Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM kenmerken 12/01113 en 12/01114 26 september 2013 uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer op de hogere beroepen – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van [X], te [Z], belanghebbende, gemachtigde mr. [A] ([F] te [Z]), tegen de uitspraak in de zaken met procedurenummers AWB 06/2808 en 06/2809 van de rechtbank Leeuwarden in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen, de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding 1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 15 september 2004 aan belanghebbende een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) voor het jaar 2000 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f 170.969 (€ 77.582). Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 13 november 2006 heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd. 1.1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 4 augustus 2006 aan belanghebbende een aanslag IB voor het jaar 2002 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 92.022 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.272. Belanghebbende heeft tegen de aanslag een bezwaarschrift ingediend. Bij uitspraak van 13 november 2006 heeft de inspecteur de aanslag gehandhaafd. 1.2.
Belanghebbende heeft tegen voormelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (thans rechtbank Noord-Nederland; hierna: de rechtbank). Bij uitspraak van 25 maart 2010 (procedurenummers AWB 06/2808 en 06/2809) heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard. 1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Leeuwarden (thans Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden). Het Gerechtshof Leeuwarden heeft bij uitspraak van 28 juni 2011 (nummers 10/00061 en 10/00062) als volgt beslist: “Het Hof: -vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente; -verklaart het beroep bij de Rechtbank gegrond voor zover dit betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente; -vernietigt de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag voor het jaar 2000 en de bijbehorende beschikking heffingsrente; -vermindert de aanslag voor het jaar 2000 tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 104.469 (€ 47.405) en vermindert de bijbehorende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig; -bevestigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de aanslag voor het jaar 2002 en de bijbehorende beschikking heffingsrente; -veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep ten bedrage van € 1.518 in totaal en -gelast dat de Staat der Nederlanden het door belanghebbende betaalde griffierecht in beroep en hoger beroep van € 149 in totaal aan hem vergoedt.” 1.4. Zowel de staatssecretaris van Financiën als belanghebbende hebben tegen de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Bij arrest van 9 november 2012, nr. 11/03555, ECLI:NL:HR:2012:BW4167, BNB 2013/71, heeft de Hoge Raad het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest. 1.5. Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief
van 28 maart 2013 en belanghebbende bij brief van 29 maart 2013. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden. 1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juli 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Geding na cassatie 2.1. De Hoge Raad heeft in het onder 1.4. genoemde arrest van 9 november 2012, voor zover dat voor het geding na verwijzing van belang is, het volgende overwogen (onder onderdeel 5) ten aanzien van het door belanghebbende voorgestelde middel: “ 5.2. Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan — in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV — verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een “(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid” slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast. 5.3. Het hiervoor onder 4.5 bedoelde oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door belanghebbende — in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV — verrichte arbeid is kennelijk gebaseerd op een andere, en derhalve onjuiste, rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve.” 2.2.
De Hoge Raad heeft in voornoemd arrest van 9 november 2012, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, voorts als volgt (onder onderdeel 6) overwogen ten aanzien van het door de staatssecretaris voorgestelde middel: “Het middel gaat ervan uit dat de afroommethode in dit geval van toepassing is. Zoals hiervoor in onderdeel 5 is overwogen berust dat uitgangspunt op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt reeds daarom. Het behoeft voor het overige geen behandeling.”
3. Feiten 3.1. Het Gerechtshof Leeuwarden heeft de volgende feiten vastgesteld: “Voor de feiten verwijst het Hof [Leeuwarden] naar hetgeen onder 1.1 tot en met 1.13 staat vermeld in de uitspraak van de Rechtbank. Over deze feiten bestaat tussen partijen geen geschil, zodat het Hof [Leeuwarden] daarvan zal uitgaan. In die uitspraak zijn de feiten als volgt weergegeven (waarbij het Hof [Leeuwarden] opmerkt dat de Rechtbank belanghebbende 'eiser' noemt en de Inspecteur 'verweerder'). Het Hof [Leeuwarden] heeft de feiten vernummerd tot 2.1 tot en met 2.13. “Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast: 2.1 Eiser is geboren op [geboortedatum] en werkzaam als zelfstandig advocaat te [Z]. 2.2 Met ingang van 1 januari 1995 is eiser toegetreden tot de advocatenmaatschap [D]. Vanaf 1 januari 1996 is deze maatschap een samenwerkingsverband met notarissenmaatschap [E] aangegaan onder de naam [F]. 2.3 Met ingang van 1 januari 1999 heeft eiser zijn onder 2.2 bedoelde maatschapsaandeel geruisloos ingebracht in een besloten vennootschap, [G] BV. De onderneming is vervolgens binnen de fiscale eenheid uitgezakt naar [H] BV. Ook in de in geschil zijnde jaren houdt eiser 100% van de aandelen in [G] BV, welke vennootschap weer alle aandelen in [H] BV houdt. 2.4 Eiser staat in dienstbetrekking tot [H] BV. Eiser verricht in deeltijd (90%) arbeid voor deze vennootschap. 2.5
Het winstaandeel dat [H] BV toekomt, is een aandeel in het totale resultaat van [F]. Het winstaandeel van [H] BV wordt bepaald door een basiswinstaandeel te verhogen met een winstaandeel volgens de ingroeiregeling, zoals die voor de maten in [D] geldt, waarbij toetredende maten in 10 jaren groeien naar een volledig winstaandeel. 2.6 Het basiswinstaandeel bedroeg in 2000 f 95.000 (€ 43.109). Verhoogd met het winstaandeel volgens de ingroeiregeling bedroeg het totale winstaandeel van [H] BV over 2000 f 335.574 (€ 152.277). Het basiswinstaandeel is met ingang van 2001 en voor volgende jaren verhoogd naar € 56.722.Verhoogd met het winstaandeel volgens de ingroeiregeling bedroeg het totale winstaandeel van [H] BV over 2002 € 169.340. 2.7 Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2000 een belastbaar inkomen aangegeven van f 96.912 (€ 43.976). Hierin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van f 125.943 (€ 57.150). 2.8 Op 15 september 2004 heeft verweerder aan eiser de onder het procesverloop opgenomen aanslag IB/PVV 2000 opgelegd, waarbij het belastbaar inkomen ten opzichte van de onder 2.7 genoemde aangifte met f 74.057(€ 33.606) is verhoogd. De correctie houdt verband met een verhoging van het loon op grond van de zogenoemde gebruikelijk loonregeling. 2.9 Eiser stelt bij brief van 5 oktober 2004 bezwaar in tegen de onder 2.8 bedoelde aanslag. 2.10 Eiser heeft in zijn aangifte IB/PVV 2002 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098. Hierin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176. 2.11 Met dagtekening 4 augustus 2006 heeft verweerder aan eiser de onder het procesverloop opgenomen aanslag IB/PVV 2002 opgelegd, waarbij het belastbaar inkomen uit werk en woning ten opzichte van de onder 2.10 genoemde aangifte met € 44.924 is verhoogd in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk loonregeling. 2.12 Eiser stelt bij brief van 30 augustus 2006 bezwaar in tegen de onder 2.11 bedoelde aanslag. 2.13 Aan de jaarrekeningen van [H] BV over de onderhavige jaren kunnen -onder meer- de volgende cijfers (alle in euro) worden ontleend:
2000 2002 Winstaandeel maatschap 159.084 169.340 Vergoeding gebruik auto 7.333 9.167 Overige rentebaten 4.257 18.049 Pensioenlasten (eigen beheer) 27.162 12.773 Overige lasten 5.371 6.198 Loonkosten [X] 56.935 57.176” Het Hof [Leeuwarden] heeft hierna op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting als onbetwist, dan wel onvoldoende betwist, tussen partijen nog de volgende feiten vastgesteld: 2.14 Bij de geruisloze inbreng per 1 januari 1999 (zie 2.3) in [G] BV is op de commerciële geconsolideerde openingsbalans van [G] BV per 1 januari 1999 een goodwill vermeld van f 500.000. Deze goodwill op de commerciële balans is destijds door de Inspecteur aanvaard in verband met het vaststellen van de verkrijgingsprijs van de aandelen. Op de goodwill is in het lange boekjaar 1 januari 1999 tot en met 31 december 2000 f 200.000 afgeschreven. In het boekjaar 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 en in het boekjaar 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 is er niet op afgeschreven, zodat op de commerciële balans per 31 december 2002 de boekwaarde van de goodwill € 136.134 bedraagt. 2.15 [F] wordt met ingang van 2009 in de vorm van een N.V. gedreven. 2.16 [F] N.V. (hierna: [F]) is voor ongeveer € 10 miljoen per geval verzekerd tegen beroepsaansprakelijkheid. Er is een eigen risico van € 25.000 per geval. 2.17 Het winstaandeel van [H] BV bedraagt 90% van een voltijds winstaandeel, omdat belanghebbende - in zijn hoedanigheid van werknemer van [H] BV - in deeltijd werkzaamheden verricht in [F].” 3.2. Partijen hebben desgevraagd ter zitting van het Hof verklaard dat het Gerechtshof Leeuwarden de feiten juist heeft vastgesteld. Ook het Hof zal hiervan uitgaan en voegt hier nog het volgende aan toe.
3.3.1. Het personeelsbestand van het samenwerkingsverband [F] omvatte in de jaren 2000 en 2002 ruim 100 personen, bestaande uit onder meer advocaten, notarissen, fiscalisten, registeraccountants en ondersteunend personeel. [F] kende in 2000 en 2002 10 respectievelijk 11 maten-advocaten - onder wie belanghebbende - en 2 maten-notarissen. 3.3.2. De bij [F] in dienst zijnde registeraccountant [B] verdiende in het jaar 2000 € 225.203, in 2002 € 225.327. 3.3.3. De best betaalde (senior) medewerker/advocaat binnen [F] verdiende in 2000 € 67.795 (f 149.401) en in 2002 € 82.340. 3.4. Belanghebbende heeft (2.7 en 2.10 van de uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden) bij zijn aangifte IB voor het jaar 2000 een belastbaar inkomen aangegeven van f 96.912 (€ 43.976), waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van f 125.943 (€ 57.150). Bij zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098, waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176. Voor het jaar 2000 heeft de inspecteur het belastbare inkomen verhoogd met f 74.057 (€ 33.606) en voor het jaar 2002 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met € 44.924. De correcties zijn toegepast in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB).
4 Geschil in hoger beroep na verwijzing 4.1. Na verwijzing is in geschil of de inspecteur terecht en, zo ja tot het juiste bedrag, het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB heeft verhoogd. Voorts is geschil of ten aanzien van belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. In dit verband heeft belanghebbende gesteld dat hij voor de jaren 2000 en 2002 in het gelijk moet worden gesteld, omdat de inspecteur ter zake van de jaren 2006 en 2007 uiteindelijk heeft besloten akkoord te gaan met de voor die jaren ingediende aangifte en tegemoet te komen aan het bezwaar dat was gericht tegen een bij het opleggen van de aanslag aangebrachte bijtelling gebruikelijk loon. 4.2. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraken op bezwaar en vaststelling van de aanslagen op het in de aangifte IB 2000
aangegeven belastbaar inkomen van f 96.912 (€ 43.976) en het in de aangifte IB 2002 aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning van € 47.098. 4.3. De inspecteur heeft zich voor het jaar 2000 nader op het standpunt gesteld dat het belastbaar inkomen op f 159.284 (€ 72.280) dient te worden vastgesteld. Voor het jaar 2002 stelt hij zich op het standpunt dat de uitspraak van de rechtbank bevestigd dient te worden. 4.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.
5. Beoordeling van het geschil Wettelijk kader 5.1. Artikel 12a van de Wet LB, tekst 2000, luidt: “Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid, van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat — indien bij de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen ook andere werknemers in dienst zijn — het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.”
Het bedrag als bedoeld in artikel 72, tweede lid van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (hierna: de WAZ-norm) bedraagt in 2000 f 84.000 (€ 38.118). 5.2.
Artikel 12a van de Wet LB, tekst 2002, luidt: “Ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt, beide in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld op het in artikel 72, tweede lid van de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen bedoelde bedrag aan premie-inkomen dat ten hoogste in aanmerking wordt genomen dan wel, indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is, gesteld op dat lagere loon. Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers. Ingeval aannemelijk is dat het loon, gelet op wat gebruikelijk is in het economische verkeer waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, op een lager bedrag behoort te worden gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers wordt het, in afwijking in zoverre van de vorige volzin, op een zodanig bedrag gesteld dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is. Het loon wordt nimmer op een lager bedrag gesteld dan het bedrag ingevolge de eerste volzin.” De WAZ-norm bedraagt in 2002 € 38.118. Bewijslast 5.3. Zoals ook is vermeld in onderdeel 3.4 heeft belanghebbende in zijn aangiften 2000 en 2002 als loon uit zijn dienstbetrekking bij [H] B.V. aangegeven € 57.150 (f 125.943) respectievelijk € 57.176. Nu de inspecteur het loon hoger stelt dan het door belanghebbende in zijn aangiften in aanmerking genomen loon in de desbetreffende jaren en het door belanghebbende in aanmerking aangegeven loon voor beide jaren hoger is dan de WAZ-norm, rust op de inspecteur de bewijslast dat een hoger loon dan de door [H] B.V. aan belanghebbende toegekende arbeidsbeloning in aanmerking dient te worden genomen. Afroommethode/Winstreductiemethode 5.4. De inspecteur stelt zich (bij het Hof) primair op het standpunt dat, voor dit geval, loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB via de afroommethode dan wel de “winstreductiemethode” berekend dient te worden. De inspecteur stelt in zijn pleitnota bij het Hof dat “de opbrengst in [H] BV voor tenminste 90% is toe te rekenen aan de arbeid van belanghebbende”.
Aldus is volgens hem sprake van een situatie als beschreven in rechtsoverweging 5.2, derde volzin, van het arrest van de Hoge Raad van 9 november 2012. In zijn visie is de afroommethode (waarbij het gebruikelijk loon wordt berekend op basis van de opbrengsten van de B.V., verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten - exclusief het loon van die werknemer - , lasten en afschrijvingen) onverkort van toepassing. De inspecteur schrijft in zijn reactie van 28 maart 2013: “De in de IB-sfeer ontwikkelde winstreductiemethode gaat uit van het feit dat winst een combinatie is van de productiefactoren arbeid en kapitaal. Indien van de winst de factor kapitaal wordt afgesplitst, blijft de factor arbeid over.” Hij concludeert dat in de onderhavige situatie (eveneens) de “winstreductiemethode” kan worden toegepast. De inspecteur heeft in zijn reactie van 28 maart 2013 berekeningen opgenomen onder toepassing van de “winstreductiemethode” (onder 3) voor de jaren 2000 en 2002. Deze luiden als volgt: “3.1. Berekening 2000 Omschrijving Bedrag Toelichting Winstaandeel € 152.277 Rente kapitaalrekening [F] € 6.807 Totaal winstaandeel € 159.084 Kosten pensioen -/-€ 27.162 Overige kosten -/-€ 5.371 Overige rente baten € 4.257 Vergoeding auto € 7.333 Subtotaal € 138.141 Transport (…) WRM-AANPASSINGEN Rente kapitaalrekening [F] -/-€ 6.807 is kapitaal van de BV Overige rente baten -/-€ 4.257 Geen relatie met arbeid Winstopslag stel -/-€ 5.000 De BV doet vrijwel niets en alle kosten zitten al in de netto-winst
Saldo € 122.077 Minimaal te verlonen 70% € 85.454 Vastgesteld was € 90.756 Verschil € 5.302 3.2. Berekening 2002 Omschrijving Bedrag Toelichting Winstaandeel € NB Rente kapitaalrekeninq [F] € NB Totaal winstaandeel € 169.340 Kosten pensioen -/-€ 12.773 Overige kosten -/-€ 6.198 Overige rente baten € 18.049 Vergoeding auto € 9.167 Subtotaal € 177.585 WRM-AANPASSINGEN Rente kapitaalrekening [F] -/-€ 6.800 Is kapitaal van de BV; niet bekend dus stelpost Overige rente baten -/-€ 18.049 Geen relatie met arbeid Winstopslag stel -/-€ 5.000 De BV doet vrijwel niets en alle kosten zitten al in de nettowinst Minimaal te verlonen 70% € 103.416 Vastgesteld was € 102.100 Verschil € 1.316”
5.5. Met inachtneming van deze methode berekent hij aldus het voor het jaar 2000 in aanmerking te nemen loon op f 188.316 (€ 85.454). Het belastbaar inkomen voor dit jaar berekent hij op f 159.284 (€ 72.280). Voor het jaar 2002 heeft hij aldus het in aanmerking te nemen loon op € 103.416 berekend. Nu bij de vaststelling van de aanslag IB 2002 rekening heeft gehouden met een loon van € 102.100 is de aanslag eerder te laag dan te hoog vastgesteld, aldus de inspecteur. 5.6. Naar het oordeel van het Hof vertoont de door de inspecteur voorgestane “winstreductiemethode” grote gelijkenis met de afroommethode als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38 378, LJN AN8666, BNB 2005/50. De afroommethode kan, naar het oordeel van het Hof, voor dit geval niet worden toegepast. Gelet op de onder 3 geschetste feiten en omstandigheden (met name 2.5. van de uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden en 3.3.1.) is er immers sprake van een situatie waarbij het aandeel van [H] B.V. in het resultaat van het [F] (een samenwerkingsverband waarvan het personeelsbestand in de jaren 2000 en 2002 ruim 100 personen omvatte) bestaat uit een percentage van het resultaat van [F]. Dit betekent dat het aandeel van belanghebbende in niet onbetekenende mate afhankelijk is van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. Zoals de Hoge Raad in rechtsoverweging 5.2., laatste volzin, heeft geconcludeerd kan in een dergelijk geval de afroommethode niet worden toegepast. De andersluidende stelling van de inspecteur wordt derhalve verworpen. Het Hof ziet, gelet op de grote gelijkenissen tussen de twee methodes, geen redenen om voor de “winstreductiemethode” tot een ander oordeel te komen dan voor de afroommethode. Dit brengt, gelet op vorenoverwogene, mee dat de afroommethode noch de “winstreductiemethode” voor dit geval kunnen worden toegepast. Loon [B] (zonder doelmatigheidsmarge); de “minimumregeling” 5.7. De inspecteur heeft subsidiair aangevoerd dat voor de vaststelling van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB het loon van de bij [F] in dienst zijnde registeraccountant [B] (zie onder 3.3.) genomen kan worden. De inspecteur betoogt dit in het licht van de tweede volzin van artikel 12a van de Wet LB waarin als het ware een zogenoemde ‘minimumregel’ is opgenomen welke, kort gezegd, inhoudt dat indien bij de vennootschap (tekst 2000; in 2002 is in de wettekst daar waar “vennootschap”staat “lichaam” opgenomen), of bij een met de vennootschap verbonden vennootschap, andere werknemers in dienst zijn het loon van de werknemer met een aanmerkelijk belang niet lager gesteld wordt dan het hoogste loon van de overige werknemers. Bij toepassing van deze ‘minimumregel’ geldt – anders dan bij toepassing van de voorlaatste volzin van artikel 12a Wet LB – geen doelmatigheidsmarge. 5.8.
Belanghebbende heeft betoogd dat aan voornoemde minimumregeling niet wordt toegekomen (reeds) omdat geen sprake is van verbonden vennootschappen c.q. lichamen als bedoeld in artikel 12a Wet LB. Hij voert daartoe onder meer aan: “[H] BV heeft geen andere werknemers, belanghebbende werkt 90%. De maatschap is geen verbonden vennootschap, zou zij wel als zodanig aangemerkt kunnen worden dan is de deelname van [H] BV in de maatschap kleiner dan één/derde. Strikt genomen kan derhalve geen aansluiting worden gezocht bij het loon van de meest verdiende werknemer c.q. advocaat bij [F].”, “Ten derde geldt, dat er geen andere werknemers in dienst zijn bij [H] BV. [H] BV is voorts niet verbonden met een verbonden lichaam. Het loon van belanghebbende kan dus niet ten minste op het loon van andere werknemers worden gesteld in dienst van [H] BV of verbonden lichamen.” en “Er was een werknemer/niet advocaat in dienst bij [F] in 2000 en 2002 die een aanmerkelijk hoger loon genoot dan de lonen van de senior advocaat-medewerkers. Dat was de heer [B]. Uitgangspunt zou dan zijn dat het loon van de digra niet lager is dan het loon van de best betaalde werknemer ([B]) binnen het bedrijf. Los van het feit dat belanghebbende deze stelling in zijn algemeenheid niet deelt, is het ook nog eens zo, dat [H] BV niet een belang van 1/3 of meer houdt in [F]. Het loon van de heer [B] kan dus in dat verband nimmer maatgevend zijn voor dat van belanghebbende.” 5.9. Met zijn stelling dat het loon van [B] het hoogste loon is van de overige medewerkers als bedoeld in artikel 12a, tweede volzin (slot), Wet LB, gaat de inspecteur ervan uit dat [B], die in dienst is van de maatschap waarvan [H] B.V. één van de maten is, in dienst is bij een met [H] B.V. verbonden vennootschap; met andere woorden dat [H] B.V. en de maatschap verbonden vennootschappen zijn als bedoeld in artikel 12a Wet LB. Dat de inspecteur dit heeft bedoeld blijkt ook zijn pleitnota voor het Hof waarin is vermeld: “3. Verbonden vennootschap? [H] BV is maat in een maatschap van advocaten. Met de werknemers worden door een of meerdere maten namens alle maten arbeidsovereenkomsten afgesloten. Daardoor zijn de salarissen van de werknemers van de maatschap wel normerend voor het salaris van belanghebbende.” 5.10. Het begrip verbonden vennootschap is in de Wet LB (nader) gedefinieerd in artikel 10a, zevende lid, van de Wet LB (tot 27 december 2000 in het vierde lid van artikel 10a): “7. Voor de toepassing van deze wet wordt onder een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap verstaan:
a. een vennootschap waarin de inhoudingsplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft; b. een vennootschap die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige; c. een vennootschap waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige.” 5.11. Het verbondenheidscriterium (“ten minste een derde gedeelte belang”) zoals opgenomen in artikel 10a Wet LB is in de parlementaire behandeling van het wetvoorstel dat aan deze bepaling ten grondslag ligt niet nader uitgewerkt. Het Hof gaat ervan uit dat het hier gaat om een materieel criterium waarvan de invulling afhankelijk is van de feiten en omstandigheden van het geval. 5.12.1. De inspecteur neemt in zijn benadering werknemers van [F] tot uitgangspunt. Tot de maatschap [F] behoorden in 2000 en 2002 10 respectievelijk 11 maten/advocaten - onder wie belanghebbende - en 2 maten/notarissen. Door belangheb-bende is onweersproken gesteld dat [H] B.V. niet met [F] verbonden is in de zin van een van de in artikel 10a, zevende lid, van de Wet LB vermelde criteria. 5.12.2. Voor zover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de medewerkers die in dienst zijn van de maatschap tevens in dienst zijn van [H] B.V., omdat door een of meerdere maten van [F] namens alle maten arbeidsovereenkomsten met die medewerkers zijn afgesloten, verwerpt het Hof deze stelling. Weliswaar moet ervan worden uitgegaan dat de rechten en verplichtingen uit hoofde van de arbeidsovereenkomsten met de medewerkers – uit hoofde van de maatschapsverhouding – alle leden van de maatschap aangaan, maar daaruit volgt niet dat tussen [H] B.V. en medewerkers van de maatschap een dienstbetrekking is tot stand gekomen. Dat blijkt ook niet uit de onder de feiten weergegeven jaarrekeningen van [H] B.V., waaruit is af te leiden dat de rechten en verplichtingen als lid van de maatschap [F] uitsluitend in de vorm van een maatschapsaandeel tot [H] B.V. komen. 5.12.3. Voorts heeft het naar het oordeel van het Hof op de weg van de inspecteur gelegen om aannemelijk te maken op grond waarvan [B] werkzaam is bij een met [H] B.V. verbonden vennootschap. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur hierin niet geslaagd. Niet betwist is immers dat de maatschap [F] in de onderhavige jaren uit 10 respectievelijk 11 maten bestond, zodat één van de maten afzonderlijk niet een belang van ten minste één derde in de vennootschap (de maatschap) kan hebben. Feiten en omstandigheden op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat de maatschap [F] of een van de overige maten van deze maatschap (ondanks deze getalsverhouding) toch als een met [H] B.V. verbonden vennootschap als bedoeld in artikel 12a Wet LB zou zijn te beschouwen zijn door de inspecteur niet aangevoerd. Mitsdien heeft te gelden dat [F] niet als verbonden vennootschap
c.q. lichaam kan worden aangemerkt. Dit brengt mee dat in relatie tot [B] de “minimumregeling” niet van toepassing is. Loon advocaten [C] 5.13. De inspecteur heeft voorts aangevoerd dat voor de vaststelling van loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB het loon van een advocaat met zeven jaar ervaring die werkzaam is bij het advocatenkantoor [C] als uitgangspunt kan worden genomen. In zijn berekeningen komt hij daarbij op € 84.405 voor het jaar 2000 en € 90.740 voor 2002. 5.14. Belanghebbende heeft daartegenover gemotiveerd gesteld dat de werkzaamheden van advocaten bij [C] (vrijwel) niet vergeleken kunnen worden met de werkzaamheden van advocaten bij [F]. Hij voert daartoe aan: “[C] is een ander advocatenkantoor dan [F]. De Nederlandse vestiging van [C] is gevestigd in [Q] en maakt deel uit van een wereldwijd kantoornetwerk. Over de hele wereld heeft [C] 3800 advocaten aan het werk in 50 wereldsteden (Europa, Amerika, Canada, Latijns Amerika, Azië, Australië, Afrika, het Midden Oosten en Centraal Azië). [C] kent Angelsaksische salarissen en tarieven en heeft een internationale cliëntenkring. De aard van de werkzaamheden is niet te vergelijken met de werkzaamheden die de advocaten bij [F] uitoefenen. [F] is gevestigd in [Z] en heeft circa 35 advocaten in dienst en richt zich met name op [gebied].” 5.15. Het Hof overweegt dat gelet op hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, hetgeen als zodanig niet is betwist door de inspecteur, de werkzaamheden van de bij [C] werkzame advocaten zich niet goed laten vergelijken met de werkzaamheden van de bij [F] werkzame advocaten. De dienstbetrekking van die advocaten zijn dan ook niet soortgelijk. Aldus heeft de inspecteur met deze stelling niet aannemelijk gemaakt dat een hoger loon dan de aan belanghebbende toegekende arbeidsbeloning in aanmerking dient te worden genomen. Loon best betaalde (senior) medewerker/advocaat [F] 5.16. Belanghebbende heeft aangevoerd aan dat hij ter vaststelling van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB het loon van een bij [F] werkende (senior)medewerker/advocaat tot uitgangspunt mocht nemen (met in achtneming van de doelmatigheidsmarge). De best betaalde (senior)medewerker/advocaat binnen [F] verdiende in 2000 € 67.795 (f. 149.401) en in 2002 € 82.340, 70% hiervan is € 47.456 (f. 104.580) respectievelijk € 57.638. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB 2000 en 2002 een loon uit dienstbetrekking van € 57.150 (f. 125.943) respectievelijk € 57.176 aangegeven.
Belanghebbende heeft ten aanzien van de werkzaamheden van de bij [F] werkende (senior)medewerker/advocaat in zijn reactie van 29 maart 2013 onder meer vermeld: “De inhoud en omvang van de functie van advocaat uitgeoefend door belanghebbende en een (senior) advocaat-medewerker bij [F] is vrijwel hetzelfde. Zo worden aan belanghebbende en een (senior) advocaat medewerker dezelfde eisen gesteld op professioneel en commercieel gebied. Qua opleiding geldt dat voor zowel belanghebbende als een (senior) advocaat-medewerker sprake is van een afgeronde universitaire rechtenopleiding, soms in één en soms in meerdere afstudeerrichtingen. Deze opleiding wordt vervolgens in de loop der jaren nog aangevuld met (een of meerdere) post-academische opleidingen zoals bijvoorbeeld een Grotius opleiding. Qua aard en omvang van de werkzaamheden verricht een (senior) advocaat-medewerker dezelfde werkzaamheden als belanghebbende: beiden werken zelfstandig en ook in teamverband. De personele behandeling van een zaak is afhankelijk van de aard en omvang van de zaak en het benodigde specialisme. Het is daarbij niet relevant of belanghebbende of een (senior) advocaat-medewerker de zaak behandelt. Een (senior) advocaat-medewerker hoeft geen rekening en/of verantwoording af te leggen aan belanghebbende. Een (senior) advocaat-medewerker (die de zaak inneemt) is – net als belanghebbende – zelf verantwoordelijk voor zijn/haar eigen zaken en wordt geacht feitelijk en juridisch complexe zaken zelfstandig of in teamverband te behandelen. Zowel belanghebbende als de (senior) advocaat-medewerker zijn gebonden aan dezelfde regelingen omtrent inname van een zaak, vloeiend uit de gedragsregels voor advocaten, de Verordening op de administratie en de financiële integriteit en de Wet ter voorkoming van witwassen en financiering van terrorisme. Beiden beslissen in beginsel zelf of een zaak wordt ingenomen. Voorts geldt dat de omzetnormen gelijk zijn en worden dezelfde eisen gesteld voor wat betreft acquisitie en public relations. Daarnaast is de (senior) advocaat-medewerker – net als belanghebbende – verantwoordelijk voor zijn/haar debiteurenbeheer (daarbij ondersteund door de administratie).” 5.17.1. Vaststaat dat het door belanghebbende aangegeven loon hoger is dan de WAZ-norm. In dat opzicht is sprake van een situatie als bedoeld in artikel 12a, tweede volzin (vóór de laatste komma), Wet LB. In die situatie geldt – anders dan de inspecteur heeft betoogd – ook de doelmatigheidsmarge. Vaststaat dat het door belanghebbende voor het jaar 2000 aangegeven loon uit zijn dienstbetrekking bij [H] B.V., met toepassing van de doelmatigheidsmarge, niet lager is dan dat van de hiervoor bedoeld medewerker/advocaat. 5.17.2. Ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat indien wordt uitgegaan van het loon van de medewerker/advocaat en rekening wordt gehouden met een doelmatigheidsmarge, gelet op het geringe verschil tussen het in dat geval door hem voor 2002 voorgestane bedrag en het door belanghebbende in de aangifte IB 2002 aangegeven bedrag als loon uit dienstbetrekking, kan worden aangesloten bij het door belanghebbende aangegeven loon uit dienstbetrekking.
5.17.3. Nu het Hof van oordeel is dat de door belanghebbende in aanmerking genomen maatstaf voor het loon als bedoeld in artikel 12a, tweede volzin, van de Wet LB juist is, is het gelijk aan belanghebbende. Alsdan bestaat er geen grond het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB (verder) te verhogen. 5.18. Aan de stelling van belanghebbende dat handhaving van de aanslagen 2000 en 2002 in strijd is met – naar het Hof begrijpt – enig algemeen geldend beginsel van behoorlijk bestuur, nu de inspecteur de aangiften 2006 en 2007 uiteindelijk heeft gevolgd, komt het Hof verder niet toe. Slotsom 5.19. De slotsom is dat de hogere beroepen van belanghebbende gegrond zijn en dat de uitspraak van de rechtbank vernietigd dient te worden. Doende wat de rechtbank had behoren te doen zal het Hof de beroepen van belanghebbende gegrond verklaren en de aanslagen verminderen.
6 Proceskosten Het Hof acht termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de beroepen en de hoger beroepen heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.416 voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in eerste aanleg (2 proceshandelingen x € 472 x wegingsfactor 1,5) en € 2.478 voor de kosten in hoger beroep (3,5 proceshandelingen (hogerberoepschrift, conclusie na verwijzing en 2 x verschijnen zitting) x € 472 x wegingsfactor 1,5), ofwel in totaal op € 3.894.
7 Beslissing Het Hof: -vernietigt de uitspraak van de rechtbank; -verklaart de beroepen gegrond; -vernietigt de uitspraken op bezwaar; -vermindert de aanslag IB 2000 tot een berekend naar een belastbaar inkomen van f 96.912; -vermindert de aanslag IB 2002 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning € 47.098 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.272;
-verstaat dat de in rekening gebrachte heffingrente naar evenredigheid van de vermindering van de aanslagen IB 2000 en 2002 wordt verminderd; -veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 3.894; en -gelast dat de Staat aan belanghebbende het door hem betaalde griffierecht in beroep en hoger beroep van € 149 in totaal aan hem vergoedt. Aldus gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 26 september 2013 in het openbaar uitgesproken. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
