Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví
Leasing z pohledu nájemce, pronajímatele v ČR a podle IAS/IFRS a jejich účtování Diplomová práce
Autor:
Jana Nedvědová Finance
Vedoucí práce:
Praha
Ing. Eva Holínská, CSc.
Duben, 2011
Prohlášení: Prohlašuji,
ţe
jsem
diplomovou
práci
zpracovala
samostatně
a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.
……………………………………. Jméno a příjmení Karlovy Vary dne 18. 4. 2011
Poděkování Chtěla bych poděkovat Ing. Evě Holínské, CSc. za cenné rady, názory a připomínky při psaní této diplomové práce.
Anotace Tato diplomová práce se zabývá leasingem z pohledu nájemce i pronajímatele v ČR, podle IAS/IFRS a jejich účtování. První část této práce je věnována vymezením základních pojmů – leasing, jeho druhy, cena, časové rozlišení a leasingová smlouva. Další část je zaměřena na leasing podle české úpravy – právní a daňové pojetí, účtování leasingu. Poslední část se zabývá leasingem podle IAS/IFRS a jeho účtování.
Klíčové pojmy: Cena, časové rozlišení, finanční leasing, leasing, leasingová smlouva, nájemce, operativní leasing, platby, pronájem, pronajímatel, předmět, splátka, technické zhodnocení, účetní operace, zpětný leasing.
Annotation This thesis deals with leasing from tenant and landlord perspective in the Czech Republic, according to IAS / IFRS standards. The first section of this work is devoted to the definition of basic terms - lease, its types, cost, accrual basis and the lease contract. Another section focuses on a lease under Czech law - legal and tax concepts, lease accounting. The last section deals with the lease under IAS/IFRS standards and its accounting.
Key words: Cost, accrual basis, financial leasing, leasing, lease contract, tenant, operating lease, payments, renting, landlord, asset, payment, technical improvement, accounting transaction, leaseback.
OBSAH
ÚVOD ......................................................................................................................... 9 1.
LEASING, JEHO DRUHY, CENA, ČASOVÉ ROZLIŠENÍ A
LEASINGOVÁ SMLOUVA .................................................................................. 11 1.1. Leasing .............................................................................................................. 11 1.1.1. Předmět leasingu ............................................................................................ 12 1.1.2. Druhy leasingových operací........................................................................... 13 1.1.3. Leasingová společnost ................................................................................... 16 1.2. Druhy leasingu .................................................................................................. 17 1.2.1. Operativní leasing .......................................................................................... 18 1.2.2. Finanční leasing ............................................................................................. 18 1.2.3. Zpětný leasing ................................................................................................ 19 1.3. Cena leasingu .................................................................................................... 20 1.3.1. Vstupní cena leasingu .................................................................................... 20 1.3.2. Pořizovací cena .............................................................................................. 21 1.3.3. Prodejní cena předmětu leasingu ................................................................... 21 1.4. Časové rozlišení v leasingu............................................................................... 23 1.4.1. Leasingová splátka ......................................................................................... 23 1.4.1.1.
Kalkulace leasingových splátek ............................................................... 26
1.4.2. Leasingové nájemné ....................................................................................... 29 1.4.3. Splátkové období............................................................................................ 29 1.4.4. Splátkový kalendář ......................................................................................... 29 1.5. Leasingová smlouva ......................................................................................... 29 1.5.1. Podklady k uzavření leasingové smlouvy ...................................................... 31 1.5.2. Důsledky porušení povinností stran leasingové smlouvy .............................. 32 1.5.3. Ukončení leasingové smlouvy ....................................................................... 33 1.5.4. Cese leasingové smlouvy ............................................................................... 34 2.
LEASING PODLE ČESKÉ ÚPRAVY A JEHO ÚČTOVÁNÍ................. 36
2.1. Právní pojetí ...................................................................................................... 36 2.2. Daňové pojetí .................................................................................................... 37
2.2.1. Zákon o daních z příjmů ................................................................................ 37 2.2.1.1.
Zásada časového rozlišení ........................................................................ 40
2.2.1.2.
Daňová uznatelnost nájemného z finančního pronájmu .......................... 41
2.2.1.3.
Leasingové platby u finančního pronájmu ............................................... 41
2.2.1.4.
Předčasné ukončení finančního leasingu ................................................. 42
2.2.1.5.
Postoupení smlouvy o finančním pronájmu............................................. 42
2.2.1.6.
Technické zhodnocení při finančním pronájmu....................................... 42
2.2.1.7.
Další výdaje související s finančním leasingem ...................................... 43
2.2.1.8.
Zahraniční leasing a jeho zdanění ............................................................ 44
2.2.2. Zákon o dani z přidané hodnoty..................................................................... 44 2.3. Účetní pojetí ...................................................................................................... 48 2.3.1. Leasing z pohledu nájemce ............................................................................ 48 2.3.2. Leasing z pohledu pronajímatele ................................................................... 54 3.
LEASING PODLE MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ
A JEHO ÚČTOVÁNÍ ............................................................................................. 61 3.1. IAS 17 – Leasingy ............................................................................................ 61 3.2. Operativní leasing ............................................................................................. 62 3.2.1. Operativní leasing z pohledu nájemce a jeho účtování.................................. 62 3.2.2. Operativní leasing z pohledu pronajímatele a jeho účtování ......................... 63 3.3. Finanční leasing ................................................................................................ 63 3.3.1. Finanční leasing z pohledu nájemce a jeho účtování ..................................... 68 3.3.2. Finanční leasing z pohledu pronajímatele a jeho účtování ............................ 70 3.4. Povinnosti zveřejňování dle IFRS .................................................................... 74 3.4.1. Povinnosti zveřejňování dle IFRS u nájemce ................................................ 74 3.4.2. Povinnosti zveřejňování dle IFRS u pronajímatele ....................................... 76 3.5. Účtování podle IFRS ........................................................................................ 77 3.5.1. Účtování podle IFRS z pohledu nájemce....................................................... 77 3.5.2. Účtování podle IFRS z pohledu pronajímatele .............................................. 78 ZÁVĚR...................................................................................................................... 80 SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY ...................................................................... 82 SEZNAM TABULEK A SCHÉMAT....................................................................... 84
SEZNAM PŘÍLOH ................................................................................................... 85
ÚVOD Pro svou diplomovou práci jsem si vybrala téma leasing z pohledu nájemce i pronajímatele v ČR, podle IAS/IFRS a jejich účtování. Leasing nebo také pronájem má několik moţných podob. Mezi nejčastěji pouţívané patří leasing operativní, finanční a zpětný, jejich obecné vysvětlení uvádím v 1. kapitole. Právní úprava je řešena v obchodním a občanském zákoníku a daňovou úpravou se zabývá zákon o daních z příjmů a zákon o dani z přidané hodnoty. Leasing je nejčastěji vyuţíván v případech, kdy kupující nemá v současné době dostatečné finanční prostředky k zaplacení celé pořizovací ceny. Je definován jako dvoustranný vztah mezi nájemcem a pronajímatelem, kdy pronajímatel za úplatu poskytuje nájemci práva k uţívání dané věci, která je předmětem leasingu. Někdy nastane situace, kdy se hovoří o třístranném vztahu, a to tehdy, kdyţ se jedná o dodavatele, od kterého majetek nakoupil pronajímatel a následně ho pronajímá nájemci. Cílem této diplomové práce je vymezit leasing z pohledu nájemce a pronajímatele v ČR a podle mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS. V první části této práce se zabývám vymezením základních pojmů např. předmětu leasingu, jeho druhy, cena, časové rozlišení a leasingová smlouva. Jedná se o základní pojmy týkající se problematiky leasingu. Za nejdůleţitější povaţuji definici operativního a finančního leasingu, které jsou v první kapitole vymezeny jak podle české úpravy, tak i podle IFRS. Ve druhé části přecházím k leasingu jen podle české úpravy. Zaměřuji se nejdříve na jeho právní a daňové pojetí. Na to jakými předpisy a zákony se musí řídit. Dalším krokem této kapitoly je účetní pojetí. Způsob účtování o operativním a finančním leasingu v českém účetnictví v podstatě nijak nerozlišujeme, přestoţe mají mnoho odlišných znaků. O leasingu jak uţ o operativním nebo finančním účtujeme jako o klasickém pronájmu. V této kapitole se zaměřuji na účtování leasingu z pohledu nájemce a pak z pohledu pronajímatele.
9
Třetí část je věnována leasingu podle mezinárodních účetních standardů IFRS, konkrétně standardu IAS 17 Leasingy. Jsou zde uvedena kritéria pro klasifikaci leasingu na operativní a finanční a pro kaţdý z těchto druhů poté poţadavky na účtování jak ze strany nájemce tak i pronajímatele.
10
1. LEASING, JEHO DRUHY, CENA, ČASOVÉ ROZLIŠENÍ A LEASINGOVÁ SMLOUVA 1.1. Leasing Leasing pocházející z anglického výrazu „lease“ znamená pronájem nebo smlouvu o pronájmu. Jedná se tedy o pronájem hmotných či nehmotných věcí a práv, kdy pronajímatel, osoba, která majetek pronajímá, poskytuje nájemci, osobě, která nabývá moţnost majetek uţívat za úplatu nebo jiné nepeněţní plnění právo danou věc v době pronájmu pouţívat. Základním pramenem je zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník a zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník v platném znění. Touto formou pořízení majetku nedochází k pořízení v pravém slova smyslu. Jedná se o situaci, kdy vlastnické právo k majetku zůstává po celou dobu trvání leasingu pronajímateli. Podstatou leasingu je smlouva, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu poskytne druhé straně - tzv. leasingovému nájemci - jím vybraný předmět do užívání. 1. Za účelem dočasné používání předmětu – Operativní leasing. 2. Za účelem dlouhodobého užívání předmětu leasingu – Finanční leasing. 3. Za účelem řízení toku hotovosti /financování/ nájemce – Zpětný leasing.1 Výhodou leasingu při způsobu pořízení je to, ţe při nákupu majetku nemusí být přítomna velká část peněţních prostředků, neboť platby za pronájem jsou rozloţeny do delšího časového období. Výhodou je také to, ţe nájemné je daňově uznatelným nákladem, a leasing nepředstavuje účetně zvýšení zadluţenosti podniku.
1
http://www.clfa.cz/index.php?textID=40
11
Nevýhodou leasingu je fakt, ţe majetek zůstává po celou dobu trvání pronájmu ve vlastnictví pronajímatele, nájemce tedy nemá moţnost do svých výdajů uplatňovat daňové odpisy tohoto majetku. Další nevýhodou jsou náklady spojené s opravami pronajatého majetku a v případě provedení jakékoliv úpravy, je nutno ţádat o souhlas pronajímatele. 1.1.1. Předmět leasingu Jedná se o hmotné nebo majetkové právo, které svými uţitnými vlastnostmi a potřebou bývá důvodem k uzavření leasingové operace mezi pronajímatelem a nájemcem. Předmětem pronájmu mohou být především majetkové hodnoty, které se zařazují buď jako hmotný či nehmotný investiční majetek. Druhy leasingu movitých předmětů: 1. Leasing dopravní techniky. 2. Leasing výpočetní a reprodukční techniky. 3. Leasing programových produktů. 4. Leasing strojů a zařízení. 5. Leasing technologických celků. Druhy leasingu nemovitých předmětů: 1. Leasing objektu postaveného na přání zákazníka na zelené louce. 2. Leasing rozestavěného objektu s financováním následné dostavby. 3. Leasing již postaveného objektu. 4. Leasing postaveného objektu s následným financováním rekonstrukce nebo modernizace. 5. Jedna ze čtyř následujících alternativ včetně vnitřního vybavení.2
2
PULZ, Jiří; ČICHOVSKÝ, Ludvík; KRUTÍLEK, Jaroslav; TOŠOVSKÁ, Jarmila. Výkladový slovník
leasingu. 1. Vyd. Praha: Grada Publishing, 1995. 157 s. ISBN 80-7169-093-7.
12
Vlastníkem předmětu leasingu zůstává po celou dobu pronajímatel, který je oprávněn poţadovat označení o jeho vlastnickém právu předmětu leasingu. Pronajímatel ručí nájemci v plném rozsahu za stav předmětu do doby převzetí. Pronajímatel má také právo zřídit zástavní právo k předmětu leasingu ve prospěch třetí osoby. Po ukončení smlouvy má právo pronajímatel poţadovat odstranění úprav, ke kterým nedal souhlas. Pronajímatel má právo zkontrolovat stav a umístění předmětu leasingu. Nájemce má povinnost uţívat daný předmět takovým způsobem a v rozsahu s charakterem zařízení, technickými podmínkami, příslušnými normami, návody a předpisy. Dále je povinen pečovat o předmět leasingu tak, aby nevznikla škoda a pokud škoda vznikne má povinnost ji nahlásit pronajímateli. Také je povinen na vlastní náklady vzniklé škody odstranit. Nájemce nesmí provádět na předmětu leasingu úpravy kromě běţné údrţby a oprav. Dále musí nájemce platit veškeré náklady spojené provozem předmětu pronajímateli a hlásit mu změny v umístění předmětu. Dále je nájemce povinen umoţnit k nahlédnutí pronajímateli do účetních dokladů. Pojištění předmětu leasingu sjednané leasingovou společností je uváděno na dobu platnosti leasingové smlouvy. Pojištění je placeno nájemcem spolu s leasingovými splátkami. Pokud je situace, kdy pojištění uzavírá nájemce, má povinnost odsouhlasit si to s pronajímatelem a hradit mu přímo pojistné. Dále je nájemce povinen dodrţovat podmínky pojistné smlouvy. Pokud nastane rozdíl mezi výši pojistného a skutečných nákladů za opravu hradí nájemce. 1.1.2. Druhy leasingových operací Druhy leasingových operací: 1. Změny vlastnictví předmětu pronájmu na začátku smlouvy a na jejím konci. 2. Teritoria. 3. Komodity. 4. Typy leasingového nájemce. 5. Typy leasingového pronajímatele.
13
1. Změny vlastnictví předmětu pronájmu na začátku leasingové smlouvy a na jejím konci. V tomto druhu leasingové operace je rozlišován: Finanční leasing. Operativní leasing. Zpětný leasing. 2. Teritoria. Zde se jedná o leasing v rámci ČR a zahraniční leasing. Pronájem v ČR je charakterizován tím, ţe sídlo nájemce i pronajímatele je na území ČR. Výrobce nebo dodavatel předmětu pronájmu můţe být zahraniční. Zatímco u zahraničního leasingu jsou sídla pronajímatele i nájemce na území různých států. Předpisy v zemích EU se liší ve většině případů od zemí mimo EU. 3. Komodity. Komodity se stávají předmětem leasingu, hovoříme o pronájmu: Dopravní techniky. Počítačů. Software. Strojů a zařízení. Technologických celků. Nemovitostí. Komodity vstupují do obchodních smluvních vztahů mezi výrobcem, pronajímatelem a nájemcem. Předmětem pronájmu můţe být komodita jak hmotného či nehmotného majetku. Leasingová komodita je upravena v zákoně o daních z příjmů. Předmět leasingu je
nejprve
získán
do
vlastnictví
pronajímatele
14
kupní
smlouvou
uzavřenou
s dodavatelem, v rámci zpětného leasingu s budoucím nájemcem, na základě uzavření leasingové smlouvy. 4. Typy leasingového nájemce. Zde podle typu nájemce rozlišujeme tyto typy pronájmů: Pro podnikatelskou sféru. Tento typ je charakteristický tím, ţe podnikatelský subjekt je buď fyzická osoba, nebo obchodní společnost. Pro soukromé osoby. Zde je leasingovým nájemcem soukromá osoba a předmět pronájmu je uţíván pro spotřebitelské cíle. Pro rozpočtové a příspěvkové organizace. Leasingový nájemce je komunální sféra (obce, města, okresy apod.). 5. Typy leasingového pronajímatele. Podle leasingového pronajímatele rozlišujeme dané operace prováděné leasingovými společnostmi: Odbytovými. Zde zvyšují svůj odbyt produktů a produkčních řad. Bankovními. Jedná se zde o provádění operací prostřednictvím vhodně a efektivně realizovaných úvěrů, kde zisková marţe je vyšší neţ u běţného úvěru.
15
Komerčními tuzemskými. Pronajímatelem je firma, která sídlí na území ČR, a můţe pouţívat zdroje tuzemské i zahraniční. Komerčními zahraničními. Pronajímatelem je firma s podílem zahraničního kapitálu, která vyuţívá zahraniční zdroje. 1.1.3. Leasingová společnost Leasingová společnost je jedním ze základních subjektů vystupujících v leasingové operaci. Druhy leasingových společností: 1. Restituční. 2. Odbytové. 3. Bankovní. 4. Komerční tuzemské a zahraniční. 1. Restituční. Tato společnost získává zdroje z restitučních návratů nebo z bankovního úvěru, které jsou ručeny nemovitostmi získanými v restituci. 2. Odbytové. Hlavní zdrojem v této skupině bývají kontokorentní účty výrobních organizací nebo výnosy z cenných papírů. Odbytová leasingová společnost je vytvářena pro rozšíření okruhu odběratelů.
16
3. Bankovní. V této skupině leasingové společnosti jsou hlavním zdrojem úvěry. Leasingový koeficient3 je zde nízký aţ střední. Hlavním důvodem pro zaloţení této skupiny je především vytvoření nabídky širokého komplexu bankovních a leasingových sluţeb. 4. Komerční tuzemské a zahraniční. Komerční tuzemské společnosti znamenají, ţe pouţívají zdroje od tuzemských i zahraničních bank, výnosů z cenných papírů. Leasingový koeficient je zde vysoký. Největší důraz dbají tyto společnosti na snadno dostupné komodity s vysokým stupněm zajištění a malou specializací, hlavním cílem je předmět leasingu rychle, snadno a beze ztrát prodat. Komerční zahraniční společnosti znamenají, ţe jsou budovány zahraničními subjekty s cílem realizovat úvěrové zdroje od bank a investičních společností s vysokým ziskem a vysokým stupněm zajištění. Leasingový koeficient je nízký u velkoobjemových investic a střední je u běţných leasingových operací.
1.2. Druhy leasingu Existuje několik druhů leasingu, obvykle se rozlišují tyto základní druhy: 1. Operativní leasing. 2. Finanční leasing. 3. Zpětný leasing. Jiné je však působení leasingu podle českých účetních standardů a podle mezinárodních účetních standardů. V Evropě tuto úlohu převzala IAS, která vytvořila mezinárodní účetní standardy. Ty jsou ale v současné době nahrazovány upravenými Mezinárodními účetními standardy IFRS. Prvotním rozdílem je podstata jednotlivých účetních standardů, kdy české účetní standardy jsou zaloţeny na pravidlech, a naopak
3
Leasingový koeficient vysvětlen na straně 20.
17
IFRS určují pouze principy. Rozdílem je také propracovanost jednotlivých účetních standardů, kdy IFRS často nabízí v určitých oblastech více moţností řešení a nechávají tak dost prostoru pro subjektivní řešení. 1.2.1.
Operativní leasing
Operativním leasingem se rozumí druh pronájmu, kdy po skončení doby leasingu se pronajatá věc vrátí zpět pronajímateli. Předmětem operativního leasingu bývají nejen věci, ale i jiné majetkové hodnoty. Tento leasing je obvykle krátkodobější povahy a také doba pronájmu je kratší neţ doba ekonomické ţivotnosti pronajatého majetku. Většinou u tohoto druhu leasingu hradí náklady spojené údrţbou, opravami a servisními sluţbami pronajímatel, který tyto náklady naúčtuje nájemce a ten je pak povinen je uhradit. České účetní standardy rozlišují mezi operativním a finančním leasingem ve smyslu účetního postupu. Operativní leasing podle IFRS je definován jako ostatní formy leasingu neţ je finanční leasing. V případě operativního leasingu nedochází k úplnému převodu rizik a výhod. Operativní leasing z hlediska mezinárodních účetních standardů nesplňuje definici leasingu finančního. 1.2.2.
Finanční leasing
Finanční leasing je pronájem, kdy po jeho skončení dochází k odkupu najaté věci nájemcem. Tento druh leasingu je dlouhodobější povahy a doba pronájmu se obvykle kryje s dobou ekonomické ţivotnosti určitého předmětu. Na rozdíl od operativního leasingu pronajímatel smluvně přenáší na nájemce povinnosti spojené s údrţbou, opravami a servisními sluţbami. České účetní standardy rozumí finanční leasing, jako pronájem, kdy po skončení leasingu dochází k převodu vlastnictví na nájemce za dohodnutou cenu. Za to IFRS uvádějí, ţe finanční leasing je tzv. dohoda, která má alespoň jednu z těchto vlastností: 18
Přechod vlastnictví předmětu na základě dohody. Dohoda umoţňuje nájemci předmět koupit za částku niţší neţ je reálná hodnota v době, kdy dohoda začne platit. Doba trvání dohody trvá většinou ţivota majetku. Současná hodnota splátek se v podstatě rovná reálné hodnotě majetku. IFRS ještě praví, že pronajatý majetek má mít takový specializovaný charakter, že pouze nájemce jej může používat bez významných modifikací. Zároveň lze označit za finanční leasing i dohodu, jejíž vypovězení přinese nájemci ztrátu, nebo pokud nájemci vzniknou zisky nebo ztráty spojené se změnou zůstatkové hodnoty majetku.4 1.2.3.
Zpětný leasing
Zpětný leasing je forma leasingové operace, kdy vlastník příslušné majetkové hodnoty prodá tento předmět leasingové společnosti. Dále pak na základě uzavřené leasingové smlouvy tutéţ majetkovou hodnotu pronajme. Tedy z vlastníka předmětu se stane nájemcem daného předmětu. Smyslem této transakce je opatřit si dostačující finanční prostředky, které nemůţe nájemce od banky získat. Také můţe být zpětný leasing zprostředkován kvůli časovému nesouladu mezi úvěrem poskytnutým bankou na nákup a jeho ţivotností. České účetní standardy s tímto druhem leasingu vůbec nepočítají, tedy není ve standardech upraven. Podle českého účetnictví se tyto účetní operace posuzují a účtují odděleně. Přístup shodný pro IFRS je taková operace, kdy se zpětný leasing posuzuje jako prodej a následný operační leasing, pokud dohoda o pronájmu nesplní ani jedno z kritérií pro kapitalizaci. Zisk a ztráta se ve výsledovce objeví ihned, ale pokud je ztráta nahrazována niţšími splátkami, musí se časově rozlišit.
4
http://web.fame.utb.cz/cs/docs/Olejnikova.pdf?PHPSESSID=88510674bc673920cadc4781fc56b1a1
19
1.3. Cena leasingu Cena za pronájem je celková částka vyplývající z leasingové smlouvy, která je hrazena obvykle v pravidelných splátkách (měsíčních, čtvrtletních, ročních). Leasingová cena je hrazena nájemcem pronajímateli v podobě nájemného a případné odkupní ceny na konci leasingu. Tato cena zahrnuje jednak postupné splátky pořizovací ceny majetku, marţi pronajímatele a dále ostatní náklady pronajímatele spojené s pronajatým majetkem, které jsou prostřednictvím pravidelných splátek přesouvány na nájemce. Celková výše leasingové ceny je dána součtem jednotlivých leasingových splátek. V leasingových smlouvách se někdy objevuje leasingový koeficient, který udává, o kolik je leasingová cena vyšší neţ pořizovací cena. Tedy leasingový koeficient říká, jaký násobek pořizovací ceny pronájmu zaplatí nájemce za dobu trvání leasingu. Tento koeficient hodnotí nabídky jednotlivých leasingových společností. 1. Leasingová cena: souhrn jednotlivých leasingových splátek. 2. Leasingový koeficient: poměr leasingové a vstupní ceny. Leasingová cena zahrnuje: 1. Vstupní cenu pronajatého předmětu. 2. Finanční náklady pronajímatele. 3. Reţijní náklady pronajímatele. 4. Zisk leasingové společnosti. 1.3.1.
Vstupní cena leasingu
Vstupní cena je cena, za kterou je investiční majetek zařazen do účetní evidence leasingového pronajímatele na začátku leasingu. Nebo nájemce po skončení leasingu a převedení vlastnictví na leasingového nájemce. Podle českých předpisů se pouţívá symbolická cena, pokud, ale není stanovena, tak se pouţije cena vstupní.
20
Vstupní cenou podle českých účetních předpisů můţe být buď: 1. Pořizovací cena. 2. Reprodukční pořizovací cena. 3. Cena vlastních nákladů. 1.3.2.
Pořizovací cena
Pořizovací cena je cena pořízení a další cenotvorné sloţky, jako je především doprava, clo a náklady na montáţ. Součástí pořizovací ceny předmětu leasingu je i technické zhodnocení provedené pronajímatelem. Pořizovací cena uvedená ve smlouvě je cenou předpokládanou. Vychází ze skutečností známých v okamžiku uzavření smlouvy. Definitivní pořizovací cena, která slouží za základ výpočtu splátek nájemného, je souhrnem kupní ceny předmětu leasingu a všech nákladů nutných k provedení leasingové operace a k uvedení předmětu leasingu do provozu. Pokud není leasingovou smlouvou stanoveno jinak, použije se za základ výpočtu cena uvedená ve smlouvě uzavřené mezi dodavatelem a pronajímatelem, dodavatelská faktura, údaje celního sazebníku, dovozní přirážky a přímé obchodní náklady pronajímatele.5 1.3.3.
Prodejní cena předmětu leasingu
Jedná se o cenu, za kterou se daný předmět leasingu prodá po ukončení leasingu dosavadnímu nájemci nebo jinému zájemci v případě mimořádného ukončení leasingové smlouvy. Při řádném ukončení leasingové smlouvy se předmět prodá za cenu, která je ve smlouvě stanovena. Prodejní cena můţe být: 1. Nulová. 2. Symbolická.
5
http://www.clfa.cz/index.php?textID=42
21
3. Smluvní. 4. Odkupní cena při leasingu nemovitostí. 1. Nulová. Zde je předmět leasingu odepsán do nulové zůstatkové hodnoty pronajímatelem a dále předán bez další platby leasingových splátek po ukončení pronájmu nájemci. 2. Symbolická. Sice předmět leasingu za dobu trvání smlouvy je odepsán leasingovým pronajímatelem do nulové zůstatkové hodnoty, ale jsou zohledněny náklady na převod vlastnictví mezi pronajímatelem a nájemcem ve výši symbolické ceny. 3. Smluvní. Tato cena je charakteristická tím, ţe buď: Předmět leasingu je odepsán na straně pronajímatele na nulovou zůstatkovou cenu. Avšak se pronajímatel s nájemcem dohodnou, ţe odprodají daný předmět třetí osobě za smluvní cenu v nenulové výši. Předmět leasingu je odepsán na straně pronajímatele na nulovou zůstatkovou cenu, ale leasingový nájemce přistoupí na prodej za smluvní cenu v nenulové hodnotě. 4. Odkupní cena při leasingu nemovitostí. Tato cena je zvláštní tím, ţe nemůţe být nikdy nulová, protoţe k pronájmu se započítá pouze objekt, nikoliv však pozemek. Odpisy jsou zde ve formě zrychleného nebo rovnoměrného odepisování za dobu trvání leasingu. Cena zde zahrnuje cenu pozemku, na kterém je uţívána nemovitost a část ceny objektu, která není zahrnována do vlastního leasingu a DPH.
22
1.4. Časové rozlišení v leasingu Jedná se o zahrnování výdajů v určité výši za určité časové období u leasingového nájemce, a naopak zahrnování příjmů v poměrné výši za určité časové období trvání leasingu u pronajímatele. Při časovém rozlišení nájemného lze pouţít: 1. Časové rozlišení kaţdé leasingové splátky. 2. Časové rozlišení ze sumy leasingového nájemného. 1.4.1.
Leasingová splátka
Leasingová splátka z pohledu nájemce je částka, kterou platí nájemce pronajímateli za pronájem určitého předmětu. Jde o úhradu za leasingovou sluţbu. Výše splátek je zaznamenána v leasingové smlouvě. Z pohledu pronajímatele je důleţité aby, při stanovení splátky byly zohledněny náklady na pořízení předmětu a další náklady pronajímatele. Nájemce je povinen platit splátky ve sjednaných termínech a v dohodnuté výši, jak je obsaţeno ve smlouvě. Splátky nájemného jsou hrazeny zejména na základě jednotlivých faktur, které pronajímatel vystaví, nebo na základě splátkového kalendáře přímo převodem z účtu nájemce. Volba mezi těmito způsoby je předmětem dohody. Nájemce je povinen písemně oznámit pronajímateli každou změnu čísla svého bankovního účtu, prostřednictvím kterého bude provádět úhradu leasingových splátek.6 Pronajímatel má právo změnit výši splátek nájemného pokud: 1. Skutečná cena pořízení je vyšší neţ pořizovací cena uvedená ve smlouvě. 2. Dojde-li ke změně úrokové sazby úvěrující banky o jedno či více procent v průběhu plnění leasingové smlouvy. 3. Dojde-li ke změně kurzu koruny vůči zvolené referenční měně.
6
http://www.clfa.cz/index.php?textID=42
23
4. Dojde-li ke změně ceny předmětu leasingu kvůli zavedení nových daní či poplatků. Druhy leasingových splátek movitých předmětů: 1. Rovnoměrná splátka. 2. Nerovnoměrná splátka. 3. První navýšená splátka z titulu garance leasingovým nájemcem. 1. Rovnoměrná splátka. Představuje podíl leasingové ceny a počtu splátek při určité době pronájmu. 2. Nerovnoměrná splátka. Jedná se zde o rozdílnou výši v daném časovém intervalu. Jsou uvedeny ve splátkovém kalendáři. 3. První navýšená splátka z titulu garance leasingovým nájemcem. Také se jedná o typ nerovnoměrného splácení, kdy leasingová společnost poţaduje garanci ve formě navýšení první splátky. Tato garance obvykle činí 10 aţ 30 % pořizovací ceny. Výsledná hodnota se vydělí na počet intervalů splácení. První splátka se tedy zvýší o garanci. Dříve se jako první typ splátek uváděla akontace. Jedná se o platbu určité částky předem. Bývá poţadována dodavatelem, kdy je výrobek vyráběn podle poţadavku a na objednávku zákazníka. Nebo také u sloţitějšího zařízení, které vyţaduje zvláštní přípravu výroby. U sluţeb se akontace pouţívá v případě, kdyţ sluţbu nelze nabídnout nikomu dalšímu. V leasingových smlouvách se akontace vyskytuje: 1. Záloha na koupi předmětu leasingu pronajímatelem předmětu leasingu. 2. Záloha splátek leasingového nájemného, které hradí nájemce pronajímateli v určitém časovém období po podpisu leasingové smlouvy.
24
Druhy leasingových splátek u nemovitých předmětů: 1. Rovnoměrné splátky. 2. Nerovnoměrné splátky. 3. První navýšená splátka z titulu zaokrouhlování. Při pronájmu nemovitostí můţe nastat situace: 1. Kauce na odkupní cenu. 2. Zálohy na odkupní cenu v pravidelném nebo nepravidelné výši. 1. Kauce na odkupní cenu. Kauce zahrnuje jednorázovou platbu ve výši určitého % z pořizovací ceny nemovitého předmětu. Tato hodnota slouţí jako garance na náklady na koupi. 2. Zálohy na odkupní cenu v pravidelném nebo nepravidelné výši. Tyto zálohy sniţují celkovou leasingovou cenu a tím i leasingový koeficient. Leasingové splátky obvykle bývají stejně vysoké a pravidelné. Leasingové splátky mohou být: 1. Fixní. 2. Variabilní. 1. Fixní. Nebo také řečeno stále, tedy zůstávají neměnné. 2. Variabilní. Proměnlivé, tedy kaţdá splátka je v jiné výši.
25
Splátky musejí být placeny pravidelně a včas, a to ve sjednaném termínu je nutné, aby daná částka jiţ byla na bankovním účtu pronajímatele. Za kaţdý den zpoţdění se účtují debetní úroky. 1.4.1.1.
Kalkulace leasingových splátek
Leasingové splátky jsou kalkulovány dvěma základními způsoby: 1. Anuitně, linearně. 2. Neanuitně, nelineárně. 1. Anuitně, lineárně. Splátky jsou placeny rovnoměrně po celou dobu trvání leasingu. Tento způsob je nejčastější. 2. Neanuitně, nelineárně. Splátky jsou placeny nerovnoměrně, a pouţívají se v případě, kdy nájemce potřebuje, aby splátky zohlednily jeho momentální finanční situaci. Dále leasingové splátky mohou být kalkulovány: 1. Pro začátek splátkového období. 2. Pro konec splátkového období. 1. Pro začátek splátkového období. První splátka je placena hned po převzetí leasingového předmětu. 2. Pro konec splátkového období. První splátka je odloţena, je splatná podle zvoleného splátkového období.
26
Kalkulace leasingových splátek je předmětem know-how
leasingové
společnosti. Odlišné jsou kalkulace leasingových splátek leasingu movitých předmětů a nemovitých předmětů. 1. Při kalkulaci leasingových splátek movitých předmětů se upřednostňují určité parametry v závislosti na vstupních podmínkách: Pořizovací cena předmětu leasingu. Navýšení první splátky. Úroková míra zdroje. Leasingová marţe. Odkupní zůstatková hodnota předmětu. Délka leasingové operace. Stanovení intervalu splácení. Kalkulace splátek
a) Začátek zdaňovacího období. b) Konec zdaňovacího období.
Výše leasingových splátek. Tyto uvedené parametry jsou nezbytné k provedení kalkulace leasingových splátek. Jejich výpočet je zaloţen na matematických vztazích: 1. i = p / (100 . y) 2. r = (1 + i) 3. rn = (1 + i)n 4. r-n = 1 / (1 + i)n 5. n = y . q 6. Jn = Jo . rn = Jo . (1 + i)n 7. U = Jn - Jo 8. Jn / Jo = (1 + i)n
27
9. p = i . 100 . y 10. u = Jn - Jo = Jn – Jn-1 . (1 + i)-n = Jn . (1 – (1 + i)-n) 11. a = Jo . A-1 12. A = (rn-1) / (rn . i) = 1 / A-1 13. A-1 = a / Jo
Tabulka č. 1: Proměnné pouţívané v matematických rovnicích při kalkulaci leasingových splátek.
Zkratky Jo Jn p i y q n un rn r-n A-1 a A
Vysvětlení: Počáteční hodnota předmětu leasingu v Kč,Konečná zůstatková hodnota předmětu v Kč,Úrok zdroje v %. Úroková míra jako poměrové číslo ze sta peněţních jednotek za jedno období leasingu. Počet úrokovacích období. Doba trvání leasingu. Počet úrokovacích období celkem. Úrok, který vzroste Jn za n úrokovacích období. Sloţitý úročitel. Sloţitý odúročitel. Anuita ze současné hodnoty. Výše splátky. Současná hodnota řady pravidelných jednotlivých plateb.
Zdroj: PULZ, Jiří; ČICHOVSKÝ, Ludvík; KRUTÍLEK, Jaroslav; TOŠOVSKÁ, Jarmila. Výkladový slovník leasingu. 1. Vyd. Praha: Grada Publishing, 1995. 157 s. ISBN 80-7169-093-7.
2. Při kalkulaci leasingových splátek nemovitých předmětů se musí vycházet ze čtyř základních modelových příkladů. Jedná se zde o sloţitější operaci neţ u kalkulace movitostí a proto je zapotřebí, aby tuto situaci převzala jedna z vyspělých leasingových společností. Leasing pozemku a leasing objektu postaven na klíč. Leasing pozemku s rozestavěným objektem dostavěn na klíč. Leasing pozemku s postaveným objektem. Leasing pozemku s postavěným objektem rekonstruován či modernizován na klíč.
28
1.4.2.
Leasingové nájemné
Leasingovým nájemným se rozumí platby nájemcem pronajímateli za uţívání daného předmětu leasingu na základě leasingové smlouvy. Nájemné je tvořeno z leasingových splátek, jejich výše je stanovena v leasingové smlouvě a uvedena ve splátkovém kalendáři. 1.4.3.
Splátkové období
Splátkové období je daný časový úsek, za který jsou placeny leasingové splátky. Toto období je stanoveno v leasingové smlouvě, tedy jak dlouhý bude časový úsek splácení. 1.4.4.
Splátkový kalendář
Ve splátkovém kalendáři je uvedena přesná výše jednotlivých splátek, jejich počet, měna a termín splatnosti. Také obsahuje jméno peněţního ústavu a číslo účtu pronajímatele. Je nedílnou součástí leasingové smlouvy.
1.5. Leasingová smlouva Leasingová smlouva upravuje právní formu pohledávko-závazkových vztahů stran leasingové operace, tedy leasingového pronajímatele a leasingového nájemce. Smlouva definuje práva a povinnosti pronajímatele a nájemce. Zabezpečuje právní jistotu obou stran. Můţe slouţit i jako nástroj kontroly daných cílů leasingové operace. Leasingová smlouva by měla mít alespoň tyto náleţitosti: 1. Jméno a příjmení smluvních stran, název, adresa bydliště nebo sídla, IČO, příp. DIČ. 2. Předmět smlouvy. 3. Datum uzavření smlouvy. 4. Datum účinnosti smlouvy. 29
5. Doba trvání leasingového vztahu. 6. Údaj o ceně pronajatého předmětu.7 7. Mimořádné splátky, zálohy na splátky nájemného, zálohy na kupní cenu. 8. Práva a povinnosti nájemce a pronajímatele. 9. Ustanovení o pojištění předmětu leasingu. 10. Ustanovení o povinnosti provádět opravy na pronajatém majetku. 11. Ustanovení o skutečnosti, zda nájemce je oprávněn provádět na pronajatém majetku technické zhodnocení. 12. Údaj o případných sankcích. 13. Údaj o případném ručení či garanci. 14. Ustanovení o případném předčasném ukončení smlouvy a podmínkách, za kterých lze toto ukončení provést. 15. Ustanovení o přechodu vlastnictví pronajatého majetku. 16. Závěrečná ustanovení. 17. Podpisy obou stran. 18. Seznam příloh. Při vlastním uzavírání leasingových smluv u leasingových společností lze očekávat, že tyto podmínky již jsou zahrnuty do příslušných formulářů. V případě, že je uzavírána smlouva s pronajímatelem, jehož hlavní činností není pronájem, je vhodné se těmito podmínkami řídit. To ovšem platí i v případě smluv uzavíraných s leasingovými společnostmi, u nichž je vhodné si formulář smlouvy před podpisem porovnat se všeobecnými smluvními podmínkami, ale také s konkrétními požadavky nájemce a případně požadovat doplnění některých ustanovení, které nájemce považuje v souvislosti s konkrétním leasingovým vztahem za nezbytné. Při podpisu jakékoliv
7
Přesto, ţe zákon vyţaduje údaje o ceně pronajatého majetku, neděje se to tak vţdy.
30
smlouvy vždy platí, že je vhodné vyžádat si dostatečný čas na její prostudování, a to zásadně před podpisem smlouvy.8 Při změně sídla, bankovního účtu a dalších skutečností obsaţených ve smlouvě je pronajímatel i nájemce povinen nahlásit druhé straně nejpozději do deseti dnů od vzniku změn. Pronajímatel i nájemce svým podpisem na leasingové smlouvě utvrzují, ţe se seznámili s obsahem smlouvy a souhlasí s danými podmínkami. Vztah vzniklý mezi pronajímatelem a nájemcem při uzavření leasingové smlouvy se řídí příslušnými ustanoveními českého práva, především obchodního zákoníku. 1.5.1.
Podklady k uzavření leasingové smlouvy
Při uzavírání leasingové smlouvy je zapotřebí mít k dispozici vybrané doklady, které se pro uzavření smlouvy vyţadují. Nájemcem můţe být: 1. Fyzická osoba provozující podnikatelskou činnost. 2. Právnická osoba. 3. Soukromá osoba. U fyzické osoby podnikatele jsou to náleţitosti (zejména): 1. Ţivnostenský list, koncesní listina, popř. jiné oprávnění k provozování podnikatelské činnosti. 2. Občanský průkaz.
8
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi. 3. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 117 s. ISBN 978-80-247-
2557-4.
31
3. Kopii daňového přiznání za poslední zdaňovací období včetně příloh v případě nestandardních případů. 4. Kopii výpisu z bankovního účtuj poslední měsíc nebo doklad o zřízení bankovního účtu. U právnické osoby jsou to náleţitosti (zejména): 1. Ověřený výpis z obchodního rejstříku ne starší tří měsíců. 2. Občanský průkaz jednatele obchodní společnosti. 3. Kopii výpisu z bankovního účtu nebo doklad o zřízení běţného účtu. 4. Kopii daňového přiznání za poslední zdaňovací období včetně příloh v případě nestandardních případů. U soukromé osoby jsou to náleţitosti (zejména): 1. Občanský průkaz a jeho kopii. 2. Případně druhý doklad totoţnosti – řidičský průkaz, pas. 3. Kopii výpisu z bankovního účtuj poslední měsíc nebo doklad o zřízení běţného účtu. 4. Potvrzení zaměstnavatele o výši příjmů a trvání pracovního poměru v případě nestandardních případů.9 1.5.2.
Důsledky porušení povinností stran leasingové smlouvy
Při porušení povinností buď ze strany pronajímatele, nebo nájemce vyplývajících z leasingové smlouvy má strana druhá právo na smluvní pokutu. Pokud není v leasingové smlouvě stanoveno jinak, jedná se o tyto varianty, kdy smluvní pokuta činí: 1. Při porušení povinnosti platit včas splátky nájemného.
9
http://www.sautoleasing.cz/sautoleasing/leasing-smlouva-podklady.html
32
2. Při prodlení s předáním dokladu o převzetí dodávky. 3. Při prodlení s uzavřením pojistné smlouvy na předmět leasingu. 4. Při prodlení s neoznámením pojistné události. 5. Při prodlení s vrácením předmětu leasingu po skončení leasingové smlouvy činí smluvní pokuta, pokud není v leasingové smlouvě. U první varianty se jedná o pokutu např. ve výši 0,5 % dluţné částky za kaţdý den prodlení. U zbývajících příkladů pokud není v leasingové smlouvě stanoveno jinak, 5.000,- Kč za kaţdou další povinnost nesplněnou v termínu podle leasingové smlouvy a těchto všeobecných podmínek. Dále se zde vyskytuje povinnost k náhradě škody. Pronajímatel neodpovídá za škody způsobené bez jeho zavinění. Dále má pronajímatel právo dočasně odebrat nájemci předmět leasingu nebo vyřadit z činnosti při prodlení s úhradou splátek nájemného delším neţ 30 dnů, pokud nájemce uţívá daný předmět leasingu v rozporu s leasingovou smlouvou, nepojistil tento předmět, zrušil pojištění předmětu v rozporu s leasingovou smlouvou nebo je v prodlení s placením pojistného. V tomto okamţiku je nájemce povinen pronajímateli dopravit daný předmět leasingu do sedmi dnů od doručení výzvy. Pronajímatel v této situaci nesmí předmět leasingu pouţívat bez dohody s nájemcem, který nese náklady spojené s odebráním předmětu leasingu. 1.5.3.
Ukončení leasingové smlouvy
Ukončení leasingové smlouvy nastává při splnění všech závazků nájemce. Z čehoţ vyplývá: 1. Uplynutí dohodnuté doby leasingu s převodem vlastnictví na nájemce. 2. Dohodou o ukončení leasingu se splacením všech splátek. 3. Trvalým vyloučení předmětu leasingu z činnosti a zaplacením všech splátek.
33
Ukončení leasingové smlouvy z pozice pronajímatele: 1. Při porušení leasingové smlouvy nájemcem. 2. Při odstoupení od kupní smlouvy před dodáním předmětu leasingu. 3. Při konkursním nebo vyrovnávajícím řízení u nájemce. 4. Při úmrtí nájemce. Ukončení leasingové smlouvy musí být vyhotovené písemně. Ukončení smlouvy pronajímatelem neznamená zbavení nájemce povinnosti úhrady nezaplacených splátek. Pronajímatel má právo postoupit svá práva i povinnosti vyplývající z leasingové smlouvy třetí osobě. Při ukončení leasingové smlouvy jsou obě strany povinny provést vypořádání svých práv a závazků. 1.5.4.
Cese leasingové smlouvy
Cese v leasingu znamená situaci kdy, vstupuje do postavení jedné ze smluvních stan třetí osoba. Jedná se o převod práv a povinností leasingového nájemce nebo pronajímatele. Má za následek převod peněţitých, ale i jiných závazků a povinností z leasingové smlouvy. Dochází k převodu splatných pohledávek, ale i pohledávek splatných v budoucnu. V případě leasingového nájemce vstupuje třetí osoba tehdy, kdyţ nájemce není schopen nadále plnit povinnosti a závazky vyplývající z leasingové smlouvy. A proto je zde takové východisko, kdy se najde za nájemce takový subjekt, který bude pokračovat v leasingové operaci. Díky účinnosti cese dochází převod závazků, práv a povinností z původního nájemce na nového nájemce bez přerušení leasingové smlouvy. V druhém případě, tedy u leasingového pronajímatele vstupuje třetí osoba tehdy, kdyţ původní pronajímatel končí svou leasingovou činnost. V tomto případě se
34
leasingový pronajímatel snaţí prodat portfolio předmětu leasingu jinému subjektu, tedy novému pronajímateli bez přerušení leasingové smlouvy. Hlavní podmínkou cese leasingové smlouvy je písemný souhlas druhé strany.
35
2. LEASING PODLE ČESKÉ ÚPRAVY A JEHO ÚČTOVÁNÍ 2.1. Právní pojetí Pojem leasing není výslovně definován v platném českém soukromém právu. Leasing není uveden mezi zvláštními smluvními typy ani v obchodním, občanském ani jiném soukromoprávním předpisu.10 Operativní leasing z hlediska právního pojetí spadá do ustanovení občanského zákoníku o nájemní smlouvě na operace operativního pronájmu. Občanský zákoník, ale nespecifikuje rozdíl mezi operativním leasingem a nájmem běţným. Například u stanovení části osmé, hlavy sedmé občanského zákoníku předvídají pouze nájem věcí i přesto, ţe v operativním leasingu se vyskytují i jiné předměty neţ jsou majetkové hodnoty. Po ukončení leasingové smlouvy u operativního pronájmu je vrácen předmět zpět pronajímateli nebo leasingové společnosti. Zde nepřichází v úvahu ustanovení § 676 odst. 2 občanského zákoníku o automatickém prodluţování nájemní smlouvy. Finanční leasing z hlediska právního spadá do konkrétních ustanovení obchodního zákoníku a občanského zákoníku na operace finančního leasingu. Finanční leasing se řídí § 489 - 496 o smlouvě o koupi najaté věci. Specifikem finančního leasingu je nevypověditelnost smlouvy a fakt, ţe po skončení leasingu dochází k převodu vlastnictví na nájemce. Nelze zde uplatňovat ustanovení § 676 odst. 2 občanského zákoníku o automatickém prodluţování nájemní smlouvy. Finanční leasing v soukromém právu při uzavírání smluv se řídí § 269 odst. 2 obchodního zákoníku, resp. § 5l, § 49l a 853 občanského zákoníku. Pojem leasing se objevuje i ve veřejném právu, který se zabývá podmínkami pro leasingové podnikání. Stručně řečeno jde o to, ţe jako poskytovatel leasingu můţe vystupovat kterákoliv obchodní společnost nebo fyzická osoba při splnění obecných základních podmínek pro soukromé podnikání.
10
http://www.clfa.cz/index.php?textID=41
36
Leasing je na základě zák. č. 455/91 Sb., O ţivnostenském podnikání ve znění pozdějších předpisů, řazen mezi volné ţivnosti. Od 1. ledna 2001, tzn. od účinnosti nařízení vlády č.140/2000 Sb., kterým se stanoví seznam oborů ţivností volných a nařízení vlády č. 469/2000 Sb., který se stanoví obsahové náplně jednotlivých ţivností, je pro provozování finančního i operativního leasingu movitých věcí potřeba získat ţivnostenské oprávnění pro: 1. 2. 3. 4. 1. Pronájem a půjčování věcí movitých. 2. Pro leasing nemovitostí bez doprovodných sluţeb ţivnostenské oprávnění 3. Pro realitní činnost a pro leasing nemovitostí s doprovodnými sluţbami ţivnostenské oprávnění 4. Pro správu a údrţbu nemovitostí. Dalším provozovatelem finančního leasingu mohou být banky, které upravuje zákon č. 2l/1992 Sb., o bankách.
2.2. Daňové pojetí Leasingu v ČR se věnují dva základní daňové zákony. Jedná se o zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, který se zabývá především zdaněním příjmů plynoucích z této činnosti, odpočitatelnými poloţkami a odpisováním a o zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, jenţ řeší zejména výši sazeb daně, způsob výpočtu a odvodu daně. 2.2.1.
Zákon o daních z příjmů
Daň z příjmů upravuje zákon č. 586/1992 Sb., o dani z příjmů je daní přímou, která je vybírána od fyzických a právnických osob a tvoří tak příjmovou stránku státního rozpočtu. Pro pronajímatele a nájemce daň z příjmů znamená takovou otázku, zda výdaje vyplývající z leasingu jsou daňově uznatelné nebo daňově neuznatelné. Z tohoto důvodu se zdaňované subjekty snaţí při výběru pořízení majetku brát v úvahu daňové
37
zatíţení. Na daňovou uznatelnost by se měla brát zvýšená pozornost, z toho důvodu, ţe můţe nastat situace, ţe se původně zdanitelné nájemné můţe změnit na daňově neuznatelné. Z hlediska daňové uznatelnosti nájemného je nutno mít na zřeteli zejména zásadu časového rozlišování nájemného. Povinnost časově rozlišovat nájemné mají všechny účetní jednotky vedoucí účetnictví v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Z toho plyne závěr, že z osob vedoucích daňovou evidenci musí časově rozlišovat nájemné pouze nájemce u finančního leasingu s následnou koupí najaté věci. Povinnost časově rozlišovat nájemné tedy nemá nájemce vedoucí daňovou evidenci v případě operativního leasingu. Pronajímatel vedoucí daňovou evidenci nemá povinnost časově rozlišovat nájemné ani u operativního ani u finančního leasingu.11 Operativní leasing je zde brán shodně jako běţný nájem, kde nedochází k převodu vlastnictví po skončení leasingu. U operativního leasingu je nájemné vţdy daňově uznatelným nákladem, pouze u prodeje najatého předmětu nájemci existuje fakt, ţe pak bude nájemné daňově uznatelným nákladem v případě, ţe kupní cena majetku nebude niţší neţ zůstatková cena u pronajímatele při rovnoměrném odpisování. Finanční leasing je v zákoně výslovně jmenován jako finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku. K 1. lednu 2008 vstoupila v platnost novela zákonu o daních z příjmů č. 261/2007 Sb., O stabilizaci veřejného rozpočtu. Změna souvisí zejména s trváním minimální doby nájmu, kdy do konce roku 2007 se v § 24 odst. 4 ZPD říkalo, ţe u finančního leasingu s následnou koupí hmotného majetku je daňově uznatelným, pokud doba nájmu je delší neţ 20% stanovené doby odpisování uvedené v § 30, nejméně 3 roky. U nemovitostí to bylo 8 let. Novelou došlo k prodlouţení této doby a to u nemovitostí na 30 let. Další změnu přinesla novela v roce 2008, jedná se o částku, o kterou se nájemné z finančního leasingu sniţovalo z hlediska daňové uznatelnosti nájemného je nutno věnovat pozornost ustanovení § 24 odst. 4 ZDP, které zní: Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který leze podle tohoto zákona
11
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi. 3. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 117 s. ISBN 978-80-2472557-4.
38
odepisovat snížené o částku uvedenou v § 25 odst. 1 písm. zm), se uznává jako výdaj za podmínky, že:12 a) Doba nájmu hmotného movitého majetku trvá nejméně minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně 30 let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání, b) po ukončení doby nájmu podle písmene a) následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem, přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) tohoto zákona k datu prodeje, c) po ukončení pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník uvedeny v § 2 odkoupený majetek do svého obchodního majetku.13 Podle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP zní: Finanční výdaje u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, kterými se pro účely tohoto zákona rozumí 1% z úhrnu nájemného. Toto ustanovení se nevztahuje na finanční výdaje u finančního pronájmu s následnou koupí najetého hmotného majetku, které v úhrnu za zdaňovací období nebo období, za než se podává daňové přiznání, nepřevýší částku 1 000 000 kč.14 Tabulka č. 2: Odpisová skupina / Doba odpisování
Odpisová skupina
Doba odpisování
1
3 roky
2
5 let
3
10 let
12
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 24 odst. 4.
13
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 25 odst. 1 písm. zm)
14
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů § 25 odst. 1 písm. zm)
39
4
20 let
5
30 let
6
50 let
Zdroj: VALOUCH, Petr. Leasing v praxi. 3. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 117 s. ISBN 978-80247-2557-4.
Na základě přehodnocení zákona o daních z příjmů se změny netýkají smluv o finančním pronájmu uzavřených před 1. lednem 2008. V roce 2009 proběhly další novely. 1. ledna 2009 nabyl platnost zákon č. 2/2009 Sb. Bylo pozměněno ustanovení § 24 odst. 4, kde byl odebrán odkaz na § 25 odst. 1 o sníţení daňové uznatelnosti nájemného. 15 Dále 1. dubna 2009 nabyl platnost zákon č. 87/2009 Sb. Došlo ke změně v minimální poţadované době trvání nájmu, kde u hmotného majetku došlo u první odpisové skupiny k době trvání 36 měsíců, u druhé odpisové skupiny na 54 měsíců a u třetí skupiny na 114 měsíců. Tyto změny se týkají smluv uzavřených od 1. dubna 2009.16 Další významnou změnou je zákon č. 216/2009 Sb., účinný od 20. července 2009, kde došlo ke zkrácení minimální doby trvání nájmu. § 24 zákona o daních z příjmů přibyl nový odstavec 15a v něm nově vloţený § 30a, který povaţuje za daňově uznané nájemné to, které plyne ze smluv trvajících u první odpisové skupiny neméně 12 měsíců a u druhé odpisové skupiny minimálně 24 měsíců. Těchto podmínek lze vyuţít v době do 30. 6. 2009.17 2.2.1.1.
Zásada časového rozlišení
Zásada časového rozlišení znamená, ţe daňovým nákladem pro nájemce a daňovým výnosem pro pronajímatele je část nájemného připadající na zdaňovací
15
Zákon č. 2/2009 Sb.
16
Zákon č. 87/2009 Sb.
17
Zákon č. 216/2009 Sb.
40
období. Jde o to, zda souvisí věcně či časově s daným zdaňovacím obdobím. Povinnost dodrţovat tuto zásadu je stanovena v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 2.2.1.2.
Daňová uznatelnost nájemného z finančního pronájmu
Moţno daňově uplatnit do základu daně z příjmu z hlediska dvou forem: 1. Finanční pronájem s následnou koupí hmotného majetku, který je odpisován, kdy nájemné je daňově uznatelné při dodrţení limitu doby nájmu, kupní ceny při odkupu a zahrnut do obchodního majetku poplatníka. 2. Finanční pronájem s následnou koupí hmotného majetku, který nedosahuje limitu vstupní ceny do 40 000 Kč., ale nájemné je daňově uznatelné. 2.2.1.3.
Leasingové platby u finančního pronájmu
Velmi často se u leasingu pouţívá a do leasingové smlouvy zaznamenává první zvýšená splátka nájemného. Můţe se jednat buď o: 1. První zvýšená řádná splátka nájemného. 2. Záloha na splátky nájemného. 3. Záloha na kupní cenu. 1. První zvýšená řádná splátka nájemného. Vyskytuje se při nerovnoměrném splácení. Splátka se potom postupně rozpouští do nákladu zdaňovacího období v poměrné výši. 2. Záloha na splátky nájemného. U této zálohy platí nájemce běţně splátky, které se sniţují o poměrnou část zálohy připadající na dané období.
41
3. Záloha na kupní cenu. Záloha na kupní cenu není součástí nájemného. Jedná se o část pořizovací ceny při odkupu najatého majetku. 2.2.1.4.
Předčasné ukončení finančního leasingu
Můţe zde nastat situace a dojít tak k předčasnému ukončení finančního leasingu a to buď: 1. Odkup najaté věci. 2. Bez odkupu najaté věci. 1. Odkup najaté věci. Při odkupu najatého majetku musí být kupní cena vyšší neţ zůstatková hodnota najatého majetku po rovnoměrných odpisech. Nájemné zde zůstane daňově uznatelné. 2. Bez odkupu najaté věci. Pokud se jedná, o ukončení bez odkupu najatého majetku musí se přehodnotit smlouva o finančním pronájmu na smlouvu o pronájmu s vrácením najatého majetku zpět. 2.2.1.5.
Postoupení smlouvy o finančním pronájmu
Postoupení smlouvy znamená převedení práv a povinností na třetí osobu jak na straně nájemce, tak i na straně pronajímatele. 2.2.1.6.
Technické zhodnocení při finančním pronájmu.
V průběhu trvání leasingové smlouvy můţe nastat situace, kdy nájemce provede určité změny či úpravy právě na pronajatém majetku. Nesmí při tom, ale zapomínat na fakt, ţe majetek má pouze v pronájmu a vlastníkem je pronajímatel, a proto musí mít při provedení změn či úprav souhlas pronajímatele.
42
Pokud nájemce provede úpravy či změny na pronajatém majetku, obvykle platí, a to zejména u finančního leasingu, ţe změny sám uhradí. Samozřejmě existuje moţnost a to zejména u operativního leasingu ţe úpravy uhradí pronajímatel. V případě provedených změn nájemcem, je nutné zvaţovat, kdo bude tyto úpravy uplatňovat do svých nákladů či výdajů. Technické zhodnocení majetku hrazeného nájemcem na základě písemné leasingové smlouvy s pronajímatelem bude uplatňovat do svých nákladů, a hodnota těchto úprav ve zdaňovacím období: 1. Nepřevýší částku 40 000 Kč. 2. Převýší částku 40 000 Kč. 1. Nepřevýší částku 40 000 Kč. Zde se nejedná o technické zhodnocení majetku, protoţe nebyl převýšen minimální limit pro technické zhodnocení. Výdaje bude uplatňovat nájemce podle smlouvy a zahrne je ve zdaňovacím období. Avšak pronajímatel tyto výdaje neuplatní. Nájemce, ale můţe vyuţít moţnost, ţe uzná toto nízkého technického zhodnocení a bude postupovat jako by se jednalo o technické zhodnocení. 2. Převýší částku 40 000 Kč. Zde se jednoznačně jedná o technické zhodnocení majetku, výdaje, ale nájemce nemůţe jednorázově zahrnout do daňových nákladů. Prvním krokem je, ţe nájemce zařadí výdaje do odpisové skupiny a odpisuje toto technické zhodnocení. 2.2.1.7.
Další výdaje související s finančním leasingem
Mezi daňově uznatelné výdaje patří provedení oprav na najatém majetku, poplatky a v některých případech se můţe jednat i o silniční daň.
43
2.2.1.8.
Zahraniční leasing a jeho zdanění
Pokud se objeví tuzemská osoba i zahraniční osoba v leasingovém vztahu hovoříme pak o zahraničním leasingu. V zákoně je zmíněna situace, kdy tuzemský nájemce musí zahraničnímu pronajímateli strhnout z nájemného sráţkovou daň ve výši 15% u operativního pronájmu a 5 % u finančního pronájmu. 2.2.2. Zákon o dani z přidané hodnoty Daň z přidané hodnoty upravuje zákon č. 235/2004 Sb., O dani z přidané hodnoty, který nabyl platnost 1. května 2004. Od té doby byl několikrát novelizován. Leasing z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty se řídí ustanovením § 21 odst. 10. Dílčím plněním se rozumí zdanitelné plnění, které se podle nájemní smlouvy, smlouvy o nájmu podniku, smlouvy o nájmu dopravního prostředku, smlouvy o finančním pronájmu, smlouvy a dílo nebo jiné obdobné smlouvy uskutečňuje ve sjednaném rozsahu a ve sjednaných lhůtách a nejedná se přitom o celkové plnění, na které je uzavřena smlouva. Dílčí plnění se považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě…18 Leasing podléhá DPH. Výjimky jsou uvedeny v § 56 odst. 2 ZDPH. (2) Finanční pronájem staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od DPH, s výjimkou uzavření smlouvy o finančním pronájmu do 3 let po nabytí nebo kolaudaci stavby nebo před nabytím či kolaudací stavby. (3) Převod pozemků, včetně finančního pronájmu, je osvobozen od DPH, s výjimkou převodu stavebních pozemků…
18
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi. 3. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 117 s. ISBN 978-80-2472557-4.
44
(4) Nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor je osvobozen od DPH. Osvobození se nevztahuje na krátkodobý nájem stavby, nájem prostor a míst k parkování vozidel, nájem bezpečnostních schránek nebo trvale instalovaných zařízení a strojů. Krátkodobým nájmem stavby se rozumí nájem včetně vnitřního movitého vybavení, popřípadě dodání elektřiny, tepla, chladu, plynu nebo vody, nejdéle na 48 hodin nepřetržitě. (5) Plátce se může rozhodnout, že u nájmu pozemku, staveb, bytů, a nebytových prostor jiným plátcům pro uskutečňování jejich ekonomických činností se uplatňuje daň. Plátce je povinen oznámit správci daně nejpozději do 30 dnů ode dne uzavření nájemní smlouvy uplatňování daně u tohoto nájmu.19 Uskutečnění zdanitelného plnění, které je zaznamenáno v § 21 odst. 10 zákona o dani z příjmu platí, ţe dílčí plnění je uskutečněno dnem uvedeným ve smlouvě. Plátce je povinen vystavit na vyţádání daňový doklad, a to nejpozději do 15 dnů ode dne zdanitelného plnění a do 15 dnů ode dne přijetí platby. Povinností evidence daňového dokladu pro účely daňového řízení v § 100 ZDPH je uvedeno: (1) Plátce je povinen vést v evidenci pro účely daně veškeré údaje vztahující se k jeho daňové povinnosti, zejména údaje potřebné pro správné stanovení daňové povinnosti. Plátce je povinen vést evidenci v takovém členění, aby sestavil daňové přiznání a jestliže uskutečnil dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani, aby sestavil souhrnné hlášení. (2) Plátce je povinen vést také evidenci uskutečněných plnění, která jsou osvobozena od daně nebo nejsou předmětem daně. Pláte, který nemá povinnost vést účetnictví nebo účetnictví nevede dobrovolně, je povinen vést evidenci obchodního majetku. (3) Plátci, kteří podnikají společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy, jsou povinni vést evidenci pro účely daně podle odstavců 1 a 2 a za činnost, pro kterou se sdružili, odděleně. Evidenci vede určený účastník 19
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty §56.
45
sdružení, který za sdružení plní všechny povinnosti a uplatňuje práva vyplývající z tohoto zákona pro ostatní jednotlivé účastníky. (4) Plátce, který pořizuje zboží z jiného členského státu, a osoba identifikovaná k dani jsou povinny vést evidenci o hodnotě pořízeného zboží v členění na pořízené zboží z jednotlivých členských států. (5) Člen skupiny je povinen vést evidenci plnění, která uskutečnil pro ostatní členy skupiny. 20 Nejběţnějšími daňovými doklady jsou faktury a splátkový kalendář. Daňový doklad musí mít náleţitosti splněné podle zákona o dani z příjmu. Tyto náleţitosti vymezuje ustanovení podle § 28 odst. 2 ZDPH. Běţný daňový doklad musí obsahovat: a) Obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání plátce, který uskutečňuje plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje plnění, c) obchodní firmu nebo jméno a příjmení, popřípadě název, dodatek ke jménu a příjmení nebo názvu, sídlo nebo místo podnikání osoby, pro kterou se uskutečňuje plnění, d) daňové identifikační číslo, pokud je osoba, pro kterou se uskutečňuje plnění, plátcem, e) evidenční číslo daňového dokladu, f) rozsah a předmět plnění, g) datum vystavení daňového dokladu, h) datum uskutečnění plnění nebo datum přijetí platby, a to ten den, který nastane dříve, pokud se liší od data vystavení daňového dokladu, i) jednotkovou cenu bez daně, a dále slevu, pokud není obsažena v jednotkové ceně,
20
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 100.
46
j) základ daně, k) základní nebo sníženou sazbu daně nebo sdělení, že se jedná o plnění osvobozené od daně, a odkaz na příslušné ustanovení tohoto zákona, l) výši daně uvedenou v korunách, popřípadě zaokrouhlenou na desítky.21 Splátkový kalendář, který je také velmi obvyklým daňovým dokladem je uveden v zákoně o dani z příjmu v ustanovení § 28 odst. 5., který se zmiňuje: Splátkový kalendář, který tvoří součást smlouvy nebo na který je ve smlouvě výslovně odkazováno, je daňovým dokladem v případě nájemní smlouvy, smlouvy o nájmu podniku a smlouvy o finančním pronájmu, pokud obsahuje náležitosti jako běžný daňový doklad.22 Z hlediska uplatňování záloh u leasingu kdy se jedná o rozdělení do tří skupin: 1. První zvýšené splátky nájemného. 2. Zálohy na splátky nájemného. 3. Zálohy na kupní cenu. Podle zákona o dani z přidané hodnoty nebude vznikat větší problém při uplatňování DPH u první varianty, neboť první zvýšená splátka podléhá vţdy dani. Problém však nastane při poskytování záloh, podle ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty § 111 odst. 11 a 12 platí: (11)U smluv uzavřených do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona, u nichž byly do tohoto dne poskytnuty zálohy na zdanitelná plnění, která budou uskutečněna po nabytí účinnosti tohoto zákona, je plátce daně povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Záloha zaplacená před datem účinnosti tohoto zákona není přijatou platbou podle tohoto zákona. U smluv uzavřených do dne předcházejícího dni nabytí účinnosti tohoto zákona na plnění, která budou uskutečněna po nabytí účinností tohoto zákona a budou 21
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 28 odst. 3.
22
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 28 odst. 5.
47
zdanitelnými plněními podle tohoto zákona, je plátce, který je povinen přiznat a zaplatit daň, povinen tuto daň přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí platby, pokud je platba přijata po nabytí účinnosti tohoto zákona. Částka zaplacená před datem účinnosti tohoto zákona není přijatou platbou dle tohoto zákona. (12)Pro smlouvy o finančním pronájmu, které byly uzavřeny, a předmět smlouvy byl předán do užívání do dne předcházejícího dni nabytí účinností tohoto zákona, se použijí příslušná ustanovení zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném do dne předcházejícího datu nabytí účinnosti tohoto zákona.23 Při vlastním výpočtu DPH u zálohy a zdanitelného plnění je nutno postupovat podle ustanovení zákona o dani z příjmu § 36 odst. 2 a § 37 odst. 1.
2.3. Účetní pojetí 2.3.1. Leasing z pohledu nájemce U operativního leasingu české účetní standardy určují, ţe nájemné má být účtováno rovnoměrně po celou dobu trvání leasingu. Po skončení doby operativního leasingu se předmět vrátí zpět pronajímateli. U finančního leasingu české účetní standardy nájemci dovolují účtovat pouze o leasingových splátkách, které jsou účtovány u pronajímatele do výnosů a u nájemce do nákladů. Po skončení doby finančního leasingu pak nájemce přebírá předmět leasingu do svého vlastnictví. 1. Pořízení předmětu leasingu z pohledu nájemce U leasingového nájemce se používá někdy placení zálohy na nerovnoměrnou splátku, která je většinou propočtena procentuálním podílem z pořizovací ceny předmětu leasingu a slouží jako určitá záruka pro leasingovou společnost při objednávání předmětu leasingu. Uhrazenou zálohu nelze zahrnout do daňových
23
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty § 111.
48
nákladů, rovněž nepodléhá odvodu daně z přidané hodnoty. Účtuje se jako krátkodobá pohledávka za leasingovou společností.24 Pouţité účty: 221 – Bankovní účty 314 – Poskytnuté zálohy – krátkodobé a dlouhodobé 321 – Dodavatelé 343 – DPH 381 – Náklady příštích období 518 – Ostatní sluţby 544 – Smluvní pokuty a penále 568 – Ostatní finanční náklady Účetní operace
MD
1.
Obdrţený podklad pro úhradu
Neúčtuje se
2.
Úhrada zálohy na nerovnoměrnou splátku
314
D 221
Dalším krokem leasingové společnosti uplatňují úhradu nákladů za poskytnuté sluţby, které se týkají uzavírání leasingové smlouvy. Účetní operace 1.
Daňový doklad na
-
úhradu sluţeb
D
518
321
343
321
321
221
sluţby -
2.
Poskytnuté
MD
DPH
Úhrada dodávky
Po uzavření leasingové smlouvy dochází k účtování nájemného předmětu leasingu. V tomto okamţiku také dochází k uvedení předmětu leasingu do provozu. Pro uvedení předmětu do provozu je nutný protokol, který je podepsaný leasingovým nájemcem, ţe předmět leasingu byl dodán ve stavu způsobilém smluvenému nebo obvyklému uţívání. Dále pak vyúčtují nerovnoměrné splátky nájemného a začne probíhat vystavování běţných splátek. Nerovnoměrná splátka je účtována na účet 381 – Náklady příštích období. 24
PULZ, Jiří; ČICHOVSKÝ, Ludvík; KRUTÍLEK, Jaroslav; TOŠOVSKÁ, Jarmila. Výkladový slovník
leasingu. 1. Vyd. Praha: Grada Publishing, 1995. 157 s. ISBN 80-7169-093-7.
49
Účetní operace 1. 2. 3.
MD
D
Nerovnoměrná
-
Nájemné
381
321
splátka
-
DPH
343
321
Úhrada splátky
-
Záloha
321
314
-
Doplatek splátky 321
221
518
381
Nájemné z příštích období
Během splácení jednotlivých splátek vystavuje leasingová společnost nájemci doklady na jednotlivé splátky nebo je moţné vyuţití splátkového kalendáře, který je součástí leasingové smlouvy. Splátky se objeví v účetnictví na vrubu účtu 518 - Ostatní sluţby a ve prospěch účtu 321 – Dodavatelé. Účetní operace
MD
D
1.
Splátky leasingového nájemného
518
321
2.
DPH
343
321
3.
Úhrada splátky nájemcem
321
221
Při neplnění smluvních podmínek můţe nastat situace, kdy jsou pouţity pokuty a smluvní úroky. Pak na vrubu účtu bude účet 544 – Smluvní pokuty a penále ve prospěch účtu 221 – Bankovní účty.
1.
Účetní operace
MD
D
Úhrada pokuty nebo úroku z prodlení
544
221
Je zde také pouţito pojištění. Pokud je pojistné hrazeno leasingovou společností a to na vrub účtu 568 – Ostatní finanční náklady a ve prospěch účtu 321 – Dodavatelé.
1.
Účetní operace
MD
D
Pojistné
568
321
2. Časové rozlišení nájemného u nájemce Časové rozlišení:
1. Kaţdé leasingové splátky. 2. Z celkové sumy nájemného.
50
U první varianty, tedy časovému rozlišení u kaţdé leasingové splátky vţdy podléhá nerovnoměrná splátka, hrazená leasingovým nájemcem na začátku smlouvy, týkající se leasingové operace za celou dobu. U běţného období je část účtována do nákladů na účet 518 – Ostatní sluţby a druhá část na účet 381 – Náklady příštích období. Pouţité účty: 221 – Bankovní účty 321 – Dodavatelé 343 – DPH 381 – Náklady příštích období 518 – Ostatní sluţby Účetní operace 1.
Splátky nájemného
MD
D
-
Běţné období
518
321
-
Příští období
381
321
-
DPH
343
321
2.
Úhrada splátky
321
221
3.
Nájemné z části nákladů příštích období
518
381
U splácení leasingového nájemného jsou splátky hrazené buď: 1. Na začátku období, to znamená, ţe se časové rozlišení provede obdobně jako u nerovnoměrné splátky prostřednictvím účtu 381 – Náklady příštích období. 2. Na konci období, zde je nutné rozlišovat splátky splatné v následujícím období s určitou částí zasahující do běţného období. Pouţijeme zde účet 383 – Výdaje příštích období na straně dal a na vrub účtu umístíme účet 518 – Ostatní sluţby. Účetní operace 1.
MD
Časové rozlišení běţného období bez splátky 518
D 383
leasingového nájemného 2.
Splátky období
na
konci
-
Minulé období
383
321
-
Běţné období
518
321
51
U druhé varianty, a to u časového rozlišení z celkové sumy nájemného je vhodnější pracovat s celkovou sumou leasingových splátek a z ní propočtenou průměrnou splátkou. Leasingový nájemce pravidelně rozpouští leasingovou splátku do nákladů. Účetní operace
MD
D
1.
Splátky do výnosů
518
381 (383)
2.
Nájemné z vystavené splátky
381 (383)
321
Pro účtování splátek do daňových nákladů je z pohledu leasingového nájemce velmi důležité vyjasnit si, jak leasingová společnost vystavuje doklady a jak dochází k jejich zahrnutí do příslušného časového období. Praxe leasingových společností může být v tomto směru různá. Pro nájemce je nezbytné mít tuto problematiku vyjasněnou při podpisu leasingové smlouvy. Obdobně musí být vyjasněna problematika vystavování záloh na splátky a způsob jejich proúčtování proti leasingovému nájemnému.25 3. Technické zhodnocení z pohledu nájemce V průběhu trvání leasingové smlouvy můţe nastat situace, kdy nájemce provede určité změny či úpravy právě na pronajatém majetku. Nesmí při tom, ale zapomínat na fakt, ţe majetek má pouze v pronájmu a vlastníkem je pronajímatel, a proto musí mít při provedení změn či úprav souhlas pronajímatele. Při technickém zhodnocení, které nepřevýšilo daný limit, bude nájemce účtovat do nákladů na účet 548 – Ostatní provozní náklady. Díky nepřekročení limitu můţe nájemce celou výši nákladů uplatnit jako daňový náklad. Pouţité účty: 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 221 – Bankovní účty 315 – Ostatní pohledávky 321 – Dodavatelé 25
PULZ, Jiří; ČICHOVSKÝ, Ludvík; KRUTÍLEK, Jaroslav; TOŠOVSKÁ, Jarmila. Výkladový slovník
leasingu. 1. Vyd. Praha: Grada Publishing, 1995. 157 s. ISBN 80-7169-093-7.
52
381 – Náklady příštích období 384 – Výnosy příštích období 518 – Ostatní sluţby 548 – Ostatní provozní náklady Účetní operace
MD
D
1.
Dodavatelské faktura za určitou úpravu
548
321
2.
Úhrada faktury
321
221
3.
Převod
technického 042
548
úprav
do
hodnoty
zhodnocení 4.
Převod technického zhodnocení do uţívání
022
042
Při finančním leasingu s následnou koupí můţe nastat situace, kdy doba pronájmu bude činit např. 4 roky, nájemce provede v průběhu pronájmu technické zhodnocení. Ve smlouvě bude dohodnuto, ţe náklady bude platit nájemce a odpisovat jej bude pronajímatel. Nájemce vyuţívá analytickou evidenci podle jednotlivých věřitelů a dluţníků. Účetní operace
MD
D
1.
Dodavatelské faktura za technické zhodnocení
381
321
2.
Pohledávka vůči pronajímateli
315
384
3.
Přepis nájemného od pronajímatele
381
321
4.
Kompenzace
pronajímateli 321
315
Kompenzace časového rozlišení nákladů a 384
381
závazku
vůči
s pohledávkou vůči pronajímateli 5.
výnosů týkajících se nájemného hrazeného technickým zhodnocením 6.
Nájemné hrazené technickým zhodnocením do 518
381
nákladů běţného období Nepeněţní příjem pronajímatele z technického zhodnocení hrazeného nájemcem
1.
Účetní operace
MD
D
Přijatá faktura za technické zhodnocení
042
321
53
2.
Technické zhodnocení do uţívání
022
042
3.
Účetní odpis technického zhodnocení
551
082
4.
Vyřazení technického zhodnocení z účetní 082
022
evidence Účetní operace 1.
Přefakturování
MD daňové
zůstatkové
D
ceny 311
648
technického zhodnocení pronajímateli 2.
Inkaso faktury od pronajímatele na BÚ
221
311
3.
Účetní odpis technického zhodnocení
551
082
4.
Vyřazení technického zhodnocení z účetní 082
022
evidence 2.3.2. Leasing z pohledu pronajímatele Operativní leasing podle českých mezinárodních standardů znamená, ţe majetek pořízený na leasing aktivuje a odepisuje pronajímatel a nájemce účtuje pouze o nákladech tedy o nájemném. Finanční leasing u pronajímatele podle českých mezinárodních standardů uvádí, ţe majetek, který je předmětem leasingu je aktivován a odepisován pronajímatelem. Příjem z leasingu se vykazuje rovnoměrně po celou dobu trvání pronájmu. 1. Pořízení předmětu leasingu z pohledu pronajímatele V souvislosti s leasingovou operací je nutno uskutečnit souhrn předepsaných účetních postupů. Jednotlivé fáze leasingové operace mají své vyjádření v konkrétních účetních zápisech.26 Pouţité účty: 042 – Pořízení hmotných investic 022 – Stroje, přístroje a zařízení 08x – Oprávky k hmotnému investičnímu majetku 26
PULZ, Jiří; ČICHOVSKÝ, Ludvík; KRUTÍLEK, Jaroslav; TOŠOVSKÁ, Jarmila. Výkladový slovník
leasingu. 1. Vyd. Praha: Grada Publishing, 1995. 157 s. ISBN 80-7169-093-7.
54
221 – Bankovní účty 231 – Krátkodobé bankovní úvěry 311 – Odběratelé 321 – Dodavatelé 324 – Přijaté provozní zálohy 384 – Výnosy příštích období 343 – Daň z přidané hodnoty 461 – Bankovní úvěry 551 – Odpisy nehmotného a hmotného investičního majetku 602 – Trţby z prodeje sluţeb Určitou formou záruky je záloha. K samotnému účtování této zálohy dochází momentem úhrady. Účetní operace
MD
1.
Vystavení zálohy
Neúčtuje se
2.
Úhrada zálohy
221
D
324
Při podepsání leasingové smlouvy se nejprve účtuje pořizovací cena a jednotlivé dodávky související s pořízením předmětu leasingu. Účetní operace
MD
D
1. Pořizovací cena stroje
042
321
2. DPH
343
321
3. Opravné
042
321
4. Montáţ
042
321
5. Úhrada dodávky PC
stroje
-
Krátkodobého
321
231
-
Dlouhodobého
321
461
6. Úhrada dopravného, montáţe z BÚ
321
221
7. Úhrada DPH
221
343
8. Úroky do doby uvedení stroje do provozu
042
221
z bankovního úvěru
55
Po ukončení dodávek daného předmětu leasingu je nutné zaúčtovat uvedení do provozu.
1.
Účetní operace
MD
D
Převedení předmětu leasingu do uţívání
022
042
Dále se provede vyúčtování zálohy na nerovnoměrnou splátku. Účetní operace 1.
MD
Vystavení faktury na nerovnoměrnou splátku 311
D 384
nájemného 2.
Proúčtování
pohledávky
proti
vystavené 324
311
záloze Pak uţ se zaměříme na samotné splácení předmětu leasingu. Účetní operace
MD
D
1.
Vyúčtování splátky
311
602
2.
DPH
311
343
3.
Úhrada splátky
221
311
Můţe nastat situace, kdy dojde k neplnění smluvních podmínek, pak jsou uplatněny smluvní pokuty a smluvní úroky. S leasingem je také spojeno pojištění. Účetní operace
MD
D
Úhrada pokuty nebo úroku z prodlení
221
311
Účetní operace
MD
D
1.
Pojištění
558
221
2.
Vyúčtování pojistného
311
668
1.
Jiná varianta 1.
Pojištění
315
221
2.
Vyúčtování pojistného
311
315
56
Předmět leasingu je po dobu jeho trvání odpisován leasingovou společností. Odpisy účtujeme na vrub účtu, tedy na stranu MD ve prospěch účtu účtové skupiny 08.
1.
Účetní operace
MD
D
Odpis
551
08x
2. Časové rozlišení výnosů u pronajímatele Časové rozlišení:
1. Kaţdé leasingové splátky. 2. Z celkové sumy nájemného.
U první varianty, tedy časovému rozlišení u kaţdé leasingové splátky vţdy podléhá nerovnoměrná splátka, hrazená leasingovým nájemcem na začátku smlouvy, týkající se leasingové operace za celou dobu. U běţného období je část účtována do výnosů na účet 602 – Trţby z prodeje sluţeb a druhá část na účet 384 – Výnosy příštích období. Pouţité účty: 221 – Bankovní účty 311 – Odběratelé 343 – DPH 384 – Výnosy příštích období 385 – Příjmy příštích období 602 – Trţby z prodeje sluţeb Účetní operace
MD
D
1.
Splátky leasingového nájemného
221
311
2.
Část nájemného v běţném období
221
602
3.
Část nájemného v příštím období
221
384
4.
DPH
221
343
5.
Úhrada splátky
221
311
6.
Nájemné z výnosů příštích období
384
602
Dále musí být zahrnuty výnosy z nerovnoměrných splátek, které přesahují běţné období. Provedeme je prostřednictvím účtu 384 – Výnosy příštích období.
57
Také můţe nastat situace, splácení leasingového nájemného na konci období. Musí se zde rozlišovat splátky splatné v následujícím období, ale určitou částí zasahující do běţného období. Provedeme prostřednictvím účtu 385 – Příjmy příštích období souvztaţně s účtem 602 – Trţby z prodeje sluţeb. Účetní operace
MD
D
1. Časové rozlišení
385
602
2. Vystavěná splátka na konci
-
Minulé období
311
385
-
Běţné období
311
602
období
U varianty časového rozlišení ze sumy nájemného je v některých případech vhodnější pracovat s celkovou sumou leasingových splátek a z ní vypočítanou průměrnou splátkou. Potom se průměrná splátka nájemného proúčtuje prostřednictvím účtu časového rozlišení do výnosů a splátky se účtují proti účtu časovému rozlišení. Účetní operace
MD
D
1. Pravidelná splátka do výnosů
384 (385)
602
2. Nájemné z vystavené splátky
311
384 (385)
3. Technické zhodnocení z pohledu pronajímatele Technické zhodnocení znamená určité výdaje na stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace pronajatého majetku, kdy se vstupní cena zvýší více jak 40 000 Kč ve zdaňovacím období. Technické zhodnocení zvyšuje jak vstupní tak i zůstatkovou cenu předmětu leasingu. V předcházející kapitole jsme uváděli příklad, kdy se jedná o finanční leasing s následnou koupí, kde můţe nastat situace, kdy doba pronájmu bude činit např. 4 roky
58
a nájemce provede v průběhu pronájmu technické zhodnocení. Ve smlouvě bude dohodnuto, ţe náklady bude platit nájemce a odpisovat jej bude pronajímatel. Z hlediska pronajímatele je poměrná část technického zhodnocení daňovým výnosem. Pronajímatel vede analytickou evidenci podle jednotlivých věřitelů a dluţníků a odepisuje technické zhodnocení rovnoměrným účetním odpisem po dobu čtyř let. Pouţité účty: 042 – Pořízení hmotných investic 022 – Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 082 – Oprávky k samost. movitým věcem a souborům movitých věcí 311 – Pohledávky z obchodních vztahů 325 – Ostatní závazky 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 602 – Trţby z prodeje sluţeb Účetní operace
MD
D
1.
Převzetí technického zhodnocení od nájemce
042
325
2.
Technické zhodnocení do uţívání
022
042
3.
Předpis měsíčního nájemného
311
602
4.
Kompenzace pohledávky a závazku vůči 325
311
nájemci 5.
Účetní odpisy technického zhodnocení
551
082
Nepeněţní příjem pronajímatele z technického zhodnocení hrazeného nájemcem Účetní operace
MD
D
1.
Převzetí technického zhodnocení od nájemce
042
648
2.
Zvýšení vstupní ceny o technické zhodnocení
022
042
3.
Účetní odpisy technického zhodnocení
551
082
Účetní operace
MD
D
1.
Přijatá faktura od nájemce na zůstatkovou cenu 042 technického zhodnocení
59
321
2.
Zvýšení vstupní ceny o zůstatkovou cenu 022
042
technického zhodnocení 3.
Úhrada faktury z BÚ
321
221
4.
Účetní odpisy technického zhodnocení
551
082
60
3. LEASING PODLE MEZINÁRODNÍCH ÚČETNÍCH STANDARDŮ A JEHO ÚČTOVÁNÍ 3.1. IAS 17 – Leasingy IAS 17 – Leasingy je standard zabývající se problematikou leasingů v rámci IFRS tedy mezinárodních účetních standardů. Leasing je ve standardu definován jako dohoda, ve kterém pronajímatel poskytuje nájemci právo používat aktivum po stanovenou dobu za jednorázovou platbu nebo řadu plateb po smluvené období.27 První verze byla přijata pod názvem Účtování leasingů v roce 1982 a v platnost vešla v roce 1984. Tento standard byl jiţ třikrát novelizován. První novela proběhla v roce 1997 s účinností od 1. 1. 1999 s názvem Leasingy. Tento název je pouţíván i dnes. Další novela proběhla v roce 18. 12. 2003 s účinností od 1. 1. 2005 a zatím poslední novela proběhla v roce 16. 4. 2009 s účinností 1. 1. 2010. Se standardem IAS 17 souvisejí tyto interpretace: SIC 15 Operativní leasingy – pobídky. SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu. IFRIC 4 Určení, zda smlouva obsahuje leasing. Leasing podle mezinárodních účetních standardů je mnohem širší pojem, neţ je známo v českých předpisech. Patří sem například pronájmy kanceláří, pozemků, zařízení, zapůjčení předmětu za úplatu a tak dále. Avšak nepatří sem nájemní vztahy spojené s nerostnými zdroji, zemního plynu, jiných neobnovitelných zdrojů, ale také licence na distribuci a veřejné provozování
27
DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů
IFRS. 2. Vyd. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 978-80-251-1950-1.
61
autorských děl. Rozlišují se zde tyto typy leasingu: 1. Operativní leasing. 2. Finanční leasing. 1. Operativní leasing. Operativní leasing je definován tak, ţe nesplňuje ţádnou definici leasingu finančního. U operativního leasingu se jedná o poskytovanou sluţbu a z toho vychází i účetní zachycení. 2. Finanční leasing. Finanční leasing vzniká na základě smluvního vztahu, který přenáší všechna rizika a uţitky spojené s vlastnictvím uţívaného aktiva na nájemce. Toto přenesení rizik má za následek, ţe nájemce nemá moţnost leasing ukončit. Také můţe nastat situace, kdy vlastnické právo nemusí přejít na nájemce. Rozlišení operativního a finančního leasingu je často obtíţné a tento standart mu věnuje velkou pozornost.
3.2. Operativní leasing Jak jiţ bylo zmíněno, operativní leasing nevyhovuje definici leasingu finančního. 3.2.1.
Operativní leasing z pohledu nájemce a jeho účtování
Tato forma leasingu znamená pro nájemce právo uţívat dané aktivum, avšak se to nepodobá vlastnictví a většina rizik a odměn zůstává pronajímateli. Protoţe toto aktivum nevykazuje ve své rozvaze, tudíţ ho nemůţe nájemce odepisovat. Tento leasing probíhá ve formě leasingových plateb. 62
Nájemcovým nákladem se stávají pravidelné leasingové splátky, které by měly být účtovány rovnoměrně. Pokavaď nastane situace, kdy se jedná o zvýšení nájemného v důsledku vyššího vyuţití pronajatého majetku, postupuje se obdobně jako u pronajímatele. Zvýšení nájemného ovlivní náklady za celou dobu trvání leasingu, a účtuje se o nich jako o zvýšených nákladech v obdobích, kdy nájemce dodatečně pronajatý majetek vyuţívá. Nájemce můţe obdrţet od pronajímatele tzv. pobídku a tu bude účtovat jako sníţení nákladů na nájemné, můţe tím být například bezplatné poskytování sluţeb pronajímatelem, úhrada nájemcových nákladů na přemístění pronajatého aktiva. 3.2.2.
Operativní leasing z pohledu pronajímatele a jeho účtování
U operativního leasingu z pohledu pronajímatele je aktivum vykazováno v rozvaze, tudíţ je odepisované. Leasingové platby znamenají výnos pro pronajímatele. Leasingové platby jsou spláceny rovnoměrně nebo nerovnoměrně, v případě nerovnoměrného splácení je nutno vyuţít časového rozlišení příjmů. Náklady spojené s pořízeným aktivem jsou vykazovány jako náklady příslušného období. Pokud nastane situace plánovaného zvýšení nájemného v důsledku vyššího vyuţití pronajatého majetku, tak by se opět mělo účtovat rovnoměrně. Při zvýšení nájemného se účtuje jako o zvýšených výnosech v období, kdy nájemce pronajatý majetek vyuţívá. Vzniknou-li pronajímateli náklady spojené s poskytnutím pobídky nájemci, pak se účtuje o sníţení výnosů.
3.3. Finanční leasing Jak jiţ bylo zmíněno, finanční leasing vzniká na základě smluvního vztahu přinášející jak uţitky, tak i rizika.
63
Kritéria finančního leasingu: 1. Převod vlastnictví na nájemce na konci leasingového vztahu. 2. Nájemce má opci na nákup aktiva za cenu, o níţ se předpokládá, ţe bude podstatně niţší neţ fair value k datu moţného vyuţití opce, a je dostatečně jisté, ţe opce bude vyuţita. 3. Doba trvání leasingu je podstatnou částí doby ekonomické ţivotnosti najatého aktiva. 4. Počáteční hodnota minimálních leasingových plateb je rovna nebo větší neţ fair value najatého aktiva. 5. Nájemce pronajaté aktivum můţe vyuţívat bez velkých úprav z důvodu specifičnosti. 6. Pokud nastane situace, kdy nájemce zrušil leasingovou smlouvu, ponese veškeré ztráty pronajímatele, které s tímto zrušením souvisejí. 7. Nájemci patří zisky nebo ztráty plynoucí ze změny fair value. 8. Nájemce je schopen pokračovat v leasingu, v další období za nájemné, které je podstatně niţší neţ trţní nájemné.28 Za určující je povaţováno prvních pět kritérií. Splnění těchto kritérií povede k tomu, ţe leasing bude povaţován za finanční leasing. Poslední tři kriteria jsou spíše doplňkové. Předmět finančního leasingu má takovou vlastnost, která je specifická tím, ţe nájemce jej vyuţívá, jako by ho s tímto předmětem spojovalo vlastnické právo k danému aktivu. V rozvaze na straně nájemce je vykazováno aktivum a naproti celý závazek vůči pronajímateli. Na straně pronajímatele je aktivum odstraněno a je nahrazeno pohledávkou za nájemcem. Tomuto vykazování v rozvaze IAS 17 říká minimální leasingové splátky.
28
KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. Vyd. Praha: VOX, 2009.
ISBN 978-80-86324-76-0.
64
Tabulka č. 3: Minimální leasingové splátky
Minimální leasingové splátky
=
Platby v průběhu leasingu
+
zaručená zbytková hodnota
+
výhodná kupní opce
-
podmíněné nájemné
-
refundace nákladů placených pronajímatelem
Zdroj: KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. Vyd. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0.
1. Platby v průběhu leasingu 2. Zaručená zbytková hodnota. 3. Výhodná kupní opce. 4. Podmíněné nájemné. 5. Refundace nákladů placených pronajímatelem. 1. Platby v průběhu leasingu. Leasingové platby jsou součtem plateb, které nájemce zaplatí pronajímateli. 2. Zaručená zbytková hodnota. Zaručená zbytková hodnota je hodnota zbytkové části. Vyskytuje se v případě, kdy se předmět vrací zpět pronajímateli, který na počátku leasingu odhadl zbytkovou hodnotu pronajatého aktiva. Je to hodnota, kterou bude mít leasing na jeho konci. 3. Výhodná kupní opce. Výhodná kupní opce je zaznamenána v leasingové smlouvě. Jde o situaci, která umoţňuje nájemci koupit daný předmět leasingu na konci leasingového období za určitou částku. Tato hodnota aktiva je podstatně niţší neţ očekávaná zbytková hodnota. 65
4. Podmíněné nájemné. Podmíněné nájemné jsou platby nájemného, které vyplívají ze změn okolností. 5. Refundace nákladů placených pronajímatelem. Refundace nákladů placených pronajímatelem. Patří sem náklady, jako je pojistné, údrţba nebo náhradní díla. U finančního leasingu jsou podstatné dva okamţiky: 1. Den platnosti leasingové smlouvy. 2. Den zahájení leasingu. 1. Den platnosti leasingové smlouvy. Jedná se o den, který určuje, zda se jedná o leasing finanční či operativní. K tomuto datu se také určuje fair value pronajímaného aktiva. Jedná se o den, od kterého jsou smluvní strany povinny naplnit základní ustanovení leasingové smlouvy. 2. Den zahájení leasingu. Den zahájení leasingu je den, od kterého je nájemce oprávněn uţívat najaté aktivum, a v tento den začínají obě strany o leasingu účtovat. U finančního leasingu, kdy ve vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem dochází k poskytnutí dlouhodobého úvěru nebo půjčky se jedná o situaci kdy, je půjčka splácena v průběhu nájmu pronajímateli.
66
Schéma č. 1: Analogie mezi přijetím půjčky a finančním leasingem
Poskytnutí půjčky: Peníze
Pohledávka
V - úroky
Poskytnutí dlouhodobé půjčky Časově příslušný úrok Splátky půjčky včetně úroku
Finanční leasing automobilu u pronajímatele: Aktiva
Pohledávka z leasingu
V - úroky
Poskytnutí auta nájemci Časově příslušný úrok
Peníze Splátky leasingu včetně úroku
Přijatá půjčka: Peníze
Závazek
N - úroky
Poskytnutí dlouhodobé půjčky Časově příslušný úrok Splátky půjčky včetně úroku
Finanční leasing automobilu u nájemce: Aktiva
Závazek z leasingu
N - úroky
Poskytnutí dlouhodobé půjčky Časově příslušný úrok
Peníze Splátky půjčky včetně úroku
Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. Vyd. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 978-80-251-1950-1.
67
3.3.1.
Finanční leasing z pohledu nájemce a jeho účtování
Na začátku doby působení leasingové smlouvy jsou aktiva a závazky nájemce vykazovány v takové hodnotě, která se rovná reálné hodnotě najatého majetku, pokud je niţší neţ současná hodnota minimálních leasingových plateb. Schéma č. 2: Vstupní ocenění závazku z leasingu
Vstupní Vstupní ocenění ocenění závazku závazku zz leasingu leasingu Niţšíhodnota hodnotaz:z: Niţší Fair value najatého majetku
Současné hodnoty minimálních leasingových plateb
Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. Vyd. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 978-80-251-1950-1.
1. Fair value. 2. Současná hodnota minimálních leasingových plateb. 1. Fair value. Fair value aktiva se stanovuje jako trţní cena za obvyklých podmínek při nezávislé transakci. Pokud se bude jednat o aktiva, se kterými se na trhu neobchoduje, pak musí být jejich trţní hodnota odhadnuta. 2. Současná hodnota minimálních leasingových plateb. Současná hodnota minimálních leasingových splátek je taková hodnota, kdy leasingové splátky jsou sice uvedeny ve splátkovém kalendáři, ale nastává problém s diskontováním, neboli správně vybrat úrokovou míru. Je zde na výběr: 1. Implicitní úroková míra leasingu. 2. Přírůstková výpůjční úroková míra leasingu.
68
1. Implicitní úroková míra leasingu. Implicitní úroková míra leasingu se rovná součtu fair value najatého aktiva a všech počátečních přímých nákladů pronajímatele. Tuto úrokovou sazbu vyţadují leasingové společnosti. Je-li výsledná implicitní sazba nereálná vzhledem k trţním podmínkám, nahradí se tzv. přírůstkovou. Je-li implicitní sazba příliš nízká cca pod 5 %, vykazované aktivum by bylo nadhodnoceno, proto se počítá s inkrementální sazbou. V praxi se většinou jedná o PRIBOR nebo EURIBOR navýšený o rizikovou přiráţku. Riziková přiráţka zohledňuje účel na jaký je úvěr poskytnut, ale i bonitu ţadatele o úvěr. Vzorec pro výpočet implicitní úrokové míry: n
FV =
Σ P / (1 + i)n n=1
FV:
Trţní hodnota.
P:
Splátka.
N:
Počet splátek.
i:
Implicitní sazba. 2. Přírůstková výpůjční úroková míra leasingu. Přírůstková výpůjční úroková míra leasingu je stanovena jako úroková sazba
podobného leasingu, tedy pokud nelze zjistit úroková sazba pouţijeme úrokovou sazbu z úvěru. Tato sazba se je pouţívána v případě, ţe není schopna zjistit implicitní sazbu.
69
Schéma č. 3: Účetní zachycení leasingu u nájemce
Aktiva
Dlouhodobý závazek z leasingu Začátek nájmu aktiva Splátka závazku
Peníze
N – Úroky Minimální leasingová platba
Úrok
N – sluţby Úhrada za pronajímatelem poskytnuté sluţby Platba podmíněného nájemného
DPH Daň z přidané hodnoty
Oprávky k najatému aktivu
N – Odpisy Odpisy
Zdroj:
DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů
IFRS. 2. Vyd. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 978-80-251-1950-1.
3.3.2.
Finanční leasing z pohledu pronajímatele a jeho účtování
Finanční leasing je zapůjčení nepeněţního aktiva, obdobné jako poskytnutí dlouhodobé půjčky. Zde rozlišujeme dva typy leasingu: 1. Přímý leasing. 2. Prodejní leasing. 1. Přímý leasing. Přímý leasing pouţívají leasingové společnosti, které koupí majetek od dodavatele a pronajímají ho nájemci. Prodejní typ leasingu poskytují výrobci nebo distributoři, kteří také k leasingu nabízejí přímý prodej.
70
U tohoto typu leasingu je výnos účtován jako úrok. 2. Prodejní leasing. Prodejní leasing se pouţívá v případě, kdyţ jsou počáteční přímé náklady povaţovány za náklady období, ve kterém vznikly, a proto nezvyšují ocenění čisté investice do leasingu. U tohoto typu leasingu je výnos účtován jako úrok a trţba z prodeje. U vykazování trţeb z prodeje jsou pouţívány tyto metody: 1. Akruální metoda. 2. Splátková metoda. 3. Metoda pokrytí nákladů. 1. Akruální metoda. Zisk je vykazován hned při podpisu smlouvy. Pronajímatel zde neúčtuje o výnosech příštích období. 2. Splátková metoda. Zisk je vykazován podle přijatých splátek. U této metody jsou výnosy příštích období rozpuštěny postupně během doby trvání leasingu. 3. Metoda pokrytí nákladů. Zisk je vykazován v době, kdy přijaté platby pokryjí náklady prodávajícího. U této metody jsou výnosy příštích období rozpuštěny v okamţiku, kdy přijaté platby pokryjí náklady prodávajícího. Celkový výnos je rozdíl mezi: 1. Hrubou investicí do leasingu. 2. Čistou investicí do leasingu.
71
1. Hrubá investice do leasingu. Hrubá investice do leasingu zahrnuje minimální leasingové platby a nezaručenou zbytkovou hodnotu. 2. Čistá investice do leasingu. Čistá investice do leasingu je hrubá investice s implicitní úrokovou mírou leasingu. Tabulka č. 4: Implicitní úroková míra
Současná hodnota minimálních leasingových plateb = Fair value pronajatého aktiva (případně zvýšená o nezaručenou zbytkovou hodnotu) = (plus počáteční přímé náklady) Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. Vyd. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 978-80-251-1950-1.
U implicitní úrokové míry je zapotřebí k zjištění následujících hodnot: 1. Minimální leasingové platby. 2. Nezaručenou zbytkovou hodnotu. 3. Fair value aktiva poskytovaného k nájmu. 4. Počáteční přímé náklady. 5. Doba leasingu. 1. Minimální leasingové platby. Minimální leasingové platby zahrnují platby, které nájemce uhradí za najatý předmět leasingu. 2. Nezaručená zbytková hodnota. Nezaručená zbytková hodnota se pouţívá, kdyţ je předmět leasingu navrácen pronajímateli. Z pohledu nájemce se jedná o situaci, kdy předmět vrátí a nemá ţádné platby a z pohledu pronajímatele jde o jeho příjem. 72
3. Fair value aktiva poskytovaného k nájmu. Fair value aktiva poskytovaného k nájmu je cena předmětu leasingu, která je pouţívána na trhu. 4. Počáteční přímé náklady. Počáteční přímé náklady jsou náklady zachycené jako náklady běţného období a nejsou k fair value pro účely výpočtu přičítány. 5. Doba leasingu. Doba leasingu je doba, kdy má nájemce pronajatý daný předmět leasingu a má právo s ním po tuto dobu nakládat. Schéma č. 4: Účetní zachycení leasingu u pronajímatele
Aktiva
Dlouhodobá pohledávka z leasingu Začátek nájmu aktiva Inkaso splátky pohledávky
Peníze
V - úroky Minimální leasingová splátka Úrok
V – sluţby Úhrada za pronajímatelem poskytnuté sluţby Příjem podmíněného nájemného
Daň z přidané hodnoty
Zdroj: DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 2. Vyd. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 978-80-251-1950-1.
73
3.4. Povinnosti zveřejňování dle IFRS Pronajímatel i nájemce při účtování podle mezinárodních účetních standardů musí ve své účetní závěrce zveřejnit: IAS 32
Finanční nástroje: zveřejňování a vykazování.
IAS 17
Informace o finančním leasingu podle odstavce 31.
IAS 17
Informace o operativním leasingu podle odstavce 35.
IAS 17
Pronajímatel – informace o finančním leasingu podle odst. 47.
IAS 17
pronajímatel – informace o operativním leasingu podle odst. 56.
3.4.1.
Povinnosti zveřejňování dle IFRS u nájemce
Nájemce má povinnost zveřejnit informace podle poţadavků: IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení.
IAS 36
Sníţení hodnoty aktiv.
IAS 38
Nehmotná aktiva.
IAS 40
Investice do nemovitosti.
IAS 41
Zemědělství.
Podle IAS 17 musí zveřejnit informace o: 1. Operativním leasingu. 2. Finančním leasingu. 1. Operativní leasing. Souhrn minimálních leasingových plateb a jejich členění: Do 1 roku. Od 1 do 5 let.
74
Nad 5 let. Souhrn budoucích minimálních leasingových plateb nájmu k rozvahovému dni. Podmíněné nájemné v nákladech. Popis leasingových smluv obsahujících zejména: Způsob stanovení plateb podmíněného nájemného. Existence a podmínky opcí. Omezení v leasingových smlouvách.
2. Finanční leasing. Pro kaţdou třídu aktiv čistou účetní hodnotu k rozvahovému dni. Souhrn minimálních leasingových plateb a jejich členění: Do 1 roku. Od 1 do 5 let. Nad 5 let. Podmíněné nájemné v nákladech. Souhrn budoucích minimálních leasingových plateb z podnájmu k rozvahovému dni. Popis leasingových smluv obsahujících zejména: Způsob stanovení plateb podmíněného nájemného. Existence a podmínky opcí. Omezení v leasingových smlouvách.
75
3.4.2.
Povinnosti zveřejňování dle IFRS u pronajímatele
Pronajímatel má povinnost uvádět v účetní závěrce podle IAS 17 informace o: 1. Operativním leasingu. 2. Finančním leasingu. 1. Operativní leasing. Pronajímatel je povinen zveřejnit informace o pronajatém aktivu podle: IAS 16
Pozemky, budovy a zařízení.
IAS 36
Sníţení hodnoty aktiv.
IAS 38
Nehmotná aktiva.
IAS 40
Investice do nemovitosti.
IAS 41
Zemědělství.
Podle IAS 17 odst. 56 musí pronajímatel zveřejnit: Souhrn minimálních leasingových plateb členění: Do 1 roku. Od 1 do 5 let. Nad 5 let. Nájemné, které je výnosem. Popis leasingových smluv. 2. Finanční leasing. Srovnání hrubé investice se současnou hodnotou a členění: Do 1 roku.
76
Od 1 do 5 let. Nad 5 let. Nerealizované finanční výnosy. Nezaručená zbytková hodnota. Opravné poloţky z titulu minimálních leasingových plateb. Podmíněné nájemné. Popis leasingových smluv.
3.5. Účtování podle IFRS 3.5.1.
Účtování podle IFRS z pohledu nájemce
Nájemce musí nejprve zjistit potřebné údaje o hodnotě pronajatého předmětu leasingu. Jako předmět leasingu zde bude pouţíván automobil. Jako první musí nájemce určit fair value dále FV automobilu, dále spočítat hodnotu minimálních leasingových splátek. Další krok je srovnání těchto dvou hodnot, niţší hodnota bude pouţita jako hodnota automobilu a závazku s tím spojeného v rozvaze. FV automobilu = pořizovací cena + poplatek za uzavření smlouvy Součet minimálních leasingových plátek = platby v průběhu leasingu + zaručená zbytková hodnota + výhodná kupní opce – podmíněné nájemné – refundace nákladů placených pronajímatelem. Současná hodnota minimálních leasingových splátek, určení present value (dále PV). Minimální leasingové splátky jsou odúročeny na současnou hodnotu pomocí inkrementální úrokové míry. PV automobilu = Σ minimální leasingová splátka / (1 + i)n
77
Dále porovnáme hodnotu FV a PV, niţší hodnotu doplníme do rozvahy. Dalším krokem bývá stanovení výše odpisů v jednotlivých letech. Účetní operace
MD
D
1.
Zařazení automobilu
DHM
Závazek
2.
Odeslaná platba pronajímateli:
xxx
BÚ
a) úrok
------
-----
b) sníţení závazku
Závazek
xxx
c) pojištění
Náklad-pojistné xxx
d) povinné ručení
Náklad-pojistné xxx
e) DPH
DPH
xxx
xxx
BÚ
a) úrok
Náklad-úrok
xxx
b) sníţení závazku
Závazek
xxx
c) pojištění
Náklad-pojistné xxx
d) povinné ručení
Náklad-pojistné xxx
3.
4.
Odeslaná platba pronajímateli
Účetní odpis automobilu
3.5.2.
Náklad-odpisy
Oprávky
DHM
DHM
k
Účtování podle IFRS z pohledu pronajímatele
Pronajímatel bude dosahovat výnosů v podobě úroků z leasingu. Pronajímatel srovná pořizovací cenu automobilu s fair value a pomocí FV spočítá implicitní úrokovou míru na přepočet současné hodnoty splátek. Leasingová společnost, pronajímatel vykáţe automobil nejprve v dlouhodobém hmotném majetku a následně ho převede na účet pohledávek. Pak musí automobil vykázat v rozdělení na hrubou investici do leasingu a nerealizovaný finanční výnos. Jejich rozdíl je pak čistá investice do leasingu.
1.
Účetní operace
MD
D
Nákup automobilu
Nedokončený
BÚ
DHM DPH
DPH
78
BÚ
2.
Zařazení automobilu
DHM
Nedokončený DHM
3.
Následný pronájem automobilu a) sníţení stavu DHM
Hrubá investice DHM
b) vznik úrok. výnosu
Hrubá investice Úrok. výnos
Přijatá první platba nájemného
BÚ
xxx
a) první zvýšená platba
xxx
Hrubá investice
b) 1. řádná splátka
xxx
Hrubá investice
c) pojištění
xxx
Výnosy-pojistné
d) povinné ručení
xxx
Výnosy-pojistné
e) DPH
xxx
DPH
Platba pojistného pojišťovně
Náklad-pojistné BÚ
Platba povinného ručení
Náklad-pojistné BÚ
Řádná splátka nájemného
BÚ
xxx
Samotné nájemné
xxx
Hrubá investice
Pojištění
xxx
Výnosy-pojistné
Povinné ručení
xxx
Výnosy-pojistné
7.
Převedení úroků do výnosů
Úrok. výnos
Výnosy-úroky
8.
Platba pojistného pojišťovně
Náklad-pojistné BÚ
Platba povinného ručení
Náklad-pojistné BÚ
4.
5. 6.
79
ZÁVĚR Hlavním cílem této diplomové práce bylo vymezit leasing z pohledu nájemce i pronajímatele podle české legislativy a podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS. Leasing v českých předpisech je označován jako pronájem, který je oblíbenou formou financování pořizovaného majetku. Jde o dvoustranný někdy o třístranný právní vztah mezi dodavatelem, pronajímatelem a nájemcem, kdy hlavním úkolem pronajímatele je předat majetek do uţívání nájemci na určitou dobu, přičemţ pronajímatel zůstává vlastníkem majetku. Mezi nejčastěji pouţívané druhy leasingu řadíme leasing operativní, finanční a zpětný. Operativní leasing je specifický tím, ţe po skončení pronájmu se aktivum vrací zpět pronajímateli. Naopak je to s leasingem finančním, kdy po skončení smlouvy o pronájmu, přechází předmět do vlastnictví nájemce. Zpětný leasing je odkup majetku, který jiţ vlastníme. Tento druh leasingu není příliš častý. S leasingem souvisí i další pojmy, jako cena, časové rozlišení a leasingová smlouva. V České republice se leasing rozvíjí od 20. století, vzniká také Česká leasingová a finanční asociace (ČLFA), která se zabývá shromaţďováním statistických údajů týkajících se leasingových operací. Právní úprava leasingu vychází z občanského a obchodního zákoníku. Daňovou úpravou se zabývá zákon o daních z příjmů a zákon o dani z přidané hodnoty. Z hlediska účetního pojetí se jedná zejména o zákon o účetnictví. Na základě tohoto zákona je pak účtován operativní a finanční leasing jak z pohledu nájemce, tak i z pohledu pronajímatele. Podle české úpravy účtuje o předmětu leasingu pronajímatel, bez ohledu na typ pronájmu. Poslední část této práce byla věnována Mezinárodním standardům účetního výkaznictví IFRS. Důleţitým standardem je IAS 17 – Leasingy, který má odlišné poţadavky na určení leasingu neţ česká úprava. V této části jsou definována kritéria, podle kterých je klasifikován leasing operativní a finanční. A dále je na oba druhy pronájmu nahlédnuto z pohledu nájemce a pronajímatele. Je zde rozdílné chápání finančního leasingu, kdy vlastníkem majetku je pronajímatel, ale v účetní evidenci ho vede nájemce, který majetek také odepisuje. Hodnota majetku je stanovena niţší 80
částkou z fair value aktiva a současné hodnoty minimálních leasingových splátek. Pronajímatel rozlišuje přímý a prodejní typ leasingu. V závěru bych chtěla jen podotknout, ţe leasing nelze jednoznačně doporučit při financování pořízení majetku. Vţdy by se měl posuzovat případ od případu a porovnávat nabídky leasingových společností a bankovních ústavů.
81
SEZNAM POUŢITÉ LITERATURY [1]
DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních
standardů IFRS. 2. Vyd. Brno: Computer Press, 2008. ISBN 978-80-251-1950-1. [2]
KRUPOVÁ, Lenka. IFRS: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. 1. Vyd.
Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0. [3]
MULLEROVÁ, Libuše; VANČUROVÁ, Alena. Daně v účetnictví podnikatelů.
1. Vyd. Praha: nakladatelství Aspi, a. s., 2006. 280 s. ISBN 80-7357-163-3. [4]
PELC, Vladimír. Daňové výdaje 2008. 1. Vyd. Brno: Computer Press, a.s., 2008.
145 s. ISBN 978-80-251-1918-1. [5]
PULZ, Jiří; ČICHOVSKÝ, Ludvík; KRUTÍLEK, Jaroslav; TOŠOVSKÁ,
Jarmila. Výkladový slovník leasingu. 1. Vyd. Praha: Grada Publishing, 1995. 157 s. ISBN 80-7169-093-7. [6]
VALOUCH, Petr. Leasing v praxi. 3. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 117
s. ISBN 978-80-247-2557-4.
Legislativní předpisy: Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Zákon č. 21/1992 Sb., o bankách. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Zákon č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejného rozpočtu. Zákon č. 2/2009 Sb. Zákon č. 87/2009 Sb. Zákon č. 216/2009 Sb.
82
Internetové odkazy: web.fame.utb.cz www.člfa.cz www.sautoleasing.cz
83
SEZNAM TABULEK A SCHÉMAT Seznam tabulek: Tabulka č. 1: Proměnné pouţívané v matematických rovnicích při kalkulaci leasingových splátek.
28
Tabulka č. 2: Odpisová skupina / doba odpisování.
39
Tabulka č. 3: Minimální leasingové splátky.
65
Tabulka č. 4: Implicitní úroková míra.
72
Seznam schémat: Schéma č. 1: Analogie mezi přijetím půjčky a finančním leasingem.
67
Schéma č. 2: Vstupní ocenění závazku z leasingu.
68
Schéma č. 3: Účetní zachycení leasingu u nájemce.
70
Schéma č. 4: Účetní zachycení leasingu u pronajímatele.
73
84
SEZNAM PŘÍLOH Příloha č. 1: Smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci Příloha č. 2: Nájemní smlouva Příloha č. 3: Smlouva o nájmu dopravního prostředku
85
PŘÍLOHY Příloha č. 1 List č. 1
Smlouva o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci kterou uzavírají Obchodní firma/jméno: se sídlem (bydliště): IČO, DIČ: Zastoupená: jako pronajímatel na straně jedné (dále jen „pronajímatel“) a Obchodní firma/jméno: se sídlem (bydliště): IČO, DIČ: Zastoupená: jako pronajímatel na straně jedné (dále jen „nájemce“) takto: I. Předmět smlouvy Předmětem leasingu je pronájem spojený s následným převodem vlastnictví pronajímané věci z pronajímatele na nájemce. Touto věcí je ……………, sestávající z komponentů uvedených na dodacím a záručním listě, který tvoří nedílnou součást této smlouvy. Shora uvedené věci jsou ve vlastnictví pronajímatele, který je podle podmínek dále uvedených v této smlouvě přenechává do nájmu nájemci s tím, ţe nájemci vzniká právo pronajatou věc od pronajímatele odkoupit. II. Doba trvání Leasing mezi pronajímatelem a nájemcem se sjednává na dobu …............ měsíců ode dne podpisu této smlouvy.
III. Podmínky Pronajímatel předá nájemci podle sl. I. ke dni účinnosti této smlouvy. Nájemce se zavazuje převzít předmět leasingu k datu účinnosti této smlouvy a ve stavu uvedeném v zápise o předání a převzetí věci, který je nedílnou součástí této smlouvy. Nájemce je povinen najatou věc řádně a odborně uţívat v souladu s jejím určením a doporučením výrobcem, jinak pronajímatel při prodeji věci neodpovídá za vady věci, způsobené uţíváním věci v rozporu s touto smlouvou, popřípadě osobou. Nájemce není oprávněn provádět ţádné úpravy případně opravy. Nájemce není oprávněn dát najaté věci během trvání leasingu do pronájmu třetí osobě nebo jinak zatěţovat. Nájemce je oprávněn provádět změny věci jen s předchozím písemným souhlasem pronajímatele. Úhradu nákladů ne změnu věci můţe nájemce poţadovat po pronajímateli jen tehdy, jestliţe se k jejich úhradě výslovně písemně zavázal. Běţně opravy po dobu trvání záruční lhůty hradí pronajímatel, údrţbu a další náklady vzniklé v době trvání smlouvy hradí nájemce. Nájemce je povinen pronajímateli ihned písemně oznámit kaţdou škodu, poruchu či jinou závadu, a to nejpozději do 48 hod. poté, kdy uvedená skutečnost nastala nebo mohla být nájemcem zjištěna. Pojištění předmětu leasingu platí nájemce. Pojistnou smlouvu uzavírá svým jménem, avšak s pojistným plněním ve prospěch pronajímatele. IV. Splátky Nájemce je povinen platit pronajímateli splátky nájemného ve výši ………. Kč vč. DPH za kaţdý kalendářní měsíc trvání nájemního vztahu, a to vţdy k 10. dni měsíce. Při podpisu této smlouvy je nájemce povinen uhradit jednorázově první zvýšenou splátku ve výši 30 % z pořizovací ceny předmětu smlouvy vč. DPH, tj. ………. Kč a nájemné za 2 následující měsíce. Další splátky jsou splatné počínaje 3. Měsícem trvání nájmu vţdy k 10. Dni měsíce. Rozpis první zvýšené splátky a splátek řádných je proveden v rámci splátkového kalendáře, který tvoří nedílnou součást této smlouvy. Pro případ pozdní úhrady první zvýšené splátky nebo jednotlivých řádných splátek si smluvní strany sjednávají dohodou sankci ve výši 500 Kč za kaţdý prodlení. Je-li nájemce v prodlení déle neţ 20 kalendářních dní, je pronajímatel oprávněn od smlouvy okamţitě odstoupit.
V. Ukončení smlouvy před koupí najaté věci Leasingový vztah končí před okamţikem koupě najaté věci: -
Dohodou smluvních stran.
-
Písemnou výpovědí pro závaţné porušení povinností vyplývajících z této smlouvy. Nájemce je povinen do 3 dní od doručení výpovědi předat nájmu pronajímateli. Náklady spojené s předáním nese nájemce ze svého.
-
Zničením předmětu leasingu. Nájemce je povinen uhradit pronajímateli zůstatkovou hodnotu předmětu smlouvy. VI. Přechod vlastnictví
Věc, která je předmětem leasingu podle této smlouvy, přechází do vlastnictví nájemce okamţikem doručení písemné zprávy nájemce pronajímateli, ţe uplatňuje svoje právo koupit věc, která je předmětem leasingu. Oznámení je nájemce oprávněn podat nejpozději ve lhůtě do 15 dnů po skončení leasingového vztahu. V případě, ţe nájemce do 15 dnů neuplatní své právo, je povinen předat předmět nájmu pronajímateli do 30 dní od ukončení platnosti smlouvy. Do předání věci pronajímateli nese nájemce riziko vzniku škody na předmětu smlouvy. VII.
Závěrečná ustanovení
Jakékoliv změny této smlouvy musí být učiněny písemně a schváleny podpisem obou smluvních stran. Podpisem této smlouvy pozbývají platnosti jakákoliv předchozí ujednání nebo korespondence, které nejsou obsaţeny v této smlouvě. Tato smlouva je vyhotovena ve dvou vyhotoveních, z nichţ kaţdá smluvní strana obdrţí jedno vyhotovení. Tato smlouva nabývá účinnosti dnem podpisu smluvními stranami. Nedílnou součástí této smlouvy jsou přílohy nebo dodatky k této smlouvě, které budou takto označeny a podepsány oběma smluvními stranami s uvedením podpisu. V ……………
Dne ……………
………………………… Pronajímatel
………………………… Nájemce
Zdroj: VALOUCH, Petr. Leasing v praxi. 3. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 117 s. ISBN 978-80247-2557-4.
Příloha č. 2 List č. 1
Nájemní smlouva uzavřená ve smyslu § 663 a násl. Občanského zákoníku níţe uvedeného dne, měsíce a roku mezi smluvními stranami, kterými jsou: Obchodní firma/jméno: se sídlem (bydliště): IČO, DIČ: Zastoupená: jako pronajímatel na straně jedné (dále jen „pronajímatel“) a Obchodní firma/jméno: se sídlem (bydliště): IČO, DIČ: Zastoupená: jako pronajímatel na straně jedné (dále jen „nájemce“) takto: I. Předmět smlouvy 1.1.
Předmětem této smlouvy je pronájem majetku pronajímatele nájemce.
1.2.
Pronajímatel je vlastníkem: ……………….… (dále jen předmět nájmu)
1.3.
Pronajímatel přenechává touto smlouvou předmět nájmu do nájmu
nájemci a
nájemce předmět nájmu do nájmu přijímá, a to za podmínek uvedených v této smlouvě. II. Nájemné a sluţby spojené s nájmem 2.1.
Nájemné za předmět nájmu činí vč. DPH ………. Kč/rok. Dílčí měsíční platba
nájemného tedy činí ………. Kč vč. DPH.
2.2.
Nájemné
bude
hrazeno
nájemcem
pronajímateli
měsíčně
vţdy
k 15.
kalendářnímu dni měsíce, za který je hrazeno, a to na základě faktury vystavené pronajímatelem. 2.3.
Počínaje rokem následujícím po uzavření této smlouvy můţe být nájemné
valorizováno o úředně přiznaný roční klouzavý průměr celkové inflace za předchozí kalendářní rok. Vzhledem k tomu, ţe údaje o míře inflace jsou zveřejňovány aţ v průběhu roku, doplatí nájemce rozdíl v nájemném za předchozí měsíce příslušného roku v prvním platebním termínu po zveřejnění oficiálních údajů o míře inflace za předchozí rok. Obě strany se zavazují respektovat pro tento účel oficiální údaje Českého statistického úřadu. Veškeré výpočty valorizací provádí pronajímatel. III. Doba nájmu 3.1.
Tato smlouva se uzavírá na dobu neurčitou počínající ………………….
3.2.
Kaţdá ze stran této smlouvy ji můţe kdykoli vypovědět písemnou výpovědí
zaslanou druhé smluvní straně doporučenou poštou. Výpovědní lhůta činí 3 měsíce a počíná běţet prvním dnem kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němţ bude výpověď doručena příslušné smluvní straně. 3.3.
Nájemní vztah lze rovněţ ukončit výpovědní lhůtou jednoho dne ode dne
doručení písemné výpovědi druhé smluvní straně, pokud je důvodem k výpovědi hrubé porušení této smlouvy druhou smluvní stranou. Za hrubé porušení smlouvy se povaţuje zejména: -
Prodlení nájemce se zaplacením nájemného podle této smlouvy po dobu delší
neţ 1 měsíc. -
Chování nájemce, v jehoţ důsledku vzniká na předmětu nájmu škoda nebo hrozí
vznik značné škody nebo, které jinak odporuje dobrým mravů. -
Činnost pronajímatele, která nájemci znemoţňuje řádné uţívání předmětu
nájmu. 3.4.
Nájemní vztah můţe být rovněţ ukončen dohodou smluvních stran. IV. Práva a povinnosti nájemce
4.1.
Nájemce se zavazuje uţívat předmět nájmu řádně a v souladu s jeho povahou a
obvyklým určením tak, aby nedošlo k jeho poškození. Nájemce je povinen provádět běţnou údrţbu předmětu nájmu.
4.2.
Nájemce se zavazuje po skončení nájemního vztahu předmět nájmu neprodleně
předat pronajímateli ve stavu, v jakém jej převzal, pokud se s pronajímatelem nedohodne jinak. 4.3.
Nájemce není oprávněn dát předmět nájmu do podnájmu.
4.4.
Jakékoli změny předmětu nájmu mimo běţné údrţby je nájemce oprávněn
provádět pouze s písemným souhlasem pronajímatele, úhradu takto vynaloţených nákladů můţe poţadovat, pouze pokud se k tomu pronajímatel při svolení ke změně písemně zavázal, jinak nájemci náleţí pouze úhrada toho, o co se pronajímatel provedenou schválenou změnou obohatil. Kaţdá taková úhrada je splatná aţ po skončení nájmu, a to na základě souhrnného vyúčtování. 4.5.
Nájemce je povinen oznámit pronajímateli bez zbytečného odkladu potřeby
oprav, které má provést pronajímatel. Při porušení této povinnosti odpovídá nájemce za škodu tím způsobenou. Nájemce je povinen snášet omezení v uţívání předmětu nájmu v rozsahu nutném pro provedení oprav předmětu nájmu, které provádí pronajímatel. V. Práva a povinnosti pronajímatele 5.1.
Pronajímatel je oprávněn poţadovat umoţnění prohlídky předmětu nájmu za
účelem kontroly jeho stavu, a to vţdy za přítomnosti oprávněného zástupce nájemce. 5.2.
Pronajímatel se zavazuje umoţnit nájemci řádné uţívání předmětu nájmu a
zavazuje se poskytnout nájemci veškerou potřebnou pomoc k ochraně nájemce před zásahem třetích osob do výkonu nájmu. VI. Všeobecná a závěrečná ustanovení 6.1.
Otázky neupravené touto smlouvou se řídí příslušnými ustanoveními
Občanského zákoníku. 6.2.
Nevynutitelnost nebo neplatnost kteréhokoli článku nebo ustanovení této
smlouvy neovlivní vynutitelnost nebo platnost ostatních ustanovení této smlouvy. V případě, ţe jakýkoli takovýto článek nebo ustanovení by mělo z jakéhokoli důvodu pozbýt platnosti, provedou smluvní strany konzultace a dohodnou se na správně přijatelném způsobu provedení záměrů obsaţených v takové části smlouvy, jeţ pozbyla platnosti. 6.3.
Tato smlouva můţe být měněna jedině formou číslovaných písemných dodatků
opatřených podpisy za obě smluvní strany.
6.4.
Tato smlouva je vyhotovena ve dvou exemplářích s platností originálu, z nichţ
kaţdá smluvní strana obdrţí po jednom. 6.5.
Zástupci smluvních stran prohlašují, ţe si smlouvu přečetli, souhlasí s ní a ţe
tato smlouva vyjadřuje jejich a svobodnou vůli, na důkaz čehoţ připojují své podpisy. V ……………
Dne ……………
………………………… Pronajímatel
………………………… Nájemce
Zdroj: VALOUCH, Petr. Leasing v praxi. 3. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 117 s. ISBN 978-80247-2557-4.
Příloha č. 3 List č. 1
Smlouva o nájmu dopravního prostředku Uzavřená ve smyslu ustanovení § 630 a násl. Obchodního zákoníku mezi Obchodní firma/jméno: se sídlem (bydliště): IČO, DIČ: Zastoupená: jako pronajímatel na straně jedné (dále jen „pronajímatel“) a Obchodní firma/jméno: se sídlem (bydliště): IČO, DIČ: Zastoupená: jako pronajímatel na straně jedné (dále jen „nájemce“) takto: I. Předmět nájmu Pronajímatel jako vlastník přenechává touto smlouvou nájemci k dočasnému uţívání vozidlo typu ………., SPZ ………., rok výroby 200…, v. č. motoru …/…, v. č. podvozku ………., stav tachometru při předání vozidla ……….. Pronajímatel předá uvedené vozidlo nájemci s potřebnými doklady dne ………., a to včetně vybavení, jehoţ soupis je uveden v příloze této smlouvy a tvoří její nedílnou součást. Nájemce byl řádně seznámen s technickým stavem vozidla a prohlašuje, ţe mu nejsou známy ţádné důvody, které by vedly k zmaření účelu této smlouvy. II. Nájemné a platební podmínky Nájemce se zavazuje zaplatit pronajímateli dohodnuté nájemné, které bylo sjednáno ve výši ………. Kč vč. DPH měsíčně. Nájemce zaplatil pronajímateli zálohu na splátky nájemného ve výši ………. Kč vč. DPH hotově při podpisu této smlouvy. Další
nájemné bude pravidelně měsíčně účtováno fakturou a hrazeno nájemcem, přičemţ faktura bude splatná do 15 dní od jejího doručení nájemci. V případě, ţe se nájemce dostane do prodlení s úhradou nájemného, je povinen zaplatit pronajímateli smluvní pokutu ve výši 0,1 % dluţné částky za kaţdý den prodlení. Povinnost hradit nájemné trvá i v případě, ţe vozidlo bude havarované nebo nepojízdné. III. Povinnosti nájemce Nájemce je povinen udrţovat vozidlo s maximální péčí řádného hospodáře, hradit z vlastních prostředků drobné opravy, nákup pneumatik i dalších součástek nezbytných k řádnému a bezpečnému provozu vozidla, jakoţ i opravy související s běţným opotřebením. Nájemce je povinen umoţnit pronajímateli kontrolu stavu vozidla a tachometru minimálně jedenkrát za 6 měsíců. Vozidlo v den předání nájemci pojištěno havarijní pojistkou proti poškození, odcizení i ţivelné pohromě. Nájemce musí vozidlo po ukončení nájemní smlouvy vrátit se zaplacenou havarijní pojistkou. V době platnosti stávající pojistné smlouvy je nájemce povinen neprodleně informovat pronajímatele o případné pojistné události. Informaci je moţno provést i telefonicky nebo faxem na tel. č. ………. v době od ………. do ………. hod. IV. Další ujednání Nájemce se v případě nevrácení vozidla nebo krádeţe nepojištěného vozidla zavazuje uhradit pronajímateli částku ………. Kč. Nájemce se pro případ zmaření účelu této smlouvy nebo jejímu vypovězení před sjednaným datem zavazuje proplatit pronajímateli částku ………. Kč jako odškodné. Pronajímatel v současnosti s nájemcem zajistí, aby po dobu platnosti této smlouvy bylo v malém technickém průkazu uvedeno v rubrice („drţitel“) jméno nájemce. Tato smlouva se sjednává na dobu určitou, a to do ………., přičemţ je moţno písemně dohodnout prodlouţení její platnosti. V případě podstatného porušení povinností nájemce, stanovených touto smlouvou nebo zákonem, je pronajímatel oprávněn smlouvu okamţitě vypovědět, přičemţ smlouva s výjimkou sankčních ustanovení zaniká doručením písemné výpovědi a nájemce je v takovém případě povinen nejbliţší následující den vozidlo pronajímateli vrátit do jejího sídla. Nájemce je oprávněn, na základě souhlasu pronajímatele, upravit vozidlo zbudováním celní překáţky, kterou provede na svůj náklad. Nájemce je dále oprávněn umístit na vozidle svou reklamu. Dále je povinen strpět, aby na vozidle byla umístěna téţ reklama
pronajímatele, který si její zhotovení sám zajistí. Pokud není v této smlouvě dohodnuto jinak, platí ustanovení obchodního zákoníku, zejména pak § 630 - § 637. Tato smlouva nabývá účinností dnem podpisu oběma smluvními stranami. V ……………
Dne ……………
…………………………. Pronajímatel
………………………… Nájemce
Zdroj: VALOUCH, Petr. Leasing v praxi. 3. Vyd. Praha: Grada Publishing, 2008. 117 s. ISBN 978-80247-2557-4.
ZDE BUDE VLOŢENO ZADÁNÍ BC./DP PRÁCE
