Výnosy a principy jejich uznávání v IFRS

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu

Výnosy a principy jejich uznávání v IFRS Kontakt: Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická nám W. Churchilla 4 Praha 3, 130 67 Web: https://webhosting.vse.cz/prochazd Email: <[email protected]>

IAS 18

1

Úprava výnosů v IFRS  IAS 18 Výnosy  IAS 11 Smlouvy o zhotovení  jiné standardy upravující uznání výnosů ve vybraných odvětvích (např. IAS 17 a IAS 41)

Slide 2/20

© David Procházka

IAS 18

2 2.1

IAS 18 Rozsah působnosti standardu

 prodej výrobků a zboží;  poskytování služeb;  užití aktiv podniku jinými subjekty, které za toto právo užívání platí odměnu v podobě - úroku, což je odměna za půjčení peněz či peněžních prostředků, - licenčních poplatků, což jsou odměny za poskytnutí práva používat aktiva účetní jednotky (např. patenty, obchodní známky, copyright, software), a - dividendy, která je částí rozděleného zisku držitelům vlastnických podílů určitého ekonomického subjektu v závislosti typu drženého podílu na kapitálu.

Slide 3/20

© David Procházka

IAS 18

2.2

Definice a ocenění výnosu

 Výnosy jsou hrubé přírůstky ekonomických prospěchů během období, které vznikají běžnými podnikovými činnostmi, jestliže tyto přírůstky vedou ke zvýšení vlastního kapitálu odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti se vklady vlastníků.  Výnos se oceňuje fair value přijaté nebo nárokované protihodnoty. Fair value částka, za kterou by bylo možné směnit aktivum či vyrovnat dluh mezi informovanými partnery ochotnými uskutečnit transakci za obvyklých podmínek.  V některých případech nutno diskontovat nárokovanou protihodnotu; užití - převažující úrokové sazby pro podobný nástroj u výstavce s obdobným hodnocením úvěrového rizika, nebo - úrokové míry diskontující nominální hodnotu nástroje na běžnou prodejní cenu zboží nebo služeb za hotové.

Slide 4/20

© David Procházka

IAS 18

2.3

Výnosy z prodeje výrobků a zboží

 Výnos z prodeje zboží nebo výrobků se vykáže, jestliže současně platí (IAS 18.14): - prodávající podnik převedl na kupujícího podstatnou část odměn a rizik, které jsou spojeny s vlastnictvím zboží nebo výrobků – Příklad 1, - prodávající si neponechává manažerskou angažovanost obdobnou vlastnickému titulu či nevykonává efektivní kontrolu nad zbožím – Příklad 2, - částka výnosu je spolehlivě změřitelná – Příklad 3, - je pravděpodobné, že prospěchy spojené s prodejní transakcí poplynou do podniku – Příklad 4, Příklad 5, a - lze spolehlivě určit náklady, které podnik musel vynaložit, aby uskutečnil transakci ústící ve vykázání výnosu – Příklad 6.

Slide 5/20

© David Procházka

IAS 18

2.4

Výnosy ze služeb

 Výnos z prodeje služeb se vykáže, jestliže současně platí (IAS 18.20): - částku výnosu je možné spolehlivě určit, - je pravděpodobné, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do podniku, - stupeň dokončení transakce je poskytovatel služby schopen spolehlivě určit, a - lze spolehlivě určit náklady dosud vynaložené na transakci i náklady, které bude nezbytné vynaložit k dokončení transakce.  Příklad 10 – Příklad 16

Slide 6/20

© David Procházka

IAS 18

2.5

Výnosy z úroků, licenčních poplatků a dividend

Výnosy plynoucí z užívání aktiv jednotky jinou jednotkou se uznají, jestliže (IAS 18.29):  je pravděpodobné, že do účetní jednotky poplynou prospěchy spojené s transakcí,  částka výnosu může být spolehlivě oceněna. Účetní jednotka vykáže výnos v částce, která odpovídá v případě (IAS 18.30):  úroku časové proporci zapůjčení aktiva, přičemž pro stanovení výše úroku se použije efektivní míra výnosu daného aktiva,  licenčních poplatků částce, která je dohodnutá v příslušné smlouvě, a to na akruální bázi s respektováním podstaty příslušné smlouvy – Příklad 17,  dividend podílu na vlastnických právech k okamžiku, ke kterému vzniká nárok akcionářů obdržet dividendu.

Slide 7/20

© David Procházka

IAS 18

2.6

Speciální transakce uznání výnosu

 Vztahy zastoupení a uznání výnosu: - výnosem je pouze provize, nikoliv částky inkasované jménem mandanta  Barterové transakce a uznání výnosu: - směna výkonů obdobného povahy a hodnoty => není výnos - směna výkonů rozdílné povahy a hodnoty => výnos se ocenění ve fair value získaného výkonu (snížené o příp. inkasovanou částku peněz), resp. ve fair value poskytnutého výkonu, není-li možné určit fair value výkonu obdrženého v rámci nepeněžní směny  Identifikace prodejní transakce a jejích jednotlivých složek: - kritéria uznání výnosů odděleně na každou transakci - prodejní transakce se může skládat z více operací jednotlivě identifikovatelných => nutno alokovat protihodnotu na jednotlivé složky  Identifikace více prodejních transakcí tvořících jeden celek: - několik (právně) samostatných transakcí může konstituovat jednu jedinou komplexní ekonomickou transakci => je-li předchozí prodej negován reversní operací, nelze výnos vykázat  Studie 1 – Studie 8

Slide 8/20

© David Procházka

IAS 18

3 3.1

IFRIC 13 Rozsah působnosti

 IFRIC 13 se použije na zákaznické věrnostní kredity, které: - účetní jednotka přiznává svým zákazníkům jako část prodejní transakce – Příklad 18, tj. prodeje zboží, poskytování služeb nebo užití aktiv účetní jednotky zákazníkem, a které - po splnění jakýchkoliv dalších kvalifikačních podmínek mohou být zákazníkem v budoucnu proměněny za zboží a služby zdarma nebo se slevou.  Teoreticky je dvojí možné řešení: - odložení (časové rozlišení) výnosu, - vytvoření rezervy.

Slide 9/20

© David Procházka

IAS 18

3.2

Řešení

 Aplikuje se IAS 18.13 a část protihodnoty přijaté nebo nárokované se alokuje a uzná jako závazek do té doby, než jednotka tento závazek splní. Závazek se ocení na bázi hodnoty přiznaných kreditů z hlediska zákazníků (a nikoliv ve výši nákladů vynaložených jednotkou) a je uznán jako alokace výnosu (a nikoliv jako náklad), neboť: - přiznané kredity jako výsledek prodejní transakce jsou součástí této transakce mezi prodávajícím a kupujícím, v níž jsou směnovány ekonomické prospěchy, - kredity představují práva obdržet v budoucnu ekonomické prospěchy a zákazník za to implicitně platí, - hodnota kreditů se liší od marketingových nákladů a vyplývá ze vztahu prodejce-zákazník; marketingové náklady vznikají nezávisle na tomto vztahu, - věrnostní kredity jsou oddělitelné od ostatních součástí prodejní transakce (dle IAS 18.13), a proto je nutné pravidla pro uznání výnosů aplikovat na každou část transakce samostatně.  Částka protihodnoty přiřazená věrnostním kreditům se určí s odkazem na jejich fair value, tj. částku, za kterou by věrnostní kredity mohly být prodány odděleně.  Účetní řešení závisí na tom, zda odměny: - dodává účetní jednotka sama - dodává třetí strana  Studie 9 – Studie 11

Slide 10/20

© David Procházka

IAS 18

4

Revenue Recognition Project  IASB a FASB v současnosti pracují na společném projektu, jehož výstupem bude nový standard, který bude stanovat (obecné) principy pro uznání výnosů ze smluv se zákazníky.  Důvody pro zahájení projektu: - výnosy patří mezi nejvýznamnější a nejproblémovější položky účetních výkazů, - výnosy z prodaných výkonů často představují největší položku výkazů z hlediska částky, - IFRS: definice a kritéria uznání výnosu uvedené v Koncepčním rámci a v IAS 18 ne zcela respektují definice aktiva a dluhu v Koncepčním rámci, IAS 18 pouští ze zřetele vícestupňové obchody, - US GAAP: velké množství předpisů bylo vytvořeno před přijetím vyhlášek tvořících koncepční rámec US GAAP a US GAAP neobsahují standard, který by pokrýval komplexně oblast vykazování výnosů; naopak existuje přes 200 předpisů, které jsou částečně nekonzistentní; i přes vysoký počet předpisů neexistuje standard vymezující požadavky a vodítka pro vykazování výnosů ze služeb, které tvoří podstatnou část (nejen) americké ekonomiky, - nejčastějším důvodem oprav účetních závěrek jsou chyby a podvody právě v položkách výnosů, což ohrožuje investorskou důvěru, - účetní předpisy věnované výnosům se orientují na specifické transakce či na specifická ekonomická odvětví, ekonomika je ovšem živoucím organismem, který se mění a specificky zaměřené předpisy nejsou s to řádně postihnout měnící se ekonomickou realitu, - informace o zdrojích výnosů jsou značně agregované a informace o účetních politikách použitých při jejich

Slide 11/20

© David Procházka

IAS 18 vykazování jsou příliš obecné, - snaha vytvořit koncepční východisko, které bude sloužit jako opěrný bod při řešení možných budoucích sporů, - potřeba mezinárodního sjednocování koncepčních rámců a účetních standardů, které se zabývají touto problematikou.  Cíle standardu: - eliminovat nekonzistentnost účetních pravidel, - vytvořit koncepční podklad, ze kterého se bude vycházet při reakci na nové problémy, - odstranit nedostatky v současných pravidlech pro vykazování výnosů, - vytvořit účetní standard, který bude komplexně řešit oblast vykazování výnosů, - dosáhnout shodného účetního zobrazení výnosů v obou nejvýznamnějších světových účetních systémech.  V současnosti je vydán návrh standardu, připomínkovací období končí 22. října 2010.

Slide 12/20

© David Procházka

IAS 18

5

Rozdíly mezi českou úpravou a IFRS Oblast

IFRS

ČÚS

Definice výnosu

hrubé přírůstky ekonomických prospěchu z běžných činností jednotky, které zvyšují kapitál jinak než vkladem vlastníků

chybějící definice výnosu

Povaha výnosu

jasné rozlišení výnosů a zisků

žádné rozlišení

Ocenění výnosu

neexistuje úprava, ocenění výnosu fair value protihodnoty přijaté anebo nominální hodnotou přijaté platby či nárokované fakturované částky respektována časová hodnota peněz pohledávky se nesmí diskontovat

Uznání výnosu

na bázi převodu rizik a užitků

na bázi převodu právního titulu; vliv požadavků DPH

Aplikační kritéria

detailně rozpracována

žádná

Identifikace transakce

aplikace kritérií na jednotlivé složky neřešeno; jeden obchod je jedna transakce/ na více transakcí společně transakce vedoucí k výnosu

Slide 13/20

© David Procházka

IAS 8

Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby

Slide 14/20

© David Procházka

IAS 8

1 IAS 8 1.1 Definice  Účetní pravidla jsou specifické principy, základny, konvence, postupy a praktiky přijaté účetní jednotkou pro přípravu a prezentaci účetní závěrky.  Změna v účetním odhadu je úprava účetní hodnoty aktiva nebo závazku nebo částky periodické spotřeby aktiva, která je výsledkem hodnocení stávajícího stavu a očekávaných budoucích prospěchů a povinností spojených s aktivy a závazky. Změny v účetních odhadech jsou výsledkem nových informací nebo nového vývoje a proto nejsou opravami chyb.  Významný – opomenutí nebo chybná uvedení položek jsou významná, pokud by mohla jednotlivě nebo společně ovlivnit ekonomická rozhodnutí uživatelů přijímaná na základě účetní závěrky. Významnost závisí na velikosti a povaze opomenutí nebo chybného uvedení s ohledem na příslušné okolnosti. Rozhodujícím faktorem může být velikost nebo povaha položky nebo jejich kombinace.  Chyby minulých období jsou opomenutí nebo chybná uvedení položek v účetních závěrkách účetní jednotky za jedno nebo několik předchozích období, které vznikly v důsledku nepoužívání nebo chybného použití spolehlivých informací, které: - byly k dispozici v době, kdy byly účetní závěrky za zmíněná období schvalovány k vydání; a - u kterých bylo možné oprávněně očekávat, že byly získány a zvažovány při přípravě a předkládání těchto účetních závěrek. Takové chyby mohou být důsledkem matematických chyb, chyb při aplikaci účetních pravidel, chybné interpretace Slide 15/20

© David Procházka

IAS 8 skutečností, podvodu nebo přehlédnutí.  Retrospektivní aplikace je aplikace nového účetního pravidla na události a transakce tak, jako by toto pravidlo bylo používáno vždy.  Retrospektivní přepočet je oprava vykázání, oceňování a zveřejňování částek prvků finanční závěrky tak, jako by k chybě v předchozím období vůbec nedošlo.  Prospektivní aplikace změny v účetním pravidlu a vykázání dopadu změny v účetním odhadu znamená: - aplikaci nového účetního pravidla na transakce, jiné události a podmínky, které se objeví po datu, ke kterému se mění účetní pravidla; a - vykázání dopadu změny na účetní odhady v běžném a budoucích obdobích ovlivněných změnou.

Slide 16/20

© David Procházka

IAS 8

1.2

Výběr účetních pravidel a jejich změny

 Primárně IFRS; není-li upraveno užít úsudek – vzít v úvahu jiné standardy + Koncepční rámec  Účetní pravidla musejí být taková, aby byly zabezpečeny kvalitativní charakteristiky účetních informací, tj: - relevance pro potřeby přijímání ekonomických rozhodnutí uživatelů; a - spolehlivost (věrné zobrazení finanční situace, finanční výkonnosti a peněžních toků účetní jednotky; ekonomická podstata před právní formou; neutrálnost; opatrnost a kompletnost).  Účetní jednotka může změnit účetní pravidlo pouze v případě, že změna: - je vyžadována standardem nebo interpretací; nebo - přinese účetní závěrku poskytující spolehlivé a více relevantní informace o dopadech transakce, jiné události nebo podmínky na finanční pozici, finanční výkonnost nebo peněžní toky účetní jednotky.  Změnami v účetních pravidlech nejsou: - použití účetního pravidla na transakce, jiné události nebo podmínky, které se podstatně liší od transakcí, událostí nebo podmínek, které nastaly v minulém období; a - použití nového účetního pravidla na transakce, další události nebo podmínky, které se dříve nevyskytovaly nebo byly nevýznamné.  První použití nového pravidla se řídí buď přechodnými ustanoveními standardu, anebo se provede retrospektivně. Slide 17/20

© David Procházka

IAS 8

1.3

Změny v účetních odhadech

 Použití zdůvodněných odhadů je podstatnou součástí přípravy účetní závěrky a neznamená snížení její spolehlivosti.  Odhady zejména u: - nedobytných pohledávek; - zastaralosti zásob; - reálné hodnoty finančních aktiv nebo finančních závazků; - doby životnosti odpisovaných aktiv, očekávaný průběh spotřeby budoucích ekonomických užitků zahrnutých v odpisovaných aktivech (Příklad 1, Příklad 2 a Příklad 3); - závazků ze záruk.  Revize odhadů, jestliže se změní okolnosti, na nichž byl odhad založen, nebo v důsledku nových informací či větších zkušeností.  Vzhledem k jejich povaze se revize odhadu nevztahuje k předchozím obdobím a není opravou chyby.  Dopad změny v účetním odhadu se zahrne prospektivně do určení čistého zisku nebo ztráty v: - období změny, pokud se změna týká pouze tohoto období; nebo - v období změny a v budoucích obdobích, pokud změna ovlivňuje obojí.

Slide 18/20

© David Procházka

IAS 8

1.4

Chyby

 Účetní jednotka povinna opravit významné chyby z předchozích období retrospektivně v prvním vydání účetní závěrky schválené k vydání po odhalení chyb. Tato oprava bude provedena: - přepočtem srovnávacích částek za předchozí vykazované (vykazovaná) období, ve kterých došlo k chybě; nebo - jestliže k chybě došlo před nejzazším vykazovaným obdobím, pak přepočtem počátečních zůstatků aktiv, závazků a vlastního kapitálu k nejzazšímu vykazovanému období.  Příklad 4 a Příklad 5

Slide 19/20

© David Procházka

IAS 8

2

Rozdíly mezi českou úpravou a IFRS

Oblast

IFRS

ČÚS

Odhady

běžná součást účetní práce; změny a zpřesnění odhadů promítnuty do běžného období/období dalších

není upraveno; někdy se aktualizace předpokládá automaticky (OP), jindy nepřipadá v úvahu (odpisy)

Účetní pravidla

v některých případech mimořádné položky; v jiných neřešeno

retrospektivní aplikace přes nerozdělené zisky

Oprava chyb

oprava odpovídajících položek výnosů či nákladů u významných částek, mimořádné výnosy či náklady

retrospektivní aplikace přes nerozdělené zisky

Slide 20/20

© David Procházka