Hoofdstuk 6 Diverse aanslagen

Chevalier-2014.book Page 1308 Tuesday, May 6, 2014 11:30 AM

BEREKENING

Hoofdstuk 6 Diverse aanslagen

Afdeling 1. Afzonderlijke aanslag op bepaalde dividenden – Fairness Tax § 1. Bedoelde vennootschappen Er wordt met ingang van het aanslagjaar 2014 in de vennootschapsbelasting en de belasting nietinwoners vennootschappen een Fairness Tax ingevoerd. Het gaat om een afzonderlijke aanslag die gevestigd wordt in die gevallen waarin er voor hetzelfde belastbaar tijdperk enerzijds dividenden worden uitgekeerd, en anderzijds het fiscaal resultaat wordt verminderd met de aftrek voor risicokapitaal en/of overgedragen verliezen. De maatregel is bedoeld om de uitwassen die de onbeperkte overdraagbaarheid van de verliezen en de notionele interestaftrek hebben veroorzaakt, in te perken. Deze uitwassen die eigenlijk wettelijk toegelaten zijn, hebben er toe geleid dat sommige vennootschappen eigenlijk quasi geen belasting meer betalen166. De vennootschappen die als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk waarvoor de dividenden worden uitgekeerd zijn niet onderworpen aan de afzonderlijke aanslag. Kleine vennootschappen zijn vennootschappen zoals bedoeld in artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen167.

§ 2. Belastbare grondslag A. Bedoelde dividenden De afzonderlijke aanslag is voor een bepaald aanslagjaar maar van toepassing indien de vennootschap dividenden uitkeert voor het belastbare tijdperk verbonden aan dat aanslagjaar. De dividenden moeten dividenden zijn in de zin van artikel 18, eerste lid, 1° tot 2°bis WIB. Het gaat dus om: – de gewone dividenden bedoeld in artikel 18, eerste lid, 1° WIB; – de gehele of gedeeltelijke terugbetaling van maatschappelijk kapitaal en uitgiftepremies met uitzondering van de terugbetaling van werkelijk gestort kapitaal (art. 18, eerste lid, 2° WIB) of uitgiftepremies die met gestort kapitaal worden gelijkgesteld (art. 18, eerste lid, 2°bis WIB). Inkoopboni en liquidatieboni zijn geen dividenden in de zin van artikel 18, eerste lid, 1° tot 2°bis maar dividenden in de zin van artikel 18, eerste lid, 2°ter WIB. Daarom kunnen inkoopboni en liquidatieboni de heffing niet verschuldigd maken168. Dezelfde redenering geldt voor de interesten die als dividenden worden geherkwalificeerd overeenkomstig artikel 18, eerste lid, 4° WIB. Ook de dividenden die overeenkomstig artikel 537 WIB, daadwerkelijk het aldaar bedoelde tarief van 10% hebben genoten komen in geen geval in aanmerking voor de toepassing van de Fairness Tax169. De grondslag van de afzonderlijke aanslag wordt gevormd door het positieve verschil tussen enerzijds de voor het belastbare tijdperk bruto uitgekeerde dividenden, en anderzijds, het uiteindelijk fiscaal resultaat dat daadwerkelijk onderworpen wordt aan het gewone tarief in de vennootschapsbelasting of aan de verlaagde tarieven170. 166 167 168 169 170

Parl. St. Kamer, 2012-13, nr. 53-2891/007, 38. Art. 219ter, § 7, WIB, ingevoegd door art. 46 Wet 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013. Integraal Verslag, Kamercommissie Financiën, 6 november 2013, nr. CRIV 53 COM 845, 15. Parl. St. Kamer, 2012-13, nr. 2891/007, 32. Art. 219ter, § 2, WIB verwijst naar de tarieven vermeld in de artikelen 215 en 216 WIB.

1308

LARCIER

–

V A D E M E C U M V E N N O O TS C H A PS B E L A S TI N G

20 14


BEREKENING

Voorbeeld Een vennootschap dient volgende aangifte in: Aangroei reserves 1000 Verworpen uitgaven 0 Uitgekeerde dividenden 600 (komen niet voort uit voorheen belaste reserves) Resultaat na eerste bewerking 1600 DBI-aftrek –300 Aftrek risicokapitaal –800 Vorige verliezen –50 Belastbaar tegen gewone tarief 450 Deel van de dividenden dat niet in de belastbare basis terug te vinden is: 600 – 450 = 150.

B. Dividenden voortkomende van voorheen belaste reserves Van het bedrag aan dividenden dat niet in het uiteindelijk fiscaal resultaat terug te vinden is, wordt het deel van het dividendbedrag afgetrokken dat afkomstig is van voorheen, en uiterlijk tijdens het aanslagjaar 2014 belaste reserves171. Enkel de reserves opgebouwd tot en met aanslagjaar 2014 worden uit de toepassing van de maatregel gesloten172. De opname van voorheen belaste reserves wordt voor de toepassing van deze vermindering bij voorrang aangerekend op de laatste aangelegde reserves173. Bij de identificatie van de oorsprong van een opname uit reserves wordt dus de LIFO-methode toegepast: last in, first out174. De LIFO-regel opgelegd door de wet leidt er toe dat men een dividenduitkering eerst dient aan te rekenen op de jongst aangelegde reserves. In 2013 kan men dus nog de historische reserves uitkeren zonder Fairness Tax te betalen. Wacht men bv. tot 2017 met een dividenduitkering, dan zal men sowieso de Fairness Tax dienen te betalen over de reserves die in 2014, 2015 en 2016 werden opgebouwd alvorens men aan de pre-2014 ‘Fairness Tax-vrije’ reserves toe is175. Voor het aanslagjaar 2014 kunnen de voor datzelfde aanslagjaar uitgekeerde dividenden nooit geacht worden afkomstig te zijn van de voor datzelfde aanslagjaar belaste reserves176. Bij dividenduitkeringen in aanslagjaar 2014 zijn dus enkel de uitkeringen afkomstig van uiterlijk tijdens aanslagjaar 2013 aangelegde reserves vrijgesteld van de Fairness tax.

C. Proratering in functie van toegepaste verliesrecuperatie en aftrek van risicokapitaal Het saldo dat werd bekomen moet beperkt worden tot een percentage dat de verhouding uitdrukt tussen: – enerzijds, in de teller, de voor het belastbare tijdperk werkelijk toegepaste aftrek van vorige verliezen en de voor hetzelfde belastbare tijdperk werkelijk toegepaste aftrek voor risicokapitaal, en, – anderzijds, in de noemer, het fiscaal resultaat van het belastbare tijdperk na de eerste bewerking in de zin van art.74 KB/WIB177. Het resultaat omvat dus niet de vrijgestelde meerwaarden op aandelen178. Het resultaat omvat wel de tegen 0,412% belaste meerwaarden op aandelen want deze meerwaarden worden niet in mindering gebracht in de eerste bewerking van de aangifte.

171 172 173 174 175 176 177 178

Art. 219ter, § 3, eerste lid WIB, Ci. RH.421/630.788 van 3 april 2014, randnr. 14. Parl. St. Kamer, 2012-13, nr. 53-2891/007, 33. Art. 219ter, § 3, eerste lid, WIB. Parl. St. Kamer, 2012-13, nr. 53-2891/007, 33. Parl. St. Kamer, 2012-13, nr. 53-2891/007, 36. Art. 219ter, § 3, tweede lid, WIB, Ci. RH.421/630.788 van 3 april 2014, randnr. 14. Art. 219ter, § 4, WIB. Parl. St. Kamer, 2012-13, nr. 53-2891/007, 33.

LARCIER

–

V A DE M E C U M V E N N O O T S C H A PS B E L A S T I N G

2 014

1309


BEREKENING

De Fairness Tax laat de DBI-aftrek, de octrooiaftrek en de investeringsaftrek ongemoeid. Enkel de notionele interestaftrek en de overgedragen verliezen worden in aanmerking genomen voor de berekening van de afzonderlijke aanslag.

D. Voorbeeld179 Een vennootschap dient volgende aangifte in voor het aanslagjaar 2014: Aangroei reserves 1000 Verworpen uitgaven 0 Uitgekeerde dividenden 600 (code 059) Resultaat na eerste bewerking 1600 DBI-aftrek –300 Aftrek risicokapitaal –800 Vorige verliezen –50 Belastbaar tegen gewone tarief 450 Deel van de dividenden dat niet in de belastbare basis terug te vinden is: 600 EUR – 450 EUR = 150 EUR. Verhoudingsgewijze beperking van de belastbare grondslag: Werkelijke aftrek risicokapitaal 800 EUR Werkelijke aftrek vorige verliezen 50 EUR Totaal 850 EUR Teller/Noemer = 850 EUR/ 1.600 EUR = 53,12% Basisgrondslag voor de afzonderlijke aanslag: 150 EUR × 53,12% = 79,68 EUR. Afzonderlijke aanslag (incl. ACB): 79,68 EUR × 5,15% = 4,10 EUR.

§ 3. Tarief Het tarief van de afzonderlijke aanslag bedraagt 5%180 maar omdat de aanvullende crisisbijdrage er op toepasselijk is bedraagt het werkelijke tarief in totaal 5,15%181. De afzonderlijke aanslag staat los van, en komt in voorkomend geval bovenop de andere aanslagen die overeenkomstig het WIB of andere fiscale bepalingen verschuldigd zijn182. De afzonderlijke aanslag is onderworpen aan de vermeerdering in geval van ontoereikende voorafbetalingen183.

§ 4. Verrekening van roerende voorheffing Het eventuele overschot van de roerende voorheffing en de voorafbetalingen worden desgevallend verrekend met de afzonderlijke aanslag bedoeld in artikel 219ter WIB184 en het saldo wordt teruggegeven indien het ten minste 2,50 EUR bedraagt. Ook de fictieve roerende voorheffing en het FBB zijn verrekenbaar met deze afzonderlijke aanslag maar het eventuele teveel wordt niet terugbetaald.

179 180

181

182

183 184

Parl. St. Kamer 2012-13, nr. 53-2891/004, 14. Art. 219ter, § 6, WIB, zoals ingevoerd door art. 46 wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, toepasselijk vanaf aanslagjaar 2014. Art. 463bis, § 1, 1° WIB, zoals aangevuld door art. 49 wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, toepasselijk vanaf aanslagjaar 2014. Art. 219ter, § 1, WIB, zoals ingevoerd door art. 46 wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, BS 1 augustus 2013, Ci. RH.421/630.788 van 3 april 2014, randnr. 3. Art. 218, § 1, WIB, zoals aangevuld door art. 45 wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen. Art. 304,§ 2, tweede lid, WIB zoals aangevuld door art. 12 wet van 21 december 2013 houdende diverse bepalingen, BS 31december 2013, toepasselijk vanaf aanslagjaar 2014.

1310

LARCIER

–


20 14


BEREKENING

§ 5. Bedrag van de afzonderlijke aanslag vormt geen beroepskost De afzonderlijke aanslag tegen 5,15% zoals bedoeld in artikel 219ter WIB vormt geen aftrekbare beroepskost185.

§ 6. Aftrekverbod Het aftrekverbod van artikel 207, tweede lid WIB is toepasselijk op de dividenden als bedoeld in artikel 219ter WIB. Hierdoor mag geen van de in de artikelen 199 tot 206 WIB bepaalde aftrekken noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk worden verricht op de grondslag van de afzonderlijke aanslag.

§ 7. Verdoken roerende voorheffing? De minister heeft aangegeven dat de nieuwe maatregel voorgelegd is aan de Europese Commissie die zal controleren of de Fairness Tax conform is met de Europese regelgeving waaronder de Moeder-dochterrichtlijn. De uitspraak van het Europees Hof van Justitie in het kader van het Burda-arrest van 26 juni 2008 (C-284/06) sterkt hem in zijn overtuiging dat de Europese Commissie de Fairness Tax niet zal beschouwen als een verdoken roerende voorheffing186.

Afdeling 2. Afzonderlijke aanslagen m.b.t. verrichtingen van vóór 1 januari 1990 § 1. Gehele of gedeeltelijke verdeling van het maatschappelijk vermogen De rubriek “Gehele of gedeeltelijke verdeling van maatschappelijk vermogen” mag slechts worden ingevuld in geval van verrichtingen die vóór 1 januari 1990 hebben plaatsgevonden. Is dit het geval, dan wordt verzocht een opgave te voegen waarin per vennoot zijn vermeld: a) de uitkeringen of toekenningen (in geld, in effecten of in enige andere vorm); b) het in de verdeling begrepen gestorte en eventueel gerevaloriseerde kapitaal; c) de bedragen die eventueel afgenomen zijn van vroeger ten name van de vennoten belaste reserves; d) het verschil (a – b – c) of belastbaar overschot, te splitsen in het gedeelte dat niet meer bedraagt dan de vroeger gereserveerde winsten en belastbaar is tegen 33% (code 125) en het overige gedeelte dat belastbaar is tegen 16,5% (code 126). De bijzondere aanslag slaat evenwel niet op het bedrag van de vroeger gereserveerde winst dat werd beschouwd als toegekend aan de vennoten of leden. Bovendien zijn meerwaarden verwezenlijkt op deelnemingen en portefeuillewaarden slechts belastbaar tegen het tarief van 16,5% in zover zij meer bedragen dan de minderwaarden die vroeger hierop werden aangenomen. Wanneer de verdeling van het maatschappelijk vermogen trapsgewijze plaatsvindt, bestaat er aanleiding tot belastingheffing telkens wanneer een verdeling het verschil overtreft tussen, enerzijds, het bedrag van het bij de ontbinding nog gestorte kapitaal (gerevaloriseerd volgens de coëfficiënten toepasselijk op datum van die verdeling en, anderzijds, de vroegere verdelingen na revalorisatie daarvan volgens de coëfficiënten die op dezelfde datum van toepassing zijn voor de jaren waarin die verdelingen hebben plaatsgehad.

185

186

Art. 198, § 1, 1° WIB zoals aangevuld door art. 43 wet van 30 juli 2013 houdende diverse bepalingen, toepasselijk vanaf aanslagjaar 2014. Parl. St. Kamer 2012-13, nr. 53-2891/007, 38.

LARCIER

–


2 014

1311


BEREKENING

§ 2. Voordelen van alle aard verleend door vennootschappen in vereffening De rubriek “Voordelen alle aard verleend door vennootschappen in vereffening” (code 128) mag slechts worden ingevuld wanneer de vennootschap vóór 1 januari 1990 in vereffening is gesteld. Bedoeld zijn de voordelen van alle aard die vennootschappen in vereffening verlenen aan natuurlijke personen of rechtspersonen die geen vereffenaars zijn, behalve wanneer die voordelen rechtstreeks of onrechtstreeks in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijgers.

Afdeling 3. Aanvullende heffing erkende diamanthandelaars Naast de code 109 wordt melding gemaakt van het bedrag van de voorraadactualisering waarvoor geen onbeschikbare reserve is gevormd of het bedrag van de voorraadactualisering in de mate dat aan de voorwaarde van onbeschikbaarheid tijdens het belastbare tijdperk niet langer is voldaan187. De aanvullende heffing bedroeg 25% voor de aanslagjaren 2008, 2009 en 2010. Voor de aanslagjaren 2011 en 2012 bedroeg het percentage van de aanvullende heffing 15%. Voor de aanslagjaren 2013 t.e.m. 2017 is dat nog 10%.

Afdeling 4. Terugbetaling van voorheen verleend belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling Naast de code 223 wordt melding gemaakt van het gedeelte van het voorheen verleende belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling dat onder de vorm van een aanvullende belasting moet worden terugbetaald wanneer de desbetreffende investeringen tijdens het belastbare tijdperk tot andere doeleinden dan voor onderzoek en ontwikkeling zijn gebruikt188.

187 188

Art. 3 wet van 26 november 2006. Art. 82, § 2 en 3, KB/WIB.

1312

LARCIER

–


20 14


BEREKENING

Hoofdstuk 7 Ve r r e k e n b a r e b e s t a n d d e l e n Afdeling 1. Algemeen De inkomstenbelastingen worden geheven door middel van voorheffingen (art. 1, § 2, WIB). Deze voorheffingen zijn in beginsel voorschotten op de uiteindelijk, na vestiging van de aanslag, verschuldigde belasting. In principe zijn die voorheffingen verrekenbaar met de eindbelasting, doch hierop bestaan uitzonderingen. Sedert aanslagjaar 1994 is de verrekening van de onroerende voorheffing en de fictieve onroerende voorheffing opgeheven. Derhalve kunnen thans nog enkel worden verrekend: de voorafbetalingen, de roerende voorheffing, de fictieve roerende voorheffing, het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling. Deze verrekenbare bestanddelen, met uitzondering van het belastingkrediet, worden in principe als verworpen uitgaven in de belastbare basis opgenomen. De voorafbetalingen en de roerende voorheffing worden evenwel slechts in de verworpen uitgaven opgenomen (rubriek niet-aftrekbare belastingen) in de mate waarin zij niet als vordering werden geactiveerd op de balans. Bepaalde van de voormelde bestanddelen zijn terugbetaalbaar wanneer zij na hun verrekening met de uiteindelijke belasting, de verschuldigde belasting overtreffen189. Andere bestanddelen kan men daarentegen enkel verrekenen met de verschuldigde vennootschapsbelasting en het overschot ervan wordt niet aan de vennootschap terugbetaald190. In het belang van de vennootschap worden daarom eerst de niet-terugbetaalbare bestanddelen verrekend en pas daarna de terugbetaalbare bestanddelen.

Afdeling 2. Voorafbetalingen verricht door vennootschappen De verschuldigde vennootschapsbelasting wordt, in de mate dat zij meer bedraagt dan de ermee verrekenbare voorheffingen en andere verrekenbare bestanddelen, met een bepaald percentage vermeerderd, tenzij tijdig voldoende voorafbetalingen werden gedaan. De verrekenbaarheid van de voorafbetalingen staat niet expliciet vermeld in de wet noch in artikel 123 van het KB/WIB maar dit volgt logisch uit hun aard zelf, het zijn namelijk vrijwillig gestorte voorschotten. Om de verrekening toe te laten dient men in Vak Voorafbetalingen het totaal van de gedane voorafbetalingen te vermelden. Het referentienummer dat werd aangebracht op het rekeninguittreksel-voorafbetalingen wordt slechts vermeld in de aangifte indien het verschillend is van het ondernemingsnummer.

Afdeling 3. Niet-terugbetaalbare voorheffingen § 1. Algemeen Met de verrekening van de niet-terugbetaalbare bestanddelen bedoelt men enerzijds het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting en anderzijds de fictieve roerende voorheffing m.b.t. bepaalde inkomsten van roerende goederen en kapitalen waarvoor geheel of gedeeltelijk van de

189 190

Art. 304, § 2, tweede lid, WIB. Art. 292, eerste lid, WIB.

LARCIER

–


2 014

1313


BEREKENING

inning van de roerende voorheffing is afgezien191. Een overblijvend saldo wordt niet terugbetaald en gaat dus verloren192. Ook het belastingkrediet voor investeringen in onderzoek en ontwikkeling is verrekenbaar maar in principe niet terugbetaalbaar. Omdat het in bepaalde gevallen toch terugbetaalbaar is, wordt het in een afzonderlijke afdeling behandeld (cf. Afdeling 4, infra).

§ 2. Fictieve roerende voorheffing m.b.t. inkomsten van vóór 1 december 1962 uitgegeven effecten De niet-terugbetaalbare FRV bedraagt: – 25/75 of 1/3 van het nettobedrag van de premies van Belgische openbare fondsen waarop geheel is afgezien van de inning van roerende voorheffing; – behoudens in de verder vermelde gevallen, het verschil tussen 25/75 van het nettobedrag en de werkelijk gestorte roerende voorheffing; – 15/85 van het nettobedrag met betrekking tot de inkomsten van de lening 3,5% 1965-2005 van het Belgisch-Kongolees Fonds voor delging en beheer (hierop is geen werkelijke roerende voorheffing ingehouden) en m.b.t. de loten van Belgische openbare fondsen waarop is afgezien van de inning van roerende voorheffing; – het verschil tussen 15/85 van het nettobedrag en de werkelijke roerende voorheffing m.b.t. loten van Belgische openbare fondsen waarop de roerende voorheffing is geheven tegen een tarief van 12,5%193.

§ 3. Het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting A. Algemeen Om in een zekere mate internationale dubbele belasting te compenseren geldt voor inkomsten van roerende goederen en kapitalen gebruikt in inrichtingen waarover de vennootschap in België beschikt het stelsel van de definitief belaste inkomsten (DBI) of het stelsel van het forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB). Het FBB is een fictieve voorheffing die forfaitair de belasting vertegenwoordigt die roerende inkomsten in het buitenland hebben ondergaan. Het is een maatregel tegen internationale dubbele belasting. Het FBB wordt volledig met de verschuldigde vennootschapsbelasting verrekend maar een eventueel overschot is niet terugbetaalbaar. Het FBB moet als een verworpen uitgave in de belastbare grondslag worden opgenomen (art. 37, derde lid, WIB), doch enkel in de mate dat het FBB verrekend kan worden. Het Grondwettelijk Hof is immers in een recent arrest van 29 januari 2014 tot de bevinding gekomen dat vennootschappen zonder belastbare basis worden gediscrimineerd ten opzichte van vennootschappen met een belastbare basis. Volgens het Grondwettelijk Hof mag de wetgever, gelet op het eenjarigheidsbeginsel, bepalen dat het FBB niet terugbetaalbaar is, noch overdraagbaar is naar een volgend aanslagjaar maar in de mate dat het FBB niet verrekenbaar is met de verschuldigde vennootschapsbelasting mag de wet niet bepalen dat het moet opgenomen worden in de verworpen uitgaven194. Alhoewel dit arrest niet erga omnes geldt, geldt het wel als een nieuw feit in de zin van artikel 376, § 1, WIB. Op basis van dit nieuw feit kunnen Belgische vennootschappen een verzoek tot ambtshalve ontheffing indienen om het fis-

191

192 193 194

Ingevolge de wet 22 juli 1993 is de onroerende voorheffing alsook de fictieve onroerende voorheffing sedert het aanslagjaar 1994 niet meer verrekenbaar met de vennootschapsbelasting. Hierbij laten wij opmerken dat de art. 120 en 123 KB/WIB nog steeds niet in overeenstemming werden gebracht met de art. 277 en 278 WIB. Art. 292, eerste lid, WIB. Art. 121 en 122 KB/WIB. GwH 29 januari 2014, Fiscoloog nr. 1372, 1, weergave M. Isenbaert.

1314

LARCIER

–


20 14


BEREKENING

cale nadeel te laten rechtzetten maar dit verzoek moet dan wel ingediend worden binnen de vijf jaar vanaf 1 januari van het jaar waarin de belasting gevestigd is195. Beleggingsvennootschappen worden uitgesloten van het recht tot verrekening van het FBB196. De berekeningsgrondslag voor het FBB is het geïnde inkomen, na aftrek van de buitenlandse bronheffing, maar vóór aftrek van de eventuele Belgische roerende voorheffing. Met de verschuldigde vennootschapsbelasting wordt een forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting (FBB) verrekend in verband met genoten inkomsten van roerende goederen en kapitalen niet zijnde dividenden die in het buitenland werden onderworpen aan een belasting gelijkaardig aan de vennootschapsbelasting (art. 285, eerste lid, WIB). De verrekening van een FBB is voorzien voor zover deze inkomsten voortkomen van goederen en kapitalen die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België worden gebruikt. De voorwaarde van het gebruik van de goederen en kapitalen voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid is bij vennootschappen altijd vervuld. Het gebruik in België houdt in dat de goederen en kapitalen aan een Belgische inrichting verbonden zijn. Geen verrekening van het FBB wordt toegestaan in verband met inkomsten van bestanddelen die belegd zijn in een buitenlandse inrichting van een Belgische vennootschap (art. 289 WIB). Een FBB kan worden verleend in verband met de volgende inkomsten van buitenlandse oorsprong: de interesten, de royalty’s en de diverse inkomsten van roerende aard bedoeld in artikel 90, 5° tot en met 90, 7° van het WIB. Geen FBB wordt verrekend i.v.m. dividenden van buitenlandse aandelen, behalve onder bepaalde voorwaarden wat betreft de dividenden die zijn toegekend of toegewezen door beleggingsvennootschappen. Deze niet-verrekenbaarheid houdt verband met het feit dat (buitenlandse) dividenden in de regel als DBI aftrekbaar zijn. Voor alle duidelijkheid wordt het FBB hierna afzonderlijk besproken naargelang het betrekking heeft op royalty’s, interesten of dividenden.

B. FBB met betrekking tot royalty’s a. ROYALTY’S ANDERE DAN OCTROOI-INKOMSTEN Met betrekking tot inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen (royalty’s) en met betrekking tot diverse inkomsten van roerende aard, bedraagt het bedrag aan verrekenbare FBB steeds 15/85 van het geïnde netto-inkomen vóór aftrek van de roerende voorheffing (art. 286, eerste lid, WIB). De regel die stelt dat de verrekening slechts mag plaatsvinden in verhouding tot de tijd dat de vennootschap (verkrijger van de inkomsten), de volle eigendom van de goederen of kapitalen heeft gehad geldt niet voor royalty’s. De verrekening van het FBB is evenwel slechts mogelijk indien in het buitenland effectief belasting is betaald. Het louter inhouden van bronheffing door de schuldenaar van de inkomsten, zonder doorstorting ervan aan de buitenlandse schatkist volstaat dus niet197.

195 196

197

Art. 376, § 1, 1° WIB. Deze uitsluiting heeft slechts een beperkte draagwijdte want een beleggingsvennootschap zal immers doorgaans geen belastbare grondslag vertonen, zodat ook geen belastingschuld zal ontstaan waarmee het FBB kan verrekend worden. P. SMET, “FBB: draagwijdte onderworpenheidseis”, TFR 2004, 531, noot onder Rb. Gent 14 januari 2004, M. WAUMAN, “Verrekening FBB vereist betaling van buitenlandse belasting”, Fiscoloog Internationaal 2004, nr. 246, 3-4.

LARCIER

–


2 014

1315


BEREKENING

Voorbeeld Een Belgische vennootschap ontvangt in 2011 royalty’s uit een land zonder verdrag voor een brutobedrag van 80.000 EUR, waarop in het buitenland effectief een bronheffing van 10% (m.a.w. 8.000 EUR) werd ingehouden. Het nettobedrag van de royalty’s bedraagt dus 72.000 EUR. De belastbare grondslag bedraagt 72.000 EUR × 100/85 = 84.705,88 EUR en de hierop principieel verschuldigde vennootschapsbelasting bedraagt 84.705,88 EUR × 33,99% = 28.791,53 EUR. Na verrekening van het FBB (nl. 72.000 EUR × 15/85 = 12.705,88 EUR aan FBB) bedraagt de nog verschuldigde vennootschapsbelasting: 28.791,53 EUR – 12.705,88 EUR = 16.085,65 EUR. b. FBB MET BETREKKING TOT OCTROOI-INKOMSTEN Tot nu toe is het FBB m.b.t. royalty’s vastgesteld op 15/85 van het netto-inkomen vóór aftrek van de roerende voorheffing. Voor octrooi-inkomsten die in het buitenland worden behaald en daar belast zijn, en die het karakter van effectieve royalty’s hebben, heeft men volgens de normale regels recht op het FBB. Voor octrooi-inkomsten werd afstand genomen van dit forfaitair karakter198. Voor octrooi-inkomsten waarvoor een aftrek voor octrooi-inkomsten wordt verleend, wordt het FBB bepaald volgens het product van een breuk waarvan de teller gelijk is aan de werkelijk ingehouden buitenlandse belasting uitgedrukt in een percentage van het inkomen waarop die belasting betrekking heeft, beperkt tot 15, en waarvan de noemer gelijk is aan 100 verminderd met het cijfer van de teller. Wanneer de schuldenaar van het inkomen de buitenlandse belasting heeft gedragen tot ontlasting van de verkrijger, bedraagt de noemer 100199. Het FBB m.b.t. octrooi-inkomsten is slechts verrekenbaar ten belope van de belasting verschuldigd op de octrooi-inkomsten waarvoor een aftrek voor octrooi-inkomsten wordt verleend200. C. FBB met betrekking tot interesten201 a. PRODUCT VAN TWEE BREUKEN Als het gaat om inkomsten van roerende goederen en kapitalen (interesten), dan wordt het FBB sedert aanslagjaar 1994 bepaald volgens het product van twee breuken. De eerste breuk beperkt het te verrekenen FBB tot het werkelijke gedeelte van de buitenlandse belasting. De vermenigvuldiging met de tweede breuk heeft tot doel het FBB slechts te laten verrekenen in verhouding tot wat van de verkregen inkomsten overblijft na aftrek van de financiële kosten. De tweede breuk weerspiegelt de graad van schuldfinanciering. Samen vormen de twee breuken de volgende formule: B.B. A + (B – C) – (D – E) -------------------------- × ----------------------------------------------------100 – B.B. A + (B – C) b. DE EERSTE BREUK De teller van de eerste breuk is gelijk aan de werkelijk ingehouden buitenlandse belasting uitgedrukt in een percentage van het inkomen waarop die belasting betrekking heeft, beperkt tot 15, en de noemer is gelijk aan 100 verminderd met het cijfer van de teller202. Omdat de teller niet meer mag bedragen dan 15, kan de noemer nooit minder dan 85 bedragen. 198

199 200 201

202

S. VAN CROMBRUGGE en S. HUYSMAN, “De aftrek voor octrooi-inkomsten”, in Actuele fiscale thema’s 2007, Kalmthout, Biblo, 2008, p. 67. Art. 286, tweede en vierde lid, WIB, zoals ingevoegd door art. 92 van de Wet van 27 april 2007, BS 8 mei 2007. Art. 286, derde lid, WIB. Ci.RH. 421/444.672 van 31 maart 1993, Bull.Bel. nr. 727, 1191 e.v., nrs. 26-35 en Ci.RH.421/ 457.115 van 5 mei 1995, Bull.Bel. nr. 751, 1791. Wanneer de schuldenaar van het inkomen de buitenlandse belasting heeft gedragen tot ontlasting van de verkrijger, bedraagt de noemer 100.

1316

LARCIER

–


20 14


BEREKENING

Voorbeeld Een Belgische moedervennootschap verstrekte een lening aan haar US-dochtervennootschap. De US-dochtervennootschap die de interesten betaalt moet 30% bronbelasting inhouden. De USdochtervennootschap heeft de US-bronbelasting niet gedragen ter ontlasting van de moedervennootschap. De eerste breuk bedraagt 15/85 want de teller is gelijk aan de buitenlandse bronbelasting (30) maar beperkt tot het maximum van 15. De noemer bedraagt 100 – 15 (teller) = 85. Indien de US-dochtervennootschap de bronbelasting wel zou dragen ter ontlasting van de moedervennootschap dan vermindert hierdoor het verrekenbaar FBB want de eerste breuk zou dan gelijk geweest zijn aan 15/100. c. DE TWEEDE BREUK De teller van de breuk (A + (B – C) – (D – E)) is gelijk aan het positieve verschil tussen het totale bedrag van de noemer en het totale bedrag van de inkomsten van roerende goederen en kapitalen, met uitsluiting van dividenden, die de vennootschap in het belastbare tijdperk heeft gedragen. De noemer van de breuk is gelijk aan de som van het totale bedrag van de inkomsten van onroerende goederen, roerende goederen en kapitalen en van het totale brutobedrag van de beroepsinkomsten met uitsluiting van al dan niet verwezenlijkte meerwaarden. De noemer van de tweede breuk (A + B – C) wordt bepaald door eerst het totaal te maken van de inkomsten van onroerende goederen, de inkomsten van roerende goederen en kapitalen (A) en het totale brutobedrag van de beroepsinkomsten en van de eventueel diverse inkomsten (B). Uit dat totaal moeten vervolgens de al dan niet verwezenlijkte meerwaarden worden uitgesloten (C). Ten name van belastingplichtigen die boekhouden overeenkomstig de wetgeving op de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen kan de noemer in de praktijk worden bepaald door, aan de hand van resultatenrekening, eerst de volgende berekening te maken: – – –

– – –

bedrijfsopbrengsten I, A + B (toename) of – B (afname) + C + D handelsgoederen, grond- en hulpstoffen waardeverminderingen op voorraden en bestellingen in uitvoering (deel van II, E): toename afname tussentotaal financiële opbrengsten (IV) andere uitzonderlijke opbrengsten (VII, E) totaal (positief of 0):

.................... – .................... + .................... – .................... .................... + .................... + .................... ....................

Van dat totaal zijn eventueel nog de verwezenlijkte meerwaarden af te trekken die zouden begrepen zijn in de andere bedrijfsopbrengsten (I, D) of in de financiële opbrengsten (IV). Tenslotte moet rekening worden gehouden, in meer of min, met de fiscale correcties die aan de boekwinst worden aangebracht, althans in zover die correcties betrekking hebben op bestanddelen die bij de berekening in aanmerking zijn genomen (bv. verhoging van de omzet, onderwaardering van de voorraden of opneming van een vroegere onderwaardering ervan, FFBB op verkregen roerende inkomsten). Daarentegen moeten de correcties die op andere bestanddelen betrekking hebben buiten beschouwing worden gelaten (bv. een afschrijvingsexcedent). T.a.v. verzekeringsondernemingen en kredietinstellingen die aan specifieke boekhoudregels onderworpen zijn gelden bijzondere berekeningsregels203. 203

Ci. RH.421/457.115 van 5 mei 1995, Bull.Bel. nr. 751 1798.

LARCIER

–


2 014

1317

Hoofdstuk 6 Diverse aanslagen

Recommend Documents