Het belangenconflict van de bestuurder

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p. 1/ Het belangenconflict van de bestuurder p. 4/ De terugkeer van de theorie van de economische werkelijkheid

Het belangenconflict van de bestuurder

Door in een bijzondere «belangenconflictregeling» te voorzien wil de wetgever dergelijke misbruiken voorkomen. Voor de naamloze vennootschappen werd deze belangenconflictregeling uitgewerkt in artikel 523 van het Wetboek van Vennootschappen1. Een overtreding van deze bepalingen kan aanleiding geven tot bijzondere sancties waaronder een mogelijke nietigheid van de genomen beslissing en een bijzondere bestuursaansprakelijkheid. In dit artikel worden de belangrijkste kenmerken van de zogenaamde belangenconflictregeling toegelicht.

heeft dat strijdig is met een beslissing of verrichting die tot de bevoegdheid behoort van de raad van bestuur», een bijzondere procedure na te leven. Vooraleer de raad van bestuur een beslissing neemt, dient de bestuurder de andere bestuurders op de hoogte te brengen van zijn tegenstrijdig belang. De betrokken bestuurder moet daarbij de rechtvaardigingsgronden met betrekking tot zijn tegenstrijdig belang toelichten en dit moet worden opgenomen in de notulen van de raad van bestuur. Wanneer de vennootschap één of meer commissarissen heeft benoemd, moet de betrokken bestuurder tevens die commissarissen van het strijdig belang op de hoogte brengen. Aan de raad van bestuur wordt de verplichting opgelegd om in de notulen de aard van de beslissing of verrichting te beschrijven alsmede de vermogensrechtelijke gevolgen ervan te verantwoorden.

1. De belangenconflictprocedure Overeenkomstig artikel 523 van het Wetboek van Vennootschappen dient een bestuurder van een naamloze vennootschap die «rechtstreeks of onrechtstreeks een belang van vermogensrechtelijke aard

1

Voor de BVBA met een college van zaakvoerders geldt artikel 259 W.Venn. Voor de BVBA met één zaakvoerder of de BVBA bestuurd door twee of meer zaakvoerders die geen college vormen, geldt artikel 269 W.Venn. Voor de éénpersoons-BVBA waarvan de enige vennoot de enige zaakvoerder is, is artikel 261 W.Venn. van toepassing.

1

Dit alles wordt dan opgenomen in het jaarverslag of, indien de vennootschap geen jaarverslag moet opmaken, in een verslag dat samen met de jaarrekening wordt openbaar gemaakt. Ook de commissaris moet in zijn jaarlijks controleverslag over dit alles zijn mening geven. Uit het voorgaande vloeit voort dat de bestuurder met een tegenstrijdig belang kan deelnemen aan de beraadslaging en stemming binnen de raad van P a c i ol i N r . 317 B I B F - I P C F / 11–24 a p r i l 2011

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

De belangen van een bestuurder en van de vennootschap waarin hij zijn bestuursmandaat waarneemt, lopen niet altijd gelijk. In een aantal gevallen wordt een bestuurder immers geconfronteerd met een conflict tussen zijn eigen belang en het belang van de vennootschap dat hij moet behartigen. Bij zulke belangenconflicten gaat de wetgever er veelal van uit dat het gevaar voor misbruiken te groot is.

bestuur. De statuten van de vennootschap zouden evenwel anders kunnen bepalen. Enkel in een vennootschap die een openbaar beroep op het spaarwezen doet of heeft gedaan, verbiedt de wet dat de bestuurder deelneemt aan de beraadslaging over de beslissing of verrichting.2

2. Het belangenconflict nader bekeken Het belang van de bestuurder dient strijdig te zijn met dat van de vennootschap. Bovendien moet het gaan om een strijdig belang van vermogensrechtelijke en dus niet louter van morele of affectieve aard. Een beslissing van de raad van bestuur komt in strijd met een vermogensrechtelijk belang van de bestuurder wanneer zij een positieve of negatieve invloed kan uitoefenen op diens persoonlijk vermogen. Een potentieel belang volstaat aldus om de belangenconflictprocedure te moeten toepassen3. Het is irrelevant of het vermogensrechtelijk rechtstreeks dan wel onrechtstreeks speelt in hoofde van de bestuurder. Een onrechtstreeks belangenconflict ligt voor wanneer de beslissing een invloed heeft op een natuurlijke persoon of rechtspersoon waarmee de bestuurder is verbonden. Daarbij moet evenwel worden opgemerkt dat het loutere feit dat een persoon bestuurder is in de beide contracterende vennootschappen op zich niet volstaat om te besluiten tot het bestaan van een belangenconflict4. Er bestaat wel een onrechtstreeks vermogensbelang wanneer de bestuurder tevens aandeelhouder of vennoot is in de vennootschap/wederpartij of wanneer de bestuurder in de vennootschap/wederpartij een bezoldigd (bestuurs)mandaat uitoefent. Wanneer aldus een vennootschap een managementovereenkomst afsluit met de managementvennootschap van één van haar bestuurders kan er geen twijfel over bestaan dat de bestuurder een onrechtstreeks belangenconflict heeft als enige aandeelhouder of bezoldigd zaakvoerder/bestuurder van zijn managementvennootschap5. 2

Art. 523, § 1, laatste lid W.Venn.

3

F. Parrein, «De belangenconflictprocedure : de toepassing op de managementvennootschap en de nietigheidssanctie kritisch bekeken», TRV 2010, 556.

4

H. De Wulf, Taak en loyauteitsplicht van het bestuur in de naamloze vennootschap, Antwerpen, Intersentia, 2002, 594, nr. 942.

5

M. Moortgat, «De managementovereenkomst en het belangenconflict binnen de raad van bestuur», Jur. Falc. 2008-2009, 470.

2

3. De uitzonderingen op de verplichte toepassing van de belangenconflictregeling Artikel 523 W.Venn. moet niet worden toegepast in geval van courante verrichtingen of beslissingen die plaatshebben onder de voorwaarden en tegen de zekerheden die op de markt gewoonlijk gelden voor soortgelijke verrichtingen. Van een courante verrichting of beslissing is sprake wanneer de verrichting of beslissing betrekking heeft op de gewoonlijke bedrijvigheid van de vennootschap. Het gaat om handelingen die de vennootschap gewoonlijk stelt in haar dagelijkse bedrijf ter verwezenlijking van haar statutaire doel6. De toekenning van een lening door een hypotheekmaatschappij aan één van haar bestuurders tegen normale voorwaarden en tegen de marktrente zal als gebruikelijk worden beschouwd7. Anderzijds vormt het afsluiten van een managementovereenkomst met als voorwerp het waarnemen van het bestuur binnen de vennootschap geen courante activiteit van een vennootschap werkzaam als computeradviesbureau8. De vraag of de gebruikelijke verrichtingen plaatsvinden tegen marktvoorwaarden blijft uiteraard een feitenkwestie. Niettemin dient te worden benadrukt dat de wetgever als referentiepunt duidelijk heeft geopteerd voor voorwaarden zoals deze normaal gelden op de markt en niet voor voorwaarden die door de vennootschap normaliter worden bedongen voor soortgelijke verrichtingen9. Een tweede uitzondering waarbij de belangenconflictregeling niet dient te worden toegepast wordt voorzien voor beslissingen of verrichtingen die tot de bevoegdheid van de raad van bestuur behoren en die betrekking hebben op of tot stand zijn gekomen tussen verbonden vennootschappen. Hiermee worden vennootschappen bedoeld waarvan de ene (rechtstreeks of onrechtstreeks) ten minste 95 % bezit van de stemmen verbonden aan het geheel van de door de andere vennootschap uitgegeven effecten, dan wel vennootschappen waarvan ten minste 95 %

6

Kh. Hasselt 6 juni 2006, TRV 2010, 567

7

M. Moortgat, «De managementovereenkomst en het belangenconflict binnen de raad van bestuur», Jur. Falc. 2008-2009, 463.

8

Kh. Hasselt 6 juni 2006, TRV 2010, 567.

9

M. Moortgat, «De managementovereenkomst en het belangenconflict binnen de raad van bestuur», Jur. Falc. 2008-2009, 464-465.

P a c i ol i N r . 317 B I B F - I P C F / 11–24 a p r i l 2011

van de stemmen verbonden aan het geheel van de door elk van hen uitgegeven effecten in het bezit zijn van een derde vennootschap.

4. Gevolgen van een schending van de wettelijke regeling Om de naleving van de belangenconflictregeling te bevorderen, heeft de wetgever besloten om naast de sanctie verbonden aan de overtreding van het Wetboek van Vennootschappen twee bijzondere sancties in te voegen. Het betreffen de nietigheidssanctie en een bijzondere aansprakelijkheidssanctie.

a. De (eventuele) nietigheid van de beslissing of de verrichting In het geval van schending van de procedure neergelegd in artikel 523 W.Venn. kan de vennootschap, namelijk de raad van bestuur10, de nietigheid vorderen van de beslissing of de verrichting, op voorwaarde dat de wederpartij bij de beslissing of verrichting op de hoogte was of had moeten zijn van de schending van artikel 523 W.Venn. Wanneer bijvoorbeeld een bestuurder van een vennootschap met miskenning van de belangenconflictregeling de bestaande vorm van samenwerking met een derde medecontractant wijzigt, zodat de samenwerking minder gunstig is voor de vennootschap, en wanneer deze derde gecontroleerd wordt door de echtgenote van de bestuurder, dan is de medecontractant op de hoogte van de overtreding van de belangenconflictregeling. De vennootschap kan dan ook de nietigheid van de beslissing vorderen11. Om zich te kunnen beroepen op de nietigheid op grond van artikel 523 W.Venn. moet de vennootschap geen schade aantonen12. De nietigheid kan enkel worden ingeroepen door de vennootschap zelf en bijvoorbeeld niet door een minderheidsaandeelhouder. Daarbij moet worden opgemerkt dat de raad van bestuur in wezen optreedt «als rechter in eigen zaak» zodat buiten de hypothese dat de samenstelling van de raad van bestuur wijzigt, de kans klein is dat de vennootschap

een nietigheidsvordering instelt. In de praktijk zal de sanctie vooral haar nut bewijzen bij overnames, in het kader van het faillissement of de vereffening van de vennootschap en bij conflicten op het niveau van het bestuursorgaan13. Bovendien benaderen de rechtspraak en de rechtsleer de toepassing van de nietigheidssanctie erg genuanceerd. Niet elke overtreding van artikel 523 W.Venn. geeft aldus tot een nietigheid aanleiding. In een zaak beslecht door het hof van beroep te Brussel werden alle bestuurders met hetzelfde belangenconflict geconfronteerd zodat hun mededeling van het tegenstrijdig belang aan de raad van bestuur de besluitvorming binnen dit orgaan zeker niet had kunnen beïnvloeden. De algemene vergadering beschikte volgens het hof bovendien over voldoende informatie om met kennis van zaken de bestuurders ter zake te beoordelen. In dergelijke omstandigheden acht het hof van beroep te Brussel een redelijke interpretatie mogelijk en ontzegt het de vennootschap de mogelijkheid om zich op de nietigheid van het besluit te beroepen14.

b. De bijzondere aansprakelijkheidssanctie Zoals aangehaald, bevat de belangenconflictregeling tevens een bijzondere aansprakelijkheidssanctie welke is opgenomen in artikel 529 W.Venn. Op basis van dit artikel zijn de bestuurders persoonlijk en hoofdelijk aansprakelijk voor de schade geleden door de vennootschap of door derden ten gevolge van beslissingen of verrichtingen die hebben plaatsgevonden in overeenstemming met de belangenconflictregeling «indien die beslissing of verrichting aan hen of aan één van hen een onrechtmatig financieel voordeel heeft bezorgd ten nadele van de vennootschap». Met het voordeel voor de bestuurder moet dus een nadeel voor de vennootschap gepaard gaan. Voorts moet het door de bestuurder behaalde voordeel een onrechtmatig karakter hebben. De sanctie zal derhalve maar worden opgelegd wanneer er een duidelijke onevenredigheid, een evident onevenwicht wordt vastgesteld tussen het voordeel voor de bestuurder en het nadeel voor de vennootschap15.

10 D. Van Gerven, «Bestuursaansprakelijkheid wegens schending van de wetsbepalingen inzake tegenstrijdig belang», TRV 2002, 468. 13 P. Ernst, Belangenconflicten in naamloze vennootschappen, Antwerpen, Intersentia, 1997, 564.

11 Antwerpen 1 maart 1999, DAOR 2000, 54,; TBH 2000, 615; TRV 2000, 181.

14 Brussel 15 mei 2007, TRV 2010, 560.

12 F. Parrein, «De belangenconflictprocedure : de toepassing op de managementvennootschap en de nietigheidssanctie kritisch bekeken», TRV 2010, 558

15 Ph. Ernst, «Art. 529 W.Venn.», in H. Braeckmans, K. Geens en E. Wymeersch (eds.), Comm. V. en V., november 2000, 5.

3


c. De aansprakelijkheid wegens overtreding van het Wetboek van Vennootschappen Een schending van de bepalingen van artikel 523 W.Venn. vormt tot slot een schending van een bepaling van het Wetboek van Vennootschappen. In dergelijke gevallen voorziet artikel 528 W.Venn. in een hoofdelijke aansprakelijkheid en een weerlegbaar vermoeden van aansprakelijkheid in hoofde van alle bestuurders, ook zij die geen deel hadden aan de wetsovertreding. De andere bestuurders kunnen daarbij slechts aan de hoofdelijke aansprakelijkheid ontsnappen indien zij een drievoudig cumulatief tegenbewijs leveren16. De andere bestuurder zal vooreerst moeten aantonen dat bij geen deel heeft gehad aan de overtreding. Dat houdt in dat de bestuurder op de raad van bestuur tegen het voorstel heeft gestemd of aan de beraadslaging niet heeft deelgenomen. Bovendien mag de bestuurder nergens hebben meegewerkt aan de uitvoering van beslissing.

De bestuurder mag verder geen enkele schuld kunnen worden verweten. Wanneer hij zonder geldige reden afwezig was bij de beraadslaging, kan dat op zich reeds als verwijtbare schuld tegen hem worden gebruikt. Ten slotte moet de bestuurder de schending melden op de eerste algemene vergadering nadat hij er kennis van heeft. Naast de schending van de procedure dienen uiteraard ook de schade en het oorzakelijk verband tussen de fout en schade te worden bewezen. De vennootschap of derde moet aldus aantonen dat de beslissing van de raad van bestuur schade veroorzaakte en dat deze beslissing niet zou worden genomen indien de procedure van artikel 523 W.Venn. wel was nageleefd. Dit is een zware bewijslast nu artikel 523 W.Venn. op geen enkele wijze de beslissingsmogelijkheden van de raad van bestuur inperkt17.

Paul SOENS Advocaat, VWEW advocaten

De terugkeer van de theorie van de economische werkelijkheid I. Inleiding Ons fiscaal recht is van openbare orde. Dit beginsel heeft tot gevolg dat, buiten de gevallen die uitdrukkelijk worden voorzien door de belastingwet en die trouwens strikt moet worden uitgelegd, er geen mogelijkheid is om via de belasting vermogen te onttrekken. Oprechte akten die door de belastingplichtigen worden gesteld met inachtneming van de belastingwetgeving, zijn normaliter dus ook voor de administratie bindend. Dat is het beginsel van de vrije keuze van de minst belaste weg, dat door het Hof van Cassatie werd gehuldigd in het welbekende arrest van 16 M. Vandenbogaerde, Aansprakelijkheid van vennootschapsbestuurders, Antwerpen, Intersentia, 2009, 89-90. 17 F. Parrein, «De belangenconflictprocedure : de toepassing op de managementvennootschap en de nietigheidssanctie kritisch bekeken», TRV 2010, 555.

4

22 maart 19901 inzake de BVBA Au Vieux SaintMartin tegen de Belgische Staat, waarin het hof besliste dat «van verboden simulatie voor de fiscus en dus evenmin van belastingfraude geen sprake is, als de partijen, om de meest voordelige belastingregeling te genieten, gebruik maken van de vrijheid van overeenkomst, zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, en handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingen te verminderen»2. Die uitspraak werd als de doodsteek beschouwd voor het administratieve standpunt dat tegen het beginsel 1

Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, p. 853.

2

Met dit arrest bevestigde het Hof van Cassatie het standpunt dat het, op grond van een zelfde redengeving, had ingenomen in de zaak BREPOLS tegen de Belgische Staat (arrest van 6 juni 1961, Pas.,1962, I, p. 1082). In het arrest van 22 maart 1990 werden enkel de woorden «ook al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingen te verminderen» toegevoegd.


van de strikte interpretatie trachtte in te gaan met de «theorie van de economische werkelijkheid», met name door voor te houden dat het fiscaal recht ook moest geïnterpreteerd worden in het licht van het algemeen gedrag, zonder strikt fiscale overwegingen, van de economische subjecten (in ruime betekenis).

aangevochten worden, toch op de helling te zetten als ze als enige motivatie de ontwijking van de belasting hadden.

Tenzij bij schending van een wettelijke verplichting was de enige beperking op de vrije keuze van de minst belaste weg dus simulatie en waren oprechte akten voor de administratie bindend (ook al waren ze uitsluitend ingegeven door fiscale doeleinden) en konden enkel gesimuleerde akten worden betwist.

III. Toepassingsvoorwaarden

Maar in 1993 heeft de wetgever een nieuwe beperking op de vrije keuze van de minst belaste weg ingesteld, door invoeging in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 1992) van een nieuw artikel 344, § 1, waaraan ons Hof van Cassatie een interpretatie geeft waardoor het spook van de theorie van de economische werkelijkheid weer opdoemt. Hoe, zullen we uitleggen aan de hand van een onderzoek van de verschillende toepassingsvoorwaarden van deze tekst die we hierna zullen bespreken.

II. Artikel 344, § 1 WIB 1992 De tekst van artikel 344, § 1 WIB 1992 werd ingevoerd door artikel 16, 2° van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen3 en luidt als volgt : «Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt.»4 Met de invoering van deze tekst beoogde men de administratie de mogelijkheid te bieden om fiscale constructies, die op oprechte en dus niet-gesimuleerde akten steunden en tot dusver, in toepassing van de rechtspraak van het Hof van Cassatie, niet konden

3

BS 26 juli 1993, p. 17350.

4

In het Wetboek der Registratierechten (artikel 18, § 2 W.Reg.) en het Wetboek der Successierechten (artikel 106, lid 2 W.Succ.) werden soortgelijke bepalingen ingevoerd.

5

Maar dergelijke akten kunnen alleen worden aangevochten met inachtneming van strikte voorwaarden.

1. Eén akte of afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen De gevallen waarin één opzichzelfstaande akte kan worden geherkwalificeerd zijn zeldzaam, voornamelijk wegens beschouwingen die betrekking hebben op de, hierna onderzochte, tweede toepassingsvoorwaarde van de tekst die eist dat de gekozen herkwalificatie gelijkaardige rechtsgevolgen heeft als door de belastingplichtigen eraan gegeven. Onder afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, moet worden verstaan een geheel van akten gesteld met het doel tot een vooraf bepaald resultaat te komen. Met andere woorden moet het geheel van de akten ingegeven zijn door een zelfde beweegreden en moeten de partijen, op het tijdstip dat de eerste akte wordt gesteld, weten dat de andere akten zullen volgen om een ab initio gekend globaal doel te bereiken. Dit geheel van akten brengt immers een zelfde economische verrichting tot stand die de partijen (om fiscale redenen) verkozen kunstmatig te splitsen in een reeks klaarblijkelijk kunstmatige afzonderlijke akten waarvan evenwel geen enkele gesimuleerd is.

2. Inachtneming van de rechtsgevolgen van de gestelde akten Artikel 344, § 1 WIB 1992 laat de administratie toe om de door de belastingplichtige gegeven kwalificatie te negeren, evenwel zonder de oprechtheid van de gestelde akten in vraag te stellen, waarvan de belanghebbenden, per hypothese, alle rechtsgevolgen hebben aanvaard (zo niet zou er sprake zijn van simulatie). Deze voorwaarde volgt niet uitdrukkelijk uit de wettekst, maar blijkt uit de voorbereidende werkzaam-


heden5 van artikel 344, § 1 WIB 1992 en werd door het Hof van Cassatie bevestigd6. De administratie moet bijgevolg de rechtsgevolgen van de gestelde akten respecteren en kan enkel tot herkwalificatie overgaan met inachtneming ervan. Zij is dus in principe enkel gemachtigd om het door de partijen gekozen «etiket» te wijzigen, maar zij kan de essentie van de relatie die de akten bindt niet veranderen. Dat is uiteraard de meest problematische voorwaarde voor de administratie, want het is uiterst moeilijk om een juridische kwalificatie te vervangen door een andere en daarbij de gevolgen van de eerste resoluut te respecteren. Daarom wordt over het algemeen aangenomen dat het volstaat dat de gevolgen van de gekozen herkwalificatie gelijksoortig zijn als deze van de geherkwalificeerde akten. Dienaangaande moeten de gevolgen van de gekozen herkwalificatie vergeleken worden met de uiteindelijke gevolgen van de verrichting die door de partijen tot stand wordt gebracht met een geheel van afzonderlijke akten. De inachtneming van de rechtsgevolgen moet dus niet in elke fase van de door de partijen opgezette constructie geschieden, maar enkel ten aanzien van het uiteindelijk resultaat van hun globale verrichting7. Op grond van deze voorwaarde weigerde het hof van beroep van Gent in een arrest van 13 september 20058, dat door het Hof van Cassatie9 werd bevestigd, de verkoop van de blote eigendom van een gebouw aan de zaakvoerder van een vennootschap en het vruchtgebruik van hetzelfde gebouw aan de vennootschap te herkwalificeren tot een verkoop in volle eigendom aan de zaakvoerder, gevolgd door de verhuur door de zaakvoerder aan de vennootschap. De rechtsgevolgen van deze twee kwalificaties zijn immers niet dezelfde, aangezien de huurder, in tegenstelling tot de vruchtgebruiker van een gebouw, immers geen zakelijke rechten heeft op het gebouw, maar enkel een persoonlijk vorderingsrecht op de verhuurder. 5

Parl.St., Senaat, zitting 1992-1993, 762/2, p. 36 tot 38 en Parl.St., Kamer, zitting 1992-1993, 1072-8, p. 99-101.

6

Cass., 4 november 2005, Pas. 2005, I, nr. 567.

7

Cass., 22 november 2007, www.juridat.be.

8

Gent, 13 september 2005, F.J.F. 2006, nr. 79.

9

Cass., 22 november 2007, www.juridat.be.

De rechtspraak is jammer genoeg niet eenduidig en in bepaalde gevallen komt enige verwarring tot uiting tussen herkwalificatie en simulatie. Zulks geldt onder meer voor de herkwalificatie van onderverhuring tot rechtstreekse verhuur. Wanneer men de rechtsgevolgen van een oprechte onderverhuring respecteert, is het normaliter onmogelijk deze tot een rechtstreekse verhuur tussen de hoofdverhuurder en de onderhuurder te herkwalificeren, want dan zou men de rechten en verplichtingen die in de oorspronkelijke regeling ten laste van de onderverhuurder worden gelegd moeten negeren10. Toch verwierp het Hof van Cassatie, in een arrest van 21 april 2005, een voorziening tegen een arrest van het hof van beroep van Bergen, dat de herkwalificatie van onderverhuring tot hoofdverhuring had aanvaard in een geval waarin, in werkelijkheid, gegevens voorhanden waren waaruit het bestaan van simulatie zou kunnen worden afgeleid. De voorziening verweet het arrest van het Bergense hof dat het de door artikel 344, § 1 WIB 1992 gestelde eis had genegeerd dat de rechtsgevolgen van de herkwalificatie dezelfde moeten zijn als deze van de tussen de partijen gestelde akten. Het probleem is dat het Hof van Cassatie niet echt omstandig geantwoord heeft op dit argument en in zijn arrest het deel van de redengeving van het hof van beroep van Bergen overnam, waaruit kan worden afgeleid dat het veeleer simulatie was dan een echte herkwalificatie die aan de oorsprong lag van het bestreden arrest. Nog verontrustender is het cassatiearrest van 10 juni 2010. Deze beslissing weigerde een arrest van het hof van beroep van Antwerpen te verbreken waarin beslist werd dat de administratie, op grond van artikel 344, § 1 WIB 1992, een overeenkomst tot levering van diensten kon herkwalificeren in een «gift» voor het deel van de betaling aan de dienstverrichter die de normale waarde van zijn diensten overschreed. In casu werd binnen een groep van vennootschappen een mechanisme tot vermindering van de belastbare grondslag opgezet. Dat kwam erop neer dat vennootschap A aanzienlijke management fees (500 000 BEF/maand) betaalde aan vennootschap B die over geen materiële noch immateriële middelen 10 Over het probleem van de herkwalificatie toegepast op het mechanisme van de onderverhuring, zie C. LEMAIRE «Simulation et requalification riment-elles encore avec sous-location», Optimum Finances 2010, nr. 13.

6


beschikte om haar opdracht uit te voeren en deze, voor een veel lager bedrag (190 000 BEF/maand) uitbesteedde aan een derde vennootschap (vennootschap C) van de groep. Alleen vennootschap C voerde de betrokken prestaties uit. Het doel van de verrichting was een deel van de winst van A naar B over te hevelen, aangezien B aanzienlijke financiële kosten had waarmee de haar doorgeschoven winst fiscaal kon werden verrekend. Volgens de administratie konden de door A betaalde bedragen slechts als de betaling van diensten worden beschouwd ten belope van het door B aan C doorgerekende bedrag (hetzij 190 000 BEF/maand). Het restant van de aan B betaalde bedragen (hetzij 310 000 BEF/maand) moest, nog steeds volgens de administratie, worden beschouwd als een gift van A aan B, die ten name van A niet aftrekbaar was. Het arrest van het Hof van Cassatie11 valt de motivatie van het Antwerps hof van beroep bij, volgens dewelke de doorgevoerde herkwalificatie geen afbreuk doet aan de juridische realiteit of aan de vastgestelde feiten vermits de door de belastingplichtige gegeven kwalificatie en de herkwalificatie door de administratie dezelfde juridische gevolgen hebben, met name een geldstroom van 500 000 BEF per maand, waarvan slechts 190 000 BEF voor de geleverde prestaties. Dit standpunt is, onzes inziens, vatbaar voor kritiek, aangezien een geldstroom geen «rechtsgevolg» is van een verrichting, en dergelijk gevolg enkel kan afgewogen worden aan de rechten en verplichtingen die, ingevolge deze overdrachten, ten name van de partijen ontstaan. En men moet geen groot licht zijn om in te zien dat een oprechte, met name een niet-gesimuleerde, overeenkomst voor levering van diensten, niet dezelfde rechtsgevolgen heeft als een gift... Het Hof van Cassatie heeft de eis inzake gelijksoortige rechtsgevolgen blijkbaar vervangen door gelijksoortige economische gevolgen. Vandaar onze vrees dat de destijds veroordeelde theorie van de economische werkelijkheid weer de kop opsteekt. Maar een grondige lezing van het arrest kan ons wel enigszins geruststellen, omdat het Hof van Cassatie en het hof van beroep van Antwerpen ook hier de indruk wekken dat ze, onder het mom van een herkwalificatie, in werkelijkheid, een verrichting

wensten te sanctioneren die veel weg heeft van simulatie. De beide hoven stelden immers dat : – de twee overeenkomsten voor levering van diensten werden afgesloten op dezelfde dag; – het maatschappelijk doel van vennootschap B en C identiek was; – vennootschap B in de materiële en immateriële onmogelijkheid verkeerde om de overeengekomen prestaties te leveren; – de prestatie enkel door vennootschap C werd geleverd; – er een groepsverhouding bestond tussen de voornoemde vennootschappen; – de door A aan B betaalde meerprijs niet verantwoord werd door enige door B gedane tegenprestatie; – vennootschap B enkel als «doorgeefluik» moest worden beschouwd. Dat laatste criterium wijst op en is kenmerkend voor simulatie door een tussenpersoon, die in de omgangstaal als een «stroman» wordt bestempeld. In casu had de administratie zich dus op simulatie moeten beroepen, en niet op herkwalificatie.

3. Doel de belasting te ontwijken Om tot herkwalificatie te kunnen overgaan, moet de administratie, met alle rechtsmiddelen, bewijzen dat de door de partijen gekozen kwalificatie de bedoeling had de belasting te ontwijken. De voorbereidende werkzaamheden stellen dienaangaande dat «de keuze tussen twee door het fiscaal recht zelf geboden mogelijkheden niet vatbaar is voor kritiek. Met andere woorden, zelfs als de belastingplichtige een kwalificatie kiest met het doel zijn belastingkost te verminderen, is er geen sprake van «het doel de belasting te ontwijken» in de zin van artikel 344, § 1, indien de belastingplichtige gebruik maakt van een mogelijkheid die hem weloverwogen door de belastingwet wordt geboden»12. Aldus kan de administratie, bijvoorbeeld, geen vrijgestelde fusie aanvechten, wanneer de vrijstelling wordt genoten omdat de fusie werd doorgevoerd overeenkomstig de door het WIB 1992 bepaalde voorwaarden, die gesteld zijn om de vrijstelling te kunnen genieten.

12 D . GARABEDIAN, «Le principe du choix licite de la voie la moins impose – Un état des lieux», in, L’évolution des principes généraux du droit fiscal, Larcier, p. 79.

11 Cass., 10 juni 2010, ter inzage op www.juridat.be.

7


4. Gebrek aan rechtmatige financiële of economische behoeften

pliciet bevestigd door het Hof van Cassatie14 en uitdrukkelijk door de administratie zelf15.

Deze vierde voorwaarde hangt nauw samen met de derde. Immers, de herkwalificatie mag enkel geschieden als de verrichting geen ander doel dan een fiscaal doel nastreeft.

V. Conclusie

Als de belastingplichtige de verrichting economisch of financieel kan rechtvaardigen, zelfs bijkomstig aan het door de administratie geopperde fiscaal doel, ontneemt hij de administratie elke mogelijkheid tot herkwalificatie. De tekst eist immers niet dat de economische of financiële beweegreden de voornaamste beweegreden is voor de verrichting. Het is enkel vereist dat de belastingplichtige dergelijke beweegredenen kan rechtvaardigen.

IV. Gevolgen van de herkwalificatie Als de administratie de hiervoor onderzochte voorwaarden vervult, mag ze de verrichting belasten volgens de herkwalificatie die zij heeft gekozen, in de plaats van de door de belastingplichtigen gekozen kwalificatie. De herkwalificatie van een verrichting die tot stand wordt gebracht door één of meer belastingplichtigen, houdt geen bedrieglijk inzicht ten name van die belastingplichtigen in. De oprechtheid van hun verrichting wordt trouwens niet aangevochten. Artikel 344, § 1 doet niet meer als de herkwalificatie toestaan van verrichtingen die om fiscale redenen worden opgezet. Onder normale omstandigheden kan dus geen gebruik worden gemaakt van de bijzondere onderzoeks- en aanslagtermijnen die van toepassing zijn in geval van fraude13, om, buiten de gewone termijnen, een belastingaangifte te wijzigen op grond van artikel 344, § 1 WIB 1992. Dit standpunt werd im-

Het is begrijpelijk dat rechtsinstanties die geconfronteerd worden met mechanismen die kunstmatig de belastbare grondslag afbreken, het standpunt van de administratie trachten te valideren. Wel valt te betreuren dat ze de administratie niet voor haar verantwoordelijkheid plaatsen, wanneer deze, door een beoordelingsfout, gebruik maakt van een onjuist wijzigingsmiddel. De feiten die aanleiding gegeven hebben tot het cassatiearrest van 10 juni 2010, wijzen op deze, naar onze mening, bekritiseerbare houding. In casu hadden de belastingautoriteiten zich moeten beroepen op simulatie, en niet op de herkwalificatie op grond van artikel 344, § 1 WIB 1992, om de wijziging door te voeren. De belasting gevestigd op grond van herkwalificatie had nietig moeten worden verklaard wegens miskenning van de toepassingsvoorwaarden van de tekst. Om de toepassing van artikel 344, § 1 WIB 1992 in een dergelijk geval te dekken, heeft het Hof van Cassatie de door de bepaling gestelde eis inzake de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen weliswaar herbevestigd, maar stelselmatig uitgehold. In feite heeft het hof aan deze voorwaarde, die nochtans borg staat voor rechtszekerheid, een interpretatie gegeven die de doos van Pandora van de theorie van de economische werkelijkheid opnieuw zou kunnen openen.

Christophe LEMAIRE Substituut bij het Arbeidsauditoraat, Licentiaat in het fiscaal recht, Professor aan de CBCEC 14 Cass., 11 mei 2006, F.J.F., 2006, nr. 257. Het hof geeft aan dat het geven van een juridische kwalificatie met het doel de belasting te ontwijken, geen schending van de belastingwet inhoudt. 15 Circulaire van 6 december 1993, Bull.Bel. 1994, nr. 735, p. 291.

13 Artikel 333, lid 3 en 354, lid 2 WIB 1992.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8


Het belangenconflict van de bestuurder

Recommend Documents