Uitspraak GERECHTSHOF AMSTERDAM Kenmerk 12/00579 10 juli 2014 uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer op het hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur en het incidenteel hoger beroep van de vereniging [belanghebbende][belanghebbende], gevestigd te [vestigingsplaats], belanghebbende tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/2455 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur. 1 Ontstaan en loop van het geding 1.1.Belanghebbende heeft over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 januari 2009 € 3.400 loonbelasting/premievolksverzekeringen (LH) ingehouden. Dit bedrag heeft belanghebbende op aangifte afgedragen. 1.2. De inspecteur heeft het door belanghebbende tegen de afdracht op aangifte gemaakte bezwaar bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 24 maart 2011, ongegrond verklaard. 1.3. Bij uitspraak van 9 juli 2012 heeft de rechtbank als volgt beslist (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’): “De rechtbank: - verklaart het beroep gegrond; - vernietigt de uitspraak op bezwaar; - vernietigt de inhouding en afdracht op aangifte van januari 2009 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit (het Hof begrijpt dat de rechtbank hiermee een teruggaaf van de op aangifte afgedragen belasting verstaat); - veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.965; - gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 302 vergoedt.” 1.4. Het tegen deze uitspraak door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 17 augustus 2012 en aangevuld bij faxbericht van 12 november 2012. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingesteld. 1.5. Bij brief van 6 mei 2013 heeft de inspecteur een reactie op het voorwaardelijk incidenteel hoger beroep ingezonden. 1.6. Bij brief van 6 juni 2014 is een nader stuk van belanghebbende ontvangen. 1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 juli 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten 2.1.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld: 2.1. Eiseres komt voort uit de in [jaartal] opgerichte stichting [belanghebbende] en is in [jaartal]opgericht. Het statutaire doel van eiseres is het behartigen van belangen van haar leden bij het in staat stellen een studie te volgen aan een [plaats 1] universiteit of een instelling van het hoger of middelbaar beroepsonderwijs en het bevorderen van wetenschap en kunsten, in het bijzonder de kunstzinnige film, in het bijzonder de kwaliteitsfilm ten behoeve van het daarin geïnteresseerde publiek. 2.2. Eiseres drijft een onderneming. De onderneming is belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en treedt in concurrentie met andere ondernemingen. De bedrijfsactiviteiten van de onderneming bestaan uit de exploitatie van een door haar rechtsvoorganger in [jaartal] opgerichte bioscoop (met drie filmzalen), een cafébedrijf in het pand van de bioscoop, zalenverhuur en het organiseren van evenementen en festivals. Behalve arthouse-films staan ook commerciële, mainstreamfilms en kinderfilms op het programma van de bioscoop. 2.3. Sedert 1989 worden de werkzaamheden in de onderneming uitsluitend verricht door leden van eiseres. Sedertdien zijn voor personen werkzaam in de onderneming geen loonheffing of premies werknemersverzekeringen ingehouden en afgedragen. Zowel de uitvoeringsorganisatie voor de werknemersverzekeringen (toentertijd een bij het Gemeenschappelijk administratiekantoor/GAK aangesloten bedrijfsvereniging) als de Belastingdienst hebben eerder, laatstelijk in de jaren negentig, onderzoek gedaan naar de vraag of sprake is van loonbelastingplichtige of verplicht verzekerde dienstbetrekkingen en geconcludeerd dat van loonbelastingplicht of verplichte verzekering in de onderneming van eiseres geen sprake was. In juli 2009 waren er circa 53 leden. 2.4. In 2007 is verweerder begonnen met een boekenonderzoek bij eiseres naar de feiten en omstandigheden waaronder de werkzaamheden door de natuurlijke personen in de onderneming worden verricht. De onderzoeksresultaten zijn aanvankelijk neergelegd in een rapportage van 12 februari 2008. Het onderzoek is nadien aangevuld en uitgemond in een rapport van verweerder van 8 februari 2011. Ondertussen heeft veelvuldig overleg tussen partijen plaatsgevonden. Teneinde zekerheid te verkrijgen over haar rechtspositie als gesteld inhoudingsplichtige heeft eiseres de thans bestreden aangifte gedaan en daar onderhavig rechtsmiddel tegen ingesteld. 2.5. De werkzaamheden in de onderneming van eiseres worden uitsluitend verricht door een door een sollicitatiecommissie toegelaten groep personen, die allen lid zijn van de vereniging (hierna: de leden). Om lid te worden moet de persoon student in [plaats 1]zijn. Elke maandag is er een algemene vergadering waar alle leden geacht worden aanwezig te zijn. De leden moeten zich beschikbaar stellen voor de zogenoemde urendruk per week. De normale urendruk per week is 16 uur. Elke week - voor de weekvergadering – moeten de leden op een intekenrooster aangeven wanneer zij beschikbaar zijn. De roostercommissie deelt vervolgens de leden in in een rooster dat zodanig is dat de vereiste bezetting met personeel voor de gehele week voor alle werkzaamheden in de onderneming verzekerd is. Bij de inroostering wordt rekening gehouden met ingetekende (absolute) verhindering van leden. Ingeroosterde diensten kunnen onderling worden geruild, maar eiseres ontmoedigt het onderling ruilen. Bij ziekte wordt onder de leden vervanging gezocht. Is een lid minder dan de urendruk van 16 uur ingeroosterd of werkt hij feitelijk minder dan dat aantal uren, dan wordt het verschil als minuren geregistreerd; als het lid meer dan de urendruk van 16 uren is ingeroosterd en/of meer werkt levert dat plusuren op. De leden ontvangen een vaste toelage van € 520 per maand. Indien gemiddeld 16 uur per week gewerkt wordt, is dat € 7,50 gemiddeld per uur. Indien een lid te veel - 60 uren of meer - minuren opbouwt, dan wordt hij
daarop aangesproken. De toelage kan dan worden gehalveerd tot het aantal minuren is afgebouwd tot minder dan 60. Indien een lid zich structureel niet beschikbaar stelt, kan dat leiden tot het staken van de toelage. Een lid kan overeenkomstig het verenigingsrecht uit het lidmaatschap worden ontzet. Indien een lid veel plusuren heeft, kan hij zich minder beschikbaar stellen, terwijl de toelage nog wel doorloopt. De minder gewerkte uren komen dan op zijn plusuren in mindering. Indien het einde van het lidmaatschap in zicht is en het lid heeft nog een aanzienlijk aantal plusuren staan, kan hij zonder te werken de toelage doorbetaald krijgen naar rato van het aantal plusuren. Als hij minuren heeft bij het einde van het lidmaatschap, moet hij zonder toelage doorwerken tot de minuren op 0 staan. Ook voor overheadtaken als de roostercommissie en het organiseren van evenementen worden uren geregistreerd. Het urenbeleid en vele facetten van de gang van zaken binnen de onderneming zijn neergelegd in documenten (statuten, reglementen, Bestuursformat, Wie wat waar handboek, plannen, e.d.) die door eiseres zijn vastgesteld. De besluitvorming in de vereniging en daarmee in de onderneming komt tot stand met volstrekte meerderheid van stemmen van de leden. Er is een dagelijks bestuur dat toezicht houdt op de uitvoering van taken en werkzaamheden door diverse commissies waaronder de roostercommissie, financiële commissie en sollicitatiecommissie en de uitvoering van de werkzaamheden door de leden. Van alle overleg worden notulen bijgehouden. Tegen onwelgevallige beslissingen van bestuurders of commissiecoördinatoren kunnen leden beroep instellen bij de algemene vergadering. De hiervoor vermelde feiten zijn door partijen niet bestreden behoudens de volgende zin in rechtsoverweging 2.5. “De besluitvorming in de vereniging en daarmee in de onderneming komt tot stand met volstrekte meerderheid van stemmen van de leden”. Het Hof zal van de hiervoor vermelde feiten uitgaan met uitzondering van genoemde zin. Het Hof voegt aan de feiten nog het volgende toe. 2.1.2. Belanghebbende is een vereniging met volledige rechtsbevoegdheid. Het Hof zal de personen die binnen de onderneming van belanghebbende werkzaamheden verrichten aanduiden als “de medewerkers”. 2.1.3. In het reglement (vastgesteld en goedgekeurd door de algemene vergadering van 9 januari 2006) van belanghebbende is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: “Leden Art. 2b. 1. De (aspirant-)leden hebben een zorgplicht ten aanzien van matenalen en gebouwen van de vereniging, en zijn verplicht de belangen van de vereniging naar beste kunnen te dienen. 2. De (aspirant-)leden gedragen zich correct in de omgang met andere leden en bezoekers. 3. Zij dienen de besluiten van het bestuur, de algemene ledenvergadering en/of het weekoverleg naar behoren uit te voeren. 4. Leden worden geacht de inhoud van de statuten en het reglement te kennen. 5. Bij aanvang van het lidmaatschap wordt aan de leden een kopie van de statuten en de reglementen uitgereikt. (…) Zaalhuur Het doel van de Zaalhuurcommissie is het bevorderen van zaalhuren binnen [belanghebbende] door externe partijen en het vlekkeloos Laten verlopen van deze zaaihuren.
1.De verantwoordelijke persoon dient één dag per week op kantoor aanwezig te zijn om vragen te beantwoorden over de telefoon. Voor de rest van de week is er een algemeen e-mailadres die gecheckt dient te worden. 2. De verantwoordelijke persoon dient regelmatig contact op te nemen met de penningmeester over uitgaande facturen. 3. Alle afspraken en handelingen van de betreffende persoon dienen vastgelegd te worden zowel digitaal als op papier in de speciaal daarvoor bestemde mappen. 4. De roostercommissie is als eerste betrokken bij de zaalhuren. Er dient duidelijk te worden gecommuniceerd naar de roosteraars wie? wat? waar? en wanneer? er gaat plaatsvinden. 5. De uren die de verantwoordelijke persoon nodig heeft voor de zaalhuren zijn aan verandering onderhevig.” (…) Borderellen Art. 28 Het doel van de Borderellencommissie is het zorgdragen voor de juiste financiële afrekening van films, die in [belanghebbende] gedraaid hebben. 1. De Borderellencommissie is een éénmanscommissie. 2. De verantwoordelijke persoon dient elke week de recettestaten per film naar de desbetreffende distributeur te zenden. Bovendien dienen de recettestaten voor eigen gebruik van de juiste code te worden voorzien, waarna ze opgeslagen dienen te worden in de daarvoor bestemde map. 3. De verantwoordelijke persoon dient elke week de inkomende facturen van distributeurs te controleren. In het geval van juiste facturering dienen de facturen overgedragen te worden aan de penningmeester. In het geval van onjuiste facturering dient de verantwoordelijke persoon contact op te nemen met de desbetreffende distributeur en, indien nodig, met [naam]. 4. De verantwoordelijke persoon dient een regelmatig contact te onderhouden met de penningmeester, de programmeringscommissie, de boekhouder en [naam] over de inkomende facturen van distributeurs.” 2.1.4. In het bestuursformat april 2009-september 2009 is, voor zover van belang, het volgende opgenomen: “Urenbeleid [belanghebbende] is een vereniging waarin vrijwilligers werkzaam zijn. Deze krijgen geen salaris, maar een toelage. Het basisprincipe dat ten grondslag ligt aan onze statuten, is dat studenten naast hun studie kunnen leven van de inkomsten die uitsluitend voort komen uit werkzaamheden die in dit bedrijf worden verricht. De volgende constructie bedacht voor het hebben van een inkomen, zonder het ontvangen van ‘salaris’: Vrijwilligers met een gemiddelde leeftijd van 23 jaar kunnen een bepaalde toelage uitgekeerd krijgen (de gemiddelde leeftijd wordt bijgehouden via het ledenregister bestand. Zorg dat de secretaris dit op basis van anciënniteit bijhoudt). Dit is een kleine financiële tegemoetkoming voor alle tijd en energie die iemand in een vereniging steekt. In het belang van onze medewerkers dient deze toelage ten alle tijden gemaximaliseerd worden. Omdat het verenigingsleven en de bedrijfsvoering hier enigszins overlappen, vraagt [belanghebbende] een aspirant lid om ten minste 16 uur per
week (gemiddelde urendruk) beschikbaar te zijn. Dit komt neer op ongeveer 70 uur per maand werken, waar een gemaximaliseerde toelage tegenover staat. Het komt echter voor dat een medewerker soms meer en soms minder dan 16 uur per week werkt. Dit leidt dan respectievelijk tot plus en minuren. Het organiseren van evenementen en werkzaamheden in commissies kost tijd en energie. Deze tijd en energie kan tijdens deze speciale werkzaamheden logischerwijs niet gestoken worden in de diensten die een medewerker zou moeten draaien. Dan loopt een medewerker minuren op. Deze worden gecompenseerd door ons declaratiesysteem en vaste uren voor bepaalde verantwoordelijkheden. Er zijn voor evenementen inmiddels richtlijnen bedacht voor wat er te declareren valt. Als er meer uren in een evenement worden gestopt kan dat via een ingestemde afrekening. Vroeger kon men een derde van de gewerkte uren declareren (de bekende twee/derde vrijwilligheid regel). Maar omdat er in het verleden situaties zijn geweest waarin medewerkers exorbitante hoeveelheden uren declareerden (bijvoorbeeld na festivals) is daar een constructie voor bedacht en ingestemd. Afspraken met de roostercoördinator over hoe de gedeclareerde uren verspreid worden over de tijd die aan het evenement is gewerkt is noodzakelijk. Dit voorkomt dat de urendruk niet opeens enorm uitschiet. Beter is het om één keer per week een X aantal uren te declareren totdat het aantal gerekende uren voor het evenement is bereikt. De uren worden vanaf heden bijgewerkt door iemand van postmedewerkers en de roostercoördinator. Dit voorkomt fouten. Standaard declaratie sleutel Gewerkte uren Te declareren deel De eerste 50 uur 1/3 Het 51e tot en met het 250e uur 1/4 Het 25le tot en met het 1000e uur 1/5 Het l00le uur en meer... 1/6 Rekenvoorbeeld: 50 uur = 35 * 1/3 = 11.5 uur declareren 150 uur 35* 1/3 + 100 * 1/4 = 36.5 uur declareren 300 uur = 35* 1/3 + 200 * 1/4 + 5Q * 1/5 = 61.5 uur declareren Uren zijn in dit model bedoeld om te voorkomen dat min-uren worden opgelopen door het organiseren van evenementen. Deze urenverdeelsleutel gaat ervan uit dat geen van de gewerkte uren geheel onvergoed zouden moeten blijven. Bij besteding van meer uren stijgt de mate van vrijwilligheid. Deze regeling geldt niet voor werk waarin de uren declaratie vastligt in een beleidsplan of voorstel. (…) Nieuwe medewerkers Ons medewerkersbestand is constant aan roulatie onderhevig. Als een nieuwe medewerker in de vereniging werkzaam is, wordt aan de sollicitatie coördinator
gevraagd om een persoonlijk ontwikkelingsplan aan post medewerkers te overhandigen. Hierin wordt een korte omschrijving van de persoon gegeven: wat is C zijn of haar achtergrond en waar liggen zijn of haar kwaliteiten en ambities. Om ervoor te zorgen dat aspirant leden snel een plek vinden binnen de Vereniging zal er voor het eerste weekoverleg van een aspirantlid een kort intakegesprek gevoerd worden met het bestuur. Zes weken na het draaien van de eerste dienst (dat is meestal acht weken nadat iemand is aangenomen) zal er een evaluatiegesprek plaats vinden. Bij dit gesprek zullen aanwezig zijn: een lid van de sollicitatiecommissie, de inwerkpersoon, het aspirant-lid en het bestuur. In dit gesprek zal gekeken worden of de nieuwe medewerker het naar haar zin heeft, maar ook of zij globaal weet wat er van haar verwacht wordt en of zij hieraan kan voldoen. Het persoonlijke ontwikkelingsplan wordt in het gesprek gebruikt als handvat en zorgt daarbij ook voor perspectief in het gesprek. Daarnaast moet het aspirant-lid beseffen dat na het instemmen het verplicht is deel te nemen aan een commissie. In het medewerkersdossier staat wanneer iemand te laat is gekomen voor zijn dienst. Ook dit is vooral in de evaluatie en het instemmingsgesprek heel erg belangrijk. Het te laat komen van aspirant leden moet direct aangepakt worden. In deze periode zijn mensen nog goed te vormen en is het makkelijker om de noodzaak aan te geven van het op tijd komen. Naar aanleiding van het evaluatiegesprek wordt besloten of het nieuwe lid ter stemming aan de vereniging wordt voorgedragen. Deze stemming zal plaats vinden nadat het aspirant-lid 1 0 weken in de vereniging werkzaam is. (zie voor een handleiding van de zesweken-evaluatie het bestand “zes weken evaluatie en stemmingsgesprek” in de map Aspirant-leden en stemming). Op het moment dat een medewerker is ingestemd volgt er een tweede gesprek ten behoeve van het bevorderen van de doorstroom van de nieuwe leden naar een commissiepost. De medewerker krijgt door de stembriefjes een beeld hoe de vereniging vindt dat hij/zij functioneert. Motivaties van stemming worden hier besproken, de scores worden niet besproken. Ook hier dienen de sollco coördinator (of een ander lid van van de sollco) en de inwerkpersoon bij aanwezig te zijn. Contact met de sollco is erg belangrijk voor Post medewerkers. De sollco beslist over de inwerkpersonen maar daar moet goed opgelet worden. Als het niet goed gaat voor een aspirant lid moet post medewerkers samen met de sollco coördinator gezocht worden naar een oplossing (…) Logistieke roosterproblemen zijn sinds februari 2008 sterk toegenomen vanwege een tekort aan cabines en smeerders. Het twee weken vooruit roosteren is een prettige constructie voor de hele vereniging, maar heeft als nadeel dat het ruilen van diensten sterk is toegenomen. Naast het feit dat het ruilen van diensten veel tijd kost op het weekoverleg hoeft dit geen probleem te zijn, mits het binnen de perken
blijft en het niet leidt tot structureel niet op komen dagen. Post Medewerkers moet erop toezien dat het ruilen van diensten op een gezonde manier verloopt. Bellen blijft het beste middel. Inwerkpersonen en aspirant-leden moeten natuurlijk wel op dezelfde diensten blijven werken. (…) Functioneren van medewerkers De functioneringsgesprekken vinden plaats op het moment dat het bestuur het gevoel heeft dat een medewerker niet optimaal functioneert of bijvoorbeeld structureel te laat komt. Tijdens deze gesprekken wordt gekeken naar het waarom van de problemen en gezocht naar eventuele oplossingen. In het Post-Medewerkers mapje op de server vind je tips en trucs voor functioneringsgesprekken. Indien de problemen blijven voortduren en de medewerker heeft hier schuld aan volgt een tweede gesprek. Wanneer dit niet leidt tot verbetering krijgt de medewerker een schriftelijke waarschuwing die door Post Medewerkers en de betreffende medewerker worden ondertekend. Mocht dit niet het juiste resultaat opleveren dan kan er een schorsing of zelfs ontzetting volgen. Dit laatste heeft grote gevolgen voor de sfeer binnen de Vereniging en moet dan ook gezien worden als een laatste redmiddel. Wacht niet te lang met medewerkers aanspreken op hun nalatigheid. Regel: 3x meer dan een half uur te laat is een officiële waarschuwing. ( Dit is geen harde regel maar een richtlijn het is altijd aan Post Medewerkers om naar elke situatie te kijken naar wat er allemaal speelt per verenigingslid.) Daarna elke keer meer dan een half uur te laat weer een waarschuwing. Na een jaar vervalt één waarschuwing. Registreren functioneren Op de computer is een beveiligde map aangemaakt met de naam “Post Medewerkers” die alleen toegankelijk is voor.. Post Medewerkers. Hierin vind je een mapje ‘medewerkers’ waarin van elke medewerker een bestand zit. Het functioneren (te laat komen etc), individuele gesprekken, verantwoordelijkheden, POP en status(nul/achturigschap) van de medewerker wordt hier bijgehouden. Ook moet worden bijgehouden welke medewerker in welke week bij een week- of stafoverleg of ALV afwezig was. Aanwezigheid wordt bijgehouden door de junior-post medewerkers. Schroom dan ook niet om iemand aan te spreken als iemand vaak niet op weekoverleg of ALV komt zonder af te melden. Er moet echter niet uit het oog verloren worden dat medewerkers elkaar blijven aanspreken op het te laat komen. Dus als mensen elkaar weer goed aanspreken kan er over na gedacht worden over het afschaffen van de prikklok.” 2.1.5. In het handboek “wie wat waar” van belanghebbende is onder meer opgenomen; “Deel 4: De Diensten Het nu volgende deel heeft betrekking op alles wat je moet weten over de foyer van [belanghebbende]. Het is bedoeld als eerste kennismaking voor nieuwe (aspirant)-leden met
verschillende foyerdiensten. Er staat onder andere in wat er van je verwacht wordt tijdens zo’n dienst. (…) Ten eerste: Bij binnenkomst van je dienst vul je altijd de prikklok in. Als je te laat bent schrijf je op hoeveel minuten. Als je de prikklok niet invult krijg je twee minuren!” In dit handboek wordt voorts verder beschreven “wat er gedaan moet worden”. Onder de beschreven werkzaamheden zijn opgenomen het helpen van klanten, het schoon houden en het voorbereiden. 2.1.6. In het Beleidsplan Bestuur 2008 van belanghebbende is, voor zover van belang, opgenomen: “Functioneren medewerkers Het functioneren wordt bepaald door: -op tijd komen -diensten goed uitvoeren - actief zijn en verantwoordelijkheid dragen binnen de vereniging -minuren Als een [lid]niet goed functioneert, vindt een functioneringsgesprek plaats. Er wordt gekeken naar het probleem en gezocht naar mogelijke oplossingen.” 3 Geschil in hoger beroep 3.1. In hoger beroep is, evenals in eerste aanleg, in geschil of terecht LH is ingehouden en afgedragen op aangifte. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat sprake is van dienstbetrekkingen tussen enerzijds belanghebbende (als werkgever) en anderzijds de medewerkers (als werknemers), hetzij in privaatrechtelijke zin dan wel op grond van het bepaalde in artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964) in samenhang met artikel 2c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (een zogenaamde fictieve dienstbetrekking). Belanghebbende verdedigt dat geen sprake is van (fictieve) dienstbetrekkingen tussen haar enerzijds en de medewerkers anderzijds. 3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal 4 Beoordeling van het geschil 4.1. De rechtbank heeft, in 4.1 van haar uitspraak, aangaande de beoordeling of al dan niet sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking het volgende met juistheid voorop gesteld (met dient verstande dat in de derde volzin in plaats van de term “ondergeschiktheid/gezagsverhouding” volstaan kan worden met “gezagsverhouding”): “4.1. Van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is sprake als er tussen eiseres en de leden sprake is van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (vgl. laatstelijk Hoge Raad 17 februari 2012, nr. 11/00371, LJN: BU8926). Ingevolge dat artikel is een overeenkomst een arbeidsovereenkomst als de ene partij, de werknemer, zich verbindt om in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. De drie essentiële kenmerken van de arbeidsovereenkomst zijn aldus de persoonlijke arbeidsverrichting, de ondergeschiktheid/gezagsverhouding en het loon. Bij de toetsing of een rechtsverhouding beantwoordt aan de criteria voor het bestaan van een arbeidsovereenkomst moet acht worden geslagen op alle omstandigheden van het geval, in onderling verband bezien. Daarbij dienen niet alleen de rechten en verplichtingen in aanmerking te worden genomen die partijen bij
het aangaan van de rechtsverhouding voor ogen stonden, maar dient ook acht te worden geslagen op de wijze waarop partijen uitvoering hebben gegeven aan hun rechtsverhouding en aldus daaraan inhoud hebben gegeven. Voorts is niet één enkel kenmerk beslissend, maar moeten de verschillende rechtsgevolgen die partijen aan hun verhouding hebben verbonden in hun onderling verband worden bezien. Er komt geen doorslaggevende betekenis toe aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun rechtsverhouding, maar de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen zijn beslissend, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst.” 4.2. De rechtbank heeft in overweging 4.3. van haar uitspraak geoordeeld dat zij geen gezagsverhouding tussen belanghebbende en de medewerkers (in de uitspraak van de rechtbank “leden” genoemd) aanwezig acht. Zij heeft daartoe als volgt overwogen: “4.3. Eiseres stelt dat er geen sprake is van een gezagsverhouding en voert hiertoe aan dat het nimmer haar bedoeling is geweest tussen haar en de leden arbeidsovereenkomsten tot stand te brengen, maar dat die rechtsverhouding wordt beheerst door het verenigingsrecht en dat het oorspronkelijk doel is geweest dat de leden er tezamen voor zorgen dat zij een inkomen verwerven door het in stand houden van de bioscoop c.a. De rechtbank oordeelt hierover als volgt. Zoals uit de weergave onder 4.1 van het beoordelingskader volgt, is de juridische kwalificatie van de rechtsverhouding door eiseres en de leden niet doorslaggevend, maar is dat wel een omstandigheid die in de afweging moet worden betrokken. Eiseres heeft met hetgeen zij heeft aangedragen over de feitelijke situatie in de onderneming zoals weergegeven onder 2.5 van de vaststaande feiten, aannemelijk gemaakt dat de structuur binnen haar organisatie al zeer lange tijd, en ook thans nog, gekenmerkt wordt door een democratische verenigingsstructuur waarin alle leden een gelijke stem hebben. Er is weliswaar een dagelijks bestuur, maar de samenstelling daarvan wisselt, zo bleek ter zitting, regelmatig, zodat bestuursleden niet meer dan enkele jaren zitting hebben. Er is ook een voortdurende verantwoording van het door het dagelijks bestuur en de (coördinatoren van de) commissies gevoerde bestuur en beleid aan de algemene vergadering. Het is dus niet zo dat één of enkele personen, ondanks het onderbrengen van de onderneming in een vereniging, in feite als werkgever binnen de organisatie “de dienst uit maken”, maar het zijn alle leden samen, die weliswaar een in de tijd voortdurend wisselend bestand aan medewerkers vormen, die in gezamenlijkheid de organisatie draaiende houden en ook de benodigde ervaring voor het uitoefenen van het bioscoopbedrijf op nieuwe leden overdragen. Van een klassieke gezagsverhouding waarop de arbeidsovereenkomst ziet, is dan ook geen sprake. De structuur van eiseres vertoont in wezen meer overeenkomsten met een maatschap waarin personen met een gelijke rechtspositie samen een onderneming of organisatie vorm geven, dan met bijvoorbeeld een vennootschap waarin een bestuur medewerkers als ondergeschikten te werk stelt. Dat andere karakter komt ook tot uitdrukking in het feit dat de leden weliswaar een vaste toelage ontvangen, die overigens statutair bedoeld is om studeren voor hen mogelijk te maken, maar dat het voor de organisatie belangrijker is dat er elke week een voldoende bezetting is dan dat er voor de leden een directe relatie is tussen het aantal gewerkte uren en de beloning. Dat de leden door het urendruk- en urenregistratiesysteem over een langere periode in beginsel wel proberen uit te komen op gemiddeld 16 uren aan werkzaamheden per week, doet aan de ontkoppeling van loon en arbeidsduur, hetgeen voor de arbeidsovereenkomst in de regel zeer kenmerkend is, niet af. De rechtbank concludeert daarom dat, gelet op alle omstandigheden in onderlinge samenhang bezien, de rechtsverhouding tussen eiseres en de leden niet als een arbeidsovereenkomst kan worden gekwalificeerd, zodat er geen sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2 Wlb 1964 en gelijkluidende bepalingen in andere sociale verzekeringswetten die voor de loonheffing van belang zijn.” 4.3.1. Anders dan de rechtbank is het Hof van oordeel dat er wel sprake is van een gezagsverhouding tussen belanghebbende en de medewerkers. Daartoe acht het Hof het volgende van belang.
4.3.2. De verhouding tussen belanghebbende en de medewerkers wordt met name bepaald door het binnen de onderneming van belanghebbende geldende organisatorische kader. Dit kader is onder meer neergelegd in de statuten, het reglement, het bestuursformat, het handboek “wie wat waar” en de beleidsplannen. De medewerkers vervullen als het ware twee rollen binnen belanghebbende. In de eerste plaats de rol van (mede) beleids/kaderbepalers en in de tweede plaats als degenen die -gegeven het in de onderneming van belanghebbende geldende organisatorische kader en vastgesteld beleid- daadwerkelijk de werkzaamheden dienen te verrichten die noodzakelijk zijn om de onderneming van belanghebbende draaiende te houden. In de laatste hoedanigheid is naar het oordeel van het Hof sprake van een gezagsverhouding tussen belanghebbende als werkgever en de medewerkers als werknemers. Daaraan doet niet af dat de medewerker ook binnen de onderneming functioneert als stemgerechtigde (mede) beleids/kaderbepaler. Belanghebbende is namelijk bevoegd, en maakt van deze bevoegdheid ook gebruik, om aanwijzingen (c.q. instructies) te geven over de wijze waarop de werkzaamheden in de onderneming van belanghebbende door de medewerker(s) moeten worden uitgevoerd. De medewerkers zijn gehouden de door belanghebbende (binnen het organisatorische kader) geformuleerde aanwijzingen op te volgen: zo dienen ze op tijd voor hun diensten te verschijnen (onder meer door de tijd van aankomst in te vullen in een schrift – ook wel in de gedingstukken “prikklok’ genoemd-, en wordt dit gecontroleerd en eventueel gesanctioneerd) en dienen de diensten goed te worden uitgevoerd (wat dit behelst wordt onder meer nauwgezet beschreven in het handboek “wie, wat, waar’). In het reglement (zie onder 2.1.3.) is terzake van het verrichten van de uit te voeren werkzaamheden door medewerkers onder meer opgenomen in 2b “3.Zij dienen de besluiten van het bestuur, de algemene ledenvergadering en/of het weekoverleg naar behoren uit te voeren.” In het reglement zijn voorts de verschillende taken van de verantwoordelijke personen in de commissies nauwgezet beschreven. Wanneer een medewerker niet optimaal functioneert of bijvoorbeeld structureel te laat komt dan volgt een functioneringsgesprek (zie het onder 2.1.4. opgenomen bestuursformat). Mocht functioneren op termijn onder de maat blijven en dan kan er een schorsing of ontzetting volgen. 4.3.3. Vorenoverwogene impliceert, nu belanghebbende daadwerkelijk aanwijzingen geeft aan de medewerkers in hun onder 4.3.2. als tweede rol geïdentificeerde hoedanigheid, dat er sprake is van een gezagsverhouding. Waarbij het Hof overigens opmerkt dat voor het aannemen van een gezagsverhouding niet is vereist dat daadwerkelijk aanwijzingen door belanghebbende zijn gegeven inzake uit te voeren werkzaamheden. Voor het bestaan van een gezagsverhouding is voldoende dat belanghebbende bevoegd is dergelijke aanwijzingen te geven (vgl. Hoge Raad 9 juni 2006, nr. 40681, ECLI:NL:HR:2006:AX7317, en deze situatie doet zich in ieder geval voor (zie reglement onder 2.1.3.). 4.4.1. In haar voorwaardelijk incidenteel hoger beroep betoogt –naar het Hof begrijpt- belanghebbende dat ingeval het Hof een gezagsrelatie aanwezig acht tussen belanghebbende en de medewerkers zij alsdan de door de rechtbank aangenomen verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid en de verplichting tot het betalen van loon betwist. 4.4.2. In rechtsoverweging 4.2. heeft de rechtbank onder meer het volgende overwogen: “4.2. Uit de vaststaande feiten vloeit in wezen voort dat leden loon ontvangen en dat zij gehouden zijn persoonlijk werkzaamheden te verrichten. Aan deze twee criteria is derhalve voldaan.” 4.4.3.1. In het voorwaardelijk incidenteel hoger beroepschrift staat, voor zover van belang “Indien een student heeft aangegeven te kunnen werken en hij wordt zodoende ingeroosterd en vervolgens blijkt hij plotseling toch niet te kunnen werken, dat heeft hij alsnog niet de verplichting de werkzaamheden te verrichten. De student dienst alsdan wel voor vervanging te zorgen.”. Vervangingen (of ruilen van diensten) vonden plaats uit het bestaande bestand van medewerkers
van de zijde van belanghebbende. Voorts is er een zekere controle vanuit belanghebbende op het vervangen/ruilen, dit volgt onder meer uit het onder 2.1.4. opgenomen bestuursformat waarin in opgenomen “Post Medewerkers moet erop toezien dat het ruilen van diensten op een gezonde manier verloopt.” 4.4.3.2. Naar het oordeel van het Hof is telkens wanneer de medewerkers binnen het geldende organisatorische kader daadwerkelijk werkzaamheden gaan verrichten in de onderneming van belanghebbende sprake van een verplichting arbeid te verrichten, waarbij het aantekening verdient dat het (voor het aannemen van een dienstbetrekking) niet noodzakelijk is dat de arbeid altijd door de medewerker daadwerkelijk in persoon wordt verricht. Enige (beperkte) vervanging met toestemming van degene voor wie de werkzaamheden worden verricht staat aan een dienstbetrekking niet in de weg. Uit de feiten en omstandigheden leidt het Hof af dat het hiervoor geschetste organisatorische kader inhoudt dat een medewerker verplicht is in beginsel 16 uren per week arbeid te verrichten. Was een medewerker ingeroosterd dan werd er van uitgegaan dat hij die arbeid ook verrichte. Ruilen met een andere medewerker was weliswaar toegestaan maar belanghebbende ontmoedigde dat. Onbetwist is dat indien een medewerker was ingeroosterd hij/zij zich niet door een willekeurige derde kon laten vervangen maar dat de vervanging/ruil daarentegen immer binnen het bestand van medewerkers van belanghebbende (de vereniging) moest worden gerealiseerd. Daarbij komt dat medewerkers die een taak hadden die een specifieke deskundigheid en/of ervaring vereiste, zich uitsluitend konden laten vervangen door een medewerker (lid van belanghebbende) die over dezelfde capaciteiten beschikte. De medewerkers konden zich, gelet op de omstandigheid dat de vervanging/ruil binnen de vereniging moest plaatsvinden (en Post medewerkers op de vervanging/ruil toeziet), dan ook niet vrijelijk laten vervangen. Dat er zoals belanghebbende betoogt ten onrechte geen rekening mee wordt gehouden dat “een vereniging per definitie een besloten groep is, waarvan nieuwe leden middels een ballotagecommissie worden toegelaten tot de vereniging” baat belanghebbende niet omdat dit immers niet meebrengt dat er sprake is van een situatie waarin geen (noemenswaardige, vervanging verhinderende) eisen werden gesteld aan vervangers. Dit brengt mee, in combinatie met onder 4.3.2. en onder 2 geschetste feiten en omstandigheden (waaruit volgt dat de medewerkers arbeid verrichten), dat er sprake van is dat de medewerkers een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid hebben jegens belanghebbende. 4.4.4. Belanghebbende was voorts op haar beurt verplicht de medewerkers voor de geleverde prestaties te betalen. In de rechtbankuitspraak is onder 2.5 weergegeven op welke wijze de (omvang van de) betaling werd vastgesteld: “De leden moeten zich beschikbaar stellen voor de zogenoemde urendruk per week. De normale urendruk per week is 16 uur. Elke week - voor de weekvergadering – moeten de leden op een intekenrooster aangeven wanneer zij beschikbaar zijn. De roostercommissie deelt vervolgens de leden in in een rooster dat zodanig is dat de vereiste bezetting met personeel voor de gehele week voor alle werkzaamheden in de onderneming verzekerd is. Bij de inroostering wordt rekening gehouden met ingetekende (absolute) verhindering van leden. Ingeroosterde diensten kunnen onderling worden geruild, maar eiseres ontmoedigt het onderling ruilen. Bij ziekte wordt onder de leden vervanging gezocht. Is een lid minder dan de urendruk van 16 uur ingeroosterd of werkt hij feitelijk minder dan dat aantal uren, dan wordt het verschil als minuren geregistreerd; als het lid meer dan de urendruk van 16 uren is ingeroosterd en/of meer werkt levert dat plusuren op. De leden ontvangen een vaste toelage van € 520 per maand. Indien gemiddeld 16 uur per week gewerkt wordt, is dat € 7,50 gemiddeld per uur. Indien een lid te veel - 60 uren of meer - minuren opbouwt, dan wordt hij daarop aangesproken. De toelage kan dan worden gehalveerd tot het
aantal minuren is afgebouwd tot minder dan 60. Indien een lid zich structureel niet beschikbaar stelt, kan dat leiden tot het staken van de toelage. Een lid kan overeenkomstig het verenigingsrecht uit het lidmaatschap worden ontzet. Indien een lid veel plusuren heeft, kan hij zich minder beschikbaar stellen, terwijl de toelage nog wel doorloopt. De minder gewerkte uren komen dan op zijn plusuren in mindering. Indien het einde van het lidmaatschap in zicht is en het lid heeft nog een aanzienlijk aantal plusuren staan, kan hij zonder te werken de toelage doorbetaald krijgen naar rato van het aantal plusuren. Als hij minuren heeft bij het einde van het lidmaatschap, moet hij zonder toelage doorwerken tot de minuren op 0 staan. Ook voor overheadtaken als de roostercommissie en het organiseren van evenementen worden uren geregistreerd. Het urenbeleid en vele facetten van de gang van zaken binnen de onderneming zijn neergelegd in documenten (statuten, reglementen, Bestuursformat, Wie wat waar handboek, plannen, e.d.) die door eiseres zijn vastgesteld.” Onder geschetste feiten en omstandigheden is er een dusdanig oorzakelijk verband tussen de verrichte werkzaamheden en de ‘toelage’ dat de toelage als tegenprestatie voor de arbeid dient te worden beschouwd. Dat deze tegenprestatie (de toelage) kan variëren (volgens het geschetste systeem) doet daar niet aan af. Dat ook belanghebbende overigens ook uitgaat van een vergoeding voor de werkzaamheden volgt uit de onder 2.1.4. opgenomen passage uit het bestuursformat april 2009-september 2009 “Deze urenverdeelsleutel gaat ervan uit dat geen van de gewerkte uren geheel onvergoed zouden moeten blijven.” en uit belanghebbendes bij het Hof voorgedragen pleitnota waarin zij opmerkt dat de medewerkers “hun inkomsten gewoon op[geven] bij inkomsten uit overige arbeid”. 4.5. De door belanghebbend in het bestuursformat april 2009-september 2009 (opgenomen onder 2.1.4) beschreven constructie (kort samengevat: vrijwilligers met een toelage zodat sprake is van het hebben van een inkomen, zonder het ontvangen van ‘salaris’), wat daar ook van zei, brengt niet mee dat er geen sprake is van loon uit dienstbetrekking in de zin van artikel 10 van de Wet LB 1964. Er komt immers geen doorslaggevende betekenis toe aan de wil van partijen ten aanzien van de juridische kwalificatie van hun rechtsverhouding, maar de werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen zijn beslissend, zo nodig ook die welke eerst blijken bij de uitvoering van de overeenkomst. Zoals hiervoor is overwogen volgt uit werkelijk bestaande wederzijdse rechten en verplichtingen tussen belanghebbende en de medewerkers een gezagsverhouding, persoonlijke arbeidsverrichting en loon. 4.6. Voorgaande betekent dat de medewerkers tot belanghebbende in een dienstbetrekking stonden als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964. Aan de vraag of sprake is van fictieve dienstbetrekkingen wordt derhalve niet toegekomen. 4.7. Belanghebbende betoogt dat de inspecteur bij haar een te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat ook vanaf 1 januari 2009 bij belanghebbende zou worden geaccepteerd dat geen LH terzake de betalingen aan de medewerkers diende te worden ingehouden en afgedragen op aangifte. In een brief van 5 juli 2007 van de inspecteur aan belanghebbende en het controlerapport van 12 februari 2008 is belanghebbende geïnformeerd over de gewijzigde standpuntbepaling van de belastingdienst aangaande de aanwezigheid van dienstbetrekkingen bij belanghebbende. Naar aanleiding van dit gewijzigde standpunt was aangekondigd dat eerst per 1 juli 2007 en later per 1 juli 2008 loonheffing over de betalingen aan de medewerkers zou moeten worden afgedragen. Uiteindelijk heeft de inspecteur in brieven van 4 juli 2008 en 8 augustus 2008 uitdrukkelijk opgenomen dat het vertrouwen dat sprake zou zijn van dienstbetrekkingen in ieder geval per 1 januari 2009 is opgezegd. Het betoog van belanghebbende dat de inspecteur bij haar een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat ook vanaf 1 januari 2009 bij belanghebbende zou
worden geaccepteerd dat geen LH terzake de betalingen aan de medewerkers diende te worden ingehouden en afgedragen op aangifte, faalt gelet op het voorgaande. 4.8. De aan de medewerkers uitbetaalde vergoedingen vormen dan ook loon waarover belanghebbende LH dient in te houden en af te dragen over de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 januari 2009. Slotsom De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is en het incidenteel hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. 5 Kosten Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Awb (in verbinding met artikel 8:108 van die wet). 6 Beslissing Het Hof : -vernietigt de uitspraak van de rechtbank; -verklaart het beroep ongegrond. De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en P.F. Goes, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 10 juli 2014 in het openbaar uitgesproken. De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen. Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: 1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd. 2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden: a. de naam en het adres van de indiener; b. een dagtekening; c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht; d. de gronden van het beroep in cassatie. Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.
