IFRS a české účetní předpisy

IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly

Srpen 2004

Projekt „Nový koncept právní regulace účetnictví a aplikace Mezinárodních účetních standardů“ financuje Evropská unie

Tento projekt realizuje Ministerstvo financí České republiky

Konzultanti: PricewaterhouseCoopers Česká republika Association of Chartered Certified Accountants

IFRS a české účetní předpisy podobnosti a rozdíly Srpen 2004

Projekt „Nový koncept právní regulace účetnictví a aplikace Mezinárodních účetních standardů“ financuje Evropská unie

Tento projekt realizuje Ministerstvo financí České republiky Konzultanti: PricewaterhouseCoopers Česká republika Association of Chartered Certified Accountants

Úvod

Předmluva Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) budou v roce 2005 poprvé aplikovány v mnoha zemích světa, včetně - nejprve pro kótované společnosti - zemí EU. Rada pro mezinárodní účetní standardy (IASB) proto vytvořila soubor standardů, jimiž se má přechod na IFRS řídit. Ministerstvo financí ČR vydalo v návaznosti na novelu zákona o účetnictví účinnou od 1. ledna 2004 první České účetní standardy. Přestože v období po 1. lednu 1993 byla provedena řada úprav české účetní legislativy, které přibližovaly český účetní systém účetním směrnicím EU a IFRS, stále mezi těmito účetními rámci přetrvává mnoho rozdílů. Tato publikace si klade za cíl upozornit na tyto rozdíly a vysvětlit nejdůležitější odlišnosti. České společnosti, které vydaly dlužné nebo majetkové cenné papíry obchodované na regulovaných veřejných trzích, musí použít IFRS místo českých účetních předpisů pro sestavení svých konsolidovaných i nekonsolidovaných účetních závěrek pro účetní období začínající 1. května 2004 nebo později. Ostatní podniky mohou používat IFRS místo českých předpisů pro sestavení konsolidovaných účetních závěrek. Český daňový základ je však stále založen na českých účetních předpisech (ČÚP) bez ohledu na to, které účetní standardy společnosti používají pro sestavení účetních závěrek. Všechny tyto společnosti proto potřebují rozumět podobnostem a rozdílům mezi IFRS a ČÚP. Od roku 2002, kdy společnost PricewaterhouseCoopers vydala poslední verzi této publikace, nastalo v IFRS i ČÚP mnoho změn. Nové vydání je proto nejen aktualizací, ale i podstatným rozšířením publikace a umožní společnostem rychle nalézt a pochopit hlavní podobnosti a rozdíly mezi IFRS (ve stavu k 31. prosinci 2003, tj. včetně rozsáhlých úprav mezinárodních standardů zveřejněných v prosinci 2003) a ČÚP (platnými k 1. lednu 2004). Oba účetní systémy se neustále vyvíjejí, a v praxi je proto nutné vzít v úvahu také změny, které nastanou po uvedených rozhodných datech použitých v této srovnávací studii. Tuto srovnávací studii připravila skupina konzultantů PricewaterhouseCoopers, kteří pracující na projektu Evropské unie „Nový koncept právní regulace účetnictví a aplikace Mezinárodních účetních standardů v České republice“. Věřím, že tato publikace přispěje nejen podnikům přecházejícím na IFRS, ale i uživatelům takto sestavených účetních závěrek a v neposlední řadě i Ministerstvu financí ČR při úpravě daňových předpisů tak, aby podniky používající IFRS nebyly v budoucnosti zatěžovány požadavkem na sledování zisku před zdaněním dle českých účetních předpisů.

Petr Kříž vedoucí projektu PricewaterhouseCoopers Česká republika

2

IFRS a české účetní předpisy - podobnosti a rozdíly

Úvod

Tato publikace společnosti PricewaterhouseCoopers je určena všem, kteří mají zájem se v obecné rovině seznámit s nejdůležitějšími podobnostmi a rozdíly mezi dvěma účetními systémy: Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (dále „IFRS“) a českými účetními předpisy (dále „ČÚP“). V první části je uveden přehled podobností a rozdílů s odkazy na jednotlivé podrobnější oddíly ve druhé části, kde jsou podrobněji vysvětleny zásadní odlišnosti systémů a kde je popsán pravděpodobný dopad aktuálních normativních návrhů. Žádná souhrnná publikace nemůže pochopitelně postihnout četné rozdíly v detailech, které existují mezi IFRS a ČÚP. Ačkoliv již existuje značné množství styčných bodů mezi základními principy IFRS a ČÚP, i nadále přetrvávají významné rozdíly mezi jednotlivými dílčími zásadami, které mohou mít významný dopad na finanční výkazy. V této publikaci jsme se zaměřili především na ty odlišnosti, s nimiž se nejčastěji setkáváme v praxi. Při použití jednotlivých účetních systémů by uživatelé měli brát v úvahu veškeré účetní předpisy, standardy a zákony související s danou problematikou. Společnosti kótované na burze se musí také řídit předpisy platnými pro emitenty cenných papírů, jako jsou předpisy české Komise pro cenné papíry. Rada pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board, IASB) v současné době připravuje řadu projektů, které zasáhnou (a to často velice významně) do současných standardů. V České republice stále vydává národní účetní předpisy Ministerstvo financí ČR. S platností novelizovaného zákona o účetnictví došlo od 1. ledna 2004 k dalšímu posunu v procesu harmonizace ČÚP s IFRS. S očekávaným vydáváním dalších a novelizací existujících českých účetních standardů lze v blízké budoucnosti očekávat další posuny v této harmonizaci, přesto však přetrvává klíčový rozdíl v důrazu na vymezení principů v IFRS a detailních pravidel v ČÚP. Publikace odkazuje na účetní standardy IFRS, které byly v platnosti ke konci roku 2003, a porovnává je s ČÚP vstupujícími v platnost od 1. ledna 2004. ČÚP jsou v této publikaci v zásadě použity ve znění předepsaném pro podnikatele, výraznější odchylky pro banky a ostatní finanční instituce s výjimkou pojišťoven (dále jen „finanční instituce“) jsou explicitně vyznačeny v textu. Publikaci jsme rozdělili do těchto částí: Přehled podobností a rozdílů Všeobecné požadavky Účetní závěrka Konsolidovaná účetní závěrka Podnikové kombinace Vykazování výnosů Vykazování nákladů Aktiva Závazky Deriváty a zajišťovací účetnictví Ostatní témata účetního výkaznictví Zisk na akcii Transakce se spřízněnými stranami Vykazování podle segmentů Ukončované činnosti Události po rozvahovém dni Mezitímní účetní závěrky Rejstřík Glosář odkazů a zkratek

strana 4-12 13-14 15-21 22-28 29-34 35-37 38-40 41-53 54-61 62-64 65-70 65 65-66 66-67 68 68-69 69-70 71 72 IFRS a české účetní předpisy - podobnosti a rozdíly

3

Přehled podobností a rozdílů

TÉMA IFRS Všeobecné požadavky

ČÚP

STRANA

Historické ceny

Oceňování v historických cenách, ale nehmotná aktiva, dlouhodobý hmotný majetek a investice do nemovitostí mohou být přeceněny. Finanční deriváty, vybraná zemědělská aktiva a převážná část cenných papírů musí být přeceňovány. Přeceňování na reálnou hodnotu je požadováno i při některých podnikových kombinacích.

Oceňování v historických cenách s výjimkou specifických složek majetku (např. derivátů a některých cenných papírů), které se přeceňují na reálnou hodnotu. K přeceňování na reálnou hodnotu dochází i při některých přeměnách společností.

14

Priorita věrného zobrazení skutečnosti

Ve výjimečných případech lze standardům nadřadit zásadu „věrného zobrazení skutečnosti“.

Pokud ve výjimečných případech některá z daných účetních metod nepodává věrný a poctivý obraz, je účetní jednotka povinna postupovat tak, aby byl podán věrný a poctivý obraz.

14

První aplikace daného účetního systému

V prvních finančních výkazech sestavených podle IFRS je vyžadována zpětná aplikace standardů platných k rozvahovému dni.

Není přímo relevantní - všechny podniky musí od svého vzniku účtovat v souladu s ČÚP.

14

Měna použitá pro vykazování

Pro kalkulaci hospodářského výsledku vyžaduje použití tzv. měny vykazování, podniky ale mohou vykázat finanční výkazy v jiné měně.

Pouze česká měna.

15

Součásti účetní závěrky

Rozvaha, výsledovka (výkaz zisku a ztráty), výkaz uznaných zisků a ztrát (SRGL) či výkaz změn vlastního kapitálu a výkaz peněžních toků za dva roky, účetní postupy a komentář.

Rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o změnách vlastního kapitálu, přehled o peněžních tocích a příloha, skládající se z účetních postupů a komentáře. Přehledy jsou v řadě případů nepovinné. U všech výkazů se uvádějí údaje za dva roky, i když v případě přehledu o peněžních tocích to není explicitně požadováno.

16

Formát rozvahy

Závazný formát není předepsán, účetní jednotky vykazují aktiva a pasiva podle jejich likvidity místo členění na oběžná a stálá. Tato prezentace se používá, pokud dodává relevantnější a spolehlivější informace. Určité položky ale musí být vždy uvedeny přímo v rozvaze.

Závazné uspořádání je předepsáno. Připouští se pouze podrobnější členění, případně i sloučení ve vymezených případech.

16

Formát výkazu zisku a ztráty (výsledovky)

Závazný formát není předepsán, ale náklady musí být vykázány buď dle funkce, nebo dle druhu. Určité položky musí být vždy uvedeny.

Závazné uspořádání je předepsáno, náklady musí být vykázány buď dle funkce, nebo dle druhu. Připouští se stejné úpravy jako u rozvahy.

18

Výjimečné položky

Nepoužívá tuto kategorii, ale je požadováno zvláštní vykázání položek, jejichž velikost, dopad či povaha jsou důležité pro vysvětlení výsledků podniku. Vykazuje se buď přímo ve výsledovce, nebo v příloze.

Nepoužívá tuto kategorii. Obecný požadavek na vysvětlení významných položek účetní závěrky, není však povoleno doplňovat předepsaný formát v primárním členění.

18

Účetní závěrka

4



TÉMA IFRS Účetní závěrka (pokračování)

ČÚP

STRANA

Mimořádné položky

Zakázány.

Zahrnují operace neobvyklé povahy vzhledem k běžné činnosti podniku i případy nahodile se vyskytujících událostí a změny účetních metod.

18

Výkaz uznaných zisků a ztrát

Výkaz uznaných zisků a ztrát předkládat buď jako samostatný primární výkaz, nebo jako zvláštní součást výkazu změn vlastního kapitálu.

V rámci přehledu o změnách vlastního kapitálu.

19

Výkaz změn vlastního kapitálu

Přehled kapitálových transakcí s vlastníky, pohyby nerozděleného zisku a odsouhlasení ostatních součástí vlastního kapitálu. Musí být vykazován jako primární výkaz.

Srovnatelné s IFRS, podniky jej však mohou nahradit zveřejněním v příloze.

19

Výkaz peněžních toků — formát a metoda

Standardní položky, pouze omezené možnosti změny obsahu. Použití přímé nebo nepřímé metody.

Určeny jsou pouze základní kategorie

20

Výkaz peněžních toků — definice peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů

Peněžní prostředky zahrnují přečerpání běžných účtů a peněžní ekvivalenty s krátkodobou splatností (méně než tři měsíce).

Srovnatelné s IFRS.

20

Výkaz peněžních toků — výjimky z povinného vykazování

Nejsou.

Podniky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, všechny banky a finanční instituce.

19

Změny účetních pravidel

Provést přehodnocení srovnatelných údajů a počátečního nerozděleného zisku z předcházejícího roku.

Dopady změn se zahrnují do výkazu zisku a ztráty běžného roku jako mimořádné položky. Výjimkou je první rok účtování o odložené dani, která se účtuje proti nerozdělenému zisku.

21

Opravy chyb

Provést přehodnocení srovnatelných údajů, bez vlivu na období identifikace.

Zahrnují se do výkazu zisku a ztráty běžného roku jako mimořádné položky (mimo zásadních chyb u finančních institucí, účtovaných proti nerozdělenému výsledku minulých let).

21

Změny v účetních odhadech

Zaúčtovat do hospodářského výsledku v běžném období.


21

peněžních toků a formát při využití nepřímé metody (z provozní, investiční a finanční činnosti). Použití přímé nebo nepřímé metody.


5


TÉMA IFRS Konsolidovaná účetní závěrka

ČÚP

STRANA

Definice dceřiného podniku

Na základě kontroly podle hlasovacích práv nebo skutečného dominantního vlivu. V úvahu se bere i existence současně uplatňovaných potenciálních hlasovacích práv.

Rozhodující vliv na řízení a plná kontrola činnosti, prostřednictvím více než 50% podílu na základním kapitálu nebo vyplývající ze smlouvy či stanov uvedených subjektů (tzn. „řízené“ nebo „ovládané“ společnosti). Srovnatelné s IFRS.

22

Jednotky zvláštního určení („SPE“)

Konsoliduje se v případě, že podstata vztahu indikuje kontrolu.

Rozhoduje právní stav, konsolidují se subjekty řízené a ovládané ve smyslu Obchodního zákoníku.

22

Dceřiné podniky vyloučené z konsolidace

Pouze tehdy, pokud byl podnik získán s úmyslem opětovného prodeje v blízké budoucnosti (do 1 roku); rozdílný charakter činností není dostatečným důvodem. Oceňují se reálnou hodnotou v konsolidované i nekonsolidované účetní závěrce.

Více výjimek než podle IFRS. Oceňují se pořizovací cenou nebo metodou ekvivalence.

23

Definice přidruženého podniku

Na základě podstatného vlivu: za předpokladu 20% majetkové účasti nebo podstatného podílu na řízení činnosti účetní jednotky.


24

Prezentace výsledků přidruženého podniku

Použít metodu ekvivalence. Vykázat podíl na ziscích a ztrátách po zdanění. V nekonsolidované účetní závěrce se přidružené podniky oceňují pořizovací cenou nebo reálnou hodnotou.

Srovnatelné s IFRS. V nekonsolidované účetní závěrce možnost účtovat v pořizovací ceně nebo metodou ekvivalence, v konsolidované účetní závěrce je požadována metoda ekvivalence.

24

Vykazované informace týkající se významných přidružených podniků

Uvést detailní informace o významných aktivech, pasivech, výnosech, ziscích a ztrátách.

Vykazované informace zahrnují názvy, popis konsolidovaných přidružených podniků a použité účetní metody při konsolidaci.

24

Metoda ekvivalence nebo poměrné konsolidace u společných podniků („joint ventures“)

Umožňují metodu poměrné konsolidace i metodu ekvivalence.

Povinně uplatnit metodu poměrné konsolidace.

25

Přepočet cizích měn — jednotlivá společnost

Provést přepočet směnným kurzem k datu transakce; peněžní aktiva/pasiva směnným kurzem k rozvahovému dni; nepeněžní položky v historických směnných kurzech.

Neexistuje definice peněžních aktiv/pasiv. Řešeno výčtem, zahrnuty účasti a podíly. V ostatním srovnatelné s IFRS.

27

Zahraniční subjekty v rámci konsolidované účetní závěrky

Užít směnný kurz k rozvahovému dni pro rozvahu a průměrnou hodnotu směnného kurzu za účetní období pro výsledovku. Kurzové rozdíly zaúčtovat přímo do vlastního kapitálu a zahrnout do zisku v okamžiku prodeje dceřiné společnosti.

Užít směnný kurz k rozvahovému dni pro rozvahu i pro výkaz zisku a ztráty. Chybí detailní úprava.

27

Hyperinflace — zahraniční subjekt

Před provedením přepočtu upravit místní výkazy zahraničního podniku na současné ceny.

Neexistují pravidla.

28

6



TÉMA IFRS Podnikové kombinace

ČÚP

STRANA

Druhy podnikových kombinací

Metoda koupě je nejčastější. Metoda spojení majetkových podílů je přísně omezena, prakticky vyloučena.

Podnikové kombinace nejsou řešeny jako celek. Existuje rozdílná úprava pro konsolidace, koupi a vklad podniku i tzv. „přeměny společností“. Jednotlivé typy specifikovány Obchodním zákoníkem výhradně dle právní formy.

29

Metoda koupě — reálná hodnota při akvizici

Reálná hodnota aktiv a závazků podniku získaného akvizicí.

Aktiva a pasiva zanikajícího podniku jsou přeceňována dle požadavků Obchodního zákoníku v souladu s právní formou. Banky a ostatní finanční instituce: srovnatelné s IFRS. Podnikatelé: rámcově srovnatelné s IFRS.

29

Některé závazky související s uzavíráním provozů a závazky z restrukturalizace podniku získaného akvizicí lze vykázat v reálné hodnotě, pokud jsou splněna určitá kritéria týkající se plánů restrukturalizace. Metoda koupě — podmíněná úhrada

Provede se odhad při akvizici, a ten je následně upraven proti goodwillu.

Neexistuje úprava.

30

Metoda koupě —

Vykázat v podílu reálné hodnoty vlastního kapitálu nebo v podílu zůstatkové hodnoty vlastního kapitálu před akvizicí.

Vykázat v podílu vlastního kapitálu, rozdělit do jednotlivých kategorií.

31

Reálné hodnoty mohou být upraveny proti hodnotě goodwillu až do konce roku následujícího po akvizici, pokud je k dispozici další doklad o jejich hodnotách. Následné úpravy zaúčtovat do výsledovky. Zrušení rezervy vytvořené při akvizici se musí vždy projevit v úpravě goodwillu.

Neexistují detailní pravidla.

32

Metoda koupě — zveřejňování

Zveřejňované položky zahrnují jména a popisy podniků, které jsou kombinovány, metody účtování o akvizici, datum akvizice, přehled o reálných hodnotách aktiv a závazků získaných akvizicí a vliv na výsledky a finanční pozici nabyvatele.

Srovnatelné s IFRS, některé podrobnosti chybí.

33

Metoda koupě — goodwill

Aktivovat a amortizovat po dobu použitelnosti, obvykle nepřesahující 20 let. (Ustanovení následně upraveno vydáním IFRS 3 v roce 2004.)

Při nabytí podniku nebo jeho části aktivovat a odepisovat pravidelně během 5 let, pokud došlo k položkovému přecenění majetku na reálnou hodnotu, jinak během 15 let od nabytí (tzv. oceňovací rozdíly k nabytému majetku). Zcela odlišná pravidla, blížící se IFRS, platí pro konsolidované účetní závěrky a finanční instituce.

31

Metoda koupě — záporný goodwill

Pokud se vztahuje k předpokládaným budoucím ztrátám/nákladům, vykázat v hospodářském výsledku v okamžiku, kdy tyto ztráty/náklady vzniknou. Jinak je třeba zaúčtovat negativní aktivum a vykazovat po dobu použitelnosti zjistitelných nepeněžních aktiv. Jakékoliv překročení reálných hodnot těchto aktiv je bezprostředně vykazováno ve výsledovce.

Při nabytí podniku nebo jeho části zaúčtovat jako záporné aktivum a odepisovat do výnosů během 5 let, pokud došlo k položkovému přecenění majetku na reálnou hodnotu, jinak během 15 let od nabytí. V konsolidované účetní závěrce se vykazuje jako záporné aktivum a odepisuje se rovnoměrně do výnosů po dobu maximálně 20 let. Finanční instituce jej vykazují jako záporné aktivum po dobu používání majetku, k němuž se vztahuje. Nelze-li ji zjistit, po dobu nejdéle pěti let.

32

Metoda spojení podílů („uniting of interests“)

Prakticky veškerá spojení jsou považována za akvizice. Je nutné prozkoumat všechny možnosti určení nabyvatele.

Neexistuje úprava. Při splynutí podniků se srovnatelné informace nevykazují, pro klasifikaci je rozhodující právní forma.

34

menšinové podíly při akvizici Metoda koupě — následné úpravy hodnot aktiv a závazků

Neexistuje specifické pravidlo upravující vytváření a rušení rezerv při akvizici.


7


TÉMA

IFRS

ČÚP

STRANA

Vykazování výnosů

Vykázat výnosy, pokud rizika a užitky přešly na kupujícího a částka výnosů může být spolehlivě oceněna.

Neexistuje srovnatelná úprava pro vykazování výnosů, převažují formální a právní interpretace.

35

Stavební smlouvy

Účtovat výnosy z dlouhodobých kontraktů a zisky s uplatněním tzv. metody procenta dokončení. Zakázána metoda tzv. dokončených kontraktů.

Metoda procenta dokončení není povolena. Způsob účtování závisí na formě smluvního ujednání, obvykle má formu metody dokončených kontraktů, neboť zahrnutí nerealizovaných zisků je zakázáno.

36

Nákladové úroky

Nákladové úroky jsou vykazovány na akruální bázi. Pro amortizaci veškerých finančních nákladů se používá metoda efektivní úrokové sazby.

Srovnatelné s IFRS, efektivní úrokovou sazbu však využívají pouze finanční instituce, s úlevami pro krátkodobá aktiva a aktiva oceňovaná reálnou hodnotou.

38

Zaměstnanecké požitky — penzijní plány s definovanými příspěvky a s definovanými požitky

Použít přírůstkovou metodu, aby bylo možno stanovit závazek z titulu požitku.

Penzijní plány s definovanými požitky se v praxi nepoužívají a nejsou upraveny předpisy.

38

Zaměstnanecké akcie jako forma odměňování

Požaduje se vykázání, ale neexistuje standard nebo návrh upravující zásady vyčíslení (ke změně došlo v důsledku vydání IFRS 2 v roce 2004).

Neexistuje standard na vykazování nebo

40

Zaměstnanecké dávky — jiné

Dávky po odchodu do důchodu vyúčtovat jako důchody. Jsou rovněž stanoveny zásady pro dávky odstupného při ukončení pracovního poměru, ostatní dávky po skončení pracovního poměru a dlouhodobé zaměstnanecké dávky. Dávky odstupného při ukončení pracovního poměru vyúčtovat jako důchody.

Účtování o dávkách při odchodu do důchodu není řešeno žádným předpisem. V praxi se používá účtování do mzdových nákladů podle peněžních toků. Vytváření rezerv pro dávky odstupného při ukončení pracovního poměru.

40

Nabytý nehmotný majetek

Provést aktivaci, pokud jsou splněna určující kritéria; nehmotný majetek se amortizuje po dobu použitelnosti, obvykle ne déle než 20 let. Přecenění jsou možná ve výjimečných případech.

Provést aktivaci, pokud jsou splněna určující kritéria pro vymezení nehmotného majetku, odepisovat po dobu použitelnosti. Přecenění nejsou povolena.

41

Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností

Zaúčtovat náklady na výzkum do nákladů průběžně podle toho, jak jsou vynakládány. Náklady na vývoj je možné aktivovat a amortizovat, jsou-li splněna přísná kritéria.

Náklady na výzkum a vývoj se aktivují, jsou-li určeny k obchodování. Rovněž se aktivují další náklady na tvorbu nehmotného majetku, který je určen k opakovanému prodeji.

41


Vykazování nákladů

oceňování položek. Požaduje se zveřejnění akcií užitých jako formy odměňování členů představenstva, dozorčí rady a vedoucích zaměstnanců.

Aktiva

8



TÉMA Aktiva (pokračování)

IFRS

ČÚP

Dlouhodobý hmotný majetek

Uplatňovat princip historických cen nebo přeceněných hodnot. V případě, že jsou užívány přeceňované hodnoty, jsou častá přecenění celých kategorií dlouhodobého majetku nezbytná.

Užití historických (v určitých případech reprodukčních) pořizovacích cen. Přecenění umožněno pouze při koupi podniku, vkladu nebo přeměnách. Náhradní díly nejsou dlouhodobým majetkem.

43

Leasing — klasifikace

Klasifikováno jako finanční leasing, pokud jsou v zásadě převedena veškerá rizika a užitek plynoucí z vlastnictví. Priorita obsahu před formou.

Přednost formy před ekonomickou podstatou. Z tohoto důvodu je způsob účtování finančního a operativního leasingu shodný.

45

Leasing — účtování pronajímatele

Zaúčtovat splátky finančního leasingu jako pohledávku. Stanovit hrubé výnosy s cílem dosáhnout konstantní úrokové míry na základě metody čisté investice.

Pronajímaný majetek je pronajímatelem aktivován v pořizovacích cenách a odepisován jak u finančního, tak u operativního leasingu. Výnosy z pronájmu se rovnoměrně časově rozlišují po dobu pronájmu.

45

Aktivace nákladů spojených s úvěrovými zdroji

Umožněno, avšak nepožadováno pro majetek vyhovující předepsaným podmínkám.

Srovnatelné s IFRS. Úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů se neaktivují.

47

Snížení hodnoty

V případě snížení hodnoty odepsat dlouhodobý majetek na čistou prodejní cenu nebo užitnou hodnotu vypočtenou metodou diskontovaných peněžních toků, je-li nižší. Pokud nevznikne ztráta, přehodnotit dobu použitelnosti těchto aktiv. Následné zrušení ztrát povoleno v určitých případech.

Pouze obecné požadavky k zohlednění možného snížení hodnoty. Žádné detailní instrukce pro vyčíslení snížení hodnoty, v praxi někdy používán přístup dle IFRS. Rozlišováno buď trvalé znehodnocení (vykazováno jednorázovým odpisem), nebo dočasné znehodnocení (tvořeny opravné položky, které mohou být zrušeny).

46

Investice do nemovitostí

Oceňovat pořizovací cenou sníženou o oprávky nebo reálnou hodnotou. Změny reálné hodnoty účtovat do výkazu zisku a ztráty.

Neexistuje specifická úprava, účtuje se jako o dlouhodobém hmotném majetku.

47

Zásoby

Vykázat v pořizovací ceně nebo čisté realizovatelné hodnotě, je-li nižší; uplatňovat metodu FIFO, metodu váženého aritmetického průměru s cílem stanovit náklady. Metoda LIFO je zakázána. Oprava ocenění je požadována pro následné zvýšení hodnoty zásob, jejichž hodnota byla dříve snížena.


48

Zemědělská aktiva

Oceňovat reálnou hodnotou sníženou o prodejní náklady (náklady odbytu).

Neexistuje specifická úprava. Účtování jako o zásobách, reálné hodnoty nepřípustné.

49

Finanční aktiva — oceňování

Podle zatřídění investice — je-li držena do splatnosti nebo jde-li o úvěry a pohledávky, je oceňována naběhlou hodnotou (cenou pořízení a naběhlým úrokem), jinak reálnou hodnotou. Nerealizované zisky a ztráty z cenných papírů přeceňovaných do výsledovky se vykazují ve výsledovce a z realizovatelných cenných papírů ve vlastním kapitálu.

Srovnatelné s IFRS. Finanční instituce účtují realizovatelné cenné papíry do výkazu zisku a ztráty, ostatní do vlastního kapitálu. Liší se definice portfolií, které jsou v souladu s IAS 39 před novelizací (obchodní portfolio, pohledávky vytvořené podnikem včetně obchodovaných cenných papírů pořízených v primárních emisích).

50

Odúčtování finančních aktiv

Finanční aktiva jsou vyňata z rozvahy na základě posouzení jejich rizika a přínosu. Test „kontroly“ je až druhotný.

Účetní předpisy se řídí právní formou. Finanční instituce odúčtovávají finanční aktiva na základě testu kontroly.

53

(znehodnocení) aktiv („impairment“)

STRANA


9


TÉMA

IFRS

ČÚP

STRANA

Rezervy — všeobecně

Vykázat rezervy vztahující se k současným závazkům z minulých událostí, pokud lze spolehlivě odhadnout pravděpodobný odliv zdrojů.

Obecně srovnatelné s IFRS, ale podle ČÚP se tvoří například rezervy i na budoucí opravy dlouhodobého hmotného majetku (není povoleno podle IFRS). Finanční instituce srovnatelné s IFRS.

54

Rezervy — restrukturalizace

Vytvořit rezervy na restrukturalizaci, pokud existuje podrobný formalizovaný plán restrukturalizace a pokud byl již zveřejněn nebo byla zahájena jeho realizace.

Na základě schváleného programu restrukturalizace lze tvořit rezervu na tuto restrukturalizaci.

55

Nepředvídatelné události

Zveřejnit případné ztráty a pravděpodobné zisky.


55

Odložená daň — obecný přístup

Použít úplnou závazkovou metodu na základě všech přechodných rozvahových rozdílů. Vykázat odloženou daňovou pohledávku, pokud je pravděpodobná její realizace.

Srovnatelné s IFRS. O odložené dani účtují povinně jen podniky ve skupině, finanční instituce a společnosti s povinností auditu.

56

Odložená daň — hlavní výjimky

Neodčitatelný goodwill a přechodné rozdíly z výchozího rozpoznání aktiv a závazků, které neovlivňují účetní nebo daňový zisk.

Není upraveno. Finanční instituce v souladu s IFRS nezohledňují neodčitatelný goodwill.

56

Státní příspěvky a dotace

Vykázat jako výnosy příštích období a amortizovat. O dotace na pořízení dlouhodobého majetku je možno snížit pořizovací cenu majetku.

Srovnatelné s IFRS. O dotace na pořízení dlouhodobého majetku je vždy snižována pořizovací cena majetku.

58

Leasing — účtování nájemce

Zaúčtovat finanční leasing jako majetek a celou budoucí platbu nájemného jako závazek. Odepisuje se obvykle po dobu použitelnosti majetku. Rovnoměrně rozdělit splátky nájemného tak, aby byla u nesplaceného závazku dosažena konstantní úroková sazba. Nájemné z operativního leasingu by obecně mělo být promítnuto do nákladů rovnoměrně.

Nájemce neaktivuje majetek a nevykazuje ani související závazek. Účtování finančního a operativního leasingu je shodné, nájemné je promítnuto do nákladů rovnoměrně.

58

Leasing — prodej a zpětný pronájem („sale and leaseback“)

Časově rozlišit a odepisovat zisk vznikající z prodeje a zpětného finančního pronájmu. V případě operativního leasingu závisí vykázání zisku na porovnání výnosů z prodeje s reálnou hodnotou daného dlouhodobého majetku. Také nutno zvážit podstatu a propojení transakcí.

Transakce z prodeje a zpětného pronájmu nejsou předpisem explicitně upraveny. Právní forma transakce má přednost před ekonomickou podstatou, tj. obě transakce se účtují nezávisle.

59

Finanční závazky — klasifikace

Klasifikovat kapitálové nástroje podle podstaty závazků emitenta.

Účetní postupy se řídí právní formou. Instrumenty, které nejsou akciemi ani podíly na vlastním kapitálu, klasifikovat jako závazky.

60

Závazky

Povinně umořitelné prioritní akcie se obecně považují za závazky, nikoliv za vlastní kapitál. Konvertibilní dluh

Rozlišit při účtování o konvertibilním dluhu příjmy vztahující se k vlastnímu kapitálu a příjmy vztahující se k dluhu.

Implicitně srovnatelné s IFRS vzhledem k ustanovení o vložených derivátech, v praxi zřídka používaný finanční nástroj.

60

Odúčtování finančních závazků

Závazek je vyjmut při vypořádání. Rozdíl mezi účetní hodnotou a zaplacenou částkou je vykázán ve výkazu zisku a ztráty.

Účetní postupy se řídí právní formou. Finanční instituce srovnatelné s IFRS.

61

10 10



TÉMA

IFRS

ČÚP

STRANA

Vykázat v pořizovací ceně jako snížení vlastního kapitálu.

Srovnatelné s IFRS, vykazuje se v pořizovací ceně jako snížení základního kapitálu.

61

Srovnatelné s IFRS. Pro testování efektivity je explicitně požadováno porovnání změn reálných hodnot, což však u zajištění peněžních toků často není v praxi proveditelné.

62


64

Kapitálové nástroje Kapitálové nástroje — nákup vlastních akcií

Deriváty a zajišťovací účetnictví Deriváty a ostatní finanční nástroje — oceňování derivátových nástrojů a zajišťovacích aktivit

Deriváty a zajišťovací nástroje se oceňují reálnou hodnotou, změny reálné hodnoty se promítají do výkazu zisku a ztráty s výjimkou efektivního zajištění budoucích peněžních toků, které se promítá do vlastního kapitálu, dokud se účinek zajištěné transakce neprojeví ve výkazu zisku a ztráty. Zisky/ztráty ze zajišťovacích nástrojů použitých pro zajišťování budoucích nefinančních aktiv vstupují do ceny majetku/závazku (úprava základu), v případě finančních aktiv jsou zadrženy ve vlastním kapitálu a rozpouštěny do výkazu zisku a ztráty spolu s efekty zajištěné položky.

Deriváty a ostatní finanční nástroje — oceňování zajištění čistých investic v zahraničních podnicích

Zisky/ztráty ze zajištění investic do zahraničních podniků se vykazují ve vlastním kapitálu, včetně neúčinnosti zajištění z nederivátových nástrojů. Neúčinnosti zajištění z derivátů se vykazují ve výkazu zisku a ztráty. Zisky/ztráty vykázané ve vlastním kapitálu je při prodeji investice třeba převést do výkazu zisku a ztráty.

Ostatní témata účetního výkaznictví Zisk na akcii — zředěný

Jako jmenovatel pro zředěný zisk na akcii použít vážený průměr akcií, které potenciálně způsobují zředění. Pro akciové opce/poukázky použít metodu „akcií schválených k emisi“.

Neexistuje předpis ani požadavek na vykazování zisků na akcii (mimo investičních a podílových fondů a finančních institucí registrovaných na regulovaném trhu, které vykazují základní zisk na akcii v příloze).

65

Transakce se spřízněnými stranami — definice

Určuje se podle stupně přímé nebo nepřímé kontroly, společné kontroly a významného vlivu, který uplatňuje jedna strana vůči druhé, nebo podle společné kontroly, kterou vykonávají obě strany.

Neexistuje definice srovnatelná s IFRS. Definice pro finanční instituce vychází ze zákona o bankách, který se od IAS 24 liší v řadě detailů.

65

Transakce se spřízněnými stranami — vykazování

Vykázat název spřízněné strany, povahu vztahu a typy transakcí. U vztahů, ve kterých jedna strana vykonává kontrolu nad druhou, je třeba uvést účetní informace bez ohledu na to, zda jsou transakce provedeny.

Vykázat pohledávky a závazky ve skupině, příjmy, úvěry a ostatní výhody poskytnuté vedení a statutárním zástupcům podniku. Banky vykazují úvěry poskytnuté spřízněným stranám. Žádné výjimky neexistují, povinný rozsah vykazování je omezenější.

66

Existují určité výjimky týkající se samostatné účetní závěrky dceřiných podniků.


11


TÉMA

IFRS

ČÚP

STRANA

Ostatní témata účetního výkaznictví (pokračování) Vykazování podle segmentů — rozsah a zásady

Pouze pro podniky, jejichž akcie jsou kótované na burze. Výkazy ve formátu primárního a sekundárního členění na základě rizik a návratnosti a struktury interního výkaznictví.

Specifický předpis neexistuje. Všechny podniky jsou povinny uvést členění běžných výnosů podle hlavních činností a rozdělit výnosy na domácí a zahraniční.

66

Vykazování podle segmentů — účetní pravidla

Použít konsolidační účetní metody.

Neexistuje předpis.

67

Vykazování podle segmentů — zveřejňování

Zveřejňování položek ve formátu primárního členění zahrnuje výnosy, zisky, výdaje na pořízení a ostatní položky dlouhodobého majetku, aktiva a závazky. Ve formátu sekundárního členění se vykazují výnosy, celková aktiva a výdaje na pořízení dlouhodobého majetku.

Povinnost uvést členění běžných výnosů podle hlavních činností a rozdělit výnosy na domácí a zahraniční.

67

Ukončované činnosti — definice

Oddělený významný komponent.

Neexistuje předpis.

68

Ukončované činnosti —

Vytvořit rezervy na určité náklady, pokud se uvažuje o restrukturalizaci a pokud jsou splněna kritéria pro účtování rezervy.

Neexistuje specifický předpis pro

68

vyčíslení

ukončované činnosti. Existuje požadavek na tvorbu rezerv na restrukturalizaci a obecný požadavek na tvorbu rezerv na ztráty.

Snížit hodnotu aktiva na základě čisté prodejní ceny nebo užitné hodnoty zjištěné metodou diskontovaných peněžních toků, je-li nižší. Ukončované činnosti — prezentace a zveřejňování

Zveřejnit podrobné údaje o ukončované činnosti. Vykázat přímo (ve výkazu zisku a ztráty) zisk nebo ztrátu z prodeje ukončované činnosti před zdaněním.

Neexistuje předpis. Nevyžaduje se samostatné vykazování položek ve výkazu zisku a ztráty. Měl by být uveden popis v příloze účetní závěrky.

68

Události po rozvahovém dni

Upravit účetní závěrku o následné události vycházející z podmínek, které existovaly k datu účetní závěrky a mají závažný dopad na částky uvedené v účetní závěrce. Zveřejnit události, které neměly za následek úpravy výkazů.


68

Průběžné (mezitímní) účetní závěrky

Sestavování mezitímních účetních závěrek není povinné, ale pokud jsou zpracovávány, je nutno dodržovat standardy. Měly by být zpracovány důsledně podle stejných zásad jako roční závěrky a měly by obsahovat také srovnávací údaje.

Závazné pro emitenty veřejně obchodovatelných cenných papírů (pololetně). Minimální obsah určen zákonem o cenných papírech (rozvaha a výkaz zisku a ztráty v nezkráceném rozsahu, avšak nikoliv příloha). Přístup není shodný s IAS 34, zejména proto, že srovnatelný výkaz zisku a ztráty je připravován za období končící počáteční rozvahou běžného období (IFRS v podstatě požaduje prezentovat vždy první čtvrtletí, pololetí, třičtvrtěletí).

69

Provozní a finanční rozbor

Neexistuje povinný standard — doporučuje se provést analytický rozbor obchodních a finančních informací.

Povinnost zveřejnit ve výroční zprávě informace o předpokládaném budoucím a minulém vývoji činnosti, postavení společnosti a další údaje. Podrobnější požadavky existují u podniků s obchodovanými cennými papíry. Finanční instituce mají předepsané údaje pro výroční zprávu — komentář k výkonnosti, řízení rizik, kapitálové přiměřenosti aj.

-

12 12


Všeobecné požadavky

KONCEPČNÍ RÁMEC IFRS obsahují tzv. koncepční rámec. Principy uvedené v tomto rámci poskytují základ pro tvorbu účetních standardů a základnu, na kterou lze odkazovat při přípravě účetních závěrek v případech, kdy neexistují konkrétní pravidla. ČÚP mají svůj základ v zákoně o účetnictví. Tento zákon stanoví základní účetní principy a požadavky na vedení účetnictví. Uceleně zpracovaný koncepční rámec, včetně definic základních pojmů, však neexistuje. Kvalitativní vlastnosti účetních informací IFRS

Účetní informace musí mít pro svou užitečnost určité vlastnosti. Koncepční rámec IFRS stanoví, že účetní informace musí být srozumitelná, relevantní, spolehlivá a srovnatelná.

ČÚP

Informace v účetní závěrce musí být srozumitelné, spolehlivé, srovnatelné a posuzují se z hlediska významnosti (srovnatelné s IFRS). Obecně platí, že účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. Priorita obsahu nad formou je nahrazena požadavkem na výběr metody nezastírající skutečný stav v rámci právní formy, avšak nikoliv mimo něj (viz účtování finančního leasingu).

Složky účetního vykazování IFRS

Koncepční rámec IFRS stanoví pět složek účetního výkaznictví: aktiva, závazky, vlastní kapitál, výnosy (včetně zisků) a náklady (včetně ztrát). Aktiva jsou prospěch přinášejícím prostředkem, kontrolovaným v důsledku minulých událostí. Závazky jsou současnou povinností, která vznikla na základě minulých událostí. Aktiva a závazky jsou uznávány v rozvaze, pokud je „pravděpodobné“, že přinesou budoucí ekonomické užitky, resp. že vyústí v odtok zdrojů z podniku, a pokud jsou tyto užitky spolehlivě měřitelné. Vlastní kapitál je zbytkový podíl na aktivech podniku po odečtení všech jeho závazků. Výnosy jsou přírůstky ekonomických užitků, které vedou ke zvýšení vlastního kapitálu, odlišnému od jeho zvýšení v souvislosti s příspěvky vlastníků. Náklady jsou poklesy ekonomických užitků, které vedou k poklesu vlastního kapitálu, odlišnému od rozdělení vlastního kapitálu vlastníkům.

ČÚP

Česká účetní legislativa odkazuje na stejné složky účetního výkaznictví (tj. majetek a jiná aktiva, závazky a jiná pasiva, vlastní kapitál, výnosy a náklady) — nejsou však k dispozici rozpracované definice těchto základních pojmů. Určité položky těchto základních složek jsou definovány v českých účetních standardech, zejména v případě finančních institucí.


13

Všeobecné požadavky

PRINCIP HISTORICKÝCH CEN IFRS

Princip historických cen je hlavní účetní konvencí. IFRS ovšem připouštějí přecenění u dlouhodobého majetku (tj. dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek, investice do nemovitostí). IFRS také požadují, aby některé typy finančních nástrojů a zemědělských aktiv byly oceňovány reálnou hodnotou.

ČÚP

Princip historických cen je uplatňován pro většinu složek aktiv a závazků. Pouze cenné papíry (s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou), deriváty, finanční umístění a technické rezervy pojišťoven, majetek a závazky v případě přeměn společností nebo družstev (s výjimkou změny právní formy nebo v jiných případech podle zvláštního právního předpisu) a deriváty zajištěná část aktiv a závazků se oceňují reálnou hodnotou, stejně jako pohledávky k obchodování a závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět. Toto přecenění se provádí ke konci rozvahového dne (či k jinému okamžiku sestavování účetní závěrky), v případě finančních institucí průběžně.

PRIORITA VĚRNÉHO ZOBRAZENÍ SKUTEČNOSTI A PRIORITA PODSTATY NAD PRÁVNÍ FORMOU IFRS

Při hodnocení a prezentaci informací se bere v úvahu jejich obsah a ekonomická realita, a nikoliv pouze jejich právní forma. Podniky se mohou odchýlit od standardu v těch výjimečných případech, kdy by jeho uplatnění vedlo k sestavení zavádějící účetní závěrky. IFRS požadují vykázat povahu, důvod a finanční dopad odchýlení od standardu. Tato priorita neplatí tam, kde národní právo a IFRS jsou ve vzájemném konfliktu; v takovém případě musí být aplikovány požadavky IFRS.

ČÚP

Pokud lze volit mezi několika možnými účetními metodami a zvolená možnost by zastírala skutečný stav, zvolí se ta, která odpovídá skutečnému stavu. Pokud dojde ve výjimečných případech k tomu, že použití účetních metod bude neslučitelné se zásadou „věrného zobrazení skutečnosti“, postupuje účetní jednotka tak, aby uvedená zásada byla zachována. Tato skutečnost včetně zdůvodnění a uvedení vlivu na majetek, závazky, finanční situaci a výsledek hospodaření se uvede v příloze účetní závěrky.

PRVNÍ APLIKACE DANÉHO ÚČETNÍHO SYSTÉMU IFRS

První aplikace IFRS jako primárního účetního systému vyžaduje zpětnou aplikaci všech standardů platných k rozvahovému dni v prvních výkazech sestavených podle IFRS, s výjimkami především pro dlouhodobý majetek a ostatní aktiva, podnikové kombinace a účtování penzijního plánu. Srovnatelné informace (s výjimkou finančních nástrojů) musí být připraveny a prezentovány na základě IFRS. Téměř všechny úpravy vzniklé v důsledku první aplikace IFRS musí být obsaženy v počátečním stavu nerozdělených zisků a ztrát v prvním období prezentovaném podle IFRS. Některé úpravy se promítají do goodwillu nebo do jiných složek vlastního kapitálu.

ČÚP

Tato problematika není přímo relevantní — všechny české účetní jednotky musí od svého vzniku vést svoje účetnictví v souladu se zákonem o účetnictví a ostatními předpisy. Při aktualizaci zákona a postupů účtování je přechod na nová pravidla upraven příslušnými přechodnými ustanoveními. Obvykle se dopady aktualizací zachycují v mimořádném výsledku. Přechod na IFRS není explicitně upraven, pro daňové účely jsou i v tomto případě relevantní ČÚP.

ODKAZY: IFRS: Koncepční rámec, IAS 1, IAS 16, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41, SIC-8, IFRS 1. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., České účetní standardy.

14


14

Účetní závěrka

ÚČETNÍ ZÁVĚRKA VŠEOBECNÉ POŽADAVKY Soulad s účetními principy IFRS

Podniky musí zveřejnit skutečnost, že účetní závěrka je připravena v souladu s IFRS. Účetní závěrka nesmí uvádět soulad s IFRS, pokud není v souladu se všemi použitelnými standardy a interpretacemi.

ČÚP

Účetní jednotky, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie, použijí pro účtování a sestavení účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky IFRS. Ostatní účetní jednotky musí účtovat a sestavovat účetní závěrky v souladu se zákonem o účetnictví a souvisejícími prováděcími předpisy, pro konsolidovanou účetní závěrku mohou použít IFRS.

Měna použitá při vykazování IFRS

Definují měnu vykazování jako měnu používanou ve významném rozsahu při provozu podniku nebo měnu, která má na podnik významný dopad. Podnik si může vybrat, zda sestaví svou účetní závěrku v jiné měně, než je měna vykazování. Metoda převodu z měny vykazování na jinou měnu stanoví převod všech položek rozvahy mimo nerozdělený zisk kurzem platným k rozvahovému dni. Nerozdělený zisk a všechny položky výkazu zisku a ztráty jsou přepočítány skutečnými kurzy k datu transakcí nebo, z praktických důvodů, průměrnými kurzy.

ČÚP

Účetnictví se vede v peněžních jednotkách české měny, v určitých případech zároveň ve měně cizí. Účetní závěrka musí být sestavena v české měně. Pro přepočty zahraničních poboček a konsolidovaných účastí se zpravidla užívají závěrkové kurzy (i pro výkaz zisku a ztráty).

Vykazování v hyperinflačním prostředí IFRS

Pokud podnik sám vykazuje v hyperinflační měně, musí připravit svou účetní závěrku na základě zúčtovací jednotky platné k rozvahovému dni. Srovnávací informace z předcházejících účetních období je třeba také převést na zúčtovací jednotku platnou k rozvahovému dni. Jakékoliv zisky nebo ztráty v čisté peněžní pozici vyplývající z převodu částek na zúčtovací jednotku platnou k rozvahovému dni musí být zahrnuty v hospodářském výsledku a samostatně vykázány.

ČÚP

Není upraveno žádným předpisem. (V Česku neexistovalo nikdy hyperinflační prostředí.)


15

Účetní závěrka

VŠEOBECNÉ POŽADAVKY (pokračování) Součásti účetní závěrky Účetní závěrka, sestavená podle IFRS a ČÚP, se skládá z následujících součástí. SOUČÁST

STR.

IFRS

ČÚP

Rozvaha

19

Výkaz zisku a ztráty

21

Výkaz změn vlastního kapitálu

22

(a)

Výkaz uznaných zisků a ztrát

22

(a)

Nepoužívá se

Výkaz peněžních toků

23

(b), (d)

Účetní pravidla

-

(c)

Příloha účetní závěrky

-

(b)

Povinné (a) Podle IFRS mohou být uznané zisky a ztráty vykázány ve výkazu uznaných zisků a ztrát, kde jsou změny ve vlastním kapitálu uvedeny v poznámce. Alternativně je možno ostatní uznané zisky a ztráty zvýraznit samostatně v rámci výkazu změn vlastního kapitálu, který je uváděn jako primární výkaz. (b) Finanční instituce jej povinně nesestavují. (c) Povinné, avšak v rámci přílohy účetní závěrky. (d) Nepovinné, nicméně u větších obchodních společností standardně sestavovány za účelem úplnosti poskytovaných informací.

Srovnávací informace IFRS

S malými výjimkami požadují ke všem číselným údajům v účetní závěrce srovnávací informace za jeden rok.

ČÚP

Ke všem číselným údajům v účetní závěrce a výroční zprávě jsou požadovány srovnatelné informace za jeden rok.

ROZVAHA Oba dva účetní systémy vyžadují předkládání rozvahy jako primárního účetního výkazu. Formát IFRS

16

Závazný formát rozvahy není předepsán, IFRS ale vyžadují samostatné vykazování celkových aktiv a celkových závazků. Při stanovení formátu rozvahy může vedení podniku v mnoha oblastech vycházet z vlastního úsudku. Krátkodobá a dlouhodobá aktiva i krátkodobé a dlouhodobé závazky musí podniky vykazovat samostatně přímo v rozvaze s výjimkou případů, kdy by členění dle likvidity poskytovalo přesnější informaci. V takových případech musí být dle likvidity vykázána všechna aktiva a závazky. IFRS však stanoví tyto minimální požadavky na vykazování následujících položek přímo v rozvaze.


Účetní závěrka

ROZVAHA (pokračování) Formát (pokračování) IFRS

Aktiva: pozemky, budovy a zařízení; investice do nemovitostí; nehmotná aktiva; finanční aktiva; investice, o kterých je účtováno ekvivalenční metodou; zemědělská aktiva; zásoby; pohledávky obchodního styku a ostatní pohledávky; daňová aktiva splatná a odložená a peníze a peněžní ekvivalenty. Vlastní kapitál a závazky: základní kapitál a ostatní součásti vlastního kapitálu; finanční závazky; rezervy; daňové závazky splatné a odložené, ostatní závazky a menšinové podíly.

ČÚP

Je předepsán jak závazný minimální rozsah, tak uspořádání a označování položek rozvahy v souladu se 4. směrnicí EU. Lze provést jejich podrobnější rozšíření, při splnění předpisem stanovených podmínek i jejich sloučení. Položky v nulové výši se stejně jako u IFRS neuvádějí. Finanční instituce mají samostatný formát v souladu s příslušnou směrnicí EU.

Rozlišení mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami IFRS

Rozlišení mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami není dobrovolné (s výjimkou vykazování dle likvidity). Pokud je rozlišení provedeno, musí být aktiva držená za účelem prodeje nebo vlastní spotřeby v průběhu normálního provozního cyklu vykázána jako krátkodobá. Aktiva a závazky, které jsou drženy za účelem obchodování nebo jejichž realizace je očekávána během dvanácti měsíců od rozvahového dne, jsou vykazovány jako krátkodobé. Úročené závazky jsou klasifikovány jako krátkodobé, jsou-li splatné do 12 měsíců od rozvahového dne, i když původní splatnost byla delší než 12 měsíců. To platí i v případě, pokud byla po rozvahovém dni, avšak před datem vydání účetní závěrky, uzavřena dohoda o refinancování nebo změně splátkového kalendáře tak, že přesahuje období 12 měsíců.

ČÚP

Rozlišení mezi krátkodobými a dlouhodobými položkami s výjimkou časového rozlišení je povinné. U hmotného a nehmotného majetku je rozhodující doba použitelnosti (do jednoho roku či nad jeden rok) a výše ocenění určeného účetní jednotkou s přihlédnutím k zachování věrného a poctivého zobrazení. Dlouhodobým finančním majetkem se rozumí zejména finanční majetek neurčený k obchodování. U pohledávek a závazků (včetně úvěrů) je rozhodující zůstatková doba splatnosti ke konci rozvahového dne (do jednoho roku či nad jeden rok). Rozlišení se neprovádí u finančních institucí, které povinně uvádějí analýzu zbytkových splatností v příloze.

Vzájemná kompenzace aktiv a závazků IFRS

Aktiva a závazky nesmí být kompenzovány, s výjimkou případů povolených standardy. Finanční aktiva a finanční závazky mohou být kompenzovány, když má podnik právně vymahatelná práva ke kompenzaci a očekává vypořádání čistého rozdílu.

ČÚP

Kompenzace aktiv a závazků, nákladů a výnosů není povolena, s výjimkou: a) dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popř. výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popř. výnos zúčtován b) doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní a poplatků, včetně účtování o odložené dani c) rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů zásob, u kterých je tato záměna vzhledem k charakteru možná d) rezerv, opravných položek a komplexních nákladů příštích období e) kurzových rozdílů, zisků a ztrát z přecenění majetku a závazků, vzájemného započtení pohledávek a závazků vůči třetí osobě. IFRS a české účetní předpisy - podobnosti a rozdíly

17

Účetní závěrka

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY Oba dva účetní systémy vyžadují předkládání výkazu zisku a ztráty (v této studii se též v kontextu IFRS používá termín „výsledovka“) jako primárního účetního výkazu. Formát IFRS

IFRS nestanoví standardní formát výkazu zisku a ztráty. Podnik ale musí uvést analýzu nákladů buď podle jejich účelu, nebo podle druhu. Podle IFRS musí být ve výkazu zisku a ztráty uvedeny minimálně tyto položky: výnosy; finanční náklady; podíl na výsledku přidružených společností a společných podniků, o kterých je účtováno ekvivalenční metodou; daňový náklad, hrubý zisk/ztráta z prodeje majetku nebo z ukončovaných činností a čistý zisk/ztráta za účetní období. Část čistého zisku připadající na menšinové podíly je vykázána ve výkazu zisku a ztráty zvlášť jednou částkou.

ČÚP

Je předepsán závazný minimální rozsah, uspořádání a označování položek výkazu zisku a ztráty. Lze provést jejich podrobnější rozšíření, při splnění zákonem stanovených podmínek i jejich sloučení. Položky v nulové výši se neuvádějí. Lze zvolit mezi druhovým členěním či účelovým členěním výkazu zisku a ztráty. V případě účelového členění jsou předepsané druhové položky uváděny v příloze obdobně jako v případě IFRS.

Výjimečné položky IFRS

Nepoužívají tuto kategorii, ale je požadováno samostatné zveřejnění položek, jejichž velikost, dopad či povaha jsou důležité pro objasnění výsledků podniku za období. Mohou být vykázány buď ve výkazu zisku a ztráty, nebo v příloze. Vykazují se buď přímo ve výkazu zisku a ztráty, nebo v příloze.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS, ČÚP tuto kategorii nepoužívají a v praxi se výjimečné položky vykazují buď v rámci mimořádných položek (viz níže), nebo pouze v příloze.

Mimořádné položky

18

IFRS

Zakázáno.

ČÚP

Pojetí mimořádných nákladů a výnosů je značně široké. Dle definice jsou to operace neobvyklé povahy vzhledem k běžné činnosti podniku i případy nahodile se vyskytujících událostí, například změny metody, rezervy na restrukturalizaci a jiné mimořádné náklady, významné opravy minulých účetních období, náklady a výnosy při postoupení nebo ukončení hospodářské činnosti a náhrady mimořádných škod. Na účtech mimořádných nákladů a výnosů se účtuje i prodej podniku nebo jeho části na straně prodávajícího. Mimořádné položky jsou vykázány ve výkazu zisku a ztráty za ziskem z běžné činnosti po zdanění a před menšinovými podíly (v případě konsolidovaných účetních závěrek). Daňový dopad se uvádí také ve výkazu zisku a ztráty. Jakékoli změny v účetních metodách musí být v příloze účetní závěrky vysvětleny, a to včetně důvodu pro danou změnu a odhadu dopadu do účetní závěrky. Rozsah mimořádných položek pro finanční instituce je výrazně zúžen a blíží se přístupu podle IFRS.


Účetní závěrka

VÝKAZ UZNANÝCH ZISKŮ A ZTRÁT Předkládání výkazu IFRS

Výkaz uznaných zisků a ztrát je předkládán buď jako samostatný primární výkaz, nebo jako zvláštní součást výkazu změn vlastního kapitálu.

ČÚP

Výkaz uznaných zisků a ztrát není požadován, je však předkládán přehled o změnách vlastního kapitálu, který nepožaduje samostatné souhrnné vyčíslení uznaných zisků a ztrát.

Formát IFRS

Celková částka zisků a ztrát uznaných v daném období zahrnuje čistý zisk a následující zisky a ztráty přímo vykázané ve vlastním kapitálu: • zisky a ztráty vzniklé z přecenění pozemků, staveb, realizovatelných investic a vybraných finančních nástrojů na reálnou hodnotu • kurzové rozdíly • celkový (kumulativní) efekt změn účetních postupů • změny reálných hodnot určitých finančních nástrojů (po zdanění), pokud jsou určeny k zajištění peněžních toků a nástrojů zajišťujících peněžní toky, které byly převedeny do výnosů, a/nebo odpovídajících zajišťovaným aktivům/závazkům.

ČÚP

Významné položky zvýšení či snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu účetní jednotky uvedou v přehledu o změnách vlastního kapitálu.

VÝKAZ ZMĚN VLASTNÍHO KAPITÁLU IFRS

Výkaz musí být uveden jako primární výkaz. Výkaz uvádí kapitálové transakce s vlastníky, pohyby na účtech kumulovaných zisků a přehled ostatních součástí vlastního kapitálu.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS. Individuální podnikatelé a podniky, které nemají povinnost auditu, výkaz nesestavují. Ostatní jej většinou sestavují, i když, s výjimkou finančních institucí, není explicitně předepsán jako povinný.

VÝKAZ PENĚŽNÍCH TOKŮ Výjimky z povinného vykazování IFRS

Neexistují.

ČÚP

Individuální podnikatelé, finanční instituce a podniky, které nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, výkaz nesestavují. Ostatní jej sestavují, přestože výkaz není explicitně předepsán jako povinný.


19

Účetní závěrka

VÝKAZ PENĚŽNÍCH TOKŮ (pokračování) Přímá/nepřímá metoda IFRS

Požadují, aby výkaz peněžních toků vykazoval přítoky i odtoky peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů. Výkaz peněžních toků může být připraven za použití buď přímé metody (peněžní toky jsou vykázány jako souhrn peněžních příjmů a výdajů souvisejících s provozní činností), nebo nepřímé metody (peněžní toky jsou vykázány na základě úpravy čistého zisku o transakce nepeněžní povahy, jako například odpisů). V praxi je více používána nepřímá metoda.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS. Obě metody, jak přímá, tak nepřímá, jsou povoleny. V praxi je téměř výhradně používána metoda nepřímá.

Definice peněz a peněžních ekvivalentů IFRS

Peníze zahrnují přečerpání běžného účtu splatné na požádání, ale nezahrnují krátkodobé půjčky, které jsou považovány za toky související s financováním. Peněžní ekvivalenty jsou krátkodobé, vysoce likvidní investice, které mohou být snadno převedeny na peníze ve známé hodnotě a u kterých nehrozí riziko významné změny jejich hodnoty. Běžně lze investici považovat za peněžní ekvivalent, pouze pokud je splatná do tří měsíců od data jejího pořízení.

ČÚP

Definice peněžních ekvivalentů je v praxi srovnatelná s IFRS.

Formát IFRS

Požadují samostatnou klasifikaci peněžních toků z provozní, investiční a finanční činnosti.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS. V samostatných položkách se uvádějí peněžní toky spojené s transakcemi, které tvoří mimořádný výsledek hospodaření, peněžní toky spojené s inkasem a vyplacením úroků a dividend, respektive podílů na zisku a platby daně z příjmů.

Klasifikace specifických položek IFRS a ČÚP požadují vykázání úroků, dividend a daně v rámci jednotlivých kategorií výkazu peněžních toků. Tyto kategorie jsou následující: POLOŽKA

IFRS

ČÚP

Úrok placený

Provozní nebo finanční

Provozní, finanční nebo investiční (a)

Úrok přijatý

Provozní nebo investiční

Srovnatelné s IFRS

Dividendy placené

Provozní nebo finanční

Finanční

Dividendy přijaté

Provozní nebo investiční

Srovnatelné s IFRS

Daně placené

Provozní, pokud se přímo netýká finanční nebo investiční kategorie

Srovnatelné s IFRS

(a) Zaplacené aktivované úroky se vykazují jako samostatná položka investičních peněžních toků či jako informace v příloze.

20


Účetní závěrka

ZMĚNY V ÚČETNÍCH PRAVIDLECH A OSTATNÍ ÚČETNÍ ZMĚNY Změny účetních pravidel IFRS

O změnách v účetních pravidlech by mělo být účtováno retroaktivně s tím, že srovnatelné informace jsou přepracovány o částku úpravy, která se týká předcházejících období, a je upraven počáteční zůstatek nerozdělených zisků a ztrát prvního prezentovaného období. Výjimku tvoří případy, kdy změnu srovnatelných informací nelze reálně provést. Změny pravidel vyplývající z přijetí nového standardu musí být zaúčtovány v souladu s přechodnými ustanoveními příslušného standardu. Pokud toto není v přechodných ustanoveních specifikováno, je třeba konzistentně aplikovat metodu uvedenou výše.

ČÚP

Změny v účetních pravidlech jsou vykazovány jako mimořádné položky v běžném období. V příloze účetní závěrky se popíší podstatné změny způsobu oceňování, postupů odpisování a postupů účtování oproti předcházejícímu účetnímu období s uvedením důvodů těchto změn ovlivňujících výši majetku, závazků a výsledku hospodaření, pokud je možno je reálně stanovit. Změny v účetních postupech pro účtování odložené daně se účtují proti nerozdělenému zisku/ztrátě z minulých let.

Opravy chyb IFRS

Pro opravy chyb je požadována stejná metoda jako u změn účetních pravidel. Podniky musí použít přístup přepracování srovnatelných informací.

ČÚP

Významné nesprávnosti minulých období jsou vykazovány jako mimořádné položky v běžném období, srovnatelné hodnotové údaje nejsou přepracovávány (upravuje se klasifikace srovnatelných údajů). Finanční instituce účtují zásadní opravy proti nerozdělenému zisku/ztrátě předchozích let, běžné opravy se účtují v rámci provozního výsledku v souladu s IFRS.

Změny v účetních odhadech IFRS

Změny v účetních odhadech jsou zaúčtovány ve výkazu zisku a ztráty v okamžiku jejich zjištění. IFRS považují změnu v metodě odepisování a odhadované době použitelnosti za změnu účetních odhadů.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS. Změna v metodě odepisování není explicitně řešena.

ODKAZY: IFRS: IAS 1, IAS 7, IAS 8, IAS 21, IAS 29, SIC-18, SIC-19. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhlášky 500 a 501/2002 Sb., České účetní standardy.


21

Konsolidovaná účetní závěrka

KONSOLIDOVANÁ ÚČETNÍ ZÁVĚRKA POVINNOST SESTAVENÍ IFRS

Konsolidovaná účetní závěrka musí být předkládána mateřským podnikem a musí zahrnovat všechny dceřiné podniky. Výjimka se týká pouze mateřského podniku, který je zcela vlastněn jiným podnikem nebo u něhož se předpokládá, že obdrží povolení od menšinových vlastníků a současně cenné papíry podniku nejsou obchodovány na veřejných trzích ani podnik tyto cenné papíry na veřejném trhu nekótuje. Další podmínkou je, že tato mateřská společnost je konsolidována v rámci jiné společnosti dle standardů IFRS.

ČÚP

Povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku za konsolidační celek má podnik, který je obchodní společností s dceřinými podniky. Osvobození od konsolidace je možné v případech, kdy ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se konsolidovaná účetní závěrka sestavuje, nejsou splněna alespoň dvě ze tří kritérií: a) úhrn rozvah ke konsolidaci je vyšší než 350 000 000 Kč (bez zohlednění oprávek, opravných položek a dalších korekcí) b) obrat je vyšší než 700 000 000 Kč c) průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu období je vyšší než 250. Toto osvobození neplatí pro podniky, které jsou emitenty cenných papírů registrovaných na regulovaném trhu, a pro banky a pojišťovny, které mají stanovena odlišná kritéria. Dále nemá povinnost sestavovat konsolidovanou účetní závěrku mateřský podnik, který je současně dceřiným podnikem zahrnutým do konsolidačního celku jiného mateřského podniku a nemá emitované obchodovatelné cenné papíry.

DCEŘINÉ PODNIKY Definice Definice dceřiného podniku pro účely konsolidace významně určuje rozdíly mezi jednotlivými účetními systémy. IFRS

Při stanovení, zda existuje vztah mateřský podnik/dceřiný podnik, se zaměřují na princip možnosti vykonávat kontrolu. Za kontrolu je považována schopnost mateřského podniku řídit finanční a provozní aktivity dceřiného podniku za účelem získání užitků. Podniky získané (pozbyté) jsou zahrnuty (vyřazeny) v rámci konsolidace od data, kdy došlo k převedení kontroly. Je nutné také zvážit potenciálně vykonatelná hlasovací práva.

ČÚP

Dceřiným podnikem je podnik, ve kterém mateřský podnik („ovládající“ či „řídící“ osoba) fakticky nebo právně uplatňuje buď přímo, nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku.

Jednotky zvláštního určení (SPE) IFRS

22

Konsolidace je požadována v případě, kdy podstata vztahu naznačuje, že podnik má kontrolu nad danou SPE bez ohledu na to, zda má přímý nebo nepřímý podíl. Indikátory kontroly mohou být následující: • SPE vykonává své činnosti v zastoupení podniku; nebo • podnik má rozhodovací pravomoc nebo jiná práva k získání většiny užitků od SPE; nebo • podnik nese většinu zbytkového nebo vlastnického rizika souvisejícího s SPE nebo jejími aktivy.



DCEŘINÉ PODNIKY (pokračování) Jednotky zvláštního určení (SPE) (pokračování) ČÚP

Problematika není samostatně řešena, s výjimkou odkazu na § 66a Obchodního zákoníku, z nějž vyplývá nutnost konsolidace ovládané nebo řízené osoby. V praxi nejsou SPE bez podílu mateřské společnosti konsolidovány.

Dceřiné podniky vyloučené z konsolidace IFRS

Dceřiné podniky musí být vyloučeny z konsolidace, pokud byl dceřiný podnik získán s úmyslem opětovného prodeje do jednoho roku od jeho získání. Rozdílný charakter činnosti mateřského a dceřiného podniku není důvodem pro vyloučení dceřiného podniku z konsolidace. Podniky vyloučené z konsolidace musí být klasifikovány buď jako finanční aktiva realizovatelná, nebo jako finanční aktiva určená k obchodování a oceněna reálnou hodnotou.

ČÚP

Dceřiný podnik je vyloučen z konsolidace za těchto podmínek: podíl podniku na konsolidačním celku je nevýznamný (zejména z hlediska úhrnu rozvahy, čistého obratu a vlastního kapitálu), a to i z pohledu všech nekonsolidovaných podniků jako celku; významná striktní a dlouhodobá omezení brání mateřskému podniku při výkonu jeho práv ohledně nakládání s majetkem nebo řízení dceřiného podniku či výjimečně nelze-li bez prokazatelně nutných nepřiměřených nákladů získat informace nezbytné pro sestavení konsolidované účetní závěrky; akcie podniku jsou drženy výhradně za účelem dalšího prodeje v bezprostředně následujícím účetním období; či výjimečně pokud vykonává tak odlišnou činnost, že by jeho zahrnutím do konsolidačního celku došlo k porušení věrného a poctivého obrazu. Určité odchylky existují pro finanční instituce.

Snížení podílu v dceřiném podniku IFRS

Zisk nebo ztráta z částečného prodeje musí být vypočteny porovnáním snížení podílu skupiny na účetní hodnotě aktiv dceřiného podniku před prodejem a po prodeji s realizovanými výnosy.

ČÚP

Explicitní předpis neexistuje, praxe srovnatelná s IFRS.

Jednotná účetní pravidla IFRS

Konsolidovaná účetní závěrka musí být sestavena při použití jednotných účetních pravidel u všech podniků ve skupině.

ČÚP


Účetní období IFRS

Konsolidovaná účetní závěrka mateřského podniku a jeho dceřiných podniků je obvykle sestavena ke stejnému datu. IFRS ale také povoluje konsolidaci účetních závěrek dceřiných podniků, které byly sestaveny k jinému datu, ale za předpokladu, že období mezi těmito daty není delší než tři měsíce. Je třeba provést úpravy týkající se významných transakcí, které proběhly v mezidobí.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS. Období mezi daty, ke kterým jsou sestavovány účetní závěrky vstupující do konsolidace, nesmí být u pojišťoven delší než šest měsíců.

ODKAZY: IFRS: IAS 27, SIC-12. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2000 Sb., ČÚS 020.


23


INVESTICE DO PŘIDRUŽENÝCH PODNIKŮ Definice IFRS

Přidruženým podnikem je podnik, ve kterém má investor významný vliv, to znamená, že se účastní (ale bez kontrolního vlivu) finančních a provozních aktivit přidruženého podniku. Účast na finančních a provozních aktivitách podniku a/nebo účast v jeho řídících orgánech může představovat podstatný vliv. Podíl investora na hlasovacích právech ve výši 20 % a výše vede k předpokladu podstatného vlivu.

ČÚP

Přidruženým podnikem je podnik, ve kterém mateřský podnik přímo nebo nepřímo uplatňuje podstatný vliv, tj. drží nejméně 20 % a nejvíce 50 % podílu na základním kapitálu a ze smluvních vztahů s většinovým vlastníkem nevyplývá něco jiného, nebo pokud významná účast na ovládání přidruženého podniku vyplývá z jiných skutečností, což je v praxi srovnatelné s IFRS.

Ekvivalenční metoda IFRS

Při účtování o investici do přidruženého podniku musí investor použít ekvivalenční metodu. Investor vykazuje svůj podíl na ziscích a ztrátách přidruženého podniku ve výsledovce. IFRS dále stanoví, že tento rozdíl má být vykazován v částce „po zdanění“. Investor vykazuje ve vlastním kapitálu svůj podíl na změnách aktiv vlastního kapitálu přidružené společnosti, které nebyly vykázány ve výsledovce přidružené společnosti. Při pořízení investice musí investor zaúčtovat goodwill, který je rozdílem mezi pořizovací cenou a podílem investora na reálné hodnotě čistých identifikovatelných aktiv přidruženého podniku. Majetková účast investora v přidruženém podniku je vykazována v pořizovací ceně, snížené o oprávky goodwillu, zvýšené o změny ve výši nerozdělených zisků a ostatních složek vlastního kapitálu po akvizici a snížené o přijaté dividendy. Ztráty snižující hodnotu investice do záporných čísel jsou uplatňovány proti dlouhodobým účastem, které tvoří část čisté hodnoty majetkové účasti investora v přidružené společnosti, např. prioritní akcie nebo dlouhodobé pohledávky a ztráty. Ztráty vykazované nad hodnotu investice do kmenových akcií jsou uplatňovány vůči dalším součástem investice v pořadí dle jejich stáří. Další ztráty jsou účtovány jako závazek pouze v rozsahu, ve kterém investorovi vznikly právní nebo mimosmluvní závazky nebo ve kterém investor učinil platby jménem přidružené společnosti. Je požadováno zveřejnění informací o výsledcích, aktivech a závazcích významných přidružených podniků.

ČÚP

24

Srovnatelné s IFRS s tím, že ČÚP nepožadují úpravu ocenění o goodwill k datu akvizice (mimo finančních institucí). V praxi je postupováno oběma způsoby. Podíl investora na ziscích a ztrátách přidruženého podniku je vždy uveden „po zdanění“. Jsou požadovány informace o názvu, místě registrace přidružených podniků, podílu akcií držených mateřským podnikem, použité metodě konsolidace, datu účetní závěrky konsolidovaného přidruženého podniku a také je nutné uvést názvy a místa registrací těch podniků, které byly vyloučeny z konsolidace, včetně důvodu pro takový postup. Dále musí být vykázány určité informace z účetních závěrek přidružených podniků.



INVESTICE DO PŘIDRUŽENÝCH PODNIKŮ (pokračování) Snížení hodnoty IFRS

Platí všeobecné požadavky IFRS na snížení hodnoty aktiv. Při odhadu budoucích peněžních toků může investor použít odhad svého podílu na budoucích peněžních tocích daného podniku nebo odhad očekávaných budoucích peněžních toků z dividend.

ČÚP

Problematika není řešena specifickým předpisem, avšak platí všeobecný požadavek pro snížení hodnoty aktiv.

INVESTICE DO SPOLEČNÝCH PODNIKŮ („JOINT VENTURES“) Definice IFRS

Definují společný podnik jako smluvní dohodu, na jejímž základě dvě nebo více stran provozují ekonomické aktivity, které jsou společně kontrolovány. Za společnou kontrolu je považováno smluvně dohodnuté sdílení kontroly nad ekonomickými aktivitami.

ČÚP

Společným podnikem se rozumí subjekt, který je ovládán ve shodě s další osobou nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na základním kapitálu ovládané nebo řízené osoby.

Typy společných podniků IFRS

Rozlišují mezi třemi typy společných podniků: • spoluovládané podniky, kdy je uspořádání provedeno formou samostatného podniku • společně kontrolované operace, ve kterých v rámci specifického projektu každý společník používá svá vlastní aktiva • společně kontrolovaná aktiva, kdy je projekt prováděn pomocí společně vlastněných aktiv.

ČÚP

Typy společných podniků nejsou definovány, avšak za společný podnik je považován pouze podnik spoluovládaný ve smyslu IFRS.

Spoluovládané podniky IFRS

Pro spoluovládané podniky používá buď metodu poměrné konsolidace, nebo ekvivalenční metodu. Poměrná konsolidace vyžaduje, aby společníkův podíl na aktivech, závazcích, výnosech a nákladech byl kombinován na úrovni jednotlivých položek (řádků) s odpovídajícími položkami ve společníkově účetní závěrce, popřípadě v ní byl vykázán jako samostatná položka.

ČÚP

Předepsáno je používání metody poměrné konsolidace, v nekonsolidované účetní závěrce ocenění pořizovací cenou nebo ekvivalenční metodou.

Vklady do spoluovládaných podniků IFRS

Pokud investor vkládá nepeněžní aktiva, jako například akcie nebo dlouhodobý majetek, výměnou za podíl na vlastním kapitálu spoluovládaného podniku, musí ve výsledovce vykázat zisk nebo ztrátu vyplývající z tohoto vkladu. Výjimka se týká pouze následujících případů: • významná rizika a užitky vyplývající z vložených aktiv nebyly převedeny na spoluovládaný podnik • zisk nebo ztrátu vyplývající z vložených aktiv nelze spolehlivě vyčíslit • aktivum je podobné ostatním aktivům vloženým ostatními investory. IFRS a české účetní předpisy - podobnosti a rozdíly

25


INVESTICE DO SPOLEČNÝCH PODNIKŮ („JOINT VENTURES“) (pokračování) Vklady do spoluovládaných podniků (pokračování) IFRS

Dále platí, že pokud investor obdrží aktivum, které je odlišné od aktiva vloženého do spoluovládaného podniku, musí ve své výsledovce vykázat odpovídající (proporcionální) část zisku.

ČÚP

Není specificky řešeno.

Společně kontrolované operace IFRS

Podobné spoluovládaným podnikům, které nejsou samostatnou právní osobou. Investor musí ve své účetní závěrce vykázat následující položky: aktiva, která kontroluje, související pasiva a náklady a svůj podíl na výnosech z prodeje zboží nebo služeb realizovaných společným podnikem.

ČÚP

Není specificky řešeno - tento typ společného podniku není definován, v praxi se v účetních výkazech postupuje obdobně jako u IFRS, zveřejnění v příloze nejsou požadována.

Společně kontrolovaná aktiva IFRS

Investor musí účtovat o svém podílu na společně kontrolovaných aktivech a všech souvisejících závazcích.

ČÚP

Není specificky řešeno - tento typ společného podniku není definován, obvykle se účtuje a vykazuje dle právní formy.

ODKAZY: IFRS: IAS 1, IAS 28, IAS 31, SIC-13, SIC-20. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 020.

PLÁNY ZAMĚSTNANECKÝCH AKCIÍ Plány zaměstnaneckých akcií (v angličtině tzv. ESOP, „Employee Share Option Plans“) umožňují zaměstnancům získávat vlastnické podíly podniku. Často jsou kombinovány s tzv. nezávislými správci, kteří nakupují akcie za účelem jejich předání nebo prodeje zaměstnancům. Účtování IFRS

Nejsou stanovena pravidla (stav v lednu 2004).

ČÚP

Nejsou stanovena pravidla pro odměňování zaměstnaneckými akciemi. Zaměstnanecké akcie již nejsou zvláštním druhem akcií.

Následné změny IFRS V roce 2004 byl vydán standard IFRS 2 - Platby akciemi. Tento standard požaduje, aby platby zaměstnancům ve formě akcií byly vykázány jako náklad za služby poskytnuté zaměstnanci a vydání akcií. Tento standard také požaduje, aby byl náklad vykázán během období zaměstnání zaměstnance až do data vypršení návrhu. Ocenění musí být stanoveno v reálné hodnotě opce k datu přiznání práva.

26



PŘEPOČET CIZÍ MĚNY Přepočet - jednotlivé podniky IFRS a ČÚP mají podobné požadavky na přepočet transakcí jednotlivých podniků. V ČÚP neexistuje definice peněžních a nepeněžních položek, existuje pouze výčet, který se v podrobnostech liší od IFRS. • Přepočet transakcí vyjádřených v cizí měně je proveden směným kurzem platným v den transakce. (ČÚP specifikují, že musí být použit kurz vyhlášený centrální bankou, lze použít také pevný kurz, předem stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky maximálně pro jedno účetní období. V zásadě je základem pevného kurzu kurz vyhlášený centrální bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurz používán, v případě vyhlášení devalvace či revalvace české koruny musí být vždy pevný kurz změněn.) • Peněžní aktiva a závazky vedené v cizí měně jsou přepočteny kurzem platným k rozvahovému dni. (ČÚP specifikují, že musí být použit kurz vyhlášený centrální bankou.) • Nepeněžní aktiva a závazky vedené v cizí měně jsou přepočteny odpovídajícím historickým pořizovacím kurzem. • Hodnoty výkazu zisku a ztráty jsou přepočteny historickým kurzem platným ke dni transakce nebo alternativně váženým průměrným kurzem. (ČÚP specifikují, že musí být použit kurz vyhlášený centrální bankou. Lze použít také pevný kurz, předem stanovený maximálně pro jedno účetní období. V případě vyhlášení devalvace či revalvace české koruny musí být vždy pevný kurz změněn, metodu váženého průměru nelze použít.) • Nepeněžní položky vedené v cizí měně a v reálné hodnotě jsou přepočteny kurzem platným k datu, kdy byla reálná hodnota stanovena (IFRS). Rozdíly z přepočtu peněžních položek oceněných reálnou hodnotou se dle ČÚP, na rozdíl od IFRS, účtují vždy společně se změnou reálné hodnoty (s výjimkou dluhových cenných papírů ve finančních institucích). • Kurzové zisky a ztráty vzniklé z vlastních cizoměnových transakcí jsou vykázány jako součást zisku nebo ztráty z běžné činnosti v daném období. Tyto transakce zahrnují dlouhodobé úvěry, které v podstatě tvoří část čisté hodnoty investice podniku v cizí měně (viz strana 63 - zajištění čisté investice). Přepočet - konsolidovaná účetní závěrka IFRS požadují, aby v případě, že provoz zahraničního konsolidovaného podniku je z velké části nezávislý na měně použité pro vykázání mateřskou společností, byly hodnoty uvedené v rozvaze zahraničního podniku přepočteny kurzem platným k rozvahovému dni. Výjimkou jsou zůstatky vlastního kapitálu, u kterých se pro přepočet použije historický kurz. Hodnoty ve výkazu zisku a ztráty jsou obvykle přepočteny průměrným kurzem daného účetního období. Vzniklé kurzové rozdíly jsou vykázány ve vlastním kapitálu. Pokud je zahraniční činnost součástí vykazujícího podniku, jednotlivé zůstatky jsou přepočteny, jako kdyby transakce byly realizovány samotným vykazujícím podnikem. Podle ČÚP jsou rozvaha i výkaz zisku a ztráty zahraničního konsolidovaného podniku přepočteny kurzem platným k rozvahovému dni. Kurzové rozdíly mezi počáteční a konečnou rozvahou vzniklé z přepočtu vlastního kapitálu tvoří rovněž součást vlastního kapitálu celku.


27


PŘEPOČET CIZÍ MĚNY (pokračování) Vykazování kurzových rozdílů ve vlastním kapitálu IFRS

Musí být vykázány samostatně včetně jejich celkové hodnoty. Při prodeji zahraničního podniku je odpovídající částka celkového kurzového rozdílu týkajícího se prodaného podniku převedena do výkazu zisku a ztráty do položky zisků a ztrát z prodeje.

ČÚP

Neexistuje specifická úprava.

Přepočet goodwillu a úprav na reálnou hodnotu vyplývajících z nákupu zahraničního podniku IFRS i ČÚP Přepočet kurzem platným k rozvahovému dni. Zahraniční podnik v hyperinflačním prostředí IFRS

Před přepočtem na měnu použitou pro vykazování je nutno převést údaje na současnou kupní sílu (tzv. „current purchasing power“).

ČÚP

Není řešeno.

Vykazující podnik v hyperinflačním prostředí IFRS

Pokud podnik sám vykazuje v hyperinflační měně, účetní závěrka musí být připravena na základě měrné jednotky platné k rozvahovému dni.

ČÚP

Není řešeno.

ODKAZY: IAS: IAS 21, IAS 29. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 006 a 020, Sdělení MF ČR o účtování provozoven na Slovensku (281/69 813/93).

28


Podnikové kombinace

PODNIKOVÉ KOMBINACE Druhy Podnikové kombinace představují spojení více samostatných podniků do jedné ekonomické jednotky. V praxi se vyskytují tři druhy podnikových kombinací. Nabytí (akvizice) podniku je situace, kdy jeden z kombinovaných podniků získá kontrolu nad druhým, a je tak snadno identifikovatelný jako nabyvatel; toto je nejobvyklejší druh kombinace. Spojení podílů (tzv. „uniting of interests“, „pooling“) vzniká, pokud není možno stanovit nabyvatele; místo toho akcionáři kombinovaných podniků sdílejí kontrolu rovným dílem. Výsledek transakcí mezi podniky, které podléhají společné kontrole, může být třetím druhem kombinace, tzv. reorganizací skupiny. IFRS

O podnikových kombinacích je téměř vždy účtováno jako o akvizicích. Aby byl zobrazen finanční efekt vyplývající z nabytí, vyžadují IFRS použití tzv. metody koupě. IFRS přísně omezují podmínky, za kterých je možné účtovat o transakcích pomocí tzv. metody spojení podílů. Specifická pravidla IFRS týkající se podnikových kombinací vylučují ze svého rozsahu působnosti transakce mezi podniky pod společnou kontrolou.

ČÚP

Při účtování o podnikových kombinacích je obvykle postupováno způsobem, který odpovídá používání metody koupě, při striktním respektování právní formy transakce, který vede často k rozdílnému zachycení akvizice v případě koupě podniku a sloučení. V případě právního sloučení, splynutí či rozdělení podniku používá česká legislativa také termín „přeměny společností“ - jednotlivé typy přeměn, požadavky na sestavování účetních závěrek a na oceňování podniků jsou specifikovány Obchodním zákoníkem a účetními předpisy.

AKVIZICE Datum akvizice IFRS

Datum, kdy kupující získal kontrolu nad kupovaným podnikem.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS. Často interpretováno na základě právní formy, tj. přechod vlastnictví.

Cena akvizice Cenu akvizice představuje částka zaplacených peněžních prostředků nebo peněžních ekvivalentů (nebo reálná hodnota poskytnutých nepeněžních aktiv). Pokud je úhrada provedena formou výměny akcií, IFRS stanoví specifická pravidla. IFRS

Akcie vydané za účelem úhrady ceny jsou zaúčtovány v reálné hodnotě k datu výměny, což je datum, kdy kupující získá kontrolu nad čistými aktivy a provozem prodávajícího. Pokud akvizice probíhá po etapách, je reálná hodnota akcií vydaných za účelem úhrady ceny stanovena ke každému datu směny. V případě aktivního trhu je nejlepším indikátorem reálné hodnoty akcie cena veřejně publikovaná k datu směny.

ČÚP

Není řešeno.


29


AKVIZICE (pokračování) Podmíněná úhrada IFRS

Pokud je část úhrady podmíněna budoucími událostmi, jako například dosažením určité úrovně zisku, IFRS požadují, aby byl k datu akvizice proveden odhad částky, která bude zahrnuta v nákladech na akvizici, pokud je pravděpodobné, že bude zaplacena. Jakékoliv další úpravy tohoto dohadu jsou následně provedeny proti goodwillu.

ČÚP

Problematika není řešena.

Uznání a oceňování pořízených identifikovatelných aktiv a závazků IFRS a ČÚP požadují, aby identifikovatelná aktiva a závazky nabývaného podniku, které existovaly k datu akvizice, byly samostatně vykázány nabývajícím podnikem. Tato aktiva a závazky musí být vykázány v jejich reálné hodnotě k datu akvizice. V ČÚP pro finanční instituce tento požadavek není explicitně vyjádřen. Různá pravidla jsou uplatňována pro vykázání nehmotného majetku a rezerv na restrukturalizaci související s akvizicí. Rezerva na restrukturalizaci IFRS

Aby nabývající podnik mohl vykázat rezervu na restrukturalizaci, musí splnit následující požadavky: • Nejpozději k datu akvizice musí zpracovat hlavní charakteristiky plánu, který se zabývá zastavením nebo omezením aktivit nabývaného podniku. • Nejpozději k datu akvizice musí vyvolat oprávněné očekávání všech stran, na které bude mít plán dopad (mimosmluvní závazek), tím, že oznámí hlavní charakteristiky plánu. • Do dřívějšího ze dvou následujících termínů — tři měsíce po datu akvizice nebo k datu sestavení nejbližší účetní závěrky - musí rozpracovat hlavní charakteristiky plánu do detailní formální podoby.

ČÚP

Neexistuje specifické pravidlo upravující vytváření rezerv při akvizici, s výjimkou finančních institucí, kde je předpokladem tvorby rezervy oficiální neodvolatelný podrobný plán restrukturalizace. Striktní termíny podobné IFRS však nejsou stanoveny.

Nehmotný majetek

30

IFRS

O jednotlivých položkách nehmotného majetku je účtováno, pouze pokud splňují požadavky dané definicí a kritéria uznání nehmotných aktiv — viz strana 41. V ostatních případech musí být nehmotný majetek zahrnut v goodwillu a odepisován odpovídajícím způsobem. Náklady získané na nedokončený výzkum a vývoj jsou vykázány jako nehmotné aktivum, pokud splňují kritéria dle IAS 38.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS, ale s použítím pravidel ČÚP pro vymezení nehmotného majetku.



AKVIZICE (pokračování) Menšinové podíly při akvizici IFRS

Pokud investor nakoupí méně než 100 % podílu v dceřiném podniku, IFRS požadují, aby byl menšinový podíl vykázán buď jako podíl na účetní hodnotě čistých aktiv před akvizicí, nebo jako podíl na reálné hodnotě čistých aktiv. Při použití obou metod není k menšinovému podílu přičten žádný goodwill.

ČÚP

Menšinové podíly vykazované jako podíl na vlastním kapitálu musí být zahrnovány do konsolidované účetní závěrky od data akvizice.

GOODWILL Vzniká jako rozdíl mezi náklady na akvizici a reálnou hodnotou pořízených identifikovatelných aktiv a pasiv. Může nabývat kladných i záporných hodnot. Goodwill je aktivován jako dlouhodobý nehmotný majetek. V případě, že nedochází k položkovému přecenění identifikovatelných aktiv a pasiv na reálnou hodnotu, je rozdíl dle ČÚP v nekonsolidované účetní závěrce klasifikován jako „oceňovací rozdíl k nabytému majetku“ a vykazuje se jako součást dlouhodobého hmotného majetku, v konsolidované účetní závěrce jako „konsolidační rozdíl“ a vykazuje se v samostatné položce. ČÚP neřeší, zda se pasivní konsolidační rozdíl vykazuje jako pasivum či záporné aktivum. Doba použitelnosti IFRS

Existuje vyvratitelný předpoklad, že doba použitelnosti goodwillu nepřevyšuje 20 let. Ve výjimečných případech může mít goodwill dobu použitelnosti delší než 20 let. V tom případě je ale třeba uvést důvody, na jejichž základě byl tento předpoklad vyvrácen a nadále platí, že goodwill musí být odepisován.

ČÚP

Goodwill (v případě konsolidovaných účetních závěrek tzv. konsolidační rozdíl) se odepisuje rovnoměrně po dobu použitelnosti nepřesahující 20 let. V nekonsolidovaných účetních závěrkách se tzv. oceňovací rozdíl k nabytému majetku (v případě nepřecenění majetku na reálnou hodnotu) odepisuje rovnoměrně po dobu 15 let a goodwill (v případě přecenění na reálnou hodnotu) po dobu 5 let. U finančních institucí je odpis goodwillu srovnatelný s IFRS.

Snížení hodnoty IFRS

Prověření, zda nedošlo ke snížení hodnoty goodwillu, je třeba provést pokaždé, když dojde k událostem nebo změnám okolností, které naznačují, že účetní hodnota nemusí být zpětně získatelná, a dále každoročně, jestliže doba použitelnosti je delší než 20 let. Při následném prodeji nakoupeného podniku musí být jakýkoliv dosud neodepsaný goodwill nebo goodwill vykázaný v rezervách vlastního kapitálu před přijetím standardu IAS 22 převeden do výsledovky a zahrnut ve výpočtu zisku nebo ztráty z prodeje.

ČÚP

Neexistuje předpis, který by upravoval požadavky na způsoby prověřování snížení hodnoty aktiv. Existuje pouze obecný požadavek zachytit možné snížení hodnoty. Neexistuje však žádný podrobný výklad, který by sloužil jako návod konkrétního postupu.


31


GOODWILL (pokračování) Záporný goodwill IFRS

Záporný goodwill mající přímou souvislost s očekávanými budoucími ztrátami nebo náklady, které byly identifikovány nabývajícím podnikem v plánu akvizice, musí být vykázán ve výkazu zisku a ztráty v okamžiku vzniku těchto ztrát/nákladů. Záporný goodwill, jehož hodnota nepřevyšuje reálnou hodnotu pořízených identifikovatelných nepeněžních aktiv, musí být vykazován ve výkazu zisku a ztráty systematicky po dobu použitelnosti těchto aktiv. Pokud záporný goodwill převyšuje reálnou hodnotu nepeněžních aktiv, pak musí být celý okamžitě odepsán do výnosů. Záporný goodwill je vykazován jako „záporné“ aktivum, tj. v rámci kladného goodwillu.

ČÚP

Se záporným goodwillem se nakládá stejně jako s kladným goodwillem. Záporný goodwill je vykazován v rozvaze shodně s IFRS, v konsolidované účetní závěrce není prezentace tzv. „pasivního konsolidačního rozdílu“ řešena.

NÁSLEDNÉ ÚPRAVY HODNOT AKTIV A ZÁVAZKŮ IFRS

Původní reálné hodnoty vykázané při akvizici mohou být upraveny, pokud jsou dodatečně doloženy. Pokud jsou úpravy provedeny před koncem prvního celého účetního období následujícího po akvizici, jsou vykázány jako změny goodwillu. Pozdější úpravy musí být vykázány ve výkazu zisku a ztráty. Zrušení rezervy na restrukturalizaci vytvořené v souvislosti s akvizicí musí být vždy vykázáno jako změna goodwillu.

ČÚP

Následné úpravy hodnot aktiv a závazků nejsou řešeny specifickým předpisem. Při nabytí souboru majetku může nabyvatel majetek dodatečně individuálně přecenit na základě posudku vypracovaného znalcem a o výsledek přecenění upravit opravnou položku. Pokud od nabytí souboru majetku do konce účetního období uplynou méně než 3 měsíce, lze provést přecenění i v následujícím účetním období.

NÁSLEDNÉ ÚPRAVY ODLOŽENÉ DANĚ

32

IFRS

Pokud je odložená daň související s nabývaným podnikem zjištěna, ale není vykázána v době akvizice a je následně vykázána v konsolidované účetní závěrce nabývajícího podniku, je odložený daňový výnos vykázán ve výkazu zisku a ztráty. Nabývající podnik musí také upravit hodnotu goodwillu a souvisejících oprávek, jako kdyby byla odložená daňová pohledávka vykázána k datu akvizice. Následné snížení čisté účetní hodnoty goodwillu je vykázáno ve výkazu zisku a ztráty jako náklad.

ČÚP

Následné úpravy odložené daně nejsou řešeny specifickým předpisem.



ZVEŘEJŇOVÁNÍ POLOŽKA

IAS

ČÚP

Jména a popis kombinovaných podniků

Povinné

Povinné

Způsob účtování o podnikové kombinaci

Povinné

Povinné

Datum účinnosti podnikové kombinace pro účetní účely

Povinné

Povinné

Cena pořízení a způsob její úhrady, včetně všech odložených nebo podmíněných úhrad

Povinné

Není požadováno

Provozy určené k prodeji

Povinné

Není požadováno

% nabytých hlasovacích práv

Povinné

Není požadováno

Goodwill — metoda a doba odepisování

Povinné

Povinné

Goodwill — snížení hodnoty

Povinné

Není požadováno

Celková hodnota goodwillu — očekávaná daňově uznatelná část — hodnota goodwillu podle povinně vykazovaných segmentů

Není specifikováno

Není požadováno

Vysvětlení pohybů mezi počátečním a konečným zůstatkem goodwillu

Povinné

Není požadováno

Souhrnné reálné hodnoty pořízených aktiv a závazků se samostatným uvedením peněžních ekvivalentů

Povinné

Není požadováno

Rezervy na ukončení nebo omezení aktivit nabývaného podniku

Povinné

Není požadováno

Vliv akvizice na finanční pozici k rozvahovému dni a na výsledky od data akvizice

Povinné

Není požadováno

Částka nakoupených aktiv vzniklých z výzkumu a vývoje pořízených a odepsaných během období

Není aplikovatelné

Není požadováno

Pokud ještě není kupní cena uzavřena, uvedení této skutečnosti a důvodů, které to způsobily. V následujících obdobích musí být zveřejněny úpravy původního přiřazení


Není požadováno

Podrobnosti o částkách přiřazených k nehmotnému majetku, včetně celkových částek a informace, zda jsou nebo nejsou odepisovány, zbytkových hodnot a odpisových období dle jednotlivých aktiv


Není požadováno

V případě řady nevýznamných podnikových kombinací, které jsou dohromady významné: • počet a stručný popis podniků • celková kupní cena, počet a hodnota vydaných podílů a podílů, které je možno vydat • celková částka jakýchkoli podmíněných plateb nebo závazků

Požadováno

Není požadováno

Všeobecné

Goodwill

Ostatní finanční zveřejnění


33


SPOJENÍ PODÍLŮ Podle IFRS se o podnikových kombinacích účtuje metodou spojení podílů velice zřídka. Dle ČÚP není tato problematika řešena a postupuje se dle právní formy přeměny. Kritéria podle IFRS se zaměřují na podstatu transakce. Metoda spojení podílů se používá v případě, že nelze uvést kupujícího. Kontrola nesmí přejít z jednoho podniku na druhý; podniky se musí spojit, vytvořit nový podnik a sdílet budoucí rizika a užitky. Nový standard pro podnikové kombinace IFRS 3 (vydán v roce 2004) nepřipouští použití metody spojení podílů, a dále mění pravidla účtování o podnikových kombinacích v řadě dalších oblastí.

Účtování o spojení podílů Podle IFRS spojení podílů neznamená akvizici, ale pokračování podnikání, které existovalo už před transakcí. Účetní závěrky kombinovaných stran jsou jednoduše spojeny dohromady. Kombinovaná aktiva, pasiva a vlastní kapitál jsou vykázány ve svých současných účetních hodnotách (po provedení nezbytných úprav vedoucích k přizpůsobení účetních pravidel a postupů). Výsledky jsou kombinovány od prvního zveřejňovacího období a srovnávací informace jsou upraveny. Není vykázán žádný goodwill jako výsledek transakce; jakékoliv vzniklé rozdíly jsou upraveny proti vlastnímu kapitálu. Náklady související se spojením podílů jsou vykázány ve výkazu zisku a ztráty v okamžiku jejich vzniku. TRANSAKCE MEZI PODNIKY POD SPOLEČNOU KONTROLOU IFRS

Neexistují specifická pravidla pro tyto transakce. V praxi jsou takové kombinace účtovány s použitím původních ocenění (s možností použít reálnou hodnotu), přičemž jsou brány v úvahu účetní hodnoty převedených aktiv a závazků včetně goodwillu vztahujícího se k převáděnému podniku a zaúčtovaného v minulosti v účetních výkazech převádějícího podniku.

ČÚP

Problematika není řešena. V praxi se postupuje, jako by společná kontrola neexistovala.

ODKAZY: IFRS: IAS 12, IAS 22 (novelizovaný), SIC-9. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 020.

34



VYKAZOVÁNÍ VÝNOSŮ Definice IFRS

Výnosy jsou definovány v Koncepčním rámci IFRS jako výnosy a zisky. Samostatný standard pro vykazování tržeb definuje tržby jako hrubý přírůstek ekonomických užitků vyplývající z běžné činnosti podniku během období, kdy tento přírůstek způsobí vzrůst vlastního kapitálu odlišný od příspěvků společníků nebo akcionářů.

ČÚP

Neexistuje rozpracovaná definice výnosů a obecně se postupuje dle právní formy, tj. výnosy jsou zachycovány k datu přechodu vlastnictví nebo poskytnutí služby.

Oceňování Podle IFRS se tržby vykazují v reálné hodnotě úhrady, která byla nebo má být obdržena. Jedná se obvykle o částku v hotovosti nebo hotovostních ekvivalentech, která již byla nebo má být obdržena. V praxi je postup podle ČÚP obvykle totožný. Podle IFRS je v případě časového rozlišení toku hotovosti nebo hotovostních ekvivalentů povinné provést diskontaci na současnou hodnotu (s výjimkou smluvních úroků není povoleno podle ČÚP). Kritéria pro vykazování výnosů IFRS

IAS 18 popisuje specifická kritéria pro prodej výrobků a zboží, poskytnutí služeb a úroky a licenční poplatky a dividendy. Společným kritériem pro vykazování výnosů pro tyto případy je pravděpodobnost, že ekonomické užitky spojené s transakcí poplynou do podniku a že výnosy a související náklady mohou být spolehlivě zjištěny. Další kritéria pro vykazování výnosů se vztahují k výnosům z prodeje zboží. IFRS požadují, aby prodávající převedl významná rizika a užitky plynoucí z vlastnictví zboží na kupujícího a neponechal si žádnou kontrolu nad zbožím. Výnosy z poskytování služeb musí být vykázány podle stavu dokončenosti transakce k rozvahovému dni. Výnosové úroky musí být vykázány na základě efektivní úrokové sazby aktiva. Licenční poplatky jsou vykazovány na akruální bázi a dividendy v okamžiku vzniku práva akcionáře na výplatu dividendy.

ČÚP

Sledují spíše formální aspekt transakce a nepožadují explicitně spolehlivé zjištění souvisejících nákladů. Tržby, které se vztahují k různým účetním obdobím, jsou časově rozlišeny v rozvaze (nájem, pojistné prémie, atd.). Metoda efektivní úrokové sazby je požadována pouze u finančních institucí v případě nástrojů oceňovaných naběhlou hodnotou, v ostatních případech není explicitně řešeno.

Kritéria pro vykazování tržeb IFRS

• • • • • •

Je pravděpodobné, že ekonomické užitky poplynou do podniku. Podnik převedl na kupujícího významná rizika a užitky plynoucí z vlastnictví výrobku a zboží. Částka výnosů může být spolehlivě zjištěna. Podnik si neponechal žádnou kontrolu nad zbožím. Náklady, které vznikly nebo vzniknou v důsledku transakce, mohou být spolehlivě zjištěny. Stupeň dokončenosti transakce může být spolehlivě zjištěn.

ČÚP

Nestanoví srovnatelná kritéria. Rozhodující je forma transakce, což v případě řady nestandardních transakcí působí praktické problémy.


35


SPECIFICKÉ ASPEKTY VYKAZOVÁNÍ VÝNOSŮ Záruky a smlouvy na údržbu výrobků a zboží IFRS

V případě, že cena výrobku (zboží) obsahuje identifikovatelný komponent pro budoucí služby, je tento komponent časově rozlišen a účtován do výnosů během záruční doby.

ČÚP

Neřešeno specificky, na záruční opravy se v praxi často tvoří rezervy.

Směnné obchody - reklama IFRS

Směnný reklamní obchod nastane, pokud se dva podniky dohodnou na nepeněžní výměně reklamních služeb. Podle IFRS může být výnos obecně vykázán v případě výměny nepodobného zboží a služeb, pokud částka výnosů může být spolehlivě určena. Taková transakce musí být vykázána na úrovni reálných hodnot přijatého zboží nebo služeb, avšak pokud nemůže být reálná hodnota zboží nebo služeb spolehlivě určena, použije se hodnota poskytnutého zboží nebo služeb. Reálná hodnota přijaté či poskytnuté reklamy ve směnném obchodě je obecně určována s použitím ekvivalentních nesměnných (tj. hotovostních) obchodů.

ČÚP

Není upraveno předpisy.

STAVEBNÍ SMLOUVY Rozsah úpravy IFRS

Vztahují se na smlouvy s pevnou cenou a smlouvy s cenou stanovenou přirážkou k nákladům pro smluvní strany (nedefinovány) pro zhotovení aktiva nebo kombinace aktiv.

ČÚP

Neexistuje speciální účetní úprava pro oblast stavebních smluv.

Metoda vykazování

36

IFRS

Požadují tzv. metodu procenta rozpracovanosti pro vykazování výnosů a nákladů, pokud je možné výsledky spolehlivě zjistit. Kritéria nutná pro smlouvy s cenou stanovenou přirážkou k nákladům pro splnění podmínky spolehlivého zjištění částek jsou méně restriktivní než kritéria pro smlouvy s pevnou cenou. Pokud nelze spolehlivě zjistit výsledky smlouvy, povolují IFRS použití tzv. metody nulového zisku, kdy jsou výnosy vykázány v rozsahu vzniklých nákladů na smlouvu, u kterých se očekává, že budou pokryty výnosy. Existuje omezená úprava pro použití odhadů.

ČÚP

Tzv. metoda procenta rozpracovanosti není dovolena. Způsob účtování závisí na formě smluvního ujednání, obvykle má formu tzv. metody dokončené smlouvy a u nedokončené výroby je dodávka obvykle oceněna na úrovni přímých nákladů, výrobní a správní režie. Jestliže je ve smlouvě dohodnuta částečná fakturace, jsou výnosy a související náklady vykazovány na základě fakturace. Jestliže jsou dohodnuty postupné platby ve formě zálohových plateb, jsou zálohy zaplacené zákazníkem na základě dlouhodobého kontraktu vykázány jako závazek, zatímco výnosy, náklady a zisk z projektu se vykáží až po dokončení celé zakázky. Případné očekávané ztráty je ovšem nutné zaúčtovat již v období, kdy byla ztráta zjištěna.



STAVEBNÍ SMLOUVY (pokračování) Aplikace metody procenta rozpracovanosti IFRS

V případě, že výsledek smlouvy nemůže být spolehlivě odhadnut, musí být výnosy a náklady vykázány podle stupně rozpracovanosti díla k rozvahovému dni. Pokud je pravděpodobné, že celkové náklady na smlouvu převýší celkové výnosy ze smlouvy, musí být očekávaná ztráta okamžitě vykázána jako náklad.

ČÚP

Není relevantní. V případě očekávané ztráty je nutno vytvářet opravnou položku k nedokončené výrobě. Způsob jejího výpočtu není stanoven.

Metoda dokončené smlouvy IFRS

Nelze použít.

ČÚP

Závisí na formě smluvního ujednání, v praxi obvykle používána.

Kombinace smluv a segmentace smlouvy IFRS

Požadují kombinaci smluv v případech, kdy jsou tyto smlouvy součástí většího celku, nebo rozdělení smluv v případě, že každá smlouva je součástí samostatného projektu a výnosy a náklady lze jasně identifikovat.

ČÚP

Není řešeno.

ODKAZY: IFRS: IAS 11, IAS 18. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 019, 015.


37


VYKAZOVÁNÍ NÁKLADŮ Definice IFRS

Náklady jsou definovány v Koncepčním rámci IFRS jako náklady a ztráty. Náklady jsou poklesy ekonomických užitků, které vedou ke snížení vlastního kapitálu.

ČÚP

Neexistuje specifická definice nákladů.

SPECIFICKÉ ASPEKTY VYKAZOVÁNÍ NÁKLADŮ NÁKLADOVÉ ÚROKY IFRS

Nákladové úroky jsou vykazovány na akruální bázi. V případech, kdy nákladové úroky obsahují slevu nebo prémii vzniklou z vydání dluhového nástroje, je sleva nebo prémie amortizována pomocí metody efektivní úrokové sazby. Efektivní úroková sazba je sazba, s jejíž pomocí se očekávané budoucí peněžní toky diskontují na účetní hodnotu dluhového nástroje.

ČÚP

Nákladové úroky jsou vykazovány na akruální bázi metodou lineární úrokové sazby. Finanční instituce povinně používají efektivní úrokovou sazbu, v případech popsaných vyhláškou však mohou aplikovat pro krátkodobá aktiva a aktiva oceňovaná reálnou hodnotou sazbu lineární.

ZAMĚSTNANECKÉ POŽITKY — PENZE IFRS

Požadují, aby náklady na poskytování těchto požitků byly vykazovány systematicky a racionálně v průběhu období, v němž zaměstnanci poskytují jednotce služby. IFRS rozlišují penzijní plány na plány definovaných příspěvků a plány definovaných požitků.

ČÚP

V České republice v současné době neexistuje žádný konkrétní předpis týkající se této problematiky. Existuje státní důchodový systém doplněný možnými privátními penzijními programy (tzn. penzijní připojištění), realizovanými penzijními fondy. Podniky přispívají státnímu důchodovému systému a zároveň mohou přispívat svým zaměstnancům do soukromých penzijních fondů.

Plány definovaných příspěvků Plány definovaných příspěvků jsou požitky po skončení pracovního poměru, které vyžadují, aby podnik platil stálý příspěvek do fondu. Podnik nemá žádnou právní ani mimosmluvní povinnost platit další příspěvky do fondu, a to ani v případě ztrát. V těchto plánech nese riziko spojené s aktivy penzijního plánu zaměstnanec. IFRS požadují, aby penzijní náklady byly vykazovány na základě periodicky placených příspěvků. Plány definovaných požitků Plány definovaných požitků zavazují zaměstnavatele poskytovat zaměstnancům požitky po skončení pracovního poměru v předem stanovené výši. Riziko spojené s aktivy penzijního plánu nese zaměstnavatel. ČÚP

38

V České republice se zatím v praxi penzijní plány s definovanými požitky v zásadě nepoužívají a nejsou upraveny ČÚP. Plány definovaných příspěvků se účtují v souladu s IFRS.



Plány definovaných požitků (pokračování) Hlavní rysy metodiky účtování o požitkově definovaných penzijních plánech podle IFRS jsou: OBLAST

IFRS

Stanovení penzijních nákladů a nákladů po skončení pracovního poměru Diskontní sazba závazků

Použije se metoda plánovaného ročního zhodnocení požitků (pojistně-matematická metoda). Založena na tržních výnosech z vysoce kvalitních podnikových obligací. V případě absence efektivního trhu vysoce kvalitních podnikových obligací se použije úroková míra státních dluhopisů. Ocenění reálnou hodnotou (metodou diskontovaných peněžních toků v případě, že nelze určit tržní cenu). Okamžité vykázání a odpisování po očekávanou zbývající dobu pracovního poměru příslušných zaměstnanců. Jako minimum musí být vykázán čistý zisk/ztráta větší než 10 % definované povinnosti dávek nebo skutečné hodnoty aktiv plánu na počátku roku, podle toho, která z obou částek je vyšší. Na základě tržních očekávání na počátku období pro výnosy Bere za celé období závazku, který se vztahuje k aktivům. v úvahu změny reálných hodnot aktiv penzijního plánu jako důsledek skutečných příspěvků na výplatu penzí. Aktiva omezena nižší z následujících hodnot: a) aktivum vyplývající z aplikace standardu b) čistá celková částka vyplývající z veškerých nevykázaných ztrát vypočítaných pojistně-matematickou metodou, nákladů na služby v minulosti a ze stávající hodnoty veškerých dostupných prostředků plánu nebo snížení budoucích odvodů do plánu. Odstupné pro aktivní zaměstnance se vykazuje za průměrné zbývající období ve funkci. U ostatních zaměstnanců a bývalých zaměstnanců se odstupné vykazuje okamžitě. Pokud nejsou k dispozici dostatečné informace, používá se plán definovaných požitků. Žádná výjimka. O takovém plánu je účtováno jako by se jednalo o plán definovaných požitků. Zisky a ztráty z vypořádání jsou vykázány v okamžiku tohoto vypořádání. Zisky a ztráty z vypořádání zahrnují změny v současné hodnotě závazku z titulu definovaných požitků, změny v reálné hodnotě aktiv penzijního plánu, pojistně-matematické ztráty a zisky a náklady odstupného, které ještě nebyly vykázány.

Ocenění aktiv penzijního plánu Vykazování zisků a ztrát pojistně-matematickou metodou

Očekávaný výnos aktiv penzijního plánu

Omezení aktiv v rozvaze

Náklady na minulé služby

Sdružené plány zaměstnaneckých požitků Plán definovaných požitků dceřiné společnosti tvořící součást plánu skupiny Vypořádání (vykazování v čase) Vypořádání (kalkulace zisků a ztrát)

ODKAZY: IFRS: IAS 19, IAS 39.


39


ODMĚŇOVÁNÍ ZAMĚSTNANECKÝMI AKCIEMI Podle IFRS a ČÚP neexistují žádná pravidla (stav v lednu 2004) pro odměňování zaměstnaneckými akciemi, ačkoli podle IFRS existují zvláštní požadavky na zveřejnění v účetní závěrce (příloze). Účetní zachycení IFRS

Není vyžadováno.

ČÚP

Není řešeno.

Oceňování IFRS

Neaplikovatelné, neboť účtování není vyžadováno.

ČÚP

Není řešeno.

Daně ze mzdy placené zaměstnavatelem při uplatnění opcí na akcie zaměstnance IFRS

Neexistuje zvláštní úprava týkající se účtování a oceňování daní z mezd placených zaměstnavatelem v souvislosti s požitky zaměstnancům z poskytnutí opcí na akcie. V praxi by se použil přístup, podle kterého je závazek zaměstnavatele vůči státním orgánům sociálního zabezpečení vzniklý z uplatnění opce časově rozlišen na základě posledních platných sazeb sociálního zabezpečení a současné tržní hodnoty zisku pro zaměstnance. Tato sazba je rozvrhnuta po dobu zaměstnaneckého kontraktu.

ČÚP

Není řešeno.

ODKAZY: IFRS: IAS 19, IAS 37.

PLACENÉ VOLNO Zahrnuje dlouhodobé placené volno, např. dlouhodobou pracovní neschopnost, přesčasy a svátky. Tyto výhody se většinou kumulují během zaměstnaneckého poměru. IFRS požadují zaúčtovat závazek v okamžiku, kdy zaměstnanec poskytne službu, která ho opravňuje k takové výhodě. Podle ČÚP se v praxi účtuje o rezervě na nevybranou dovolenou. ODSTUPNÉ Z PŘEDČASNÉHO UKONČENÍ PRACOVNÍHO POMĚRU IFRS

Odstupné z předčasného ukončení pracovního poměru z důvodu nadbytečnosti se účtuje obdobně jako rezervy na restrukturalizaci. V případě, že podnik nabídne odstupné, aby podpořil dobrovolné odchody, je ocenění tohoto odstupného založeno na očekávaném počtu zaměstnanců, kteří přijmou tuto nabídku. Odškodnění za předčasné ukončení pracovního poměru jsou obecně splatná bez ohledu na důvod ukončení pracovního poměru zaměstnance. Platba takových výhod je jistá (podmíněná jinou podmínkou nebo minimální dobou zaměstnání), avšak doba jejich splatnosti je nejistá. IFRS požadují, aby odškodnění za předčasné ukončení pracovního poměru byla účtována stejně jako závazky z penzijních plánů (tj. včetně očekávaného nárůstu mzdy).

ČÚP

Účtuje se jako součást rezervy na restrukturalizaci.

ODKAZY: IFRS: IAS 19. ČÚP: ČÚS 004.

40


Aktiva

AKTIVA DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK Definice IFRS

Identifikovatelné nepeněžní aktivum bez fyzické podstaty, kontrolované podnikem, držené pro užití k výrobě nebo dodávce zboží či služeb, pro pronájem ostatním subjektům či pro administrativní účely. Může být koupené nebo vytvořené vlastní činností.

ČÚP

Existuje výčet aktiv, která jsou klasifikována jako dlouhodobý nehmotný majetek s dobou použitelnosti delší než 1 rok - zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva (např. know-how a licence) a goodwill. (i)

Účetní zachycení - pořízený nehmotný majetek IFRS

Platí obecná kritéria pro účtování o aktivech dle IFRS. Aktivum se uznává, pokud budoucí ekonomické užitky z něj plynoucí jsou pravděpodobné a jeho pořizovací cenu lze spolehlivě vyčíslit.

ČÚP

Nehmotná aktiva se aktivují a odepisují, pokud odpovídají stanovenému výčtu, jejich pořizovací cena je vyšší než částka stanovená vnitropodnikovou směrnicí a očekávaná doba použitelnosti delší než jeden rok.

(i)

O účtování o nehmotném majetku pořízeném v rámci podnikové kombinace pojednává kapitola Podnikové kombinace (viz strana 30).

Účetní zachycení - další kritéria pro nehmotný majetek vytvořený vlastní činností IFRS

Požadují členění nákladů spojených s vytvořením nehmotného aktiva ve fázi výzkumu a vývoje. Náklady ve fázi výzkumu musí být vždy zaúčtovány do nákladů. Náklady ve fázi vývoje se účtují do nákladů, pokud jednotka není schopna prokázat následující: • technickou proveditelnost dokončení nehmotného majetku • záměr dokončit nehmotný majetek • schopnost tento majetek užívat nebo jej prodat • způsob, jakým bude tento majetek vytvářet pravděpodobné budoucí ekonomické přínosy (podnik musí prokázat existenci trhu nebo, v případě vlastního využití, použitelnost nehmotného aktiva) • dosažitelnost dostatečných zdrojů pro dokončení vývoje a pro užívání nebo prodej nehmotného majetku • schopnost spolehlivého měření výdajů, které se vztahují k danému majetku, během vývoje.

ČÚP

Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností pro vlastní potřebu se neaktivuje. Aktivují se náklady na výzkum a vývoj určené k obchodování.

Účetní zachycení - náklady na vývoj internetových stránek (website) IFRS

Výdaje uskutečňované během plánovací fáze jsou účtovány do nákladů. Výdaje za činnosti během fáze vývoje internetové aplikace musí být aktivovány. Výdaje v souvislosti s provozem aplikace jsou účtovány do nákladů.

ČÚP

Není řešeno.


41

Aktiva

DLOUHODOBÝ NEHMOTNÝ MAJETEK (pokračování) Oceňování - pořízený nehmotný majetek IFRS

Pořizovací cena samostatně pořízeného dlouhodobého nehmotného majetku je obvykle zřejmá, tj. reálná hodnota zaplacené úhrady.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS — pořízený nehmotný majetek se oceňuje pořizovacími cenami, tj. včetně vedlejších přiřaditelných nákladů.

Oceňování - nehmotný majetek vytvořený vlastní činností IFRS

Pořizovací cena zahrnuje všechny výdaje, které je možno přímo přiřadit k tvorbě, výrobě nebo přípravě majetku, a to od data, kdy byla splněna kritéria pro jeho účtování.

ČÚP

Oceňuje se vlastními náklady.

Následné oceňování - nehmotný majetek pořízený a vytvořený vlastní činností IFRS

Nehmotný majetek je oceněn v pořizovací ceně snížené o oprávky/snížení hodnoty, nebo v reálné hodnotě snížené o následné odpisy/snížení hodnoty. Následné přeceňování nehmotného majetku na jeho reálnou hodnotu musí být založeno na cenách na aktivním trhu. Pokud podnik aplikuje tento postup (v praxi výjimečně), musí se přecenění provádět pravidelně a současně pro celou skupinu nehmotných aktiv.

ČÚP

Nehmotný majetek je oceněn v pořizovací ceně nebo na úrovni vlastních nákladů snížených o oprávky. Přecenění na reálnou hodnotu není povoleno.

Odepisování - nehmotný majetek pořízený IFRS

Vychází z vyvratitelného předpokladu, že použitelnost nepřekročí 20 let od data, kdy je daný dlouhodobý majetek uveden do používání. Ve výjimečných případech může podnik prokázat, že určitý nehmotný majetek má použitelnost delší než 20 let. Nekonečnou dobu použitelnosti však uplatnit nelze. Metoda odepisování musí odrážet postup spotřeby užitků majetku.

ČÚP

Odepisuje se po dobu použitelnosti postupně v souladu s odpisovým plánem.

Snížení hodnoty - nehmotný majetek pořízený a vytvořený vlastní činností IFRS

Požadují prověrky snížení hodnoty, kdykoliv události či změny v okolnostech naznačují, že čistá hodnota majetku již není návratná. Roční prověrky jsou požadovány, pokud je vyvrácen předpoklad dvacetileté použitelnosti nebo pokud ještě není dlouhodobý nehmotný majetek zařazen do používání.

ČÚP

Snížení hodnoty se zohledňuje buď opravnou položkou, nebo mimořádným odpisem. Postup stanovení snížení hodnoty není předepsán.

ODKAZY: IFRS: IAS 36, IAS 38. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 005, 013.

42

Aktiva

DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK Definice IFRS

Dlouhodobý hmotný majetek je majetek v držení podniku pro využití k výrobě nebo dodávce zboží či služeb, pro pronájem ostatním subjektům či pro administrativní účely a předpokládá se jeho užívání po dobu více než jednoho účetního období.

ČÚP

Existuje výčet aktiv, která jsou klasifikována jako dlouhodobý hmotný majetek, v zásadě srovnatelný s IFRS, s výjimkou majetku pořízeného prostřednictvím finančního leasingu a samostatné kategorie oceňovacího rozdílu k nabytému majetku.

Účetní zachycení IFRS

Platí obecná kritéria pro účtování o majetku dle IFRS. Účtuje se, pokud budoucí ekonomické užitky plynoucí z majetku jsou pravděpodobné a pořizovací cenu majetku lze spolehlivě kvantifikovat.

ČÚP

Aktivují a odepisují se hmotná aktiva, pokud je pořizovací cena vyšší než cena stanovená účetní jednotkou a očekávaná doba použitelnosti je delší než jeden rok. Ekonomické užitky nejsou kritériem pro uznání majetku.

Výchozí oceňování IFRS

Zahrnují náklady přímo přiřaditelné k pořízení majetku a náklady nutné k tomu, aby se majetek uvedl do pracovních podmínek potřebných pro zamýšlené použití majetku včetně nákladů na testování správné funkčnosti aktiva. Pokud nejsou rozběhové a předvýrobní náklady součástí uvedení majetku do pracovních podmínek, nesmí se aktivovat. Do výchozího ocenění majetku se zahrnují následující náklady: • výdaje na přípravu stanoviště • výdaje na dopravu a manipulaci • výdaje na požitky zaměstnanců vztahující se k vytvoření či získání daného aktiva • výdaje na testování správné funkčnosti aktiva • odborné poplatky • reálná hodnota zisků/ztrát ze zajištění peněžních toků vztahujících se k nákupu aktiva v cizí měně (strana 64) • podnik má možnost zahrnout úrokové náklady v souvislosti se získáním, stavbou nebo výrobou daného aktiva (strana 47). Státní dotace přijaté v souvislosti s pořízením majetku mohou být kompenzovány proti pořizovací ceně nebo vykázány zvlášť (strana 58).

ČÚP

Podobně jako v IFRS zahrnují náklady přímo přiřaditelné k pořízení majetku. Úrokové náklady v průběhu výstavby dlouhodobého majetku se aktivují, pokud tak účetní jednotka rozhodne (shodné s IFRS). Po uvedení majetku do užívání jsou aktivované úrokové náklady odepisovány po dobu použitelnosti tohoto majetku.


43

Aktiva

DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK (pokračování) Následné výdaje IFRS

Následné výdaje jsou účtovány do nákladů. Výměna dílů může být aktivována, jsou-li splněna specifická kritéria. Náklady na zásadní revizi či generální opravu, které se vyskytují v pravidelných intervalech, jsou aktivovány, pokud jsou splněna kritéria pro vykázání dlouhodobého hmotného majetku. Zpravidla jsou však časově rozlišovány po dobu, kdy oprava přináší dodatečné užitky.

ČÚP

Ocenění dlouhodobého majetku se zvyšuje o tzv. technické zhodnocení, pokud náklady na něj v úhrnu za účetní období překročí částku stanovenou zákonem o daních z příjmů (tj. pro rok 2004: 40 tis. Kč) a pokud je v daném účetním období uvedeno do užívání.

Odepisování IFRS

Částka, která se odepisuje u položky dlouhodobého hmotného majetku, musí být systematicky alokována po dobu použitelnosti a musí odrážet to, jak jsou podnikem spotřebovávány užitky z majetku. Jakékoliv změny v odpisové metodě aplikované podnikem jsou považovány za změny účetního odhadu, což se projevuje v odpisu v současném období a v následujících obdobích.

ČÚP


Následné oceňování IFRS

Tzv. vzorové řešení požaduje, aby aktivum bylo vykázáno v pořizovací ceně snížené o oprávky a snížení hodnoty. Povolené alternativní řešení však umožňuje přecenění dlouhodobého hmotného majetku na reálnou hodnotu, přičemž ke stanovení reálné hodnoty lze užít nejvyššího a nejlepšího využití majetku. Zvýšení zůstatkové hodnoty majetku jako výsledek přecenění zvyšuje tzv. přeceňovací rezervní fond ve vlastním kapitálu. Pokud však toto přecenění zvyšuje hodnotu majetku, jehož hodnota byla předtím snížena, pak je toto zvýšení účtováno jako výnos ve výkazu zisku a ztráty. Pokles hodnoty v důsledku přecenění se účtuje nejprve proti přeceňovacímu fondu týkajícímu se daného majetku a odepisuje se do nákladů, pokud částka snížení hodnoty tento fond převyšuje. Je vyžadováno zveřejnění ekvivalentu historické ceny (pořizovací cena a oprávky) majetku oceněného v reálné hodnotě.

ČÚP

Přeceňování není povoleno, oceňuje se pořizovací cenou sníženou o oprávky a snížení hodnoty.

Frekvence přeceňování

44

IFRS

Přecenění musí být dostatečně aktualizována, aby se účetní zůstatková hodnota významně nelišila od reálné hodnoty. To vyžaduje, pokud je přijata zásada přeceňování, pravidelné přeceňování veškerého dlouhodobého hmotného majetku. Management musí ke konci každého roku zvážit, zda skutečná hodnota je výrazně odlišná od zůstatkové hodnoty.

ČÚP

Není relevantní.


Aktiiva

DLOUHODOBÝ HMOTNÝ MAJETEK (pokračování) Snížení hodnoty přeceňeného dlouhodobého majetku IFRS

Ztráta ze snížení hodnoty (tj. přecenění „směrem dolů“) může být kompenzována proti přeceňovacím přebytkům, pokud se vztahuje k témuž aktivu. Každý případný rozdíl nad rámec existujících přeceňovacích přebytků musí být promítnut do nákladů.

ČÚP

Veškerá snížení hodnoty jsou zúčtována v nákladech.

ODKAZY: IFRS: IAS 16, IAS 23, IAS 36, SIC-23. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 005, 013.

LEASING Klasifikace Dle IFRS se posuzuje především podstata vztahu. ČÚP jednoznačně upřednostňují právní formu nad ekonomickou podstatou. O finanční leasing se podle IFRS jedná v případě, kdy smlouva převádí na nájemce prakticky všechna rizika i výhody vyplývající z vlastnictví aktiva. IFRS poskytují určité ukazatele pro určení klasifikace leasingu. Tyto ukazatele jsou prezentovány níže. Indikátory finančního leasingu dle IFRS: • Na konci nájemního období je vlastnictví převedeno na nájemce. • Nájemce má možnost pokračovat v leasingu v další, tzv. sekundární periodě, kde platí nájemné pod úrovní tržních sazeb. • Existence možnosti výhodnější koupě ve srovnání s tržními podmínkami. • Délka období leasingu zaujímá většinu použitelnosti daného majetku. • Současná hodnota minimálních leasingových splátek odpovídá prakticky celé reálné hodnotě najatého majetku. • (Pro)Najaté aktivum je specializované povahy a pouze nájemce může toto aktivum užívat bez větších úprav. • Při zrušení smlouvy jsou ztráty pronajímatele neseny nájemcem. • Zisky a ztráty v pohybech reálné hodnoty zbytku aktiva připadají nájemci. Dle ČÚP musí být u finančního leasingu sjednán převod vlastnictví na konci nájemní doby. Účtování o leasingové investici Podle IFRS je částka, kterou dluží nájemce z titulu finančního leasingu, pronajímatelem účtována jako pohledávka ve výši čisté investice do leasingu. Tato částka bude vždy zahrnovat součet budoucích minimálních leasingových splátek, snížený o hrubý výnos budoucích období. Minimální leasingové splátky z hlediska pronajímatele zahrnují záruky třetích stran vztahující se k pronajatým aktivům dle IFRS. Současná hodnota minimálních leasingových splátek je obecně vypočítána dle IFRS pomocí implicitní úrokové sazby leasingu. Hrubé výnosy pronajímatele se rozdělují mezi příjem kapitálové částky (jistina) a příjem finanční částky (úrok) tak, aby výsledkem byla konstantní míra návratnosti. IFRS předepisují při rozdělení hrubých výnosů využití tzv. metody čistých investic, což vylučuje dopad peněžních toků vyplývajících z daní a financování leasingových transakcí.


45

Aktiva

LEASING (pokračování) Účtování o leasingové investici (pokračování) Podle ČÚP není zohledněna skutečnost, že nájemce má aktivum pod svou kontrolou. Způsob účtování finančního a operativního leasingu je v podstatě shodný. Aktivum je vykázáno v rozvaze pronajímatele. Operativní leasing (pronájem) Oba dva účetní systémy požadují, aby se majetek, který vlastní pronajímatel za účelem užívání v rámci operativního leasingu, účtoval jako dlouhodobý hmotný majetek a odepisoval po celou dobu použitelnosti. Příjem z pronájmu se zpravidla vykazuje rovnoměrně po celou dobu trvání nájmu. Pobídky IFRS

Požadují, aby pronajímatel účtoval o úhrnných nákladech na pobídky jako o snížení příjmu z pronájmu po dobu trvání leasingu, a to rovnoměrně, pokud by se nenašel jiný systematický způsob, který by více vypovídal o časovém průběhu snižování užitků pronajatého aktiva.

ČÚP

Tato oblast není specificky řešena, v praxi se postupuje dle IFRS.

ODKAZY: IFRS: IAS 17. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 013.

SNÍŽENÍ HODNOTY AKTIV Účetní zachycení IFRS

Podnik musí každoročně posoudit, zda existují jakékoliv náznaky, že by mohlo dojít ke snížení hodnoty aktiva. Pokud takovéto náznaky existují, aktivum musí být prověřováno na snížení hodnoty. Pokud zůstatková cena aktiva převýší jeho zpětně získatelnou částku, ztráta ze snížení hodnoty se vykáže ve výsledovce.

ČÚP

Existují obecné požadavky na zohlednění případného snížení hodnoty. Neexistují podrobné pokyny pro jeho vyčíslení. Rozlišováno je buď trvalé, nebo dočasné znehodnocení. Trvalé snížení hodnoty je řešeno přímým odpisem hodnoty, pro dočasné snížení hodnoty jsou tvořeny opravné položky.

Vyčíslení IFRS

Ztráta v důsledku snížení hodnoty je rozdíl mezi zůstatkovou hodnotou aktiva a jeho tzv. zpětně získatelnou částkou. Zpětně získatelná částka je buď čistá prodejní cena aktiva, nebo tzv. hodnota z užívání, je-li vyšší. Hodnota z užívání se počítá z budoucích peněžních toků, vztahujících se k danému aktivu, a diskontovaných na současnou hodnotu tržní diskontní sazbou. Jako diskontní sazba by měla být použita sazba před zdaněním a měla by zohledňovat časovou hodnotu peněz a rizika specifická pro toto aktivum.

ČÚP

Není řešeno.

Zrušení ztráty ze snížení hodnoty IFRS

Požadují zrušení ztrát ze snížení hodnoty, pokud by došlo ke změně ekonomických podmínek nebo předpokládaného využití aktiva.

ČÚP

Není specificky řešeno - avšak zrušení opravné položky pro dočasné snížení hodnoty aktiva proti nákladům je přípustné (v podstatě srovnatelné s IFRS).

ODKAZY: IFRS: IAS 16, IAS 36. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 005.

46


Aktiva

AKTIVACE NÁKLADŮ SPOJENÝCH S ÚVĚROVÝMI ZDROJI Účetní zachycení IFRS

Podnik si může zvolit, bude-li aktivovat úroky z úvěrů, pokud mají přímou souvislost s financováním pořízení, výstavby nebo výroby tzv. vyhovujícího dlouhodobého hmotného majetku. Jedná se o aktiva, u nichž příprava na jeho předpokládané využití nebo prodej je nezbytně časově náročná.

ČÚP

Úrokové náklady v průběhu pořizování dlouhodobého majetku se aktivují, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Po uvedení majetku do užívání vstoupí takto aktivované úrokové náklady do pořizovací ceny a jsou odepisovány po dobu použitelnosti tohoto majetku.

Oceňování IFRS

Výše úroku vhodného k aktivaci je buď skutečný náklad vynaložený na určitý úvěrový zdroj, nebo částka vypočítaná pomocí metody váženého průměru při uvažování všech obecných úvěrů podniku během daného období. Úrok může obsahovat kurzové rozdíly, avšak jen pokud vyplývají z přepočtu úrokových nákladů. Jakýkoliv přijatý úrok z dočasných úložek peněz vypůjčených na financování výstavby aktiva je vzájemně započítán s aktivovaným úrokem. Aktivace úroků přestává v okamžiku jeho připravenosti na předpokládané využití či prodej.

ČÚP

Není specifikováno.

ODKAZY: IAS: IAS 23, SIC-2. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb.

INVESTICE DO NEMOVITOSTÍ Definice IFRS

Majetek držený za účelem zisku z pronájmu nebo ze zhodnocení majetku. Majetek pro vlastní užívání a majetek určený k prodeji není zahrnut.

ČÚP

Není specificky definováno a postupuje se dle předpisů o dlouhodobém hmotném majetku.

Výchozí oceňování IFRS

Pro investice do nemovitostí se požaduje ocenění na bázi pořizovacích nákladů, a to jak pro investici pořízenou, tak pro investici vytvořenou vlastní činností. Náklady na pořízenou investici zahrnují pořizovací cenu a přímo přiřaditelné náklady, jako je odměna za odborné služby právníků, daně z převodu majetku a ostatní transakční náklady. Investice vytvořená vlastní činností musí být účetně zachycena jako dlouhodobý hmotný majetek do doby dokončení, kdy se stává investicí do nemovitosti. Nemovitost užívaná na základě smlouvy o operativním leasingu může být také klasifikována jako investice do nemovitostí.

ČÚP

Není specificky řešeno. Tento majetek je klasifikován jako dlouhodobý hmotný majetek (strana 43). Daně z převodu nemovitostí a darovací daně nejsou aktivovány.


47

Aktiva

INVESTICE DO NEMOVITOSTÍ (pokračování) Následné oceňování IFRS

Podnik může zvolit pro všechny investice do nemovitostí aplikaci modelu reálné hodnoty nebo aplikaci metody odepisované pořizovací ceny. Pokud je aplikován model reálné hodnoty, zisk nebo ztráta z přecenění se účtují ve výkazu zisku a ztráty a účetní zůstatková hodnota se neodepisuje.

ČÚP

Není specificky řešeno - platí pravidla pro oceňování a odpisování dlouhodobého hmotného majetku.

Převody z/do kategorie investice do nemovitostí IFRS

Pokud by došlo ke změně v užití investice do nemovitostí, standard poskytuje detailní návod pro následnou klasifikaci. Investice ve formě hmotného majetku určená k prodeji se překlasifikuje na zásoby a investice ve formě hmotného majetku určená k vlastnímu užívání se překlasifikuje do kategorie dlouhodobého hmotného majetku.

ČÚP

Není relevantní - tato specifická kategorie není definována.

Frekvence a základna pro přeceňování IFRS

Reálná hodnota investice do nemovitostí musí odrážet skutečné tržní podmínky a okolnosti k rozvahovému dni. Nezávislý a způsobilý odhadce není standardem vyžadován, ale je doporučován. Reálná hodnota vychází z tzv. nejvyššího a nejlepšího užití. Přeceňování se musí provádět s dostatečnou pravidelností, aby se zůstatková hodnota aktiva významně nelišila od reálné hodnoty.

ČÚP

Není relevantní.

ODKAZY: IFRS: IAS 40.

ZÁSOBY Definice Oba dva účetní systémy definují zásoby následovně: jsou drženy za účelem dalšího prodeje při běžném podnikání, a to v procesu výroby nebo k prodeji ve formě materiálu nebo jako dodávky ke spotřebě ve výrobním procesu či při poskytování služeb. Oceňování IFRS

48

Zásoby jsou zachycovány v pořizovací ceně nebo čisté realizovatelné hodnotě, je-li nižší (což je hodnota tržeb snížená o dodatečné náklady potřebné k dokončení a o odhadované odbytové náklady). Při následném zvýšení hodnoty zásob, které byly předtím odepsány, je požadováno zpětné navýšení účetní hodnoty (maximálně o výši původního odpisu). Zásoby producentů a obchodníků se zemědělskými a lesními produkty nebo rudami mohou být vykázány v čisté realizovatelné hodnotě, i když převyšuje náklady.


Aktiva

ZÁSOBY (pokračování) Oceňování (pokračování) ČÚP

V podstatě srovnatelné s IFRS, ale neexistuje předepsaný postup pro vyčíslení případného snížení hodnoty.

Metoda stanovení hodnoty zaměnitelných zásob Metoda

IFRS

ČÚP

LIFO

x

x

FIFO

Metoda váženého průměru

Povoleno x Nepřípustné

Konzistentní uplatňování stanovování hodnoty nákladů pro podobné zásoby IFRS

Vyžadují, aby podnik užíval stejnou metodu oceňování zásob pro všechny zásoby, které mají podobnou povahu a využití.

ČÚP


Alokace výrobní režie IFRS

Jakékoliv rozdělení fixních výrobních režií je založeno na úrovni běžné výrobní kapacity. Nealokované režie se odepisují přímo do nákladů.

ČÚP

V zásadě srovnatelné s IFRS, ale bez podrobnějších požadavků. U hromadné výroby v krátkém cyklu se výrobní režie neaktivuje.

ODKAZY: IFRS: IAS 2, SIC-1. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 015.

ZEMĚDĚLSKÁ AKTIVA Podle IFRS musí být zemědělská aktiva oceněna při výchozím zachycení a ke každému rozvahovému dni reálnou hodnotou sníženou o odhadované finalizační a odbytové náklady. Všechny změny v reálné hodnotě musí být vykázány ve výkazu zisku a ztráty v období jejich vzniku. Dle ČÚP neexistuje specifická úprava. Použije se obecná úprava účtování o zásobách, tzn. že reálnou hodnotu nad úrovní pořizovacích nákladů nelze použít. FINANČNÍ AKTIVA IFRS

Obsahují kritéria pro účtování a oceňování pro veškerý finanční majetek včetně derivátů.

ČÚP

Pravidla platná od roku 2004 výrazně přiblížila tuto oblast pravidlům uplatňovaným podle IFRS. Přetrvávají ovšem určité rozdíly, a to zejména u podnikatelských subjektů. Finanční instituce se výrazně přiblížily IFRS.


49

Aktiva

FINANČNÍ AKTIVA (pokračování) Definice IFRS a ČÚP definují finanční aktivum podobně: zahrnuje peněžní prostředky, smluvní nárok získat peněžní prostředky nebo jiné finanční aktivum od jiné strany na základě smlouvy, smluvní nárok/příslib na výměnu finančních nástrojů s jinou stranou za potenciálně výhodných podmínek a majetkové cenné papíry (kapitálové nástroje) jiných stran. Finanční aktiva zahrnují deriváty. Úč tování o derivátech je popsáno na straně 62. ČÚP však nezahrnují mezi finanční aktiva příjmy příštích období a v řadě specifických ustanovení ani pohledávky. Účetní zachycení a výchozí ocenění IFRS

Požadují zachycení finančního majetku právě tehdy, pokud je podnik smluvní stranou v ujednáních týkajících se finančního nástroje. Výchozí ocenění finančního aktiva je reálná hodnota protihodnoty včetně přímých transakčních nákladů (transakční náklady se nezohledňují v případě finančních aktiv oceňovaných reálnou hodnotou proti výsledovce).

ČÚP

Podle ČÚP jsou finanční aktiva při prvotním zachycení oceněna pořizovací cenou včetně transakčních nákladů, což vede v běžné praxi (mimo výjimky uvedené v závorce výše) ke stejnému řešení jako dle IFRS.

Klasifikace a následné ocenění IFRS i ČÚP definují pět, resp. čtyři kategorie finančního majetku. Kritéria pro klasifikaci a požadavky na následné ocenění jsou prezentovány v níže uvedené tabulce. V ČÚP platí poněkud odlišná pravidla pro finanční instituce na straně jedné (výraznější přiblížení k IFRS) a podnikatele na straně druhé. KLASIFIKACE

IFRS

ČÚP

Finanční aktiva v reálné hodnotě účtovaná do výkazu zisku a ztráty Tato kategorie obsahuje dvě podkategorie: Finanční aktiva držená k obchodování a aktiva zařazená do této kategorie při nákupu. Jakékoliv finanční aktivum může být při svém prvotním zachycení klasifikováno jako finanční aktivum v reálné hodnotě přeceňované do výsledovky.

Neměnné rozhodnutí klasifikovat finanční aktivum jako finanční aktivum v reálné hodnotě účtované do výsledovky.

Není definováno.

Jasným záměrem podniku musí být držení finančního majetku po relativně krátké období jako součást portfolia drženého za účelem krátkodobé realizace zisku.

Srovnatelné s IFRS. Reálná hodnota se zjišťuje pouze ke konci rozvahového dne či k jinému okamžiku sestavení účetní závěrky. Všechny změny reálné hodnoty se promítají ve výkazu zisku a ztráty.

Následné ocenění v reálné hodnotě. Nerealizované zisky a ztráty vykázány ve výsledovce.

U finančních institucí srovnatelné s IFRS.

Držené k obchodování Dlužné a majetkové cenné papíry držené za účelem prodeje v krátkém období. Zahrnuje povinně deriváty.

50


Aktiva

FINANČNÍ AKTIVA (pokračování) Klasifikace a následné ocenění (pokračování) KLASIFIKACE

IFRS

ČÚP

Podnik musí mít „jasný záměr a schopnost“ držet finanční majetek do splatnosti. Nestačí tedy současný záměr.


Pokud podnik prodá více než nevýznamnou část majetku klasifikovaného jako „držený do splatnosti“, je použití této klasifikace zakázáno po dvě celá účetní období (známo jako „zkažení“). Podnik také musí překlasifikovat všechen svůj finanční majetek „držený do splatnosti“ na „realizovatelná finanční aktiva“.


Vykazován v zůstatkové hodnotě (naběhlé) pomocí metody efektivního výnosu.

Srovnatelné s IFRS. Metoda efektivního výnosu je požadována pouze pro finanční instituce.

Držené do splatnosti Finanční majetek držený se záměrem a schopností držení do splatnosti. Zahrnuje majetek s pevnými a stanovitelnými platbami a splatnostmi. Nezahrnuje majetkové cenné papíry, neboť mají neomezenou životnost.

(V ČÚP: Půjčky a pohledávky vytvořené podnikem) Finanční majetek vytvořený poskytnutím peněz, zboží a služeb přímo dlužníkovi, např. obligace, půjčky zákazníkům a pohledávky z obchodního styku.

V IFRS obsahuje všechny pohledávky a úvěry, včetně půjček a pohledávek nabytých postoupením. Nesmí však obsahovat veřejně obchodovatelná finanční aktiva.

V ČÚP obsahuje též dluhové cenné papíry nabyté v primárních emisích bez ohledu na jejich veřejnou obchodovatelnost.

Může obsahovat půjčky a pohledávky nabyté postoupením, pokud jsou nabyty se stejným záměrem.

Vykazováno v zůstatkové hodnotě.

Vykázáno v zůstatkové hodnotě.

Vykazováno v reálné hodnotě.


Všechny změny reálné hodnoty jsou očištěny o daň, vykázány ve vlastním kapitálu a rozpuštěny do výkazu zisku a ztráty v okamžiku prodeje, snížení hodnoty nebo splacení.

Změny reálné hodnoty se u finančních institucí (s výjimkou regulovaných fondů) promítají ve výkazu zisku a ztráty, u podnikatelů a regulovaných fondů jsou zohledňovány ve vlastním kapitálu.

Realizovatelná Všechna dluhová/majetková finanční aktiva nepatřící do výše uvedených kategorií. Zahrnuje majetkové cenné papíry, kromě těch, které jsou klasifikovány jako držené za účelem obchodování, a může obsahovat nakoupené pohledávky.


51

Aktiva

FINANČNÍ AKTIVA (pokračování) Změny klasifikace finančního majetku IFRS

Změny klasifikace finančního majetku mezi kategoriemi jsou podle IFRS relativně vzácné a v případě kategorie finanční aktiva v reálné hodnotě oceňované přes výsledovku jsou striktně zakázány. Změna klasifikace z kategorie držené do splatnosti jako důsledek změny záměru nebo schopnosti se účtují jako prodej, přičemž dochází ke „zkažení“ této kategorie. Nejčastější důvod pro změnu klasifikace z této kategorie je tedy případ, kdy je celá kategorie „zkažena“ a musí být reklasifikována jako realizovatelná na dva roky (tři rozvahové dny). V těchto případech jsou aktiva přeceněna na reálnou hodnotu a rozdíly jsou vykázány ve vlastním kapitálu. Finanční nástroj může být reklasifikován do této kategorie v případě, kdy „zkažené“ portfolio „držené do splatnosti“ bylo „vyčištěno“. V tomto případě účetní hodnota finančního aktiva (v praxi reálná hodnota) k datu změny klasifikace je považována za pořizovací cenu. Nerealizované zisky a ztráty, které již byly vykázány, zůstávají ve vlastním kapitálu až do znehodnocení aktiva nebo jeho vyřazení.

ČÚP

Přesuny z kategorie k obchodování do kategorie držené do splatnosti nebo realizovatelné nejsou přípustné. Přesuny z kategorie realizovatelné do kategorie k obchodování jsou uskutečňovány výjimečně. Přesuny z kategorie realizovatelné do kategorie držené do splatnosti jsou po splnění určitých podmínek povoleny. Oceňovací postupy nejsou předepsány, v praxi se obvykle postupuje podle IFRS.

SNÍŽENÍ HODNOTY IFRS požadují, aby podnik posoudil snížení hodnoty v případě, že existují indikátory snížení hodnoty jako zhoršení důvěryhodnosti smluvního partnera, porušení smlouvy, vysoká pravděpodobnost bankrotu nebo zrušení aktivního trhu pro dané aktivum. IFRS stanoví, že pro finanční majetek oceněný zůstatkovou hodnotou je ztráta ze snížení hodnoty představována rozdílem mezi účetní hodnotou a odhadovanou zpětně získatelnou částkou (definovanou jako současná hodnota očekávaných budoucích peněžních toků diskontovaná původní efektivní úrokovou mírou aktiva). Pro finanční majetek oceněný reálnou hodnotou je zpětně získatelná hodnota obvykle založena na kótovaných cenách nebo, pokud nejsou k dispozici, na současné hodnotě očekávaných budoucích peněžních toků diskontovaných současnou tržní úrokovou mírou. V případě, kdy ztráta byla zaúčtována do vlastního kapitálu, musí být v okamžiku snížení hodnoty přeúčtována do výsledovky. IFRS požadují, aby změny hodnoty realizovatelných dlužných cenných papírů, identifikované jako zpětné zvýšení dříve zaúčtovaného snížení hodnoty na základě objektivní, určité události, byly vykázány ve výkazu zisku a ztráty. IFRS zakazují zpětné zvýšení hodnoty realizovatelných majetkových cenných papírů přes výsledovku. ČÚP neobsahují žádná specifická pravidla pro vyčíslení snížení hodnoty finančního majetku oceňovaného zůstatkovou hodnotou. Uplatňují se obecné požadavky k zohlednění snížení hodnoty aktiv. Banky podléhají speciální regulaci pro tvorbu opravných položek k úvěrům, která není plně v souladu s IAS 39. Regulované fondy jsou povinny zohlednit trvalé snížení hodnoty, původně zachycené ve vlastním kapitálu, přes výsledovku.

52


Aktiva

ODÚČTOVÁNÍ FINANČNÍCH AKTIV Podle IFRS vykazuje podnik ve své rozvaze aktiva, která kontroluje, zatímco nekontrolovaná aktiva jsou z rozvahy vyňata. ČÚP v současné době neobsahují žádné konkrétní ustanovení týkající se této problematiky s výjimkou finančních institucí, kde je po odúčtování používán test kontroly. IFRS

Finanční majetek (nebo jeho část) je vyňat z rozvahy: • pokud práva na peněžní toky z aktiva vyprší • pokud práva na peněžní toky z aktiva vyprší a prakticky všechna rizika a užitky z vlastnictví jsou převedeny. Za povinnost převodu práv je považováno, jestliže prakticky všechna rizika a prospěchy jsou převedeny a jsou splněny následující podmínky: • žádná povinnost placení, pokud nebyl příjem z převedeného majetku • zákaz prodeje, zastavení majetku • povinnost vrátit výnosy aktiv, jejichž kontrola byla převedena • prakticky všechna rizika a prospěchy nejsou ani převedeny ani ponechány, avšak kontrola nad aktivem je převedena. Jestliže jednotka převede veškerá rizika a prospěch z vlastnictví aktiv (tj. nepodmíněný prodej finančního aktiva), jednotka odúčtuje aktiva. Jestliže si jednotka ponechá v podstatě všechna rizika a prospěchy vyplývající z vlastnictví aktiv, jednotka pokračuje v evidenci majetku (o transakci se účtuje jako o zastavené půjčce). Pokud jednotka ani nepřevede, ani si neponechá veškerá práva a prospěch z vlastnictví aktiv, musí posoudit, zda si ponechala kontrolu nad aktivy. Kontrola je založena na praktické schopnosti převodce prodat aktiva. Pokud jednotka ztratí kontrolu, aktiva se odúčtují. Pokud si jednotka ponechá kontrolu, pokračuje v evidenci aktiv v rozsahu, v němž se na kontrole nadále podílí. Pokud je majetek vyňat z rozvahy po jeho prodeji tzv. jednotce zvláštního určení (SPE), může být přesto požadováno konsolidovat tuto SPE (viz SIC 12). V okamžiku vynětí z rozvahy je rozdíl mezi přijatou částkou a zůstatkovou hodnotou majetku vykázán ve výkazu zisku a ztráty. Jakékoliv úpravy reálné hodnoty aktiv, které byly dříve obsaženy ve vlastním kapitálu, musí být rozpuštěny do výkazu zisku a ztráty. Všechna nová aktiva a závazky vzniklé z takové transakce jsou vykazovány v reálné hodnotě.

ČÚP

Koncept převodu kontroly nad finančními aktivy není podle ČÚP pro podnikatele specificky řešen. Účetní postupy se obecně řídí právní formou a právním převodem vlastnictví. Pravidla pro repo a reverzní repo operace neexistují, řada podniků však aplikuje postup platný pro finanční instituce, který je shodný s IFRS. Pro účtování prodejů a koupí cenných papírů se převážně užívá datum vypořádání. Finanční instituce mají předepsán postup srovnatelný s IFRS, který je však založen na testu kontroly, nikoliv na posouzení rizik a užitků. Účtování o repo a reverzních repo operacích je u finančních institucí v souladu s IFRS.

ODKAZY: IFRS: IAS 39, SIC-12. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb., Vyhláška 501/2002 Sb.


53

Závazky

ZÁVAZKY REZERVY V IFRS existuje specifický standard, týkající se účtování o rezervách na obecné bázi. IFRS neumožňují vykazování rezerv na budoucí náklady, včetně nákladů spojených s navrhovanými, avšak dosud neplatnými právními normami. V ČÚP se v praxi používá stejný postup, ale postupy účtování pro podnikatele zatím umožňují širší výklad svým obecným požadavkem tvorby rezerv na rizika a ztráty z podnikání, včetně rezerv na opravy a udržování dlouhodobého hmotného majetku. Účetní zachycení IFRS

Rezervy by měly být vykazovány právě tehdy: • když má podnik současný závazek (právní nebo mimosmluvní) vyplývající z události, která nastala před rozvahovým dnem • pokud je pravděpodobné, že k úhradě závazku bude nutno použít prostředky podniku • pokud je možno provést spolehlivý odhad výše závazku. Současný závazek vyplývající z události zakládající povinnost může mít formu právního nebo mimosmluvního závazku. Událost zakládající povinnost neponechává podniku žádnou jinou reálnou možnost, než splatit závazek způsobený událostí. Pokud se jednotka může vyhnout budoucímu výdaji, nemá současný závazek a rezerva nemůže být vykázána.

ČÚP

Rámcově srovnatelné s IFRS, ale není explicitně definováno. V účetnictví podnikatelů existuje pouze obecný požadavek tvorby rezerv na rizika a ztráty z podnikání a na restrukturalizaci. Výjimkou jsou tzv. zákonné rezervy vytvořené například s ohledem na budoucí náklady na opravy dlouhodobého hmotného majetku. Tvorba a užití těchto rezerv se řídí zákonem o daních z příjmů a jejich tvorba není omezena obecnou účetní definicí rezervy (tvorba těchto rezerv je daňově odečitatelným nákladem). Podobné rezervy nejsou v IFRS přípustné. Finanční instituce jsou srovnatelné s IFRS, do roku 2005 však dobíhá účtování všeobecných rezerv, které jsou v rozporu s IFRS.

Oceňování

54

IFRS

Částka vykázaná jako rezerva musí být nejlepším odhadem minimálního výdaje požadovaného ke splacení závazku existujícího k rozvahovému dni. Podnik musí diskontovat očekávané peněžní toky úrokovou mírou před zdaněním, která bere v úvahu tržní ocenění časové hodnoty peněz a rizika spojená se závazkem, pokud je vliv diskontování významný. Pokud existuje více odhadů a žádný z odhadů není více pravděpodobný než ostatní, pro ocenění závazku se použije střední částka.

ČÚP

Finanční instituce musí rezervy diskontovat, je-li tento efekt významný. U podnikatelů není tato oblast řešena.


Závazky

REZERVY (pokračování) Rezervy na restrukturalizaci IFRS

V případě restrukturalizace současný závazek existuje, pouze pokud je podnik „prokazatelně zavázán“ k restrukturalizaci. Podnik je obvykle prokazatelně zavázán, pokud existuje závazná prodejní smlouva (právní závazek) nebo pokud má podnik podrobný formální plán restrukturalizace a není schopen od něj odstoupit, protože začal plán uskutečňovat nebo oznámil základní rysy plánu těm, kterých se týká (mimosmluvní závazek). Pokud však nastane zpoždění, než restrukturalizace začne, nebo pokud restrukturalizace trvá příliš dlouho, rezerva by pravděpodobně nebyla opodstatněná.

ČÚP

Na základě programu restrukturalizace, schváleného orgánem k tomu příslušným podle zvláštního právního předpisu, případně společníky, může podnik tvořit rezervu na restrukturalizaci. Restrukturalizací se rozumí program, kterým se významně mění předmět činnosti podniku nebo způsob, jakým je činnost podniku prováděna. Restrukturalizace může zahrnovat zejména přemístění podnikatelských aktivit do jiné oblasti, případně uzavření provozu či utlumení nebo ukončení části podnikatelských aktivit. Rezervu na restrukturalizaci lze tvořit a čerpat pouze na přímé náklady nezbytně nutné k uskutečnění programu restrukturalizace, které nesouvisí s pokračujícími aktivitami podniku.

Nevýhodné smlouvy IFRS

Rezervy na budoucí provozní ztráty jsou obecně zakázány. Pokud je však podnik smluvní stranou v tzv. nevýhodné smlouvě (nevyhnutelné náklady pro zajištění splnění závazku ze smlouvy převyšují očekávané ekonomické užitky ze smlouvy), současný závazek dle smlouvy musí být vykázán jako rezerva. Jako častý příklad lze uvést najaté nemovitosti, které zůstaly nevyužité.

ČÚP

Problematika tzv. nevýhodných smluv není specificky řešena, platí obecné požadavky na tvorbu rezerv v případě očekávaných rizik a ztrát.

ODKAZY: IFRS: IAS 37. ČÚP: Zákon o účetnictví, ČÚS 004.

NEPŘEDVÍDATELNÉ UDÁLOSTI Podmíněné aktivum IFRS

Definováno jako pravděpodobné aktivum vzniklé z minulých událostí, závislé na tom, zda nastane nebo nenastane jedna nebo více nejistých událostí, ne zcela pod kontrolou podniku. Pokud je realizace souvisejícího užitku, jako např. pojistné plnění, jistá, položka je vykázána jako aktivum.

ČÚP

Detailní pravidla srovnatelná s IFRS neexistují, v praxi se postupuje srovnatelně s IFRS s tím, že očekávaná plnění z pojistných událostí se obvykle účtují ve výši zaúčtovaných škod s přihlédnutím k rozsahu pojistného krytí, případně předběžnému příslibu pojišťovny.


55

Závazky

NEPŘEDVÍDATELNÉ UDÁLOSTI (pokračování) Podmíněný závazek IFRS

Definován jako potenciální závazek závislý na tom, zda nastanou nebo nenastanou nejisté budoucí události, které jsou mimo kontrolu podniku. Dále také současný závazek, který není vykázán, pokud není pravděpodobné, že dojde k odlivu ekonomických užitků, nebo pokud částka nemůže být spolehlivě určena. Podmíněný závazek je uveden v účetní závěrce, jestliže pravděpodobnost odlivu ekonomických užitků není vzdálená.

ČÚP

Podnik v příloze musí popsat významné potenciální ztráty, na které nebyla vytvořena rezerva a jejichž realizace závisí na uskutečnění nejistých budoucích událostí.

ODKAZY: IFRS: IAS 37. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb.

ODLOŽENÁ DAŇ Ačkoli oba dva účetní systémy požadují výpočet odložené daně ze všech tzv. přechodných rozdílů, existují rozdíly v metodice, jak je popsáno v níže uvedené tabulce. ČÚP vyžadují vykazování odložené daně pouze u těch podniků, které tvoří konsolidační celek, a u podniků, na něž se vztahuje povinnost ověření účetní závěrky auditorem.

UKAZATEL

IFRS

ČÚP

Obecný přístup

Ze všech přechodných rozdílů.


Základ pro odloženou daňovou pohledávku a závazek

Přechodné rozdíly mezi účetní a daňovou zůstatkovou cenou aktiv a závazků (výjimky viz níže).


Goodwill, který není daňově uznatelný, není přechodným rozdílem, stejně jako záporný goodwill.

Výjimka neexistuje (goodwill je brán v úvahu pro účely odložené daně). U finančních institucí srovnatelné s IFRS.

Výchozí zachycení aktiva nebo závazku v transakci, která (i) není podnikovou kombinací a (ii) k datu transakce neovlivňuje ani daňový ani účetní zisk.

Výjimka neexistuje.

Nerealizované vnitroskupinové zisky, např. na zásobách

Odložená daň vykázána pomocí daňové sazby kupujícího.

Nespecifikováno.

Přecenění hmotného a nehmotného majetku

Odložená daň vykázána ve vlastním kapitálu.

Srovnatelné s IFRS v případech, kde dochází k přecenění na reálnou hodnotu proti vlastnímu kapitálu (např. při přeměnách společností).

Přecenění finančních aktiv

Odložená daň je vykázána ve výkazu zisku a ztráty, pokud nejsou změny účetní hodnoty realizovatelných finančních aktiv zaúčtovány do vlastního kapitálu — v tomto případě je odložená daň účtována také do vlastního kapitálu.


Kurzové rozdíly z účetních výkazů v cizí měně z cizích transakcí, které jsou součástí operací mateřského podniku (např. pobočka v zahraničí)

Odložená daň se vykazuje z rozdílu mezi účetní hodnotou stanovenou na základě historického kurzu a daňovým základem stanoveným pomocí kurzu platného k rozvahovému dni.

Specificky neřešeno.

Obecné zásady

Specifické aplikace Výjimky (tj. přechodný rozdíl není pro účely odložené daně brán v úvahu)

56


Závazky

ODLOŽENÁ DAŇ (pokračování) UKAZATEL

IFRS

ČÚP

Odložená daň se vykazuje, s výjimkou případu, kdy je vykazující podnik schopen kontrolovat časové rozdíly a je pravděpodobné, že přechodné rozdíly se v dohledné době nezruší.

Specificky neřešeno, výjimka nestanovena.

Daňové sazby

Použijí se daňové sazby a daňové zákony, které byly přijaty nebo prakticky přijaty pro období očekávané realizace přechodných rozdílů.

Daňové sazby a daňové zákony, které byly přijaty pro období očekávané realizace přechodných rozdílů.

Vykazování odložené daňové pohledávky

Vykazuje se, je-li pravděpodobné, že podnik v budoucnosti dosáhne zdanitelných zisků, proti nimž bude možno odloženou daňovou pohledávku započítat.


Diskontování

Není povoleno.

Není povoleno.

Přecenění získaných aktiv/závazků na reálnou hodnotu

Odložená daň je vykázána, pokud není daňový základ také zvýšen.


V minulosti nevykázané daňové ztráty nabývajícího

Odložená daň je vykázána, pokud jsou, jako důsledek akvizice, splněna kritéria pro vykazování odložené daně.


Daňové ztráty nabývané jednotky

Podobné požadavky jako pro nabývajícího.


Daňové ztráty nabývané jednotky vykázané po akvizici, avšak existující k datu akvizice

Vykázání odložené daně, která snižuje goodwill a poté snižuje daňový náklad. Neexistuje časový limit pro vykázání této odložené daňové pohledávky.


Kompenzace odložené daňové pohledávky a závazku

Povoleno pouze v případě, kdy má podnik právo na kompenzaci a zůstatek se vztahuje k dani vymáhané stejným daňovým úřadem.


Krátkodobé/dlouhodobé

Odložené daňové pohledávky a závazky musí být vždy klasifikovány jako dlouhodobé.


Sesouhlasení skutečného a očekávaného daňového nákladu

Požadováno: počítá se za použití daňových sazeb na účetní zisk a zveřejní se také způsob kalkulace sazeb.

Není explicitně požadováno.

Specifické aplikace (pokračování) Investice do dceřiných, společných a přidružených podniků — účtování o nerozdělených ziscích

Oceňování odložené daně


—

akvizice

Prezentace odložené daně

ODKAZY: IFRS: IAS 12. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 003.


57

Závazky

STÁTNÍ DOTACE IFRS

Státní dotace (nebo příspěvky) přijaté jako kompenzace již vzniklých nákladů jsou vykazovány ve výkazu zisku a ztráty poté, co byly splněny podmínky jejich přijetí a existuje přiměřená jistota, že dotace bude udělena. Dotace vztahující se k nákladům jsou časově rozlišeny v rozvaze a rozpouštěny do výkazu zisku a ztráty tak, aby byly v souladu s výdaji, které mají být dotací pokryty. Dotace vztahující se k aktivům musí být časově rozlišeny a přiřazeny k odpisům aktiv, ke kterým se dotace vztahuje. Dotace vztahující se k uznaným aktivům musí být v rozvaze prezentovány buď jako výnosy příštích období, nebo jako snížení účetní hodnoty aktiva - v tom případě je dotace zachycena jako snížení odpisů. Pro zemědělská aktiva existují specifická pravidla.

ČÚP

Dotace k úhradě nákladů se účtuje do výnosů ve věcné a časové souvislosti s účtováním nákladů na stanovený účel. Dotace na úhradu úroků nezahrnovaných do pořízení dlouhodobého majetku se účtuje do finančních výnosů. Dotace na pořízení dlouhodobého majetku (včetně dotace na úhradu úroků zahrnovaných do pořizovací ceny) snižuje pořizovací cenu majetku nebo vlastní náklady. Při dotaci ve výši 100 % se majetek účtuje na podrozvahových účtech. Účtování investičních dotací přes výnosy příštích období není povoleno.

Dotace - zemědělská aktiva IFRS

Nepodmíněná zemědělská dotace vztahující se k biologickému majetku, oceněná v reálné hodnotě, musí být vykázána ve výsledovce v okamžiku přiznání dotace. Pokud je zemědělská dotace vztahující se k zemědělskému aktivu podmíněná, dotace musí být vykázána v okamžiku splnění podmínek. Pokud se dotace vztahuje k biologickému aktivu oceněnému v pořizovací ceně, aplikuje se obecná úprava účtování o dotacích.

ČÚP

Není specifikováno (biologický majetek se neoceňuje reálnou hodnotou).

ODKAZY: IFRS: IAS 20, IAS 41. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb., ČÚS 017.

ÚČTOVÁNÍ NÁJEMCE Finanční leasing

58

IFRS

Finanční leasing se účtuje jako aktivum (viz klasifikace na str. 45) a jako závazek, plynoucí z budoucích splátek, v částce rovnající se buď obvyklé ceně daného aktiva, nebo současné hodnotě minimálních leasingových splátek na počátku leasingu. Majetek se za normálních okolností odepisuje po dobu použitelnosti nebo po dobu trvání leasingu v případě, že je tato doba kratší. V rámci IFRS je však tato druhá možnost přípustná pouze tehdy, pokud neexistuje přiměřená jistota, že se nájemce stane vlastníkem majetku. Pro kalkulaci současné hodnoty minimálních leasingových splátek může být použita výpůjční úroková míra nájemce, pokud implicitní úroková míra není známa.

ČÚP

Nájemce neaktivuje majetek ani související závazek. Účtování finančního leasingu je shodné s leasingem operativním (nájmem). Při následném převzetí je aktivum nájemcem zachyceno ve zbytkové hodnotě určené na počátku leasingu.


Závazky

ÚČTOVÁNÍ NÁJEMCE (pokračování) Operativní leasing Podle IFRS a ČÚP je nájemné za operativní leasing účtováno rovnoměrně po celou dobu trvání leasingu. Pobídky Pronajímatel často poskytuje leasingové pobídky, aby motivoval nájemce k obnovení nájemní smlouvy. Podle IFRS musí nájemce vykázat celkový užitek z těchto pobídek jako snížení nájmu během doby leasingu. Pobídka musí být amortizována lineárně, pokud jiný způsob nevyjadřuje lépe vývoj užitků, které nájemce čerpá z používání pronajatého majetku. Tato problematika není v ČÚP specificky řešena. PRODEJ A ZPĚTNÝ PRONÁJEM V této transakci prodávající (budoucí nájemce) prodá aktivum kupujícímu (budoucímu pronajímateli) a pronajme si aktivum zpět. Existují určité rozdíly v pravidlech pro účtování o ziscích a ztrátách z prodeje a zpětného leasingu, které jsou uvedeny v následující tabulce. KATEGORIE

IFRS

ČÚP

Časově se rozlišuje a rozpouští během doby leasingu.

Není řešeno. ČÚP nerozeznávají specifická pravidla pro finanční leasing a účtuje se dle právní formy.

Prodej za reálnou hodnotu

Vykázat okamžitě.


Prodej za nižší než reálnou hodnotu

Vykázat okamžitě. Pokud je rozdíl kompenzován nižším budoucím nájmem, rozdíl se časově rozlišuje po dobu očekávaného používání aktiva.


Prodej za vyšší než reálnou hodnotu

Zisk se časově rozlišuje během doby očekávaného používání aktiva.


Finanční leasing Zisk a ztráta z prodeje

Operativní leasing

ODKAZY: IFRS: IAS 17, SIC-15. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb.


59

Závazky

FINANČNÍ ZÁVAZKY Definice IFRS definují finanční závazky jako smluvní povinnost dodat peněžní prostředky nebo finanční aktivum jinému podniku, nebo vyměnit finanční nástroje s jiným podnikem za podmínek, které jsou potenciálně nevýhodné. Finanční závazky zahrnují deriváty (podle IFRS deriváty zahrnují mnoho smluv, které mohou být vypořádány vlastními kapitálovými nástroji jednotky, což ČÚP neřeší), viz strana 62. Klasifikace IFRS

Existuje-li smluvní povinnost (nebo ekonomická nutnost) subjektu, který nástroj vydal, dodat peněžní prostředky nebo jiné finanční aktivum držiteli, pak tento nástroj splňuje definici finančního závazku bez ohledu na způsob, jakým bude smluvní povinnost splněna. Prioritní akcie, které nejsou zpětně odkupitelné nebo které jsou odkupitelné pouze z vůle emitenta a kde emise je závislá na vůli emitenta, jsou klasifikované jako vlastní kapitál. Avšak prioritní akcie odkupitelné v pevném nebo určitelném čase nebo jejichž držitel má právo na odkup, jsou klasifikovány jako závazek. Pokud je platba finančního nástroje taková, že prioritní akcie závisí na podmíněných budoucích událostech mimo kontrolu emitenta i držitele, finanční nástroj musí být emitentem klasifikován jako závazek. Nástroj, který je hrazen vlastními akciemi podniku, je však klasifikován jako závazek, pokud počet akcií kolísá tak, že se reálná hodnota akcií rovná závazku. Vrátitelné finanční nástroje (finanční nástroje, které dávají držiteli právo vrátit je výstavci proti vyplacení peněžní hodnoty nebo jiného aktiva - např. podílové listy otevřených podílových fondů) jsou klasifikovány jako závazek. Pro konvertibilní dluh se používá tzv. „oddělené účtování“- viz níže.

ČÚP

Nejsou k dispozici konkrétní definice na úrovni odpovídající IFRS. Podílové listy otevřených podílových fondů se klasifikují jako vlastní kapitál.

Konvertibilní dluh IFRS

Tzv. „oddělené účtování“ se používá, pokud příjmy při emisi dluhu jsou alokovány na dva komponenty: práva na konverzi na vlastní kapitál (vykázáno ve vlastním kapitálu) a závazek vykázaný v reálné hodnotě zjištěné diskontováním tržní úrokovou mírou pro nekonvertibilní dluhopisy (vykázáno v závazcích).

ČÚP

Explicitní požadavek na „oddělené účtování“ neexistuje. Z ustanovení o vložených derivátech však zřejmě vyplývá nutnost odděleného účtování.

Oceňování IFRS

60

Prvotní ocenění je v pořizovací ceně, což je reálná hodnota přijaté protihodnoty snížená o transakční náklady. Existují pouze dvě kategorie finančních závazků: zásoby oceňované v reálné hodnotě účtované do výkazu zisku a ztráty (včetně obchodních závazků) a závazky ostatní.


Závazky

FINANČNÍ ZÁVAZKY (pokračování) Oceňování (pokračování) IFRS

Všechny deriváty, které jsou závazky (kromě tzv. „uznaných zajišťovacích nástrojů“), jsou obchodními závazky. Ostatní obchodní závazky zahrnují vždy krátké pozice z cenných papírů. Závazky držené v reálné hodnotě účtované do výkazu zisku a ztráty (včetně obchodních) jsou oceňovány reálnou hodnotou (změna je účtována do výkazu zisku a ztráty za dané období). Všechny ostatní závazky jsou oceňovány zůstatkovou hodnotou.

ČÚP

U finančních institucí obdobné s IFRS. U podnikatelů specificky nedefinováno s výjimkou derivátů, které se vždy oceňují reálnou hodnotou přes výsledovku.

Odúčtování finančních závazků IFRS

Finanční závazek musí být vyňat z rozvahy, pokud závazek specifikovaný ve smlouvě je zrušen nebo promlčen či pokud primární odpovědnost za závazek je právně převedena na třetí stranu. Rozdíl mezi účetní hodnotou závazku (nebo jeho části), splaceného nebo převedeného, a částkou placenou za tento závazek musí být vykázán v čistém zisku nebo ztrátě za období.

ČÚP

Specificky řešeno pouze pro finanční instituce - srovnatelné s IFRS.

ODKAZY: IFRS: IAS 32, IAS 39, SIC-5. ČÚP: ČÚS 101.

KAPITÁLOVÉ NÁSTROJE Vykazování a klasifikace IFRS

Nástroj je klasifikován jako vlastní kapitál, pokud neobsahuje závazek převést ekonomické zdroje. Prioritní akcie, které nejsou odkupitelné nebo jsou odkupitelné pouze z rozhodnutí emitenta a kde platby jsou závislé na vůli emitenta, se klasifikují jako vlastní kapitál. Pouze deriváty, které jsou vypořádány pevným počtem vlastních akcií za pevný obnos hotovosti či jiného finančního aktiva, jsou kvalifikovány jako kapitálový nástroj. Všechny ostatní deriváty na vlastní akcie jsou účtovány jako deriváty dle standardu IAS 39.

ČÚP

Vlastní kapitál se dělí na základní kapitál, kapitálové fondy a ostatní kategorie vlastního kapitálu. „Mezaninová“ kategorie neexistuje. Prioritní akcie s prvky závazku v praxi neexistují. Rozhodující je právní forma, podílové listy otevřených podílových fondů se proto považují za vlastní kapitál.

Nákup vlastních akcií IFRS

Pokud jsou odkoupeny vlastní akcie podniku, jsou tyto akcie vykázány jako snížení vlastního kapitálu. Zisk nebo ztráta z následného prodeje akcií jsou vykázány jako změna vlastního kapitálu.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS. Pořízení a prodej vlastních akcií finančních institucí se účtuje k datu sjednání obchodu.

Dividendy z obyčejných akcií IFRS i ČÚP Prezentováno jako snížení ve výkazu změn vlastního kapitálu. ODKAZY: IFRS: IAS 32, IAS 39, SIC-16. ČÚP: ČÚS 012, 108.


61

Deriváty a zajišťovací účetnictví

DERIVÁTY Oba dva účetní systémy specifikují pravidla pro vykazování a oceňování derivátů. Definice IFRS

Definují derivát jako finanční nástroj, jehož hodnota se mění v závislosti na určitém indexu, požaduje malou nebo žádnou investici, a je splacen v budoucnosti.

ČÚP

Definují deriváty srovnatelně s IFRS.

Výchozí ocenění Podle obou účetních systémů se veškeré deriváty vykazují v rozvaze jako finanční majetek nebo finanční závazky. Jejich výchozí ocenění je dle IFRS v reálné hodnotě k datu pořízení a dle ČÚP v pořizovací ceně. Podle IFRS pořizovací cena derivátů nezahrnuje přímé vnější transakční náklady, na rozdíl od ČÚP, které tyto přímé vnější transakční náklady, nikoliv však interní alokaci režií, obsahují. Následné ocenění Oba dva účetní systémy požadují následné oceňování všech derivátů v reálné hodnotě bez ohledu na případnou existenci zajišťovacího vztahu. Změny v hodnotě derivátů se vykazují ve výkazu zisku a ztráty v okamžiku, kdy vzniknou (podle ČÚP platných pro podnikatele ke konci rozvahového dne), s výjimkou případů, kdy splňují kritéria pro účtování o zajištění popsaná níže. Podle IFRS a ČÚP se derivát, jehož reálnou hodnotu nelze spolehlivě určit, vykazuje v pořizovací ceně snížené o opravnou položku nebo oprávky až do doby splacení. Podle IFRS a ČÚP reálná hodnota nezahrnuje transakční náklady. ZAJIŠŤOVACÍ ÚČETNICTVÍ V obou účetních systémech existuje detailní úprava účtování o zajištění. Kritéria pro zajišťovací účetnictví Podle obou účetních systémů je účtování o zajištění povoleno (nikoliv požadováno), pokud podnik splňuje určitá kritéria dokumentace a účinnosti zajištění. Je požadována dokumentace cílů a strategií řízení rizik a způsobu hodnocení účinnosti zajištění. Zajištění musí být vysoce účinné v kompenzaci změny hodnoty zajištěné položky a změny reálných hodnot nebo peněžních toků a účinnost zajištění musí být nepřetržitě spolehlivě měřena. IFRS nepožadují absolutní zajištění účinnosti k tomu aby bylo možné použít zajišťovací účetnictví. Zajišťovací účetnictví je možno použít, pokud se očekává, že změny reálných hodnot nebo peněžních toků zajišťovacího nástroje „téměř úplně“ kompenzují odpovídající změny zajišťované položky (tj. téměř 100 % — „prospektivní test“) a „skutečné“ výsledky jsou mezi 80 a 125 % („retrospektivní test“). Pravidla ČÚP odpovídají v zásadě pravidlům IFRS, pro prospektivní test se však dle ČÚP používá rovněž rozmezí 80-125 % a explicitně je požadováno porovnání změny reálných hodnot, což však při zajišťování peněžních toků nedává smysl a v řadě případů nelze dodržet. Regulační orgány však v tomto ohledu považují ČÚP za plně v souladu s IFRS.

62



ZAJIŠŤOVACÍ ÚČETNICTVÍ (pokračování) Zajišťované položky K obecným kritériím pro zajišťovací účetnictví navíc IFRS stanoví pravidla pro určení specifických finančních aktiv a závazků jako zajištěné položky. Tato pravidla jsou popsána níže: • Investice držené do splatnosti nemohou být zajištěnými položkami ve vztahu k úrokovému riziku, protože změny úrokových sazeb u investic držených do splatnosti neovlivňují výsledovku. • Pokud je zajištěná položka finančním majetkem nebo závazkem, může být zajištěnou položkou pouze ve vztahu k rizikům, u kterých lze zjistit účinnost zajištění. • Pokud je zajištěná položka nefinančním majetkem nebo závazkem, může být zajištěnou položkou pouze ve vztahu k měnovému riziku nebo ke všem rizikům jako celku z důvodu obtížnosti identifikovat jednotlivá rizika. • Pokud jsou podobná aktiva nebo podobné závazky spojeny a zajištěny dohromady jako skupina, změna reálné hodnoty přičítaná zajištěnému riziku pro jednotlivou položku musí být proporcionální ke změně reálné hodnoty celé skupiny. V ČÚP je k dispozici detailní výklad v Českých účetních standardech, který je srovnatelný s IFRS. Zajištěnými nástroji mohou být rozvahová aktiva nebo závazky (nebo jejich části), právně vynutitelné smlouvy, o nichž není účtováno na rozvahových účtech, a očekávané budoucí transakce dosud smluvně nepokryté, jejichž uskutečnění je vysoce pravděpodobné. Aktiva a závazky s obdobnými charakteristikami, u nichž je předmětem zajištění stejný druh a kategorie rizika, mohou být spojeny a zajištěny jako skupina. Zajišťovací nástroje Ve většině případů dle obou rámců mohou být zajišťovacími nástroji pouze deriváty. IFRS a ČÚP však povolují, aby i jiné nástroje byly zajišťovacími nástroji (např. půjčky v cizích měnách) pro měnové riziko. Podle IFRS vypsaná opce nemůže být považována za zajišťovací nástroj s výjimkou případu, kdy efektivně zajišťuje nákupní opci. Obdobný výklad je v praxi používán v ČÚP. Zajišťovací vztahy Vystavení se riziku může vzniknout ze změn reálné hodnoty existujících aktiv a závazků, ze změny budoucích peněžních toků vyplývajících z existujícího aktiva nebo závazku nebo ze změny budoucích peněžních toků z transakce, která ještě není vykázána. IFRS

Rozpoznávají několik typů zajišťovacích vztahů: zajištění reálné hodnoty, kde zajištěným rizikem je změna reálné hodnoty aktiva nebo závazku, zajištění peněžních toků, kde zajištěným rizikem je potenciální kolísání budoucích peněžních toků, zajištění čisté investice v zahraničním podniku, kde se zajišťovací nástroj používá pro zajištění kurzového rizika čisté investice v zahraničním podniku, a zajištění nevykázaného pevného závazku účtované po revizi IAS 39 jako zajištění peněžních toků s tím, že očekávaná transakce musí být vysoce pravděpodobná.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS, s výjimkou zajištění nevykázaného pevného závazku, které se účtuje jako zajištění peněžních toků.


63


ZAJIŠŤOVACÍ ÚČETNICTVÍ (pokračování) Zajištění reálné hodnoty IFRS

Zajišťovací nástroje se oceňují reálnou hodnotou. Ocenění zajištěné položky se upravuje o změny reálné hodnoty, ale pouze v důsledku zajištěných rizik po dobu trvání zajišťovacího vztahu. Zisky a ztráty ze zajištění reálné hodnoty pro zajišťovací nástroj i zajištěnou položku jsou vykazovány ve výkazu zisku a ztráty.

ČÚP


Zajištění peněžných toků IFRS

Zajišťovací nástroje se oceňují reálnou hodnotou. Zisky a ztráty ze zajišťovacího nástroje, pokud jsou efektivní, jsou nejdříve účtovány do vlastního kapitálu a následně rozpuštěny do výkazu zisku a ztráty stejně jako časové rozlišení příjmů ze zajištění položky. Zisky a ztráty z finančních nástrojů použitých pro zajištění očekávaných nákupů aktiv a závazků mohou být součástí pořizovací ceny aktiva nebo závazku (tzv. „úprava základu“), avšak není to povoleno pro finanční aktiva a závazky, v jejichž případě je zůstatek vlastního kapitálu postupně přímo převáděn do výsledovky proti efektům zajištění položky.

ČÚP

Srovnatelné s IFRS, s výjimkou finančních aktiv a závazků, kde je též používána úprava základu.

Zajištění čistých investic v zahraničních podnicích IFRS

Podobná úprava jako pro zajištění peněžních toků. Zajišťovací nástroj se oceňuje reálnou hodnotou a zisky/ztráty se časově rozlišují do vlastního kapitálu v rozsahu, v jakém je zajištění účinné, společně s kurzovými rozdíly vznikajícími z investice do zahraničního podniku. Tyto zisky/ztráty se převádějí do výkazu zisku a ztráty v okamžiku prodeje zahraničního podniku. IFRS umožňují, aby se všechny zisky a ztráty ze zajištění čisté investice v zahraničním podniku časově rozlišovaly ve vlastním kapitálu (včetně neúčinnosti zajištění), pokud není zajišťovací nástroj derivát (např. půjčka).

ČÚP


Zveřejnění Rozsáhlé požadavky na zveřejňování podle IFRS se vztahují na všechny podniky. Zveřejňované údaje zahrnují obecné informace o tom, jakým způsobem jednotka používá finanční nástroje, informace o reálných hodnotách, detaily zajišťovacích aktivit a informace o likviditě. Požadavky ČÚP na zveřejňování informací o derivátech nejsou ve srovnání s IFRS tak přesné a podrobné. Rozsáhlejší požadavky jsou kladeny na finanční instituce. IFRS požadují delší zveřejňování reálné hodnoty včetně rozsahu, v němž jsou reálné hodnoty stanoveny pomocí kotace na veřejném trhu nebo odhadem s použitím oceňovacích technik. Pokud je reálná hodnota stanovena na základě oceňovacích technik a je citlivá na použité předpoklady, které nejsou založeny na ověřitelné tržní ceně, musí být uveden popis této skutečnosti a její efekt na reálnou hodnotu. IASB povolila novou formu účtování o zajištění reálné hodnoty pro zajištění portfolia proti úrokovému riziku. Další detaily lze nalézt v krátké novele IAS 39, kterou IASB vydala v březnu 2004. ODKAZY: IFRS: IAS 32, 39. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb., 501/2002 Sb., ČÚS.

64


Ostatní témata účetního výkaznictví

ZISK NA AKCII V případě kótovaných společností a společností, které jsou v procesu kotace svých akcií, je podle IFRS nutné vykazovat zisk na akcii (EPS). ČÚP uvedení zisku na akcii v účetní závěrce nevyžadují, s výjimkou finančních institucí, kde je základní EPS vyžadován u kótovaných společností. Základní EPS IFRS

Základní EPS se vypočítá jako zisk, který je k dispozici běžným akcionářům, dělený váženým průměrným počtem akcií emitovaných v daném období. Akcie vydané v rámci prémiové emise (tzv. „bonus issue“ - emise hrazená vlastním kapitálem emitenta) jsou součástí celkové roční emise. Do výpočtu se musí zahrnout i prémiová emise vydaná po rozvahovém dni. U zvýhodněných emisí akcií (tzv. „rights issue“) se používá speciální teoretický vzorec („ex-rights“, bez upisovacího práva). Srovnatelný EPS za minulá období se upravuje tak, aby se v něm promítly prémiové a zvýhodněné emise s prémií a emise s právem.

Zředěný EPS - základna IFRS

Neexistuje žádný „minimální“ práh zředění, pod nímž by se zředěný EPS již nemusel vykazovat. U zředěného EPS se zisk upravuje tak, aby zahrnul objem dividend po zdanění a úroky účtované v daném období v poměru k běžným případným akciím a veškeré další změny v příjmech nebo nákladech, které by mohly vyplynout z konverze případných akcií. Předpokládá se, že tato konverze proběhla na počátku daného období nebo, v případě, že k ní došlo později, ke dni emise předmětných akcií.

Zředěný EPS - akciová opce IFRS

Pro stanovení účinku akciových opcí a záruk se užívá metody „akcií ve vlastním držení“. Předpokládá se, že potenciální výnosy z emise běžných potenciálních akcií se použijí ke zpětnému nákupu akcií za reálnou hodnotu. Rozdíl mezi počtem emitovaných akcií a počtem akcií, které by byly emitovány v reálné hodnotě, se považuje za bezúplatnou emisi kmenových akcií a aplikuje se jako dělitel při výpočtu zředěného EPS. Hodnota zisku se neupravuje o vliv akciových opcí/záruk.

ČÚP

Problematika zředěného EPS, prémiových a zvýhodněných emisí není řešena.

ODKAZY: IFRS: IAS 33, ČÚP: Vyhláška 501/2002 Sb.

TRANSAKCE SE SPŘÍZNĚNÝMI STRANAMI Cílem zveřejnění požadovaných IFRS pro vztahy a transakce se spřízněnými stranami je zajistit, aby uživatelé účetních výkazů byli obeznámeni s tím, v jakém rozsahu mohou být tyto výkazy ovlivněny existencí spřízněných stran. Vztahy se spřízněnými stranami jsou v IFRS obecně definovány odkazem na kontrolu nebo nepřímou kontrolu jednoho podniku druhým nebo na existenci výrazného vlivu. ČÚP neposkytují specifickou definici spřízněných stran. Finanční instituce využívají definici strany se zvláštním vztahem, obsaženou v zákoně o bankách, která se částečně liší od IFRS.


65


TRANSAKCE SE SPŘÍZNĚNÝMI STRANAMI (pokračování) Pokud je vztah založen na kontrole, IFRS vždy požadují vykazování určitých informací (bez ohledu na transakce skutečně stranami uzavřené). Jde o existenci vztahů mezi spřízněnými stranami, názvy spřízněných stran a název nejvyššího podniku ve skupině. Pro některé dceřiné podniky a transakce existují podle IFRS určité výjimky z povinnosti vykazovat informace. Povinně vykazované informace a výjimky IFRS

Podle IFRS není nutné vykazovat název spřízněné strany (kromě názvu mateřského podniku, který vykonává konečnou kontrolu) nebo částku jednotlivých transakcí. Je nutné vykazovat částky pro všechny hlavní kategorie spřízněných stran. Toto vykazování však může být v některých případech nezbytné pro smysluplnou prezentaci transakce. IFRS také požadují vykázat odměny klíčového managementu celkově i podle druhu odměn. Výjimky z povinnosti vykazovat údaje o transakcích se spřízněnými stranami v účetní závěrce dceřiných podniků jsou omezenější. Dceřiný podnik musí být ve 100% vlastnictví mateřského podniku, který musí mít sídlo ve stejném státě a sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. Státem kontrolované podniky musí také vykazovat transakce ve skupině.

ČÚP

Ve srovnání s IFRS jsou požadavky na zveřejnění transakcí se spřízněnými stranami omezené a zahrnují následující: pohledávky a závazky ve skupině a všechny odměny (včetně výhod poskytovaných podnikem) ředitelům, akcionářům a členům orgánů. V příloze účetní závěrky musí být uvedeny i všechny půjčky, záruky a ostatní výhody poskytnuté těmto osobám. Jednotlivé částky nemusí být rozepsány individuálně, ale stačí, jsou-li uvedeny kumulativně za jednotlivé orgány a skupiny osob. Finanční instituce vykazují některé informace podrobněji (např. akcie a akciové opce poskytnuté ředitelům, členům orgánů a zaměstnancům).

ODKAZY: IFRS: IAS 24. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb., 501/2002 Sb.

VYKAZOVÁNÍ PODLE SEGMENTŮ IFRS mají specifické požadavky na identifikaci, vyčíslení a zveřejňování informací o segmentech. Podobnosti a rozdíly jsou uvedeny v následující tabulce. ČÚP vyžadují pouze analýzu výnosů z běžné činnosti (rozdělené mezi hlavní činnosti podniku a domácí a zahraniční prodeje), avšak definice segmentu podle ČÚP neexistuje. Finanční instituce jsou povinny členit majetek podle jednotlivých hlavních odvětví a zeměpisných sektorů, avšak bez bližší definice těchto pojmů.

66



VYKAZOVÁNÍ PODLE SEGMENTŮ (pokračování) OBLAST Obecné požadavky

IFRS

Rozsah

Kótované podniky, podniky v procesu přípravy kotace. Nekótované podniky mohou zvolit plné přijetí pravidel. Oborový a územní, jeden jako prvotní formát, druhý jako druhotný. Výběr záleží na dopadu na podnikatelská rizika a míru výnosnosti. Druhotný formát vyžaduje méně informací.

Formát

Identifikace segmentu Obecný přístup Spojení podobných oborových segmentů Spojení podobných územních segmentů

Hranice pro povinně vykazovaný segment

Nevykazované segmenty Maximální počet vykazovaných segmentů

Na základě stanovení rizik, míry výnosnosti a interní vykazovací struktury. Pět faktorů k určení, zda produkty či služby jsou podobné. Podobné jako u oborových segmentů: existuje šest faktorů zaměřujících se na ekonomické a politické podmínky, specifická rizika, regulaci kontroly pro směny cizích měn a měnová rizika. Výnosy, výsledky či aktiva tvoří deset či více procent ze všech segmentů. Pokud jsou výnosy všech vykazovaných segmentů nižší než 75 % celku, požaduje se vykazování dalších segmentů do dosažení 75% hranice. Segmenty, které nejsou samostatně vykazovány podle výše uvedených pravidel, jsou zahrnuty do nepřiřazených položek. Žádná omezení.

Ocenění Účetní pravidla pro segmenty

Souměrnost přiřazování aktiv/závazků, výnosů/nákladů

Totožná s pravidly uplatněnými v konsolidované účetní závěrce. Na základě interních pravidel je možno zveřejnit dodatečné segmentové informace. Souměrnost vyžadována.

Hlavní zveřejnění Faktory použité k identifikaci vykazovaného segmentu Složení segmentů

Zisk Aktiva a závazky Externí a mezisegmentový výnos Odpisy a ostatní významné nepeněžní náklady Výjimečné položky Výdaje na pořízení dlouhodobého majetku na akruální bázi Zisk/ztráta z investice zachycených ekvivalenční metodou Odsouhlasení celkové sumy výnosů podle segmentu, celkových částek segmentu ve výsledovce, celkových aktiv a pasiv podle segmentu a jakýchkoli jiných významných součtů segmentu na odpovídající sumy za celou účetní jednotku

Žádná specifická zveřejnění nepožadována. Zveřejnit druhy produktů a služeb zahrnutých v každém vykazovaném oborovém segmentu a složení každého územního segmentu. Požadováno. Aktiva požadována. Závazky pouze pro prvotní segmentový formát. Externí výnosy požadovány. Mezisegmentový výnos pouze pro prvotní segmentový formát. Požadováno pouze pro prvotní segmentový formát. Doporučováno (avšak nevyžadováno) pouze pro prvotní segmentový formát. Požadováno. Požadováno, pokud činnosti přidruženého podniku lze přiřadit jednomu segmentu. Požadováno.

ODKAZY: IFRS: IAS 14. ČÚP: Vyhláška 500/2002 Sb.


67


UKONČOVANÉ ČINNOSTI ČÚP ukončované činnosti specificky nedefinují. OBLAST

IFRS

Definice ukončované činnosti Způsob ukončení činnosti

Oddělitelná a významná součást podniku. Buď jako celek, nebo postupným rozprodáváním, nebo upuštěním od provozování činnosti. Po několik měsíců či déle, avšak dle konkrétního plánu. Od okamžiku oznámení formálního plánu prodeje. Podle ostatních standardů, např. pro snížení hodnoty aktiv a rezervy. Pokračovat v konsolidaci normálním způsobem až do úplného ukončení činnosti, poskytovat dodatečné zveřejnění buď ve výkazu zisku a ztráty, či v příloze - viz níže. Při dokončení ukončovacího procesu. Ve výkazu zisku a ztráty či v příloze. • popis ukončované činnosti a segmentu, do kterého patří • datum a podstata výchozí události ke zveřejňování • očekávaná doba k dokončení ukončovacího procesu • celková účetní hodnota aktiv/závazků k prodeji • výnosy, náklady, výsledek před zdaněním, daň a peněžní toky za běžné období Zisk/ztráta před zdaněním (ve výkazu zisku a ztráty). Přepracovat pro zohlednění efektu ukončovaných činností.

Očekávaný harmonogram ukončení Okamžik zahájení zveřejňování v účetní závěrce Oceňování Prezentace

Ukončení zveřejňování Způsob zveřejňování Zveřejňované informace

Zveřejnění po ukončení činnosti Srovnatelné údaje

ČÚP neposkytují specifické instrukce pro ocenění (vyčíslení) ukončovaných činností a jejich zveřejňování. V praxi mohou být vzorem pro uvedení informací v příloze účetní závěrky IFRS. ODKAZY: IFRS: IAS 35, IAS 36, IAS 37.

UDÁLOSTI PO ROZVAHOVÉM DNI Události po rozvahovém dni upravující účetní výkazy

68

IFRS

Události po rozvahovém dni upravující účetní výkazy jsou definovány jako události, které poskytují dodatečné informace ke skutečnostem, jež existovaly k rozvahovému dni a významně ovlivňují částky v účetní závěrce. Částky zahrnuté v účetní závěrce musí být upraveny tak, aby došlo ke zohlednění těchto událostí.

ČÚP

Za období počínající koncem rozvahového dne a končící okamžikem sestavení účetní závěrky jsou účetní jednotky povinny uvést v příloze informace o skutečnostech, jež poskytují další informace o podmínkách či situacích, které existovaly ke konci rozvahového dne, a o skutečnostech, které jako nejisté podmínky či situace existovaly ke konci rozvahového dne a jejichž důsledky mění významným způsobem pohled na finanční situaci účetní jednotky.



UDÁLOSTI PO ROZVAHOVÉM DNI (pokračování) Události po rozvahovém dni neupravující účetní výkazy IFRS

Události po rozvahovém dni neupravující účetní výkazy jsou definovány jako významné události, ke kterým došlo po rozvahovém dni, a které se týkají skutečností, jež k rozvahovému dni neexistovaly. Povaha a očekávaný finanční dopad těchto událostí se zveřejňuje v příloze, aby nedošlo k poskytnutí mylného obrazu účetní závěrkou.

ČÚP

Viz výše (předchozí strana).

Oznámení dividend vztahující se k právě uplynulému účetnímu období IFRS

Tato událost je považována za událost neupravující účetní výkazy.

ČÚP

Shodné s IFRS.

ODKAZY: IAS: IAS 10. ČÚP: Zákon o účetnictví, Vyhláška 500/2002 Sb.

MEZITÍMNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY Požadavky burzy IFRS

IASB neukládá podnikům, jejichž akcie jsou kótovány, povinnost sestavovat mezitímní účetní závěrky, nicméně k jejich sestavování vyzývá - viz „Další zásady“ níže.

ČÚP

Požadovány pro podniky s obchodovanými cennými papíry na pražské burze, případně pro další podniky podléhající regulaci (pozn.: pojem mezitímní účetní závěrky dle zákona o účetnictví je výrazně užší, neboť zahrnuje pouze účetní závěrku, jejíž sestavení je uloženo zákonem).

Další zásady (IFRS) Další zásady v IFRS se týkají těchto aspektů: • Základní zásady pro sestavení mezitímních výkazů musí být důsledné a návazné na údaje roční účetní závěrky minulého účetního období a důsledné a návazné rovněž mezi jednotlivými účetními obdobími. • Uplatnění účetních metod návazných na roční účetní závěrku minulého účetního období včetně zohlednění všech změn v účetních metodách, o nichž je známo, že budou uplatněny v účetní závěrce sestavované na konci roku (například použití nového standardu). • Sestavení mezitímní účetní závěrky na základě „odděleného přístupu“ k vykazování výnosů a nákladů (tj. přístup k meziročnímu období nikoli jako k součásti ročního cyklu, ale jako ke zvláštnímu účetnímu období. Nedokončené transakce by tedy měly být pojímány stejným způsobem jako ke konci účetního roku). Daňové náklady pro meziroční výsledky jsou však vykazovány z odhadu platné roční daňové sazby. • Souhrnné údaje z výkazu zisku a ztráty (včetně výnosů/zisků v členění podle odvětví), rozvahy, výkazu peněžních toků, vybrané údaje z přílohy účetní závěrky a výkazu uznaných zisků a ztrát. • Vysvětlující komentář.


69


MEZITÍMNÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY (pokračování) V IFRS se srovnatelné údaje pro rozvahu v mezitímní účetní závěrce používají z poslední roční účetní závěrky (tj. v podstatě počáteční rozvaha běžného období). Podle IFRS by čtvrtletní meziroční výkazy měly obsahovat srovnatelné údaje (kromě rozvahy) pro kumulativní období do daného dne a odpovídající období předchozího roku do stejného dne. Podle ČÚP není k dispozici žádný dodatečný výklad pro vykazování srovnatelných informací v mezitímních účetních závěrkách a v praxi se používají údaje výsledovky za pololetí předcházející běžnému období. Pojem mezitímní účetní závěrky dle zákona o účetnictví je výrazně užší, neboť zahrnuje pouze účetní závěrku, jejíž sestavení je uloženo zákonem nebo jinými předpisy. ODKAZY: IFRS: IAS 34. ČÚP: Zákon o podnikání na kapitálovém trhu, Zákon o účetnictví.

70


Rejstřík

Téma

Strana

Téma

Strana

Akvizice

29

Dceřiné podniky Deriváty Dividendy Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek — internetové stránky Dlužné cenné papíry

22 62 61, 69 43 41

20 26 30 29 33

Ekvivalenční metoda účtování

24

Peněžní ekvivalenty Plány zaměstnaneckých akcií Podmíněná úhrada Podnikové kombinace Podnikové kombinace — zveřejňování Podnikové kombinace — následné úpravy Poměrná konsolidace Priorita věrného obrazu skutečnosti Prioritní akcie První aplikace účetního systému Přepočet cizí měny Přidružené podniky

Finanční aktiva Finanční nástroje Finanční závazky

49 49, 60, 62, 64 60

Rezervy Rezervy na restrukturalizaci Rozvaha

54 55 16

Goodwill

31

Historické ceny Hyperinflace

14 28

Chyby

21

Investice do nemovitostí

47

Směnné obchody Snížení hodnoty aktiv Spojení podílů Společné podniky Srovnatelné informace Státní dotace Stavební smlouvy

36 42, 44, 46 34 25 16 58 36

Jednotky zvláštního určení

22

Kapitálové nástroje Koncepční rámec Konsolidace dceřiných podniků Konvertibilní dluh

50, 61 13 22, 23 60

Transakce mezi podniky pod společnou kontrolou Transakce se spřízněnými stranami

34 65

Leasing Leasing Leasing Leasing

45 59 58 45

Události po rozvahovém dni Ukončované činnosti Účetní odhady, změny Účetní pravidla, změny Účetní závěrka Účetní závěrka — součásti

68 68 21 21 15 16

Vlastní akcie Výjimečné položky Vykazování podle segmentů Výkaz peněžních toků Výkaz uznaných zisků a ztrát Výkaz zisku a ztráty/výsledovka Výkaz změn vlastního kapitálu Výnosy Výpůjční náklady, aktivace

60, 61 18 66 19 19, 20 18 19 35 47

Zajišťovací účetnictví Zaměstnanecké požitky — odstupné Zaměstnanecké požitky — penze Zaměstnanecké požitky — placené volno Záporný goodwill Zásadní chyby Zásoby Zisk na akcii

62 40 38

— — — —

klasifikace prodej a zpětný pronájem účtování nájemce účtování pronajímatele

41 50, 51

Menšinové podíly Metoda koupě Měna použitá při sestavení účetní závěrky Mezitímní účetní závěrky Mimořádné položky

31 29 15 69 18

Náklady Náklady na výzkum a vývoj Nákladové úroky Nákup vlastních akcií Nepředvídatelné události

38 41 38 61 55

Odložená daň Odměňování zaměstnaneckými akciemi Odpisy Odúčtování finančních aktiv/závazků

56 40 42, 44 53, 61

32 25 14 60, 61 14 27 24

40 32 21 48 65


71

Glosář odkazů a zkratek

ČÚS

České účetní standardy vydané Ministerstvem financí ČR

IAS

International Accounting Standards

IASB

Rada pro mezinárodní účetní standardy

IFRIC

International Financial Reporting Interpretation Committee

IFRS

International Financial Reporting Standards

Obchodní zákoník

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

SIC

Standing Interpretation Committee

Vyhláška 500/2002 Sb.

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění vyhlášky č. 472/2003 Sb.


Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou bankami a jinými finančními institucemi, ve znění vyhlášky č. 473/2003 Sb.


Vyhláška č. 502/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou pojišťovnami, ve znění vyhlášky č. 474/2003 Sb.

Zákon o cenných papírech

Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů

Zákon o daních z příjmů

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

Zákon o podnikání

Zákon č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu

na kapitálovém trhu Zákon o účetnictví

72

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů


Ostatní publikace s tématikou IFRS

Společnost PricewaterhouseCoopers vydala tyto publikace zabývající se problematikou Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Tyto publikace jsou k dispozici v našich kancelářích (není-li uvedeno jinak, jsou pouze v anglickém jazyce; uváděny jsou originální názvy publikací): Mezinárodní účetní standardy - Vzorová účetní závěrka pro podnikatele (český jazyk) Adopting IFRS - A step-by-step illustration of the transition to IFRS International Financial Reporting Standards - Illustrative Corporate Financial Statements International Financial Reporting Standards - Illustrative Bank Financial Statements International Financial Reporting Standards - Disclosure Checklist International Accounting Standards - IAS 39: The Essential Guide to the Q&As International Accounting Standards in Europe - IAS 2005 or now? Similarities and Differences: A comparison of IFRS and US GAAP

Publikace zabývající se širšími aspekty mezinárodního účetního výkaznictví: Audit Committees - Good Practices for Meeting Market Expectations Reporting Progress - Good Practices for Meeting Market Expectations The Board Agenda - Good Practices for Meeting Market Expectations World Watch (newsletter) - Governance and Corporate Reporting

Aktuální informace a publikace můžete nalézt na internetové stránce www.pwc.com/cz


73

Kontakty

Máte-li zájem podrobněji se informovat o této analýze a další pomoci při aplikaci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, obraťte se, prosím, na kteréhokoli z autorů této publikace: Vedoucí projektu Petr Kříž, partner [email protected] Experti týmu Pavel Kulhavý, ředitel [email protected] Tomáš Bašta, senior manažer [email protected]

PricewaterhouseCoopers, Kateřinská 40, 120 00 Praha 2 Tel.: 251 151 111, Fax: 251 156 111 PricewaterhouseCoopers, náměstí Svobody 20, 602 00 Brno Tel.: 542 520 111, Fax: 542 214 796 PricewaterhouseCoopers, Zámecká 20, 702 00 Ostrava Tel.: 595 137 111, Fax: 595 137 611 www.pwc.com/cz

Publikace IFRS a české účetní předpisy - podobnosti a rozdíly je určena pro informaci čtenářů. Přesnosti uváděných informací byla při přípravě věnována velká pozornost, ale přesto nemůže být zaručena naprostá úplnost informací a určité údaje, důležité pro konkrétní uživatele, mohou chybět. Tato publikace není zamýšlena jako studie všech aspektů účetní praxe podle IFRS a českých účetních předpisů ani jako náhrada úplných znění účetních standardů a předpisů. Uživatelé by před konáním nebo zdržením se konání, na základě informací obsažených v tomto materiálu, měli zvážit využití příslušných odborných služeb. Nemůžeme akceptovat jakékoli nároky na odškodnění kroků podniknutých na základě tohoto dokumentu.

© 2004 PricewaterhouseCoopers. Všechna práva vyhrazena. „PricewaterhouseCoopers“ označuje českou společnost PricewaterhouseCoopers Česká republika, s.r.o., či dle kontextu síť členských společností PricewaterhouseCoopers International Limited, z nichž každá je samostatnou nezávislou právnickou osobou.

74


IFRS a české účetní předpisy

Recommend Documents