&
FINANCE
CONTROL
Financial accounting
Inte g rat ie van t ime-dr ive n ABC e n balanced s c orecard biedt be tere st rate g is c he infor mat ie
GERICHT OP WINSTMAXIMALISATIE Zowel time-driven activity-based costing als de balanced scorecard kent dezelfde ‘founding father’: Robert Kaplan. Hoewel beide systemen ontwikkeld werden vanuit een andere informatiebehoefte, namelijk de behoefte aan accurate kostprijsinformatie versus de behoefte aan informatie over strategische prestatiemaatstaven, blijkt uit veldonderzoek dat ze gemakkelijk geïntegreerd kunnen worden. Het gevolg: de informatiegebruiker krijgt een nauwkeurig en gedetailleerd inzicht in de winstgevendheid van zijn strategische keuzes. Bovendien zet deze integratie aan tot een bedrijfscultuur die gericht is op strategie, toegevoegde waardecreatie (winstgevendheid) en continue prestatieverbetering. D O O R W E R N E R B R U G G E M A N , T H I E R RY B R U Y N E E L E N VA L E R I E D E CO E N E
I
n dit artikel worden de verschillende systemen onderzocht. Tevens wordt vastgesteld hoe in strategy-focused organizations beleidsondersteunende informatie afkomstig uit time-driven activity-based costing, gebruikt kan worden om strategisch te sturen en om de beslissingen en het gedrag van mensen in de organisatie af te stemmen op de strategie van de organisatie, zodat zij haar doelstellingen maximaal kan realiseren. Time-driven activity-based costing (time-driven ABC) is een geavanceerde techniek voor toerekening van indirecte kosten naar kostenobjecten. In tegenstelling tot traditionele ABC gebruikt time-driven ABC in feite slechts één type cost driver: tijdsvergelijkingen. Tijdsvergelijkingen zijn wiskundige functies die de tijd die nodig is voor het uitvoeren van een activiteit uitdrukken in functie van de karakteristieken van het kostenobject. Met andere woorden: per activiteit wordt met behulp van tijdsvergelijkingen gemodelleerd hoeveel tijd een werknemer besteedt aan de uitvoering ervan. Tijdsvergelijkingen houden rekening met de specifieke kenmerken van de activiteit. We kunnen tijdsvergelijkingen ook definiëren als lineaire combinaties van subtijden die nodig
JUNI 2007
zijn voor een bepaalde activiteit. Additionele subtijden worden opgeteld overeenkomstig de specifieke kenmerken van de activiteit. Door toevoeging van een additionele term in de tijdsvergelijking wordt een extra activiteit gemodelleerd. Een voorbeeldje kan veel verduidelijken. Veronderstel dat de tijd die een leverancier nodig heeft voor de verpakking van een product afhangt van de gevraagde verpakking. De tijd nodig voor een normale verpakking van het product bedraagt 0,5 minuten. Echter, wanneer het product een speciale verpakking behoeft, duurt de verpakkingstijd 6,5 minuten langer. Wanneer het product bovendien per vliegtuig moet worden vervoerd komen er nog eens extra 0,2 minuten verpakkingstijd bij. De volgende tijdsvergelijking modelleert de combinaties van subtijden die mogelijk zijn voor de verpakking van het product:
Verpakkingstijd = 0,5 + 6,5 {als speciale verpakking} + 0,2 {als vervoer per vliegtuig}
|
37
W W W. K L U W E R F I N A N C I E E L M A N A G E M E N T. N L
&
FINANCE
Met behulp van tijdsvergelijkingen worden de indirecte kosten toegerekend aan de kostobjecten à rato van de gemodelleerde tijd voor het uitvoeren van activiteiten (transacties) voor de kostenobjecten. Volgens de techniek van timedriven ABC worden twee stappen gevolgd: 1) modellering van de tijdsvergelijking voor de bepaling van de exacte tijdsconsumptie door de activiteit; 2) bepaling van de capacity cost rate (i.e. kosten per tijdseenheid voor een bepaalde middelengroep). De volgende formule maakt de berekening concreet: Tijdsconsumptie x Totale kosten van de middelengroep door de activiteit Praktische capaciteit (in tijd)
CONTROL
Balanced scorecard en strategy-focused organization Oorspronkelijk was de balanced scorecard een raamwerk om de vertaling van strategie in controleerbare prestatiemaatstaven te vergemakkelijken. In complexe en dynamische omgevingen volstonden financiële prestatiemaatstaven om de gekozen strategie te implementeren niet meer. Daarom werden in de balanced scorecard de financiële prestatiemaatstaven aangevuld met niet-financiële prestatiemaatstaven in volgende bijkomende perspectieven: het klantenperspectief, het perspectief van de interne bedrijfsprocessen en het perspectief innovatie en leren.
Tegenwoordig promoten Kaplan en Norton de balanced scorecard
De totale kosten van de middelengroep omvat de kosten van alle middelen voor het uitvoeren van alle activiteiten binnen de middelengroep. Een middelengroep kan grosso modo vergeleken worden met een kostenplaats in de analytische boekhouding. Teneinde de capacity cost rate te bepalen, worden de totale kosten van de middelengroep gedeeld door de praktische capaciteit van de middelengroep. De praktische capaciteit wordt meestal uitgedrukt in het effectief beschikbaar aantal werkuren. De praktische capaciteit is uiteraard lager dan de theoretisch beschikbare capaciteit, omdat een deel van de arbeidstijd niet productief kan worden benut (bijvoorbeeld door pauzes, overlegvergaderingen, opleidingsmomenten en verlofperiodes). In de meeste situaties bedraagt de praktische capaciteit ongeveer 80% van de theoretische capaciteit. De capacity cost rate wordt uitgedrukt als kosten per uur of kosten per minuut. Dankzij de tijdsvergelijkingen zijn time-driven ABC-modellen eenvoudiger in onderhoud. Daarnaast resulteren tijdsvergelijkingen in een accuratere kostprijs. Uit onderzoek is namelijk gebleken dat mensen een accurate inschatting kunnen maken van de tijd die ze besteden aan één bepaalde activiteit. Bovendien krijgt het management dankzij de tijdsvergelijkingen een gedetailleerd inzicht in de samenstelling van de kostprijs en van de winstgevendheid van de verschillende kostenobjecten. Dankzij de tijdsvergelijkingen in time-driven ABC is het ook mogelijk om een duidelijk beeld te krijgen van de gebruikte en de niet-gebruikte capaciteit. Door de tijd die verbruikt is door de activiteiten binnen een bepaalde middelengroep te vergelijken met de beschikbare tijd binnen die middelengroep, krijgt het management een inzicht in de kosten van de niet-gebruikte capaciteit. Een dergelijke vergelijking informeert het management over de efficiëntie van het gebruik van de middelengroep.
38
|
als een instrument voor strategisch management Hoewel de balanced scorecard aanvankelijk voornamelijk werd gebruikt om de mate van implementatie van strategie te evalueren, ondervonden succesvolle gebruikers van de balanced scorecard al gauw dat de kracht ervan zich niet beperkte tot het meten. Tegenwoordig promoten Kaplan en Norton de balanced scorecard als een instrument voor strategisch management. In dit opzicht wordt het gebruikt om van strategie een continue proces te maken dat is ingebed in alle entiteiten van de organisatie. Participatie en betrokkenheid van de mensen (i.e. de uitvoerders van strategie) in het ontwikkelingsproces van de balanced scorecard is een absolute voorwaarde voor de institutionalisering van strategie in de organisatie. Deelname aan de strategische dialogen, die aan de basis liggen van een balanced-scorecardontwikkelingsproces, vergroot de gedragenheid van de strategie waardoor de mensen meer gemotiveerd zijn om bij te dragen aan de realisatie van de doelstellingen van de organisatie. Bovendien stimuleert een participatieve ontwikkeling het strategisch en organisatorisch leren waardoor mensen ontvankelijker worden voor veranderingen in de omgeving waardoor de organisatie proactiever kan reageren. Uit casestudyonderzoek door de onderzoeksgroep van Kaplan aan de Harvard Business School (Boston, MA) blijkt dat strategy-focused organizations een aantal best practices navolgen op vijf dimensies, namelijk: 1. Mobiliseer voor verandering dankzij sterk leiderschap. Succesvolle organisaties maken een studie van de trends in de omgeving en van hun eigen competenties en andere midde-
JUNI 2007
&
FINANCE
len. Vervolgens formuleren ze een visie (missie, langetermijndoelstellingen en strategie) over hun rol en hun proces van waardecreatie. Sterk leiderschap en ondersteuning vanuit het topmanagement is belangrijk zodat de verandering werkelijk gerealiseerd kan worden. 2. Vertaling van strategie in operationele termen. Succesvolle organisaties maken hun strategieën concreet door ze te vertalen in operationele termen. In dit stadium zijn communicatie en strategische dialoog belangrijk met het oog op het bereiken van consensus over de strategische keuzes en over de inhoud van de kritische succesfactoren. Strategy maps zijn in dit verband zeer effectieve tools. Strategy maps beschrijven de strategie door middel van oorzaak-gevolgrelaties tussen de kritische succesfactoren. Ze dienen als basis voor het ontwerp van de balanced scorecard. Alle prestatiemaatstaven in de balanced scorecard krijgen een streefcijfer en voor sommige kritische succesfactoren worden strategische initiatieven en verantwoordelijken bepaald.
CONTROL
3. Afstemming van de organisatie op strategie. Om de volledige organisatie in dezelfde richting te laten bewegen, is het belangrijk dat alle entiteiten (businessunits, support units, maar ook eventuele externe partners) van de organisatie maximaal op elkaar worden afgestemd en dat ze maximaal gericht zijn op de realisatie van de algemene ondernemingsstrategie. 4. Motivatie van alle medewerkers voor de doelstellingen van de organisatie. Succesvolle organisaties slagen erin om de volledige organisatie te betrekken bij de uitvoering van de strategie. Ze doen dit door het creëren van strategisch bewustzijn in de organisatie. In dit verband is het belangrijk dat mensen weten dat prestatiemaatstaven niet dienen om op te worden afgerekend, maar dat prestatiemaatstaven de organisatie in staat moeten stellen om te werken aan prestatieverbetering. 5. Institutionalisering van strategie als een continue proces. Op regelmatige vergaderingen voor prestatie-evaluaties en
SFO-dimensie
Bijdrage van time-driven ABC tot SFO best practice
1. Mobiliseer voor verandering met sterk leiderschap
– Time-driven ABC verschaft informatie over de winstgevendheid van de verschillende strategische keuzes
2. Vertaling van strategie in operationele termen
– Time-driven ABC verschaft nieuwe prestatie-indicatoren – Time-driven ABC verschaft informatie voor het bepalen van streefcijfers – Time-driven ABC genereert ideeën voor strategische initiatieven – Time-driven ABC verkort de implementatietijd van de BSC
3. Afstemming van de organisatie op strategie
– Time-driven ABC zorgt voor een company-wide standaardisatie van de gebruikte winstgevendheidmaatstaven – Time-driven ABC genereert nieuwe ideeën betreffende potentiële winst verhogende synergieën – Time-driven ABC gebaseerde transferprijzen beïnvloeden managementgedrag in de juiste richting
4. Motivatie van iedereen voor de doelstellingen van de organisatie
– Time-driven ABC verschaft aan operationele mensen specifieke actionable data over kosten en winstgevendheid – Time-driven ABC creëert inzicht en bewustzijn bij iedereen betreffende de invloed van operationele werkwijzen en verkoopbeslissingen op kosten en winstgevendheid – Time-driven ABC-gebaseerde klantenwinstgevendheid als basis voor functionerings- en evaluatiegesprekken met vertegenwoordigers – Time-driven ABC-gebaseerde klantenwinstgevendheid als basis voor objectiefstelling
5. Institutionalisering van strategie als een continue proces
– Time-driven ABC als basis voor een gedetailleerde, continue, consistente en geautomatiseerde winstgevendheidrapportering – Time-driven ABC vergemakkelijkt strategisch leren – Time-driven ABC maakt budgetteren effectiever – Time-driven ABC induceert gewenst strategisch gedrag
Figuur 1 De ontwikkeling van best practices voor een strategy-focused organization met behulp van time-driven ABC Bron: Bruggeman et al. (2007).
JUNI 2007
|
39
W W W. K L U W E R F I N A N C I E E L M A N A G E M E N T. N L
&
FINANCE
strategieherziening analyseren medewerkers en verantwoordelijke managers de evolutie van de prestaties, definiëren ze nieuwe probleemgebieden en plannen ze nieuwe strategische initiatieven (i.e. verbeteringsacties). Op die manier wordt strategie een continue proces dat is geïnstitutionaliseerd in de bedrijfscultuur. Tijdens deze vergaderingen staan interactie en participatie centraal om strategisch en organisatorisch leren te bewerkstelligen. Opdat schaarse middelen zouden worden toegekend overeenkomstig de strategische doelstellingen, wordt het budgetteringsproces volledig afgestemd op de realisatie van de streefcijfers en de strategische initiatieven.
Succesvolle organisaties slagen erin om de volledige organisatie te betrekken bij de uitvoering van de strategie Time-driven ABC en balanced scorecard geïntegreerd Uit veldonderzoek (Bruggeman et al., 2007) bleek dat accurate kostprijsinformatie uit time-driven ABC kon bijdragen tot de ontwikkeling van best practices voor een strategy-focused organization. Figuur 1 geeft een overzicht van enkele mogelijke bijdragen. 1. Time-driven ABC ondersteunt het management in veranderingsprocessen. Wijzigingen in de omgeving kunnen organisaties aanzetten tot koersverandering. Managementteams durven dikwijls geen duidelijke keuzes maken omdat ze niet beschikken over accurate informatie met betrekking tot de winstgevendheid van de verschillende strategische opties. Time-driven ABC verbetert de kwaliteit van het visioning process. Dankzij time-driven ABC kunnen managementteams geïnformeerde strategische keuzes maken die gebaseerd zijn op feiten en cijfers en niet op de intuïtie van enkele managers. Time-driven ABC verschaft inzicht in het winstpotentieel van de kostenobjecten (klanten, orders, producten, ...) en toont aan in welke mate de kosten van gedifferentieerde klantenservice (i.e., de cost to serve) worden vergoed door de prijspremie betaald door de klant. Op die manier is time-driven ABC het instrument bij uitstek voor de evaluatie van de winstgevendheid van differentiatiestrategieën. 2. Time-driven ABC faciliteert de vertaling van strategie in concrete termen. Time-driven ABC kan worden gebruikt als centrale informatiebron voor veel prestatie-indicatoren in de
40
|
CONTROL
balanced scorecard. Time-driven ABC versnelt aldus niet enkel de implementatie van de balanced scorecard, het verrijkt ook de balanced scorecard. Time-driven ABC verschaft namelijk nauwkeurige en gedetailleerde financiële prestatiemaatstaven voor verschillende kostenobjecten. De financiële informatie uit time-driven ABC kan bovendien ook in verband gebracht worden met bijvoorbeeld klantengerelateerde informatie uit CRM-pakketten of met procesgerelateerde informatie uit ERP-systemen waardoor de definitie van unieke prestatiemaatstaven (zoals percentage van de nettowinst gegenereerd door klanten die minstens drie jaar trouw zijn) kinderspel wordt. Daarnaast leveren capaciteitsbezettingsrapporten van de verschillende middelengroepen belangrijke informatie voor prestatiemaatstaven met betrekking tot de efficiëntie van het gebruik van deze middelengroepen. Het gebruik van time-driven ABC helpt bij het bepalen van specifieke streefcijfers in de balanced scorecard. Het is bijvoorbeeld duidelijk dat niet op elke klant een nettowinstmarge van 9% gerealiseerd kan worden. Time-driven ABC verschaft managers inzicht in de historiek van de winstgevendheid per klant. Op die manier kunnen streefcijfers in de balanced scorecard klantafhankelijk worden gemaakt. Ten slotte kan nauwkeurige winstgevendheidinformatie per kostenobject ook worden gebruikt om interne best practices binnen de onderneming met elkaar en met het ondernemeningsgemiddelde te vergelijken. Dergelijke benchmarking laat toe om verbeteringsacties te identificeren die bijdragen tot winstmaximalisatie voor de onderneming. Bijvoorbeeld: prijsverhogingen voor servicebehoevende klanten, hernegotiatie van verkoopcontracten met verlieslatende klanten, hernegotiatie van aankoopcontracten met leveranciers van producten die een verlieslatende omzet genereren, nieuwe interne regels en procedures met betrekking tot minimaal te bestellen ordergroottes, optimalisatie van ordertoewijzing aan productielocaties, prijskortingen, enzovoort. 3. Time-driven ABC maakt synergieën tussen organisatorische entiteiten zichtbaar. Tijdsvergelijkingen in timedriven ABC kunnen synergieën blootleggen. Het kan bijvoorbeeld gebeuren dat verschillende entiteiten binnen de onderneming dezelfde transacties hebben. Door samenvoeging van deze transacties kunnen mogelijk schaaleconomieën binnen de onderneming worden gerealiseerd. Vanuit dezelfde redenering kan time-driven ABC worden gebruikt voor de waardering van goodwill bij fusies en overnames (e.g. Sanac, België). Ondanks dat het moeilijk is om een time-driven ABC-model te bouwen voor een onderneming waarvan men geen eigenaar is, kan het effect van een
JUNI 2007
&
FINANCE
fusie of overname op de eigen winstgevendheid worden gesimuleerd door de extra transacties na de fusie of overname op te nemen in het eigen time-driven ABC-model. 4. Time-driven ABC beïnvloedt organisatorisch gedrag. Time-driven ABC brengt de kosten uit de analytische boekhouding in verband met het werkelijke verloop van de operationele processen, waardoor er als het ware eenzelfde taal wordt gesproken door de financiële en de operationele mensen. Dankzij de tijdsvergelijkingen krijgen de operationele mensen inzicht in het effect van hun operationele werkwijzen op kosten en winstgevendheid. Dergelijk inzicht verhoogt het kostenbewustzijn en zet aan tot verbeteringsacties die de winstgevendheid van de onderneming ten goede komen. Om het effect van kosteninformatie op organisatorisch gedrag nog te versterken, kan men eventueel overwegen om ‘winstgevendheid van klanten’ als indicator op te nemen in de persoonlijke scorecard van de account manager. Echter, dergelijke implementatie dient steeds te gebeuren in een cultuur van continu leren en verbeteren. Persoonlijke scorecards zijn namelijk bedoeld om mensen te motiveren om bij te dragen tot waardecreatie voor de onderneming.
Op die manier is time-driven ABC het instrument bij uitstek voor de evaluatie van de winstgevendheid van differentiatiestrategieën 5. Time-driven ABC faciliteert strategie als een continu proces. Dankzij de integratie van time-driven ABC en de balanced scorecard is het mogelijk om een bedrijfscultuur te implementeren die continu gericht is op een strategie van winstmaximalisatie. Time-driven ABC verschaft talrijke mogelijkheden voor de definitie van prestatiemaatstaven die gericht zijn op winstgevendheid en efficiëntie. Overeenkomstig de filosofie you get what you measure, is de balanced scorecard een zeer effectief instrument om een profit-focused organization mee te creëren. Verbeteringsacties kunnen de kloof tussen de gewenste en de huidige strategische positie overbruggen. Time-driven ABC zet aan tot gefundeerde verbeteringsacties: verbeteringsacties met impact op de operationele processen en bijgevolg op de kosten en de winst. Bovendien is het mogelijk om het effect van de verbeteringsacties te voorspellen dankzij de simulatiemogelijkheden in
JUNI 2007
CONTROL
time-driven ABC. Teneinde te kunnen simuleren met behulp van time-driven ABC, maakt men assumpties over het effect van de verbeteringsacties op het transactievolume en het effect van de verbeteringsacties op de modellering van de operationele processen. Dankzij simulaties van verbeteringsacties op de winst worden organisaties in staat gesteld om proactiever te handelen omdat het resultaat van de acties niet noodzakelijk moet worden afgewacht voordat men kan bijsturen. Dergelijke simulaties versnellen ook het proces van strategisch leren: het begrijpen van het effect van acties op de strategische doelstellingen van de organisatie. Ten slotte draagt time-driven ABC bij tot een verhoging van de effectiviteit van het budgetteringsproces, dankzij de mogelijkheid om de financiële planning nauwer te laten aansluiten op de operationele planning. Ervan uitgaande dat strategie de operationele planning bepaalt, wordt op die manier de uitvoering van de strategie beter verzekerd. Literatuur ~ Bruggeman, W. A. Ameels & G. Scheipers (2007), Strategisch besturen met de balanced scorecard, Antwerpen-Apeldoorn: Maklu. ~ Kaplan, R.S. & S.R. Anderson (2007) Time-Driven Activity-Based Costing - A simpler and more powerful path to higher profits, Boston, MA: Harvard Business School Press. ~ Bruggeman, W., S. Hoozée, K. Moreels & T. Bruyneel (2007), Time-Driven Activity-Based Costing - Inspiratiebron voor prestatieverbetering en winstverhoging, Antwerpen, Oxford: Intersentia. ~ Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2001), The Strategy-Focused Organization - How balanced scorecard Companies thrive in the new business environment, Harvard Business School Press, Boston, Massachusetts, 400 p.
Werner Bruggeman (PhD) (
[email protected]) is managing partner bij B&M Consulting en professor aan de Faculteit Economie & Bedrijfskunde van de Universiteit Gent en aan de Vlerick Leuven Gent Management School. Thierry Bruyneel is director bij B&M Consulting. Valerie Decoene (PhD) is consultant bij B&M Consulting en gastdocent aan de Faculteit Economie & Bedrijfskunde van de Universiteit Gent. B&M Consulting België is een Affiliate van Palladium/Balanced Scorecard Collaboratives, opgericht door Kaplan en Norton. www.bmcons.com.
|
41
W W W. K L U W E R F I N A N C I E E L M A N A G E M E N T. N L
