worden nagegaan in welke gevallen de belastingplichtige gewettigd is teruggave te vragen. Doorheen dit werkstuk zullen verschillende rechtsfiguren worden behandeld. Telkens zal worden nagegaan wat het standpunt is van de fiscale administratie en of dit ook door de rechter wordt gevolgd.

4

Hoofdstuk 1: Algemeen deel 1. In het algemeen deel volgt een summiere toelichting van zowel het begrip nietigheid als de van registratie -en successierechten. In dit algemeen deel zullen niet alle kenmerken van zowel de nietigheden als van de registratie -en successierechten aan bod komen; enkel datgene wat van belang is om tot een gestructureerde en geargumenteerde oplossing van de centrale vraag te komen, wordt aangehaald De nadruk ligt vooral op de onderlinge samenhang tussen beide begrippen. 2. Er kunnen in deze context een aantal vragen worden opgeworpen: wie kan de vordering tot nietigverklaring inroepen? Indien de vordering tot nietigverklaring wordt opgeworpen, wat moet worden bewezen? Wie draagt de bewijslast? En tot slot: wat is bij de bewijsvoering de positie van de fiscale administratie? In wat hierna volgt, zal een antwoord op de bovengestelde vragen worden geformuleerd op basis van de toepasselijke wetgeving.

Afdeling 1: De nietigheden 3. Er dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de relatieve en de absolute nietigheid. De relatieve nietigheid sanctioneert de schending van wetten die de bescherming van private belangen nastreven1. De absolute nietigheid daarentegen sanctioneert de schending van bepalingen die de bescherming van de openbare orde, de goede zeden en het algemeen belang beogen2. Niettemin bestaat er omtrent de draagwijdte van de absolute nietigheid onenigheid in de rechtsleer; dit zal in deze context niet worden behandeld. 4. Het onderscheid tussen de absolute en de relatieve nietigheid is vooral van belang omdat het een indicatie geeft wie gerechtigd is de nietigheid in de procedure voor de rechter op te werpen3. De relatieve nietigheid kan enkel worden ingeroepen door de belanghebbenden die de wetgever met de betrokken wetsbepaling beoogt te beschermen. Het betreft in beginsel een van de contractspartijen, hun erfgenamen en rechtverkrijgende op grond van art. 1122 Burgerlijk Wetboek en hun schuldeisers op grond van 1166 Burgerlijk Wetboek4. De absolute nietigheid daarentegen, kan niet alleen worden ingeroepen door degene die de bepaling wenst te beschermen maar door eenieder die blijk geeft van een rechtmatig belang. De absolute nietigheid dient ook ambtshalve te worden opgeworpen door de rechter5. 5. Er dient te worden opgemerkt dat een relatief nietige rechtshandeling door een van de belanghebbenden kan worden bevestigd. Dit betekent dat de belanghebbende afstand kan doen van zijn recht de nietigheid in te roepen van een rechtshandeling die is aangetast door een gebrek6. 1

M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 37, nr. 28. M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 32, nr. 23. 3 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 32, nr. 23. 4 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 37, nr. 29. 5 Cass. 28 november 1946, R.W. 1946-1947, 1033; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 36, nr. 27; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 540, nr. 523. 6 Art. 1338 en 1340 B.W.; Cass. 15 maart 1968, Arr.Cass. 1968, 936; Cass. 21 oktober 1971, R.W. 1971-72, 1145; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 41, nr. 33.

2

5

Echter, er kan niet worden verzaakt aan het recht de nietigheid op te werpen indien een rechtshandeling een schending inhoudt van een bepaling van openbare orde7. De gevolgen van de bevestiging zijn evenwel relatief en zullen enkel gelden ten aanzien van degene die zich erop beroept. Dit betekent dat het recht van de andere belanghebbenden om de nietigheid in te roepen, onaangetast blijft 8. 6. De vernietiging van een overeenkomst kan zowel door een rechterlijke beslissing als door een minnelijke overeenkomst tussen de partijen worden vastgesteld. In beide gevallen gaat het om een beslissing waardoor de overeenkomst teniet wordt gedaan wegens het bestaan van een ontstaansgebrek; dit is een gebrek dat bij het sluiten van de overeenkomst ab initio aanwezig was. De vernietiging werkt retroactief; de partijen moeten worden hersteld in de toestand waarin ze zich zouden bevinden indien de overeenkomst nooit was gesloten. De vervreemder wordt geacht het goed nooit te hebben vervreemd9.

Afdeling 2: De registratierechten en successierechten 1. De registratierechten 7. Volgens art.1 Wetboek Registratierechten is de registratie een formaliteit waarbij registratierechten verschuldigd zijn, wanneer als gevolg van bepaalde rechtshandelingen goederen uit het vermogen van een persoon onder de levenden worden overgedragen aan een ander persoon. Ondanks het feit dat in beginsel een geschrift is vereist opdat het registratierecht kan worden geheven, maakt het geschrift niet de werkelijke reden uit voor het heffen van de belasting. Het gaat immers om een belasting die is verschuldigd omwille van de rechtshandeling die in het geschrift is opgenomen10. 8. De wet bepaalt uitdrukkelijk welke rechtshandelingen het voorwerp uitmaken van de belasting en waarop dus registratierechten zijn verschuldigd. Men dient met andere woorden aan de ontvanger een overeenkomst voor te leggen die door de wet wordt getarifeerd. Wanneer het gaat over geschriften en akten die niet expliciet aan de heffing zijn onderworpen, is de registratie facultatief11. In dit kader is het vooral van belang te vermelden dat onder meer notariële akten en alle akten houdende overdracht of aanwijzing van eigendom of vruchtgebruik van onroerende goederen, verplicht dienen te worden geregistreerd12.

7

M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 41, nr. 33. M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 44, nr. 35; W. VAN GERVEN, m.m.v. S. Covenmaeker, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006,147. 9 J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 55. 10 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 9, nr. 13; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia rechtswetenschappen, 2001, 24. 11 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 10, nr. 14; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia rechtswetenschappen, 2001, 27; J. VAN HOUTTE, met medewerking van I. CLAEYS BOUUAERT, Beginselen van Belgisch belastingrecht, Leuven, E Story-Scientia, 1976, 336, nr. 375. 12 Art. 19 W. Reg.; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 10, nr. 14. 8

6

Zo zal, wat betreft het Vlaams Gewest, overeenkomstig art. 44 Wetboek Registratierechten, een evenredig recht van 10% geheven worden op de verkopen, ruilingen en overeenkomsten ten bezwarende titel inzake de overdracht van de eigendom of vruchtgebruik van onroerende goederen. Ook schenkingen onder de levenden moeten verplicht worden geregistreerd voor zover het gaat om een schenking van onroerende goederen13 of wanneer de schenking in een notariële akte is gestipuleerd14. 9. Een onderhandse akte die ter registratie wordt aangeboden, heeft tot gevolg dat de akte vaste datum verkrijgt15. En ingevolge de vaste datum, zal de rechtshandeling tegenwerpelijk zijn aan derden. 10. Belangrijk is te vermelden dat een geregistreerde akte niet per definitie een geldige akte is16. Hieruit kan worden afgeleid dat de fiscale administratie zich niet buigt over de geldigheid van de overeenkomst. De administratie hanteert bovendien zelf het principe dat zij niet oordeelt over de geldigheid van zowel de overeenkomst als over de modaliteiten van de overeenkomst17. De registratie voegt bijgevolg niets toe aan de geldigheid of de bewijskracht van de akte18. 11. Tot slot kan in dit kader de vraag worden geponeerd wat het lot is van een al of niet prima facies nietige rechtshandeling, met andere woorden: Kan een rechtshandeling die op het eerste zicht een absolute of relatieve nietigheid in zich draagt, een beletsel vormen voor het heffen van de belasting? Dient te worden gewacht tot de rechter de nietigverklaring heeft uitgesproken vooraleer de fiscale administratie rekening moet houden met een nietige rechtshandeling? Deze problematiek zal nader worden behandeld en verduidelijkt.

2. De successierechten 12. Successierechten worden, overeenkomstig art. 1,1° Wetboek Successierechten, geheven op de nettowaarde van de roerende en de onroerende goederen die worden verkregen door het overlijden van een rijksinwoner. Daarenboven voorziet de wet ook in overdrachten en beschikkingen die, door een fictie in de fiscale wet, met overgangen uit des oorzake des doods worden gelijkgesteld. Zo schrijft art. 7 Wetboek Successierechten voor dat de roerende goederen waarover de erflater beschikte gedurende de drie jaren voorafgaand aan zijn overlijden, geacht worden deel uit te maken van zijn nalatenschap, op voorwaarde dat de administratie daarvan het bewijs kan leveren en het goed niet onderworpen is geweest aan het schenkingsrecht overeenkomstig art. 131, §2 Wetboek Registratierechten.

13

Art. 131 W.Reg.. Art. 19, 1° W.Reg. bepaalt dat notariële akten verplicht moeten worden geregistreerd. 15 Art. 1328 B.W.. 16 Cass., 26 juni 1941, Pas. 1941, I, 260; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 20012002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 49; L. WEYTS, Grondige studie registratieen successierechten, Leuven, Acco, 1995, 2, nr. 1. 17 Circ. nr. 4/2005 (AFZ 7/2005 - Dos. E.E./L. 149) 05 april 2005. 18 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 13, nr. 16. 14

7

13. De fiscale schuld ontstaat in principe op de dag dat de nalatenschap openvalt; dit is de dag van het overlijden. De nalatenschap, in de staat waarin het zich die dag bevindt, zal vanaf dan onderhevig zijn aan de heffing van successierechten. Latere gebeurtenissen worden in principe niet in rekening gebracht19. 14. Hier dient te worden opgemerkt dat de overgang van goederen door het overlijden onderscheiden moet worden van de overgang van goederen naar aanleiding van het overlijden. Indien in een schenkingsakte, op grond van art. 951 Burgerlijk Wetboek, een recht van terugkeer wordt bedongen, zal bij vooroverlijden van de begiftigde het goed niet het voorwerp uitmaken van de heffing van successierechten. De grondslag voor de terugkeer van het goed naar de schenker is immers te vinden in de schenkingsakte en is niet te wijten aan een overgang door het overlijden20. Dit in tegenstelling tot het recht van wettelijke terugkeer, overeenkomstig art. 747 Burgerlijk Wetboek, waarbij, indien de voorwaarden daartoe zijn vervuld, het goed terugkeert naar de bloedverwanten in de opgaande lijn. Hier gaat het namelijk over een overdracht van de goederen die zijn oorzaak vindt in het overlijden van de erflater. 15. Het successierecht is een progressief tarief dat wordt toegepast naargelang de graad van verwantschap. Het tarief in de rechte lijn, tussen echtgenoten en tussen samenwonenden wordt, wat het Vlaams Gewest betreft, per rechtsverkrijgende toegepast op het netto-aandeel in de onroerende goederen én op het netto-aandeel in de roerende goederen. In het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest daarentegen zal het tarief worden toegepast per rechtsverkrijgende op zijn aandeel in de belastbare waarde van de goederen en zal hier dus geen opsplitsing worden gemaakt tussen roerende en onroerende goederen. Wat betreft alle anderen wordt het tarief toegepast op de netto-aandelen van de roerende en onroerende goederen samen, met dien verstande dat wanneer broers en zussen tot de nalatenschap komen het tarief per rechtsverkrijgende wordt berekend en voor alle andere personen het tarief wordt toegepast op het gedeelte dat door die personen samen wordt verkregen21. 16. Tot slot kan nog worden opgemerkt dat zowel de successierechten als de registratierechten indirecte, gewestelijke belastingen zijn, die zijn verschuldigd naar aanleiding van een toevallig feit, namelijk bij overdracht van goederen onder de levenden of bij overlijden, op de wijze die de wet bepaald22.

Afdeling 3: De bewijsvoering en fiscale administratie 1. De bewijslast 17. Alvorens de problematiek van de mogelijkheid voor de fiscale administratie om de nietigheid van een rechtshandeling in te roepen, te behandelen, lijkt het nuttig om de bewijsvoering in fiscale zaken beknopt aan te halen. Hierbij zal kort het onderscheid tussen het gemeen burgerlijk recht en het fiscaal recht aan bod komen. 19

O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 328, nr. 304. M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtsweten schappen, 2001, 176. 21 Art. 48 W.Succ.. 22 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 13, nr. 4. 20

8

18. Wat betreft de bewijslast geldt in het gemeen bewijsrecht het adagium ‘actori incumbit probatio reus excipiendo fit’. Dit betekent dat het aan de eiser toekomt om het bewijs van het bestaan van zijn verbintenis te leveren. Omgekeerd, zal de verweerder het bewijs dienen te leveren van de excepties waarop hij zich beroept. Deze regel ligt vervat in art. 1315 Burgerlijk Wetboek. en art. 870 Gerechtelijk Wetboek23. 19. Dit principe wordt ook getransponeerd naar fiscale geschillen. Dit betekent dat de fiscale administratie, indien zij optreedt als eiser, de bewijslast draagt. De administratie zal dus het bestaan van de schuldvordering dienen te bewijzen. De fiscale administratie zal het bewijs dienen te leveren dat de voorwaarden zijn voldaan opdat het registratieen successierecht en de eventuele boete opeisbaar worden 24. De belastingplichtige draagt langs zijn kant de bewijslast indien hij toepassing wenst te maken van vrijstellingen, gunstmaatregelen of indien hij zich beroept op het tenietgaan van de verbintenis door betaling of verjaring van de fiscale schuld. De belastingplichtige zal eveneens afdoend bewijs dienen te leveren indien hij beweert recht te hebben op de teruggave van de door hem betaalde sommen, in de gevallen waar de wet de teruggave voorziet25.

2. De bewijsmiddelen 20. Het bewijs van de verbintenissen tussen partijen kan, volgens het gemeen burgerlijk recht, slechts worden geleverd door een aantal in de wet opgesomde bewijsmiddelen, namelijk het schriftelijk bewijs, het bewijs door getuigen, de vermoedens, de bekentenis en de eed26. 21. De waarde die aan de bewijsmiddelen wordt gehecht, geschiedt volgens een strikte, wettelijk bepaalde hiërarchie. Het schriftelijk bewijs primeert op de andere bewijsmiddelen. Zo zal op grond van art. 1341 Burgerlijk Wetboek een schriftelijk bewijs moeten worden opgemaakt van alle zaken die 375 euro te boven gaan en zal het bewijs door getuigen niet zijn toegelaten tegen en boven de inhoud van de akte. Hierbij dient te worden opgemerkt dat deze hiërarchie van bewijsmiddelen enkel geldt ten opzichte van de partijen zelf, met betrekking tot het bewijs van de verbintenissen die voortvloeien uit rechtshandelingen die door hen werden aangegaan. Daarentegen zal het bestaan van een akte of een overeenkomst, gesloten tussen partijen, ten opzichte van de fiscale administratie, slechts een materieel feit zijn, die met alle middelen van recht kan worden bewezen, zonder rekening te moeten houden met de voorgeschreven hiërarchie27.

23

J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2004-2005, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1148, nr. 1647; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 153; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 669, nr. 559/A. 24 M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 153; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 188, nr. 224. 25 Art. 208-213 W.Reg.; art. 134-135 W.Succ.; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 153; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 189, nr. 225. 26 Art. 1326 ev. B.W.; W. VAN GERVEN, m.m.v. S. Covenmaeker, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, 669. 27 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 187, nr. 223. 9

Deze stelregel wordt tevens uitdrukkelijk bepaald in art. 185 Wetboek Registratierechten en art. 105 Wetboek Successierechten volgens de welke de fiscale administratie beschikt over alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met inbegrip van vermoedens en getuigen, maar met uitzondering van de eed, met het oog op het leveren van het bewijs van de opeisbaarheid van een recht of een boete. 22. Daarenboven wordt aan de fiscale administratie enkele bijzondere bewijs- en controlemiddelen, zoals de controleschatting28, aangereikt en kan het bewijs worden geleverd door processen-verbaal, opgesteld door haar agenten. Ook voorziet de wet in wettelijke vermoedens die de bewijslast, die rust op de fiscale administratie, aanzienlijk vermindert29. De administratie dient enkel het bewijs te leveren dat aan de voorwaarden om toepassing te maken op het wettelijk vermoeden, is voldaan. Indien de voorwaarden zijn vervuld, is het aan de belastingplichtige om het tegenbewijs daarvan te leveren, voor zover dit door de wet niet wordt uitgesloten30.

28

Art. 189 e.v. W.Reg. en art. 111 e.v. W.Succ.:controleschatting is een procedure die moet toelaten om de verkoopwaarde op vraag van de fiscale administratie door één of door drie deskundigen te laten vaststellen. Art. 46 W.Reg. bepaalt immers dat de belastbare grondslag van de overgedragen onroerende goederen nooit lager mag zijn dan de verkoopwaarde, art. 19 W.Succ. bepaalt dat de belastbare van de goederen van het actief bepaald door de verkoopwaarde op moment van overlijden. 29 Art. 187, 188 en 231 W. Reg. en art. 108-110 W.Succ.. 30 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 235, 241 en 1621, nr. 269, 275 en 1287; M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 154 en 289; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 670, nr. 559/B. 10

Hoofdstuk 2: Gevolgen van de aantasting van een akte door nietigheid 23. In dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op de gevolgen van rechtshandelingen die zijn aangetast door een nietigheid. In een overeenkomst of akte kan een grond tot nietigverklaring worden gevonden. Het gaat hier dus om de situatie dat een rechtshandeling ontstaat, er gevolgen tussen de partijen ressorteert, en dat aan de geldigheids- en vormvereisten, die aanleiding geven tot nietigheid, niet is voldaan. De rechtshandeling kan nietig worden verklaard. Echter, de nietigheid is (nog) niet uitgesproken door de rechter. Vooreerst worden de gevolgen van de aantasting van een akte door nietigheid bekeken vanuit het oogpunt van de belastingplichtige. Er wordt nagegaan of de belastingplichtige de nietigheid mag opwerpen en of de fiscale administratie, bij het vaststellen van de verschuldigd zijnde registratie- of successierechten, rekening mag houden met de nietige rechtshandeling. De vraag rijst of de fiscale administratie gerechtigd is om registratieen successierechten te heffen op rechtshandelingen die vatbaar zijn voor nietigverklaring. Nadien wordt nagegaan wat de gevolgen zijn van een vernietigbare rechtshandeling vanuit het oogpunt van de fiscale administratie. Is de fiscale administratie gerechtigd om de nietigheid op te werpen van de rechtshandelingen die haar worden tegengesteld?

Afdeling 1: De positie van de belastingplichtige ten opzichte van de fiscale administratie 24. Zoals hierboven wordt aangehaald, is het met betrekking tot het inroepen van de nietigheid, van belang na te gaan welke positie de belastingplichtige inneemt ten opzichte van de fiscale administratie die geconfronteerd wordt met een akte die is aangetast met een nietigheid. In hetgeen volgt, wordt een antwoord geformuleerd op de vraag of de fiscale administratie zal overgaan tot de heffing van registratieen successierechten in het geval een rechtshandeling een grond van nietigverklaring in zich draagt, maar de nietigheid nog niet door de rechter werd uitgesproken? Het antwoord op bovenstaande vraag wordt afzonderlijk behandeld voor de registratierechten en de successierechten.

1. Registratierechten A. Algemeen 25. Stel dat een verkoopovereenkomst wordt gesloten tussen vader en zoon waarbij aandelen worden overgedragen. In de overeenkomst wordt opgenomen dat er een onmiddellijke eigendomsoverdracht van de aandelen plaatsvindt en dat de betaling van de prijs geschiedt door de prijs in mindering te brengen van zijn aandeel in de nalatenschap. Hier is sprake van een verboden overeenkomst met betrekking tot een niet opengevallen nalatenschap, die nietig is31. Veronderstel dat in plaats van aandelen, een woning het voorwerp uitmaakt van de overeenkomst tussen vader en zoon. Op grond van art. 19, 2° Wetboek Registratierechten dienen de akten, waarbij de eigendom van in België gelegen onroerende goederen worden overgedragen, verplicht te worden geregistreerd. Deze overeenkomst wordt aangeboden op het bevoegde registratiekantoor.

31

Brussel 31 oktober 1967, Pas. 1968, II, 88. 11

Er is hier sprake van een overeenkomst die betrekking heeft op toekomstige goederen en die louter eventuele rechten toekent. Overeenkomstig art. 1130 Burgerlijk Wetboek kan men geen overeenkomst sluiten omtrent een nalatenschap die nog niet is opengevallen, zelfs niet met toestemming van degene wiens nalatenschap het betreft. Algemeen wordt aangenomen dat bedingen betreffende nog niet opengevallen, toekomstige nalatenschappen strijdig zijn met de openbare orde en gesanctioneerd worden met een absolute nietigheid32. Kan de fiscale administratie in dit geval overgaan tot de heffing van het registratierecht? Veronderstel nu dat een er overeenkomst tot verkoop van een appartement wordt gesloten maar waarbij de toestemming van een van de partijen is aangetast door een wilsgebrek (dwaling, bedrog, geweld) of wanneer wordt gecontracteerd met een minderjarige. Op grond van art. 1109 Burgerlijk Wetboek is de overeenkomst niet rechtsgeldig tot stand gekomen en is relatief nietig. Wanneer het geschrift, waarin de rechtshandeling die vatbaar is voor nietigverklaring, is vervat, wordt aangeboden aan het bevoegde registratiekantoor, kan de fiscale administratie overgaan tot de heffing van het toepasselijke registratierecht? 26. Beschikt de fiscale administratie in dit geval over de mogelijkheid om de geldigheid van deze overeenkomst te onderzoeken en kan zij overgaan tot de heffing van het registratierecht? Kan de belastingplichtige de nietige overeenkomst inroepen ten opzichte van de fiscale administratie om zo het betalen van het registratierecht te ontlopen?

B. De basisstelling 27. Vele auteurs zijn de mening toegedaan dat, zoals het gemeen recht voorschrijft, een nietige rechtshandeling haar uitwerking en gevolgen blijft behouden, zolang deze niet door de rechter is uitgesproken. Het is immers niemand toegestaan het recht in eigen handen te nemen. Dit heeft tot gevolg dat nietigheden van rechtswege, in de zin van nietigheden die uit zichzelf werken, zonder tussenkomst van de rechter, niet kunnen worden aanvaard33. 28. Ook in het fiscaal recht wordt uitgegaan van dit principe34. Dit heeft tot gevolg dat een rechtshandeling die nietig is op grond van een gebrek dat de overeenkomst van bij haar ontstaan aantastte, uitwerking blijft hebben tot aan de nietigverklaring. De evenredige registratierechten blijven verschuldigd tot aan de nietigverklaring van de rechtshandeling door de rechter. De nietigheid vormt met andere woorden geen beletsel voor de invordering van het evenredig recht35.

32

J. BAEL, Het verbod van bedingen betreffende toekomstige nalatenschappen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2006, 120, nr. 218. 33 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1152, nr. 1653; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 46, nr. 37; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 67; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 672, nr. 601; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 540, nr. 523. 34 Dit is gebaseerd op het beginsel dat gemeenrechtelijke principes en concepten hun toepassing vinden in het fiscaal recht, voor zover het fiscaal recht er niet uitdrukkelijk van afwijkt. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 58, nr. 42. 35 Rb. Antwerpen 16 mei 1995, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.614, 227, noot A. CULOT, Rep RJ, R44, 27-05; A. CULOT, “Observations: Les actes entachés de nullité – Nullité incontestable”, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec .gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 14. 12

29. De registratierechten blijven verschuldigd, ongeacht of de nietigheid relatief of absoluut of zichtbaar of onzichtbaar is. Als reden hiervoor wordt onder meer opgeworpen dat de fiscale administratie niet oordeelt over de geldigheid van de rechtshandeling. Concreet betekent dit dat de ontvanger van het registratiekantoor niet over de bevoegdheid beschikt om de geldigheid van de akte of overeenkomst te beoordelen36. Deze opvatting wordt trouwens ook gevolgd door de fiscale administratie37. 30. Bovendien steunt men zich ook op een algemeen beginsel van het fiscaal recht om te besluiten dat een rechtshandeling die vatbaar is voor nietigverklaring, de heffing van het evenredig registratierecht niet belet. Er wordt toepassing gemaakt van het realiteitsbeginsel. Het realiteitsbeginsel houdt in dat de belasting dient te worden geheven op de werkelijke rechtstoestand zoals die tussen partijen bestaat. Vermits een nietige rechtshandeling voor de partijen uitwerking blijft hebben tot aan de nietigverklaring door de rechter, dient ook de fiscale administratie daar rekening mee te houden38. 31. Een volgend aspect van het realiteitsbeginsel is dat, indien de fiscale wet geen onderscheid maakt tussen een geldige en een ongeldige rechtshandeling, de wet in beide gevallen gelijk moet worden toegepast.39 Dit houdt in dat wanneer de fiscale wet het heffen van de registratierechten afhankelijk maakt van het stellen van een bepaalde rechtshandeling, zonder dat een onderscheid wordt gemaakt tussen een geldige en een ongeldige rechtshandeling, de fiscale administratie enkel het bestaan van de getarifeerde rechtshandeling moet aantonen. Concreet betekent dit dat de ontvanger enkel zal moeten aantonen dat de rechtshandeling beantwoordt aan de wettelijke kwalificatie, zonder na te gaan of de overeenkomst voldoet aan de geldigheidsvoorwaarden die eigen zijn aan de rechtshandeling. De administratie oordeelt dus niet over de geldigheid van de rechtshandelingen, zolang de wet haar die verplichting niet oplegt40.

C. Beperkingen 32. Dit dient echter te worden genuanceerd. Op de regel dat de evenredige registratierechten verschuldigd blijven ondanks een nietige rechtshandeling, bestaan een aantal beperkingen. In geval van een van deze beperkingen zal bij heffing van het registratierecht wel rekening worden gehouden met de nietigheid van de rechtshandeling.

36

Rb. Brussel 5 april 1978, Rec. gén. enr. not. 1980, nr. 22.464, 49 met noot, Rep RJ, R44, 27-01; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 135, nr. 183; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 543, nr. 524; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 14, nr. 16. 37 Circ. nr. 3/2005 (AFZ/2005 – Dos. E.E./L. 144) 05 april 2005. 38 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratieen successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 48; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 138, nr. 190. 39 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 51, nr. 33. 40 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 148, nr. 204. 13

1. Onvolmaakte rechtshandelingen 33. Zoals reeds eerder is aangehaald kan het registratierecht in beginsel pas worden geheven wanneer een akte, die geldt als titel voor de belastbare rechtshandeling, ter registratie wordt aangeboden. Opdat een akte een titel vormt van de heffing, is een geschrift vereist dat als bewijs dient van de getarifeerde rechtshandeling.41 Het geschrift zal door beide partijen moeten worden opgesteld en ondertekend en zal blijk moeten geven van de wilsovereenstemming tussen beide partijen omtrent de essentiële elementen van de overeenkomst. Zolang er geen overeenstemming is over het voorwerp van de overeenkomst en de verkoopprijs, zal de overeenkomst niet bestaan42. 34. Er dient eerst en vooral een onderscheid te worden gemaakt tussen volmaakte en onvolmaakte rechtshandelingen. Het evenredig recht zal pas verschuldigd zijn wanneer het geschrift en de rechtshandeling die daarin is vervat, volmaakt zijn. Een onvolmaakte rechtshandeling of geschrift wordt in deze context begrepen als een rechtshandeling waaraan de natuurlijke en essentiële kenmerken ontbreken43. De natuurlijke en essentiële kenmerken van een overeenkomst zijn de wilsovereenstemming van de partijen, de verkoopprijs en het voorwerp van de overeenkomst. Zo zal een verkoopovereenkomst zonder voorwerp of zonder prijsbepaling, een onvolmaakte overeenkomst zijn44. 35. Er wordt algemeen aangenomen dat het evenredig registratierecht niet verschuldigd is wanneer de nietigheid van de rechtshandeling te wijten is aan het ontbreken van een van deze essentiële elementen. Zonder wilsovereenstemming over prijs en goed kan een overeenkomst immers niet bestaan. 36. Ofschoon de fiscale administratie geen rechter is over de geldigheid van de rechtshandeling, wordt hieromtrent een soepelere houding aangenomen. Het behoort immers niet tot de bevoegdheid van de fiscale administratie om na te gaan of de rechtshandeling voldoet aan de geldigheidsvoorwaarden. Doch zal zij het bestaan van de rechtshandeling dienen aan te tonen, aan de hand van het aanwezig zijn van de natuurlijke en essentiële bestanddelen van de overeenkomst, alvorens te kunnen overgaan tot heffing van het evenredig registratierecht. Een onbestaande rechtshandeling maakt het registratierecht immers niet opeisbaar45.

41

D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratieen successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 40. 42 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratieen successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 42. 43 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratieen successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 47. 44 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 217, nr. 309; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 543, nr. 526. 45 D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratieen successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 47; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 133, nr. 180,; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 543, nr. 526. 14

2. Registratierechten na de nietigverklaring van de rechtshandeling 37. Niettegenstaande de regel dat de nietigheid van een rechtshandeling de heffing van de registratierechten niet belet, zal de nietigheid van een rechtshandeling wel een rol spelen bij de heffing van de registratierechten indien de rechtshandeling reeds nietig is verklaard. Er is een wettelijk een regeling tot teruggave van de betaalde registratierechten voorzien voor wat betreft de gerechtelijk nietigverklaring. Er wordt door de wet niets voorzien voor wat betreft de minnelijk nietigverklaring. a. Minnelijke nietigverklaring van de rechtshandeling vóór de heffing van het registratierecht 38. Algemeen wordt aangenomen dat wanneer de partijen hun eigendomsoverdragende overeenkomst in der minne tenietdoen, de minnelijke overeenkomst voor de heffing van de registratierechten beschouwd wordt als een wederoverdracht. Deze wederoverdracht is op haar beurt onderworpen aan het voor de overdrachten onder bezwarende titel van onroerende goederen vastgesteld evenredig registratierecht46. 39. Echter, in Vlaanderen heeft men recent een nieuwe regeling47 ingevoerd volgens hetwelk, onder bepaalde voorwaarden, zowel op de akte van overdracht als op de akte van minnelijke vernietiging slechts een vast in plaats van een evenredig registratierecht verschuldigd is. Deze nieuwe regeling komt later aan bod. 40. Evenwel wordt de minnelijke nietigverklaring niet als een wederoverdracht beschouwd indien de eerste akte zelf het bewijs van nietigheid bevat, op voorwaarde dat de vordering tot nietigverklaring niet is uitgedoofd door verjaring op het ogenblik van de nietigverklaring48. Dit impliceert dat wanneer de partijen het bewijs leveren dat hun overeenkomst in der minne nietig werd verklaard vóór de inning van het registratierecht, het evenredig registratierecht niet door de fiscale administratie wordt gevorderd op de rechtshandeling, op voorwaarde dat het gaat om een openlijke nietigheid die voortvloeit uit een feit waarvan het bestaan niet kan worden betwist49.

46

Antwerpen 15 april 2008, Rec. gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 11, noot A. CULOT; Rb. Brugge 16 maart 1993, Rep RJ, R 44, 30-02; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 314, nr. 462; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 223, nr. 259. 47 Decreet van 23 november 2007, B.S. 3 januari 2008. 48 Besl. 18 maart 1943, T. Not. 1943, 184; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1152, nr. 1653; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 58; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 544, nr. 526; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 14, nr. 16. 49 Besl. 18 maart 1997, nr. E.E./95742, Rep. RJ R44, 37-01 bepaald dat de afwezigheid van een bodemattest kan worden beschouwd als een oorzaak van openlijke nietigheid van een verkoopcompromis en dat van de vordering van het recht moet worden afgezien; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 58; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 544, nr. 526; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 14, nr. 16. 15

41. Zo heeft de fiscale administratie naar aanleiding van een arrest van het Hof van beroep te Brussel van 4 februari 199350 aangenomen dat een beding van verzaking aan het recht van natrekking door één van de echtgenoten op een bouwgrond, die behoort tot het eigen vermogen van de echtgenoot, ten behoeve van het gemeenschappelijk vermogen van beide echtgenoten, absoluut nietig is. Het beding is absoluut nietig wegens het miskennen van de regels houdende de wijziging van het huwelijksvermogensstelsel. De fiscale administratie heeft dan ook beslist dat dergelijk beding aanleiding geeft tot een duidelijk zichtbare nietigheid waardoor, indien de akte waarin dit beding is opgenomen, vóór de registratie in der minne is vernietigd en de nietigverklaring plaats vindt binnen de wettelijke verjaringstermijn, het evenredig registratierecht niet vorderbaar is. In geval van een minnelijke nietigverklaring van de akte, dienen de partijen het bewijs te leveren van de vernietiging in der minne van de betrokken overeenkomst51. 42. Deze zienswijze wordt onder meer bevestigd in een recent arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen52. Het Hof oordeelt dat een overeenkomst die niet is ondertekend door de zaakvoerder van de BVBA, die overeenkomstig de statuten de enige daartoe gevolmachtigde is, zelf het bewijs van haar nietigheid bevat. In dit geval zal de minnelijke vernietiging geen aanleiding geven tot een registratierecht wegens wederoverdracht. Het Hof is immers van oordeel dat aan de hand van de overeenkomst zelf kan worden nagegaan of, in geval van een koop van een onroerend goed, de betrokkene beschikt over de vereiste handtekeningbevoegdheid en indien dit niet het geval is, de nietigheid blijkt uit de overeenkomst zelf. Er diende te worden afgezien van de invordering van het evenredig registratierecht aangezien de partijen het bewijs hadden geleverd dat de overeenkomst minnelijk werd vernietigd en dat de nietigheid voortvloeide uit een feit dat niet kon worden betwist en ook niet werd betwist. De fiscale administratie houdt dus in uitzonderlijk gevallen rekening met de minnelijke vernietiging indien die nietigheid duidelijk uit de initiële overeenkomst blijkt. Indien de fiscale administratie beslist om geen rekening te houden met een minnelijke vernietiging dan kan, mits een aantal voorwaarden worden nageleefd, de nieuwe regeling in het Vlaams Gewest voor een oplossing zorgen. 43. Hierbij dient wel te worden opgemerkt dat indien de op de vernietigde verkoop geheven registratierechten reeds door de belastingplichtige zijn betaald, deze echter niet teruggeefbaar zijn. Indien de registratierechten nog niet zijn betaald, dan ziet de fiscale administratie evenwel af van de vordering53. In casu werd het dwangbevel tot betaling van de nog verschuldigde registratierechten en boetes nietig verklaard. b. Teruggave overeenkomstig art. 209, 2° Wetboek Registratierechten 44. Overeenkomstig art. 209, 2° Wetboek Registratierechten zijn onder meer vatbaar voor teruggave: de evenredige registratierechten geheven op een overeenkomst waarvan de nietigheid door een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest is vastgesteld of uitgesproken.

50

Brussel 4 februari 1993, T.Not. 1993, 439. Besl. 16 augustus 2005, nr. E.E./100787, Rep. RJ R19, 20-02 en R109, 1°en 2°, 19-01 en R187, 04-04. 52 Antwerpen 15 april 2008, Rec. gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 11, noot A. CULOT. 53 A. CULOT, “Observations: Les actes entachés de nullité – Nullité incontestable”, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec .gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 11; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 230, nr. 263. 51

16

45. Omgekeerd kan derhalve worden gesteld dat de registratierechten verschuldigd zijn zolang de nietigverklaring niet door de rechter is uitgesproken. Dit heeft tot gevolg dat het evenredig registratierecht verschuldigd is op een rechtshandeling die vatbaar is voor vernietiging, maar nog niet door de rechter is vernietigd. De verklaring hiervoor kan worden gevonden in het beginsel dat een rechtshandeling gevolgen ressorteert en aan de belasting onderworpen blijft, zolang de nietigheid niet is uitgesproken door de rechter. Dat is ook de ratio van art. 209, 2° Wetboek registratierechten54. 46. Het vonnis of arrest waarin een overeenkomst, waarbij eigendom of vruchtgebruik van een in België onroerend goed overgedragen of aangewezen wordt, door de rechter wordt vernietigd, geeft enerzijds aanleiding tot een recht op teruggave van de registratierechten op de vernietigde akte en geeft anderzijds geen aanleiding tot heffing van het evenredig recht, overeenkomstig art. 147 Wetboek Registratierechten, wegens deze vernietiging. Hierop bestaat een uitzondering. Het evenredig registratierecht zal wel verschuldigd zijn wanneer de nietigheid wordt uitgesproken ten voordele van een andere persoon dan een van de partijen bij de overeenkomst, haar erfgenamen of legatarissen. Als derde wordt bedoeld de persoon aan wie de verkoper zijn rechten heeft nagelaten, aangezien in dit geval de situatie dezelfde is aan de situatie waarbij de verkoper eerst de vordering tot nietigverklaring had uitgeoefend en vervolgens het goed aan een derde had verkocht55. Bij de heffing van het registratierecht zal dus in principe rekening worden gehouden met een vonnis of arrest houdende de vernietiging van een overeenkomst. De voorwaarden voor het recht op teruggave van registratierechten komen aan bod wanneer de gevolgen van een nietig verklaarde rechtshandeling worden besproken.

D. Toepassingen 47. Wanneer wordt teruggegrepen naar de hypothetische gevallen waarmee deze rubriek werd ingeleid, kan een oplossing worden aangereikt. Zowel wat betreft de overeenkomst tussen vader en zoon, waarin een beding betreffende een toekomstige nalatenschap wordt opgenomen, als de eigendomsoverdragende overeenkomst van onroerende goederen die is aangetast door wilsgebreken of wat betreft de verkoop van onroerende goederen door minderjarige, zonder inachtneming van de vereiste pleegvormen, kan eenzelfde uitkomst worden vastgesteld. Het is de fiscale administratie niet toegestaan om de geldigheid van de overeenkomst te beoordelen en de akte zal derhalve onderhevig zijn aan het toepasselijk evenredig registratierecht. De ontvanger van het registratiekantoor dient enkel het bestaan aan te tonen van een belastbare rechtshandeling. Dit wil zeggen dat, indien er sprake is van een volmaakte rechtshandeling die door de wet belastbaar wordt gesteld, de ontvanger zal overgaan tot de heffing van het registratierecht volgens het tarief dat in de wet is vastgelegd.

54

Rb. Antwerpen 16 mei 1995, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.614,227, noot A. CULOT, Rep RJ, R44, 27-05; Rb. Brussel 5 april 1978, Rec. gén. enr. not. 1980, nr. 22.464, 49, noot, Rep RJ, R44, 27-01; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 134, nr. 182; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 541, nr. 524². 55 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 312, nr. 459; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 59; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 1606, nr. 1273. 17

De administratie kan het bewijs leveren door alle middelen van recht en mag daarbij altijd aantonen dat de rechtshandeling die hem werd aangeboden, niet degene is die de partijen werkelijk bedoeld hebben. De fiscale administratie beschikt over alle middelen van recht om veinzing tussen de partijen te bewijzen56. 48. Anders is het wanneer de initiële overeenkomst in der minne wordt vernietigd door de partijen en de nietigheid uit de eerste akte zelf blijkt. Er zal geen sprake zijn van een wederoverdracht. De minnelijke vernietiging zal dus geen aanleiding geven tot het registratierecht wegens wederoverdracht. Er wordt aangenomen dat de nietigheid uit de vernietigde akte blijkt onder meer in geval van een afstand van erfelijke rechten in een nog niet opengevallen nalatenschap en in geval van een verkoop van onroerend goed door minderjarige, zonder inachtneming van de vereiste pleegvormen. Daarentegen blijkt de nietigheid niet uit de vernietigde akte die is aangetast door een wilsgebrek.57 49. Er kan dus worden gesteld dat een rechtshandeling die vatbaar is voor nietigverklaring, in beginsel geen hinderpaal vormt voor de heffing van de registratierechten. Bijgevolg impliceert dit dat de belastingplichtige niet gerechtigd is de nietigheid ten opzichte van de fiscale administratie in te roepen.

2. Successierechten A. Algemeen 50. Veronderstel dat aan de fiscale administratie een testament wordt voorgelegd die nietig is omwille van een gebrek in de vorm, wegens een schending van de grondvereisten of omwille van een verboden erfstelling over de hand58. Zal de fiscale administratie in deze gevallen rekening moeten houden met het nietig testament die aanleiding kan geven tot een verandering in de devolutie? Stel nu dat bij het openvallen van de nalatenschap, een testament van de erflater opduikt. Het testament wordt betwist door een van de erfgenamen. De vraag rijst in welke mate de fiscale administratie rekening dient te houden met de betwisting tussen de partijen en de vernietigbare titel. Op basis van een aantal artikelen in het Wetboek Successierechten kan een antwoord worden gevonden op bovengestelde vragen. 51. Volgens de regels van de devolutie van de nalatenschap zal, wanneer de erflater zijn uiterste wil niet te kennen heeft gegeven, de nalatenschap worden verdeeld onder zijn bloedverwanten en de langstlevende echtgeno(o)t(e) op de wijze die de wet voorschrijft 59. Het is de erflater tevens toegestaan om vrij over zijn goederen te beschikken. Echter, in ons rechtstelsel is de testeervrijheid aan beperkingen onderworpen.

56

Rb. Brugge 5 mei 1977, Rep RJ, R185, 02-03; J. VAN HOUTTE, met medewerking van I. CLAEYS BOUUART, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Leuven, E Story-Scientia, 1976, 443, nr. 530. 57 A. CULOT, “Observations: Les actes entachés de nullité – Nullité incontestable”, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec .gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 15; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 230, nr. 263. 58 Art. 896 B.W. bepaalt dat erfstellingen over de hand verboden zijn behalve wanneer deze door de wet zijn toegelaten, zoals bepaald in art. 1048 e.v. B. W.. 59 Wettelijke devolutie: erfrecht langstlevende echtgenoot: art. 745bis B.W. e.v., erfopvolging bloedverwanten: art. 731B.W. e.v.. 18

De wet bepaalt immers dat een voorbehouden deel van de nalatenschap moet toekomen aan enkele bevoorrechte erfgenamen. Het resterende deel van de nalatenschap is het beschikbaar deel waarover de erflater vrij kan beschikken60. Het is dan ook duidelijk dat, wanneer er een testament bestaat, deze voorrang heeft op de wettelijke devolutie, rekening houdend met de reservataire erfgenamen. 52. Bij de vraag of de fiscale administratie rekening dient te houden met een vernietigbaar testament, dient een onderscheid te worden gemaakt tussen enerzijds het bepalen van de belastbare waarde van de goederen en anderzijds het toepasselijk tarief. Volgens art. 19 Wetboek Successierechten dient de schatting van de belastbare waarde van de goederen die het actief van de nalatenschap uitmaken, te gebeuren op de dag van het overlijden en zal bij de waardering van de goederen, waarvan de schijnbare eigendom op het hoofd van de overledene berust, geen rekening worden gehouden met de waardevermindering die zou kunnen voortspruiten uit de wederroepelijkheid van de titel van verkrijging van de erflater. Dit impliceert dat, wanneer de wederroepelijkheid van de titel te wijten is aan de nietigheid ervan, daarmee geen rekening wordt gehouden. Wanneer de erflater een goed heeft aangekocht vóór het openvallen van de nalatenschap, dan zal dit goed worden opgenomen in het actief van de nalatenschap, zelfs wanneer de nietigverklaring van de overeenkomst wordt gevorderd. Het is namelijk zo dat, indien de erflater beschikt over een titel van eigendom op het ogenblik van het openvallen van de nalatenschap, deze titel onmiddellijk overgaat op de erfgenamen, ook al wordt het eigendomsrecht van het goed betwist61. Aldus dient de fiscale administratie geen rekening te houden met de vernietigbaarheid van de titel voor wat betreft de waardering van het belastbaar actief 53. Belangrijk met betrekking tot het bepalen van het toepasselijk tarief is art. 49 Wetboek Successierechten. Het artikel bepaalt dat, indien er onzekerheid bestaat omtrent de devolutie van de nalatenschap of de graad van verwantschap van de erfopvolgers, het hoogste opvorderbaar recht wordt geheven, onder voorbehoud voor de belanghebbenden, de teruggave te vorderen in geval aan de onzekerheid een einde wordt gesteld. Wanneer de geldigheid van een testament door een erfgenaam wordt betwist en de nietigheid van het testament wordt gevorderd, is er sprake van onzekerheid omtrent de devolutie van de nalatenschap. In geval van onzekerheid omtrent de devolutie zal de fiscale administratie, ondanks het feit dat het bestaan van een testament voorrang heeft op het wettelijk erfrecht, de wettelijke devolutie in acht nemen wanneer deze een hoger recht oplevert dan de testamentaire devolutie. Het bestaan van het testament wordt alsdan buiten beschouwing gelaten. Dit is een afwijking op de algemene regel dat een nietige rechtshandeling uitwerking blijft hebben tot aan de nietigverklaring en dat een nietige rechtshandeling de heffing van de successierechten niet belet62.

60

Beschikbaar gedeelte van de goederen: art. 913 B.W.. M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 142, nr. 194; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 232, nr. 203; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechts- wetenschappen België, 1997, 239, nr. 273. 62 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 142, nr. 195; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 429 en 672, nr. 388 en 601. 61

19

B. Toepassingen 1. Testament aangetast door nietigheid 54. In het kader van de successierechten wordt ook uitgegaan van het beginsel dat een nietige rechtshandeling gevolgen ressorteert zolang de rechtshandeling niet in rechte of in der minne tussen partijen is nietig verklaard. Dit impliceert dat bij de heffing van het successierecht rekening wordt gehouden met een nietige rechtshandeling, ongeacht het gaat om een relatieve dan wel om een absolute nietigheid. Wanneer er sprake is van een testament dat is aangetast door nietigheid wegens een wilsgebrek of wegens een schending van de vormvereisten (vb. een eigenhandig testament dat niet is gedagtekend63), wordt met die nietigheid in principe geen rekening gehouden. Dit wil zeggen dat van zodra het bestaan van een testament is vastgesteld, het testament in aanmerking wordt genomen voor wat betreft het berekenen van de verschuldigde rechten. Zij het dan dat door de fiscale administratie krachtens art. 49 Wetboek Successierechten het hoogste opvorderbare recht zal worden geheven64. 55. Hier dient echter een nuance worden ingebouwd. Wanneer wordt gesproken over een testament, wordt een vormelijk akte bedoeld die slechts geldig zal zijn indien het wordt opgemaakt in een van de vormen die door de wet worden voorzien. Bovendien moeten de vormvereisten op straffe van nietigheid in acht worden genomen65. Er kunnen namelijk 3 testamentsvormen66 worden onderscheiden. Het verschil tussen de testamenten zal in dit kader van belang zijn voor wat betreft de bewijskracht die van elk testament uitgaat. Het notarieel testament67 dat voor de notaris in tegenwoordigheid van twee getuigen of voor twee notarissen wordt verleden, geldt tot de betichting van valsheid in geschrifte, tenminste voor de elementen die door de notaris zelf kunnen en dienen te worden vastgesteld68. Het internationaal testament69 bestaat uit een onderhands geschrift die wordt opgesteld door de testator of een derde. Het geschrift wordt overhandigd aan de notaris. Wat betreft het internationaal testament is de bewijskracht vergelijkbaar met dat van het notarieel testament. Tenslotte is er sprake van het eigenhandig testament dat geheel met de hand door de erflater wordt geschreven, gedagtekend en ondertekend70. De bewijskracht die uitgaat van het eigenhandig testament is, aangezien het een onderhandse akte betreft, gering. 56. Wat betreft het eigenhandig testament dient een onderscheid worden gemaakt naargelang de erfgenamen het bestaan van het testament erkennen.

63

Art. 970 B.W. bepaalt dat een eigenhandig testament geldig is indien het geheel met de hand van de erflater is gechreven, gedagtekend en ondertekend is. 64 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 49 en 1152, nr. 61 en 1653; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 141, nr. 193; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 96, nr. 48. 65 Art. 1001 B.W.. 66 Art. 969 B.W.. 67 Art. 971 B.W.. 68 W. PINTENS, K. VANWINCKELEN en J. DU MONGH, Schets van het familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2007, 323, nr. 972. 69 Art. 979, tweede lid, 2° B.W.. 70 Art. 970 B.W.. 20

Wordt het bestaan van het testament door de erfgenamen erkend, dan dient de fiscale administratie daarmee rekening te houden, zelfs wanneer het testament een nietigheid in zich draagt. Dit houdt in dat de successierechten zullen verschuldigd zijn wanneer de erfgenamen het nietig testament bekrachtigen door over te gaan tot uitvoering van het testament71. Wanneer de erfgenamen daarentegen het bestaan van het eigenhandig testament niet erkennen, zal de fiscale administratie met het testament geen rekening houden en zullen de successierechten worden geheven alsof het wettelijk erfrecht van toepassing is. In beginsel speelt de problematiek van de nietigheid hier niet in zoverre het testament op een later moment geldig blijkt te zijn72. 57. Volgens het algemeen principe dat een nietige rechtshandeling de heffing van het recht niet belet zolang ze niet is nietig verklaard, kan ook worden gesteld dat een testament die nietig is wegens een verboden erfstelling over de hand, geen hinderpaal is voor de heffing van het successierecht, zolang de rechter de nietigverklaring niet heeft uitgesproken. Het recht zal worden geheven in hoofde van de benoemde legataris alsof het een gewoon legaat betrof73.

2. Betwisting hoedanigheid legataris 58. Er zal tevens geen rekening worden gehouden met de nietigheid wanneer een van de legatarissen van het beschikbaar deel, het testament en met name zijn hoedanigheid van algemene legataris betwist. In dit geval heeft de rechtbank geoordeeld dat bij het bestaan van een betwist legaat, dat werd toegekend bij een notarieel testament, rekening dient te worden gehouden met het laatste. Het notarieel testament werkt erga omnes zolang het door de rechter niet is nietig verklaard74. De vraag of een erfgenaam een algemene legataris of een legataris ten algemene titel is, schept geen onzekerheid inzake de devolutie; hierdoor is art. 49 Wetboek Successierechten zonder belang. Er is in casu geen sprake van een nietig testament waardoor geen twijfel rijst over de devolutie van de nalatenschap. Dit houdt in dat in geval van een betwisting tussen de partijen, de fiscale administratie hiermee geen rekening moet houden voor zo ver art. 49 Wetboek Successierechten niet van toepassing is.

3. Slotsom 59. Als conclusie van deze afdeling kan worden gestipuleerd dat het voor de fiscale administratie praktisch onmogelijk zou zijn om slechts te kunnen overgaan tot heffing van de registratieen successierechten indien de rechtshandeling volledig rechtsgeldig tot stand is gekomen. Dit zou ingaan tegen het legaliteitsbeginsel en de daaruit voorvloeiende gebonden bevoegdheid van de fiscale administratie volgens de welke zij kan en moet overgaan tot heffing van het recht op de rechtshandelingen die door de wet belastbaar worden gesteld. Er zou immers een voorwaarde aan de toepassing van de wet worden toegevoegd.

71

L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1997, 68, nr. 57. 72 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1997, 68-69, nr. 57. 73 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 141, nr. 193. 74 Rb Doornik 17 oktober 2001, F.J.F. 2002, 298; Rep. RJ S49/01-01. 21

60. Het fiscaalrechtelijk realiteitsbeginsel wijst er trouwens ook op dat wanneer de fiscale wet geen onderscheid maakt tussen geldige en ongeldige rechtshandelingen, beide rechtshandelingen op dezelfde wijze dienen te worden behandeld. Dit heeft tot gevolg dat zelfs wanneer een akte of rechtshandeling een nietigheid, relatief of absoluut, in zich draagt en de fiscale wet voorziet geen bijzondere regeling, de fiscale administratie overgaat tot heffing van het toepasselijk registratie- of successierecht, mits de rechtshandeling niet door de rechter is nietig verklaard.75 Unaniem wordt aangenomen dat de fiscale administratie kan overgaan tot het heffen van de registratieen successierechten, zonder rekening te moeten houden met een vernietigbare rechtshandeling die de belastbare grondslag kan beïnvloeden. Dit houdt in dat belastingplichtige zich in zijn verhouding tot de fiscale administratie niet op de nietigheid kan beroepen en onderworpen zal zijn aan de belasting tenminste zolang de rechtshandeling niet door de rechter is nietig verklaard of in der minne is nietig verklaard in zoverre de nietigheid voortvloeit uit een feit dat niet kan worden betwist.

Afdeling 2: De positie van de fiscale administratie: inroepen van de nietigheid van een rechtshandeling 61. In deze afdeling wordt nagegaan of de fiscale administratie zelf bevoegd is om zich op een nietige rechtshandeling te beroepen en of ze de nietigheid mag inroepen van een rechtshandeling die haar wordt tegengesteld. Hier zal een onderscheid tussen de relatieve en de absolute nietigheid van belang zijn. Alvorens in te gaan op bovenvermelde problematiek is het noodzakelijk om na te gaan in welke mate de fiscale administratie zich kan beroepen op de positie van derde. De nietigheidsleer bepaalt immers dat het onderscheid tussen een relatieve en een absolute nietigheid voornamelijk van belang is voor wat betreft de personen die zich op de nietigheid kunnen beroepen.

1. De fiscale administratie als derde A. Het begrip ‘derde’ in het gemeen recht 62. Als partij bij een overeenkomst wordt beschouwd zij die in eigen naam optreden bij het sluiten van de overeenkomst, hun lasthebbers, hun rechtverkrijgende ten algemene titel en de algemene rechtverkrijgenden76. 63. Het begrip ‘derde’ en de bescherming die de derde-positie met zich meebrengt, kunnen een verschillende betekenis hebben. Ofwel wordt aan het begrip een ruime betekenis gegeven en zal het alle personen omvatten die zonder partij te zijn, een rechtsrelatie hebben met een van de partijen van de overeenkomst, ofwel wordt aan dit begrip een engere inhoud toegeschreven volgens de welke het enkel de personen betreft die titularis zijn van concurrerende rechten. Dit zijn personen die niet zijn tussengekomen bij het tot stand komen van de overeenkomst maar die aanspraak maken op gelijkaardige rechten77.

75

M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 149, nr. 206. W. VAN GERVEN, m.m.v. S. Covenmaeker, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, 219. 77 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 163, nr. 227; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 29; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 207, nr. 244. 76

22

64. Het gemeen recht voorziet in een aantal bepalingen die instaan voor de bescherming van derden. Omwille van het feit dat derden niet betrokken zijn bij het tot stand komen van een rechtsbetrekking tussen partijen, zou het onbillijk zijn dat zij daar enig nadeel van zouden ondervinden. Dit houdt in dat in het kader van het waarborgen van de rechtszekerheid, derden recht hebben op bescherming tegen verborgen afspraken tussen partijen onderling78. In eerste instantie bepaalt de wet dat derden rekening moeten houden met het bestaan van een overeenkomst en met de rechtsgevolgen die zij meebrengt voor de partijen. Echter de overeenkomst mag aan derden geen nadeel toebrengen79. Derde-schuldeisers worden bovendien ook beschermd tegen een mogelijk bedrog of bedrieglijk handelen in de akte die is afgesloten tussen hun schuldenaar en een andere contractpartij van de schuldenaar, door het toekennen van het recht een pauliaanse vordering of een zijdelingse vordering in te stellen80. In tweede instantie wordt aan de derden een bevoorrechte positie toegeschreven voor wat betreft de bewijsvoering. Zo voorziet art. 1341 Burgerlijk Wetboek dat tussen partijen een akte dient te worden opgesteld van alle zaken die de waarde van 375 euro te boven gaan en dat het bewijs door getuigen niet wordt toegelaten tegen of boven de inhoud van een geschreven akte. Dit heeft tot gevolg dat ten aanzien van derden het bewijs van de rechtshandeling van de partijen slechts zal zijn geleverd met inachtneming van bovenstaand artikel. Tevens is het voor derden mogelijk, daar zij zelf vreemd blijven aan de overeenkomst en de overeenkomst voor hen slechts een rechtsfeit is, om het tegenbewijs van een akte te leveren door alle bewijsmiddelen van het gemeen recht terwijl tussen partijen de wettelijke hiërarchische indeling van de bewijsmiddelen geldt. Tot slot wordt de bevoorrechte positie van de derde versterkt door het beginsel van de niet-tegenwerpelijkheid van bepaalde akten en het feit dat bepaalde akten, alvorens tegenwerpelijk te zijn aan derden, dienen te worden bekendgemaakt81. Bij wijze van voorbeeld kan worden vermeld dat akten die strekken tot overdracht van onroerende goederen en die niet worden overgeschreven op het hypotheekkantoor overeenkomstig de bepalingen van de Hypotheekwet82, niet tegenstelbaar zijn aan derden. Ook worden derden beschermd tegen overeenkomsten die partijen heimelijk hebben aangegaan, zodat er sprake kan zijn van veinzing. Overeenkomstig art. 1321 Burgerlijk Wetboek kunnen tegenbrieven immers niet aan derden worden tegengesteld. Ook de datum die aan een overeenkomst kan worden gegeven, kan bedrieglijk zijn. Op die manier schrijft art. 1328 Burgerlijk Wetboek voor dat een onderhandse akte ten aanzien van derden slechts vaste datum zal verwerven op de dag van de registratie, de dag van het overlijden van de contractpartij of de dag waarop de hoofdinhoud is vastgesteld in een authentieke akte. Tenslotte is het derden ook toegestaan om de absolute nietigheid in te roepen van rechtshandelingen die haar worden tegengesteld.

78

J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 30; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 202, nr. 238. 79 Art. 1165 B.W.. 80 Art. 1166-1167 B.W.. 81 J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 30; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 202, nr. 238. 82 Hypotheekwet van 16 december 1851, B.S. 22 december 1851. 23

B. Het begrip ‘derde’ in het kader van de registratieen successierechten 65. De facto bestaat er geen twijfel dat de fiscale administratie als derde wordt beschouwd ten opzichte van de rechtshandelingen die door partijen worden gesteld. Doch, rijst de vraag of de fiscale administratie zich ook kan beroepen op de beschermingsmaatregelen die volgens het gemeen recht aan derden toekomen. Neemt de fiscale administratie de jure de hoedanigheid aan van de derde in de zin van het privaatrecht? Voor een antwoord op de vraag dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de positie van de fiscale administratie bij de vestiging van de belasting en bij de invordering van de belasting.

1. Bij de vestiging van de belasting 66. De vestiging van de belasting is de vaststelling van de belastingschuld, namelijk dat aan de wettelijke voorwaarden voor het verschuldigd zijn van de belasting is voldaan. Het komt dus toe aan de fiscale administratie om het bewijs te leveren dat een rechtshandeling is gesteld die de belasting vorderbaar maakt en waardoor een belastingschuld bestaat. De fiscale administratie kan het bewijs leveren met alle middelen van gemeen recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, met uitzondering van de eed: de fiscale administratie wordt beschouwd als een derde voor wat betreft de bewijsvoering83. a. Algemeen 67. In tegenstelling tot wat wordt aangenomen inzake de materie van de directe belastingen en de B.T.W., zal de fiscale administratie in het kader van de registratieen successierechten bij de vestiging van de belasting algemeen worden beschouwd als een derde. Dit dient echter te worden genuanceerd. 68. Met betrekking tot de toepassing van het fiscaal recht dient steeds rekening te worden gehouden met het legaliteits- en realiteitsbeginsel als een van de basisbeginselen waarop het fiscaal recht is gesteund. Echter, het realiteitsbeginsel kan niet worden beschouwd als een ongeschreven fiscaal algemeen rechtsbeginsel in de zin dat aan de fiscale wet iets zou worden toegevoegd. Het gaat om de correct toepassing van de fiscale wet84. Daaruit vloeit voort dat alles vrij is van belasting, tenzij de wet anders bepaalt en dat de fiscale administratie gehouden is de belasting te heffen op basis van de belastbare elementen zoals die door de belastingplichtige werkelijk zijn tot stand gekomen. De fiscale administratie is er dus enkel toe gehouden zijn wettelijke taak uit te oefenen, namelijk de belastingen heffen indien dit door de wet wordt voorgeschreven, niet meer en niet minder. De fiscale administratie oefent aldus geen rechten uit, het is haar dan ook niet toegelaten om bepaalde bestaande elementen te negeren85. 69. Het feit dat de fiscale administratie bij het vestigen van de belasting als derde wordt beschouwd, wordt ook bevestigd in art. 18, §1 Wetboek Registratierechten en art. 106 Wetboek Successierechten.

83

J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 32; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 204, nr. 241. 84 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 53, nr. 34. 85 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 163, nr. 228. 24

b. Betekenis van de fiscale administratie als derde 70. Om na te gaan in welke gevallen de fiscale administratie wel en in welke zij niet als derde kan worden beschouwd, dient terug te gaan naar de verschillende betekenissen die aan het begrip ‘derde’ kunnen worden gegeven. Algemeen wordt aangenomen dat de fiscale administratie wordt aanzien als een derde in de ruime betekenis van het woord en dat zij dus enkel zal kunnen genieten van de beschermingsmaatregelen die aan deze derden zijn toegekend. De rechtsbetrekking tussen de belastingplichtige en de fiscale administratie is bij de vestiging van de belasting immers louter wettelijk van aard waardoor er geen concurrerend recht ontstaat in hoofde van de fiscale administratie ten opzichte van de rechten die haar worden tegengesteld. Zij kan met andere woorden geen aanspraak maken op gelijkaardige rechten86. 71. Dit heeft uiteraard tot gevolg dat de fiscale administratie zich niet kan beroepen op de beschermingsmaatregelen waarvan de derde die titularis is van concurrerende rechten, geniet. Concreet betekent dit dat de fiscale administratie zich niet kan beroepen enerzijds op de niettegenstelbaarheid van akten wegens het niet naleven van de publiciteitsvereisten en anderzijds op akten die een inbreuk uitmaken op de door derden verkregen concurrerende rechten. Hieruit volgt dat de mogelijkheid om een wegens een vormgebrek vernietigbare akte te bevestigen - en dus te verzaken aan zijn recht de nietigheid op te werpen-, enkel toekomt aan de derde in de enge zin van het woord.87 Inzake de successierechten wordt wel aanvaard dat de fiscale administratie een derde is ten opzichte van een eigenhandig testament waarvan het bestaan door de erfgenamen wordt erkend. Er wordt aangenomen dat de fiscale administratie, als derde, geen nadeel mag ondervinden van de bekrachtiging van een nietig testament en dat zij in principe met een gebrekkig testament geen rekening moet houden. Echter, in de praktijk vindt dit nauwelijks navolging. Zo zal de fiscale administratie enkel rekening houden met een mondeling testament wanneer zij er belang bij heeft, namelijk als door de uitvoering ervan een hoger successierecht kan worden geëist. In de overige gevallen zal dit testament terzijde worden geschoven88. 72. Een rechtshandeling die tussen partijen is tot stand gekomen en waarvan de publiciteitsvoorwaarden niet zijn nageleefd, zal ten opzichte van de fiscale administratie in acht moeten worden genomen. Het feit dat aan de bekendmakingvereisten niet is voldaan, verhindert niet dat de rechtshandeling tussen de partijen gevolgen met zich meebrengt.

86

M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 166, nr. 233; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 33; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 207, nr. 244. 87 Uit art. 1338-1340 B.W. volgt namelijk dat beschikkingen die de bescherming beogen van verkregen rechten enkel kunnen worden ingeroepen door de personen die concurrerende rechten hebben verkregen vóór de datum van de akte, J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 35; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 208, nr. 246. 88 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1997, 69, nr. 57. 25

Het is daarenboven de wettelijke taak van de fiscale administratie om deze werkelijkheid in acht te nemen en over te gaan tot de vestiging van de belasting. Echter, deze maatregelen van niet-tegenstelbaarheid hebben enkel tot doel de rechten van derden (in enge zin) te vrijwaren89. 73. Er kan dus worden gesteld dat de fiscale administratie bij de vestiging van de registratieen successierechten als derde kan worden beschouwd met uitzondering voor wat betreft de publiciteitsvoorwaarden. Dit brengt implicaties met zich mee, waarvan er hier enkele worden opgesomd. c. Gevolgen van de fiscale administratie als derde 74. Vooreerst betekent dit dat tegenbrieven, overeenkomstig art. 1321 Burgerlijk Wetboek, voor de fiscale administratie niet tegenstelbaar zijn. Het is de fiscale administratie met andere woorden toegelaten om zich voor de heffing van de belasting te beroepen op de toestand zoals zij door de partijen wordt voorgelegd, zonder rekening te houden met de geheime, werkelijke bedoelingen van de partijen90. Daarenboven is het de fiscale administratie, krachtens art. 185 Wetboek Registratierechten en art. 105 Wetboek Successierechten, steeds toegestaan om een verrichting te negeren wanneer zij het bewijs kan leveren. De tegenbrieven, de daaraan gekoppelde veinzing en de mate waarin wordt afgeweken van het realiteitsbeginsel, volgens het welke de werkelijke tussen partijen bestaande rechtshandeling in aanmerking moeten worden genomen, komen later uitvoeriger aan bod. De inhoud van art. 1321 Burgerlijk Wetboek wordt tevens overgenomen door art. 106 Wetboek Successierechten volgens hetwelk tegenbrieven de fiscale administratie niet kunnen worden tegengesteld, in zoverre zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief van de nalatenschap tot gevolg mochten hebben. 75. Ten tweede neemt men ook aan dat de fiscale administratie zich, zoals elke andere derde die blijk geeft van een rechtmatig belang, mag beroepen op de absolute nietigheid waardoor een rechtshandeling is aangetast91.

89

M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 166, nr. 233; J. VAN HOUTTE, met medewerking van I. CLAEYS BOUUAERT, Beginselen van Belgisch belastingrecht, Leuven, E Story-Scientia, 1976, 52, nr. 52; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 33; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 207, nr. 244. 90 Gent 26 maart 1996, A.J.T. 1996-’97, 187, noot M. GHYSELEN; Rb. Hoei 2 mei 1994, Rec. gén. not. enr 1994, nr. 24.414, 447, noot; Rb. Luik 25 april 2006, nr. E.E./98.871, Rep RJ, R19, 20-03 en R44, 03-04 en R187, 04-05; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1151, nr. 1651; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 167, nr. 234; J. VAN HOUTTE, met medewerking van I. CLAEYS BOUUAERT, Beginselen van Belgisch belastingrecht, Leuven, E Story-Scientia, 1976, 53, nr. 53; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 208, nr. 247; J. WEYTS, Grondige studie van het registratieen successierecht, Leuven, Acco, 1995, 8, nr. 12. 91 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 167, nr. 235; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 67; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 675, nr. 604; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 208, nr. 247. 26

76. Ook zal, overeenkomstig art. 1328 Burgerlijk Wetboek, de ontvanger, voor wat betreft de vaste datum van een onderhandse akte, , als derde worden beschouwd. De datum van een onderhandse akte in het algemeen of van de overeenkomsten, die door het feit alleen van hun bestaan, verplicht onderworpen zijn aan de formaliteit van registratie, zal aan de fiscale administratie slechts tegenwerpelijk zijn voor zover hij tegen derden kan worden ingeroepen. Dit volgt uit art. 18, §1 Wetboek Registratierechten. Een onderhandse akte zal slechts vaste datum hebben ten opzichte van de ontvanger van registratierechten ofwel op de dag waarop zij is geregistreerd, ofwel op de datum van het overlijden van degene die akte hebben ondertekend, ofwel op de dag dat hoofdinhoud ervan is vastgesteld in een authentieke akte. Echter, de fiscale administratie houdt zich niet aan de strikte toepassing van art. 18, §1 Wetboek Registratierechten. De fiscale administratie neemt aan dat de belastingplichtige de oprechtheid van de datum kan bewijzen door alle middelen van recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, met uitzondering van de eed. Er wordt algemeen aangenomen dat de fiscale administratie dezelfde bescherming geniet bij de heffing van de successierechten92.

2. Bij de invordering van de belasting 77. Bij de invordering van de registratieen successierechten treedt de fiscale administratie op als gewone schuldeiser van de belasting. Het feit dat de schuldvordering zijn oorsprong vindt in de wet doet daar geen afbreuk aan; de goederen van de schuldenaar strekken zich immers uit tot onderpand van alle schuldeisers, zonder onderscheid93. Dit heeft tot gevolg dat de fiscale administratie in dit stadium geniet van de beschermingsmaatregelen die toekomen aan een derde volgens het gemeen recht94. Zo zal het de fiscale administratie toegelaten zijn om, onder andere op grond van art. 1321 Burgerlijk Wetboek, tegenbrieven af te wijzen, de datum van de onderhandse akte te verwerpen indien deze niet vast is in de zin van art. 1328 Burgerlijk Wetboek, de pauliaanse en zijdelingse vordering, overeenkomstig art. 1166-1167 Burgerlijk Wetboek in te stellen95 en de absolute nietigheid van een rechtshandeling in te roepen.

92

Aanschr. 26 maart 1956, T. Not. 1956, 94; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1151, nr. 1652; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 168, nr. 236; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 39; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 675, nr. 605; F. WERDEFROY, Registratierechten 20062007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 211, nr. 249; J. WEYTS, Grondige studie van het registratieen successierecht, Leuven, Acco, 1995, 7, nr. 12. 93 Art. 7-8 W.Hyp.. 94 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1150, nr. 1651; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 164, nr. 229; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 31-32; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 674, nr. 604; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 203, nr. 240. 95 Rb. Brussel 7 oktober 1996, FJF 1996, 241. 27

3. Slotsom 78. Uit bovenstaande kan worden geconcludeerd dat de fiscale administratie in het kader van de registratieen successierechten zowel bij de invordering als bij de vestiging van de belasting wordt beschouwd als een derde. In het stadium van de vestiging van de belasting kan zij zich evenwel niet beroepen op alle beschermingsmaatregelen die aan een derde toekomen. Op grond hiervan kan worden geargumenteerd dat de fiscale administratie, net zoals een derde in de ruime zin van het woord, het recht heeft om, indien zij daar belang bij heeft, de absolute nietigheid voor de rechter te vorderen wegens schending van de openbare orde zowel bij de vestiging als bij de invordering van de belasting96. Deze problematiek wordt verder onder de loep genomen en er zal blijken dat hieromtrent geen eensgezindheid bestaat.

2. Het recht van de fiscale administratie om de nietigheid in te roepen van de rechtshandelingen die haar worden tegengesteld A. Algemeen 79. Ter herinnering: er worden twee soorten nietigheden onderscheiden, namelijk de relatieve en de absolute nietigheid. Het onderscheid is vooral van belang om te weten wie gerechtigd is de nietigheid te vorderen en wanneer iemand afstand kan doen van zijn recht de nietigheid in te roepen. De relatieve nietigheid sanctioneert de schending van wetten die de bescherming van private belangen nastreven en kan enkel worden ingeroepen door de belanghebbenden die de wetgever met de betrokken wetsbepaling beoogt te beschermen97. De absolute nietigheid daarentegen sanctioneert de schending van bepalingen die de bescherming van de openbare orde, de goede zeden en het algemeen belang beogen en kan worden ingeroepen door iedereen die blijk geeft van een rechtmatig belang en kan ambtshalve worden opgeworpen door de rechter98. Het onderscheid tussen de relatieve en de absolute nietigheid is tevens belangrijk voor de mogelijkheid van bevestiging van de nietige rechtshandelingen. Enkel een relatief nietige rechtshandeling kan door de belanghebbende worden bevestigd. Er kan niet verzaakt worden aan het recht de nietigheid op te werpen indien een rechtshandeling een schending inhoudt van een bepaling van openbare orde99. 80. Eveneens dient in het achterhoofd te worden gehouden dat een nietige rechtshandeling uitwerking blijft hebben zolang de nietigheid niet is vastgesteld, ongeacht het gaat om een absolute of een relatieve nietigheid. Zoals eerder is aangehaald, vormt een nietige rechtshandeling in beginsel geen beletsel voor de heffing van het registratie- of successierecht.

96

M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 164 en 167, nr. 229 en 235; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 208, nr. 247. 97 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 37, nr. 28-29. 98 Cass. 28 november 1946, R.W. 1946-1947, 1033; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 32 en 36, nr. 23 en 27; F. WERDEFROY, Registratierechten 20062007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 540, nr. 523. 99 Cass. 15 maart 1968, Arr.Cass. 1968, 936; Cass. 21 oktober 1971, R.W. 1971-72, 1145; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, 41, nr. 33. 28

B. Relatieve nietigheid 81. In zake de relatieve nietigheid zijn vele auteurs het met elkaar eens. Omwille van het feit dat de fiscale administratie vreemd blijft aan de overeenkomst tussen partijen en het feit dat de relatieve nietigheid enkel private belangen beoogt te beschermen, is de fiscale administratie geen belanghebbende die de wetgever beoogt te beschermen. Aldus is het de fiscale administratie niet toegestaan de relatieve nietigheid van akten die haar worden tegengesteld, in te roepen. De positie van de fiscale administratie zal afhankelijk zijn van de houding die de belanghebbenden zullen aannemen100. Ofwel verzaken ze aan hun recht de nietigheid te vorderen en zal de fiscale administratie de rechtshandeling die haar wordt voorgelegd, in aanmerking moeten nemen; ofwel roepen de belanghebbenden de nietigheid in voor de rechter en zal teruggave kunnen worden gevraagd van de door hen betaalde registratie- of successierechten, onder de voorwaarden die door de wet worden gesteld; ofwel wordt de rechtshandeling in der minne nietig verklaard. 82. In geval van een minnelijke nietigverklaring zal in beginsel sprake zijn van een wederoverdracht die onderworpen is aan de heffing van de belasting. In Vlaanderen is daaraan tegemoetgekomen en is een nieuwe regeling van kracht volgens de welk, onder bepaalde voorwaarden, slechts het vast recht verschuldigd is. Er zal daarentegen geen sprake zijn van een wederoverdracht wanneer de partijen aantonen dat de overeenkomst zelf het bewijs van nietigheid bevat, op voorwaarde dat de vordering tot nietigverklaring niet is uitgedoofd door verjaring op het ogenblik van de nietigverklaring. Kunnen de partijen bijgevolg aantonen dat het gaat om een onbetwistbare schending, die gesanctioneerd wordt met de relatieve nietigheid, dan zal de fiscale administratie niet overgaan tot invorderen van het evenredig registratierecht101. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de nietigheid normalerwijze niet uit de akte zelf blijkt wanneer de nietigheid gesteund is op dwaling, geweld of bedrog. De overeenkomst die is aangetast door dergelijke relatieve nietigheid, verzet zich evenwel niet tegen de invordering van de nog verschuldigde registratierechten op de initiële verkoopovereenkomst102. Of het evenredig recht of het vast recht verschuldigd is op de overeenkomst en op de akte houdende de minnelijke vernietiging zal moeten blijken uit de nieuwe regeling die is ingevoerd door het Vlaams Parlement. Deze materie wordt later behandeld.

100

J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1152, nr. 1653; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 67. 101 Infra nr. 38. 102 A. CULOT, “Observations: Les actes entachés de nullité – Nullité incontestable”, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec .gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 15; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 230, nr. 263. 29

C. Absolute nietigheid 83. Wat betreft de absolute nietigheid liggen de zaken complexer. De meerderheid van de auteurs van de hedendaagse literatuur neemt aan dat de fiscale administratie de absolute nietigheid mag inroepen van een akte die haar wordt tegengesteld. Hierbij steunen ze zich op het feit dat de fiscale administratie als een derde in de ruime betekenis van het woord dient te worden beschouwd waardoor haar het recht toekomt om, indien ze daar belang bij heeft, de absolute nietigheid op te werpen van een rechtshandeling die haar wordt tegengesteld103. 84. Er dient wel te worden opgemerkt dat, aangezien wordt uitgegaan van de regel dat een nietige rechtshandeling gevolgen ressorteert zolang de nietigverklaring niet in rechte of in der minne is vastgesteld, de fiscale administratie voor de heffing afhankelijk wordt gesteld van de nietigverklaring. In geval van een gerechtelijke nietigverklaring zal de fiscale administratie met de vernietigde rechtshandeling rekening dienen te houden; dit kan eventueel aanleiding geven tot teruggave van de reeds betaalde registratie- of successierechten104. Is er sprake van een overeenkomst waarbij de nietigheid van de rechtshandeling in der minne wordt vastgesteld, dan wordt in de regel gesproken van een wederoverdracht die op zijn beurt aanleiding geeft tot heffing van het evenredig registratierecht. Echter, wanneer de partijen aantonen dat de nietigheid voortvloeit uit een feit waarvan het bestaan niet kan worden betwist, gaat de fiscale administratie niet over tot invordering van de registratierechten. Wanneer er dan sprake is van een schending, die wordt gesanctioneerd met een absolute nietigheid, zal dat geen problemen opleveren. De fiscale administratie zal niet overgaan tot invordering van het registratierecht. 85. Mijns inziens ziet de fiscale administratie in deze situatie enkel af van haar recht de registratierechten in te vorderen aangezien de rechtshandeling zichtbaar een nietigheid in zich draagt en dit ook zo door de rechter zal worden beoordeeld. Hierdoor zal de teruggave van de reeds betaalde registratierechten worden bevolen. Om te vermijden dat de belastingplichtige een rechterlijke tussenkomst nodig heeft om te komen tot dezelfde uitkomst, namelijk dat de rechtshandeling nietig is, doet de ontvanger afstand van zijn recht om over te gaan tot invordering van het evenredig registratierecht. Want in principe dient de ontvanger geen rekening te houden met de nietigheid en zal een nietige rechtshandeling de invordering van de registratierechten niet verhinderen. Echter, wanneer de registratierechten reeds zijn betaald, kunnen de belastingplichtigen enkel teruggave verkrijgen op grond van art. 209, 2° Wetboek Registratierechten en zal een rechterlijke tussenkomst noodzakelijk zijn. Het gaat dus niet over het recht waarover de fiscale administratie beschikt om, net zoals een derde, de absolute nietigheid op te werpen.

103

J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1152, nr. 1653; D. DE GROOT en T. WUSTENBERGHS, Handboek registratieen successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 46; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 67; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 208, nr. 247; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1997, 240, nr. 273. 104 Art. 209, §2 W.Reg. – 135, 4° W.Succ.. 30

86. Ook inzake de heffing van de successierechten kan men ervan uitgaan dat de fiscale administratie maar rekening dient te houden met de nietigheid wanneer die blijkt uit de akte, het testament, zelf. Er zijn geen redenen waarom de fiscale administratie een andere houding zou aannemen inzake de successierechten dan dewelke ze aanhoudt inzake de heffing van de registratierechten105. 87. De stelling dat de fiscale administratie bij de vestiging en bij de invordering van de registratieen successierechten, zolang de nietigheid (relatief of absoluut) niet is vastgesteld, geen rekening dient te houden met een overeenkomst die is aangetast door een gebrek, wordt ook bepleit door de Senaat. Eveneens gaat men uit van de these dat de fiscale administratie de vordering tot nietigverklaring van een overeenkomst die is aangetast door een relatieve nietigheid, niet kan instellen; het recht om de nietigverklaring te vorderen komt enkel toe aan de partijen. Daarentegen, wanneer de overeenkomst is aangetast door een absolute nietigheid beschikt de fiscale administratie, zoals elke derde, over het recht de nietigheid te vragen indien zij daarbij een rechtmatig belang kan laten gelden106. 88. Echter, de opvatting dat de fiscale administratie de absolute nietigheid kan opwerpen van de rechtshandelingen die haar worden tegengesteld, wordt niet door alle auteurs gevolgd. In dit kader lijkt het dan ook bijzonder interessant om kort in te gaan op het standpunt en de argumentatie die door M. GHYSELEN wordt voorgedragen107. De voornaamste argumenten van de auteur worden beknopt toegelicht. Vooreerst is de auteur van oordeel dat de fiscale administratie er niet toe gerechtigd is de relatieve of absolute nietigheid van rechtshandelingen op te werpen, die de fiscale grondslag kunnen beïnvloeden. Volgens de auteur kan de fiscale administratie bij de heffing van het registratieen successierecht immers niet beschouwd worden als een derde en kan de ontvanger van de registratieen successierechten aldus niet genieten van de beschermingsmaatregelen die een derde, in de ruime zin van het woord, toekomen. Hij dient, net als de ontvanger van de directe belastingen en de B.T.W., de werkelijke toestand te belasten zoals deze voor de belastingplichtige bestaat. Tevens wordt geargumenteerd dat de fiscale administratie zijn wettelijke bevoegdheid te buiten gaat wanneer ze de nietigheid van een rechtshandeling vordert in de gevallen dat de wetgever geen onderscheid maakt tussen geldige en nietige rechtshandelingen. Daarnaast baseert de auteur haar stelling op de logica van het systeem, namelijk dat, wanneer zou worden aangenomen dat de fiscale administratie, zoals een derde, zich op de nietigheid kan beroepen, ook aan de belastingplichtige het recht moet worden toegekend om de nietigheid van de rechtshandeling op te werpen. Er kunnen de fiscale administratie immers niet meer rechten worden toegekend dan de belastingplichtige, tenzij door de wet anders bepaald. Als algemeen principe neemt M. GHYSELEN aan dat de fiscale administratie de nietigverklaring van een nietige rechtshandeling niet kan vorderen. Deze regel geldt echter niet absoluut. Zo wordt een uitzondering gemaakt voor het geval dat een belastingplichtige zich op een nietige rechtshandeling beroept om de belasting op een andere belasting te vermijden of te verhinderen. Dit wordt niet verder behandeld.

105

J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1153, nr. 1653; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 96, nr. 48. 106 Vr. en Antw. Senaat 1997-98, 30 april 1998, 4043-4044 (Vr. nr. 1049 DELCROIX). 107 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 161-171. 31

Het is hierbij belangrijk te vermelden dat de stelling die door M. GHYSELEN wordt verdedigd, namelijk dat de fiscale administratie niet gerechtigd is de nietigheid op te werpen, enkel geldt voor wat de vestiging van de belasting betreft. Bij de invordering van een belastingschuld is de fiscale administratie een gewone schuldeiser van een belastingschuld; zij kan zich op de nietigheid kan beroepen.

32

Hoofdstuk 3: Herkwalificatie van rechtshandelingen 89. Dit hoofdstuk behandelt de vraag of de fiscale administratie kan overgaan tot herkwalificatie van de rechtshandelingen die haar worden tegengeworpen telkens wanneer zij van oordeel is dat de handeling wordt gesteld met het oog op het omzeilen van de verschuldigde rechten. Op basis van de anti-rechtsmisbruikbepaling wordt nagegaan in hoeverre de fiscale administratie over de mogelijkheid tot herkwalificeren beschikt. Daarnaast wordt kort ingegaan op de mogelijkheden die het Wetboek der Registratierechten en het Wetboek der Successierechten voorzien om te voorkomen dat de rechten worden ontlopen. Het lijkt in dit kader nuttig om voor ogen te houden in welke mate bij de mogelijkheid tot herkwalificatie de nietigheid een rol speelt.

Afdeling 1: De anti-rechtsmisbruikbepaling 90. Art. 18, §2 Wetboek Registratierechten en art. 106, tweede lid Wetboek Successierechten bepalen dat de juridische kwalificatie die door de partijen gegeven worden aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, niet aan de fiscale administratie kan worden tegengeworpen wanneer de administratie door vermoedens of door andere bewijsmiddelen vaststelt dat de kwalificatie tot doel heeft de rechten te ontwijken, tenzij de belastingplichtige het bewijs levert dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële behoeften of economische behoeften beantwoordt. Het gaat om een anti-rechtsmisbruikbepaling108 die is ingevoerd met als doel het recht van de belastingplichtige om de minst vrije weg te kiezen, te beperken. Volgens de Brepolsleer was er immers geen sprake van een verboden veinzing ten opzichte van de fiscus wanneer de partijen, met de bedoeling een voordeliger belastingstelsel te genieten en gebruikmakend van de vrijheid van overeenkomst, rechtshandelingen te stellen, die geen enkele wettelijke verplichting schenden en waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al is de vorm niet de meest normale109. De anti-rechtsmisbruikbepaling wordt dan ook beschouwd als een reactie van de wetgever op deze belastingontwijking110. 91. De tekst van art. 18, §2 Wetboek Registratierechten is bijna een letterlijke overname van art. 344, §1 Wetboek Inkomstenbelasting 1992. De vraag is dan ook gerezen of de antirechtsmisbruikbepaling op dezelfde wijze dient te worden toegepast in het kader van de registratieen successierechten zoals dit gebeurt inzake de inkomstenbelastingen. Het probleem situeert zich in het feit dat de anti-rechtsmisbruikbepaling verwijst naar akten die een verrichting in de economische sfeer tot stand brengen. Registratie- en successierechten grijpen daarentegen voornamelijk in op rechtshandelingen en rechtsfeiten die uitsluitend tot stand komen in de privé-sfeer. De vraag werd bevestigend beantwoord door de Minister van Financiën, namelijk dat een uitbreiding van het toepassingsgebied van de antirechtsmisbruikbepaling tot verrichtingen die worden gesteld in de privé-sfeer, niet aangewezen is111.

108

Art. 39 Wet van 30 maart 1994, B.S. 31 maart 1994. Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082, de zgn. Brepolsleer. 110 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1173, nr. 1701; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 573, nr. 543². 111 Vr. en Antw. Kamer 1995-96, 24 mei 1996, 6018 (Vr. nr. 411 DUFOUR). 109

33

Het gevolg van de these dat de toepassing van de anti-misbruikbepaling beperkt blijft tot verrichtingen die behoren tot de economische sfeer, is wat betreft de successierechten, die uitsluitend het privé- en familievermogen betreffen, art. 106, tweede lid Wetboek Successierechten, een lege doos. Ook inzake de registratierechten, die hoofdzakelijk het privé- en familievermogen betreffen, zal art. 18, §2 Wetboek Registratierechten van weinig betekenis zijn. De fiscale administratie neemt het standpunt van de Minister van Financiën volledig over112. Echter, de anti-misbruikbepaling doet geen afbreuk aan de mogelijkheden waarover de fiscale administratie beschikt om de rechtshandeling voor de belastingheffing te herkwalificeren113.

Afdeling 2: De wettelijke mogelijkheden tot herkwalificatie 92. De fiscale administratie heeft steeds de mogelijkheid om zich zowel in het kader van de registratierechten als bij de successierechten, te beroepen op een reeks fictiebepalingen en vermoedens die in de wet zijn ingeschreven met als doel de rechtshandeling te herkwalificeren, indien de partijen de betaling van de rechten zouden ontlopen.

1. Registratierechten 93. De fiscale administratie beschikt inzake de registratierechten over een aantal instrumenten die haar toelaten een rechtshandeling voor de belastingheffing te herkwalificeren. In eerste orde beschikt de fiscale administratie over een aantal wettelijke vermoedens die het evenredig registratierecht opeisbaar maken. Ten tweede is haar de bevoegdheid toegekend om een bepaalde verrichting te negeren, wanneer zij het bewijs kan leveren van de werkelijke voorwaarden van de overeenkomst die tussen partijen is overeengekomen. Hier komt de leer van de veinzing en de leer van de verkeerd benoemde akten aan bod. Bovengenoemde materies zullen achtereenvolgens beknopt worden becommentarieerd.

A. Wettelijke vermoedens 94. De fiscale administratie kan zich beroepen op een aantal wettelijke vermoedens die ertoe strekken, de bewijsregeling te vereenvoudigen en de heffing van de registratierechten op overgangen onder de levenden van onroerende goederen, te verzekeren. De fiscale administratie dient aan te tonen dat de voorwaarden voor de toepassing van de vermoedens zijn vervuld. Het komt dan toe aan de belastingplichtige om het tegenbewijs te leveren, althans voor zover dit door de wet is toegelaten114.

112

Aanschr. nr. 11, 20 november 1996, Rec. gén. enr. not. 1997, 24.682, 99, noot. J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1174, nr. 1702; S. VAN CROMBRUGGE, “Anti-misbruikbepaling nu ook in registratieen successierechten: een maat voor niets?”, Fiscoloog 460, 1-2; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 574, nr. 543²; X, “Invoering algemene anti-rechtsmisbruikbepaling in de sector indirecte belastingen”, Fisc.Koer. 95/116. 114 M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 154; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 100; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 239 en 243, nr. 272 en 277. 113

34

1. Art. 187 Wetboek Registratierechten 95. Art. 187 Wetboek Registratierechten bepaalt dat de verandering in eigendom of vruchtgebruik van een onroerend goed, door een overdragende of aanwijzende overeenkomst, wordt bewezen doordat daden van beschikking, daden van bestuur of andere handelingen of akten die de eigendom veronderstellen, worden gesteld door een ander persoon dan de houder van de titel. Algemeen kan worden aangenomen dat akten waarbij over zakelijke rechten van een onroerend goed wordt beschikt, een recht van eigendom doen vermoeden in hoofde van de persoon die ze stelt. Een verhuring kan als een daad van bestuur worden beschouwd115. De belastingplichtige is, overeenkomstig art. 185 Wetboek Registratierechten, gerechtigd om het tegenbewijs te leveren door alle middelen van recht, met inbegrip van getuigen en vermoedens, maar met uitzondering van de eed. Eenvoudige beweringen, waarvan de echtheid niet kan worden nagegaan, kunnen evenwel niet worden aangenomen116. 96. Zo kan het vermoeden worden weerlegd indien het bewijs wordt geleverd dat men bij de rechtshandeling of in de akte, in werkelijkheid niet heeft gehandeld als eigenaar of vruchtgebruiker, maar in een andere hoedanigheid voor rekening van de openlijke eigenaar of vruchtgebruiker, heeft opgetreden117. Met andere woorden zal het tegenbewijs geleverd zijn en zal het registratierecht niet verschuldigd zijn, wanneer kan worden aangetoond dat men bij de akte is opgetreden voor rekening van een openlijke eigenaar of vruchtgebruiker Daarentegen zal het tegenbewijs niet zijn geleverd en blijft het evenredig registratierecht verschuldigd, wanneer de partijen een geheime overeenkomst inroepen volgens de welke de openlijke eigenaars, bij de verkrijging van de goederen zijn opgetreden als naamlener118.

2. Art. 188 Wetboek Registratierechten 97. Volgens art. 188 Wetboek Registratierechten wordt hij die de verkoop van een onroerend goed bewerkt, als koper voor eigen rekening beschouwd, wanneer vaststaat dat hij, reeds voor het tot stand brengen van de verkoop, aan de eigenaar de prijs of een van de verkoop voort te komen som heeft betaald of er zich toe heeft verbonden te betalen. Daarenboven mag hij zich niet op de hoedanigheid van lasthebber of commissionair van de verkoper beroepen. 98. Er is sprake van een wettelijk vermoeden jure et de jure; het tegenbewijs kan niet worden geleverd. Dit houdt in dat zodra de fiscale administratie het bewijs heeft geleverd van de feiten waaraan de toepassing van art. 188 Wetboek Registratierechten is ondergeschikt, de tussenpersoon als koper voor eigen rekening wordt beschouwd en wel op de dag van de betaling of van de verbintenis tot betaling119.

115

F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 237, nr. 271. J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 100; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 239, nr. 272. 117 Bijvoorbeeld als huurder van een goed dat hij dan zelf verhuurd heeft als mandataris of zaakwaarnemer: F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 240, nr. 272; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 102. 118 Rb. Brussel 10 april 1951, Rec. gén., nr. 19.088, Rep RJ, R187,02-01. 119 J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 111; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 243, nr. 277.

116

35

Het wettelijk vermoeden kan evenwel slechts worden ingeroepen wanneer er een causaal verband bestaat tussen de betaling en de ontworpen verkoop. Er kan tevens slechts sprake zijn van een voorschot op de prijs indien de betaalde sommen werkelijk een vooruitbetaling zijn op de door de koper te storten prijzen, en de gestorte sommen definitief door de eigenaar verworven blijven, zonder recht op terugvordering vanwege de tussenpersoon120. 99. Veronderstel dat een aannemingscontract houdende afstand van het recht van natrekking wordt afgesloten tussen de grondeigenaars en een vennootschap die gebouwen op andermans grond opricht. De verkoop van de grond werd bewerkt door twee natuurlijke personen die door de grondeigenaars als volmachtdragers werden aangeduid. In de aannemingsovereenkomst, afgesloten met de vennootschap, wordt verklaard dat het saldo van de aan de grondeigenaars nog verschuldigde som reeds voorafgaandelijk werd betaald. De vraag die zich stelt is of de personen die de verkoop hebben bewerkt ook de prijs hebben betaald waardoor ze als kopers worden beschouwd. De rechter heeft geoordeeld dat uit de samenlezing van de notariële volmacht en het aannemingscontract, die op dezelfde dag werden opgemaakt, gebleken is dat de volmacht werd gegeven aan deze personen in hun hoedanigheid van beheerders van de betrokken vennootschap. Dit heeft tot gevolg dat de personen die de verkoop hebben bewerkt tevens de personen zijn die de prijs hebben betaald, waardoor art. 188 Wetboek Registratierecht van toepassing is121.

B. Belasting van de werkelijke overeenkomst 100. Uitgaande van het realiteitsbeginsel kan worden gesteld dat de fiscale wet moet worden toegepast op de werkelijke en niet op de fictieve feiten en rechtshandelingen122. Tevens is de fiscale administratie gerechtigd om met alle middelen van recht het bewijs te leveren van de werkelijke overeenkomst. Dit heeft tot gevolg dat de fiscale administratie een rechtshandeling kan negeren wanneer zij erin slaagt het bewijs te leveren van de werkelijke aard en voorwaarden van de overeenkomst. De fiscale administratie kan in dit kader een beroep doen op enerzijds de leer van de verkeerd benoemde akten en anderzijds op de simulatieleer, om constructies die belastingontwijking tot doel hebben, tegen te gaan.

1. Leer van de verkeerd benoemde akten 101. De fiscale administratie heeft het recht maar ook de plicht, aan de hand van de gegevens van de akte, de benaming die door de partijen aan de akte is gegeven, te verbeteren wanneer ze kan aantonen dat de kwalificatie die aan de akte is gegeven, niet overeenstemt met de werkelijkheid123. De benaming die door de partijen aan een overeenkomst wordt gegeven, weegt immers niet op tegen de wettelijke bepalingen welke deze overeenkomst beheersen volgens haar bestanddelen124. De fiscale administratie kan aldus de haar voorgelegde akte herkwalificeren en het evenredig registratierecht zal verschuldigd zijn op de rechtshandeling die in werkelijkheid is tot stand gekomen. 120

F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 242, nr. 276. Gent 1 maart 2005, Rep RJ, R188, 02-01. 122 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 52, nr. 34. 123 Cass. 23 februari 1911, Rec. gén. enr. not. 1911, nr. 14.938, 97; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 220, nr. 314; F. WERDEFROY, Registratierechten 20062007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 546, nr. 529. 124 Rb Dendermonde 25 mei 1992, Rec. gén. enr. not 1994, nr.24.387, 329, noot, Rep. RJ R44, 08-05. 121

36

102. Er dient te worden opgemerkt dat hierbij vanwege de partijen geen valsheid of bedrieglijk opzet aanwezig is. De overeenkomst is door de partijen in de akte oprecht weergegeven doch juridisch verkeerd gekwalificeerd. De verkeerde benaming zal omwille van het feit dat geen sprake is van fraude, geen aanleiding geven tot een boete125. 103. Deze leer vindt toepassing wanneer een overeenkomst door de partijen wordt betiteld als een verkoop maar waarvan de prijs zeer laag is. De fiscale administratie is dan ook van oordeel dat aan de benaming koop geen aandacht moet worden geschonken wanneer, enerzijds de als prijs bedongen prestatie bespottelijk laag is en anderzijds wanneer de tegenprestatie bestaat in een jaarlijkse som die de inkomsten van het goed nauwelijks overtreft, indien uit de andere omstandigheden van de zaak blijkt, dat het de bedoeling was van de verkrijger om de vervreemder bevoordelen. De rechtshandeling zal als een schenking worden beschouwd en belast126. Deze opvatting wordt tevens door de rechtspraak aangenomen en toegepast127. 104. Omgekeerd zal een schenking als een verkoop worden aanzien wanneer de aan de begiftigde opgelegde lasten de waarde van de geschonken goederen overstijgen. Indien de lasten de waarde van het goed overstijgt, kan de vraag worden gesteld of de begiftigde nog een kosteloos voordeel van de schenker bekomt. De verrichting komt neer op een verkoop, een ruiling of een andere overeenkomst onder bezwarende titel128. Echter, de door de partijen aan de overeenkomst gegeven benaming van een schenking wordt doorgaans behouden indien de begiftigde na de uitdoving van de lasten nog een zeker voordeel bekomt129.

2. Leer van de veinzing 105. De betekenis die in het gemeen recht aan veinzing wordt gegeven, geldt ook in het fiscaal recht. Er zal sprake zijn van veinzing wanneer de partijen bewust een overeenkomst sluiten die naar buiten toe een schijnhandeling is en waarvan zij in een geheime tegenbrief overeenkomen om de uitwerking van die aangegane rechtshandeling te wijzigen of teniet te doen. De werkelijke bedoelingen van de partijen zitten vervat in een geheime tegenbrief, die niet overeenstemt met de in de openlijke akte neergeschreven overeenkomst130. De fiscale administratie is gerechtigd om met alle middelen van recht, met uitzondering van de eed aan te tonen dat de rechtshandeling, die haar wordt voorgelegd, niet degene is welke de partijen bedoeld hebben te sluiten131. 125

F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 546, nr. 529; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 34, nr. 41. 126 Besl. 7 oktober 1960, nr. E.E./76.165, Rep. RJ R44, 08-01. 127 Cass. 11 januari 1911, Rec. gén. enr. not. 1917-19, nr. 15.505, 45; Rb. Dendermonde 25 mei 1987, bevestigd door Gent 26 januari 1990, Rec. gén. 1990, nr. 23.824,169-176, noot A. DONNAY, Rep. RJ R44, 08-04; Rb Dendermonde 25 mei 1992, Rec. gén. enr. not 1994, nr.24.387, 329, noot, Rep. RJ R44, 08-05. 128 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 1405, nr. 1120. 129 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 1405, nr. 1120. 130 Antwerpen 22 maart 1993, FJF 1993, 252; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 88, nr. 108; L. VAEL, Privaatrechtelijke veinzing, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1996, 7, nr. 7; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 549, nr. 532; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 34, nr. 42. 131 J. VAN HOUTTE, met medewerking van I. CLAEYS BOUUAERT, Beginselen van Belgisch belastingrecht, Leuven, E Story-Scientia, 1976, 443, nr. 530. 37

106. Indien de fiscale administratie erin slaagt het bewijs van de veinzing te leveren, zal op grond van art. 205 Wetboek Registratierechten zowel het ontdoken recht als een geldboete, gelijk aan het ontdoken recht, verschuldigd zijn. Dit recht is ondeelbaar verschuldigd door de contracterende partijen. Deze bepaling voorziet in eenzelfde sanctie voor wat betreft onvolledige en onjuiste akten, met dien verstande dat ze al de bestanddelen van de akte niet doet kennen. Er kan dus een onderscheid worden gemaakt tussen de materiële en de juridische belastingontduiking. In het eerste geval zullen gegevens worden weggelaten of vervalst. Dit verzwegen of vervalste deel van de overeenkomst moet echter betrekking hebben op de overdracht of aanwijzing van de eigendom of vruchtgebruik van een in België gelegen onroerend goed of op de inbreng van goederen in een Belgische vennootschap met rechtspersoonlijkheid, zoals bedoeld in art. 19, 2° of 5° Wetboek Registratierechten.132. 107. Er zal sprake zijn van een juridische veinzing wanneer een akte wordt voorgelegd die niet oprecht is. Hierna komen een aantal toepassingen aan bod. Er zal sprake zijn van een driehoeksverkoop wanneer in een authentieke akte een verkoop wordt geacteerd tussen X en Z, terwijl in werkelijkheid het goed onderhands werd verkocht van X aan Y en van Y aan Z. De driehoeksverkoop maakt een veinzing uit in de zin van art. 204 Wetboek Registratierechten aangezien het goed wordt doorverkocht van Y aan Z133. Dit dient te worden onderscheiden van de minnelijke ontbinding van de overeenkomst waarbij de verkoper het goed een tweede maal verkoopt aan een nieuwe koper. Deze regeling wordt later behandeld. 108. Een schenking die wordt voorgesteld als een verkoop zal ook een geveinsde overeenkomst uitmaken. Een vermomde schenking is namelijk een schenking die wordt verhuld door een handeling ten bezwarende titel, waarbij wordt overeengekomen dat geen tegenprestatie moet worden geleverd134. De vermomde schenking dient te worden onderscheiden van de onrechtstreekse schenking. Daar de vermomde schenking een veinzing vereist, is dit niet het geval bij een onrechtstreekse schenking. Dit wil zeggen dat de zaken niet anders worden voorgesteld dan ze zijn. De onrechtstreekse schenking is een schenking die wordt verwezenlijkt onder de vorm van akte met een eigen autonoom statuut, waarbij de schenking geen specifieke functie uitmaakt van dergelijke akte. Zo zal sprake zijn van een onrechtstreekse schenking bij een werkelijke verkoop van een goed waarbij de prijs door iemand anders dan de koper wordt betaald135

132

F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 563, nr. 537³; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 34, nr. 42. 133 Gent 29 maart 1996, A.J.T. 1996-’97, 188, noot M. GHYSELEN; Rb. Hasselt 23 maart 2005, Rep RJ, R204, 08-07; Rb. Gent 1 april 1993, Rep RJ, R204, 08-03; M. GHYSELEN, “De fiscale gevolgen van een driehoeksverkoop”, (noot onder Gent 29 maart 1996), A.J.T. 1996-’97, 189; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 552, nr. 533². 134 Rb. Kortrijk 6 december 1993, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.565; W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, 513, nr. 7710; J. RUYSSEVELDT, “Het voorwerp van de schenking bij verdoken of onrechtstreekse schenkingen”, Successierechten 2001, 10/2. 135 Besl. 25 april 2005, nr. E.E./100.528, Rep RJ, R131, 05-04; W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, 517, nr. 1087; J. RUYSSEVELDT, “Het voorwerp van de schenking bij verdoken of onrechtstreekse schenkingen”, Successierechten 2001, 10/3. 38

109. De vraag rijst wat de houding is van de fiscale administratie wanneer zij het bewijs levert dat de overeenkomst, die naar buiten toe door de partijen wordt gesteld, niet beantwoord aan de werkelijke bedoelingen van de partijen. In eerste instantie veronderstelt veinzing het bestaan van een tegenbrief. Dit is een geheime overeenkomst waarin de partijen overeenkomen de openlijke overeenkomst te wijzigen of teniet te doen136. De stelling dat de fiscale administratie een derde is in de ruime zin van het woord, heeft tot gevolg dat tegenbrieven, overeenkomstig art. 1321 Burgerlijk Wetboek, niet aan de fiscale administratie tegenstelbaar zijn. Ondanks het feit dat inzake de registratierechten geen uitdrukkelijke bepaling is voorzien, zoals in het Wetboek der Successierechten, wordt aangenomen dat de fiscale administratie een derde is in de zin van art. 1321 Burgerlijk Wetboek137. Daaruit volgt dat de fiscale administratie voor de heffing van het recht zich kan beroepen op de openlijke toestand, zonder rekening te houden met de werkelijke toestand die tussen partijen bestaat. Echter, de fiscale administratie heeft, zoals een derde, de keuze en kan indien zij daar belang bij heeft, ofwel de openlijke, geveinsde overeenkomst ofwel de verborgen overeenkomst belasten138. Zo kunnen de belastingplichtigen zich niet beroepen op een akte waarin is opgenomen dat de eerder gesloten overeenkomst tot verkoop van een goed geveinsd was, en dat het goed eigendom is gebleven van de verkoper. De fiscale administratie dient hier geen rekening mee te houden en de tweede akte zal onderhevig zijn aan het evenredig registratierecht wegens wederoverdracht139. Dit kan aanzien worden als een uitzondering op het realiteitsbeginsel volgens hetwelk de fiscale administratie de wet dient toe te passen op de werkelijke en niet op de onbestaande, fictieve rechtshandelingen. De fiscale administratie kan aldus overgaan tot herkwalificatie van de rechtshandeling wanneer ze op basis van de elementen van de zaak kan aantonen dat de partijen een geveinsde overeenkomst hebben gesloten met de bedoeling de betaling van het registratierecht te vermijden140.

136

M. GHYSELEN, “De fiscale gevolgen van een driehoeksverkoop”, (noot onder Gent 29 maart 1996), A.J.T. 1996-’97, 190; J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 46. 137 Infra nr. 74. 138 J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 46: F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer, Belgium NV, 2007, 559, nr. 534; X, “Invoering algemene anti-rechtsmisbruikbepaling in de sector indirecte belastingen”, Fisc.Koer. 95/116. 139 L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 36, nr. 42. 140 X, “Invoering algemene anti-rechtsmisbruikbepaling in de sector indirecte belastingen”, Fisc.Koer. 95/116. 39

2. Successierechten 110. Inzake successierechten ontstaat de fiscale schuld op de dag van het overlijden van de erflater, namelijk de dag dat de nalatenschap openvalt. Alle goederen die zich op dit moment in de nalatenschap bevinden, zullen onderhevig zijn aan het successierecht. Het gaat immers over een belasting die opeisbaar wordt bij de erfrechtelijke overgang van goederen door of ten gevolge van het overlijden141. De belastingplichtige is steeds geneigd constructies op te zetten waardoor goederen zich op de dag van het overlijden niet in de nalatenschap bevinden en daardoor aan het successierecht zouden ontsnappen. De fiscale administratie beschikt echter over een reeks fictiebepalingen en wettelijke vermoedens om deze ontwijking tegen te gaan142.

A. Fictiebepalingen: met verkrijging door overlijden gelijkgestelde verkrijgingen. 111. Het Wetboek der Successierechten voorziet in een reeks bepalingen waarbij goederen geacht worden deel uit te maken van de opengevallen nalatenschap, terwijl ze in werkelijkheid niet tot de nalatenschap behoren. Het gaat om fiscale ficties waardoor bepaalde overdrachten en beschikkingen worden gelijkgesteld met overgangen uit oorzaak van dood. De fiscaalrechtelijke ficties hebben geen gevolgen op burgerrechtelijk vlak; dit houdt onder meer in dat de fictieve legaten slechts voor inkorting vatbaar zullen zijn indien dit door het Burgerlijk Wetboek wordt voorzien143 144. De artikelen 4 tot 11 Wetboek Successierechten voorziet in dergelijke gelijkstellingen. Er zullen hier slechts drie fictiebepalingen worden vermeld en op een beknopte wijze worden toegelicht.

1. Gelijkstelling als legaten van bepaalde schenkingen van roerende goederen 112. Art. 4, 3° Wetboek Successierechten bepaalt, voor wat betreft het Vlaams Gewest, dat schenkingen van roerende goederen die de overledene heeft gedaan onder de opschortende voorwaarde die wordt vervuld ingevolge het overlijden van de schenker, als een legaat dient te worden beschouwd en aldus onderworpen is aan het successierecht145. Naar aanleiding van een vraag die aan de Minister van Financiën werd gesteld, kan deze fictiebepaling met een voorbeeld worden toegelicht146. Veronderstel dat een verkoopovereenkomst met betrekking tot roerende goederen is gesloten, die een beding van aanwas bevat. Aangezien het gaat om een overeenkomst onder de levenden zal zij in principe in het toepassingsgebied van de registratierechten vallen. Ofwel wordt een overeenkomst van aanwas als een verrichting ten bezwarende titel beschouwd; dit is wanneer er sprake is van een werkelijk kanscontract. Dit heeft tot gevolg dat de overeenkomst van aanwas niet onderworpen is aan het evenredig registratierecht.

141

Infra nr. 13. J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1174, nr. 1702. 143 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 65, nr. 92. 144 Art. 920 B.W.: er zal sprake zijn van inkorting van de beschikkingen wanneer het beschikbaar deel is overschreden. 145 Ingevoegd bij art. 13 Decr. Vl. Part. 24 december 2004, B.S. 31 december 2004. 146 Vr en Antw. Kamer 2004-05, 14 juni 2005, 15001-15003 (Vr. nr.840 VAN BIESEN).

142

40

Ofwel wordt een overeenkomst van aanwas als een schenking gekwalificeerd, namelijk wanneer de partijen de bedoeling hebben elkaar te bevoordelen; bijgevolg zal het schenkingsrecht opeisbaar zijn indien de schenking bij een in België verleden authentieke akte is vastgesteld of in een vrijwillig ter registratie aangeboden onderhandse akte. Niettemin, wat het Vlaams Gewest betreft, zal het schenkingsrecht in beginsel verschuldigd zijn, tenzij wanneer de schenking wordt gelijkgesteld met een legaat; dan is het successierecht verschuldigd. In het geval van een beding van aanwas zal niet het schenkingsrecht, doch wel het successierecht verschuldigd zijn omwille van het feit dat men te maken heeft met een opschortende voorwaarde die vervuld wordt in gevolge het overlijden van de schenker147.

2. Huwelijksvoordelen 113. Ten tweede bepaalt art. 5 Successierechten dat het successierecht verschuldigd is op de huwelijksvoordelen die door de langstlevende zijn verkregen en die niet aan de regelen betreffende de schenking zijn onderworpen, in de mate dat de helft van het gemeenschappelijk vermogen wordt overschreden. De huwelijksvoordelen die met art. 5 Wetboek Successierechten worden bedoeld, zijn onder meer de verblijvingsbedingen, bedingen van vooruitmaking en bedingen van ongelijke verdeling. Deze bedingen kunnen door de partijen worden opgenomen in een huwelijkscontract en zijn erop gericht de positie van de langstlevende te versterken. Dit volgt uit het feit dat de huwelijksvoordelen in de regel als een overeenkomst ten bezwarende titel worden beschouwd en niet als een schenking, waardoor de vordering tot inkorting niet kan worden ingesteld148. Deze bedingen zullen echter wel als schenking worden beschouwd wanneer ze goederen betreffen die door de vooroverleden echtgenoot in het gemeenschappelijk vermogen zijn ingebracht door een uitdrukkelijk beding in het huwelijkscontract ten belope van het aandeel boven de helft dat aan de langstlevende wordt toegewezen149. Veronderstel dat een huis in het gemeenschappelijk vermogen wordt ingebracht door de man. Het huwelijkscontract voorziet in een verblijvingsbeding, volgens het welk de langstlevende bij de verdeling het hele vermogen zal ontvangen150. Indien de man overlijdt, zal het huis in volle eigendom toekomen aan de vrouw. Echter, de toebedeling zal in hoofde van de langstlevende echtgenoot onderhevig zijn aan successiebelasting overeenkomstig art. 5 Wetboek Successierechten. Dit is echter geen voordelige regeling aangezien bij overlijden van de langstlevende echtgenoot, nogmaals successierechten verschuldigd zijn in hoofde van de erfgenamen. In de praktijk wordt daaraan tegemoetgekomen door aan de langstlevende een keuzerecht toe te kennen, of het verblijvingsbeding, of keuzerecht te koppelen aan een last die in het passief van de nalatenschap van de langstlevende echtgenoot valt151. 114. Daarnaast is voor de toepassing van art. 5 Wetboek Successierechten vereist dat de langstlevende echtgenoot het huwelijksvoordeel verkrijgt op voorwaarde van overleven.

147

Art. 5 W. Succ. juncto art. 131, §2, 2de W.Reg.. W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, 252, nr. 512. 149 Art. 1458, 2de lid en art. 1464, 2de lid B.W.. 150 Art. 1461 B.W.. 151 W. PINTENS, K. VANWINCKELEN en J. DU MONGH, Schets van het familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2007, 144, nr. 395.

148

41

Zo zal het beding van toebedeling van het gehele gemeenschappelijk vermogen aan een welbepaalde echtgenoot impliceren dat het voordeel zonder voorbehoud aan deze echtgenoot toevalt, ongeacht het feit of hij de andere overleeft of niet. Aangezien hier wordt gesproken over onvoorwaardelijk toewijzen van het gemeenschappelijk vermogen aan een welbepaalde echtgenoot, is aan de voorwaarde van overleven niet voldaan. Bijgevolg zal art. 5 Wetboek Successierechten niet van toepassing zijn152. De vraag die momenteel aan de orde is, is of een sterfhuisclausule, volgens het welk een huwelijkscontract wordt gewijzigd waarbij de huwgemeenschap eenzijdig en onvoorwaardelijk aan een van beide echtgenoten wordt toebedeeld, aan enig successierecht is onderworpen. Alleszins wordt zowel door de fiscale administratie als door de rechtspraak aanvaard dat art. 5 Wetboek Successierechten niet van toepassing is omwille van het feit dat er geen sprake is van een huwelijksvoordeel dat de langstlevende echtgenoot verkrijgt op voorwaarde van overleven153. Of het beding van de sterfhuisclausule aanleiding geeft tot het verschuldigd zijn van het successierecht op grond van een andere bepaling, wordt hier niet behandeld. 115. Volledigheidshalve wordt art. 1465 Burgerlijk Wetboek vermeld. Dit houdt in dat de kwalificatie van de huwelijksvoordelen als overeenkomsten ten bezwarende titel niet geldt ingeval er kinderen zijn uit een vorig huwelijk. Elk beding het welk ten gevolge heeft dat aan een van de echtgenoten meer wordt gegeven dan het beschikbaar deel, blijft zonder gevolg ten aanzien van het meerdere. De ratio legis is dat de reservataire rechten van de kinderen uit een vorig huwelijk dienen te worden beschermd; zij beschikken immers over het recht de inkorting van kosteloze beschikkingen te vragen wanneer het beschikbaar gedeelte is overschreden154.

3. Schenkingen binnen de drie jaar vóór het overlijden 116. Als derde fictiebepaling wordt art. 7 Wetboek Successierechten genoemd, volgens hetwelk de roerende goederen die het voorwerp hebben uitgemaakt van een schenking door de overledene, binnen de drie jaar voor zijn overlijden, worden geacht deel uit te maken van zijn nalatenschap, voor zover de schenking niet onderworpen was aan het schenkingsrecht. 117. Het toepassingsgebied van art. 7 Wetboek Successierechten strekt zich uit tot louter schenkingen van roerende goederen, voor zover aan de vormvereisten van art. 931 Burgerlijk Wetboek, volgens het welk de schenking, op straffe van nietigheid, bij notariële akte moet worden vastgesteld, niet is voldaan. Een notariële akte dient verplicht te worden geregistreerd en zal dus onderworpen zijn aan het schenkingsrecht. Met andere woorden zullen enkel de schenkingen waarvan de vormvoorwaarden niet zijn voldaan, onderworpen zijn aan art. 7 Wetboek Successierechten155.

152

Besl. 29 juni 2007, nr. E.E./102.058, Rep RJ, S5, 04-04. Besl. 6 december 2004, nr. E.E./100.511, Rep RJ, S5, 04-02; Rb. Hasselt 18 oktober 2006, Rep RJ, S5, 04-02; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 89, nr. 133/1; D. NORE en N. LABEEUW, “Sterfhuisclausule toch niet ten dode opgeschreven?”, Fiscoloog 1126, 3-4. 154 W. PINTENS, B. VAN DER MEERSCH en K. VANWINCKELEN, Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, 265, nr. 545. 155 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 125, nr. 162. 153

42

Ook schenkingen van onroerende goederen vallen niet onder het toepassingsgebied aangezien het schenkingsrecht zal verschuldigd zijn, zelfs wanneer ze niet bij geschrift is vastgesteld156. Zo is de rechtspraak van oordeel dat de overschrijvingen die door de overledenen werden uitgevoerd in het voordeel van hun dochter, gedaan binnen de drie jaar voor de opeenvolgende overlijdens van de schenker, die niet vrijwillig aan de registratie werden onderworpen en die niet verplicht registreerbaar waren, schenkingen zijn in de zin van art. 7 Wetboek Successierechten157. 118. Het lijdt geen twijfel dat het de fiscale administratie toekomt het bewijs te leveren dat er sprake was van een schenking die is gebeurd binnen de drie jaar voor het overlijden en dat het schenkingsrecht niet is betaald. De fiscale administratie beschikt daartoe over alle middelen van recht, met uitzondering van de eed158. 119. In principe zal de aangifte en de betaling van de successierechten worden gedaan door de erfgenamen en legatarissen. Echter, art. 7, tweede lid Wetboek Successierechten voorziet in de mogelijkheid voor zowel de erfgenamen en legatarissen als de fiscale administratie om het bewijs te leveren van de identiteit van de begiftigde. Indien het bewijs is geleverd, wordt de begiftigde aanzien als legataris van de geschonken goederen. Dit betekent dat de successierechten zullen zijn verschuldigd in hoofde van de begiftigde tegen het tarief dat met de graad van verwantschap ten opzichte van de decujus overeenstemt. De erfgenamen en de legatarissen hebben evenwel een verhaalsrecht op de begiftigde voor de wegens die goederen gekweten successierechten159. B. Wettelijke vermoedens 120. Daarnaast kan de fiscale administratie terugvallen op een aantal wettelijke vermoedens door middel waarvan de fiscale administratie kan aantonen dat de overledene op het ogenblik van zijn overlijden eigenaar was van bepaalde goederen160. Het gaat om vermoedens juris tantum; het is de erfgenamen aldus toegestaan om het tegenbewijs te leveren. De bespreking van de wettelijke vermoedens zal worden beperkt tot een beknopte commentaar bij art. 108 Wetboek Successierechten. 121. Zo bepaalt art. 108 Wetboek Successierechten dat een akte van eigendom, die werd verleden door de overledene te zijnen bate of op zijn verzoek, geldt als vermoeden dat hij op het ogenblik van zijn overlijden eigenaar was van het goed; bijgevolg is het successierecht verschuldigd. De fiscale administratie zal wel het bewijs dienen te leveren van een akte van eigendom. Het zal daarbij niet voldoende zijn dat de akte het bestaan van eigendom enkel laat vermoeden. De akte moet immers van aard zijn dat ze de eigendom in hoofde van de overledene onbetwistbaar doet bestaan161. 156

Art. 31 W.Reg. bepaalt dat men verplicht is een verklaring te onderteken en aan te bieden ter registratie ingeval dat een eigendomsoverdragende overeenkomst met betrekking tot in België gelegen onroerende goederen, niet bij een akte is vastgesteld. 157 Rb. Namen 28 november 2007, www.fisconet.be. 158 Art. 105 W.Succ.. 159 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 123, nr. 161. 160 Art. 108-110 W.Succ.. 161 M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtsweten -schappen, 2001, 289. 43

Zo is de rechter van oordeel dat de in het kader van het bankonderzoek ontdekte afhalingen, die in casu zijn gebeurd door middel van cheques aan toonder, in hoofde van de overledene, akten van eigendom zijn die op grond van art. 108 Wetboek Successierechten worden beschouwd als deel uitmakend van zijn patrimonium162. 122. Het tegenbewijs dat wordt gevoerd door de erfgenamen dient te geschieden volgens de regels van het gemeen recht. Dit houdt in dat wanneer ze zich beroepen op een overeenkomst, zij dit in principe dienen aan te tonen door middel van een geschrift. Indien ze zich daarentegen beroepen op een materieel feit dan kan het bewijs worden geleverd met alle middelen van recht. Dit betekent eveneens dat loutere beweringen en veronderstellingen niet als tegenbewijs in aanmerking kunnen worden genomen163. Zo heeft de rechter onder meer geoordeeld dat de loutere bewering van een erfgenaam, dat de bedoelde activa op het ogenblik van het overlijden niet meer in het bezit waren van de overledene en dat zij uit de nalatenschap niets hebben verkregen, geen tegenbewijs uitmaakt164. 123. Tevens dient de fiscale administratie niet het bewijs te leveren dat het aan de overledene toekomende geld nog in zijn vermogen voorhanden is bij zijn overlijden. Het zijn de erfgenamen die het bewijs zullen moeten leveren dat het geld ofwel niet meer voorhanden is ofwel is wederbelegd in een goed dat reeds werd aangegeven165.

Afdeling 3: Slotsom 124. Terecht werpt VAN CROMBRUGGE de vraag op of de fiscale administratie vragende partij was voor de invoering van de anti-rechtsmisbruikbepaling inzake de registratieen successierechten. Hij is van oordeel dat de fiscale administratie erin slaagt om over te gaan tot een doorgedreven juridische analyse van de akten en feiten die voor haar de belastbare materie uitmaken en dat dergelijke analyse meestal leidt tot een bevredigende oplossing166. Uit bovenstaande bespreking kan immers worden gestipuleerd dat de fiscale administratie in het kader van de registratieen successierechten beschikt over een veelheid van bepalingen die kunnen worden aangewend om de constructies die door de belastingplichtigen worden opgezet om de heffing van de belasting te vermijden, tegen te gaan.

162

Rb. Brussel 4 januari 2002, Rep RJ, S108, 06-10. M. GHYSELEN, Handboek Registratie- en successierechten 2001-2002, Antwerpen, Intersentia Rechtsweten -schappen, 2001, 289. 164 Rb. Dendermonde 4 oktober 2001, Rep RJ, S108, 03-58. 165 Rb. Dendermonde 4 oktober 2001, Rep RJ, S108, 03-58. 166 S. VAN CROMBRUGGE, “Anti-misbruikbepaling nu ook in registratieen successierechten: een maat voor niets?”, Fiscoloog 460, 1-2.

163

44

Hoofdstuk 4: Gevolgen van een nietigverklaarde akte 125. Dit hoofdstuk behandelt de gevolgen die ontstaan wanneer een rechtshandeling wordt nietig verklaard ofwel door de rechter, ofwel door de partijen en met name wanneer de registratie- of successierechten door de belastingplichtige reeds zijn betaald op het ogenblik dat de rechtshandeling, die aanleiding gaf tot de verschuldigde belasting, wordt nietig verklaard. Een onderscheid tussen registratieen successierechten dringt zich op.

Afdeling 1: Registratierechten 126. Inzake de registratierechten zijn de gevolgen van de nietigverklaring voor de reeds geheven evenredige rechten grotendeels door de wetgever geregeld. De wetgever heeft voorzien in een limitatieve opsomming van oorzaken die aanleiding geven tot teruggaaf. Daar het om uitzonderingen gaat op de heffingsregel, dienen de oorzaken van teruggaaf restrictief te worden uitgelegd167. Er zal worden nagegaan onder welke voorwaarden een door de rechter nietigverklaarde overeenkomst aanleiding geeft tot een recht op teruggave van de betaalde evenredige registratierechten. Er dient een onderscheid te worden gemaakt met de minnelijke nietigverklaring die niet in aanmerking komt voor teruggave, maar wel het voorwerp uitmaakt van een gunstmaatregel die recentelijk in Vlaanderen is ingevoerd.

1. De gerechtelijke vernietiging 127. Vooreerst kan art. 209, 2° Wetboek Registratierechten worden vermeld als gevolg van de nietigverklaring. Art. 209, 2° Wetboek Registratierechten bepaalt dat de evenredige registratierechten, geheven wegens een overeenkomst waarvan de nietigheid uitgesproken of vastgesteld werd door een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest, vatbaar zijn voor teruggaaf168. Om teruggave van de registratierechten te kunnen vragen, dient dus te zijn voldaan aan drie voorwaarden. Het moet in eerste instantie gaan om een overeenkomst die is nietig verklaard. Art. 209, 2° Wetboek Registratierechten laat de teruggave toe, ongeacht de aard en de grond van de nietigheid, als de aard van de vernietigde rechtshandeling169. De nietigheid dient echter te worden onderscheiden van andere vormen van beëindiging van de overeenkomst, bijvoorbeeld de verbreking170, annulatie171 of de ontbinding. Wat betreft de ontbinding voorziet de wet eveneens in een mogelijkheid tot teruggave maar hier dient een bijkomende voorwaarde worden vervuld; Dit komt later aan bod. Zo zullen de registratie- of schenkingsrechten die zijn betaald naar aanleiding van een verkoop of schenking, die is nietig verklaard door een pauliaanse vordering172, ingesteld door de curator, niet vatbaar zijn voor teruggave. De nietigverklaring van de akte geldt enkel ten aanzien van het faillissement waardoor de nietige akte niet kan worden aangevoerd tegen de gezamenlijke schuldeisers. Er is hier in feite sprake van een niet-tegenstelbaarheid van de akte ten opzichte van de schuldeisers. Doch de akte blijft geldig bestaan tussen de contracterende partijen. 167

Gent 19 november 1997, FJF 1998, 58; L. BOEYNAEMS, Registratierechten 1975-2000 in Fiscale rechtspraakoverzichten, Brussel, De Boeck-Larcier NV, 2002, p. 56 , nr. 186. 168 Vervangen bij art. 4 Decr. Vl. Parl. 23 november 2007, B.S. 3 januari 2008. 169 F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 369, nr. 398. 170 W. HUBER, “Vlaams Gewest: vast recht bij minnelijke ontbinding verkoop”, Fiscoloog 1091, 7. 171 Rb. Antwerpen 28 november 1989, Rec. gén. enr. not. 1990, 185, noot. 172 Art. 1167 B.W.. 45

Dit heeft tot gevolg dat de nietigverklaring geen aanleiding geeft tot teruggave van de betaalde registratie- of schenkingsrechten bij toepassing van art. 209,2° Wetboek Registratierechten173. Daarnaast dient het vonnis of arrest in kracht van gewijsde zijn gegaan. Een gerechtelijke beslissing heeft kracht van gewijsde wanneer ze niet meer vatbaar is voor de gewone rechtsmiddelen174. Tenslotte dient het vonnis of arrest de nietigheid van de overeenkomst te hebben uitgesproken of vastgesteld. Door de recente tekstuele wijziging van art. 209, 2° Wetboek Registratierechten hoeft de rechter de nietigheid niet langer uit te spreken, maar zal het volstaan dat de nietigheid door de rechter wordt vastgesteld. Dit heeft tot gevolg dat, althans voor wat het Vlaams Gewest betreft, een akkoordvonnis, namelijk een vonnis waarbij de rechter vaststelt dat de partijen een akkoord hebben bereikt over de vernietiging van de overeenkomst, aanleiding geeft tot teruggave van de reeds betaalde rechten175. 128. Er dient te worden opgemerkt dat de terug te geven sommen niet van rechtswege interest opbrengen. Interesten zijn volgens het gemeen recht pas verschuldigd vanaf de aanmaning of de dagvaarding. De teruggave zal bovendien slechts betrekking hebben op de reeds betaalde rechten en niet op de geheven geldboeten en interesten176. 129. Er geldt bovendien slechts één beperking die is vervat in art. 215 Wetboek Registratierechten, namelijk dat de vordering tot teruggave van rechten, interesten en boeten verjaart na twee jaar, te rekenen van de dag waarop de rechtsvordering is ontstaan. 130. Zoals reeds is aangehaald, voorziet de wet in een teruggave van de evenredige registratierechten die zijn geheven wegens een overeenkomst waarvan een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest de ontbinding uitspreekt, op voorwaarde evenwel dat de eis tot ontbinding is ingesteld uiterlijk één jaar na de overeenkomst177. 131. Er dient tevens een onderscheid te worden gemaakt tussen de vernietiging en de ontbinding van een overeenkomst. De nietigheid en de ontbinding zijn beide vormen van beëindiging van de overeenkomst die de overeenkomst en de gevolgen ervan retroactief uitwissen. Echter, daar waar de nietigheid een ontstaansgebrek is, namelijk een onregelmatigheid naar aanleiding van het tot stand komen van de overeenkomst, die de overeenkomst ab initio uitwist, bestraft de ontbinding een bestaansgebrek, dit is een tekortkoming in de uitvoering van de overeenkomst. Het Arbitragehof, thans Grondwettelijk Hof heeft geoordeeld dat er geen sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel maar acht het daarentegen niet onredelijk dat de teruggave van de registratierechten bij ontbinding van de overeenkomst slechts mogelijk is wanneer de eis tot ontbinding is ingesteld uiterlijk één jaar na de overeenkomst.

173

Cass. 11 februari 1993, Rec. gén. enr. not. 1993, nr. 24.233, 257-260, noot A. CULOT; Antwerpen 17 januari 1996, Rec. gén. enr. not., nr. 24.627, 257. 174 Art. 28 Ger.W.; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 383, nr. 408. 175 Hand. Vlaams Parlement 2007-2008, 10 oktober 2007, 4-5; Circ. nr. 6/2008, (AFZ 13/2008 – Dos. E.E./L. 165) 2 juni 2008. 176 W. HUBER, “Vlaams Gewest: vast recht bij minnelijke ontbinding verkoop”, Fiscoloog 1091, 7. 177 Art. 209, 3° W. Reg.. 46

Het Grondwettelijk Hof wil daarmee voorkomen dat systematisch registratierechten zouden worden teruggevorderd bij de ontbinding van de overeenkomsten die geldig tot stand kwamen en gedurende een lange periode volledige uitwerking hadden, doch ten gevolge van wanprestatie van één van de contracterende partijen worden beëindigd178. 132. Er kan dus worden besloten dat zolang een overeenkomst niet is ontbonden of vernietigd, geen enkele aanspraak kan worden gemaakt op teruggave overeenkomstig art. 209, 2° en 209, 3° Wetboek Registratierechten179. 133. Naast de teruggave kan de nietigverklaring ook tot gevolg hebben dat een nieuw recht op de nietigverklaring wordt geheven. Krachtens art. 147 Wetboek Registratierechten zal de nietigverklaring door de rechter uitgesproken van een overeenkomst waarbij eigendom of vruchtgebruik van een in België gelegen onroerend goed wordt overgedragen, geen aanleiding geven tot heffing van een nieuw recht, tenzij indien de nietigheid uitgesproken wordt ten voordele van een ander dan een van de partijen bij de overeenkomst, haar erfgenamen of legatarissen.

2. De minnelijke vernietiging 134. Met de nieuwe regeling180 die is ingevoerd in het Vlaamse Parlement, heeft men getracht tegemoet te komen aan de problemen die rijzen ingeval van een minnelijke vernietiging van de koopovereenkomst. De partijen waren namelijk gehouden het evenredig registratierecht tweemaal te betalen, op de oorspronkelijke overdracht en op de wederoverdracht. 135. Art. 19, 2° Wetboek Registratierechten bepaalt dat de akten waarbij de eigendom van in België gelegen onroerende goederen worden overgedragen, verplicht dienen te worden geregistreerd. Dit heeft tot gevolg dat registratierechten verschuldigd zijn vanaf het ogenblik dat er een akkoord is over de prijs en het voorwerp van de overeenkomst. Dit betekent ook dat een mondeling akkoord de registratierechten opvorderbaar maakt. Echter, doorgaans zal, gezien art. 1341 Burgerlijk Wetboek, een onderhandse akte worden opgesteld met het oog op het in handen hebben van een bewijs. De notariële akte wordt nadien verleden en zal worden geregistreerd en worden overgeschreven op het hypotheekkantoor. Door de overschrijving wordt het bestaan van de rechtshandeling enkel aan derden ter kennis gebracht en aldus aan deze derden tegenstelbaar gemaakt181. Indien later blijkt dat de overeenkomst niet geldig tot stand is gekomen en de partijen komen overeen om de overeenkomst in der minne te vernietigen, dan spreekt men van een wederoverdracht. De evenredige registratierechten zullen worden geheven op de initiële verkoop en op de wederverkoop. 136. De nieuwe regeling die wordt voorgeschreven in art. 76 Wetboek Registratierechten, voorziet dat onder bepaalde voorwaarden zowel op de akte van overdacht als op de akte van minnelijke vernietiging een algemeen of bijzonder vast recht verschuldigd zal zijn.

178

Arbitragehof 8 februari 1994, B.S. 12 maart 1994. L. BOEYNAEMS, Registratierechten 1975-2000 in Fiscale rechtspraakoverzichten, Brussel, De BoeckLarcier NV, 2002, 57 , nr. 186. 180 Art. 2 Decr. Vl. Parl. 23 november 2007 houdende invoering van een bijzonder vast recht voor minnelijke ontbinding of vernietiging van koopovereenkomsten, B.S. 3 januari 2008. Overeenkomstig art. 5 Decr. 23 november 2007 treedt deze regeling in werking op 1 november 2007. Dit betekent dat de nieuwe bepalingen van toepassing zijn op akten houdende de minnelijke vernietiging/ontbinding die dateren van na 31 oktober 2007. 181 Rb. Brussel 10 november 1999, R.W. 2000-01, 243. 179

47

137. Alvorens nader in te gaan op de toepassing van de nieuwe regeling, dient nogmaals te worden vermeld dat de fiscale administratie niet overgaat tot invordering van het registratierecht wanneer de partijen aantonen dat de nietigheid voorvloeit uit een feit waarvan het bestaan niet kan worden betwist, zolang de vordering tot nietigverklaring niet is uitgedoofd door verjaring. Dit houdt in dat wanneer de registratierechten niet zijn betaald, de fiscale administratie afziet van de invordering van de rechten. Indien de op de vernietigde verkoop geheven registratierechten door de belastingplichtige reeds zijn betaald, zullen deze echter niet worden teruggegeven182. Er rest hem enkel nog de mogelijkheid om beroep te doen op de rechter om de nietigheid van de overeenkomst vast te stellen en de teruggave van de rechten, overeenkomstig art. 209, 2° Wetboek Registratierechten, te bevelen. 138. Voor wat de toepassing van de nieuwe regeling betreft, dient een onderscheid te worden gemaakt al naargelang het compromis, dit is de onderhandse eigendomsoverdragende overeenkomst, en de akte houdende de minnelijke vernietiging samen ter registratie worden aangeboden. Wanneer het compromis en de akte houdende minnelijke vernietiging gelijktijdig worden geregistreerd, dan zal, overeenkomstig art. 76 Wetboek registratierechten, op beide akten een bijzonder vast recht van 10 € verschuldigd zijn op voorwaarde dat de initiële verkoopovereenkomst niet bij authentieke akte werd vastgesteld en ten hoogste één jaar vóór de dagtekening van de akte houdende minnelijke vernietiging dateert, de akte van minnelijke vernietiging gezamenlijk met het compromis ter registratie wordt aangeboden en beide akten binnen de termijn ter registratie worden aangeboden (in principe binnen de vier maanden). Indien het compromis laattijdig, maar wel gezamenlijk met de akte van vernietiging ter registratie wordt aangeboden, zal de gelijktijdige aanbieding worden gelijkgesteld met een verzoek tot teruggave als bedoeld in art. 217² Wetboek Registratierechten. Inzake het compromis kan, mits de voorwaarden vermeld in art. 209, 2°bis Wetboek Registratierechten zijn nageleefd, schuldvergelijking plaatsvinden tussen de te betalen rechten en de teruggevraagde rechten. Het compromis zal aldus onderworpen zijn aan het algemeen vast recht van 25 €183. Betreffende de akte van vernietiging van het compromis zal het bijzonder vast recht van 10 € verschuldigd zijn184. Wanneer de initiële verkoopovereenkomst reeds is geregistreerd op het ogenblik dat de partijen tot de minnelijke vernietiging ervan besluiten, zal het evenredig registratierecht reeds zijn betaald. Teruggave van de geheven rechten kan worden gevorderd op grond van art. 209, 2°bis Wetboek Registratierechten. Inzake het compromis zal enkel het algemeen vast recht van 25 € verschuldigd zijn, op voorwaarde dat de initiële verkoopovereenkomst nog niet bij authentieke akte werd vastgesteld en ten hoogste één jaar vóór de dagtekening van de akte van minnelijke vernietiging dateert en er een verzoek overeenkomstig art. 217² Wetboek Registratierechten wordt ingediend185.

182

A. CULOT, “Observations: Les actes entachés de nullité – Nullité incontestable”, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec .gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 15; F. WERDEFROY, Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 230, nr. 263. 183 Er zal in dit geval geen boete worden geheven wegens de laattijdige aanbieding ter registratie van het compromis (cfr. Besl. 28 februari 1956, nr. E.E./73158, Rep. RJ, R208, 01-01. 184 Circ. nr. 6/2008, (AFZ 13/2008 – Dos. E.E./L. 165) 2 juni 2008. 185 Indien de initiële overeenkomst laattijdig ter registratie wordt aangeboden, zal de geheven boete wegens laattijdigheid van de aanbieding ter registratie niet voor teruggave vatbaar zijn. Art. 209, 2°bis W.Reg. voorziet immers niet in de teruggave van de geheven boete. 48

Wat betreft de akte houdende vernietiging die voorafgaand aan het verzoek tot teruggave ter registratie worden aangeboden, zal slechts het algemeen vast recht van 10 € verschuldigd zijn, mits voldaan is aan bovenstaande voorwaarden. 139. Deze nieuwe regeling geldt ook in geval van een vaststelling in der minne dat een uitdrukkelijk ontbindend beding in de compromis zich al heeft voorgedaan186. De nieuwe regels gelden evenwel niet bij inbrengen in vennootschappen en voor overeenkomsten waarbij een beroepskoper als koper optreedt in de zin van art. 62 Wetboek Registratierechten187

Afdeling 2: Successierechten 140. Bij het overlijden van een rijksinwoner zijn de erfgenamen, de algemene legatarissen en begiftigden, met uitzondering van alle andere legatarissen of begiftigden, verplicht de aangifte van nalatenschap in te dienen binnen de vijf maand, te rekenen van de datum van het overlijden188. Krachtens art. 41, tweede lid Wetboek Successierechten kan de aangifte die wordt ingeleverd binnen de termijn van vijf maanden, worden gewijzigd zolang deze termijn niet is verstreken. Dit houdt in dat zodra de indieningstermijn is verstreken, de aangifte van nalatenschap een definitieve heffingstitel uitmaakt189. De wet voorziet wel in de mogelijkheid om verlenging toe te staan van de termijn voor de inlevering van de aangifte190. 141. Wanneer de aangifte van nalatenschap is ingediend, wordt het successierecht opvorderbaar. Indien men bij het opstellen van de aangifte wordt geconfronteerd met goederen waarvan de titel vatbaar is voor vernietiging, zullen die goederen moeten worden opgenomen in de aangifte. Deze goederen maken juridische gezien immers deel uit van het patrimonium van de overledene191. Zoals reeds is aangehaald dienen inzake betwiste rechten, bij het opstellen van de aangifte en de opeisbaarheid van de rechten een aantal bepalingen in acht worden genomen. Enerzijds zal, overeenkomstig art. 19, tweede lid Wetboek Successierechten, voor wat betreft de waardering van de goederen, geen rekening worden gehouden met de waardevermindering, die zou voortvloeien uit de wederroepelijkheid van de titel van verkrijging. Dit betekent dat een titel die vatbaar is voor nietigverklaring geen rol mag spelen. Anderzijds bepaalt art. 49 Wetboek successierechten dat in geval van onzekerheid over de devolutie of graad van verwantschap het hoogste opvorderbaar recht moet worden geheven. Dit kan tot gevolg hebben dat een testament waarin een nietigheid schuilt, niet in aanmerking wordt genomen. Er wordt dan afgeweken van de algemene regel dat een nietige rechtshandeling gevolgen ressorteer zolang ze niet is vernietigd en dus de heffing van het successierecht niet belet. 142. Een rechtshandeling die wordt vernietigd op het ogenblik dat het successierecht reeds is betaald kan enerzijds aanleiding geven tot de heffing van een aanvullend recht, anderzijds kan een nietigverklaring ook tot gevolg hebben dat teruggave van de successierechten wordt bekomen. 186

Art. 76, 1°, 1ste lid W.Reg.. Art. 76, 1°, 2de lid en art. 209, 2bis W.Reg.. 188 Art. 36- 38- 40 W.Succ.. 189 Rb. Brugge 30 mei 2005, Rep RJ, S41, 01-03; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1403, nr. 2184. 190 Art. 41, 1ste lid W.Succ.. 191 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1422, nr. 2233. 187

49

1. Teruggave van de rechten 143. Gesteund op het feit dat van zodra de indieningstermijn is verstreken, de aangifte van nalatenschap een definitieve heffingstitel uitmaakt, zal teruggave van successierechten slechts worden toegestaan in een limitatief door de wet bepaalde gevallen192. 144. De gevallen waarin teruggave van de betaalde successierechten, alsook de boeten en de interesten kan worden bekomen, worden opgesomd in art. 134 en 135 Wetboek Successierechten. De teruggave moet worden aangevraagd. Wat betreft de gevallen bepaald in art. 135 Wetboek Successierechten is de inlevering van een aangifte die het feit aanduidt dat aanleiding geeft tot teruggave, vereist opdat men recht kan hebben op de teruggave van de rechten. Er dient aan de vormvoorwaarde worden voldaan, op straffe van onontvankelijkheid van de eis tot teruggave. Er is sprake van een dwingende vereiste193. Het Hof van Cassatie is tevens van oordeel dat de aangifte van nalatenschap en de vordering tot teruggave van de rechten twee afzonderlijke akten zijn. De aangifte, zoals geregeld door art. 35-47 Wetboek Successierechten, en de bij art. 135 Wetboek Successierechten voorziene aangifte. De laatstgenoemde aangifte kan niet worden vervangen door een vordering tot teruggave. Dit heeft tot gevolg dat het zonder meer toezenden van een aangetekende brief waarin de teruggave wordt gevraagd, niet voldoet aan de vereiste aangifte zoals bedoeld in art. 135 Wetboek Successierechten194. In principe zou de aangifte moeten worden ingediend en zou afzonderlijk een aanvraag tot teruggave moeten gebeuren. Desalniettemin aanvaard de fiscale administratie dat de teruggave ook kan worden gevraagd in de aangifte die de oorzaak van teruggave kenbaar maakt195. 145. Het Wetboek der Successierechten voorziet niet in een expliciete bepaling zoals voorzien in art. 209, 2° Wetboek Registratierechten. Dit houdt in dat een gerechtelijke nietigverklaring tot gevolg heeft dat teruggave van de evenredige registratierechten, die zijn geheven wegens de overeenkomst die is nietig verklaard, kan worden gevraagd. De bespreking van de teruggavemogelijkheden in het kader van de successierechten zal worden beperkt tot de gevallen op grond waarvan teruggave kan worden bekomen naar aanleiding van de nietigverklaring van een rechtshandeling.

A. Art. 135, 4° Wetboek Successierechten 146. In eerste instantie zal art. 135, 4° Wetboek Successierechten soelaas brengen. Het bepaalt immers dat teruggave van de successierechten kan worden verkregen wanneer de samenstelling van de nalatenschap, na het openvallen ervan, wordt verminderd door een oplossing van een geschil ingevolge een in kracht van gewijsde gegaan vonnis.

192

Rb. Dendermonde 3 september 1999, Rep RJ, S134-1°, 02-01; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1404, nr. 2186. 193 Rb. Antwerpen 14 november 1974, Rep RJ, S135, 01-01; Rb. Gent 15 april 1993, Rep RJ, S135, 4°, 07-01; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1416, nr. 2216; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechts- wetenschappen België, 1997, 59, nr. 42. 194 Cass. 28 juni 1996, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.649, 383, Rep RJ, S135, 4°, 01-02; Rb. Antwerpen 24 januari 2003, Rep RJ, S 135, 01-03; R. ACKERMANS, R. DEBLAUWE, S. VAN BREEDAM, Fiscale rechtspraakoverzichten. Successierechten 1975-2000, Brussel, De Boeck&Larcier, 2002, 81, nr. 198. 195 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1416-1417, nr. 2216. 50

147. Deze bepaling omvat onder meer de goederen die zich in het bezit bevinden van de overledene maar die zijn verkregen op grond van een titel die is aangetast door de nietigheid. Juridisch gezien maken die goederen deel uit van het vermogen van de overledene en zullen die ook moeten worden opgenomen in de aangifte. Teruggave van de betaalde successierechten zal pas mogelijk zijn indien de goederen retroactief uit het vermogen van de overledene verdwijnen196. Dit zal het geval zijn bij de nietigverklaring van een overeenkomst. De nietigverklaring heeft immers tot gevolg dat de partijen moeten worden hersteld in de toestand waarin ze zich zouden bevinden indien de overeenkomst nooit was gesloten197. Zo wordt aangenomen dat teruggave kan worden gevraagd wanneer de overeenkomst volgens de welke de decujus een goed heeft aangekocht, wordt nietig verklaard na het overlijden van de erflater. De verkoop valt immers met terugwerkende kracht weg en de successiebelasting moet daarop worden afgestemd. De nietigverklaring van de overeenkomst zal aldus een vermindering van de samenstelling van het vermogen tot gevolg hebben198. 148. Art. 135, 4° Wetboek Successierechten voorziet in de teruggave wanneer na het openvallen van de nalatenschap, de samenstelling ervan wordt verminderd. De vermindering van het vermogen omvat niet alleen het verdwijnen van een actiefbestanddeel maar ook de toename van het passief, evenwel op voorwaarde van terugwerkende kracht tot bij het overlijden199. Opdat art. 135, 4° Wetboek Successierechten toepassing kan vinden is het evenwel vereist dat de vermindering van het vermogen het gevolg is van een latere gebeurtenis, in de zin dat deze terugwerkt tot bij het overlijden.200 Het Hof van Cassatie is immers van oordeel dat de gerechtelijke beslissingen die, in een tussen de erfgenamen en het Bestuur der directe belastingen gerezen geschil, vaststellen dat het bedrag van het nagelaten actief minder beloopt dan in de aangifte van de nalatenschap werd verklaard, geen wijziging is aan de samenstelling van de nalatenschap, zoals bedoeld in art. 135, 4° Wetboek Successierechten201. 149. Art. 135, 4° Wetboek Successierechten zal evenwel niet van toepassing zijn wanneer de vermindering van het actief het gevolg is van een ontbinding die voortkomt uit het nietuitvoeren van de voorwaarden van het contract door de erfopvolgers.

B. Art. 135, 5° Wetboek Successierechten 150. Ten slotte kan ook een beroep worden gedaan op art. 135, 5° Wetboek Successierechten. Deze bepaling voorziet in een teruggave wanneer een verandering van devolutie intreedt die van aard is het aanvankelijk betaalde bedrag aan successierechten te verminderen. Hierbij dient te worden verwezen naar art. 49 Wetboek Successierechten. Ingeval van onzekerheid omtrent de devolutie of graad van verwantschap dient het hoogste opvorderbaar recht worden geheven onder voorbehoud van het recht de teruggave te vorderen.

196

J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1422, nr. 2234. 197 J. TORFS en G. TORFS, Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 55. 198 O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 235 en 672, nr. 209 en 601. 199 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1422-1423, nr. 2235; ; L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer Rechts- wetenschappen België, 1997, 59-60, nr. 42. 200 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1423, nr. 2236. 201 Cass. 2 oktober 1958, Rec. gén. enr. not. 1959., nr. 20.066, 113, noot A. DONNAY, Rep RJ, S135, 4°, 02-01. 51

Dit impliceert dat indien de erfgenamen en de legatarissen erin slagen het bewijs te leveren van de werkelijke toestand, de onzekerheid zal weggewerkt zijn. Indien de werkelijke toestand alsdan aanleiding heeft tot vermindering van de successierechten, zal teruggave mogen worden gevraagd202. Zo kan de gerechtelijke nietigverklaring van een testament of legaat die wordt uitgesproken na de betaling van de successierechten, aanleiding geven tot teruggave wanneer de devolutie als gevolg hiervan wordt gewijzigd203. 151. Echter wat betreft de nietigverklaring van een eigenhandig testament dient een onderscheid worden gemaakt naargelang het bestaan van het testament wordt erkend door de erfopvolgers of niet. Wordt het bestaan ervan erkend dan zal de fiscale administratie daarmee rekening houden en zal een nietigverklaring van het testament aanleiding kunnen geven tot een vermindering van het actief en tot de mogelijkheid teruggave te vragen. Wordt het bestaan van het testament daarentegen niet erkend dan zal daarmee geen rekening worden gehouden en zullen de successierechten worden geheven overeenkomstig het wettelijk erfrecht. In dit geval kan een nietigverklaring van het testament geen aanleiding geven tot een verandering in de devolutie204. 152. Krachtens art. 37,3° Wetboek Successierechten dient telkens wanneer er verandering in de devolutie van de erfenis ontstaat, een nieuwe aangifte worden ingediend. Een nieuwe aangifte moet aldus worden ingediend ongeacht of de devolutie aanleiding heeft tot enerzijds vermindering van de reeds betaalde successierechten en dus teruggave kan worden gevraagd of anderzijds tot vermeerdering van rechten waardoor wordt overgegaan tot het heffen van een bijkomend recht205. 153. Indien de verandering van devolutie voortvloeit uit een rechtelijke beslissing zal het recht op teruggave pas bestaan, naar analogie met art. 135,4° Wetboek Successierechten, op het ogenblik dat het vonnis in kracht van gewijsde is gegaan206.

2. Heffing van bijkomend recht 154. Een vernietiging van een overeenkomst kan tot gevolg hebben dat de goederen, ofwel uit de nalatenschap verdwijnen waardoor een recht op teruggave ontstaat, ofwel aan de nalatenschap worden toegevoegd waardoor een bijkomend recht zal wordt geheven. De erfopvolgers zijn immers verplicht om telkens wanneer een gebeurtenis zoals bedoeld in art. 37 Wetboek Successierechten, zich voordoet, een nieuwe aangifte in te dienen. Indien blijkt dat het actief van de nalatenschap is gestegen, zal een bijkomend recht worden geheven. Ook hier zullen enkel de gevallen worden behandeld die van belang zijn in het kader van een nietigverklaarde rechtshandeling.

202

L. WEYTS, Notarieel fiscaal recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Antwerpen, Kluwer wetenschappen België, 1997, 60-61, nr. 42. 203 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer Belgium NV, 2008, 1428, nr. 2251. 204 Infra nr. 55-56. 205 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer Belgium NV, 2008, 1427, nr. 2250. 206 J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Kluwer Belgium NV, 2008, 1428, nr. 2252.

RechtsWolters

Wolters Wolters

52

A. Art. 37, 2° Wetboek Successierechten 155. Art. 37, 2° Wetboek Successierechten heeft betrekking op latere gebeurtenissen die tot gevolg hebben dat een bestanddeel met terugwerkende kracht aan het actief van de nalatenschap wordt gevoegd207. Zo wordt de oplossing van een geschil beschouwd als een latere gebeurtenis die desgevallend aanleiding kan geven tot de heffing van een bijkomend recht. De nietigverklaring van een rechtshandeling kan wegens haar terugwerkende kracht aanleiding geven tot een vermeerdering van het actief. Dit zal het geval zijn wanneer de erflater voor zijn overlijden een goed heeft verkocht waardoor dit goed op het moment van het overlijden geen deel uitmaakte van de nalatenschap en dus niet moet worden opgenomen in de aangifte. Wanneer de verkoop echter wordt ongedaan gemaakt tengevolge van een rechtelijke nietigverklaring, zal het goed retroactief terugkeren naar het vermogen van de erflater. De vordering tot nietigverklaring kan worden ingesteld door de erflater zelf voor zijn overlijden, of door zijn erfopvolgers na het overlijden. Het goed zal door middel van een bijkomende aangifte moeten worden toegevoegd aan het actief van de nalatenschap waardoor het te weinig betaalde kan worden gevorderd208. 156. Art. 37, 2° Wetboek Successierechten is in feite de tegenhanger van art. 135, 4° Wetboek Successierechten met dit verschil dat de vermindering van de samenstelling, tengevolge van een oplossing van een geschil, slechts aanleiding heeft tot teruggave indien het vonnis kracht van gewijsde heeft. Daarentegen is een nieuwe aangifte verplicht van zodra het actief toeneemt door de oplossing van een geschil. 157. Art. 37, 2° Wetboek Successierechten zal eveneens niet van toepassing zijn wanneer de vermeerdering van het actief het gevolg is van een ontbinding wegens het niet-uitvoeren van de voorwaarden van het contract door de erfopvolgers.

B. Art. 37, 3° Wetboek Successierechten 158. Zoals reeds is aangehaald zal in geval van verandering in de devolutie een nieuwe aangifte moeten worden ingediend. Deze verplichting wordt voorgeschreven door art. 37, 3° Wetboek Successierechten zonder onderscheid te maken tussen toename of een vermindering van het actief. De devolutie zal worden gewijzigd door de nietigverklaring van een testament waarmee initieel rekening was gehouden voor het bepalen van de devolutie209. Echter, de nietigverklaring van een eigenhandig testament dat door de erfopvolgers niet werd erkend, zal door de fiscale administratie niet in aanmerking worden genomen. Bijgevolg zal de nietigverklaring geen aanleiding geven tot verandering van de devolutie en dient een bijkomende aangifte niet worden ingediend210.

207

O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 206, nr. 168. M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 323, nr. 477; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 235 en 672, nr. 209 en 601. 209 O. VAN ACOLEYEN, Successierecht, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 338, nr. 313. 210 Infra nr. 55-56. 208

53

Afdeling 3: Verjaring 159. Volledigheidshalve worden nog een aantal bepalingen vermeld inzake de verjaring. De verjaring heeft immers tot gevolg dat de belastingplichtigen worden bevrijd van hun belastingschuld ten opzichte van de fiscale administratie211. Er zijn echter meerdere verjaringstermijn, de bespreking zal worden beperkt tot de verjaringstermijnen die van belang zijn bij het uitoefenen van de vordering tot teruggave zowel bij de registratierechten als bij de successierechten. De algemene regeling bepaalt dat er verjaring is van de registratierechten voor de invordering van de rechten en boeten die zijn verschuldigd op een akte of een overeenkomst, na twee jaar, te rekenen van de dag van de registratie van een akte of overeenkomst welke de oorzaak van de vorderbaarheid van de rechten en boeten aan het bestuur genoegzaam doet kennen om de noodzakelijkheid van verdere opzoeking uit te sluiten212. Inzake de successierechten verjaart de invordering voor de rechten, interest en boeten, die zijn verschuldigd op de ingediende aangifte na verloop van twee jaren te rekenen van de dag van de indiening van de aangifte213. Dit omvat zowel de oorspronkelijke aangifte als de bijvoeglijke aangifte, zij het dat deze voortvloeit uit een nieuw feit dan wel uit een vastgesteld verzuim214. 160. De vordering van teruggave van de rechten, interesten en boeten verjaart na verloop van twee jaar te rekenen van de dag waarop de rechtsvordering is ontstaan voor wat betreft de registratierechten. Inzake de successierechten verjaart deze na vijf jaar te rekenen van 1 januari van het jaar in de loop waarvan de vordering is ontstaan215. Daarenboven worden de verjaringen voor teruggave gestuit door een met reden omklede aanvraag bij een ter post aangetekend schrijven betekend aan de ontvanger of de gewestelijke directeur216.

211

Art. 2219 B.W.; J. DECUYPER, bijgewerkt door J. RUYSSEVELDT, Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1439 en 1443, nr. 2278 en 2290. 212 Art. 214, 1° W.Reg.. 213 Art. 137, 1° W.Succ.. 214 Rb. Brugge 28 juni 1998, Rec. gén. enr. not 1998., nr. 23.788, Rep RJ, S137, 1°, 02-01. 215 Art. 215 W.Reg. en art. 138 W.Succ.. 216 Art. 217², 1ste lid W.Reg. en art. 140², 1ste lid W.Succ.. 54

BESLUIT In dit werkstuk werd gepoogd een antwoord te geven op de vraag of de fiscale administratie in het kader van de registratieen successierechten de nietigheid enkel kan inroepen wanneer het om een absolute nietigheid gaat. In een eerste deel werd een algemeen kader geschetst door het toelichten van enkele algemene begrippen, zoals nietigheid en registratieen successierechten. Ook werd de bewijsvoering door de fiscale administratie kort toegelicht. Dit algemeen kader bood de mogelijkheid om dieper in te gaan op de problematiek van dit werkstuk. In een tweede onderdeel werden de nietige rechtshandelingen gekaderd in de fase voorafgaand aan de nietigverklaring door de rechter, met andere woorden in het stadium van het al of niet heffen van de registratie- of successierechten. Een antwoord op de centrale vraag werd hierin ook geponeerd. Een derde deel schetste de mogelijkheden tot herkwalificatie waarover de fiscale administratie beschikt om belastingsontduiking tegen te gaan. In een vierde deel tenslotte werden de gevolgen van een nietig verklaarde rechtshandeling besproken. Allereerst werd in het tweede onderdeel de positie die de belastingplichtige inneemt ten opzichte van de fiscale administratie in het kader van het inroepen van de nietigheid behandeld. Hieruit kan worden besloten, zowel voor de registratie- als successierechten dat de belastingplichtige niet gerechtigd is om de nietigheid van de rechtshandeling in te roepen. Hierbij wordt vastgehouden aan het beginsel dat een nietige rechtshandeling uitwerking blijft hebben en gevolgen ressorteert tot aan de nietigverklaring. Tevens wordt aangenomen dat het niet toekomt aan de fiscale administratie om de geldigheid van een rechtshandeling te beoordelen. Aldus zal de fiscale administratie bij de heffing van het recht rekening houden met de rechtshandeling, ondanks het feit dat ze is aangetast door een nietigheid. Immers, de nietigheid van een rechtshandeling belet de heffing van de belasting niet. Ten tweede kan aangaande de positie van de fiscale administratie met betrekking tot het inroepen van de nietigheid, worden gesteld dat inzake de heffing van het recht, de fiscale administratie wordt beschouwd als een derde en dus ook geniet van de bijhorende beschermingsmaatregelen. Dit dient evenwel te worden genuanceerd. Zo zal de fiscale administratie zich niet kunnen beroepen op de niet-tegenstelbaarheid van akten wegens het niet naleven van de publiciteitsvoorwaarden. De fiscale administratie wordt bij de invordering van het recht beschouwd als gewone schuldeiser en kan aldus beroep doen op de beschermingsmaatregelen. Hierna kwam de centrale vraag aan bod, namelijk of de fiscale administratie de absolute nietigheid kan inroepen in het kader van de registratieen successierechten. Hierbij dient een onderscheid te worden gemaakt tussen de relatieve en de absolute nietigheid. De meerderheid van de auteurs baseert zich voor het beantwoorden van die vraag op de hoedanigheid van de fiscale administratie als derde. Dit houdt in dat de fiscale administratie niet gerechtigd is een relatieve nietigheid in te roepen aangezien dit recht enkel toekomt aan de belanghebbenden die de wetgever beoogt te beschermen. De absolute nietigheid kan daarentegen worden ingeroepen door elke belanghebbende derde, dus ook door de fiscale administratie. Deze stelling wordt niet door iedereen gevolgd. Zo is een auteur van oordeel dat het niet aan de fiscale administratie toekomt om de nietigheid in te roepen, ongeacht het een relatieve of absolute nietigheid betreft.

55

In een derde onderdeel werd in het kader van de mogelijkheid van de fiscale administratie om rechtshandelingen die haar worden tegengeworpen te herkwalificeren, de antirechtsmisbruikbepaling aangehaald. Inzake de registratieen successierechten blijft dergelijke bepaling evenwel dode letter. Niettemin beschikt de fiscale administratie over verschillende instrumenten die haar toelaten belastingontwijking tegen te gaan. Zowel in het Wetboek der Registratierechten als in het Wetboek der Successierechten wordt de bewijslast in hoofde van de fiscale administratie vereenvoudigd door het bestaan van wettelijke vermoedens. Inzake de registratierechten kan de fiscale administratie zich beroepen op de veinzingsleer en de leer van de verkeerd benoemde akten om de werkelijk tussen de partijen tot stand gekomen overeenkomst te belasten. Inzake de successierechten zijn fiscale ficties ingevoerd waardoor goederen, ook al maken ze burgerrechtelijk geen deel uit van de nalatenschap, toch fiscaalrechtelijk worden belast als zijnde een overgang uit oorzaak van dood. Een drietal ficties werden behandeld. Hieruit kan worden besloten dat de fiscale administratie een gamma aan bepalingen bezit die haar toelaten de constructies die door belastingplichtigen worden opgezet om het betalen van belastingen te voorkomen, tegen te gaan. In een laatste onderdeel werden de gevolgen behandeld van een rechtshandeling die nietig is verklaard. De belastingplichtige beschikt zowel bij de materie van de registratie- als successierechten over een recht op teruggave van de betaalde rechten wanneer dit is voorzien in de wet. Inzake de registratierechten zal een recht op teruggave bestaan van de rechten die zijn geheven wegens een overeenkomst waarvan de nietigheid werd uitgesproken of vastgesteld door een in kracht van gewijsde gegaan vonnis of arrest. Inzake de successierechten kan de nietigverklaring aanleiding geven tot ofwel teruggave van de rechten ofwel heffing van een bijkomend recht. Dit is allereerst het geval wanneer de samenstelling van de nalatenschap vermindert of vermeerdert, tengevolge van een nietigverklaring van een rechtshandeling. Vooraleer recht te hebben op teruggave dient het vonnis in kracht van gewijsde zijn getreden. Dit is tevens het geval wanneer de nietigverklaring aanleiding heeft tot verandering in de devolutie. Een nieuwe aangifte dient immers verplicht te worden ingeleverd in geval van verandering in de devolutie en in geval van een vermeerdering van het actief van de nalatenschap.

56

BIBLIOGRAFIE RECHTSPRAAK - Arbitragehof 8 februari 1994, B.S. 12 maart 1994. - Cass. 11 januari 1911, Rec. gén. enr. not. 1917-19, nr. 15.505, 45. - Cass. 23 februari 1911, Rec. gén. enr. not. 1911, nr. 14.938, 97. - Cass., 26 juni 1941, Pas. 1941, I, 260. - Cass. 28 november 1946, R.W. 1946-1947, 1033. - Cass. 2 oktober 1958, Rec. gén. enr. not. 1959., nr. 20.066, 113, noot A DONNAY, Rep RJ S135, 4°, 02-01. - Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082. - Cass. 15 maart 1968, Arr.Cass. 1968, 936. - Cass. 21 oktober 1971, R.W. 1971-72, 1145. - Cass. 11 februari 1993, Rec. gén. enr. not. 1993, nr. 24.233, 257-260, noot A. CULOT. - Cass. 28 juni 1996, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.649, 383, Rep RJ S135, 4°, 01-02. - Brussel 31 oktober 1967, Pas. 1968, II, 88. - Gent 26 januari 1990, Rec. gén. 1990, nr. 23.824,169-176, noot A. DONNAY. - Brussel 4 februari 1993, T.Not. 1993, 439. - Antwerpen 22 maart 1993, FJF 1993, 252 - Antwerpen 17 januari 1996, Rec. gén. enr. not., nr. 24.627, 257. - Gent 19 november 1997, FJF 1998, 58. - Gent 1 maart 2005, Rep RJ R188, 02-01. - Antwerpen 15 april 2008, Rec. gén. enr. not. 2009, nr. 25.994, 11, noot A. CULOT. - Rb. Brussel 10 april 1951, Rec. gén., nr. 19.088, Rep RJ, R187,02-01. - Rb. Antwerpen 14 november 1974, Rep RJ, S135, 01-01. - Rb. Brugge 5 mei 1977, Rep RJ, R185, 02-03. - Rb. Brussel 5 april 1978, Rec. gén. enr. not. 1980, nr. 22.464, 49, noot, Rep RJ, R44, 27-01. - Rb. Dendermonde 25 mei 1987, bevestigd door Gent 26 januari 1990, Rec. gén. 1990, nr. 23.824,169-176, noot A. DONNAY, Rep. RJ, R44, 08-04. - Rb. Antwerpen 28 november 1989, Rec. gén. enr. not. 1990, 185, noot. - Rb Dendermonde 25 mei 1992, Rec. gén. enr. not 1994, nr.24.387, 329, noot, Rep. RJ, R44, 08-05. - Rb. Brugge 16 maart 1993, Rep RJ, R 44, 30-02. - Rb. Gent 1 april 1993, Rep RJ, R204, 08-03. - Rb. Gent 15 april 1993, Rep RJ, S135, 4°, 07-01. - Rb. Kortrijk 6 december 1993, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.565. - Rb. Hoei 2 mei 1994, Rec. gén. not. enr 1994, nr. 24.414, 447, noot. - Rb. Antwerpen 16 mei 1995, Rec. gén. enr. not. 1996, nr. 24.614,227, noot A. CULOT, Rep RJ, R44, 27-05. - Rb. Brussel 7 oktober 1996, FJF 1996, 241. - Rb. Brugge 28 juni 1998, Rec. gén. enr. not 1998., nr. 23.788, Rep RJ, S137, 1°, 02-01. - Rb. Dendermonde 3 september 1999, Rep RJ, S134-1°, 02-01. - Rb. Brussel 10 november 1999, R.W. 2000-01, 243. - Rb. Dendermonde 4 oktober 2001, Rep RJ, S108, 03-58. - Rb Doornik 17 oktober 2001, F.J.F. 2002, 298; Rep. RJ, S49/01-01. - Rb. Brussel 4 januari 2002, Rep RJ, S108, 06-10.

57

- Rb. Antwerpen 24 januari 2003, Rep RJ, S 135, 01-03. - Rb. Hasselt 23 maart 2005, Rep RJ, R204, 08-07. - Rb. Brugge 30 mei 2005, Rep RJ, S41, 01-03. - Rb. Luik 25 april 2006, nr. E.E./98.871, Rep RJ, R19, 20-03 en R44, 03-04 en R187, 04-05. - Rb. Hasselt 18 oktober 2006, Rep RJ, S5, 04-02. - Rb. Namen 28 november 2007, www.fisconet.be.. BESLISSINGEN ADMINISTRATIE - Circ. nr. 3/2005 (AFZ/2005 – Dos. E.E./L. 144) 05 april 2005. - Circ. nr. 6/2008, (AFZ 13/2008 – Dos. E.E./L. 165) 2 juni 2008. - Besl. 18 maart 1943, T. Not. 1943, 184. - Besl. 7 oktober 1960, nr. E.E./76.165, Rep. RJ, R44, 08-01. - Besl. 18 maart 1997, nr. E.E./95742, Rep. RJ, R44, 37-01. - Besl. 6 december 2004, nr. E.E./100.511, Rep RJ, S5, 04-02. - Besl. 29 juni 2007, nr. E.E./102.058, Rep RJ, S5, 04-04. - Besl. 16 augustus 2005, nr. E.E./100787, Rep. RJ, R19, 20-02 en R109, 1°en 2°, 19-01 en R187, 04-04. - Besl. 25 april 2005, nr. E.E./100.528, Rep RJ, R131, 05-04. - Aanschr. 26 maart 1956, T. Not. 1956, 94. - Aanschr. nr. 11, 20 november 1996, Rec. gén. enr. not. 1997, 24.682, 99, noot. BOEKEN - BAEL, J., Het verbod van bedingen betreffende toekomstige nalatenschappen, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2006, 1040 p.. - CULOT, A., Manuel des droits de succession in Cahier de fiscalité pratique, Bruxelles, Larcier, 2006, 279 p.. - CULOT, A., Manuel des droits d’enregistrement in Cahier de fiscalité pratique, Bruxelles, Larcier, 2008, 329 p.. - CUVELIER, A., Droits d’enregistrement, TVA applicables aux vents d’immeubles, Bruxelles, Larcier, 1995, 395 p.. - DECUYPER, J., bijgewerkt door RUYSSEVELDT, J., Successierechten 2008-2009, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2008, 1770 p.. - DE GROOT, D. en WUSTENBERGHS, T., Handboek registratieen successierechten, Antwerpen, Intersentia, 2008, 405 p.. - GHYSELEN, M., Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblio, 1996, 390 p.. - GHYSELEN, M., Handboek registratieen successierechten, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2001, 321 p..

58

- PINTENS, W., VAN DER MEERSCH, B. en VANWINCKELEN, K., Inleiding tot het familiaal vermogensrecht, Leuven, Universitaire Pers, 2002, 997 p.. - PINTENS, W., VANWINCKELEN, K. en DU MONGH, J., Schets van het familiaal vermogensrecht, Antwerpen, Intersentia Rechtswetenschappen, 2007, 389 p.. - TORFS, J. en TORFS, G., Bewijsvoering inzake registratierechten, Brussel, CED Samsom, 1985, 139 p.. - VAEL, L., Privaatrechtelijke veinzing, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1996, 165 p.. - VAN ACOLEYEN, O., Successierecht, III dln, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 997 p.. - VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2007, 68 p.. - W. VAN GERVEN, m.m.v. S. Covenmaeker, Verbintenissenrecht, Leuven, Acco, 2006, 719 p.. - VAN HOUTTE, J., met medewerking van CLAEYS BOUUART, I., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Leuven, E Story-Scientia, 1976, 677 p.. - WERDEFROY, F., Registratierechten 2006-2007, Mechelen, Wolters Kluwer België, 2007, 697 p.. - WEYTS, L., Notarieel Fiscaal Recht in Reeks Notarieel Recht, I, De registratie van notariële akten en hun gevolgen op fiscaal vlak, Mechelen, Wolters Kluwer Belgium NV, 2005, 536 p.. - WEYTS, L., Notarieel Fiscaal Recht in Reeks Notarieel Recht, II, De aangifte van de nalatenschap, Mechelen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1997, 526 p.. - WEYTS, L., Grondige studie van het registratieen successierecht, Leuven, Acco, 1995, 261 p.. - MATTHIJS, K., VERSTRAETE, J. en BAEL, J., Familie op maat. Famille sur mesure, Mechelen, Kluwer, 2005, 403 p. OVERZICHTEN VAN RECHTSPRAAK - ACKERMANS, R. , DEBLAUWE, R., VAN BREEDAM, S., Fiscale rechtspraakoverzichten. Successierechten 1975-2000, Brussel, De Boeck&Larcier, 2002, 110 p.. - BOEYNAEMS, L., Registratierechten 1975-2000 in Fiscale rechtspraakoverzichten, Brussel, De Boeck-Larcier NV, 2002, 108 p..

59

ARTIKELS, BIJDRAGEN en NOTEN - CULOT, A., “Observations: Les actes entachés de nullité – Nullité incontestable”, (noot onder Antwerpen 15 april 2008), Rec .gén. enr. not. 2009, n° 25.994, 11- 15.

- NORE, D. en LABEEUW,N., “Sterfhuisclausule toch niet ten dode opgeschreven?”, Fiscoloog 1126, 3-5. - GHYSELEN, M., “De fiscale gevolgen van een driehoeksverkoop”, (noot onder Gent 29 maart 1996), A.J.T. 1996-’97, 187-194. - GRILLET, J., “De fiscale gevolgen van de minnelijke ontbinding van een onderhandse onroerende koop in het Vlaams Gewest (vanaf 1 november 2007)”, T. Not. 2008, 62-77. - HUBER, W. , “Vlaams Gewest: vast recht bij minnelijke ontbinding verkoop”, Fiscoloog 1091, 6-8. - RUYSSEVELDT, J., “Het voorwerp van de schenking bij verdoken of onrechtstreekse schenkingen”, Successierechten 2001, 10/1-10/4. - SPRUYT, E., “Omtrent schenking van aandelen op naam via het register van aandelen: een stand van zaken” (noot onder Rb. Brussel 31 oktober 2002, Not.Fisc.M. 2003, 109-119. - VAN CROMBRUGGE, S., “Anti-misbruikbepaling successierechten: een maat voor niets?”, Fiscoloog 460, 1-2.

nu ook in registratieen

- WAUTERS, M., “Simulatie en kapitaalverrichtingen. Bedenkingen n.a.v. het registratierecht bij gemengde inbreng”, Not.Fisc.M. 2001, 123-138. - VAN MELKEBEKE, P., “Notariële valkuilen registratierechten”, Notariaat, 2008, alf. 15, 1-11.

bij

teruggaafregelingen

inzake

- X, “Invoering algemene anti-rechtsmisbruikbepaling in de sector indirecte belastingen”, Fisc.Koer. 95/112-95/119.

60

INHOUDSTABEL... 2 INLEIDING... 4

Recommend Documents