I. Inhoudsopgave I. INHOUDSOPGAVE......................................................................................................... 1 II. INLEIDING ..................................................................................................................... 3 III. GEMEENRECHTELIJKE BEPALINGEN...................................................................... 4 IV. HET BANKGEHEIM IN BELGIË EN DE INKOMSTENBELASTINGEN....................... 6
en ie r
A. Situatie voor AJ 1997 ...............................................................................................................6 1. In principe: bankgeheim..........................................................................................................6 2. Uitzonderingen .......................................................................................................................8 3. Fase van de behandeling van het bezwaarschrift: geen bankgeheim.........................................9 4. Nuancering van het bankgeheim: het opvragen van bankuittreksels.........................................9 B. Situatie vanaf AJ 1997 ........................................................................................................... 10 1. Fase van vestiging van de aanslag .........................................................................................10 2. Fase van de behandeling van het bezwaarschrift: geen bankgeheim....................................... 13 3. Verplichte doorstroming van inlichtingen door de CBF.........................................................14 V. HET BANKGEHEIM IN BELGIË EN DE INDIRECTE BELASTINGEN....................... 16
dv
R
A. Het bankgeheim in België en de successierechten.................................................................16 1. Algemeen: verplichting om inlichtingen te verstrekken .........................................................16 2. De mededelingsplicht van de bankier bij het overlijden.........................................................17 Opgave van alle effecten, sommen, waarden ......................................................................... 17 Opgaven van effecten op naam..............................................................................................18 Verplichtingen m.b.t. huur/verhuur van brandkasten .............................................................18 B. Het bankgeheim in België en de BTW-wetgeving .................................................................20 1. Algemene bepaling ex artikel 61 BTW-Wetboek ..................................................................20 2. Bankonderzoeken in het kader van de BTW.......................................................................... 20 3. BTW-listing..........................................................................................................................22
A
C. Het bankgeheim in België en het Wetboek van zegelrechten ...............................................22 D. Het bankgeheim in België en het Wetboek van de met het zegel gelijkgestelde taksen....... 22 1. Beurstaks ..............................................................................................................................22 2. Taks op het lange-termijnsparen............................................................................................23 E. Het bankgeheim in België en de registratierechten............................................................... 23 F. Het bankgeheim in België en de Douane- en Accijnswetgeving............................................ 24 VI. DE INTERNATIONALE UITWISSELING VAN INFORMATIE .................................... 25
1
A. Territoriale beperkingen en het bankgeheim........................................................................ 25 B. Dubbelbelastingbedragen en het bankgeheim....................................................................... 25 C. Onwettig uitgewisselde informatie ........................................................................................26 D. De Europese richtlijn nr. 77/799 EEG...................................................................................27 E. De Belgische instructies van 27 november 1996...................................................................27 VIII. SAMENWERKING TUSSEN DE DIRECTE EN INDIRECTE BELASTINGEN ......... 29 IX. HET BANKGEHEIM EN DE STRAFVORDERING ..................................................... 31
en ie r
A. Algemeen principe .................................................................................................................31 B. Uitwisseling van informatie tussen de fiscale administraties en de gerechtelijke instanties32 1. Inzage van de Administratie in het strafdossier...................................................................... 32 Algemeen..............................................................................................................................32 Uitwisseling van gegevens voortkomende uit een fiscaal controleonderzoek .........................33 2. Meldingsplicht van het Openbaar Ministerie – uitwisseling van informatie ...........................33 3. Wederzijdse hulp in strafzaken..............................................................................................34 X. CONCLUSIE ................................................................................................................ 35 XI. BIBLIOGRAFIE .......................................................................................................... 36
R
A. Wetgeving............................................................................................................................... 36 B. Rechtspraak............................................................................................................................37 C. Rechtsleer ............................................................................................................................... 38
A
dv
D. Bijlage.....................................................................................................................................39
2
II. Inleiding
Het begrip “bankgeheim” is een algemeen en veelgebruikt begrip in niet-juridische context. Het begrip lijkt een zéér duidelijke betekenis te hebben. Meestal refereert men naar Zwitserse banktoestanden waarbij de absolute geheimhouding voorop staat. Niets is minder waar. Weinigen schijnen de beperktheid van het bankgeheim in België te kennen. wordt dieper ingegaan op de onderzoeks- en controlemogelijkheden die de
en ie r
In dit werkstuk
Belgische Fiscale Administratie beschikt ten aanzien van banken en derden. Over welke middelen beschikt de Administratie ten aanzien van banken om het vestigen van de aanslag tot een goed einde te brengen? Hoe gaat de Administratie om met het bankgeheim? Is er überhaupt wel sprake van een bankgeheim?
De structuur van het werkstuk, zoals blijkt uit de inhoudstabel, is zesledig. Voornamelijk zal dieper worden ingegaan op het bankgeheim in de directe en indirecte belastingen. Daarnaast zal ook besproken worden hoe deze administraties onderling en met het gerecht samenwerken om zo
R
informatie uit te wisselen.
Telkenmale zal getracht worden zoveel mogelijk relevante rechtspraak en rechtsleer bij de
dv
verschillende onderwerpen te betrekken. Dit werkstuk wil voornamelijk een praktisch overzicht geven van de verhouding tussen de fiscus en het bankgeheim.
A
Hasselt, 25 april 2002 Philippe Renier
3
III. Gemeenrechtelijke bepalingen Uit geen enkele wettelijke bepaling blijkt dat de bankier drager is van een beroepsgeheim1. De schending van het bankgeheim kan in ieder geval geen aanleiding geven tot strafrechtelijke vervolging2. Niettegenstaande een bankier een persoon is aan wie heel wat vertrouwelijke gegevens worden meegedeeld, heeft het Hof van Cassatie in zijn arrest in klare bewoordingen gesteld dat de strafrechtelijke bepalingen van art. 458 van het Strafwetboek3 niet van toepassing zijn op de
en ie r
bankier4 en 5. Dit arrest van het Hof van Cassatie heeft belangrijke gevolgen. Dit betekent immers dat uit de niet toepassing van artikel 458 van het Strafwetboek volgt dat: -
de bankier niet kan weigeren te getuigen in rechte (bijvoorbeeld een verhoor door de onderzoeksrechter) of voor de rechtbank6; de bankier moet niet alleen verschijnen, hij moet
1
A
dv
R
Het beroepsgeheim heeft betrekking op alle informatie die de beroepsbeoefenaar bij de uitoefening van zijn beroep verneemt, ontdekt en uit zijn aard geheim is. Het is niet altijd gemakkelijk uit te maken wat binnen de uitoefening van het bepaalde beroep valt. Zoiets vergt een zorgvuldig onderzoek van de wettelijke opdrachten van het beroep. Zie HUYBRECHTS, L., Het zaken-, bank- en beroepsgeheim in het strafproces, in X., Ondernemingsstrafrecht, Die Keure, Brugge, 1999, pg. 151. 2 In Luxemburg daarentegen vallen bankiers wel onder het beroepsgeheim. Artikel 41 van de Wet over de Financiële Sector van 5 april 1993 bepaalt immers dat de directeur, het bestuur, de werknemers en alle andere personen die werken in of diensten leveren aan de bank of aan andere professionelen van de banksector, verplicht zijn alle vertrouwelijke informatie die ze hebben verkregen tijdens de uitoefening van de professionele activiteit geheim te houden. Een overtreding hiervan wordt bestraft als voorzien in artikel 458 Wetboek Strafrecht. 3 Artikel 458 van het Strafwetboek luidt immers: "Geneesheren, heelkundigen, officieren van gezondheid, apothekers, vroedvrouwen en alle andere personen die uit hoofde van hun staat of beroep kennis dragen van geheimen die hun zijn toevertrouwd, en deze bekendmaken buiten het geval dat zij geroepen worden om in rechte getuigenis af te leggen en buiten het geval dat de wet hen verplicht die geheimen bekend te maken, worden gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot zes maanden en een geldboete van honderd frank tot vijfhonderd frank". 4 Cass. 25 oktober 1978, Pas. 1979, I, 237. Noch de aard van de werkzaamheden van de bankier, noch enige wettelijke bepaling verlenen hem voor de uitoefening van zijn werkzaamheden de hoedanigheid van iemand die uit hoofed van zijn staat of zijn beroep verplicht is tot geheimhouding in de zin van Sw. artikel 458; deze bepaling kan niet worden toegepast op degenen die alleen maar tot discretie zijn verplicht. 5 Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing op externe accountants, externe belastingconsulenten, externe boekhouders, erkende boekhouders-fiscalisten, stagiairs en personen voor wie zij instaan (art. 58 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, B.S., 11 mei 1999). 6 Dit kan worden afgeleid uit Cass. AR 690, 23 september 1986 (Hermi), T.G.R.. 1987, 128. Een getuige die geroepen is om in rechte getuigenis af te leggen over feiten die door het beroepsgeheim gedekt zijn, mag die feiten bekendmaken, indien hij oordeelt zulks te moeten doen. Hij kan tot spreken niet gedwongen worden indien hij meent het beroepsgeheim te moeten bewaren. Hij beoordeelt zelf de opportuniteit van zijn beslissing, zelfs indien hij van zijn beroepsgeheim ontslagen wordt, mits de rechter oordeelt dat, in acht genomen de gegevens van de zaak, die getuige door het stilzwijgen te bewaren, het beroepsgeheim niet afwendt van zijn doel. De omstandigheid dat een getuige tijdens het vooronderzoek verklaringen heeft afgelegd zonder zich alsdan op het beroepsgeheim te beroepen, ontneemt aan die getuige niet het recht om voor het vonnisgerecht het stilzwijgen te bewaren, wegens dat beroepsgeheim. 4
na de eedaflegging ook antwoord geven op de gestelde vragen; zwijgt de bankier toch, dan zal de rechter hem veroordelen wegens weigering te getuigen; het is evident dat de bankier een zwijgrecht heeft overeenkomstig artikel 6 EVRM wanneer hij door te spreken zichzelf zou blootstellen aan gerechtelijke vervolging. -
de bankier niet kan weigeren stukken achter te houden wanneer de voorlegging gevorderd wordt door de rechter7;
-
de bankier zich niet kan verzetten tegen een huiszoeking en de inbeslagneming van documenten in het kader van een strafrechtelijk onderzoek8; zo kan de bankier niet weigeren stukken te overhandigen in het kader van een onderzoek naar fiscale fraude9;
en ie r
Wel bestaat er een discretieverplichting. Deze verplichting ontstaat ingevolge de “ongeschreven clausule” in het contract gesloten tussen de bankier en de klant. De grondslag van deze verplichting is te vinden in de aard van het beroep van de bankier. Bankiers leggen traditioneel en bijna instinctief een zeer grote discretie aan de dag wat betreft hun relaties met hun klanten. De vertrouwelijkheid van de informatie is daar niet vreemd aan. De discretieplicht van de bankier is dan ook een algemeen erkend gebruik10. De grondslag van de discretieplicht kan worden teruggevonden in artikel 1135 BW11.
R
Bij het niet-naleven van deze contractuele discretieverplichting kan de klant aan de bankier een schadevergoeding vragen indien de bankier, zonder toestemming van de klant, informatie doorspeelt aan derden. Dit laatste moet evenwel sterk worden genuanceerd. Zo zal niet elke schending van de discretieplicht aanleiding kunnen geven tot schadevergoeding. Wanneer in casu
7
dv
de bankier zichzelf in een onmogelijke positie zou begeven door nog langer te zwijgen, dan kan
A
Kh. Namen 29 juni 1995, J.T. 1996, 328. De bankier is niet gebonden door het beroepsgeheim in de zin van art. 458 Sw. Op basis van art. 877 en volgende Ger.W. kan de rechter de bankier verplichten om documenten over te leggen, maar niet om ze toe te lichten. 8 Dit kan worden afgeleid uit bijvoorbeeld: Corr. Brussel 20 februari 1998, J.T., 1998, 361, noot LAMBERT, P. De rechter ten gronde moet beoordelen of er tussen de gegevens van het onderzoek, in het bijzonder omdat ze in beslag zijn genomen, documenten aanwezig zijn die door het beroepsgeheim zijn gedekt en moet ze, indien dat het geval is, uit de debatten weren, zelfs als het lid van de raad van de Orde dat door de stafhouder is aangewezen om de huiszoeking in een advocatenpraktijk bij te wonen, indertijd vond dat hij deze gegevens niet moest laten opnemen bij de gegevens die door het beroepsgeheim waren gedekt 9 Zie infra. 10 MAREELS en BIHAIN stellen dat « qu’on se trouve en présence d’un usage de la profession qui lui-même trouve sa source dans la coutume de notre société…si telle est la source du devoir de discrétion en général, la détermination de son contenu, de ses limites, de ses modalités relève davantages des normes professionnelles proprement dites. » Zie MAREELS, D., BIHAIN, M., Le secret bancaire en droit fiscal belge, J.D.F. 1996, 197. 11 Artikel 1135 BW luidt als volgt: "Overeenkomsten verbinden niet alleen tot hetgeen daarin uitdrukkelijk bepaald is, maar ook tot alle gevolgen die door de billijkheid, het gebruik of de wet aan de verbintenis, volgens de aard ervan, worden toegekend". 5
worden aanvaard dat de bankier ontheven wordt van zijn contractuele verplichting12. Bepaalde auteurs zouden volgens DU BOIS van mening zijn dat de bankier zelf partij in het geding zou moeten zijn. Deze interpretatie is te strak en moet dan ook uitgebreid worden naar externe situaties.13 Dergelijke situaties kunnen zich bijvoorbeeld voordoen wanneer de bankier zichzelf zou blootstellen aan strafrechtelijke vervolging door nog langer te zwijgen. Tevens is de bankier van zijn discretieplicht ontheven wanneer hij wettelijk verplicht wordt informatie vrij te geven14. DU BOIS vat dit samen door te spreken van de vereiste van een “wettig belang”. Hoe dan ook, de bankier zal steeds zeer omzichtig te werk moeten gaan bij het bekendmaken van gegevens van cliënten.
en ie r
De discretieplicht is echter meer dan een contractuele verplichting en kan ook op basis van art. 1382-1383 BW gesanctioneerd worden wanneer ze in een pre- of postcontractuele fase wordt geschonden.
R
IV. Het bankgeheim in België en de inkomstenbelastingen
dv
Het spreekt voor zich dat de wettelijke regelingen zoals deze bestonden voor het AJ 1997 ook moeten besproken worden. Dit betekent echter niet dat hierop uitgebreid zal worden ingegaan.
A
1. In principe: bankgeheim
De Administratie kan van een belastingplichtige alle boeken, bescheiden en inlichtingen eisen
teneinde zijn fiscale toestand na te gaan, aldus de artikelen 315, 315bis en 316 WIB 92. Deze
inlichtingen kunnen ook worden aangewend met het oog op het belasten van derden (artikel 317 12
Illustratief is een arrest van de Arrondissementsrechtbank van Luxemburg 26 juni 1981, Bank Fin., 1983, 183. Van een rechtmatig belang van de bankier om ontheven te worden van zijn discretieplicht, kan bestaan in de noodzaak van de bank zich te kunnen verdedigen. Uitzonderingen moeten echter zeer strikt worden geïnterpreteerd. 13 DU BOIS, G., Het bankgeheim, T.P.R., 1986, 459. 14 Zie infra. 6
WIB 92). De wetgever heeft echter in een afwijking voorzien in artikel 318 WIB 92 d.m.v. de wet van 8 augustus 1980. Deze laatste bepaling erkent principieel het fiscale bankgeheim in de inkomstenbelastingen. Dit artikel bepaalt zeer duidelijk dat de administratie geen inlichtingen mag inzamelen bij bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen met het oog op het belasten van hun cliënten.15 De financiële instellingen zijn zoals voorheen aangegeven dus wel degelijk zelf onderworpen aan de artikelen 315, 315bis en 316 WIB 9216. De wet spreekt uitsluitend over het verbod om inlichting in te zamelen. De term “inzamelen” is een
en ie r
zeer ruim begrip. Het betekent dat het de Administratie niet alleen verboden is kennis te nemen van de inlichtingen betreffende cliënten, maar dat het ook verboden is deze inlichtingen te gebruiken17. De begrippen "bank-, wissel-, krediet- en spaarinstellingen"18 en "cliënten" worden duidelijk gespecificeerd in Com.IB 92 nr. 318/3 t/m 318/8. Vooral over het begrip “bank-, wissel-, kredieten spaarinstellingen” is de laatste tijd heel wat te doen geweest. Zo werd bijvoorbeeld beslist dat Het Nationaal Kantoor van de Roerende Waarden geen openbare kredietinstelling is19. Recente rechtspraak heeft dan weer gesteld dat ook leasingmaatschappijen onder artikel 318 WIB 92 Zij kunnen in bepaalde omstandigheden immers beschouwd worden als een
R
vallen20.
kredietinstelling. Banksys daarentegen kan volgens een recent arrest dan weer niet als een
dv
kredietinstelling worden beschouwd21. Volgens dat zelfde arrest wordt de informatie waarover 15
A
GLINEUR, P., De beperkingen van het bankgeheim ten opzichte van de Administratie der belastingen, De Belg. Acc., 1997, afl. 1, 75. 16 Het eerste lid van artikel 318 WIB 92 bepaalt immers: “…onverminderd de toepassing van de artikelen 315, 315bis en 316…” 17 LEFEBVRE, A., Bankgeheim: reëel of virtueel?, Bull. Fisc. Fin. R., 2000, afl. 5, 17. 18 Voor een betere begripsbepaling kan worden verwezen naar Wet van 22 maart 1993 houdende het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, B.S., 19 april 1993, 8650. 19 Brussel 11 december 1998, F.J.F., 1999, 196. Het Nationaal Kantoor van de Roerende Waarden is geen openbare kredietinstelling. 20 Rb. Brussel 23 februari 2000, Fiscoloog, 2000, afl. 772, 1. Een leasingvennootschap kan worden gelijkgesteld met een kredietinstelling in de zin van art. 318, lid 1 W.I.B. 1992. De administratie schendt bijgevolg het bankgeheim wanneer zij inlichtingen bij een dergelijke vennootschap verzamelt met het oog op het belasten van de cliënten van deze vennootschap. Een aanslag gegrond op inlichtingen die aldus zijn verkregen, moet bijgevolg worden nietigverklaard. 21 Deze zaak betrof een geschil tussen de een belastingplichtige en de Administratie, waarbij de Administratie inlichtingen had opgevraagd bij Banksys. De belastingplichtige voerde aan dat het bankgeheim geschonden was aangezien Banksys vergelijkbaar is met maatschappijen die kredietkaarten uitgeven (en deze laatsten vallen wel onder het bankgeheim). Het Hof echter merkte op dat Banksys echter in tegenstelling tot dergelijke kredietmaatschappijen geen kredieten op korte termijn verschafte. Het Hof merkte ook terecht op dat Banksys enkel als louter systeembeherend tussenpersoon te beschouwen is. Zij houdt zich immers bezig met het ter beschikking stellen van de betreffende apparatuur en staat in voor het effectieve verloop van het betalingsverkeer langs deze apparatuur. Bijgevolg 7
Banksys als systeembeheerder beschikt wel onrechtstreeks beschermd door het bankgeheim. Deze informatie kan niet rechtstreeks verkregen worden bij banken; bijgevolg mag de Administratie niet op onrechtstreekse (schalkse) wijze trachten deze informatie te verkrijgen22. Wat dit laatste betreft kan uitdrukkelijk verwezen worden naar de administratieve commentaar waar duidelijk wordt gesteld dat artikel 322 WIB 92 niet mag gebruikt worden om artikel 318 lid 1 WIB 92 te omzeilen (ComIB 322/7). Wat betreft het begrip “cliënten” kan worden gesteld dat enkel de personen die gebruik maken van de diensten van de bank worden bedoeld. De leveranciers van de banken zijn niet beschermd door
en ie r
het bankgeheim (ComIB 318/7). Art. 318, WIB 92 voert dus een gevoelige beperking in van de zeer uitgebreide controle- en onderzoeksrechten van de administratie.
2. Uitzonderingen
Het bankgeheim wordt uitzonderlijk opgeheven ingeval de administratie vermoedt dat er bij de bank een mechanisme bestaat waaruit blijkt dat zij medeplichtig is aan bepaalde activiteiten die
R
met het oog op een belastingontduiking worden verricht. Hiervoor moet aan bepaalde grond- en vormvoorwaarden voldaan worden.
dv
De strenge grondvoorwaarden voor het opheffen van het bankgeheim waren: -
de concrete elementen waarop het vermoeden rust moeten voortvloeien uit een controle van de bank;
de concrete gegevens moeten het bestaan van een mechanisme laten vermoeden. De
A
-
gegevens die als vertrekpunt gelden moeten de kenmerken hebben van gewichtige, bepaalde
kan Banksys als een tussenpersoon worden beschouwd, maar niet als een financiële instelling. Geen bankgeheim dus voor Banksys. Maar het Hof stelt langs de andere kant dan weer vast dat de Administratie het bankgeheim tracht te omzeilen door aan de tussenpersoon, de systeembeheerder, inlichtingen omtrent het betalingsverkeer op te vragen. Dit is volgens het Hof ontoelaatbaar. Inlichtingen die op dergelijke wijze zijn verkregen zijn onwettig. Immers, de inlichtingen die de administratie niet rechtstreeks kan verkrijgen, mag zij ook niet op onrechtstreekse wijze trachten te verkrijgen. Zie voor een uitvoerige bespreking: Antwerpen, 23 oktober 2001, Fiscoloog, 2001, nr. 821, pg. 1. 22 Zie ook Antwerpen 12 november 1992, A.F.T., 1993, 148, noot LOOCKX, M. In dit arrest bevestigt het Hof dat artikel 318 WIB 92 niet omzeild kan worden door middel van een vraag om inlichtingen aan derden cfr. artikel 322 WIB. De omzeilingstacktiek van de Administratie werd hier dus ook afgewezen. Dit arrest is een toepassing van de administratieve commentaar uit de COMIB 322/7. 8
en overeenstemmende feiten (artikel 1353 BW). De term "mechanisme" is niet bepaald doch de term "bijzondere mechanismen" zoals bepaald door het CBF (Commissie voor Bank- en Financiewezen) houdt het bestaan in van systematische procédés die een zekere herhaling van verrichtingen impliceren die afwijkend zijn van een normale bankpraktijk en die tot doel of gevolg hebben de belastingontduiking te bevorderen door derden; -
er moet een medeplichtigheid tussen de bank en de klant bestaan.
3. Fase van de behandeling van het bezwaarschrift: geen bankgeheim
en ie r
De ambtenaar die belast werd met het onderzoek van het bezwaarschrift mag in afwijking van artikel 318, WIB 92 (bankgeheim) van de kredietinstellingen of -inrichtingen en van PCR alle inlichtingen vragen welke nuttig kunnen zijn voor het geven van een oplossing aan het ingediende bezwaarschrift. Het bankgeheim wordt dus opgeheven.
4. Nuancering van het bankgeheim: het opvragen van bankuittreksels
De Administratie der directe belastingen kan steeds in het kader van artikel 315, 315bis en 316
R
WIB 92 inlichtingen vragen aan de belastingplichtige. Deze inlichtingen kunnen ook de bankuittreksels betreffen van de belastingplichtige. Men kan zich de vraag stellen of op dergelijk
dv
wijze het bankgeheim niet wordt omzeild.
Het antwoord hierop is ontkennend: de Administratie heeft zonder de minste twijfel het recht om de bankuittreksels van rechtspersonen en de beroepsmatige bankuittreksels van zelfstandigen (zelfs van de beoefenaars van een vrij beroep) op te vragen. De Administratie moet enkel bewijzen dat het beroepsinkomsten betreft. Zelfs wanneer dit niet is aangetoond heeft de Administratie het recht
A
rekeninguittreksels op te vragen23. Immers, volgens een kringredenering van blijkbaar vaststaande
rechtspraak24 en van de Administratie is dit is de enige manier om aan te tonen dat het al dan niet gaat om verrichtingen met een beroepskarakter. Dit opvragen van stukken is geen schending van
23
VAN HOOGENBEMT, H., VERHOEYE, J., Rechten en plichten bij fiscale en sociale controle, in Reeks 'Accountancy in de praktijk', Ced.Samsom, Diegem, 1999, 74 p. Zie ook GLINEUR, P., De beperkingen van het bankgeheim ten opzichte van de Administratie der belastingen, De Belg. Acc., 1997, afl. 1, 77. 24 Zie volgens GLINEUR: Gent, 22 november 1965, Bull., 436, blz. 1873. 9
artikel 8 EVRM25. De administratie mag tevens alle documenten met betrekking tot een rekening onderzoeken wanneer deze rekening gedeeltelijk wordt gebruikt voor beroepsdoeleinden26. Daartegenover staat dan weer dat bankuittreksels die louter van privé-aard zijn niet kunnen worden opgevraagd27. Volgens de administratieve commentaar moet de Administratie zijn “gezond
en ie r
verstand” gebruiken teneinde de belastingplichtige niet te ontstemmen (ComIB 315/5).
1. Fase van vestiging van de aanslag
Het algemeen principe van het "bankgeheim" zoals het bestond vóór aj. 1997 blijft behouden. Het volstaat in dit verband te verwijzen naar hetgeen hierboven gezegd werd.
Echter, de uitzonderingen op het principe van het bankgeheim werden naar aanleiding van het Koninklijk Besluit van 20 december 199628 gewijzigd met ingang van 01.01.1997. De bepaling van
R
artikel 318, al. 2, WIB 92 werd dus gewijzigd . De nieuwe bepaling houdt in dat het bankgeheim slechts kan opgeheven worden indien aan welbepaalde voorwaarden wordt voldaan. Deze voorwaarden moeten gelijktijdig vervuld zijn:
dv
1. concrete elementen in het kader van het onderzoek
25
A
Cass. AR F.556.F, 19 november 1981 (Hardy-Spirlet / Belgische Staat), F.J.F., 1982, 160. Wanneer de administratie de belastingaangifte van de belastingplichtige wijzigt en de belastbare grondslag vastlegt op basis van tekenen en indiciën van gegoedheid of van feitelijke vermoedens heeft de belastingplichtige het recht te bewijzen dat de bewijsmiddelen van de administratie geen bewijswaarde hebben en dat die wijziging derhalve niet gegrond is; het recht op eerbiediging van het privé-leven, waarvan sprake is in art. 8 E.V.R.M.,wordt dus niet miskend door de wetsbepalingen, waaruit volgt dat, wanneer de belastingplichtige, die zijn privé-leven wil vrijwaren en daarom weigert de bewijskrachtige gegevens voor te leggen waardoor hij de bewijswaarde van de door de administratie aangegeven tekenen en indiciën van gegoedheid of van de feitelijke vermoedens kan ontzenuwen, de belastbare grondslag naar recht wordt vastgesteld op basis van die tekenen en indiciën en van vermoedens. 26 Vr. en Antw., Kamer, nr. 143 – Vr.nr. 1222 VAN HOOREBEKE, 2 februari 1998. 27 Antwerpen 9 mei 2000, Fisc. Act., 2000 (weergave POPPE, G.), afl. 29, 1. Het niet voorleggen van privé-bescheiden, waardoor de taxatiediensten geen indiciaire afrekening kunnen opmaken, is geen reden om de boekhouding te verwerpen. Dat er een storting van de privé- naar de professionele rekening gebeurd is, geeft de Administratie niet het recht om alle privé-rekeninguittreksels op te vragen. Het Hof van Beroep volgt dus a.h.w. de richtlijnen van de administratieve commentaar. 28 KB 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, B.S., 31 december 1996, 32635.
10
De concrete elementen die aan het licht zijn gebracht moeten voortvloeien uit de controle van de bank op grond van de artikelen 315, 315bis en 316 WIB 92. Onder concrete elementen moet worden verstaan feiten, overeenkomsten, akten, specifieke bankverrichtingen. Deze concrete elementen moeten de Administratie in staat stellen minstens de voorbereiding of het bestaan van een mechanisme aan te tonen of te vermoeden (ComIB 318/15). Men kan zich de vraag stellen of het begrip “concrete elementen” ook feitelijke vermoedens bevat. Feitelijke vermoedens zijn slechts betrouwbaar wanneer zij uit een ander bekend feit kunnen worden afgeleid. Een feit is pas bekend wanneer het concreet, onbetwistbaar en controleerbaar is. Dit betekent dat feitelijke vermoedens slechts als “concrete elementen”
en ie r
kunnen worden beschouwd wanneer er sprake is van concrete, gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende elementen.
2. Het bestaan van een mechanisme
Zoals voorheen aangegeven moet het uitgevoerd onderzoek concrete elementen aan het licht brengen die het bestaan of de voorbereiding van “een mechanisme” van belastingontduiking
R
kunnen doen vermoeden.
Er bestaat echter grote onduidelijkheid hoe het begrip “mechanisme” moet geïnterpreteerd worden. De wettekst is echter onduidelijk. Ook de administratieve commentaar is niet echt
dv
duidelijk. De ComIB spreekt enerzijds van “georganiseerde fraude” (ComIB 318/11) en anderzijds van “alleenstaande gevallen” (ComIB 318/16). Ook de voorbereidende werken definiëren nergens het begrip “mechanisme”. Men kan alleen maar concluderen dat de wetgever
A
opzettelijk de term “mechanisme” bijzonder vaag heeft gehouden29.
Deze toestand van rechtsonzekerheid en deze vaagheid is erg nadelig voor de belastingplichtige. Het begrip “mechanisme” zal immers altijd in het nadeel van de
29 Parl. Vr. en Antw., Senaat, 1975, 2075 – 2076. Geïmproviseerde verklaringen en strikte definities mochten de toepassing van artikel 224 WIB 62 (nu art. 318 WIB 92) niet in het keurslijf dwingen van een tekst die achteraf de gelegenheid zou bieden deze al te gemakkelijk te omzeilen.
11
belastingplichtige worden geïnterpreteerd. In de rechtsleer zijn er weliswaar talrijke pogingen ondernomen om het begrip “mechanisme” te definiëren, maar het blijft steeds giswerk30. Wat vaststaat is dat het niet vereist is dat het "mechanisme" kadert in een abnormale bankpraktijk. Men zou immers kunnen denken dat het moest gaan om “mechanismen” die kennelijk afweken van de courante praktijk die gebruikelijk was in de financiële sector. De grondslag hiervoor was te vinden in artikel 39 van het KB nr. 185 van 9 juli 1935 op de bankcontrole en het uitgifteregime van effecten en titels, zoals het werd gewijzigd bij de wet van 30 juni 1975 betreffende de beslechting van fiscale geschillen31. In de Wet werd verwezen naar een “bijzonder mechanisme”, dat in de voorbereidende werken uitgelegd werd als een
en ie r
systeem of een geheel van verrichtingen met een bepaalde samenhang en met een bepaald doel, met name de belastingontduiking. Daar in artikel 318 WIB het woord “bijzonder” werd weggelaten, wordt door de Administratie daaruit a contrario afgeleid dat zelfs een éénmalige handeling al dan niet courant voortkomend in de bankwereld wordt bedoeld32. Deze zienswijze kan men terugvinden in de administratieve commentaar (ComIB 318/16).
Deze zéér ruime interpretatie vanwege de interpretatie gaat in tegen het begrip “mechanisme” zelf. Een mechanisme veronderstelt een automatisatie, met andere woorden een procédé dat de
R
herhaling insluit van gelijkaardige verrichtingen. Een alleenstaand geval kan dus nooit een mechanisme inhouden33.
Ook moet worden opgemerkt dat het niet steeds moet gaan om het fiscaal misdrijf van
dv
belastingontduiking. Het volstaat dat de concrete elementen kunnen leiden tot fiscale fraude…
Voor feiten die dateren van na het AJ 1997 moet er geen medeplichtigheid meer tussen de bank
A
en de klant aangetoond worden. Deze laatste voorwaarde is textueel gezien verdwenen.
30
Een mooi voorbeeld van analytisch giswerk kan men terugvinden bij LEFEBVRE, A., Bankgeheim: reëel of virtueel?, Bull. Fisc. Fin. R., 2000, afl. 5, 23-27. 31 Ondanks de wetswijziging van 15 maart 1999 betreffende de beslechting van fiscale geschillen, blijft de interpretatie behouden. Zie LEFEBVRE, A., Bankgeheim: reëel of virtueel?, Bull. Fisc. Fin. R., 2000, afl. 5, 24. 32 DIERICK, W., “De fiscus en het bankgeheim”, A.F.T., 1982, nr. 10, pg. 211 – 220. 33 GLINEUR, P., De beperkingen van het bankgeheim ten opzichte van de Administratie der belastingen, De Belg. Acc., 1997, afl. 1, 76. 12
3. Vormvoorwaarden -
het is niet meer uitsluitend de Directeur-generaal van de BBI die een bijkomend onderzoek kan bevelen, maar elke Directeur-generaal van de administratie die het onderzoek heeft uitgevoerd, komt in aanmerking;
-
naast de goedkeuring van de Administrateur-generaal der belastingen is eveneens de goedkeuring van de Adjunct-administrateur-generaal vereist;
-
de vereiste dat de ambtenaar die het onderzoek uitvoert tenminste de graad van inspecteur
en ie r
moet hebben blijft behouden.
2. Fase van de behandeling van het bezwaarschrift: geen bankgeheim
De belastingadministratie kan steeds inlichtingen inwinnen bij financiële instellingen in het kader van het onderzoek van het bezwaarschrift en voor zover de gevraagde elementen noodzakelijk zijn voor het oplossen van het bezwaarschrift (zie artikel 374 WIB 92). De inlichtingen kunnen op de
R
zelfde wijze worden bekomen als beschreven in de artikelen 315 tot 318, 322 tot 330, 333 tot 336, 339 tot 343 en 346 tot 350 WIB 92. Concreet betekent dit dat er van het bankgeheim geen sprake meer is34. De gevraagde inlichtingen mogen enkel en alleen betrekking hebben op de middelen aangevoerd in het bezwaarschrift. De Administratie kan bijgevolg niet op grond van deze bepaling
dv
de volledige fiscale toestand van de belastingplichtige doorlichten. Zelfs het doorgeven van op deze wijze verkregen inlichtingen naar ambtenaren belast met de vestiging van de aanslag is ontoelaatbaar. Ook kan het gebruiken van artikel 374 WIB 92 geen middel zijn om inlichtingen
A
verkregen door een schending van het bankgeheim ex artikel 318 WIB 92, te rechtvaardigen35. De bankinstellingen zijn verplicht deze inlichtingen te verschaffen indien aan volgende
voorwaarden cumulatief werd voldaan:
34
MAREELS, D., BIHAIN, M., Le secret bancaire en droit fiscal belge, J.D.F. 1996, 213. Antwerpen 12 november 1992, A.F.T., 1993, 148, noot LOOCKX, M. Het Hof van Beroep merkt terecht op dat de omstandigheid dat achteraf dezelfde inlichtingen regelmatig zouden zijn aangevraagd op grond van artikel 374 WIB 92 geen invloed heeft op de onregelmatigheid die eerder in het stadium van de controle door de Administratie werd begaan. 35
13
-
de vraag gaat uit van een ambtenaar van de administratie der directe belastingen met een hogere graad dan die van controleur
-
de inlichtingen worden gevraagd in het kader van het bezwaarschrift; de gevraagde informatie moet dus voldoende precies zijn;
-
de gevraagde inlichtingen moeten nuttig kunnen zijn voor het onderzoek van het bezwaarschrift; ook hier kan worden opgemerkt dat de wetgever zeer soepele voorwaarden heeft geformuleerd.
De banken beschikken wel over de mogelijkheid om te weigeren in te gaan op het verzoek van de Administratie indien blijkt dat de gevraagde inlichtingen geen betrekking hebben op het
en ie r
bezwaarschrift36. Meestal heeft dergelijke houding dan wel voor gevolg dat het bezwaarschrift zal worden afgewezen. Overleg tussen de bank en de cliënt is dan wellicht de beste oplossing. Finaal betekent dit dat de cliënt op eigen risico zal oordelen over de opportuniteit van de al dan niet opheffing van het bankgeheim37.
R
3. Verplichte doorstroming van inlichtingen door de CBF
Het CBF beschikt over een meldingsplicht wanneer zij geconfronteerd wordt met bijzondere mechanismen van fraude38. Voor 6 april 1999 was deze meldingsplicht vervat in artikel 327 § 5
dv
WIB39. Deze regeling werd opgeheven aangezien het CBF drager is van een beroepsgeheim. De werkwijze waarbij het CBF over een meldingsplicht beschikte ten aanzien van de Minister van Financiën, was
A
niet alleen in strijd met artikel 458 SW (bestraffing van de schending van het beroepsgeheim), maar 36
MAREELS, D., BIHAIN, M., Le secret bancaire en droit fiscal belge, J.D.F. 1996, 213.
37 GLINEUR, P., De beperkingen van het bankgeheim ten opzichte van de Administratie der belastingen, De Belg. Acc., 1997, afl. 1, 77. 38 Over het begrip “bijzondere mechanismen” zie de Circulaires. nr. D1 97-9/D4 97-4, 18 december 1997, Bull. Bel., 18 december 1997, 9760095. Zie ook Parl.St., Kamer, 1341/23, pg. 1 – 61, n.a.v. de totstandkoming van de wet van 15 maart 1999 houdende de beslechting van fiscale geschillen. 39 Vroeger luidde artikel 327 § 5 WIB 92 als volgt:“De Commissie voor het Bank- en Financiewezen licht onmiddellijk de Minister van Financiën in wanneer zij vaststelt dat een instelling waarover zij de controle uitoefent heeft bijgedragen tot het opzetten van een mechanisme dat tot doel heeft of tot gevolg heeft inbreuken te organiseren op de fiscale wetgeving en dat een medeplichtigheid insluit tussen de instelling en de cliënt, met het oog op belastingontduiking.”
14
ook met de bepalingen van de Europese Richtlijn van 12 december 1977 tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot en de uitoefening van de werkzaamheden van kredietinstellingen40. Het CBF moet vanaf 6 april 1999 echter voldoen aan een nieuwe meldingsplicht, nl. zij moet aangifte doen van de “bijzondere mechanismen” die door de krediet- of beleggingsinstelling die onder haar toezicht staat, zijn opgezet met het doel of het gevolg fiscale fraude door derden te bevorderen41. Deze verplichte melding van misdrijven moet gebeuren aan het gerecht wanneer het CBF er kennis van heeft dat deze bijzondere mechanismen voor de kredietinstelling of beleggingsonderneming zelf, als dader, mededader of medeplichtige, een onder het strafrecht
en ie r
vallend fiscaal misdrijf vormen. Het Openbaar Ministerie moet dan weer op haar beurt de Minister van Financiën daarover inlichten42.
Deze nieuwe wettelijke regeling beperkt enerzijds de meldingsplicht van het CBF aanzienlijk, aangezien de strafrechtelijke interpretatie van het begrip “bijzondere mechanismen” veel enger is dan de interpretatie die de administratie aan het begrip zou geven. Anderzijds wordt het toepassingsgebied van de meldingsplicht dan weer uitgebreid. De meldingsplicht is ingeschreven in het Organiek Statuut het CBF en niet meer in het WIB. Bijgevolg heeft de meldingsplicht
A
dv
R
betrekking op alle fiscale misdrijven en niet alleen meer op de misdrijven uit het WIB.
40
Richtl. Raad E.G. nr. 77/780/EEG, 12 december 1977, PB. L., 17 december 1977, afl. 1, 30. Artikel 38bis van het KB nr. 185 van 9 juli 1935, gewijzigd door de wet van 15 maart 1999, B.S., 27 maart 1999, 9882. Deze nieuwe bepaling trad in werking op 6 april 1999. 42 Cfr. artikel 2 van de wet van 15 maart 1999, B.S., 27 maart 1999, 9882. Opmerkelijk is het volgende arrest i.v.m. de meldingsplicht van het OM aan de Minister van Financiën: Cass. 2 september 1975, J.D.F,. 1981, 257. Art. 235 § 4 WIB 62 nodigt het parket uit om aan de fiscale administratie elke inlichting te geven die haar zou kunnen interesseren. Deze bepaling is echter niet te verwarren met het recht van de Procureur des Konings om gelijk welke benadeelde belanghebbende, inclusief de fiscale administratie, kennis te laten nemen van het strafdossier met het oog op het instellen van een eigen vordering, naast de openbare vordering. Deze toelating tot kennisname is niet onderworpen aan een voorafgaande machtiging van de Procureur-Generaal. 41
15
V. Het bankgeheim in België en de indirecte belastingen
1. Algemeen: verplichting om inlichtingen te verstrekken Inzake successierechten bestaat er in België geen bankgeheim. Er bestaat m.a.w. geen bepaling zoals artikel 318 WIB. Banken zijn immers verplicht om aan de Administratie alle inlichtingen te
en ie r
verstrekken die nodig zijn om een juiste heffing van de successierechten te verzekeren. Dit betekent niet dat er een spontane mededelingsplicht zou zijn voor de banken, maar wel dat er de verplichting bestaat om op vraag van de Administratie bepaalde algemene of gedetailleerde gegevens omtrent de financiële toestand van de overledene of zijn mede-echtgenoot mede te delen. Deze verplichting vloeit voort uit artikel 100 W.Succ.43.
De gevraagde inlichtingen op grond van artikel 100 W.Succ. moeten wel slaan op derden en dus niet op de bank zelf die de inlichtingen moet verstrekken. De inlichtingen mogen slaan op alle
R
verrichtingen die gedaan werden vóór of na het overlijden van de erflater, én die van die aard zouden zijn dat ze een invloed hebben op de heffing van de successierechten.
dv
Deze bepaling is zéér ruim geformuleerd en laat willekeur toe. Concreet betekent dit dat de Administratie zowat alles mag vragen wat zij relevant vindt. De enige hinderpaal die de Administratie op zijn weg kan tegenkomen,is de verplichte toelating van de directeur-generaal van de registratie en domeinen44.
A
Daarnaast moet de directeur-generaal nauwkeurig de feiten aanduiden waarop het onderzoek betrekking heeft wanneer de feiten dateren van méér dan 3 jaar voor het openvallen van de
nalatenschap gebeurd zijn. Dezelfde regel geldt wanneer de betrokken verrichtingen gedaan werden
43
DECUYPER, J., Successierechten, Kluwer, Antwerpen, 2000, pg. 913. Rb. Luik 29 september 1994, Rec. gén. enr. not., 1995, 155, noot. De machtiging bedoeld bij art. 100 W.Succ. wordt natuurlijk enkel opgelegd indien de directeur-generaal niet op eigen initiatief optreedt, maar aan een lid van zijn administratie de bevoegdheid overdraagt om een onderzoek uit te voeren. 44
16
door een andere persoon dan de overledene zelf of de echtgenoot45. Deze voorwaarde is zeer strikt. Het is niet meer dan evident dat de machtiging voldoende gepreciseerd moet zijn. Dit betekent dat er een concrete aanduiding moet zijn van de feiten, het soort verrichtingen, het tijdstip, etc… Artikel 100 W. Succ.mag niet leiden tot een bepaling die gebruikt kan worden voor fishing expeditions. Echter, wanneer de vraag om inlichtingen te verstrekken betrekking heeft op elementen, verrichtingen die dateren van drie jaar vóór het overlijden van de betrokkene, dan moet aan de bovenvermelde voorwaarde niet zijn voldaan. Een algemene informatievraag is dan wel toegelaten.
en ie r
In dit geval speelt immers het bijzondere bewijsmiddel ex artikel 108 W. Succ 46. Bovendien moet de Administratie de juistheid van die inlichtingen kunnen nagaan aan de hand van de registers of bescheiden waaruit ze gehaald zijn en dit zonder dat de betrokkene zich moet verplaatsen (art. 100 W. Succ.). Dit inzagerecht betekent niet dat de Administratie zelf naar believen de boeken mag raadplegen en er opzoekingen in mag doen. De kosten van het opzoekingswerk vallen niet ten laste van de Administratie47.
dv
R
2. De mededelingsplicht van de bankier bij het overlijden
Artikel 97 W. Succ. bepaalt dat de bankiers en de wisselagenten die houders of schuldenaars zijn van effecten, sommen of waarden welke toekomen aan een erfgenaam de verplichting treft om na het overlijden van de rijksinwoner de teruggave, de betaling of de overdracht daarvan slechts te 45
A
Echter: Rb. Charleroi 19 april 1996, Rec. gén. enr. not., 1996, 386, noot. Wanneer de verrichtingen werden gedaan door de lasthebber van de erflater, is het niet nodig dat de in art. 100 W.succ. bedoelde machtiging de gewraakte feiten nauwkeurig bepaalt. 46 Rb. Dendermonde 12 mei 1997, Rec. gén. enr. not. 1998, 448, noot. De stukken die van een financiële instelling worden bekomen, op grond van een in art. 100 W. Succ. bedoeld onderzoek, en die aantonen dat de erflater, tijdens de drie jaren vóór zijn overlijden, effecten heeft verworven en een contante som geld heeft opgenomen, laten toe te besluiten dat er gewichtige, bepaalde en met elkaar overeenstemmende vermoedens bestaan dat de erflater op het ogenblik van zijn overlijden effecten en geld bezat. Overeenkomstig art. 108 W. Succ. moet de Administratie niet bewijzen dat de effecten en tegoeden, waarvan een onderzoek op grond van art. 100 W. Succ. heeft aangetoond dat ze tijdens de drie jaren vóór het overlijden van de erflater tot diens eigendom behoorden, op de dag van zijn overlijden nog steeds zijn eigendom zijn. De erfopvolgers moeten daarentegen bewijzen dat deze goederen niet meer tot dit vermogen behoren ofwel dat ze zich als zodanig of in een andere vorm in het actief van de nalatenschap bevinden. Dit bewijs moet volgens de gemeenrechtelijke regels worden geleverd. 47 DECUYPER, J., Successierechten, Kluwer, Antwerpen, 2000, pg. 916. 17
doen, na de "echt en deugdelijk verklaarde lijst der effecten, sommen of waarden" aan de Administratie van de BTW, registratie en domeinen te hebben overgemaakt48. Dit betekent dat artikel 97 Succ.W. geen enkele beperking kent. De verplichting geldt voor zowel titels, sommen of waarden die afhangen van de nalatenschap, als voor deze die toekomen aan een erfgenaam, legataris, begiftigde of andere rechthebbende na een overlijden. Het komt niet toe aan de bank om te oordelen of zij de mededelingsplicht moet nakomen. Zo is het niet belangrijk of de informatie die moet worden meegedeeld aanleiding kan geven tot belastbaarheid of niet49. Volgens de Aanschrijving nr. 9 van 25 augustus 1997 moet niet aan de mededelingsplicht ex artikel 96 en 97
en ie r
W.Succ. worden voldaan wanneer het fiscale belang miniem is.
Wanneer de rijksinwoner titularis is van een inschrijving of effect op naam kan de bank of de wisselagent de overdracht, de conversie of de betaling daarvan slechts bewerkstelligen na de (daartoe aangestelde) ambtenaar van de BTW, registratie en domeinen bericht te hebben gegeven
R
van het bestaan van de inschrijving of het effect op naam waarvan de overledene eigenaar is (art. 96
dv
van het Wetboek der successierechten).
Het Wetboek van de successierechten legt gedetailleerde verplichtingen op aan de bankier die optreedt als verhuurder van brandkasten (met name in de artikelen 101 en 102 W.Succ): na het
A
overlijden van een rijksinwoner mogen de koffer van de overledene en de koffer van de echtgenoot
van de overledene50 slechts worden geopend in aanwezigheid van de bankier, die ertoe is gehouden
48 CASMAN, H., De bank en het overlijden van de cliënt, in X., Actuele ontwikkelingen in de rechtsverhouding tussen bank en consument, Centrum voor Beroepsvervolmaking in de Rechten, Maklu, 1994, 342 p. 49 DECUYPER, J., Successierechten, Kluwer, Antwerpen, 2000, pg. 911. 50 Deze bepaling geldt ook ongeacht het huwelijksstelsel van de persoon die overleden is (dus ook bij zuivere scheiding van goederen). Zie CASMAN, H., De bank en het overlijden van de cliënt, in X., Actuele ontwikkelingen in de rechtsverhouding tussen bank en consument, Centrum voor Beroepsvervolmaking in de Rechten, Maklu, 1994, 342 p. Zie ook: Luik 21 juni 1987, Rec. gén. enr. not., 1988, 219. Art. 103-2 W. Succ., waarin bepaald wordt dat het in art. 96 tot 103-1 gebruikt woord 'echtgenoot' niet de uit de echt of van tafel en bed gescheiden echtgenoot bedoelt, is limitatief en duidelijk en bijgevolg niet vatbaar voor interpretatie. Het stelsel van scheiding van goederen kan niet worden gelijkgesteld met de twee vorige gevallen voorzien in dit artikel.
18
de lijst op te stellen van de waarden die zich daarin bevinden. Immers, de bankier is verplicht na het in kennis te zijn gesteld van het overlijden van de huurder van de brandkast, zijn echtgenoot of een medehuurder, de brandkast te verzegelen om te beletten dat iemand nog toegang zou krijgen tot de brandkast en er zaken zou wegnemen zonder dat deze geïnventariseerd zouden worden51. De bankier is dus verplicht een lijst op te maken die een getrouwe beschrijving bevat van de stukken die zich in de brandkast bevinden. Wanneer de afgevaardigde van de Administratie niet akkoord is met de beschrijving opgemaakt door de bankier,dan kan de bankier verplicht worden een deskundige te raadplegen teneinde een voldoende nauwkeurige inventaris op te maken. Het spreekt voor zich dat de lijst geen opsomming moet bevatten van huishoudelijke boeken en
en ie r
papieren, aangezien deze toch geen invloed kunnen hebben op de successierechten. Indien de Administratie oordeelt dat de inventaris ontoereikend is, riskeert de bankier te worden gesanctioneerd overeenkomstig artikel 130 W.Succ. De kosten van de deskundige vallen steeds ten laste van de bankier, nooit ten laste van de Schatkist52. Wanneer de lijst niet volledig kan worden opgesteld, moet de brandkast opnieuw worden verzegeld totdat de inventaris volledig is opgemaakt. De bevoegde ambtenaar van de Administratie der BTW, registratie en domeinen moet worden uitgenodigd deze opening bij te wonen. Deze kennisgeving moet gebeuren bij een aangetekende
R
brief. Met de opening of het opstellen van de lijst mag niet worden begonnen voor de vijfde dag na die waarop de brief van kennisgeving ter post werd afgegeven. Indien de Administratie niemand
A
dv
afvaardigt, mag de kluis zonder meer worden geopend.
51 52
DECUYPER, J., Successierechten, Kluwer, Antwerpen, 2000, pg. 925. DECUYPER, J., Successierechten, Kluwer, Antwerpen, 2000, pg. 927.
19
!
1. Algemene bepaling ex artikel 61 BTW-Wetboek
De bankiers zijn gehouden hun boeken en alle stukken die betrekking hebben op hun beroepswerkzaamheid, op ieder verzoek van de ambtenaren van de Administratie van de BTW,
en ie r
zonder verplaatsing, ter inzage voor te leggen teneinde de juiste heffing van de belasting in hun hoofde of in hoofde van derden, met andere woorden hun cliënten, te kunnen nagaan (artikel 61, § 1 W.BTW). Deze bepaling is zeer uitgebreid en van een bankgeheim is er op het eerste zicht dan ook geen sprake. De Administratie heeft immers de plicht de juiste inning van de belasting te verzekeren. De Administratie heeft voor deze verrichtingen geen bijzondere machtigingen nodig. In de voorbereidende werken van het W.BTW werd een niet limitatieve lijst opgenomen van stukken die ter overlegging konden worden opgevraagd53.
Artikel 62, § 1 W.BTW legt bovendien de bankiers de verplichting op mondeling of schriftelijk alle
R
inlichtingen te verschaffen die hem worden gevraagd, teneinde de juiste heffing van de belasting in zijn hoofde of in hoofde van derden na te gaan. Ook deze bepaling breidt de bevoegdheden van de Administratie sterk uit. Deze mondelinge of schriftelijke inlichtingen kunnen gesteld worden aan
dv
iedere belastingplichtige en kunnen betrekking hebben op alle inlichtingen. Deze uitbreiding zou moeten kaderen in de bestrijding van de belastingontduiking.
A
2. Bankonderzoeken in het kader van de BTW
Artikel 62bis van het Wetboek van de BTW sluit echter uit dat bij de bankiers andere onderzoeken worden ingesteld dan het verzoek om voorlegging van de boeken en stukken die volgens de
wetgeving inzake de BTW worden gehouden, teneinde de juiste toepassing van de belasting in hoofde van hun cliënten na te gaan, behoudens een bijzondere machtiging van de Administratie van 53
M.v.T., Gedr. St. Kamer, B.Z., 1968, nr. 88/1, 57 – 58. 20
de BTW54. De eventuele weigering van voorlegging of het niet-voorleggen van bankbescheiden wordt gesanctioneerd overeenkomstig artikel 70 W.BTW. Bij de invoering van het W.BTW werd de bijzondere machtiging gezien als een maatregel die slechts in uitzonderlijke omstandigheden mocht worden gebruikt. De bijzondere machtiging was dan ook ingevoerd om het bankgeheim te beschermen. Deze zienswijze is sterk gewijzigd mede door de invoering van het nieuwe artikel 62bis W.BTW. Dit nieuwe artikel55 wil de discretieverplichting van de banken beschermen ten aanzien van degenen die met hen handelen, wat anderzijds ook niet betekent dat zij zich steeds en altijd op die
en ie r
verplichting kunnen beroepen. Telkens wanneer de Administratie het nodig acht zullen zij hun medewerking moeten verlenen56. Tendensen wijzen uit dat meer en meer toepassing wordt gemaakt van artikel 62bis W.BTW57. Toch moet volgens de wil van de wetgever deze bepaling met nog meer zorg worden ingeroepen58. Willekeur moet met ander woorden worden vermeden. De vraag is natuurlijk of de verschillende Administraties de bedoeling van de wetgever begrepen hebben en of zij effectief de nodige voorzorg aan de dag zullen leggen.
Vanaf de invoering van de Wet van 15 maart 199959 werd de bijzondere machtiging zoals voorzien
R
in artikel 62bis W.BTW aangepast aan de regeling zoals die voorzien in is het WIB. Dit betekent dat vanaf 6 april 1999 de vereiste machtiging slechts kan worden gegeven met gezamenlijke toestemming van de Administrateur-generaal van de belastingen en de Adjunct-Administrateurgeneraal van de belastingen60. De vereiste van een gezamenlijke toestemming werd door de
dv
Minister van Justitie bij de bespreking van het wetsontwerp beschouwd als een extra stimulans voor het voeren van bankonderzoeken, omdat deze bijkomende formaliteit er automatisch toe zal leiden dat de strijd tegen de fiscale fraude beter gecoördineerd zal worden61. Andere leden van de Kamer zagen in deze bijkomende vereiste (ten onrechte) niets minder dan een overbodige formaliteit en
A
ijverden voor het afschaffen van de bijzondere machtiging.
54
Fiscale Documentatie Vandewinckele, BTW, deel XIV h, 62bis/1. Wet 28 december 1992, houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen, B.S., 31 december 1992, 27830. 56 Parl.St., Kamer, 684/1, 1992 – 1993, pg. 65. 57 Vraag nr. 103 van de heer Viseur van 26 oktober 1999, Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, nr. 15, blz. 1666 58 LEFEBVRE, A., “Bankgeheim: reëel of virtueel?”, Bull. Fisc. Fin. R., 2000, afl. 5, 29. 59 B.S., 27 maart 1999. 60 Parl.St., Kamer, 1341/1, 1997 – 1998, pg. 11. 61 Parl.St., Kamer, 1341/17, 1997 – 1998, pg. 85. 55
21
3. BTW-listing Zoals iedere BTW-belastingplichtige is de bankier ertoe gehouden ieder jaar vóór 31 maart opgave te doen bij de Administratie van de afnemers die zelf BTW-belastingplichtige zijn en aan wie hij diensten heeft verleend in het voorgaande jaar (art. 53quinquies W.BTW). Die listing dient voor iedere afnemer het totale bedrag van de diensten te bevatten. Alhoewel in principe alle handelingen moeten vermeld worden op de gezegde listing wordt evenwel
door
de
Administratie
aanvaard
dat
de
verhuur
van
brandkasten
en
de
betalingsverrichtingen door de banken niet moeten opgenomen worden in de listing, zelfs wanneer
en ie r
de betrokken bankinstelling geopteerd heeft voor het belasten van de betalingsverrichtingen62.
"
#
$
Artikel 65 van het W. Zeg. bepaalt dat banken en wisselagenten gehouden zijn hun registers, repertoria, boeken, akten en alle andere bescheiden in verband met hun handels-, beroeps- of
R
statutaire bedrijvigheid mede te delen aan de ambtenaren van het Bestuur van Registratie en Domeinen, handelend krachtens een bijzondere machtiging van de directeur-generaal teneinde de
dv
juiste heffing van de zegelrechten in hun hoofde of in hoofde van derden te kunnen nagaan.
%
$
'(
A
&
#
1. Beurstaks
62 63
Aanschr. Nr. 3 van 20 maart 1986 W. 2 maart 1927 tot invoering van het Wetboek van de met het zegel gelijkgestelde taksen, B.S., 6 maart 1927. 22
Ingevolge de bepalingen van artikel 130 zijn de banken verplicht op elk verzoek van de ambtenaren van het Bestuur der Registratie inzage te verlenen van de stamboeken, van de borderellen, van de inventaris van de stamboeken, van hun boeken, contracten en alle andere bescheiden in verband met verrichtingen met openbare fondsen. Artikel 205/1 bepaalt bovendien dat de banken verplicht zijn hun registers, repertoria, boeken, akten en alle andere bescheiden in verband met hun handels-, beroeps of statutaire bedrijvigheid mede te delen aan de ambtenaren van het Bestuur, handelend krachtens een bijzondere machtiging
en ie r
van de directeur-generaal.
2. Taks op het lange-termijnsparen
Wat "de belasting op het lange-termijnsparen" inzake het "pensioensparen" betreft, zijn de bankiers, als belastingschuldige, ertoe gehouden de Administratie van de BTW, registratie en domeinen hun 187-6).
dv
)
R
repertoria, registers, boeken, contracten en alle andere stukken ter inzage voor te leggen (artikel
Ook inzake registratierechten bestaat er geen fiscaal bankgeheim zoals in artikel 318 WIB 92. Dit betekent dat de bankiers en de wisselagenten verplicht zijn de ambtenaren van de Administratie van
A
de BTW, registratie en domeinen, alle inlichtingen te verstrekken die door laatstgenoemden
noodzakelijk worden geacht teneinde zich te verzekeren van de juiste heffing van de rechten die in
hun hoofde of in hoofde van derden eisbaar zijn. Deze verplichting ligt vervat in artikel 183
W.Reg64.
Net zoals bij de successierechten heeft de Administratie het recht deze verstrekte informatie te controleren en te verifiëren op hun echtheid en juistheid. Echter, de Administratie heeft niet het 64
WERDEFROY, F., Registratierechten, 2000 – 2001, Kluwer, 2000, Antwerpen, pg. 451. 23
recht om zelf opzoekingen te verrichten. Hij mag enkel de overlegging eisen van de boeken en stukken waaruit de verstrekte inlichtingen kwamen65. Deze inlichtingen kunnen echter slechts worden gevraagd krachtens bijzondere machtiging van de directeur-generaal van de BTW, registratie en domeinen "houdende nauwkeurige aanduiding van het rechtsfeit omtrent hetwelk navorsing dient gedaan". Deze voorwaarde is net zoals bij de successierechten zéér strikt. Deze bepaling verhindert de mogelijkheid tot fishing expeditions van de Administratie. Niettemin kan worden opgemerkt dat deze bepaling willekeur en misbruik toelaat.
en ie r
Indien de bank weigert of in gebreke blijft de gevraagde informatie te verstrekken, dan riskeert de bank te worden gesanctioneerd met een boete van 250
tot 2500
waarvan het bedrag door de
gewestelijke directeur wordt vastgesteld66.
%#
& !
R
*
De invoerders, uitvoerders en alle personen die rechtsteeks of onrechtstreeks zijn betrokken bij de invoer of de uitvoer van goederen (met inbegrip dus van de bankiers) zijn ertoe gehouden, zonder verplaatsing, op ieder verzoek van de ambtenaren van de douane en accijnzen met de graad van ten
dv
minste adjunct-verificateur hun factuurboek, hun facturen, hun briefkopieën, hun kasboeken, hun inventarisboeken en alle boeken, registers, stukken en correspondentie met betrekking tot hun commerciële of beroepswerkzaamheid en waarvan de overlegging noodzakelijk zou worden geacht,
A
ter inzage voor te leggen.
Wat de kredietinstellingen, de bankiers en de wisselagenten betreft kan de voorlegging ter inzage
van voornoemde stukken slechts worden geëist mits een bijzondere machtiging van de directeurgeneraal van de douane en accijnzen (artikel 203, § 1 van de algemene wet op de douane en
accijnzen). Van enig bankgeheim is ook hier geen sprake.
65
GLINEUR, P., De beperkingen van het bankgeheim ten opzichte van de Administratie der belastingen, De Belg. Acc. 1997, afl. 1, 74. 66 WERDEFROY, F., Registratierechten, 2000 – 2001, Kluwer, 2000, Antwerpen, pg. 449. 24
VI. De internationale uitwisseling van informatie
#
+
De executiebevoegdheid, met name de onderzoeks-, controle- en de invorderingsbevoegdheid van een staat kan zich niet uitstrekken tot objecten en subjecten die zich buiten haar grondgebied bevinden.
Concreet
betekent
dit
dat
de
Belgische
belastingadministratie
slechts
en ie r
onderzoeksbevoegdheden heeft voor zover deze uitgeoefend worden binnen het Belgisch grondgebied. De executiebevoegdheid van een land op haar eigen grondgebied is exclusief: geen enkele andere staat of orgaan kan deze bevoegdheid op haar grondgebied uitoefenen, tenzij er een uitdrukkelijke toestemming bestaat. Dit betekent dan ook dat België geen onderzoeksbevoegdheden heeft in een andere staat. Meestal wordt terzake een specifieke procedure uitgewerkt in een dubbelbelastingverdrag. Concreet betekent dit dat:
de belastingadministratie mag rechtstreeks geen vragen stellen aan de buitenlandse
R
-
bankinstellingen die in België over geen vaste inrichting beschikken. -
buitenlandse inlichtingen mogen slechts gevraagd worden via de buitenlandse
dv
belastingadministratie.
A
%
De informatie-uitwisseling tussen de verdragsluitende staten wordt meestal geregeld in art. 26 van de verdragen die het OESO-model volgen. De basiskenmerken van art. 26 OESO-modelverdrag kunnen als volgt samengevat worden67: 67
GLINEUR, P., De beperkingen van het bankgeheim ten opzichte van de Administratie der belastingen, De Belg. Acc., 1997, afl. 1, 72-85. 25
-
de
uitwisseling
van
gegevens
mag
slechts
geschieden
tussen
de
centrale
belastingadministraties van de twee landen. -
het land dat de gevraagde inlichtingen dient te verstrekken moet steeds de eigen internrechtelijke beperkingen respecteren, m.a.w. als de inlichting ten gevolge van het eigen bankgeheim volgens de eigen wetgeving niet mag opgevraagd worden, kan deze inlichting niet verstrekt worden.
-
bovendien mag de Staat de inlichting aan een andere Staat niet vragen indien in de eerste Staat deze inlichting volgens haar eigen interne onderrichtingen niet mag opgevraagd
en ie r
worden. Uit het bovenvermelde volgt als principe dat de meest restrictieve van beide wetgevingen moet worden toegepast (ComOv 26)68.
" , !
!
#
R
In het geval de fiscale overheid in België toch informatie zou krijgen uit het buitenland bv. van een buitenlandse bank, of inlichtingen die niet conform zijn aan het principe van de meest restrictieve procedure, zijn deze inlichtingen op een ongeldige manier verkregen. De eventuele aanslag die
dv
gevestigd wordt ingevolge deze nieuwe inlichtingen is nietig.
68
A
Een concreet voorbeeld: het Dubbelbelastingverdrag tussen België en Nederland – artikel 27: “§ 1. De bevoegde autoriteiten van de Staten wisselen zodanige inlichtingen uit (zijnde inlichtingen die deze autoriteiten geordend voorhanden hebben) als nodig zijn om uitvoering te geven aan deze Overeenkomst en aan de nationale wetten van de Staten met betrekking tot de belastingen waarop de Overeenkomst van toepassing is, voor zover de heffing van die belastingen in overeenstemming is met de Overeenkomst. Elke aldus verkregen inlichting wordt geheim gehouden; buiten de belastingplichtige mag zij slechts ter kennis worden gebracht van personen of autoriteiten die belast zijn met de vaststelling of invordering van de belastingen, daaronder begrepen een rechterlijke instantie. § 2. In geen geval worden de bepalingen van paragraaf 1 aldus uitgelegd dat zij een van de Staten de verplichting opleggen :1° maatregelen te nemen die afwijken van de wetten of het gebruik van die of van de andere Staat; 2° bijzonderheden te verstrekken die niet verkrijgbaar zijn volgens de wetten of in de normale gang van de administratieve werkzaamheden van die of van de andere Staat; 3° inlichtingen te verstrekken die een handels, bedrijfs, nijverheids- of beroepsgeheim of een fabrieks of handelswerkwijze zouden onthullen, dan wel inlichtingen waarvan het verstrekken in strijd zou zijn met de openbare orde.
26
% % ) #+
&
-
)).
De Europese richtlijn van 19 december met betrekking tot de wederzijdse bijstand inzake directe en indirecte belastingen69 werd, ingevolge de richtlijn van 6 december 1979 uitgebreid tot de BTW. De richtlijn komt vrij nauw overeen met het bepaalde in de OESO-modelovereenkomst. Ingevolge deze richtlijn kunnen inlichtingen slechts uitgewisseld worden op verzoek, tenzij de belastingplichtige zich beroept op het dubbelbelastingverdrag. De Staat die de inlichtingen vraagt,
en ie r
moet eerst al zijn rechten in eigen land uitgeput hebben. Enkel nauwkeurig gespecificeerde inlichtingen kunnen gevraagd worden en NOOIT algemene inlichtingen. Het aangezochte land is slechts verplicht de inlichtingen mede te delen waarover zij volgens haar interne wetgeving beschikt.
Het verzoekende land mag geen inlichtingen vragen indien zij deze volgens haar interne wetgeving niet kan opvragen.
Wat het bankgeheim betreft, betekent dit in concreto dat bij de uitwisseling van gegevens de
R
belastingadministraties zowel het bankgeheim, zoals het in België is gerespecteerd, als het bankgeheim zoals het in het aangezochte land is gereglementeerd, moeten respecteren. De meest
dv
restrictieve wetgeving m.b.t. het bankgeheim in beide landen zal moeten gevolgd worden70.
/
#
'
A
)%
Op 27 november 1996 heeft de Belgische Administratie nieuwe instructies gepubliceerd i.v.m. de internationale uitwisseling van inlichtingen en de samenwerking tussen de fiscale administraties71.
69
Richtlijn nr. 77/799/EEG dd. 19.12.1977 van de Raad betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de directe en de indirecte belastingen 70
Dit vloeit impliciet voort uit artikel 338 al. 2 WIB 92: “Van de inlichtingen die van de belastingbesturen van de andere lidstaten van de Europese Economische Gemeenschap worden verkregen, wordt op dezelfde wijze gebruik gemaakt als van de gelijkaardige inlichtingen die de Administratie der directe belastingen rechtstreeks inzamelt.” 71 Circ. nr. CI. R.9DIV-460.792, 27 november 1996, Bull. Bel. 27 november 1996, 9660067. 27
De instructie bepaalt de bronnen om op een wettelijke manier internationale gegevens tussen de belastingadministraties uit te wisselen, met name: 1. de tekst in de Dubbelbelasting Verdrag (meestal artikel 26 van het Verdrag); 2. de Europese richtlijn van 19 december 1977; 3. artikel 338 WIB 92 In concreto bepaalt de instructie: wie buitenlandse inlichtingen in ontvangst kan nemen;
-
aan welke personen zij mogen doorgegeven worden;
-
het doel waarvoor de inlichtingen mogen gebruikt worden.
en ie r
-
Inzake uitwisseling van inlichtingen moet rekening gehouden worden met de beperkingen in beide landen en mag slechts de meest restrictieve procedure gevolgd worden.
De Staat aan wie inlichtingen gevraagd worden mag deze weigeren indien de gevraagde inlichtingen een handels-, bedrijfs-, nijverheids-, of beroepsgeheim of een fabrieks- of handelswerkwijze zouden onthullen. Dit geldt eveneens wanneer de gevraagde inlichtingen in strijd
R
zijn met de openbare orde. Bovendien wordt er gesteld dat: -
alle vragen via het Hoofdbestuur moeten lopen. De diensten moeten de hiërarchische weg hiervoor niet volgen.
de gevraagde inlichtingen moeten beperkt worden tot "voldoende belangrijke gevallen".
-
een verzoek om buitenlandse inlichtingen mag slechts ingediend worden nadat de eigen
dv
-
interne mogelijkheden zijn uitgeput en voor zover de inlichtingen volgens de interne
A
wetgeving mogen worden gevraagd. (beperking ingevolge bankgeheim).
Wat de aan de Belgische Administratie gevraagde inlichtingen betreft, wordt gesteld dat: -
alle vragen onmiddellijk zonder voorafgaandelijk onderzoek aan het Hoofdbestuur moeten medegedeeld worden;
-
er moet rekening gehouden worden met de 3-jarige controletermijn tenzij bij fraudeaanwijzing (5 jaar). 28
VIII. Samenwerking tussen de Directe en Indirecte Belastingen Bij de Administratie der directe belastingen bestaat er op fiscaal vlak een beperkt bankgeheim, daar waar bij de indirecte belastingen geen bankgeheim bestaat indien de vereiste machtiging van de betrokken ambtenaar wordt gegeven. Om het beperkt bankgeheim te omzeilen zou de Administratie der directe belastingen de informatie verkregen bij banken door de Administratie der indirecte
en ie r
belastingen kunnen opvragen. Werd deze specifieke mogelijkheid voorzien in artikel 335 WIB 92? Dit artikel bepaalt in ieder geval dat elke ambtenaar die optreedt in het kader van een regelmatig onderzoek wat betreft een bepaalde belasting, van rechtswege gemachtigd is alle inlichtingen in te zamelen die de juiste heffing kunnen verzekeren van alle door de onderzochte persoon verschuldigde andere belastingen. Het artikel 336 WIB 92 bevat een gelijkaardige regeling wat betreft het inroepen door de overheid van elke inlichting of elk stuk waarover zij beschikt, voor het opsporen van elke krachtens de
R
belastingwetten verschuldigde som.
Deze vermelde bepalingen lijken geschikt te zijn om het beperkte bankgeheim in de directe
dv
belastingen te omzeilen. De vraag stelt zich of de inlichtingen die verkregen worden tijdens een onderzoek van de indirecte belastingen, kunnen doorgespeeld worden naar de ambtenaar van de directe belastingen?72
In de administratieve commentaar wordt in ieder geval gestipuleerd dat artikel 335 WIB 92 dient
A
om de belastingadministraties in staat te stellen de strijd tegen de belastingontduiking doeltreffend te organiseren, nl. door alle opsporingsmiddelen van elke administratie gemeenschappelijk ten
dienste te stellen73.
72
GHEYSENS, L., “Douane, Politiehond voor/van de directe belastingen? - Onderzoeksbevoegdheden van de douane Doorspelen van inlichtingen aan de directe belastingen - Geldigheidsvoorwaarden - Implicaties voor de invordering van de directe belastingen”, T.F.R., 2000, 413-416 73 ComIB 92 335/1. 29
Terzake geldt de regel dat de artikelen 335 en 336 WIB 92 een algemene regel inhouden74 en dat artikel 318 WIB 92 een afwijkende bepaling inhoudt op de algemene regel. In de rechtsleer geldt echter dat de “lex speciales derogat generalis”, m.a.w. de afwijkende regel heeft voorrang op de algemene regel. Dit betekent dat indien ambtenaren misbruik maken van deze procedure m.a.w. indien zij de procedures m.b.t. de indirecte belastingen zouden misbruiken om inlichtingen te verzamelen op het vlak van de directe belastingen (bijvoorbeeld door buiten hun onderzoeksbevoegdheden op te treden), dan volgt er een afwending van onderzoeksbevoegdheden. De ambtenaren van de indirecte belastingen mogen de inlichtingen die zij hebben bekomen, slechts doorspelen aan de administratie
en ie r
der directe belastingen indien zij de inlichtingen regelmatig hebben verkregen. De rechtspraak heeft dit standpunt nadrukkelijk bevestigd. De meeste rechtspraak situeert zich op het gebied van de Douane
en
Accijnzen:
deze
administratie
heeft
immers
zeer
uitgebreide
onderzoeksbevoegdheden75. Deze rechtspraak is eenduidig. Telkens wanneer op een rechtmatige wijze inlichtingen bekomen worden die nuttig kunnen zijn voor de juiste heffing van de belastingen, dan is de Administratie der Douane en Accijnzen gerechtigd deze informatie over te
74
R
maken aan de Administratie der directe belastingen. Zo moet ondermeer het vermoeden van invoer
A
dv
De artikel 335 en 336 WIB 92 vindt men terug onder het hoofdstuk III Onderzoek en controle, afdeling 5 Aan alle belastingen gemene bepalingen. 75 Luik 12 september 1997, F.J.F. 1997, 625. Alle inlichtingen nuttig voor de vestiging van de belastingwetten, mogen krachtens de art. 242 en 244 W.I.B. 1964 en art. 210 Algemene Wet Douane en Accijnzen door de douaneambtenaren worden medegedeeld aan de Administratie belast met de vestiging der directe belastingen in de mate dat deze inlichtingen door de douaneambtenaren regelmatig werden bekomen tijdens een controle waartoe zij bevoegd zijn door de wet, meer bepaald de controle van eventuele invoer van goederen. Cass. 15 september 2000, Fisc. Act. 2000 (weergave DESTERBECK, F.), afl. 34, 8. Kopieën van bankrekeninguittreksels die op onwettelijke wijze door de douanebeambten werden in beslag genomen en die betrekking hebben op een persoon die niet de bestuurder van het gecontroleerde voertuig was, kunnen niet leiden tot een taxatie in de personenbelasting van deze derde persoon. Luik 24 maart 2000, T.F.R. 2000, 699. Wanneer een agent van de vliegende brigade van Douaneadministratie aan een automobilist vraagt om de koffer van zijn voertuig te openen, hierbij vaststelt dat hij twee fardes sigaretten vervoert en, bij dezelfde gelegenheid, in de zak van de vest van de belastingplichtige een envelop ontdekt die documenten bevat die betrekking hebben op beleggingen in Luxemburg, is hij gerechtigd om deze informatie die hij op deze wijze heeft bekomen, door te geven aan de Administratie der directe belastingen. Door te weigeren een overzicht te geven van zijn rekeningen, zoals hem werd gevraagd door de Administratie, heeft de belastingplichtige de aanslag van ambtswege mogelijk gemaakt. De vraag van de Administratie had immers geen overdreven karakter, rekening houdend met de omstandigheden en de belangrijkheid van de bedragen die waren geplaatst in het buitenland en waarvan de inkomsten niet werden aangegeven. Antwerpen 29 juni 1999, T.F.R. 2000, 410. Een douaneambtenaar is slechts bevoegd om voertuigen te controleren of personen aan den lijve te onderzoeken voorzover hij vermoedt of kan vermoeden dat goederen worden vervoerd. Zonder enig vermoeden van vervoer van goederen heeft hij niet het recht voertuigen te controleren of personen te visiteren uitsluitend om inlichtingen in te zamelen voor de heffing van directe belastingen. In casu is niet bewezen dat enig vermoeden van vervoer van goederen in de personenwagen of door de personen aanwezig was. Er is geen tolkring langs de Belgisch-Luxemburgse grens zodat de Administratie zich niet op een vermoeden van vervoer van goederen kan beroepen. De in strijd met de wet verkregen gegevens kunnen door de Administratie der Directe Belastingen niet als een geldig bewijsgegeven worden gebruikt in het kader van een indiciaire afrekening. 30
aanwezig zijn opdat de Douane een voertuig zou kunnen controleren76.Is dit vermoeden niet aanwezig bij een controle, dan treedt de Douane op buiten haar bevoegdheid en maakt zij zich schuldig aan machtsoverschrijding of machtsafwending.
IX. Het bankgeheim en de strafvordering
+
en ie r
+
Zoals voorheen werd aangegeven, is een bankier geen drager van een beroepsgeheim. Dit blijkt uit artikel 458 SW.
Aangezien een bankier het beroepsgeheim bijgevolg niet kan inroepen, kan hij niet weigeren om bepaalde documenten te verstrekken indien een onderzoeksrechter hierom vraagt. In tegenstelling tot de onderzoeksdaden bestaat er voor de opsporingsdaden GEEN dwangmaatregel, tenzij in de
R
door wet voorziene uitzonderingen77. Een bankier, net zoals iedere andere belastingplichtige, kan dus in het kader van de "opsporingsdaden" weliswaar verhoord worden, doch is NIET verplicht om
A
dv
te antwoorden gezien de afwezigheid van een dwangmaatregel.
76 Cass. AR F 1957 N, 23 april 1993 (Belgische Staat / Mevis), Fisc. Koer. 1993 (weergave), 435, noot. Een ambtenaar van de Administratie van Douane en Accijnzen, die regelmatig belast is met een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van de douanewetgeving, is alleen naar aanleiding van een dergelijke controle gemachtigd om, met de onderzoeksmiddelen eigen aan de douanewetgeving, inlichtingen in te zamelen die dienstig zijn voor een juiste heffing van de door de gecontroleerde persoon verschuldigde directe belastingen; buiten het geval dat enig vermoeden bestaat dat goederen worden vervoerd, heeft hij aldus niet het recht een voertuig te controleren en personen fouilleren uitsluitend om nuttige inlichtingen in te winnen voor de heffing van de directe belastingen (art. 182 par. 1, en art. 210, par. 3 A.W.D.A en art. 335 W.I.B./92). 77 Cass. AR 7910, 13 december 1989 (Pimpurniaux), Arr. Cass. 1989-90, 527. In geval van vaststelling van een op heterdaad ontdekte misdaad of wanbedrijf, zijn de procureur des Konings en de officieren van de gerechtelijke politie die hem bijstaan, bevoegd om een huiszoeking te verrichten zonder last van de onderzoeksrechter, zelfs na 9 u 's avonds en vóór 5 u 's morgens. Voor de wettigheid van een onder dergelijke voorwaarden verrichte huiszoeking is vereist dat vooraf, overeenkomstig art. 41 Sv., een op heterdaad ontdekte misdaad of wanbedrijf is vastgesteld.
31
0 !
# &
1. Inzage van de Administratie in het strafdossier
Het fiscaal controleonderzoek en het fiscaal strafrechtelijk onderzoek zijn in principe twee
en ie r
verschillende onderzoeksdisciplines die weliswaar in de praktijk onafhankelijk van elkaar werken, doch waartussen heel wat gegevens uitgewisseld worden.
De informatie wordt tussen beide disciplines in beide richtingen uitgewisseld.
Op basis van artikel 327, § 1, lid 2, WIB 92, kan de fiscale administratie inzage in het strafdossier vragen hetgeen door de procureur-generaal of de auditeur-generaal kan worden toegestaan in elk stadium van het strafrechtelijk onderzoek. Deze bevoegdheid van de procureur-generaal kan
R
worden gedelegeerd naar bijvoorbeeld de Eerste Advocaat-generaal of de Procureur des Konings78. De toelating moet vooraf en dus niet post-factum worden gegeven79. De toelating moet “uitdrukkelijk” en dus niet impliciet worden gegeven. Het feit of het strafdossier al dan niet reeds is
dv
afgesloten, is niet relevant80.
De fiscale administratie kan de verkregen informatie aanwenden voor een eventuele taxatie. Het bewijs van de toelating van de procureur-generaal moet niet in het fiscaal dossier aanwezig zijn,
A
maar moet wel op verzoek van de belastingplichtige kunnen worden voorgelegd. Zoniet kunnen de 78 Cass. 17 juni 1999, Fisc. Act., 1999 (weergave VANDENBERGHE, L.), afl. 28, 1. De aanslag hoeft niet te worden vernietigd ook al blijkt uit het gerechtsdossier dat de toelating niet door de procureur-generaal of auditeur-generaal persoonlijk is gegeven, maar wel door een andere parketmagistraat, met name de eerste advocaat-generaal. 79 Antwerpen 20 oktober 1998, F.J.F. 1999, 189. Overeenkomstig art. 235, par. 1, lid 2 W.I.B. 1964 mag de Administratie geen inzage nemen van een strafdossier dan na een uitdrukkelijk verlof van de procureur-generaal of van de auditeur-generaal. In casu werd voor het vestigen van de betwiste aanslagen gebruik gemaakt van stukken uit het gerechtelijk dossier - hetgeen kan worden afgeleid uit de berichten van wijziging d.d. 12 juli 1989 - terwijl de toestemming van de procureur-generaal tot het raadplegen van deze stukken pas werd verleend op 24 april 1990. De bestreden aanslagen werden dan ook gevestigd op grond van gegevens bekomen in strijd met art. 235, par. 1 W.I.B. 1964 zodat deze aanslagen onwettig zijn en aldus vernietigd dienen te worden. 80 Luik 21 september 1994, J.D.F., 1995, 108. De toestemming tot inzage van een strafdossier waarom werd verzocht overeenkomstig art. 235, par. 1 W.I.B. (oud) wordt op geldige wijze gegeven terwijl het strafrechtelijk onderzoek niet is afgesloten.
32
rechten van de verdediging worden geschonden81. De toelating van de procureur-generaal heeft ook betrekking op de stukken die na de toelating in het strafdossier worden gevoegd82.
De gerechtelijke instanties kunnen anderzijds volgens de hierna volgende procedure in het bezit komen van de gegevens die door de fiscale administratie werden ontdekt.
-
en ie r
De gegevens kunnen via diverse methodes aan het strafrechtelijk dossier toegevoegd worden: het parket kan de gegevens waarover het beschikt samen met het strafdossier aan de onderzoeksrechter meedelen; -
de gewestelijk directeur kan de Procureur des Konings inlichten;
-
fiscale ambtenaren kunnen als getuige worden verhoord.
R
2. Meldingsplicht van het Openbaar Ministerie – uitwisseling van informatie
Artikel 327, §4, WIB 92 voorziet in een spontane meldingsplicht van het parket aan het Ministerie
dv
van Financiën nadat een toelating van de procureur-generaal of de auditeur-generaal werd verkregen. Deze inlichtingsprocedure heeft enkel en alleen betrekking op strafzaken en niet op burgerlijke of handelszaken (ComIB 92 327/13) 83. Volgens de wetgever moeten er wel “ernstige
A
indiciën van ontduiking inzake inkomstenbelastingen zijn”.
81
Antwerpen 8 februari 2000, Fisc. Act. 2000 (weergave DESTERBECK, F.), afl. 11, 5. De vraag van de Administratie aan de procureur-generaal tot inzage en kopiename van een strafdossier moet door de fiscus worden voorgelegd, zodat nagegaan kan worden of de rechten van verdediging van de belastingplichtige niet geschonden werden. -- Antwerpen 29 juni 1999, Fisc. Act. 1999 (weergave DESTERBECK, F.), afl. 29, 3. Een fiscaal dossier hoeft geen gegevens te bevatten over de manier waarop de gerechtelijke diensten hun kennisgeving aan de fiscus doen. Een vraag tot inzage en kopiename van een gerechtsdossier is geen fiscale onderzoeksdaad en hoort daarom evenmin thuis in een fiscaal dossier. 82 Gent 12 oktober 1999, Fisc. Act., 1999 (weergave DESTERBECK, F.), afl. 36, 7. Als de procureur-generaal de Administratie toelating geeft tot inzage en kopiename van een strafdossier, omvat die toelating ook de stukken die na het verlenen van de inzage aan het dossier worden 83 VERBIST, A., Het spanningsveld tussen het fiscaal bankgeheim en de kennisname van gegevens uit een strafonderzoek, A.J.T. 1998-99, 313-331. 33
De ambtenaar van een fiscale administratie kan pas inlichtingen uit het strafdossier bekomen na voorafgaandelijke toelating van de procureur-generaal bij het Hof van Beroep of van de auditeurgeneraal bij het militair gerechtshof. Het doel van deze machtiging moet gezien worden in het kader van de belangenafweging tussen de gerechtelijke en de fiscale opdracht van de overheid. Inlichtingen die de Administratie verkrijgt uit een strafdossier omdat zij zelf betrokken partij is bij de procedure, zijn niet onderworpen aan de voorafgaande toelating van de procureur-generaal (ComIB 92 327/14). Door de uitoefening van het wettelijk recht tot inzage van de strafbundel, zal de fiscale ambtenaar kunnen beschikken over bewijselementen waartoe hij in normale omstandigheden geen toegang
en ie r
heeft. Zo kan de fiscale ambtenaar inlichtingen verkrijgen en deze informatie mogen gebruiken die hij wegens het bankgeheim niet zou kunnen aanwenden84. De informatie die doorgespeeld wordt aan de fiscale overheid mag zowel betrekking hebben op de te vervolgen personen als op derden.
3. Wederzijdse hulp in strafzaken
R
In het Protocol van 16 oktober 2001 vastgesteld door de Raad overeenkomstig artikel 34 van het Verdrag betreffende de Europese Unie, bij de Overeenkomst van 29 mei 2000 betreffende de wederzijdse rechtshulp in strafzaken tussen de lidstaten van de Europese Unie, zijn uitgebreide
dv
regels vastgesteld m.b.t. het bankgeheim.
Weliswaar kadert dit Protocol in de wederzijdse rechtshulp in strafzaken, maar toch bevat het voor deze scriptie enkele interessante bepalingen. Volledigheidshalve wordt het protocol in bijlage
A
gevoegd.
84
Gent 22 januari 1998, A.J.T., 1998-99, 308. De fiscus raadpleegt na toelating van de procureur-generaal een strafdossier over een bankdirecteur. Daarbij ontdekt hij gegevens die hij rechtstreeks via de bank niet had kunnen krijgen wegens het bankgeheim. Dit maakt geen schending uit van het bankgeheim nu voor de vestiging van de aanslag geenszins inlichtingen werden verzameld bij de financiële instelling ter plaatse. Het fiscaal bankgeheim betreft niet bescheiden die niet bij de bankiers of kredietinstellingen berusten. 34
X. Conclusie
De betrachting van dit werkstuk was een bondig overzicht te geven van het fiscale bankgeheim in België. Telkens heb ik getracht de bijzonderheden van het bankgeheim m.b.t. elke specifieke belasting weer te geven. Opmerkelijk is dat inzake de directe belastingen er sprake is van een beperkt bankgeheim. Echter in
en ie r
realiteit valt dit bankgeheim zeer gemakkelijk te omzeilen. Dit komt grotendeels omdat er in de indirecte belastingen geen bankgeheim bestaat en omdat de administraties verplicht worden met elkaar samen te werken. Ook de verplichte samenwerking tussen het gerecht en de Administraties heeft tot een versoepeling van het bankgeheim geleid.
In deze huidige situatie is het niet denkbeeldig dat de Administratie zich schuldig kan maken aan willekeur en misbruik of afwending van haar bevoegdheden. De belastingplichtige, die volledig onbeschermd is, is dan ook vaak de dupe van deze wetgeving. Meestal moet de belastingplichtige
R
dan proberen zijn gelijk te halen voor de rechter.
Langs de andere kant is de langzame versoepeling van het bankgeheim er alleen maar gekomen om de mechanismen van belastingontduiking te bestrijden. Het is dan ook niet denkbeeldig dat binnen
dv
afzienbare tijd het bankgeheim helemaal zal verdwijnen. Toch mag men zich niet blind staren op het bestrijden van de mechanismen van belastingontduiking. Men moet steeds trachten een evenwicht te vinden tussen het recht op privacy
A
en het versoepelen van het bankgeheim. Helaas is dit evenwicht momenteel zoek…
35
XI. Bibliografie
Richtl. Raad E.G. nr. 77/780/EEG, 12 december 1977, PB. L., 17 december 1977, afl. 1, 30. Richtlijn Raad E.G. nr. 77/799/EEG, 19 december 1977 van de Raad betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de Lid-Staten op het gebied van de
en ie r
directe en de indirecte belastingen Wet 2 maart 1927 tot invoering van het Wetboek van de met het zegel gelijkgestelde taksen, B.S., 6 maart 1927.
Wet 28 december 1992, houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen, B.S., 31 december 1992, 27830.
Wet van 22 maart 1993 houdende het statuut van en het toezicht op de kredietinstellingen, B.S., 19 april 1993, 8650.
Wet van 15 maart 1999, B.S., 27 maart 1999, 9882. 1999.
R
Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen, B.S., 11 mei
KB nr. 185 van 9 juli 1935, gewijzigd door de wet van 15 maart 1999, B.S., 27 maart 1999,
dv
9882. KB 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen, B.S., 31 december 1996, 32635. M.v.T., Gedr. St. Kamer, B.Z., 1968, nr. 88/1, 57 – 58.
A
Parl. Vr. en Antw., Senaat, 1975, 2075 – 2076. Parl.St., Kamer, 684/1, 1992 – 1993, pg. 65. Parl.St., Kamer, 1341/1, 1997 – 1998, pg. 11. Parl.St., Kamer, 1341/17, 1997 – 1998, pg. 85.
Parl.St., Kamer, 1341/23, pg. 1 – 61. Vraag nr. 2221 van de heer Van Hoorebeeke van 2 februari 1998, Vr. en Antw., Kamer, nr. 143.
36
Vraag nr. 103 van de heer Viseur van 26 oktober 1999, Vr. en Antw., Kamer, 1999-2000, nr. 15, blz. 1666
1
+
Cass. 2 september 1975, J.D.F,. 1981, 257. Cass. 25 oktober 1978, Pas. 1979, I, 237. Cass. AR F.556.F, 19 november 1981 (Hardy-Spirlet / Belgische Staat), F.J.F., 1982, 160. Cass. AR 690, 23 september 1986 (Hermi), T.G.R.. 1987, 128. Cass. AR 7910, 13 december 1989 (Pimpurniaux), Arr. Cass. 1989-90, 527. 435, noot.
en ie r
Cass. AR F 1957 N, 23 april 1993 (Belgische Staat / Mevis), Fisc. Koer. 1993 (weergave), Cass. 17 juni 1999, Fisc. Act., 1999 (weergave VANDENBERGHE, L.), afl. 28, 1.
Cass. 15 september 2000, Fisc. Act. 2000 (weergave DESTERBECK, F.), afl. 34, 8. Brussel 11 december 1998, F.J.F., 1999, 196. Luik 21 september 1994, J.D.F., 1995, 108. Luik 12 september 1997, F.J.F. 1997, 625.
R
Luik 24 maart 2000, T.F.R. 2000, 699.
Antwerpen 12 november 1992, A.F.T., 1993, 148, noot LOOCKX, M. Antwerpen 20 oktober 1998, F.J.F. 1999, 189. Antwerpen 29 juni 1999, Fisc. Act. 1999 (weergave DESTERBECK, F.), afl. 29, 3.
dv
Antwerpen 8 februari 2000, Fisc. Act. 2000 (weergave DESTERBECK, F.), afl. 11, 5. Antwerpen 9 mei 2000, Fisc. Act., 2000 (weergave POPPE, G.), afl. 29, 1.
Antwerpen, 23 oktober 2001, Fiscoloog, 2001, nr. 821, pg. 1.
Gent, 22 november 1965, Bull., 436, blz. 1873.
A
Gent 22 januari 1998, A.J.T., 1998-99, 308.
Gent 12 oktober 1999, Fisc. Act., 1999 (weergave DESTERBECK, F.), afl. 36, 7. Rb. Luik 29 september 1994, Rec. gén. enr. not., 1995, 155, noot. Kh. Namen 29 juni 1995, J.T. 1996, 328. Rb. Charleroi 19 april 1996, Rec. gén. enr. not., 1996, 386, noot. Rb. Dendermonde 12 mei 1997, Rec. gén. enr. not. 1998, 448, noot. Corr. Brussel 20 februari 1998, J.T., 1998, 361, noot LAMBERT, P. 37
Rb. Brussel 23 februari 2000, Fiscoloog, 2000, afl. 772, 1.
" 1 Aanschrijving nr. 3 van 20 maart 1986 CASMAN, H., De bank en het overlijden van de cliënt, in X., Actuele ontwikkelingen in de rechtsverhouding tussen bank en consument, Centrum voor Beroepsvervolmaking in de Rechten, Maklu, 1994, 342 p. Circulaire nr. CI. R.9DIV-460.792, 27 november 1996, Bull. Bel., 27 november 1996,
en ie r
9660067. Circulaire nr. D1 97-9/D4 97-4, 18 december 1997, Bull. Bel., 18 december 1997, 9760095. DE BOUNGNE, B., De successiewetgeving in de bankpraktijk, T.F.R., 1999, speciaal nummer, 59-63; T.F.R., 1999, 929-933.
DECUYPER, J., Bewijsmiddelen inzake successierecht, in X., Fiscaal Praktijkboek ' 93-' 94. Indirecte belastingen , pg. 47-65.
DECUYPER, J., Successierechten, Kluwer, Antwerpen, 2000, 1646 p.
DESTERBECK, F., Het Zwitsers bankgeheim in fiscale zaken vanuit Belgisch standpunt nader bekeken, A.F.T., 1998, 320-341.
R
DIERICK, W., “De fiscus en het bankgeheim”, A.F.T., 1982, nr. 10, pg. 211 – 220. DU BOIS, G., Het bankgeheim, T.P.R., 1986, 433-469. Fiscale Documentatie Vandewinckele, BTW, deel XIV h.
dv
LEFEBVRE, A., “Bankgeheim: reëel of virtueel?”, Bull. Fisc. Fin. R., 2000, afl. 5, 13-33. LEFEBVRE, A. “Het Belgische bankgeheim in de context van de bepalingen van de
voornaamste partnerlanden.”,,Bull.Fisc.Fin.R., 2000, afl. 7, 1 – 15.
GHEYSENS,
L.,
“Douane,
Politiehond
voor/van
de
directe
belastingen?
-
A
Onderzoeksbevoegdheden van de douane - Doorspelen van inlichtingen aan de directe
belastingen - Geldigheidsvoorwaarden - Implicaties voor de invordering van de directe
belastingen”, T.F.R., 2000, 413-416
GLINEUR, P., De beperkingen van het bankgeheim ten opzichte van de Administratie der
belastingen, De Belg. Acc., 1997, afl. 1, 72-85. HUYBRECHTS, L., Het zaken-, bank- en beroepsgeheim in het strafproces, in X., Ondernemingsstrafrecht, Die Keure, Brugge, 1999, pg. 299. MAREELS, D., BIHAIN, M., Le secret bancaire en droit fiscal belge, J.D.F. 1996, 193-240.
38
VAN HOOGENBEMT, H., VERHOEYE, J., Rechten en plichten bij fiscale en sociale controle, in Reeks 'Accountancy in de praktijk', Ced.Samsom, Diegem, 1999, 74 p. VERBIST, A., Het spanningsveld tussen het fiscaal bankgeheim en de kennisname van gegevens uit een strafonderzoek, A.J.T. 1998-99, 313-331. VINCENT, J., DOUENIAS, S., De nieuwe circulaire inzake bijzondere mechanismen, Bull. Fisc. Fin. R., 1998, afl. 2, 2-10. WERDEFROY, F., Registratierechten, 2000 – 2001, Kluwer, 2000, Antwerpen, pg. 1691.
&
A
dv
R
en ie r
%
39
