Fiscaal & Notarieel Recht. Radboud Universiteit Nijmegen. S prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

Naam: Studie: Instelling: Studentnummer: Begeleidster:

Lisa Roos Fiscaal & Notarieel Recht Universiteit van Tilburg Radboud Universiteit Nijmegen U1236738 S4395581 prof.mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

1

I Voorwoord Na 6 jaar studie ligt hier het slotstuk van de opleidingen Fiscaal en Notarieel recht dan eindelijk voor u: mijn masterscriptie. Twee mooie masteropleidingen, dat zeker, maar toch had niemand mij 6 jaar geleden kunnen vertellen dat dit het eindpunt zou zijn voor mij als student. Na een jaar studie Business Administration aan de Erasmus Universiteit te Rotterdam besloot ik me in te schrijven voor de opleiding Recht & Management aan de Universiteit van Tilburg. De studie Fiscaal Recht kreeg pas mijn aandacht in de loop van het eerste inleidende jaar Nederlands Recht aan de Universiteit van Tilburg. Mijn studiegenoten beweerden dat Fiscaal Recht saai en ingewikkeld was, nog niet te spreken over de regelmatig wijzigende wetgeving en de daarbij horende stapels bij te houden vakliteratuur. Het inleidende vak Belastingrecht sprak me echter zodanig aan dat ik besloot mijn gevoel te volgen en de sprong te wagen. Tot op de dag van vandaag is dit een keuze waarvoor ik zeer dankbaar ben. Toen ik het laatste vak van de masteropleiding Fiscaal Recht afsloot, had ik niet het gevoel dat ik klaar was met studeren. Inmiddels was ik ook door de interessante colleges van mevrouw Van Vijfeijken en mijn werkzaamheden als fiscaal assistent geïnteresseerd geraakt door de richting van de Estate Planning. Deze richting trok mijn aandacht doordat het de menselijke kant van belastingheffing belicht. Het gaat namelijk niet alleen over belasting, maar ook over het leven. Iets logischer was de keuze dan ook om een de tweede masteropleiding te gaan volgen, namelijk Notarieel Recht aan de Radboud Universiteit. Ook hier werd ik uitgedaagd door de mooie, interessante colleges van onder andere de heren Schols en mevrouw Van der Geld. In Nijmegen kreeg ik de middelen aangereikt om het gehele (fiscaal)juridische systeem beter te kunnen begrijpen. Notarieel recht en Fiscaal recht zijn immers geen losstaande rechtsgebieden, maar vormen een systeem dat in elkaar is verweven. Dit jaar in Nijmegen was ontzettend waardevol en leerzaam en de studies hebben elkaar meer diepgang gegeven. Het afronden van deze studies had ik niet kunnen bereiken zonder de steun van mijn ouders, mijn zus en Wouter. Bij alle hoogte- en dieptepunten van 6 jaar studie hebben zij me gesteund met hun woorden en trots. Studiegenoot en vriendin Lisanne wil ik bedanken voor de gezelligheid tijdens de studie. Vele telefoongesprekken gingen aan ieder tentamen vooraf om elkaar moed in te spreken. Ook nu we beide werken is het ontzettend fijn om met iemand te praten die het vak en de cultuur begrijpt. Tot slot wil ik graag mevrouw Van Vijfeijken bedanken als grote inspiratiebron en voor de begeleiding bij het schrijven van deze scriptie. Lisa Roos Son en Breugel, 20 oktober 2014

2

II Inhoudsopgave

I Voorwoord ........................................................................................................................... 2 II Inhoudsopgave ................................................................................................................... 3 III Lijst van gebruikte afkortingen ........................................................................................... 6 Hoofdstuk 1. Inleiding ............................................................................................................ 7 1.1 Aanleiding onderzoek .................................................................................................. 7 1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen ................................................................................. 8 1.4 Afbakening ................................................................................................................... 9 Hoofdstuk 2. Algemene beschrijving huwelijksvermogensrecht ............................................10 2.1 Gemeenschap van goederen ......................................................................................10 2.1.1 De gemeenschap .................................................................................................10 2.1.2 Bestuur .................................................................................................................14 2.1.3 De positie van schuldeisers ..................................................................................15 2.1.3 Initiatiefvoorstel 33987 ..........................................................................................17 2.1.4 Gevolgen van overlijden .......................................................................................17 2.2 Verplicht wederkerig verrekenbeding bij overlijden ......................................................20 2.2.1 Verrekenstelsels ...................................................................................................20 2.2.2 Bestuur .................................................................................................................22 2.2.3 Positie van schuldeisers .......................................................................................23 2.2.4 Gevolgen van overlijden .......................................................................................23 Hoofdstuk 3. Civielrechtelijke verschillen ..............................................................................25 3.1 Bestuur .......................................................................................................................25 3.2 Positie schuldeisers ....................................................................................................26 3.3 Gevolgen van overlijden..............................................................................................26 3.2 Concluderend .............................................................................................................28 Hoofdstuk 4. Terbeschikkingstellingregeling .........................................................................29 4.1 Inleiding ......................................................................................................................29 4.2 Terbeschikkingstellingregeling ....................................................................................29 4.3 De doorschuiffaciliteit ..................................................................................................30 3

4.4 Terbeschikkingstelling door een ondernemer ..............................................................31 4.4.1 Wettelijke gemeenschap van goederen ................................................................31 4.4.2 Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden .....................................32 4.4.3 Toetsing fiscale rechtsvormneutraliteit ..................................................................34 4.4.4 Conclusie en aanbevelingen .................................................................................35 4.5 Terbeschikkingstelling door een aandeelhouder .........................................................36 4.5.1 Wettelijke gemeenschap van goederen ................................................................36 4.5.2 Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden .....................................38 4.5.3 Toetsing fiscale rechtsvormneutraliteit ..................................................................39 4.5.4 Conclusie en aanbevelingen .................................................................................41 Hoofdstuk 5. Aanmerkelijk belang ........................................................................................43 5.1 Inleiding ......................................................................................................................43 5.2 Vervreemdingsvoordelen ............................................................................................43 5.3 De doorschuiffaciliteit ..................................................................................................43 5.3.1 Wettelijke gemeenschap van goederen ................................................................44 5.3.2 Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden .....................................45 5.3.3 Toetsing fiscale rechtsvormneutraliteit ..................................................................46 5.4 Conclusie en aanbevelingen .......................................................................................48 Hoofdstuk 6. Overdrachtsbelasting .......................................................................................50 6.1 Inleiding ......................................................................................................................50 6.2 Verkrijging overdrachtsbelasting .................................................................................50 6.2.1 Wettelijke gemeenschap van goederen ................................................................50 6.2.2 Koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden ..............................51 6.2.3 Toetsing fiscale rechtsvormneutraliteit ..................................................................51 6.3 Conclusie en aanbevelingen .......................................................................................52 Hoofdstuk 7. Conclusie & aanbevelingen .............................................................................53 7.1 Inleiding ......................................................................................................................53 7.2 Huwelijksvermogensrecht ...........................................................................................53 7.3 Terbeschikkingstellingregeling ....................................................................................53 7.3.1 Conclusie .............................................................................................................53 7.3.2 Aanbevelingen ......................................................................................................55 7.4 Aanmerkelijk belang ....................................................................................................55 7.4.1 Conclusie .............................................................................................................55

4

7.4.2 Aanbevelingen ......................................................................................................56 7.5 Overdrachtsbelasting ..................................................................................................56 7.5.1 Conclusie .............................................................................................................56 7.5.2 Aanbevelingen ......................................................................................................56 IV Literatuurlijst.................................................................................................................... VII

5

III Lijst van gebruikte afkortingen Aant.

Aantekening

A-G

Advocaat-Generaal

Art.

Artikel

blz.

Bladzijde

BNB

Beslissing in Belastingzaken Nederlandse Rechtspraak

e.v.

En verder

BW

Burgerlijk Wetboek

Hof

Gerechtshof

HR

Hoge Raad

HvJ

Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU)

jo.

Juncto

KN

Kluwer Navigator

LJN

Landelijk Jurisprudentie Nummer

MvA

Memorie van Antwoord

MvT

Memorie van Toelichting

NJ

Nederlandse Jurisprudentie

Nr.

Nummer

NTFR

Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht

Rb.

Rechtbank

r.o.

Rechtsoverweging

Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën Stb.

Staatsblad

Successiewet

Successiewet 1956

V-N

Vakstudie Nieuws

VP Bulletin

Vermogende Particulieren Bulletin

WFR

Weekblad Fiscaal Recht

WPNR

Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie

6

Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Aanleiding onderzoek Al sinds 1957 krijgt de praktijk van de huwelijkse voorwaarden speciale aandacht van het Centrum voor Notarieel Recht (hierna: CNR) aan de Radboud Universiteit Nijmegen. 1 Er wordt door het CNR dan ook regelmatig onderzoek gedaan naar huwelijkse voorwaarden. Als vervolg op het onderzoek over de periode 1999-2003 zijn eind 20122 en begin 20143 nieuwe onderzoeksverslagen gepubliceerd, betreffende de periode 2004-2009. Om dit onderzoek mogelijk te maken zijn er door verschillende rechtbanken lijsten ter beschikking gesteld met gegevens uit de huwelijksregisters over de huwelijkse voorwaarden in de periode van 2004 tot 2009. Door deze lijsten te vergelijken met het totale aantal huwelijken in dezelfde periode, kon worden vastgesteld dat bij 75% van de huwelijken geen huwelijkse voorwaarden worden opgemaakt. Het wettelijke systeem van de gemeenschap van goederen is derhalve op deze huwelijken van toepassing. De overige 25% van de echtgenoten maakt voor of tijdens het huwelijk voorwaarden op. Het verslag van eind 2012 van Schols en Hoens rapporteerde over de resultaten uit het onderzoek met betrekking tot de algemene aspecten van huwelijkse voorwaarden, met een speciale aandacht voor ‘koude’ voorwaarden. Hieruit bleek dat van de stellen die huwelijkse voorwaarden opmaakt 18,3% in 2009 een zuivere koude uitsluiting opneemt.4 In dit stelsel komen partijen overeen dat geen gemeenschap van goederen tussen hen zal bestaan, terwijl – behalve eventuele verrekening van de kosten van de huishouding - generlei verrekening van inkomsten of van vermogen plaatsvindt.5 In bijna 74% van de huwelijkse voorwaarden is in het jaar 2009 een vorm van een verrekenbeding opgenomen. Op basis van dit percentage kan worden geconcludeerd dat het opnemen van een verrekenbeding een veel gebruikte techniek is in huwelijkse voorwaarden.6 Van alle akten, ongeacht het toepasselijke stelsel, bevatte 17% een finaal verrekenbeding bij overlijden. Vergelijkende met het percentage in 2004, zijnde 13%, lijkt het finaal verrekenbeding bij overlijden aan terrein te winnen.7 De fiscaliteit sluit in veel gevallen aan bij begrippen uit de civiele wetgeving. Zo zijn er fiscale faciliteiten gecreëerd voor de vermogensoverdracht door het aangaan, voor de periode tijdens en door het ontbinden van een huwelijk. Te denken valt aan artikelen 3.91 en 3.92 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) of artikel 4.17 Wet IB. In deze artikelen wordt een doorschuifmogelijkheid geboden voor echtgenoten bij het einde van hun huwelijk indien het vermogensbestanddeel in een huwelijksgemeenschap viel. In de overdrachtsbelasting wordt het toedelen van een onroerende zaak aan één echtgenoot niet gezien als een 1

F.W.J.M. Schols e.a., CNR-Huwelijksvoorwaardenonderzoek, deel I: algemeen en koude voorwaarden, WPNR 2012, 6956. 2 T.a.p. onder 1. 3 F.W.J.M. Schols e.a., CNR-Huwelijksvoorwaardenonderzoek, deel II: verrekenbedingen en bijzondere facetten, 2014, 7002. 4 T.a.p onder 1. 5 Groene Serie Personen- en Familierecht, 1 Algemeen bij: Burgerlijk Wetboek Boek 1, Afdeling 2 Verrekenbedingen. 6 T.a.p. onder 2. Idem. 7 T.a.p. onder 2. Idem.

7

verkrijging in de zin van de overdrachtsbelasting indien de onroerende zaak voorheen tot een huwelijksgemeenschap behoorde.8 Tot slot is de omvang van de verkrijging in de erf- en schenkbelasting afhankelijk van de keuze voor een bepaald huwelijksvermogensregime.9 Een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding wordt door de Hoge Raad beoordeeld als een beding dat een verrekenverplichting tot gevolg heeft die in economisch opzicht overeenstemt met de algehele gemeenschap van goederen. 10 De vraag is echter welke fiscale faciliteiten er bij dit regime zijn voor de huwelijksbeëindiging door overlijden en of dit in de fiscaliteit ook gelijk wordt behandeld met een beëindiging van een algehele gemeenschap van goederen. Deze vraag is de aanleiding geweest voor mijn scriptie.

1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen In deze scriptie wil ik door middel van wetsgeschiedenis, literatuur en jurisprudentie de volgende onderzoeksvraag beantwoorden: ‘Is de fiscale behandeling van de wettelijke gemeenschap van goederen en een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding bij overlijden gelijk en zo nee, is de verschillende behandeling gerechtvaardigd?’ Om tot een duidelijk en volledig antwoord te komen op de hierboven geformuleerde onderzoeksvraag, is het onderzoek opgedeeld in verschillende deelvragen. In het eerste onderdeel van deze scriptie verricht ik een onderzoek naar het positieve, civiele recht. De deelvraag die hierbij dan ook centraal staat is: ‘Wat zijn de civiele aspecten van de wettelijke gemeenschap van goederen en het wederkerig finaal verrekenbeding bij overlijden?’. In het tweede onderdeel van het onderzoek staat de deelvraag centraal: ‘Wat zijn de civielrechtelijke verschillen tussen de wettelijke gemeenschap van goederen en het verplicht wederkerig finaal verrekenbeding bij overlijden?’. Dit tweede onderdeel wordt opgenomen in hoofdstuk 3 en wordt uitgevoerd door middel van een literatuuronderzoek. Beide regimes worden met elkaar vergeleken aan de hand van de volgende deelvragen:  

Wat zijn de civielrechtelijke verschillen tussen beide regimes staande huwelijk? Wat zijn de civielrechtelijke verschillen tussen beide regimes bij overlijden?

In het derde onderdeel van mijn scriptie onderzoek ik de fiscale faciliteiten die in het leven zijn geroepen voor de beëindiging van een huwelijk door overlijden. In hoofdstuk 4, 5 en 6 geef ik een beschrijving van de faciliteiten en beschrijf ik hoe het einde van een wettelijke gemeenschap van goederen of een wederkerig finaal verrekenbeding bij overlijden fiscaal uitwerkt. De toets die hier plaatsvindt, is of de behandeling van beide regimes gelijk uitwerkt en of een eventueel verschillende behandeling op basis van civielrechtelijke argumenten gerechtvaardigd is. De derde deelvraag luidt dan ook: ‘Wordt de wettelijke gemeenschap van goederen en het wederkerig finaal verrekenbeding bij overlijden fiscaal gelijk behandeld en, zo nee, waaruit bestaat die verschillende behandeling en is die verschillende behandeling gerechtvaardigd?’.

8

Zie artikel 3 lid 1 onder b Wet op Belastingen van Rechtsverkeer 1970. I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, par. 4.2.0.A en 4.2.0.B. 10 HR 27 juni 1990, BNB 1990,255. 9

8

Het onderzoek wordt in hoofdstuk 7 beëindigd door middel van een samenvattende conclusie naar aanleiding van de beantwoording van deze drie deelvragen en de hoofdvraag. Op basis van mijn bevindingen worden eventueel aanbevelingen gegeven voor een wijziging in het systeem.

1.4 Afbakening Van belang is te weten welke onderwerpen wel en welke onderwerpen juist niet aan bod komen in dit onderzoek. Ik zal mij allereerst, zoals eerder genoemd, beperken tot de fiscale aspecten van een wettelijke gemeenschap van goederen en het wederkerig finaal verrekenbeding bij het einde van een huwelijk door overlijden. De fiscale aspecten bij het aangaan en gedurende het huwelijk worden in dit onderzoek buiten beschouwing gelaten. Het beschrijven van alle fiscale faciliteiten bij het overlijden van één van de echtgenoten is te omvangrijk. Daardoor heb ik mij in dit onderzoek beperkt tot enkele daarvan. De volgende fiscale faciliteiten zullen in deze scriptie aan bod komen:  Inkomstenbelasting:  Terbeschikkingstellingregeling  Terbeschikkingstellingregeling voor ondernemers  Terbeschikkingstellingregeling voor aandeelhouders  Aanmerkelijk belang regime  Overdrachtsbelasting Daarnaast is het belangrijk te weten dat in deze scriptie de begrippen echtgenoten, gehuwd en huwelijkse voorwaarden worden gebruikt. In beginsel doel ik met deze aanduiding ook op geregistreerde partners, geregistreerd partnerschap en partnerschapsvoorwaarden. Waar er een afwijkende behandeling is tussen echtgenoten of geregistreerde partners, zal ik hier in het desbetreffende hoofdstuk op in gaan.

9

Hoofdstuk 2. Algemene beschrijving huwelijksvermogensrecht 2.1 Gemeenschap van goederen In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk wordt de wettelijke gemeenschap van goederen besproken. Dit stelsel is het wettelijke of primaire stelsel uit boek 1 van het Burgerlijk Wetboek dat van rechtswege van toepassing is indien er ter gelegenheid van de huwelijksvoltrekking door de partijen niet anders bij huwelijkse voorwaarden is overeengekomen.11 De hierna weergegeven tabel geeft een overzicht van het percentage huwelijken dat wordt gesloten onder huwelijkse voorwaarden en is het resultaat van het onderzoek van Schols en Hoens, zoals besproken in de inleiding van deze scriptie. 12 Dit onderzoek wijst uit dat de wettelijke gemeenschap sinds de jaren 70 en 80 aan populariteit heeft ingeboet. Desondanks is dit systeem nog met ongeveer 73% in 2009 het meest voorkomende regime in Nederland. Tabel1. huwelijken onder huwelijkse voorwaarden Jaar 1970 1975 1980 1985 1990 1995 2000 2005 2009

% huw.voorw. 10,48 13,09 14,95 20,29 22,92 29,01 29,43 25,51 26,27

In het eerste gedeelte van dit hoofdstuk worden de algemene aspecten van de wettelijke gemeenschap van goederen behandeld. Er wordt kort stilgestaan bij het begrip gemeenschap, het bestuur van de gemeenschapsgoederen, de regeling van de aansprakelijkheid, de verhaalspositie van schuldeisers en de onderlinge draagplicht van de schulden van de gemeenschap gedurende het huwelijk. Tot slot wordt er stilgestaan bij de gevolgen van het overlijden van één van de echtgenoten. 2.1.1 De gemeenschap 2.1.1.1 Activa Één van de belangrijkste kenmerken van de wettelijke gemeenschap van goederen is de boedelmenging.13 Volgens Van Mourik e.a. uit de boedelmenging zich in de volgende regel: “de gemeenschap omvat, wat haar baten betreft, alle goederen der echtgenoten, bij aanvang

11

M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr.112, p. 110. 12 M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p.89. 13 M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr. 114, p. 112.

10

van de gemeenschap aanwezig of nadien, zo lang de gemeenschap niet is ontbonden, verkregen”.14 Alle goederen van echtgenoten dienen dus in beginsel als goederen van de gemeenschap te worden aangemerkt. Het huwen in gemeenschap van goederen heeft ten gevolge dat de aanvankelijk minder vermogende partner in de gemeenschap door de boedelmenging mede gerechtigd wordt in het vermogen afkomstig van de ander. 15 De goederen van de een worden onder algemene titel verkregen door de ander, en omgekeerd. De gemeenschap heeft een ‘absorberende’ werking, in die zin dat in beginsel alle tijdens het bestaan van de gemeenschap verkregen goederen erdoor worden ‘opgeslokt’.16 Hetzelfde geldt echter voor de schulden van ieder der echtgenoten, ongeacht wie de schuld is aangegaan. Vaak wordt dit wettelijke stelsel de ‘algehele gemeenschap van goederen’ genoemd. Echter, zoals blijkt uit de wettekst is van ‘algeheelheid’ lang niet altijd sprake. De uitgezonderde vermogensbestanddelen treft men aan in artikel 94 van boek 1 BW, te weten:



Goederen ten aanzien waarvan bij uiterste wilsbeschikking van de erflater of bij gift is bepaald dat zij buiten de gemeenschap vallen (geclausuleerde verkrijgingen);17

Door middel van een dergelijke clausulering kan een erflater of schenker voorkomen dat hetgeen wordt verkregen voor de helft toekomt aan de partner van degene waaraan wordt nagelaten of geschonken. Deze clausule wordt een uitsluitingclausule genoemd en kan niet terzijde worden gesteld bij huwelijkse voorwaarden.18



Pensioenrechten waarop de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding van toepassing is, alsmede met die pensioenrechten verband houdende rechten op nabestaandenpensioen;19

Sinds het in werking treden van de Wet Verevening Pensioenrechten bij scheiding onttrekken de daarin aangeduide pensioenrechten zich aan het huwelijksvermogensrecht van Boek 1 BW. Zij vallen buiten de huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap.20 Deze wet heeft betrekking op bijna alle aanspraken op ouderdomspensioen. 21 Het artikel zelf brengt hier tevens het nabestaandenpensioen onder.



Rechten op het vestigen van een vruchtgebruik als bedoeld in de artikelen 4:29 en 4:30 BW, vruchtgebruik dat op grond van die bepalingen is gevestigd, alsmede hetgeen wordt verkregen ingevolge art. 4:34 BW;22

14

M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 91. A.R. Autar e.a., Compendium Estate Planning¸ Deventer: Kluwer 2011, p. 77. 16 M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, p. 344. 17 Artikel 1:94 lid 2 onder a BW. 18 HR 21 november 1980, NJ 1981, 193, m.nt, EAAL. 19 Artikel 1:94 lid 2 onder b BW. 20 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 48, p. 77. 21 Artikel 1 lid 4 Wet Verevening pensioenrechten bij scheiding. 22 Artikel 1:94 lid 2 onder c BW. 15

11

De testeervrijheid is in Nederland een groot goed. Echter, de grenzen van deze vrijheid liggen daar waar de belangen van hogere orde in het geding zijn.23 Zo is het mogelijk om een vruchtgebruik te vestigen op de in de nalatenschap behorende woning en inboedel, indien de woning ten tijde van het overlijden door de echtgenoot wordt bewoond. 24 Wanneer de middelen van de echtgenoot van erflater ontoereikend zijn om in zijn of haar verzorging te voorzien, dan kan er tevens een vruchtgebruik worden gevestigd op andere goederen dan de woning en inboedel.25 Deze rechten vallen dus niet in de wettelijke gemeenschap en komen slechts toe aan de echtgenoot van erflater.



Goederen die aan een der echtgenoten op enigerlei bijzondere wijze zijn verknocht, voor zover die verknochtheid zich tegen het vallen in de gemeenschap verzet;26

Hiermee zijn goederen bedoeld die naar hun aard in de maatschappelijke opvattingen toebehoren aan één van beider echtgenoten. 27 Zo oordeelde de Hoge Raad dat een schadevergoeding van een whiplashslachtoffer buiten de gemeenschap valt 28 terwijl een gouden handdruk bijvoorbeeld, wel kwalificeert als een vordering van de gemeenschap.29 Van belang werd in het bijzonder geacht dat een gouden handdruk ziet op het een uitkering voor inkomensderving. Het inkomen is een gemeenschapsgoed, waardoor tevens de uitkering aan de gemeenschap werd toebedeeld. De vergoeding voor het lichamelijk leed van een whiplash door een ongeval is naar zijn aard daarentegen zuiver persoonlijk. Van een aandeel in een personenvennootschap wordt tevens aangenomen dat deze buiten de gemeenschap valt.30 Slechts de economische deelgerechtigdheid van de echtgenoot in de vennootschappelijke gemeenschap valt in de huwelijksgemeenschap. De waarde van het aandeel dient dus bij een echtscheiding of overlijden verrekend te worden, maar de echtgenoot van de ondernemer heeft geen recht op het aandeel zelf. De verknochtheidregel dient in het licht van het wettelijke stelsel restrictief te worden uitgelegd. 31 Een beroep op verknochtheid zal derhalve niet snel slagen. De hiervoor genoemde goederen die buiten de gemeenschap vallen moeten dan ook worden gezien als specifieke uitzonderingen en niet als een algemene leer.



Vruchten van goederen die niet in de gemeenschap vallen, hetgeen wordt geïnd op een vordering die buiten de gemeenschap valt, alsmede een vordering tot vergoeding die in de plaats van een eigen goed van een echtgenoot treedt, waaronder begrepen een vordering ter zake van waardevermindering van zulk goed.32

23

M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr. 291, p. 344. 24 Artikel 4:29 BW. 25 Artikel 4:30 BW. 26 Artikel 1:94 lid 3 BW. 27 Zie o.a. HR 15 februari 2008, NJ 2008, 275. 28 HR 24 oktober 1997, NJ 1998, 693. 29 HR 22 maart 1996, NJ 1996, 640. 30 HR 15 december 1961, NJ 1962, 48. 31 M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr. 114 p. 115. 32 Artikel 1:94 lid 4 BW.

12

Ook de vruchten van geclausuleerde goederen vallen buiten de gemeenschap van goederen. De vruchten volgen het goed. Dit geldt ook voor hetgeen op een eigen vordering wordt geïnd of een schadevergoeding die betrekking heeft op een eigen goed. 2.1.1.2 Passiva Op basis van de naam “gemeenschap van goederen” zou kunnen worden gedacht dat de gemeenschap slechts actiefposten omvat. De gemeenschap van goederen is echter een bijzondere gemeenschap, daar artikel 1:95 lid 4 BW bepaalt dat de gemeenschap tevens ziet op de passiefposten van ieder der echtgenoten. De schulden van ieder der echtgenoten komen namelijk voor rekening van de gemeenschap en worden ‘gedragen’ door beide echtgenoten.33 Echter, ook hier behoren niet alle schulden van de echtgenoten tot de gemeenschap. In artikel 1:94 BW zijn in de leden 3 en 5 de uitzonderingen opgenomen. Door deze schulden niet tot de huwelijksgemeenschap te rekenen, behoren zij tot het eigen vermogen van de echtgenoot en komen zij niet ten laste van de huwelijksgemeenschap.34 Het artikel noemt de volgende uitzonderingen:  Schulden die aan een der echtgenoten op enigerlei bijzondere wijze verknocht zijn, voor zover die verknochtheid zich tegen het vallen in de gemeenschap verzet;35 Net zoals de verknochte goederen kan er sprake zijn van verknochte schulden. Dit zijn schulden die naar hun aard in de maatschappelijke opvattingen toebehoren aan één van der beider echtgenoten. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan schulden in verband met de inschakeling van een advocaat ter verdediging in een strafproces.36  Schulden betreffende van de gemeenschap uitgezonderde goederen;37 Onder deze categorie valt bijvoorbeeld de verschuldigde erf- en schenkbelasting ten aanzien van de verkrijging van geclausuleerde goederen. De aard van de schuld gebiedt dat deze in hetzelfde vermogen terecht komt als de verkrijging zelf.38 Ook hier volgt dus de schuld het goed.  Schulden uit door een echtgenoot gedane giften, gemaakte bedingen en aangegane omzettingen, als bedoeld in artikel 4:126 lid 1 en 2, onder a en c.39 Het in dit lid genoemde artikel verwijst naar ‘quasi legaten’. Dit zijn contractuele bevoordelingen die slechts werking hebben bij overlijden.40 Denk hierbij aan een schenking met de toevoeging dat het geschonken bedrag eerst kan worden gevorderd na het overlijden van de schenker. De schulden die hiermee corresponderen vallen buiten de huwelijksgemeenschap. 33

M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr. 115, p. 116. 34 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht, nr. 59, p. 86. 35 Art.1:94 lid 3 BW. 36 Zie Hof ’s-Gravenhage 22 november 2006, LJN AZ4511. 37 Art. 1:94 lid 5 onder a BW. 38 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht, nr. 59, p. 86. 39 Artikel 1:94 lid 5 onder b BW. 40 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ nr. 59, p. 86.

13

2.1.2 Bestuur 2.1.2.1 Wat is bestuur? Bestuur in het huwelijksvermogensrecht wordt door Van Mourik e.a. omschreven als: “het met uitsluiting van de andere echtgenoot uitoefenen van de aan een goed verbonden bevoegdheden, daaronder begrepen de bevoegdheid tot beschikking en de bevoegdheid om ten aanzien van dat goed feitelijke handelingen te verrichten en toe te laten, onverminderd de bevoegdheden tot gebruik en genot die de andere echtgenoot overeenkomstig de huwelijksverhouding toekomen.” 41 De vraag wie over welke goederen bestuursbevoegd is geeft dus aan wie er over welke goederen mag beschikken en verschilt naargelang het huwelijksvermogensregime. In het huwelijksvermogensrecht wordt een onderscheid gemaakt tussen gemeenschappelijk vermogen en eigen vermogen. Het totale vermogen van beide echtelieden kan worden aangeduid als huwelijksvermogen.42 De regels van bestuur zien zowel op de eigen goederen van de echtgenoten als op de gemeenschapsgoederen. De bestuursregels gelden voor ieder gesloten huwelijk en zijn dan ook opgenomen in de algemene titel (titel 6) van boek 1 BW. Een huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap wordt echter tevens beheerst door afzonderlijke regels over het bestuur over de tot de gemeenschap behorende goederen.43 De “aan een goed verbonden bevoegdheden” waar artikel 1:90 lid 2 BW en Van Mourik in de voornoemde definitie over spreekt, betreffen de goederenrechtelijke bevoegdheden van een goed. 44 Het aangaan van een overeenkomst (obligatoire bevoegdheid) is derhalve geen daad van bestuur, waardoor de echtgenoten hier voor de bestuursregeling in beginsel onbeperkt tot bevoegd zijn. Wie een overeenkomst tot koop aangaat hoeft immers geen eigenaar van dit goed te zijn 45 maar de beschikkingsbevoegdheid is wel vereist voor de levering van dit goed.46 Zoals hierna zal blijken, worden de echtgenoten wel beperkt in dit goederenrechtelijke handelen. 2.1.2.2 Wie is bestuursbevoegd? Als hoofdregel uit artikel 1:97 BW is iedere echtgenoot bevoegd tot bestuur van zijn eigen goederen en tot het bestuur van de goederen van de huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap. De bestuursbevoegdheden die worden uitgeoefend ten aanzien van eigen goederen wordt het privatief bestuur genoemd.47 Dit betekent dat de bestuursbevoegdheden worden uitgeoefend met uitsluiting van de andere echtgenoot. Slechts de bestuursbevoegde echtgenoot mag derhalve over het goed beschikken. Met betrekking tot de gemeenschapsgoederen is het afhankelijk van de aard van een goed wie bestuursbevoegd is. Is het een goed op naam, of een goed dat krachtens erfopvolging, making, lastbevoordeling of gift is verkregen dan wordt er een privatief bestuur toegekend. 41

M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 83. M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr. 92, p. 95. 43 Zie bijvoorbeeld afdeling 2, titel 7 Boek 1 BW. 44 Artikel 3:1 BW. 45 Artikel 7:1 BW. 46 Artikel 3:84 BW. 47 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 31, p. 46. 42

14

De bestuursbevoegdheden worden dan toegekend aan degene die dit goed heeft verkregen.48 Deze echtgenoot is degene die over het goed kan beschikken. Ook bepaalt de wet dat indien een goed van de gemeenschap dienstbaar is aan beroep of bedrijf van een van de echtgenoten en voor de dienstbaarheid toestemming is verleend, het bestuur over dit goed uitsluitend bij de ondernemende echtgenoot rust.49 De toestemming voor de dienstbaarheid geldt dan in beginsel voor de gehele duur van de onderneming, zolang het wordt gebruikt in de normale uitoefening van het beroep of bedrijf. Voor deze toestemming geldt geen vormvereiste en kan dus in iedere vorm worden verleend.50 Voor de overige goederen zijn de echtgenoten cumulatief bestuursbevoegd; iedere echtgenoot is naast de andere echtgenoot zelfstandig bevoegd tot het verrichten van bestuurshandelingen. 51 Het bestuur rust dus bij de echtgenoten tezamen en kan worden uitgeoefend zonder een uitsluiting van de andere echtgenoot. Bij overeenkomst van huwelijkse voorwaarden kan wel van deze bestuursregeling worden afgeweken. 52 Het bestuur kan ook worden overgelaten aan de andere echtgenoot. Dit kan uitdrukkelijk of stilzwijgend en zonder dat er een overeenkomst of zaakwaarneming aan ten grondslag ligt.53 Indien er geschillen ontstaan tussen de echtgenoten over het bestuur van de tot de gemeenschap behorende goederen, kunnen die aan de rechtbank worden voorgelegd.54 Ook wanneer een echtgenoot door afwezigheid of door een andere oorzaak in de onmogelijkheid verkeert zijn goederen of de goederen van de gemeenschap te besturen, of in ernstige mate tekortschiet in het bestuur van de goederen van de gemeenschap, kan de rechtbank op verzoek van de andere echtgenoot het bestuur over die goederen of een deel daarvan met uitsluiting van de eerstgenoemde echtgenoot opdragen. 55 De rechter kan bij de opdracht nadere regels stellen omtrent het bestuur en de vertegenwoordiging. 56 2.1.3 De positie van schuldeisers Na de bestuursregeling te hebben besproken, kan er worden gekeken naar de positie van de schuldeisers in het huwelijksvermogensrecht. De begrippen aansprakelijkheid, verhaalbaarheid en draagplicht spelen hier namelijk een grote rol. 57 De positie van schuldeisers verschilt naargelang het huwelijksvermogensregime. Welke echtgenoot kan er worden aangesproken voor het voldoen van een schuld en welke goederen kunnen daartoe worden uitgewonnen? In welke verhouding moeten de echtgenoten bijdragen in het voldoen van de schuld? Voor de gemeenschap van goederen worden deze vragen in de deze paragraaf beantwoord.

48

Artikel 1:97 lid 1 BW. Artikel 1:97 lid 2 BW. 50 M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 108. 51 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 60, p.89. Dit wel met inachtneming met de toestemmingsvereisten van artikel 1:88 BW. 52 Artikel 1:93 BW. 53 MvA, Parl. Gesch. Aanp. BW, p. 45. 54 Artikel 1:97 lid 3 BW. 55 M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 87. 56 Artikel 1:90 lid 1 BW. 57 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 10, p.13. 49

15

Aansprakelijk is hij die aangesproken kan worden tot het verrichten van een prestatie.58 Dit is doorgaans de partij die de overeenkomst aangaat en is aansprakelijk voor zover uit deze overeenkomst verplichtingen voortvloeien. Ook kan er aansprakelijkheid ontstaan op basis van een onrechtmatige daad. 59 In het huwelijksvermogensrecht wordt het verbintenissenrecht als uitgangspunt genomen. Het bestaan van een huwelijksgemeenschap brengt als zodanig geen enkele wijziging in de gewone regels van aansprakelijkheid. Echter, belangrijke uitzonderingen worden gemaakt op de voornoemde basisregels die een verruiming van deze aansprakelijkheid als gevolg kunnen hebben. 60 Zo zijn beide echtgenoten naast elkaar voor het geheel aansprakelijk voor de verbintenissen die zijn aangegaan voor de gewone gang van de huishouding. 61 Wat hierbij “gewone gang” is hangt af van de gebruikelijke leefwijze van de betrokken echtgenoten.62 Zeer vermogende echtgenoten zullen bijvoorbeeld een hogere standaard hebben voor de kosten van de huishouding dan minder vermogende echtgenoten, en kunnen derhalve ook voor meer rechtshandelingen beiden aansprakelijk kunnen worden gesteld. Door deze bepaling kan het zijn dat de echtgenoot die niet de verbintenis is aangegaan, toch wordt aangesproken voor de schulden die door de andere echtgenoot zijn aangegaan. Hiervoor geeft Van Mourik als mogelijke verklaring dat van een derde bij het aangaan van een overeenkomst strekkende tot de gewone gang van de huishouding niet kan worden gevraagd dat hij weet heeft van de vermogensrechtelijke verhoudingen binnen het huwelijk van de wederpartij.63 Aansprakelijkheid geeft geen antwoord op de vraag te wiens laste de prestatie uiteindelijk dient te komen. Deze vraag gaat namelijk over de draagplicht en regelt de verhouding waarin de schulden op de echtgenoten drukken.64 De draagplicht is een interne aangelegenheid. Wanneer één van de echtgenoten een koop aangaat, kan die echtgenoot tevens worden aangesproken voor het voldoen van de koopprijs. Wanneer er echter sprake is van een gemeenschap van goederen is deze aansprakelijkheid niet van belang voor de interne verhoudingen tussen de echtgenoten, en wordt de schuld gedragen door de gemeenschap van goederen. Het begrip verhaalbaarheid heeft betrekking op verhaal zoekende crediteuren.65 Het geeft antwoord op de vraag welke goederen kunnen worden uitgewonnen. Een schuldeiser kan zich op tot de gemeenschap behorende goederen verhalen, ongeacht of de schuld door de echtgenoten wordt aangemerkt als een eigen schuld of een gemeenschapsschuld. Een eigen schuld van de ene echtgenoot kan echter niet worden verhaald op het eigen vermogen van de andere echtgenoot. Voor een verdere verduidelijking volgt hierna een kort voorbeeld. 58

M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 10 p.13. 59 Artikel 6:162 BW. 60 M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr. 83, p. 91. 61 Artikel 1:85 BW. 62 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 16, p. 24. 63 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 16, p. 24. 64 M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012, nr. 84, p. 91. 65 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 10, p.13.

16

Stel, echtgenoot A koopt een auto. De verkoper kan A dan aanspreken voor het voldoen van de koopsom van de auto. Wanneer deze verkoper de koopsom niet ontvangt indien hij A aanspreekt, dan kan hij zich op de goederen van de gemeenschap verhalen. De echtgenoot B heeft echter wel de mogelijkheid om goederen aan te wijzen die aan A toebehoren en voor het verhaal van de schulden uitgewonnen kunnen worden. 66 De verhaalbaarheid leidt er namelijk vervolgens toe dat de goederen die tot verhaal dienen te gelde worden gemaakt (uitwinning). 67 2.1.3 Initiatiefvoorstel 33987 Op 11 juli jl. hebben Magda Berndsen-Jansen (D66), Foort van Oosten (VVD) en Jeroen Recourt (PvdA) een initiatiefvoorstel ingediend teneinde het wettelijke stelsel van de gemeenschap van goederen in te perken. Het voorstel neemt een beperkte gemeenschap van goederen als uitgangspunt, waarin slechts het tijdens het huwelijk opgebouwde vermogen in de gemeenschap valt. Het voorhuwelijksvermogen, giften en erfenissen blijven privévermogen. Het stelsel is ingegeven door de gedachte dat enkel hetgeen tijdens het huwelijk door beide echtgenoten verworven wordt, ook ten goede moet komen aan beide echtgenoten. Dit sluit volgens de initiatiefnemers beter aan bij de notariële praktijk, waaruit blijkt dat echtgenoten het rechtvaardig achten dat slechts wordt verdeeld wat gedurende het huwelijk is opgebouwd. Zo worden bij beperkte gemeenschappen in huwelijkse voorwaarden het voorhuwelijkse vermogen, en de giften en erfenissen vaak uitgesloten van de gemeenschap en in een finaal verrekenbeding bij overlijden deze vermogensbestanddelen buiten de verrekening gehouden.68 Ook wordt er met dit voorstel meer aansluiting gezocht bij de internationale praktijk. Nederland is immers samen met Suriname en Zuid-Afrika het enige land dat nog een “algehele” gemeenschap van goederen kent. Verreweg de meeste landen kennen een huwelijksgoederenregime waarin voorhuwelijksvermogen, giften en erfenissen buiten de verdeling of verrekening worden gehouden. Door de verdergaande internationalisering lijkt het dan ook gewenst om aansluiting te zoeken bij de meer gangbare stelsels. Er wordt nogal eens betoogd dat een dergelijke beperkte gemeenschap van goederen voor (meer) afwikkelingsproblemen zorgt. In het bijzonder bij echtscheiding zou het moeilijker kunnen zijn om vast te stellen tot welk vermogen de goederen behoren.69 In het wetsvoorstel wordt dit tegengesproken door de opmerking dat het veelvoudig opnemen van uitsluitingclausules op dit moment reeds hetzelfde effect heeft en er nog niet is aangetoond dat dit tot uitvoeringsproblemen leidt. 2.1.4 Gevolgen van overlijden Op het moment van overlijden van één van de echtgenoten wordt de gemeenschap van goederen van rechtswege ontbonden.70 Met de ontbinding van de gemeenschap eindigt de

66

Artikel 1:96 lid 2 BW. Rekening moet hier echter wel worden gehouden met de vergoedingsplichten van artikel 87 die kan ontstaan op basis van 95 en 96 Boek 1 BW. 68 Artikel 1:133 lid 2 BW. 69 M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 25. 70 Artikel 1:99 lid 1 BW. 67

17

werking van de regels van afdeling 1 en 2 van titel 7 Boek 1 BW. 71 De ontbonden huwelijksgemeenschap is vanaf dat moment een bijzondere gemeenschap waarop de regels van titel 7 boek 3 BW van toepassing zijn.72 Vanaf dat moment is er geen sprake meer van boedelmenging en is de bestuursregeling uitgeschakeld.73 Vanaf het moment van overlijden kunnen de langstlevende echtgenoot en de erfgenamen van de overledene slechts samen over de gemeenschapsgoederen beheren en beschikken.74 Wanneer er echter handelingen zijn dienende tot gewoon onderhoud of tot behoud van een gemeenschappelijk goed of wanneer het handelingen zijn die geen uitstel kunnen lijden, mogen de deelgenoten die tevens zelfstandig verrichten. De deelgenoten kunnen echter wel een andere beheersregeling overeenkomen 75 en de langstlevende echtgenoot is bevoegd om de gemeenschappelijke goederen te gebruiken zolang dit gebruik met het recht van de andere deelgenoten te verenigen is.76 De langstlevende echtgenoot kan niet beschikken over zijn aandeel in een gemeenschappelijk goed afzonderlijk en zijn schuldeisers kunnen een zodanig aandeel niet uitwinnen zonder toestemming van de andere deelgenoten.77 De langstlevende echtgenoot kan echter wel over het aandeel in de gehele gemeenschap beschikken en zijn schuldeisers kunnen dit aandeel als zodanig uitwinnen.78 Voor de wettelijke gemeenschap is na het overlijden van een echtgenoot artikel 1:102 BW een belangrijke bepaling. De wetgever heeft hiermee voor schuldeisers een extra waarborg ingebouwd. 79 Na de ontbinding van de gemeenschap blijven beide echtgenoten namelijk voor het geheel aansprakelijk voor de gemeenschapsschulden waarvoor zij voordien aansprakelijk waren. Voor schulden waarvoor de echtgenoot nog niet aansprakelijk was, wordt die na de ontbinding tevens hoofdelijk verbonden. Voordat deze regel - op 1 januari 2012 - werd ingevoerd kon na de ontbinding immers slechts de echtgenoot worden aangesproken die de overeenkomst was aangegaan. Voor schuldeisers betekende dit dat er na de ontbinding van een huwelijk een slechtere verhaalspositie ontstond. Op basis van de huidige regeling kan er echter slechts worden uitgewonnen voor zover die echtgenoot op basis van de verdeling uit de gemeenschap heeft verkregen, waardoor de verhaalspositie feitelijk weer een stuk is ingeperkt. Door afstand te doen van de huwelijksgemeenschap, kan men zich volledig bevrijden van deze aansprakelijkheid.80 De deelgenoten kunnen te allen tijde verdeling van de ontbonden huwelijksgemeenschap vorderen. De gemeenschap is namelijk voor verdeling vatbaar.81 Artikel 3:182 BW definieert het begrip verdeling als volgt: “iedere rechtshandeling waartoe alle deelgenoten hetzij in persoon, hetzij vertegenwoordigd, medewerken krachtens welke een of meer van het een of 71

M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 195. Artikel 3:189 lid 2 BW. 73 M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 195. 74 Artikel 3:170 lid 1 BW. 75 Artikel 3:170 lid 2 BW. 76 Artikel 3:169 BW. 77 Artikel 3:190 lid 1 BW. 78 Artikel 3:191 lid 1 BW. 79 M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 210. 80 Art.1:103 BW. 81 Artikel 3:178 en 3:179 BW. 72

18

meer goederen van de gemeenschap van overige deelgenoten verkrijgen.” Het gaat niet alleen om een feitelijke verdeling maar ook om de financiële consequenties.82 Over beide aspecten moet overeenstemming bestaan voordat er sprake is van een verdeling in de zin van voornoemd artikel. Indien deze overeenstemming is bereikt dienen de betreffende goederen geleverd te worden. 83 De levering geschiedt op dezelfde wijze als voor de overdracht van dat goed is voorgeschreven. Voor de toedeling van een onroerende zaak is bijvoorbeeld een notariële akte nodig, maar bij roerende zaken is doorgaans bezitsverschaffing voldoende.84 Wanneer één van beide echtgenoten komt te overlijden bepaalt het huwelijksvermogensrecht de omvang van de nalatenschap. Het regelt aan wie welke goederen toebehoren en in welke mate de echtgenoten tot de gemeenschap gerechtigd zijn. De in wettelijk gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten hebben in beginsel een gelijk aandeel in de ontbonden huwelijksgemeenschap. 85 Wanneer één van beide echtgenoten komt te overlijden vererft dus ook de helft van de huwelijksgoederengemeenschap. Naar wie dit aandeel vererft wordt bepaald aan de hand van het versterferfrecht of testamentair erfrecht.86

82

M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 231. Artikel 3:186 BW. 84 Artikel 3:89 en 3:90 BW. 85 Artikel 1:100 BW. 86 Artikel 4:1 BW. 83

19

2.2 Verplicht wederkerig verrekenbeding bij overlijden Het finaal verrekenbeding bij overlijden vertoont op het moment van ontbinding van het huwelijk door overlijden economisch gezien een gelijkenis met de wettelijke gemeenschap van goederen. 87 Dit verrekenbeding wordt dan ook vaak het ‘alsof-beding’ genoemd, waarmee wordt gedoeld op het afrekenen ‘alsof’ er een wettelijke gemeenschap van goederen bestond. Zoals reeds eerder in de inleiding besproken bevat 17% van de huwelijkse voorwaarden een dergelijk verrekenbeding, ongeacht wat er verder in die huwelijkse voorwaarden geregeld is. Vergelijkende met het percentage in 2004, zijnde 13%, lijkt het finaal verrekenbeding bij overlijden aan terrein te winnen.88 In het tweede gedeelte van dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op dit verrekenbeding. De paragraaf start met een algemene verdieping in verrekenstelsels en gaat vervolgens verder in op de civiele aspecten van het finaal verrekenbeding bij overlijden. Hierbij worden dezelfde aspecten besproken als bij de gemeenschap van goederen. De paragraaf start dan ook met een algemene beschrijving van verrekenstelsels, gaat vervolgens in op het bestuur bij een finaal verrekenbeding bij overlijden, beschrijft dan de positie van schuldeisers en sluit af met een beschrijving van de gevolgen van het overlijden van één van de echtgenoten. Voor de uiteindelijke conclusie van deze scriptie is het van belang wat verder in de huwelijkse voorwaarden is geregeld buiten het finale verrekenbeding. Voor mijn onderzoek ga ik ervan uit dat de huwelijkse voorwaarden buiten het finaal verrekenbeding bij overlijden volledig koud zijn. Dit vertoont het grootste verschil met de gemeenschap van goederen, waardoor de vergelijking uiteindelijk het meest zal spreken. 2.2.1 Verrekenstelsels Tot ongeveer de jaren ’60 van de vorige eeuw was de koude uitsluiting een erg populair huwelijksvermogensregime. 89 Een koude uitsluiting kenmerkt zich door de uitsluiting van iedere huwelijkvermogensrechtelijke gemeenschap en zorgt ervoor dat het vermogen van de ene echtgenoot tegen schuldeisers van de andere echtgenoot worden beschermd.90 Voor de vrouw die geen betaalde arbeid verrichtte was dit echter een vervelend gegeven. Zij kon immers bij echtscheiding of overlijden geen (huwelijksvermogensrechtelijke) aanspraak maken op het tijdens het huwelijk opgebouwde vermogen. De echtgenoten deelden in geen enkel opzicht in de vermogensgroei gedurende het huwelijk. Sinds de jaren ’60 werd dan ook gezocht naar mogelijkheden om het tijdens het huwelijk opgebouwde vermogen te verdelen.91 Er kwam een besef dat de rechtvaardigheid doorgaans verlangde dat de echtgenoten in gelijke mate dienden te delen in de inkomsten die gedurende de gemeenschappelijke huishouding werden verdiend.92 Met het oog op de minst verdienende partner werd een verrekenbeding ingebouwd, waardoor het vermogen of het

87

Zie ook HR 27 juni 1990, BNB 1990, 255. T.a.p. onder 2. Idem. 89 F.W.J.M. Schols e.a., CNR-Huwelijksvoorwaardenonderzoek, deel I: algemeen en koude voorwaarden, WPNR 2012, 6956. 90 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 86, p.125. 91 M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 292. 92 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 91, p.133. 88

20

inkomen tussen de echtgenoten konden worden verrekend zonder de vergaande verhaalsmogelijkheden van schuldeisers zoals bij een gemeenschap van goederen. Een verrekenbeding wordt door onder andere Kraan, Marck en Van Mourik 93 omschreven als: “de overeenkomst waarbij de echtgenoten elkaar vermogensrechtelijke aanspraken toekennen op het eigen vermogen of het gemeenschappelijk vermogen, welke aanspraken kunnen worden uitgeoefend hetzij bij het einde van het huwelijk, hetzij gedurende het huwelijk”. De algemene regels omtrent verrekenbedingen zijn opgenomen in titel 8, afdeling 2 van Boek 1 het Burgerlijk Wetboek. Deze afdeling bevat echter regelend recht en er kan derhalve bij huwelijkse voorwaarden van worden afgeweken. In deze basisregeling is opgenomen dat de verrekenverplichting in beginsel wederkerig is en bij helfte geschiedt. De verrekenverplichting heeft geen betrekking op vermogen dat krachtens erfopvolging bij versterf, making, lastbevoordeling of gift wordt verkregen en ook niet op de vruchten daaruit of de voor dat vermogen of voor die vruchten in de plaats getreden goederen. 94 Kort gezegd kunnen er op basis van de wettekst drie soorten verrekenbedingen worden onderscheiden: a. Periodieke verrekening van inkomsten; b. Finale verrekening van vermogensbestanddelen; c. Een combinatie van deze twee. Zoals uit deze opsomming blijkt kan er op twee verschillende momenten worden afgerekend: periodiek of finaal. Een periodieke verrekening houdt in dat er over een in de huwelijkse voorwaarden omschreven tijdvak (doorgaans een jaar) het inkomen van beide partners wordt verrekend. Indien deze verrekening niet wordt uitgevoerd blijft de verplichting tot verrekening in stand en strekt deze zich over het saldo van de verrekenverplichting, alsmede het saldo van de belegging en herbelegging van hetgeen niet verrekend is inclusief de vruchten daarvan.95 Een finaal verrekenbeding regelt een verrekening van vermogen bij het einde van een huwelijk. Dit kan bijvoorbeeld zijn bij overlijden, bij echtscheiding of bij de overeenkomst van beëindiging wanneer er sprake is van een geregistreerd partnerschap. 96 Ook worden, zo genoemd in de opsomming onder c. beide verrekenbedingen met elkaar gecombineerd. De finale verrekening fungeert dan als ‘bezemwagen’ indien de periodieke verrekening niet is nageleefd.97 Een periodiek verrekenbeding dat niet is nageleefd heeft overigens tevens zonder de ‘bezemwagen’ van het finale verrekenbeding als gevolg dat er op een wettelijke gemeenschap van goederen lijkende wijze dient te worden afgerekend. Er is echter een belangrijk verschil tussen de variant op basis van een niet uitgevoerd periodiek verrekenbeding en een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding. Finale verrekening ‘alsof’

93

M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 291. Art. 3:133 lid 2 BW. 95 Art. 3:141 lid 1 BW. 96 Art. 3:142 lid 1 BW. 97 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 91, p.133. 94

21

leidt er namelijk toe dat zowel positieve als negatieve resultaten dienen te worden verrekend, waar bij een periodiek verrekenbeding slechts positieve resultaten worden verrekend.98 In de wettekst en de hiervoor genoemde opsomming wordt een onderscheid gemaakt tussen een verrekening van inkomen of vermogen. Volledig duidelijk is dit onderscheid op basis van de wet echter niet. Inkomen kan immers ook vermogen worden genoemd nadat het is uitbetaald op een bankrekening. Of er sprake is van een verrekening van inkomen of vermogen, hangt dan ook af van de afspraken van de echtgenoten in hun huwelijkse voorwaarden. Er zijn geen begripsomschrijvingen opgenomen in het Burgerlijk Wetboek en de staatssecretaris heeft aangegeven dat echtgenoten zelf moeten bepalen waarop zij hun onderlinge verrekenverplichting betrekking willen laten hebben.99 Wel is er in artikel 1:133 BW opgenomen dat de verrekenverplichting niet omvat het voorhuwelijkse vermogen, giften of erfenissen. Op basis van het regelende recht van titel 8, afdeling 2, paragraaf 3 van Boek 1 BW is het finaal verrekenbeding verplicht wederkerig. Een finaal verrekenbeding bij overlijden kent in de praktijk echter verschillende variaties, namelijk:    

Verplicht eenzijdig verrekenbeding; Facultatief eenzijdig verrekenbeding; Verplicht wederkerig verrekenbeding; Facultatief wederkerig verrekenbeding.

Eenzijdig is een verrekenbeding indien de in de huwelijkse voorwaarden met name genoemde echtgenoot als eerste overlijdt.100 Deze eenzijdige bedingen komen echter niet vaak voor vanwege nadelige gevolgen voor de schenk- en erfbelasting.101 Een finaal beding is facultatief als het de langstlevende echtgenoot of de in de huwelijkse voorwaarden met name genoemde echtgenoot het recht geeft om verrekening te vorderen. 102 Voor mijn onderzoek en de verdere beschrijving wordt uitgegaan van het meer omschreven en toegepaste verplicht wederkerig finaal verkenbeding. 2.2.2 Bestuur Nadat de algemene aspecten van het finaal verrekenbeding bij overlijden zijn besproken, wordt in deze subparagraaf verder ingegaan op de bestuursregeling bij een finaal verrekenbeding bij overlijden. Zoals reeds in paragraaf 2.2.1 besproken geldt als hoofdregel bij bestuur artikel 1:97 BW: “iedere echtgenoot is bevoegd tot bestuur van zijn eigen goederen en tot het bestuur over een huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap”. Bij een koude uitsluiting met slechts een finaal verrekenbeding bij overlijden is iedere huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap uitgesloten. De in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot voert dus slechts het bestuur over privégoederen. Wel kan er in dit geval sprake zijn van een gemeenschap wanneer echtgenoten samen iets aankopen. Een gemeenschap is namelijk tevens aanwezig wanneer “een of meer goederen

98

M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 368. MvT 27 554, nr 3, p. 11. 100 A.R. Autar e.a., Compendium Estate Planning¸ Deventer: Kluwer 2011, p. 99. 101 F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Estate planning (SDU 2010), p. 67 e.v. 102 A.R. Autar e.a., Compendium Estate Planning¸ Deventer: Kluwer 2011, p. 99. 99

22

toebehoren aan twee of meer deelgenoten gezamenlijk”. 103 Dit wordt een eenvoudige gemeenschap genoemd en geldt tevens voor een ieder die buiten een huwelijk eigenaar is van een goed samen met iemand anders. Voor deze goederen geldt dat handelingen tot gewoon onderhoud of behoud, of handelingen die geen uitstel kunnen lijden, door ieder van de deelgenoten afzonderlijk worden verricht.104 Voor het overige kunnen ze slechts samen handelen, tenzij de echtgenoten een andere beheersregeling zijn overeengekomen.105 Kort gezegd zullen de echtgenoten die gehuwd zijn in een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden, slechts besturen over hun privégoederen dan wel elkaar nodig hebben om te besturen over de gemeenschappelijke goederen. 2.2.3 Positie van schuldeisers De positie van de schuldeisers bij een finaal verrekenbeding bij overlijden is een beperktere regeling. Aangezien er geen huwelijksgemeenschap is, zijn er namelijk weinig bijzondere regels ten aanzien van aansprakelijkheid, verhaalbaarheid en draagplicht. De vermogens van de echtgenoten blijven volledig gescheiden, waardoor iedere echtgenoot kan worden aangesproken voor de eigen schulden en tevens slechts het eigen vermogen van die echtgenoot uitwinbaar is. In hoofdlijnen wordt dus het verbintenissenrecht gevolgd zoals dat ook zou gelden voor ongehuwde partners. De bijzondere bepaling van artikel 85 van boek 1 BW zoals besproken in paragraaf 2.1.3 geldt echter ook voor echtgenoten die gehuwd zijn in een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden. Dat houdt in dat ook hier beide echtgenoten naast elkaar voor het geheel aansprakelijk zijn voor de verbintenissen die zijn aangegaan voor de gewone gang van de huishouding. 106 Ook voor de koude uitsluiting is de omvang van de “gewone gang” weer afhankelijk van de gebruikelijke uitgaven van de echtgenoten. Deze regeling is de enige uitzondering op de normale verbintenisrechtelijke aansprakelijkheid en dit huwelijksvermogensregime biedt daardoor ook de beste bescherming tegen schuldeisers van de andere echtgenoot.107 2.2.4 Gevolgen van overlijden Bij een koude uitsluiting zijn beide echtgenoten slechts gerechtigd tot hun eigen vermogen. Er is geen enkel gemeenschappelijk vermogen, met uitzondering van goederen die behoren tot een eenvoudige gemeenschap. Bij het overlijden van een in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot vererft dan ook slechts het eigen vermogen van de overleden echtgenoot naar diens erfgenamen. Het vermogen van de langstlevende echtgenoot blijft buiten beschouwing. Door het opnemen van een verplicht wederkerig finaal verrekenbeding wordt er echter gedaan alsof de echtgenoten waren gehuwd in gemeenschap van goederen en wordt het vermogen van beide echtgenoten in de verrekening betrokken. De helft van het totale huwelijksvermogen van de echtgenoten gaat krachtens huwelijksvermogensrecht over naar

103

Artikel 3:166 lid 1 BW. Artikel 3:170 BW. 105 Artikel 3:170 lid 2 BW. 106 Artikel 1:85 BW. 107 M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 371. 104

23

de langstlevende echtgenoot. Wanneer dit krachtens erfrecht zou overgaan, zou hierover erfbelasting zijn verschuldigd.108 Anders dan bij de gemeenschap van goederen verandert er door het overlijden niets in het bestuur, de aansprakelijkheid of verhaalbaarheid. De (erfgenamen van de) echtgenoten blijven bestuursbevoegd over hun eigen goederen, aansprakelijk voor hun eigen schulden, en schuldeisers kunnen zich slechts verhalen op het vermogen van de aansprakelijke echtgenoot. Er ontstaan op het moment van overlijden namelijk slechts onderlinge vorderingen en schulden. Dit is een verbintenisrechtelijke aanspraak waarop de regels van het algemene verbintenissenrecht van toepassing zijn. Zo kan er in gebreke worden gesteld en geldt een verjaringstermijn van 5 jaren. 109

108 109

A.R. Autar e.a., Compendium Estate Planning¸ Deventer: Kluwer 2011, p. 106. Artikel 3:307 BW.

24

Hoofdstuk 3. Civielrechtelijke verschillen In het vorige hoofdstuk zijn de civielrechtelijke aspecten van de wettelijke gemeenschap van goederen en een koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden op hoofdlijnen uiteengezet. Hierbij is aandacht besteed aan de positie van schuldeisers, het bestuur van goederen (privé of van de gemeenschap) en de gevolgen van overlijden van één van de echtgenoten. Civielrechtelijk kan de wettelijke gemeenschap van goederen als tegenpool worden gezien van de koude uitsluiting. Bij de wettelijke gemeenschap wordt immers (bijna) alles gedeeld en bij een koude uitsluiting is iedere gemeenschap uitgesloten. Kort gezegd ontbreekt bij een koude uitsluiting dus het wezenlijke kenmerk van de wettelijke gemeenschap van goederen, namelijk de boedelmenging. Door een finaal verrekenbeding bij overlijden op te nemen, is er echter op het moment overlijden van één van de echtgenoten toch een grote mate van economische gelijkenis tussen beide regimes.110 In dit hoofdstuk volgt een vergelijking van beide regimes op de in het vorige hoofdstuk beschreven civielrechtelijke hoofdlijnen. Ook hier wordt eerst het bestuur van de (gemeenschaps)goederen besproken en vervolgens de positie van schuldeisers. Het hoofdstuk eindigt met de vergelijking op het moment van overlijden.

3.1 Bestuur Zoals reeds in het vorige hoofdstuk is uiteengezet is iedere echtgenoot bevoegd tot bestuur van zijn eigen goederen en tot het bestuur over een huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap. Bij een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot kunnen dus beide echtgenoten de gemeenschapsgoederen besturen. Bij een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden is iedere huwelijksvermogensrechtelijke gemeenschap uitgesloten.111 De in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot voert dus slechts het bestuur over diens privégoederen. Wel kan er bij een koude uitsluiting sprake zijn van een gemeenschap wanneer echtgenoten samen iets aankopen, namelijk de in hoofdstuk 2 beschreven eenvoudige gemeenschap. 112 Voor deze goederen geldt echter dat handelingen slechts samen worden uitgevoerd, tenzij anders is bepaald bij overeenkomst of er sprake is van gewoon onderhoud of handelingen die niet uitgesteld kunnen worden. 113 Een finaal verrekenbeding bij overlijden brengt geen verandering mee in deze bestuursregelingen. Immers, het heeft slechts een werking op het moment van overlijden en verandert dit de positie tussen de echtgenoten gedurende het huwelijk niet. De vraag is echter of deze bestuursregelingen in de praktijk ook dermate verschillend uitwerken. Echtgenoten gehuwd in koude uitsluiting zullen immers goederen samen aankopen waardoor er een eenvoudige gemeenschap ontstaat en echtgenoten kunnen ongeacht het huwelijksvermogensregime bestuur aan elkaar overlaten. Uit het proefschrift van Gubbels blijkt tevens dat in de praktijk de vermogens lang niet altijd strikt gescheiden blijven. Zo geeft 71% van de in koude uitsluiting gehuwde stellen aan dat tijdens het huwelijk alles gemeenschappelijk is, en geeft ongeveer 35% van de stellen aan dat over een privé

110

HR 27 juni 1990, BNB 1990,225. M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014, p. 371. 112 Artikel 3:166 BW. 113 Artikel 3:170 BW. 111

25

betaal- of spaarrekening altijd of soms gezamenlijk wordt beslist.114 Bij de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten wordt in 40% van de gevallen bij een privé betaalrekening en 55% bij een privé spaarrekening altijd of soms gezamenlijk samen beslist. Kort gezegd lijkt het erop dat er in een huwelijk meer samen wordt bestuurd dan doorgaans wordt overeengekomen in huwelijkse voorwaarden, en de vraag is tot in hoeverre de wettelijke regeling aansluit bij de economische realiteit.

3.2 Positie schuldeisers Zoals reeds in hoofdstuk 2 besproken is degene aansprakelijk die aangesproken kan worden tot het verrichten van een prestatie.115 Ook is in dit hoofdstuk besproken dat dit doorgaans de persoon is die de rechtshandeling is aangegaan. Deze hoofdregel verandert in beginsel niet door in het huwelijk te treden. Echter, deze regeling wordt voor echtgenoten op sommige gebieden uitgebreid of juist ingeperkt. Op het gebied van aansprakelijkheid en verhaalbaarheid is er een groot verschil tussen beide regimes. Degene die een overeenkomst tot koop aangaat kan worden aangesproken voor het voldoen van de koopprijs, maar in het geval van een gemeenschap van goederen wordt de schuld gedragen door de echtgenoten tezamen. De schuldeisers van een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot kunnen ook verhaal halen op de gemeenschapsgoederen en de eigen goederen van de aansprakelijke echtgenoot. Bij een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden is in beginsel iedere echtgenoot aansprakelijk voor diens eigen schulden, en schuldeisers kunnen hun vordering verhalen op de goederen van de echtgenoot die aansprakelijk is. De vermogens blijven bij een koude uitsluiting strikt gescheiden en verhaal op goederen van de andere echtgenoot is niet mogelijk. Dit is de bescherming die een koude uitsluiting biedt voor de vorderingen van schuldeisers van de echtgenoot ten opzichte van een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot. Ook is in hoofdstuk 2 besproken dat echtgenoten echter naast elkaar voor het geheel (hoofdelijk) aansprakelijk zijn voor de verbintenissen die zijn aangegaan voor de gewone gang van de huishouding. 116 Deze algemene regels zijn opgenomen in titel 6 van boek 1 BW, waardoor deze bepalingen gelden voor ieder huwelijksvermogensregime. Zowel echtgenoten gehuwd in wettelijke gemeenschap van goederen als de echtgenoten die gehuwd zijn in een koude uitsluiting worden door deze bepaling geraakt. Van deze bepaling kan niet bij huwelijkse voorwaarden worden afgeweken en geldt voor beide regimes. Hierin verschillen de regimes dus niet van elkaar.

3.3 Gevolgen van overlijden Zoals in hoofdstuk 2 omschreven heeft een finaal verrekenbeding bij overlijden als gevolg dat er in economisch opzicht wordt afgerekend alsof er sprake was van een gemeenschap van goederen. Bij beide huwelijksvermogensregimes betekent dit dat er in beginsel bij helfte wordt afgerekend, maar ook kan er bij beide regimes een andere verdeelsleutel bij

114

N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting proefschrift Universiteit van Tilburg 2010, p. 181. 115 M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013, nr. 10, p.13. 116 Artikel 1:85 BW.

26

huwelijkse voorwaarden worden overeengekomen.117 In tegenstelling tot de gemeenschap van goederen blijft het voorhuwelijksvermogen, de giften en de erfenissen buiten de verrekening. Ter illustratie volgt hierna een rekenvoorbeeld van de gevolgen van het overlijden van een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot:  Rekenvoorbeeld 1: gemeenschap van goederen Meneer A en mevrouw B zijn gehuwd zonder huwelijkse voorwaarden op te maken. A komt onverhoopt te overlijden. De gemeenschap van goederen wordt ontbonden. Op basis van het huwelijksvermogensrecht zijn de verhoudingen van gerechtigdheid in het vermogen als volgt: Omvang gemeenschap van goederen Nalatenschap A

150 75

Zoals uit het rekenvoorbeeld blijkt bedraagt de nalatenschap de helft van de gemeenschap van goederen. Bij een in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot met een finaal verrekenbeding bij overlijden is het resultaat hetzelfde, zoals blijkt uit het volgende rekenvoorbeeld:  Rekenvoorbeeld 2: koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden Meneer A en mevrouw B zijn gehuwd onder huwelijkse voorwaarden. Deze voorwaarden bevatten een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden. A komt onverhoopt te overlijden. De nalatenschap van A is als volgt: Vermogen A Vermogen B Totale vermogen

140 10 150

Vermogen A Vordering van B Nalatenschap A

140 65 75

Economisch bezien hebben beide regimes dus dezelfde uitwerking. Dat er echter wordt verrekend “alsof” geeft al aan dat een finaal verrekenbeding bij overlijden niet hetzelfde is als een gemeenschap van goederen op het moment van overlijden. Er wordt met het verrekenbeding namelijk slechts een verrekening in stand gebracht die de wettelijke gemeenschap van goederen bij overlijden nabootst. Zoals in hoofdstuk 2 reeds omschreven is de ontstane verrekeningsverplichting op basis van een finaal verrekenbeding bij overlijden een verbintenisrechtelijke aanspraak waardoor onderlinge vorderingen en schulden ontstaan. Deze verrekeningsverplichting leidt er niet toe dat de andere echtgenoot tot goederen zelf gerechtigd wordt 118 maar de langstlevende echtgenoot verkrijgt een verbintenisrechtelijke aanspraak op de erfgenamen van de eerst overledene. Het is een vordering die wordt beheerst door de normale verbintenisrechtelijke regels van Boek 6 BW.119 Bij de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten wordt op het moment van overlijden de wettelijke gemeenschap van goederen ontbonden, waarop de langstlevende echtgenoot een recht op verdeling heeft. De ontbonden huwelijksgemeenschap is vanaf dat moment een bijzondere gemeenschap waarop de regels van titel 7 boek 3 BW van 117

Artikel 1:100 BW en artikel 1:133 BW. N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting proefschrift Universiteit van Tilburg 2010, p. 172. 119 Artikel 3:307 BW. 118

27

toepassing zijn. 120 De deelgenoten kunnen te allen tijde verdeling van de ontbonden huwelijksgemeenschap vorderen. Deze gemeenschap is voor verdeling vatbaar.121 Verdeling is in tegenstelling tot verrekening een goederenrechtelijke aanspraak. Zo dienen de goederen van de gemeenschap na de overeengekomen verdeling geleverd te worden volgens de gebruikelijke regels van de overdracht van dat goed. 122 De ontbonden gemeenschap van goederen wordt tevens beheerst door de bestuursregeling van artikel 3:170 BW. Dit houdt in dat de deelgenoten in beginsel samen dienen te beheren en te beschikken. De civielrechtelijke consequenties van enerzijds verrekening en anderzijds verdeling vormen een verschil tussen een finaal verrekenbeding bij overlijden en de wettelijke gemeenschap van goederen. Voor de echtgenoten die zijn gehuwd in gemeenschap van goederen is tot slot artikel 1:102 BW een belangrijke regeling. Na de ontbinding van de gemeenschap blijven op basis van dit artikel beide echtgenoten voor het geheel aansprakelijk voor de gemeenschapsschulden waarvoor zij voordien aansprakelijk waren. Voor schulden waarvoor de echtgenoot nog niet aansprakelijk was wordt die tevens hoofdelijk verbonden. Dit artikel geldt niet voor een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden. Bij een koude uitsluiting is er immers geen enkele gemeenschap. Ook na ontbinding van het huwelijk door overlijden is er dus voor een in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot meer bescherming jegens schuldeisers, ondanks er door een finaal verrekenbeding bij overlijden economisch gezien hetzelfde wordt verrekend. Dit artikel zorgt dus tevens voor een civielrechtelijk verschil tussen beide regimes.

3.2 Concluderend Op basis van hoofdstuk 2 en 3 kan er worden geconcludeerd dat er civielrechtelijk aanmerkelijke verschillen bestaan tussen de wettelijke gemeenschap van goederen en het finaal verrekenbeding bij overlijden. Deze verschillen zijn in grote mate aanwezig op het gebied aansprakelijkheid, verhaalbaarheid en draagplicht tijdens het huwelijk en na overlijden van een echtgenoot. In mindere mate verschilt de bestuursregeling tussen beide regimes. Ook is besproken dat de regimes economisch bezien dezelfde uitwerking hebben bij een overlijden, maar de ontstane vorderingsrechten tot verrekening of verdeling civielrechtelijk van elkaar verschillen. Tot slot zijn er enkele bepalingen die opgenomen zijn in de algemene afdeling van Boek 1 BW, en derhalve gelden voor beide regimes. Fiscale rechtsvormneutraliteit kenmerkt zich door het streven naar een globaal evenwicht tussen de fiscale behandeling van verschillende rechtsvormen, zodanig dat de belastingplichtige niet in de verleiding wordt gebracht om uit fiscale overwegingen een rechtsvorm te kiezen terwijl deze rechtsvorm civielrechtelijk eigenlijk helemaal niet bij de belastingplichtige past.123 In de volgende hoofdstukken zal de vraag centraal staan is of deze regimes fiscaalrechtelijk gelijk worden behandeld en of de civielrechtelijke verschillen een rechtvaardiging vormen voor een eventuele ongelijke behandeling.

120

Artikel 3:189 lid 2 BW. Artikel 3:178 en 3:179 BW. 122 Artikel 3:186 BW. 123 P.H.J. Essers, ‘Rechtsvormneutraliteit’, TFO 2011/3. 121

28

Hoofdstuk 4. Terbeschikkingstellingregeling 4.1 Inleiding De inkomstenbelasting is een bij wijze van aanslag geheven, directe belasting over het inkomen van natuurlijke personen.124 Er wordt door middel van een boxenstructuur geheven over het belastbare inkomen uit werk en woning, aanmerkelijk belang en sparen en beleggen (resp. box 1, 2 en 3). Het belastbare inkomen uit werk en woning uit box 1 wordt belast tegen een progressief tarief van maximaal 52%, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang kent een tarief van 25% en het forfaitaire rendement van 4% over de waarde van het vermogen in box 3 wordt belast tegen een tarief van 30%. 125 In de hoofdstukken 4 en 5 zullen twee regelingen uit de inkomstenbelasting worden behandeld, respectievelijk de terbeschikkingstellingregeling (box 1) en het aanmerkelijk belang (box 2). In ieder hoofdstuk zal worden getoetst of deze regelingen bij het overlijden van een echtgenoot fiscaal neutraal zijn ten aanzien van de in deze scriptie besproken huwelijksvermogensregimes.

4.2 Terbeschikkingstellingregeling Door de in de inleiding omschreven boxenstructuur is de inkomstenbelasting gevoelig voor arbitrage. Zo levert de vermogensrendementheffing van box 3 in sommige gevallen voordelen op ten opzichte van box 1.126 Het volgende voorbeeld verduidelijkt dit: Een echtgenote van een buiten gemeenschap van goederen gehuwde ondernemer verhuurt een pand aan haar echtgenoot die het als bedrijfspand aanwendt voor de onderneming. De huur voor het pand vermindert de winst uit onderneming van de echtgenoot. Deze winst wordt belast in box 1 tegen het progressieve tarief. De vermindering van de belastbare winst door de aftrekbare huur levert daarom ook een voordeel op tegen het progressieve tarief. Voor de echtgenote wordt een fictief rendement van 4% van de waarde van het pand belast tegen een tarief van 30%. Het pand wordt bij de echtgenote dus effectief slechts belast tegen een percentage van 1,2%. Door deze constructie is er een tariefverschil in de belastbaarheid van de voordelen (de huuropbrengst) en de aftrek in de onderneming (de huurlasten).127 Om deze discrepantie te voorkomen is bij de invoering van Wet IB 2001 de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.91 en 3.92 Wet IB opgenomen.128 Artikel 3.91 lid 1 Wet IB merkt als werkzaamheid aan: “het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - door deze al dan niet tegen vergoeding, rechtens of in feite, direct of indirect ter beschikking te stellen aan een met de belastingplichtige verbonden persoon, indien althans deze persoon de vermogensbestanddelen gaat gebruiken voor het behalen van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden”. Artikel 3.92 Wet IB hanteert dezelfde definitie. Deze bepaling heeft echter geen betrekking op een terbeschikkingstelling aan de onderneming, maar aan een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden.

124

P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, par. 0.0.0. Artikel 2.10, 2.12 en 2.13 Wet IB. 126 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, par. 3.4.3.C. 127 Kamerstukken II 2008/09, 30 375, nr. 6, p. 6–7. 128 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, par. 3.4.3.C. 125

29

De terbeschikkingstellingregeling is slechts van toepassing binnen een beperkte familiegroep, namelijk de partner en minderjarige kinderen. 129 Alleen indien de terbeschikkingstellingregeling kennelijk is gericht op het behalen van onwenselijke fiscale voordelen, is de regeling van de terbeschikkingstelling — bij wijze van uitzondering — van toepassing binnen een ruimere groep van verwanten.130 Voordelen die worden verkregen uit de ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen zoals huur en rente, worden op grond van deze artikelen belast als resultaat uit overige werkzaamheden. 131 Dit resultaat wordt bepaald aan de hand van de regels overeenkomstig aan die van de winst uit onderneming en zijn gebaseerd op goed koopmansgebruik. 132 Hiermee worden de voordelen belast tegen een tarief dat het tarief benadert waartegen de lasten in mindering zijn gebracht op de winst van de vennootschap of de onderneming.133

4.3 De doorschuiffaciliteit In het geval van overlijden wordt de terbeschikkingsteller op basis van artikel 3.95 jo. 3.58 Wet IB geacht onmiddellijk voorafgaande aan het moment van overlijden het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel te hebben overgedragen tegen de waarde in het economisch verkeer. De erflater heeft dus diens terbeschikkingstellingwerkzaamheid gestaakt. Indien er op het moment van overlijden stille reserves aanwezig zijn op het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel, dient hierover in beginsel te worden afgerekend.134 In sommige gevallen kan echter een beroep worden gedaan op een doorschuiffaciliteit.135 Voor een staking door het overlijden van een ondernemer is een doorschuiffaciliteit opgenomen in artikel 3.62 Wet IB. Door de schakelbepaling van artikel 3.95 Wet IB wordt deze faciliteit mede van toepassing verklaard op een terbeschikkingstellingwerkzaamheid. Wanneer om de toepassing van deze doorschuiffaciliteit wordt verzocht, moet aan een aantal voorwaarden zijn voldaan.136 Van deze voorwaarden zijn er twee specifiek van belang voor deze scriptie en worden daarom hierna nader toegelicht.137 

De bestanddelen moeten de voortzetters toekomen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht; Onder de terminologie ‘krachtens huwelijksvermogensrecht’ valt slechts de civielrechtelijke verdeling van een huwelijksgemeenschap. De overgang van een goed krachtens huwelijkse voorwaarden anders dan de verdeling van een huwelijksgemeenschap, kwalificeert niet als overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. Dit geldt dus ook voor de uitvoering van een finaal verrekenbeding bij overlijden door het overdragen van een goed.

129

Artikel 3.90 lid 2 onder b Wet IB. Artikel 3.91 lid 3 Wet IB. 131 Artikel 3.90 Wet IB. 132 Artikel 3.94 en 3.95 Wet IB. 133 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 17, p. 79. 134 Artikel 3.95 jo. 3.58 Wet IB. 135 Artikel 3.95 lid 1 jo. 3.62 Wet IB. 136 Deze voorwaarden zijn opgenomen in artikel 3.95 jo. 3.62 Wet IB. 137 Voor zover de voorwaarden onbesproken zijn ga ik voor het verdere betoog ervan uit dat hier voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit wordt voldaan. 130

30

De ratio van deze regeling is dat de vordering die ontstaat krachtens een finaal verrekenbeding bij overlijden, er niet toe leidt dat er een aanspraak bestaat op het pand zelf. De wetgever heeft derhalve slechts de goederenrechtelijke verdeling van een gemeenschap willen faciliteren en niet de obligatoire verrekening, zelfs niet indien de verrekeningsvordering wordt voldaan door overdracht van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel.138 De overgang krachtens erfrecht houdt in dat zowel de wettelijke erfgenamen als de erfgenamen en legatarissen krachtens testament voor de doorschuifregeling in aanmerking kunnen komen.139 Het hier omschreven onderscheid tussen de verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht en de verkrijging krachtens erfrecht komt bij de toetsing van de toepassing van de doorschuiffaciliteit steeds in iedere paragraaf terug.  De voortzetters moeten d terbeschikkingstelling rechtstreeks voortzetten. De fiscale boekwaarde van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel dient te worden gecontinueerd en de vorming, vrijval en bestemming van fiscale reserves dienen volgens dezelfde regels te verlopen als bij de 140 terbeschikkingstellingwerkzaamheid bij de erflater. Het rechtstreeks voortzetten houdt in dat degenen die de terbeschikkingstellingwerkzaamheid voortzetten dit binnen een redelijke termijn moeten doen. Of deze doorschuiffaciliteit toepassing kan vinden bij de besproken huwelijksvermogensregimes wordt hierna behandeld. In paragraaf 4.4 wordt ingegaan op de terbeschikkingstelling door een ondernemer en in paragraaf 4.5 bij een terbeschikkingstelling door een aandeelhouder. Per paragraaf worden steeds de volgende drie vragen behandeld: -

Is de terbeschikkingstellingregeling van toepassing? Zo ja, wat zijn de gevolgen bij het overlijden van de terbeschikkingsteller? Waarover dient er eventueel afgerekend te worden?

Om deze uiteenzetting overzichtelijk te houden ga ik ervan uit dat de ondernemer of aandeelhouder de man (M) is. De echtgenote van de ondernemer of aandeelhouder duid ik aan met de vrouw (V). Ook ga ik ervan uit dat de terbeschikkingsteller V komt te overlijden.

4.4 Terbeschikkingstelling door een ondernemer 4.4.1 Wettelijke gemeenschap van goederen 4.4.1.A Is artikel 3.91 Wet IB van toepassing? Wanneer een in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot een pand aankoopt, behoort dit pand toe aan de huwelijksgemeenschap. Beide echtgenoten zijn tot de onverdeelde helft van het pand gerechtigd.

138

Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, Stcrt. 2012, 18480, BNB 2013/22 (VN 2012/47.10). 139 Artikelsgewijs commentaar NTFR bij artikel 3.58 Wet IB. 140 Artikelsgewijs commentaar NTFR bij artikel 3.58 Wet IB.

31

Indien dit pand in de onderneming van M wordt gebruikt, geldt de bestuursregeling van artikel 1:97 BW. Deze bestuursregeling houdt in dat wanneer een goed van de gemeenschap dienstbaar is aan een beroep of bedrijf en voor dit gebruik door V toestemming is verleend, M het bestuur uitoefent over dit goed voor de gehele duur van het beroep of bedrijf. Essers 141 merkt hierover op dat hierdoor het ondernemingsbelang hem rechtstreeks aangaat en de ondernemingsgoederen fiscaal gezien volledig aan M dienen te worden toegerekend. Het pand is hierdoor verplicht ondernemingsvermogen. Bij een wettelijke gemeenschap van goederen vindt de terbeschikkingstellingregeling derhalve nooit toepassing. 4.4.2 Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden Wanneer een echtgenoot in koude uitsluiting is gehuwd blijven de vermogens van beide echtgenoten gescheiden. 142 Voor de beoordeling van de toepassing van de terbeschikkingstellingregeling is het van belang aan welke echtgenoot het pand juridisch toebehoort, aan M of aan V. In de volgende twee subparagrafen wordt dit nader toegelicht. 4.4.2.A M koopt het pand 4.4.2.A.I Is artikel 3.91 Wet IB van toepassing? Indien M een pand aankoopt en dit pand gebruikt in diens onderneming, dan is dit pand volgens de gebruikelijke etiketteringregels verplicht ondernemingsvermogen. 143 De uitwerking is in dit geval gelijk aan de hiervoor beschreven echtgenoten die in gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Wanneer het pand wordt aangekocht door ondernemer M, is er derhalve nooit sprake van de terbeschikkingstellingregeling. 4.4.2.B V koopt het pand 4.4.2.B.I Is artikel 3.91 Wet IB van toepassing? Indien het pand door V is aangekocht en ter beschikking wordt gesteld aan de onderneming van M, vormt het vermogensbestanddeel wel werkzaamheidvermogen op basis van de terbeschikkingstellingregeling. 144 De onderneming behoort immers tot het vermogen van M en het pand tot het vermogen van V. V kwalificeert als verbonden persoon van M en stelt het pand ter beschikking aan de onderneming. Hiernaast is een schematische weergave opgenomen van deze situatie.

141

P.H.J. Essers, noot bij HR 9 mei 2003, nr 37 549, BNB 2003/288. Zie paragraaf 2.2. 143 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting,par. 3.4.3.C.i1. 144 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting,par. 3.4.3.C.i2. 142

32

4.4.2.B.II Wat zijn de gevolgen van het overlijden van de terbeschikkingsteller? Indien V komt te overlijden is er op basis van artikel 3.95 Wet IB jo. 3.58 Wet IB sprake van een staking van de terbeschikkingstellingwerkzaamheid. In beginsel dient er te worden afgerekend over de aanwezige stille reserves, tenzij er een beroep kan worden gedaan op de doorschuiffaciliteit van artikel 3.62 Wet IB. Er volgt hierna een toetsing van de toepassing van de doorschuiffaciliteit op basis van de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en erfrecht. Ik ga ervan uit dat aan de overige vereisten voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit wordt voldaan.  Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht Zoals in paragraaf 4.2 omschreven ontstaat op basis van het finaal verrekenbeding bij overlijden slechts een verrekeningsvordering krachtens huwelijksvermogensrecht. Het voldoen van deze vordering door overdracht van terbeschikkingstellingpand, kwalificeert niet als een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. De doorschuiffaciliteit van artikel 3.62 Wet IB kan derhalve geen toepassing vinden op basis van het huwelijksvermogensrecht.  Overgang krachtens erfrecht Bij het overlijden van V zal het pand op basis van het versterferfrecht ververven naar de langstlevende echtgenoot M.145 Zowel de onderneming als het pand behoren dan tot het vermogen van M. Zoals omschreven in de eerste alinea van paragraaf 4.4.2.A.I is het pand op basis van de etiketteringregels dan verplicht ondernemingsvermogen, zodat de terbeschikkingstellingregeling na het overlijden van V geen toepassing meer vindt. De terbeschikkingstelling wordt niet voortgezet en de doorschuiffaciliteit kan geen toepassing vinden. Over eventuele stille reserves op het pand dient te worden afgerekend. De doorschuiffaciliteit kan bij een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding toepassing vinden, indien de wettelijke verdeling ongedaan wordt gemaakt, of wanneer het pand krachtens testamentair erfrecht vererft naar een ander dan M. In beide gevallen dient de verkrijger te kwalificeren als verbonden persoon voor M. Dit kan in het geval van een normale terbeschikkingstelling slechts geschieden indien het pand wordt verkregen door een minderjarig kind. In het geval van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling kan de doorschuiffaciliteit tevens toepassing vinden indien de onderneming of het pand wordt verkregen door bloed- of aanverwanten in rechte lijn zijn van de langstlevende echtgenoot.146 4.4.2.B.II Waarover moet worden afgerekend? Indien de doorschuiffaciliteit geen toepassing kan vinden, dient er te worden afgerekend. Bij een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden betekent dit dat er afrekening volgt over de waarde van de aanwezige stille reserves op het volledige ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel.

145 146

Artikel 4:13 BW. Artikel 3.91 lid 3 BW.

33

4.4.3 Toetsing fiscale rechtsvormneutraliteit In de vorige twee subparagrafen is besproken hoe de terbeschikkingstellingregeling uitwerkt wanneer echtgenoten zijn gehuwd in een wettelijke gemeenschap van goederen en wanneer echtgenoten zijn gehuwd in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden. Uit deze paragrafen blijkt dat er een verschillende behandeling is tussen de huwelijksvermogensregimes bij het overlijden van de echtgenoot die een pand ter beschikking stelt aan de echtgenoot die een onderneming drijft. In de volgende subparagrafen worden deze verschillen nog kort weergegeven en volgt er een toetsing van de fiscale rechtsvormneutraliteit. 4.4.3.A Is artikel 3.91 Wet IB van toepassing? Bij een ondernemer die gehuwd is in gemeenschap van goederen is er nooit sprake van de terbeschikkingstellingregeling, ongeacht van wiens zijde van de gemeenschap de onroerende zaak is ingebracht of aangekocht. Bij een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden vindt de terbeschikkingstellingregeling daarentegen toepassing indien V een pand aan de onderneming van M ter beschikking stelt. 4.4.3.B Wat zijn de gevolgen van het overlijden van de terbeschikkingsteller? Indien de in koude uitsluiting gehuwde V komt te overlijden is er op basis van artikel 3.95 Wet IB jo. 3.58 Wet IB sprake van een staking van de terbeschikkingstellingwerkzaamheid. In beginsel dient er te worden afgerekend over de aanwezige stille reserves. Er kan slechts een beroep worden gedaan op de doorschuiffaciliteit van artikel 3.62 Wet IB indien het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel vererft naar een ander dan langstlevende M en de verkrijger tevens kwalificeert als verbonden persoon van M. 4.4.3.C Waarover moet worden afgerekend? Indien de doorschuiffaciliteit geen toepassing vindt, dient er over de aanwezige stille reserves te worden afgerekend. Bij de koude uitsluiting dient over de stille reserves op het gehele pand te worden afgerekend, indien V ter beschikking stelde aan de onderneming van M. Immers, het gehele pand gaat over naar de verkrijger. Bij de wettelijke gemeenschap van goederen volgt er nooit afrekening, daar de terbeschikkingstellingregeling geen toepassing vindt. 4.4.C.D Is deze regeling rechtsvormneutraal? Op basis van het voorgaande kan worden gesteld dat een wettelijke gemeenschap van goederen en een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden niet gelijk worden behandeld voor de terbeschikkingstellingregeling. Hierna volgt een cijfermatige uitwerking om deze verschillen te illustreren. Gegeven: Totale vermogen echtgenoten excl. pand: Boekwaarde pand: Waarde economisch verkeer pand:

100 50 100147

Het pand is aangekocht door V en wordt gebruikt in de onderneming van M. V komt te overlijden. M wenst het pand te verkrijgen om het in de onderneming te blijven gebruiken.

147

In dit voorbeeld is geabstraheerd van de latente belastingclaim.

34



Uitwerking gemeenschap van goederen: Er is nooit sprake van de terbeschikkingstellingregeling. De nalatenschap van V omvat de helft van de huwelijksgemeenschap (100+100=200) en bedraagt dus 100 (200/2). Het pand is verplicht ondernemingsvermogen. Het pand komt krachtens huwelijksvermogensrecht voor de helft reeds toe aan M. Krachtens (versterf)erfrecht komt de andere helft tevens toe aan M.



Uitwerking koude uitsluiting met finaal verrekenbeding: Er is sprake van de terbeschikkingstellingregeling. De nalatenschap van V omvat een vordering ter grootte van de helft van het vermogen van de echtgenoten samen (100). 148 Indien het pand wordt overgedragen ter uitvoering van deze verrekeningsvordering, of toekomt aan M krachtens (versterf)erfrecht, dient over de stille reserves ad 50 (100-50) te worden afgerekend in de inkomstenbelasting (progressief van max. 52%).

De verrekeningsvordering die ontstaat op grond van het finaal verrekenbeding bij overlijden is economisch gelijk aan de wettelijke gemeenschap van goederen, zoals tevens blijkt uit het bovenstaande voorbeeld. De inkomstenbelasting is een wet die doorgaans aansluit bij deze economische realiteit. Het juridische verschil tussen een obligatoire verrekening en goederenrechtelijke verdeling is mijns inziens derhalve geen rechtvaardiging voor de verschillende behandeling van de huwelijksvermogensregimes in de fiscale wetgeving. 4.4.4 Conclusie en aanbevelingen Concluderend kan worden gesteld dat de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.91 Wet IB niet rechtsvormneutraal is en geen rechtvaardiging bestaat voor deze ongelijke behandeling. De civiele argumenten voor een koude uitsluiting kunnen derhalve worden beïnvloed door fiscale argumenten. Denkbaar is dat er bijvoorbeeld in het zicht van overlijden een gemeenschap wordt aangegaan om de doorschuiffaciliteit op basis van het huwelijksvermogensrecht toepassing te kunnen laten vinden. Dit zijn echter gekunstelde structuren die naar mijn mening niet de voorkeur verdienen. Om deze reden doe ik een voorstel ter aanpassing van de wet. De schakelbepaling van artikel 3.95 Wet IB verklaart de regels omtrent de bepaling van de winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing op een terbeschikkingstellingresultaat. Zo ook de doorschuiffaciliteit bij staking van artikel 3.62 Wet IB. Dit artikel bevat momenteel de volgende zinsnede op basis waarvan de overdracht van een vermogensbestanddeel ter uitvoering van de verrekeningsvordering krachtens een finaal verrekenbeding bij overlijden niet voldoet voor de doorschuiffaciliteit: “...met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van een onderneming waarmee een of meer van degenen aan wie de bestanddelen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomen...” Om de verrekeningsvordering onder het bereik van dit artikel te laten vallen, doe ik graag het volgende voorstel voor aanpassing van dit artikel: “…met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van een onderneming waarmee een of meer van degenen aan wie de bestanddelen krachtens erfrecht of krachtens 148

Zie berekening bij ‘gemeenschap van goederen’.

35

huwelijksvermogensrecht toekomen, hieronder mede begrepen de bestanddelen die worden overgedragen krachtens de uitvoering van een op basis van huwelijkse voorwaarden ontstane wederkerige verrekenverplichting van inkomen en vermogen bij overlijden”. Deze wetswijziging heeft als gevolg dat de doorschuiffaciliteit toepassing vindt op vermogensbestanddelen die worden overgedragen krachtens een finaal verrekenbeding bij overlijden. De regimes worden fiscaal neutraal behandeld en civielrechtelijke argumenten kunnen prevaleren voor de keuze van een bepaald regime. De claim van de fiscus op stille reserves blijft aanwezig daar de heffing slechts wordt uitgesteld en niet afgesteld. Deze maatregel is hiermee in beginsel tevens budgettair neutraal.

4.5 Terbeschikkingstelling door een aandeelhouder 4.5.1 Wettelijke gemeenschap van goederen 4.5.1.A Is artikel 3.91 Wet IB van toepassing? Wanneer een aandeelhouder een belang heeft van ten minste 5% in het aandelenkapitaal van een vennootschap, kwalificeert die aandeelhouder op grond van artikel 4.6 Wet IB als aanmerkelijkbelanghouder (hierna: a.b.-houder). Deze bepaling zegt echter tevens dat een belastingplichtige als a.b.-houder wordt aangemerkt indien hij al dan niet tezamen met zijn partner 5% of meer van de aandelen bezit. 149 Niet alleen de juridische eigendom maar tevens de economische gerechtigdheid van de echtgenoot van de aandeelhouder wordt dus beschouwd als een aanmerkelijk belang. Beide in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten kwalificeren op grond van dit artikel derhalve als a.b.-houder, zo lang het aandelenbelang van de echtgenoten samen ten minste 5% bedraagt. Wanneer een pand wordt aangekocht door één van beide echtgenoten dan behoort dit pand in beginsel toe aan de gemeenschap van goederen. Indien dit pand wordt gebruikt in de vennootschap waarin een echtgenoot een aanmerkelijk belang heeft, kan artikel 3.92 Wet IB toepassing vinden. De ratio en de vereisten voor toepassing van dit artikel zijn gelijk aan die van artikel 3.91 Wet IB en zijn reeds omschreven in paragraaf 4.1. Voor in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten is in lid 4 van artikel 3.92 Wet IB nog specifiek bepaald dat het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel voor de helft aan de aandeelhouder dient te worden toegerekend en voor de andere helft aan diens echtgenoot. Dit betekent dat voor beide in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten de terbeschikkingstellingregeling van toepassing is indien er een pand aan de vennootschap van één van beide echtgenoten ter beschikking wordt gesteld. Dit is weergegeven in de bovenstaande afbeelding.

149

Artikel 4.6 Wet IB.

36

4.5.1.B Wat zijn de gevolgen van het overlijden van de terbeschikkingsteller? Bij het overlijden van V gaat de helft van het a.b.-pakket en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel over. Immers, beide behoren tot de huwelijksgemeenschap. De overgang heeft als gevolg dat de terbeschikkingstelling eindigt en er afgerekend dient te worden over de eventueel aanwezige stille reserves. 150 Indien het pand echter krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt aan degene die de terbeschikkingstelling (mede) voortzet, kan er een beroep worden gedaan op de doorschuiffaciliteit zoals omschreven in paragraaf 4.2.151 Opnieuw ga ik ervan uit dat aan de overige vereisten voor de doorschuiffaciliteit wordt voldaan. Hierna volgt derhalve slechts een toetsing aan de overgang krachtens huwelijksvermogens- en erfrecht. 

Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht Krachtens huwelijksvermogensrecht behoort de helft van het vermogensbestanddeel reeds toe aan de langstlevende. Bij de verdeling van de huwelijksgemeenschap kan tevens de andere helft van het vermogensbestanddeel worden toebedeeld aan de langstlevende. Deze verdeling van de huwelijksgemeenschap kwalificeert als een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. De doorschuiffaciliteit kan hierop derhalve toepassing vinden.



Overgang krachtens erfrecht Het gedeelte van het a.b.-pakket en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel dat niet krachtens huwelijksvermogensrecht aan de langstlevende is toegekomen, vererft krachtens het wettelijk of testamentair erfrecht. Indien het wettelijk erfrecht van toepassing is komt het gehele a.b.-pakket alsmede het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel toe aan M. De doorschuiffaciliteit kan tevens toepassing vinden op deze verkrijging krachtens erfrecht. Indien de andere helft van het aandelenpakket krachtens testamentair erfrecht, of door het buiten toepassing verklaren van de wettelijke verdeling, toekomt aan een ander dan M, is het afhankelijk van de verkrijger of de doorschuiffaciliteit toepassing zal vinden op het vermogensbestanddeel. Indien het vermogensbestanddeel en het a.b.-pakket naar dezelfde persoon vererven, kan de doorschuiffaciliteit toepassing vinden mits voldaan wordt aan de overige vereisten. In alle andere gevallen dient de verkrijger van het vermogensbestanddeel te kwalificeren als verbonden persoon van een a.b.-houder in dezelfde vennootschap.152

4.5.1.C Waarover moet worden afgerekend? Indien er bij een wettelijke gemeenschap van goederen geen beroep kan worden gedaan op de doorschuiffaciliteit, dient er te worden afgerekend. Bij een wettelijke gemeenschap van goederen betekent dit dat er afrekening volgt over de stille reserves op de helft van het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel.

150

Artikel 3.95 lid 1 jo 3.58 Wet IB. Artikel 3.95 lid 1 jo. 3.62 Wet IB. 152 Artikel 3.92 Wet IB. 151

37

4.5.2 Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden 4.5.2.A Is artikel 3.92 Wet IB van toepassing? Wanneer echtgenoten zijn gehuwd in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden zorgt artikel 4.6 Wet Inkomstenbelasting ervoor dat beide echtgenoten worden aangemerkt als a.b.-houder, indien beide echtgenoten aandelen bezitten en de belangen samen ten minste 5% van het aandelenkapitaal van de vennootschap omvat. Indien M of V een pand bezit dat wordt gebruikt door een eigen vennootschap of door de vennootschap van de echtgenoot, is er in beide gevallen sprake van de terbeschikkingstellingregeling. In de illustratie die hiernaast is opgenomen is V de juridisch eigenaar van het pand. Dit pand wordt gebruikt in de vennootschap waarin M en V samen een 100% belang hebben. V en M kwalificeren als verbonden personen. 154 Voor V is het pand derhalve terbeschikkingstellingvermogen. 4.5.2.B Wat zijn de gevolgen van het overlijden van de terbeschikkingsteller? Bij het overlijden van V is er in beginsel weer een staking van de terbeschikkingstellingwerkzaamheid.155 De doorschuifregeling van artikel 3.62 Wet IB vindt slechts toepassing indien het vermogensbestanddeel toekomt krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht aan de voortzetter. Hierna wordt getoetst of daar sprake van is wanneer het pand wordt overgedragen ter uitvoering van een finaal verrekenbeding bij overlijden. Opnieuw ga ik ervan uit dat aan de overige vereisten voor de doorschuiffaciliteit wordt voldaan. 

Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht De overdracht van het vermogensbestanddeel ter uitvoering van een finaal verrekenbeding bij overlijden kwalificeert niet als overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. Er ontstaat slechts een verrekeningsvordering krachtens huwelijksvermogensrecht die wordt uitgevoerd door de overdracht van het pand.156 De doorschuiffaciliteit kan op basis van een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht dus geen toepassing vinden.



Overgang krachtens erfrecht Indien de wettelijke verdeling van toepassing is, zal zowel het a.b.-pakket als het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel toekomen aan M. In dit geval kan de doorschuiffaciliteit dus toepassing vinden indien de terbeschikkingstelling wordt voortgezet. Wanneer het vermogensbestanddeel krachtens testamentair erfrecht, of door de wettelijke verdeling buiten toepassing te verklaren, niet toekomt aan M is het net zoals in paragraaf 4.4.1 afhankelijk van de verkrijger of de doorschuiffaciliteit toepassing kan vinden. Indien het vermogensbestanddeel en het a.b.-pakket naar

154

e

Artikel 3.92 lid 2 ten 6 onder B jo 3.91 lid 2 onderdeel b Wet IB. Artikel 3.95 jo. 3.58 Wet IB. 156 Artikelsgewijs commentaar NDFR bij artikel 3.62 Wet IB. 155

38

dezelfde persoon vererven, kan de doorschuiffaciliteit toepassing vinden. In alle andere gevallen dient de verkrijger van het vermogensbestanddeel te kwalificeren als verbonden persoon van een a.b.-houder in dezelfde vennootschap.157 4.5.2.C Waarover moet worden afgerekend? Indien er geen beroep kan worden gedaan op de doorschuiffaciliteit, dient er te worden afgerekend. Bij een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden betekent dit bij het overlijden van V dat er afrekening volgt over de aanwezige stille reserves op het gehele ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel. 4.5.3 Toetsing fiscale rechtsvormneutraliteit In de vorige subparagrafen is besproken hoe de terbeschikkingstellingregeling uitwerkt wanneer echtgenoten zijn gehuwd in een wettelijke gemeenschap van goederen en wanneer echtgenoten zijn gehuwd in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden. Uit deze paragrafen blijkt dat er een verschillende behandeling is tussen de huwelijksvermogensregimes bij het overlijden van de echtgenoot die een pand ter beschikking stelt aan de echtgenoot die een a.b.-houder is in een vennootschap. 4.5.3.A Is artikel 3.92 Wet IB van toepassing? Een belastingplichtige heeft een a.b. indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap. Dit artikel maakt derhalve geen onderscheid in huwelijksvermogensregime. Ook kan zowel bij in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten als bij in koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden gehuwde echtgenoten sprake zijn van de terbeschikkingstellingregeling. Wanneer één van de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten een pand aankoopt, behoort dit pand tevens tot de huwelijksgemeenschap. Indien dit pand wordt gebruikt in de vennootschap waarin de echtgenoten een a.b. hebben, zal er sprake zijn van de terbeschikkingstellingregeling. Ook bij een koude uitsluiting kwalificeren beide echtgenoten als a.b.-houder, indien ze beide een belang hebben in een vennootschap en dit aandelenbelang samen ten minste 5% bedraagt. Ook dan geldt dat indien dit pand wordt gebruikt in een vennootschap van één van de echtgenoten, ongeacht welke echtgenoot het pand heeft aangekocht, er sprake is van een terbeschikkingstelling. Tot dusver worden de echtgenoten van beide huwelijksvermogensregimes gelijk behandeld. 4.5.3.B Wat zijn de gevolgen van het overlijden van de terbeschikkingsteller? Bij het overlijden van V is er in beginsel dan ook weer een staking van de terbeschikkingstellingwerkzaamheid. 158 De doorschuiffaciliteit zal toepassing vinden indien het vermogensbestanddeel over gaat krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, zoals in de vorige twee paragrafen is omschreven. 

157 158

Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht In het geval van de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot behoort de helft van het vermogensbestanddeel reeds toe aan de langstlevende. De andere helft van het vermogensbestanddeel kan bij verdeling van de huwelijksgemeenschap tevens worden toebedeeld op de langstlevende. Deze verdeling kwalificeert als een

Artikel 3.92 Wet IB. Artikel 3.92 jo. 3.58 Wet IB.

39

overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. De doorschuiffaciliteit kan derhalve toepassing vinden. Bij een koude uitsluiting is het volledige vermogensbestanddeel nog van de erflater en geldt het voldoen van de verrekeningsvordering door het overdragen van het vermogensbestanddeel niet als overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. De doorschuiffaciliteit zal op grond hiervan geen toepassing vinden. 

Overgang krachtens erfrecht Bij de in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten komt het gedeelte van het a.b.-pakket alsmede het gedeelte van ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel dat niet krachtens huwelijksvermogensrecht aan M is toegekomen, als nog toe aan M krachtens versterferfrecht. Bij een koude uitsluiting komt het volledige a.b.-pakket en het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel krachtens versterferfrecht toe aan M. De doorschuiffaciliteit vindt bij beide huwelijksvermogensregimes toepassing voor deze overgangen krachtens erfrecht. Wanneer het vermogensbestanddeel krachtens testamentair erfrecht, of door de wettelijke verdeling buiten toepassing te verklaren, niet toekomt aan M is het afhankelijk van de verkrijger of de doorschuiffaciliteit toepassing kan vinden. Dit geldt voor beide huwelijksvermogensregimes. Indien ( een gedeelte van) het vermogensbestanddeel en het a.b.-pakket naar dezelfde persoon vererven, kan de doorschuiffaciliteit toepassing vinden. In alle andere gevallen dient de verkrijger van het vermogensbestanddeel te kwalificeren als verbonden persoon van een a.b.houder in dezelfde vennootschap.159

4.5.3.C Waarover moet worden afgerekend? Indien de doorschuiffaciliteit geen toepassing vindt, ongeacht aan welk vereiste niet wordt voldaan, dient er bij beide huwelijksvermogensregimes over de aanwezige stille reserves te worden afgerekend. Bij de koude uitsluiting dient over de stille reserves op het gehele pand te worden afgerekend. Immers, het gehele pand gaat over naar de verkrijger. Bij de wettelijke gemeenschap van goederen wordt er slechts afgerekend over de stille reserves op de helft van het pand. De andere helft is immers krachtens huwelijksvermogensrecht reeds van de langstlevende. 4.5.3.D Is deze regeling rechtsvormneutraal? Op basis van voorgaande paragrafen kan worden geconcludeerd dat er verschillen bestaan in de behandeling van de wettelijke gemeenschap van goederen en een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden. Op basis hiervan kan net als in paragraaf 4.4.3 worden gesteld dat de behandeling van deze huwelijksvermogensregimes niet rechtsvormneutraal is. Hierna volgt een cijfermatige uitwerking om deze verschillen te illustreren.

159

Artikel 3.92 Wet IB.

40

Gegeven: Totale vermogen echtgenoten excl. pand: Boekwaarde pand: Waarde economisch verkeer pand:

100 50 100160

Het pand is aangekocht door V en wordt gebruikt in de vennootschap van M. V komt te overlijden. M wenst de terbeschikkingstelling voort te zetten. 

Uitwerking gemeenschap van goederen: Er is sprake van de terbeschikkingstellingregeling. De nalatenschap van V omvat de helft van de huwelijksgemeenschap (100+100=200) en bedraagt dus 100 (200/2). Het pand komt krachtens huwelijksvermogensrecht voor de helft reeds toe aan M. Krachtens (versterf)erfrecht komt de andere helft tevens toe aan M. De doorschuiffaciliteit vindt volledig toepassing en er volgt geen afrekening.



Uitwerking koude uitsluiting met finaal verrekenbeding: Er is sprake van de terbeschikkingstellingregeling. De nalatenschap van V bestaat uit een vordering ter grootte van de helft van het vermogen van de echtgenoten samen (100). Indien het pand wordt overgedragen ter uitvoering van deze verrekeningsvordering dient over de stille reserves ad 50 (100-50) te worden afgerekend in de inkomstenbelasting (progressief van max. 52%). Indien het pand krachtens (versterf)erfrecht toekomt aan M kan de doorschuiffaciliteit wel toepassing vinden.

De verrekeningsvordering die ontstaat op grond van het finaal verrekenbeding bij overlijden is echter economisch gelijk aan de wettelijke gemeenschap van goederen. De inkomstenbelasting is een wet die doorgaans aansluit bij deze economische realiteit. Het juridische verschil tussen een obligatoire verrekening en goederenrechtelijke verdeling is mijns inziens derhalve geen rechtvaardiging voor de verschillende behandeling van de huwelijksvermogensregimes in de fiscale wetgeving. 4.5.4 Conclusie en aanbevelingen Concluderend kan worden gesteld dat tevens de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.92 Wet IB niet rechtsvormneutraal is en geen rechtvaardiging bestaat voor deze ongelijke behandeling. De civielrechtelijke argumenten voor de keuze voor een bepaald huwelijksvermogensregime kunnen derhalve worden beïnvloed door fiscale argumenten. Denkbaar is dat er bijvoorbeeld in het zicht van overlijden een gemeenschap wordt aangegaan om de doorschuiffaciliteit op basis van het huwelijksvermogensrecht toepassing te kunnen laten vinden. Zoals ik eerder in paragraaf 4.4.4 omschreef zijn dit echter gekunstelde structuren die naar mijn mening niet de voorkeur verdienen. Door de wijziging van de wet die ik heb omschreven in paragraaf 4.4.4 zal echter tevens de terbeschikkingstellingregel van 3.92 Wet IB rechtsvormneutraal worden. Immers, voor dit artikel geldt de schakelbepaling van 3.95 Wet IB. Deze bepaling verklaart de doorschuiffaciliteit van 3.62 Wet IB van overeenkomstige toepassing op een terbeschikkingstellingresultaat.. Ik verwijs hiervoor naar paragraaf 4.4.4.

160

In dit voorbeeld is geabstraheerd van de latente belastingclaim.

41

Ook voor artikel 3.92 Wet IB heeft dit voorstel als gevolg dat de doorschuiffaciliteit toepassing vindt op vermogensbestanddelen die worden overgedragen krachtens een finaal verrekenbeding bij overlijden. De claim van de fiscus op stille reserves blijft aanwezig, zodat deze maatregel in beginsel tevens budgettair neutraal is. De heffing wordt immers slechts uitgesteld en niet afgesteld. Deze wetswijziging heeft als gevolg dat beide regimes fiscaal neutraal worden behandeld en civielrechtelijke argumenten prevaleren voor de keuze van een bepaald regime.

42

Hoofdstuk 5. Aanmerkelijk belang 5.1 Inleiding In hoofdstuk 4 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 zijn de regels opgenomen over het aanmerkelijk belang, ook wel box 2 genoemd. In deze box wordt het inkomen uit een aandelenpakket van 5% of meer van het geplaatste kapitaal van een kapitaalvennootschap aan een speciaal regime onderworpen.161 Het inkomen in box 2 bestaat uit de voordelen die worden getrokken uit de aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen) en de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van de aandelen of winstbewijzen (vervreemdingsvoordelen).162 Dit belastbare inkomen wordt belast tegen 25% voor zover het inkomen de € 250.000 te boven gaat.163 De gevolgen van het overlijden van een echtgenoot die gehuwd is in gemeenschap van goederen of in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden met betrekking tot een a.b. worden in dit hoofdstuk behandeld.

5.2 Vervreemdingsvoordelen Als vervreemding wordt door de Hoge Raad aangemerkt “elke obligatoire overeenkomst die een kwantitatief of kwalitatief deel van het complex van rechten en verplichtingen dat in de aandelen is belichaamd uit het vermogen van de belastingplichtige doet verdwijnen.”164 Om een overgang als vervreemding aan te merken wordt dus niet gekeken naar de vorm waarin de aandelen worden overgedragen, maar naar de economische werkelijkheid van de overdracht. De wet wijst echter ook andere gevallen aan die fictief als vervreemding worden aangemerkt, zoals de overgang van de aandelen door het overlijden van een erflater. 165 Deze overgang zou zonder specifieke bepaling niet als vervreemding kwalificeren, omdat het gaat om een overgang krachtens algemene titel.166 In artikel 4.19 Wet IB is opgenomen dat de voordelen die worden behaald bij de vervreemding worden gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingprijs. De overdrachtsprijs wordt vastgesteld op de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten.167 De verkrijgingprijs wordt vastgesteld op de hoogte van de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten.168

5.3 De doorschuiffaciliteit Zoals hiervoor opgemerkt wordt het a.b.-pakket dat krachtens erfrecht bij het overlijden van een erflater overgaat, aangemerkt als een fictieve vervreemding. In beginsel dient er dan ook te worden afgerekend over de overdrachtsprijs verminderd met de ten laste van de verkoper komende kosten. Voor de overgang krachtens erfrecht is echter een doorschuiffaciliteit opgenomen in artikel 4.17a Wet IB.169 Op basis van deze doorschuiffaciliteit wordt de heffing in de door de wetgever gewenste gevallen weer teruggenomen.

161

P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, par. 4.0.1. Artikel 4.12 Wet IB. 163 Onder dit bedrag geldt er een heffingspercentage van 22% o.g.v. artikel 2.12 Wet IB. 164 HR 10 februari 1960, BNB 1960/123. 165 Artikel 4.16 Wet IB. 166 Artikel 3:80 BW. 167 Artikel 4.20 Wet IB. 168 Artikel 4.21`lid 1 Wet IB. 169 Artikel 4.17a Wet IB 2001. 162

43

Zo is de doorschuifregeling beperkt tot vennootschappen waarin een materiële onderneming wordt gedreven.170 Met de verwijzing naar de artikelen 3.2 en 3.3 Wet IB 2001 is beoogd voor de activiteiten een uniforme toets aan te leggen, zodat de rechtsvorm tot zo min mogelijk verschil in fiscale behandeling leidt. In de winstsfeer zijn duurzaam overtollige middelen in de onderneming gedurende het leven van de ondernemer immers verplicht privévermogen. Deze gelijkstelling heeft ertoe geleid dat zowel in de a.b.-sfeer als in de ondernemingsfeer slechts de reële onderneming wordt gefaciliteerd en over beleggingsvermogen dient te worden afgerekend.171 In de paragrafen 5.3.1 en 5.3.2 wordt uiteengezet hoe de vervreemding in het aanmerkelijk belang wordt behandeld bij het overlijden van een a.b.-houder die gehuwd was in gemeenschap van goederen en de a.b.-houder die gehuwd was in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden. Dit zal in de volgende twee subparagrafen worden besproken. In paragraaf 5.3.3 wordt vervolgens getoetst of deze doorschuiffaciliteit ook rechtsvormneutraal is. 5.3.1 Wettelijke gemeenschap van goederen 5.3.1.A Is artikel 4.6 Wet IB van toepassing? In de civiele literatuur bestaat er geen overeenstemming over de vraag of aandelen en voor welk gedeelte de aandelen in de wettelijke gemeenschap van goederen vallen. Zo zijn er auteurs die beargumenteren dat de aandelen volledig in de gemeenschap vallen172, andere auteurs zijn van mening dat slechts het vorderingsrecht in de gemeenschap valt en het lidmaatschap buiten de gemeenschap blijft.173 Het a.b.-regime kijkt echter slechts beperkt naar de juridische eigendom en geeft voorrang aan de economische eigendom. Ongeacht aan wie het aandelenpakket juridisch toebehoort, een belastingplichtige wordt als a.b.houder aangemerkt indien hij al dan niet tezamen met zijn partner 5% of meer van de aandelen bezit.174 Voor de Wet Inkomstenbelasting 2001 kwalificeert onder andere de echtgenoot als partner, waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen de wijzen waarop de partners gehuwd zijn. 175 De Hoge Raad heeft voorts bevestigd 176 dat de echtgenoten die gehuwd zijn in gemeenschap van goederen ieder voor de onverdeelde helft gerechtigd zijn tot de aandelen. Dit houdt in dat de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot voor de onverdeelde helft van het aandelenpakket a.b.-houder is. 177 Behoort dus een aandelenpakket van ten minste 5% tot de huwelijksgemeenschap, dan zijn beide echtgenoten a.b.-houder.178

170

Artikelsgewijs commentaar artikel 4.17a Wet IB NDFR. P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, par. 4.8.1.C.b. 172 Zie bijvoorbeeld Van der Grinten, NV 1982 (60), nr 12, p. 217. 173 Zie bijvoorbeeld Van Mourik in WPNR 1977/5411. 174 Artikel 4.6 Wet IB. 175 Artikel 5a AWR jo. 1.2 Wet IB. 176 HR 25 november 1992, BNB 1993/103. 177 N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting proefschrift Universiteit van Tilburg 2010, p. 181. 178 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, par. 4.2.1.C. 171

44

5.3.1.B Wat zijn de gevolgen van het overlijden van de aandeelhouder?  Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht Indien de echtgenoten gehuwd waren in gemeenschap van goederen maken de aandelen deel uit van de huwelijksgemeenschap. 179 Bij het overlijden van de aandeelhouder is de langstlevende derhalve gerechtigd tot de helft van de aandelen. 

Overgang krachtens erfrecht Krachtens versterferfrecht komt de helft van het a.b.-pakket toe aan de langstlevende echtgenoot. Indien de wettelijke verdeling ongedaan is gemaakt of wanneer er een uiterste wilsbeschikking is opgesteld, kunnen de aandelen naar een ander dan de langstlevende vererven. In beide gevallen kan de doorschuiffaciliteit toepassing vinden, ervan uitgaande dat aan de overige vereisten voor de doorschuiffaciliteit wordt voldaan. Naast deze faciliteit is er nog een zelfstandige doorschuiffaciliteit opgenomen in artikel 4.17a lid 8 Wet IB. Wanneer meer dan de helft van het aandelenpakket aan de nalatenschap wordt toebedeeld, is in beginsel sprake van een vervreemding door de langstlevende aan de erfgenamen. Op deze vervreemding wordt de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB mede van toepassing verklaard, waarbij de langstlevende als erflater wordt beschouwd. Bij toedeling van alle aandelen aan de langstlevende vervreemden de erfgenamen het aandelenpakket dat tot de nalatenschap behoort aan de langstlevende en is geen doorschuiffaciliteit van toepassing.180

5.3.1.C Waarover moet worden afgerekend? Indien de doorschuiffaciliteit geen toepassing vindt, volgt er een afrekening over de helft van de waarde van de aandelen. De andere helft is immers reeds krachtens huwelijksvermogensrecht aan de langstlevende toegekomen. 5.3.2 Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden 5.3.2.A Is artikel 4.6 Wet IB van toepassing? Wanneer de aandelen niet tot enige gemeenschap behoren, dan zal op basis van het bezit dienen te worden getoetst of er sprake is van een a.b. Hiervoor dienen de echtgenoten samen ten minste 5% van de aandelen te bezitten van een kapitaalvennootschap. 181 Wanneer bijvoorbeeld de man 4% van de aandelen in bezit heeft en de vrouw heeft 1%, dan zijn beide echtgenoten a.b.-houder. Heeft slechts één van beide echtgenoten aandelen in een vennootschap, en dit aandelenbelang omvat ten minste 5% van het aandelenkapitaal van de vennootschap, dan zal slechts die echtgenoot a.b.-houder zijn. De staatssecretaris 182 heeft aangegeven dat een verrekenbeding niets aan deze eigendomsverhouding wijzigt. Volgens de staatssecretaris leidt een verrekenbeding slechts tot een vorderingsrecht dat aanknoopt bij de waardeontwikkeling van de aandelen. De 179

Op basis van artikel 4.17 Wet IB werd de overgang bij het aangaan van het huwelijk of de overgang naar een (beperkte) gemeenschap niet aangemerkt als vervreemding. 180 N.M.P. Govers-de Louw en M.M.J. Schuurman-van Nifterik, Gemeenschap van goederen en aanmerkelijk belang: Tot de dood ons scheidt?, WPNR (2011) 6877. 181 Artikel 4.6 Wet IB. 182 Besluit van 3 november 2006, nr. CPP2006/2674M, BNB 2007/69, onderdeel 6.7.

45

echtgenoot met het vorderingsrecht krachtens het finaal verrekenbeding heeft derhalve geen recht op de aandelen zelf en is daarom geen a.b.-houder. 5.3.2.B Wat zijn de gevolgen van het overlijden van de aandeelhouder?  Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht De aandelen blijven bij het aangaan van een huwelijk in koude uitsluiting toebehoren aan de echtgenoot die de juridische eigendom van de aandelen heeft. Krachtens huwelijksvermogensrecht wordt slechts en pas bij het overlijden van de aandeelhouder een verrekeningsvordering verkregen. De uitvoering van deze verrekeningsvordering door overdracht van het a.b.-pakket aan de langstlevende wordt niet gefaciliteerd in het a.b.-regime. 

Overgang krachtens erfrecht Krachtens versterferfrecht komt het volledige a.b.-pakket toe aan de langstlevende echtgenoot. Indien de wettelijke verdeling ongedaan is gemaakt of wanneer er een uiterste wilsbeschikking is opgesteld, kunnen de aandelen naar een ander dan de langstlevende vererven. In beide gevallen kan de doorschuiffaciliteit toepassing vinden.

5.3.2.C Waarover moet worden afgerekend? Bij het overlijden van de aandeelhouder die gehuwd was in koude uitsluiting dient er afgerekend te worden over de volledige waarde van de aandelen, indien de aandelen worden overgedragen ter uitvoering van de verrekeningsvordering en wanneer de doorschuiffaciliteit geen toepassing vindt. De staatssecretaris geeft aan dat deze afrekening inherent is aan de keuze voor een finaal verrekenbeding.183 5.3.3 Toetsing fiscale rechtsvormneutraliteit Uit de vorige twee subparagrafen is gebleken dat een erflater die gehuwd was in gemeenschap van goederen en een erflater die gehuwd was in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding niet gelijk worden behandeld indien een echtgenoot komt te overlijden. De verschillen worden in de volgende subparagrafen nog kort uiteengezet. 5.3.3.A Is artikel 4.6 Wet IB van toepassing? Artikel 4.6 Wet IB maakt geen onderscheid naar huwelijksvermogensrecht. Voor beide huwelijksvermogensregimes geldt dus dat de echtgenoten samen ten minste 5% van de aandelen te dienen bezitten van een kapitaalvennootschap om aangemerkt te worden als a.b.-houder.184 5.3.3.B Wat zijn de gevolgen van het overlijden van de aandeelhouder?  Overgang krachtens huwelijksvermogensrecht Een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot heeft recht op de helft van een a.b.-pakket, waar de in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden gehuwde echtgenoot slechts recht heeft op de helft van de waarde van de aandelen. Het voldoen van deze verrekeningsvordering door overdracht van de aandelen wordt niet gefaciliteerd in het a.b.-regime. Het gevolg is dat wanneer de aandelen aan de langstlevende echtgenoot worden overgedragen ter voldoening van 183 184

Kamerstukken I 2009/10, 32 128 enz., nr. E, p. 31 (MvA). Artikel 4.6 Wet IB.

46

deze verrekeningsvordering, over het volledige aandelenpakket afgerekend dient te worden. Bij een wettelijke gemeenschap van goederen wordt de overgang van de helft van de aandelen wel gefaciliteerd, namelijk reeds bij het aangaan van een huwelijksgemeenschap.185 

Overgang krachtens erfrecht Bij de wettelijke gemeenschap van goederen komt krachtens versterferfrecht de helft van het a.b.-pakket toe aan de langstlevende echtgenoot. Bij een koude uitsluiting komt het volledige a.b.-pakket krachtens versterferfrecht toe aan de langstlevende. Indien de wettelijke verdeling ongedaan is gemaakt of wanneer er een uiterste wilsbeschikking is opgesteld, kunnen de aandelen naar een ander dan de langstlevende vererven. In alle gevallen kan de doorschuiffaciliteit toepassing vinden, ervan uit gaande dat aan alle overige vereisten voor de toepassing is voldaan.

5.3.3.C Waarover moet worden afgerekend? Bij het overlijden van de aandeelhouder die gehuwd was in koude uitsluiting dient er afgerekend te worden over de volledige waarde van de aandelen, indien de aandelen worden overgedragen ter uitvoering van de verrekeningsvordering, of wanneer de aandelen overgaan krachtens erfrecht en de doorschuiffaciliteit geen toepassing vindt. Indien de doorschuiffaciliteit bij de gemeenschap van goederen geen toepassing vindt, volgt er slechts een afrekening over het gedeelte van de aandelen dat niet krachtens huwelijksvermogensrecht is overgegaan op de langstlevende.186 5.3.3.D Is deze regeling rechtsvormneutraal? Op basis van de voorgaande subparagrafen kan worden geconcludeerd dat echtgenoten die zijn gehuwd in gemeenschap van goederen en echtgenoten die zijn gehuwd in een koude uitsluiting met finaal verrekenbeding bij overlijden niet gelijk worden behandeld. Het a.b.regime is derhalve niet rechtsvormneutraal. Hierna volgt een cijfermatige uitwerking om deze verschillen te illustreren. Gegeven Totale vermogen echtgenoten excl. a.b.-pakket Waarde economisch verkeer a.b.-pakket Verkrijgingsprijs a.b.-pakket

100 200 20187

De aandeelhouder overlijdt. De langstlevende echtgenoot wenst de aandelen te verkrijgen om het a.b. voort te zetten. 

Uitwerking gemeenschap van goederen Indien de aandeelhouder overlijdt, bestaat de huwelijksgemeenschap uit 300 (100+200). Krachtens huwelijksvermogensrecht behoort dus reeds 150 toe aan de langstlevende echtgenoot. De andere helft gaat krachtens erfrecht over. De doorschuiffaciliteit kan toepassing vinden indien wordt voldaan aan alle vereisten. Indien de doorschuiffaciliteit geen toepassing vindt volgt een afrekening over 90 (de helft van 200-20=180).

185

Art. 4.17 Wet IB. Art. 4.17 Wet IB. 187 In dit voorbeeld is geabstraheerd van de latente belastingclaim. 186

47



Uitwerking koude uitsluiting Indien één van beide echtgenoten overlijdt, bestaat het totale vermogen uit 300 (100+200). De langstlevende verkrijgt een vordering van 150 op de nalatenschap. Indien de aandelen worden overgedragen ter uitvoering van deze vordering, volgt afrekening over 180 (200-20). Indien de aandelen krachtens (versterf)erfrecht overgaan op de langstlevende, dan kan de doorschuiffaciliteit toepassing vinden. Vindt deze geen toepassing, dan volgt er tevens een afrekening over 180

Het civielrechtelijke verschil tussen de goederenrechtelijke gemeenschap en de obligatoire verrekening is gezien de grote economische overeenkomsten voor deze fiscaal ongelijke behandeling mijns inziens geen rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling. Een goedkeuring van de staatssecretaris voor de Successiewet ondersteunt deze gedachte. Wanneer ondernemingsvermogen krachtens erfrecht wordt verkregen, is voor de Successiewet mogelijk de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOF) van toepassing. 188 Voor deze faciliteit is echter wel goedgekeurd dat bij het overlijden van de niet-ondernemende echtgenoot de verkrijging van de vordering op basis van een finaal verrekenbeding bij overlijden wordt gefaciliteerd.189 De Successiewet is van oudsher sterk juridisch georiënteerd.190 Opmerkelijk is dan ook dat in juist deze wet het finaal verrekenbeding bij overlijden wel wordt gevolgd voor de heffing van erfbelasting. De Successiewet sluit echter door deze goedkeuring meer aan bij de economische realiteit dan de inkomstenbelasting. Onduidelijk is waarom, mede gezien de grote gelijkenis tussen de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet en de doorschuiffaciliteit in het a.b.-regime, deze economische zienswijze niet is doorgevoerd naar de inkomstenbelasting.

5.4 Conclusie en aanbevelingen Concluderend kan worden gesteld dat het a.b.-regime niet rechtsvormneutraal is en er geen rechtvaardiging bestaat voor de ongelijke behandeling. Dit maakt dat de echtgenoten zich wellicht laten beïnvloeden door de fiscaliteit en niet aansluiten bij de civiele argumenten voor een bepaald regime. De echtgenoten zullen in het zicht van overlijden op basis van de fiscaliteit een (beperkte) gemeenschap aan wensen te gaan om de fiscale gevolgen van het overlijden van een in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot te voorkomen. Deze gekunstelde structuren zijn niet gewenst. Daarom wil ik graag een aanbeveling doen voor een wijziging van de wet. Artikel 4.17a Wet IB spreekt niet over een verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht en slechts de erfrechtelijke overgang wordt hierin gefaciliteerd. De gemeenschap van goederen wordt bij het aangaan van het huwelijk of de omzetting naar een huwelijksgemeenschap gefaciliteerd door middel van 4.17 Wet IB. Om rechtsvormneutraliteit te bereiken kan een nieuw lid aan artikel 4.17a Wet IB worden toegevoegd waarin de overgang krachtens het uitvoeren van een finaal verrekenbeding wordt gefaciliteerd. Deze bepaling zou de volgende strekking kunnen hebben: 188

Artikel 35b SW. Besluit 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, Stcrt. 2012, 2175; V-N2013/8.17. 190 N.C.G. Gubbels, Besluit bedrijfsopvolgingsregelingen, WPNR 2004/6580. 189

48

“…indien en voor zover aandelen of winstbewijzen worden overgedragen krachtens de uitvoering van een op basis van huwelijkse voorwaarden ontstane wederkerige verrekenverplichting van inkomen en vermogen bij overlijden, is artikel 4.17a Wet IB van overeenkomstige toepassing…” Bij een wettelijke gemeenschap van goederen wordt, zoals eerder genoemd, bij het aangaan van het huwelijk een doorschuiffaciliteit verleend op basis van artikel 4.17 Wet IB waarbij geen toets naar ondernemingsvermogen of beleggingsvermogen wordt gehanteerd. De wijziging die ik heb voorgesteld voor het finaal verrekenbeding bij overlijden wordt verleend op het moment van overlijden en bevat deze ondernemingstoets wel. Deze verschillende behandeling is gerechtvaardigd omdat bij een wettelijke gemeenschap van goederen er reeds tijdens het huwelijk voor beide echtgenoten een juridische gerechtigdheid tot de helft van de aandelen ontstaat. Bij een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden ontstaat de gerechtigdheid tot de helft van de waarde van de aandelen pas na het overlijden van de erflater. Door de aard van de overdracht ter uitvoering van deze verrekeningsvordering, ligt het derhalve mijn inziens meer voor de hand om aan te sluiten bij de doorschuiffaciliteit die wordt verleend bij een overgang krachtens erfrecht. Om de overgang krachtens het uitvoeren van een finaal verrekenbeding bij overlijden geruisloos te laten verlopen, zal dan ook een verzoek voor toepassing van de doorschuiffaciliteit moeten worden ingediend door de belastingplichtige. Hiervoor wordt een toets aangelegd of het in de vennootschap aanwezige vermogen als ondernemingsvermogen of beleggingsvermogen kwalificeert. Over het aanwezige beleggingsvermogen dient te worden afgerekend. Door bij artikel 4.17a Wet IB aan te sluiten wordt derhalve een rechtsvormneutraler resultaat bereikt en kan er op deze wijze voor worden gezorgd dat nog steeds het elementaire karakter van deze bepaling kan worden nagestreefd, namelijk het faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten.

49

Hoofdstuk 6. Overdrachtsbelasting 6.1 Inleiding Uit de voorgaande twee hoofdstukken is reeds gebleken dat in de inkomstenbelasting de in wettelijk gemeenschap gehuwde echtgenoten meer doorschuifmogelijkheden hebben in het geval van het overlijden van een erflater bij toepassing van de terbeschikkingstellingregeling of een aanmerkelijk belang. In dit hoofdstuk wordt beschreven hoe de heffing van overdrachtsbelasting uitwerkt in het geval van de verkrijging van onroerende zaken bij het overlijden van een gehuwde echtgenoot. In het eerste gedeelte volgt een algemene uiteenzetting over het belastbare feit voor de heffing van overdrachtsbelasting, de vrijstellingen en het tarief. Specifiek wordt er in subparagraaf 6.2.1 ingegaan op het overlijden van een echtgenoot die is gehuwd in gemeenschap van goederen en in subparagraaf 6.2.2 van een echtgenoot die gehuwd is onder een koude uitsluiting met een ‘alsof-beding’, zodat in de laatste subparagraaf van dit hoofdstuk de rechtsvormneutraliteit kan worden getoetst ten aanzien van deze huwelijksvermogensregimes in de overdrachtsbelasting.

6.2 Verkrijging overdrachtsbelasting Overdrachtsbelasting is verschuldigd indien er sprake is van de verkrijging van een in Nederland gelegen onroerende zaak of van een recht waaraan een onroerende zaak is onderworpen.191 De overdrachtsbelasting wordt berekend over de waarde van de verkregen onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen. De waarde is ten minste gelijk aan de tegenprestatie voor de verkrijging.192 Het tarief bedraagt 6% over de waarde van de verkrijging. Voor woningen geldt een tarief van 2%.193 Vaak wordt bij de verkrijging van een onroerende zaak gedacht aan de overdracht van een woning. Er zijn echter vele wijzen waarop onroerende zaken of daaraan onderworpen rechten civielrechtelijk verkregen kunnen worden. Onder deze term valt namelijk ook een erfopvolging of de verdeling van een huwelijksgemeenschap.194 De term verkrijging is dus breder dan de term overdracht. Bij het overlijden van de erflater die eigenaar is van een onroerende zaak zou dit betekenen dat er overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd indien deze onroerende zaak overgaat. De wetgever heeft de heffing over de overgang door het overlijden van een erflater echter niet wenselijk geacht. Voor de verkrijging krachtens erfrecht of krachtens verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap zijn dan ook bepaalde faciliteiten in het leven geroepen. In de volgende subparagrafen wordt bekeken hoe deze verkrijging wordt behandeld voor de overdrachtsbelasting indien een echtgenoot komt te overlijden die in gemeenschap van goederen was gehuwd en indien een echtgenoot die in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden was gehuwd. 6.2.1 Wettelijke gemeenschap van goederen Artikel 3 lid 1 onderdeel b WBR bepaalt dat er geen overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging krachtens verdeling van een huwelijksgemeenschap, waarin de 191

Artikel 2 lid 1 WBR. Artikel 9 WBR. 193 Artikel 14 WBR. 194 Artikel 3:80 BW. 192

50

verkrijger was gerechtigd als rechtsverkrijgende onder algemene titel. Het begrip verdeling duidt hier op het civielrechtelijke begrip verdeling van artikel 3:182 BW, namelijk: “iedere rechtshandeling waartoe alle deelgenoten, hetzij in persoon, hetzij vertegenwoordigd, meewerken en krachtens welke een of meer van hen een of meer goederen der gemeenschap met uitsluiting van de overige deelgenoten verkrijgen.” Door het overlijden van een echtgenoot wordt de gemeenschap van goederen van rechtswege ontbonden195 en voor verdeling vatbaar.196 Indien de gemeenschap dus zo wordt verdeeld dat de gehele of een gedeelte van woning naar de langstlevende echtgenoot gaat, dan kan dit vrij van overdrachtsbelasting. Dit geldt ook wanneer de woning (voor de helft) krachtens erfrecht overgaat naar de erfgenamen van erflater. Immers, in artikel 3 lid WBR wordt de verkrijging krachtens erfrecht uitgezonderd als belastbare verkrijging. Voor de in wettelijke gemeenschap gehuwde erflater kan de overdracht van een woning naar de langstlevende of de erfgenamen dus zonder heffing van overdrachtsbelasting geschieden. 6.2.2 Koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden De koude uitsluiting kenmerkt zich door het feit dat er geen enkele huwelijksgemeenschap tot stand komt tussen de echtgenoten. Door een finaal verrekenbeding bij overlijden is er slechts sprake van een obligatoire verplichting tot verrekening en geen goederenrechtelijke verplichting tot verdeling. Dit verschil heeft als gevolg dat het finaal verrekenbeding bij overlijden niet kwalificeert als uitgezonderde verkrijging wanneer een onroerende zaak wordt overgedragen ter uitvoering van dit verrekenbeding.197 Artikel 3 lid 2 WBR vindt hierop dan ook geen toepassing waardoor deze overdracht kwalificeert als belaste verkrijging. Indien de langstlevende of de (overige) erfgenamen de onroerende zaak krachtens erfrecht verkrijgen, kwalificeert dit wel als een vrijgestelde verkrijging op grond van artikel 3 lid 1 WBR. 6.2.3 Toetsing fiscale rechtsvormneutraliteit De voorgaande uiteenzetting over de belastbaarheid van het overdragen van een onroerende zaak bij het overlijden van de erflater verduidelijkt dat dit verschillend uitwerkt afhankelijk van het toepasselijke huwelijksvermogensregime. De verdeling van een huwelijksgemeenschap wordt namelijk niet aangemerkt als een belastbare verkrijging voor de overdrachtsbelasting, terwijl de voldoening van een verrekeningsvordering door middel van de overdracht van een pand wel kwalificeert als belastbare verkrijging. De wettelijke gemeenschap van goederen heeft bij toedeling van de woning aan de langstlevende echtgenoot daarom een belangrijk voordeel ten opzichte van de in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot. De overdrachtsbelasting is derhalve niet rechtsvormneutraal. De keuze voor een (beperkte) gemeenschap wordt door deze heffing aantrekkelijker gemaakt. Dit leidt er toe dat in het zicht van ontbinding van het huwelijk de huwelijkse voorwaarden regelmatig worden gewijzigd waarbij een beperkte gemeenschap van de woning wordt gecreëerd.198 Op die wijze kunnen de echtgenoten gehuwd zijn in een koude uitsluiting en kan het pand toch vrij van overdrachtsbelasting door de ene echtgenoot worden

195

Artikel 1:99 lid 1 onder a BW. Zie paragraaf 2.1.4. 197 J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: SDU 2013, p. 32. 198 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale aspecten van de verdeling’, 2012, 6944. 196

51

overgedragen aan de andere echtgenoot. De Hoge Raad heeft op 14 april 1993 beslist199 dat in dergelijke gevallen geen sprake is van fraus legis zodat ingevolge art. 3 lid 1 onderdelen a en b WBR geen overdrachtsbelasting kan worden geheven.200 De laatste jaren wordt de civielrechtelijke benadering van de heffing van overdrachtsbelasting steeds meer losgelaten en aangesloten bij de economische realiteit.201 De wetgever gebruikt steeds meer open normen om de heffing beter aan te laten sluiten bij het materieeleconomische resultaat van een bepaald handelen (het belangcriterium).202 Een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden lijkt materieeleconomisch zodanig veel op een wettelijke gemeenschap van goederen dat een gelijkstelling ook hier op zijn plaats is. Het juridische verschil tussen verdeling en verrekening is mijns inziens derhalve geen rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling.

6.3 Conclusie en aanbevelingen Concluderend kan worden gesteld dat de wettelijke gemeenschap van goederen en een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden tevens voor de overdrachtsbelasting niet rechtsvormneutraal worden behandeld. Het juridische verschil tussen de goederenrechtelijke verdeling en obligatoire verrekening rechtvaardigt de ongelijke behandeling van deze huwelijksvermogensregimes in de fiscale wetgeving niet. Een wetswijziging lijkt mijns inziens hier dan ook gepast. De Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 geeft in artikel 3 de omschrijving voor enkele uitgezonderde verkrijgingen. Zo wordt als verkrijging uitgezonderd: “…de verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtsverkrijgende onder algemene titel…” Om de beoogde rechtsvormneutraliteit te kunnen bereiken dient aan deze bepaling een lid te worden toegevoegd, te weten: “…de verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtsverkrijgende onder algemene titel, alsmede de overdracht van een onroerende zaak ter uitvoering van een op basis van huwelijkse voorwaarden ontstane wederkerige verrekenverplichting van inkomen en vermogen bij overlijden…” Door deze zinsnede toe te voegen kan bijvoorbeeld de echtelijke woning na het overlijden van de erflater fiscaal neutraal worden overgedragen aan de langstlevende echtgenoot ter uitvoering van het finaal verrekenbeding bij overlijden. Dit sluit aan bij de economische benadering die steeds meer wordt gebruikt in de overdrachtsbelasting en zorgt voor een rechtsvormneutraal stelsel.

199

HR 14 april 1993, nrs. 27 889 en 27 828, BNB 1993/201 en 1993/202. J.C. van Straaten, Overdrachtsbelasting en (ex) echtgenoten), WPNR 2012, 6924. 201 J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: SDU 2013, p. 4. 202 J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: SDU 2013, p. 4. 200

52

Hoofdstuk 7. Conclusie & aanbevelingen 7.1 Inleiding In hoofdstuk 3 werd het civielrechtelijke onderdeel van deze scriptie afgesloten met de opmerking dat het overlijden van een echtgenoot die gehuwd is in een wettelijke gemeenschap van goederen en het overlijden van een echtgenoot die gehuwd is in een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden, economisch bezien dezelfde uitwerking hebben. Ook praktisch gezien bleek dat de echtgenoten ongeacht het huwelijksvermogensregime niet veel anders handelen gedurende het huwelijk. In hoofdstuk 4 tot en met 6 bleek echter dat in de fiscaliteit wel verschillen zijn. In dit hoofdstuk zal kort worden samengevat wat er in de voorgaande hoofdstukken is beschreven, welke conclusies hieruit volgden en welke verbeteringen er kunnen worden aangebracht in het huidige systeem.

7.2 Huwelijksvermogensrecht Met name op het gebied van aansprakelijkheid en verhaalbaarheid bestaat een groot verschil tussen de beide huwelijksvermogensregimes. De schuldeisers van een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot kunnen verhaal halen op de gemeenschapsgoederen en de eigen goederen van de aansprakelijke echtgenoot, terwijl bij een in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot in beginsel iedere echtgenoot aansprakelijk is voor diens eigen schulden. Dit is de bescherming die een koude uitsluiting biedt ten opzichte van een gemeenschap van goederen en daarmee tevens een veelgehoord argument om voor een dergelijk huwelijksvermogensregime te kiezen. Ook is beschreven dat de verrekeningsvordering op basis van een finaal verrekenbeding bij overlijden een verbintenisrechtelijke aanspraak is. Dit in tegenstelling tot de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot, waarbij op het moment van overlijden de huwelijksgemeenschap wordt ontbonden en vatbaar wordt voor een goederenrechtelijke verdeling. Zoals blijkt uit de hoofdstukken 4, 5 en 6 is dit juridische verschil een aanleiding voor de fiscale wetgever om bij het overlijden van een erflater respectievelijk te heffen of een (doorschuif)faciliteit te verlenen.

7.3 Terbeschikkingstellingregeling 7.3.1 Conclusie 7.3.1.A Ondernemer In paragraaf 4.3 van deze scriptie is de terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.91 Wet IB behandeld. Hier is geconcludeerd dat er bij een ondernemer die gehuwd is in gemeenschap van goederen nooit sprake is van de terbeschikkingstellingregeling. Bij een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden vindt de terbeschikkingstellingregeling toepassing indien een in koude uitsluiting gehuwde echtgenoot een pand aan de onderneming van diens echtgenoot ter beschikking stelt. De doorschuiffaciliteit vindt bij het overlijden van de in koude uitsluiting gehuwde terbeschikkingsteller slechts toepassing indien dit vermogensbestanddeel vererft naar een ander dan de langstlevende en de verkrijger kwalificeert als verbonden persoon van de langstlevende.

53

Concluderend werd gesteld dat een wettelijke gemeenschap van goederen en een koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden niet gelijk worden behandeld. De terbeschikkingstellingregeling van artikel 3.91 Wet IB is niet rechtsvormneutraal en er bestaat geen rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling. Schematische samenvatting.

Gemeenschap van goederen Art. 3.91 Wet IB

Niet van toepassing.

Doorschuiven

Niet van toepassing, er is immers geen sprake van TBS-regeling.

Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding Van toepassing indien een pand van de ene echtgenoot wordt gebruikt in de onderneming van de andere echtgenoot. Krachtens huwelijksvermogensrecht Geen mogelijkheden voor doorschuiven. Krachtens erfrecht Doorschuiven mogelijk indien het vermogensbestanddeel vererft naar een ander dan langstlevende M en de verkrijger tevens kwalificeert als verbonden persoon van M.

Afrekenen

Er volgt nooit een afrekening.

Over de stille reserves op het gehele pand.

7.3.1.B Aandeelhouder Wanneer een aandeelhouder gehuwd is, kwalificeren beide echtgenoten op grond van artikel 4.6 Wet IB als a.b.-houder indien zij samen ten minste 5% van het aandelenkapitaal bezitten. Wanneer één van beide echtgenoten een pand aankoopt en dit pand wordt gebruikt in de vennootschap waarin de echtgenoten een a.b. hebben, zal er sprake zijn van de terbeschikkingstellingregeling. Dit geldt voor beide huwelijksvermogensregimes. Bij een in wettelijke gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot behoort de helft van het vermogensbestanddeel reeds toe aan de langstlevende. Bij een koude uitsluiting is het volledige vermogensbestanddeel nog van erflater en geldt het voldoen van de verrekeningsvordering door het overdragen van het vermogensbestanddeel niet als overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. De doorschuiffaciliteit zal op grond hiervan geen toepassing vinden. De terbeschikkingstellingregeling is derhalve niet rechtsvormneutraal en mijns inziens is er geen rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling. Schematische samenvatting Gemeenschap van goederen

Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding

Art. 3.92 Wet IB

Van toepassing indien een pand van de een echtgenoot wordt gebruikt in de vennootschap van een echtgenoot.

Van toepassing indien een pand van de een echtgenoot wordt gebruikt in de vennootschap van een echtgenoot.

Doorschuiven

Krachtens huwelijksvermogensrecht De helft van het pand komt krachtens huwelijksvermogensrecht toe aan de langstlevende.

Krachtens huwelijksvermogensrecht Geen mogelijkheden voor doorschuiven.

Krachtens erfrecht Doorschuiven mogelijk.

Krachtens erfrecht Doorschuiven mogelijk.

Over de stille reserves op de helft van het pand.

Over de stille reserves op het gehele pand.

Afrekenen

54

7.3.2 Aanbevelingen Om de verrekeningsvordering krachtens een finaal verrekenbeding bij overlijden onder het bereik van de artikelen 3.91 en 3.92 Wet IB te laten vallen is het volgende voorstel gedaan voor de aanpassing van artikel 3.62 Wet IB: “…met betrekking tot de bestanddelen van het vermogen van een onderneming waarmee een of meer van degenen aan wie de bestanddelen krachtens erfrecht of krachtens huwelijksvermogensrecht toekomen, hieronder mede begrepen de bestanddelen die worden overgedragen krachtens de uitvoering van een op basis van huwelijkse voorwaarden ontstane wederkerige verrekenverplichting van inkomen en vermogen bij overlijden”. Deze wetswijziging heeft als gevolg dat beide regimes fiscaal neutraal worden behandeld en civielrechtelijke argumenten prevaleren voor de keuze van een bepaald regime.

7.4 Aanmerkelijk belang 7.4.1 Conclusie Indien een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot komt te overlijden, heeft de langstlevende krachtens huwelijksvermogensrecht recht op de helft van het a.b.-pakket. De andere helft van de aandelen gaat over krachtens erfrecht. Indien de doorschuiffaciliteit geen toepassing vindt, dient hierover te worden afgerekend. Indien een in koude uitsluiting met een finaal verrekenbeding bij overlijden gehuwde echtgenoot komt te overlijden, heeft de langstlevende slechts recht op de helft van de waarde van de aandelen. Het voldoen van deze verrekeningsvordering door overdracht van het a.b.-pakket is een vervreemding die niet wordt gefaciliteerd in het a.b.-regime. Bij het overlijden van de aandeelhouder dient er afgerekend te worden over de volledige waarde van het a.b.-pakket. Hetzelfde geldt wanneer de aandelen krachtens erfrecht overgaan en de doorschuiffaciliteit geen toepassing vindt. Het a.b.-regime is derhalve niet rechtsvormneutraal en mijns inziens is er geen rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling. Schematische samenvatting Gemeenschap van goederen

Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding

4.6 Wet IB

A.B. indien de echtgenoot, al dan niet tezamen met echtgenoot direct of indirect 5% aandeelhouder is in het geplaatste kapitaal van een vennootschap.

A.B. indien de echtgenoot, al dan niet tezamen met echtgenoot direct of indirect 5% aandeelhouder is in het geplaatste kapitaal van een vennootschap.

Overgang

Krachtens huwelijksvermogensrecht Voor de helft van de waarde van de aandelen gefaciliteerd.

Krachtens huwelijksvermogensrecht Niet gefaciliteerd.

Krachtens erfrecht Doorschuifmogelijkheden op grond van 4.17a Wet IB.

Krachtens erfrecht Doorschuifmogelijkheden op grond van 4.17a Wet IB

Over de helft van de waarde van de aandelen

Over de gehele waarde van de aandelen

Afrekenen

55

7.4.2 Aanbevelingen Artikel 4.17a Wet IB spreekt niet over een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht. Slechts de overgang krachtens erfrecht wordt in dit artikel gefaciliteerd. Om rechtsvormneutraliteit te bereiken kan dus een nieuw lid aan dit artikel worden toegevoegd, waarin de overgang van een a.b.-pakket krachtens het uitvoeren van een finaal verrekenbeding wordt gefaciliteerd: “…indien en voor zover aandelen of winstbewijzen worden overgedragen krachtens de uitvoering van een op basis van huwelijkse voorwaarden ontstane wederkerige verrekenverplichting van inkomen en vermogen bij overlijden, is dit artikel van overeenkomstige toepassing…” Door bij artikel 4.17a Wet IB aan te sluiten kan er enerzijds een rechtsvormneutraal resultaat worden bereikt, en wordt anderzijds het elementaire karakter van deze bepaling nagestreefd, namelijk het faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten.

7.5 Overdrachtsbelasting 7.5.1 Conclusie De verdeling van een gemeenschap van goederen kwalificeert niet als een belaste verkrijging voor de overdrachtsbelasting, terwijl de overdracht van een onroerende zaak ter uitvoering van een verrekeningsvordering bij een koude uitsluiting wel als een belaste verkrijging wordt aangemerkt. Ook de overdrachtsbelasting is hiermee niet rechtsvormneutraal. Het juridische verschil tussen een obligatoire verrekening en goederenrechtelijke verdeling is geen rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling. 7.5.2 Aanbevelingen Om de beoogde rechtsvormneutraliteit in de overdrachtsbelasting te kunnen bereiken dient aan artikel 3 een lid te worden toegevoegd, te weten: “…de verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap, waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtsverkrijgende onder algemene titel, alsmede de overdracht van een onroerende zaak ter uitvoering van een op basis van huwelijkse voorwaarden ontstane wederkerige verrekenverplichting van inkomen en vermogen bij overlijden…” Door deze zinsnede toe te voegen kan een rechtsvormneutraal stelsel worden bereikt waarin civielrechtelijke argumenten prevaleren. Schematische samenvatting Gemeenschap van goederen

Koude uitsluiting met finaal verrekenbeding

Verkrijging krachtens huwelijksvermogensrecht

Geen belaste verkrijging.

Er ontstaat slechts een verrekeningsvordering krachtens huwelijksvermogensrecht. De overdracht van een woning ter uitvoering van deze verrekeningsvordering is een belaste verkrijging.

Verkrijging krachtens erfrecht

Geen belaste verkrijging.

Geen belaste verkrijging.

56

IV Literatuurlijst Boeken I.J.F.A. van Vijfeijken, Studenteneditie Cursus Belastingrecht Schenk- en efbelasting 20122013, Deventer: Kluwer 2012. A.R. Autar e.a., Compendium Estate Planning¸ Deventer: Kluwer 2011. M.J.A. van Mourik, Monografieën Privaatrecht, deel 12: huwelijksvermogensrecht¸ Deventer: Kluwer 2013. M.J.A. van Mourik, Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2014. J. de Boer, Asser 1* deel Personen & Familierecht, Deventer: Kluwer 2010. N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting proefschrift Universiteit van Tilburg 2010. M.J.A. van Mourik, Studiereeks Burgerlijk recht, deel: Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2012. J.C. van Straaten, Wegwijs in de overdrachtsbelasting, Den Haag: SDU 2013. P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Studenteneditie Inkomstenbelasting 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012.

Cursus

Belastingrecht

Tijdschriftartikelen M.J. Hoogeveen, ‘Aangaan (beperkte) huwelijksgoederengemeenschap staande huwelijk een schenking?, NTFR 2004/1210. T.C. Hoogwout, ‘Wijziging huwelijksgoederenregime gedurende het huwelijk’, WFR 2009/6814, p. 683 t/m 689. J.P.

Penders,

‘Finale

verrekenbedingen

bij

overlijden

(I)’,

WPNR

1991/5987.

J.P. Penders, ‘Finale verrekenbedingen bij overlijden (II, slot)’, WPNR 1991/5988. F.W.J.M. Schols en F.M.H. Hoens, 'CNR-Huwelijksvoorwaardenonderzoek, deel I: algemeen en koude voorwaarden', WPNR 2012, 6956. F.W.J.M. Schols, 'Er was eens ... een huwelijksvermogensrechtelijke wolf in schaapskleren', WPNR 2010, 6860. L.C.A.

Verstappen,

‘Het

verrekenbeding

als

fopspeen’,

WPNR

2007/6725.

R.T.G. Verstraaten, ‘Verrekenbedingen ‘alsof‘ in huwelijkse voorwaarden en successierecht’, WPNR 1991/5988.

L.H.M. Zonnenberg, ‘Verruimd inzicht regels verrekenbedingen’, EB 2007,13. A.C.W. van Limburg Stirum, ‘Periodieke en finale verrekenbedingen huwelijksvoorwaarden: hun inhoud en hun (onvoorziene) gevolgen’, WFR 1993/1935. M.J.A. van Mourik, ‘De ontwikkeling in de praktijk der partnerschapsvoorwaarden in de periode 1997-2003’, WPNR 2005/6648.

huwelijks-

in

en

P.W. van der Ploeg, ‘De positie van de vrouw in het regime van de uitsluiting van elke gemeenschap van goederen (Slot)', WPNR 1959, 4586, p. 255; L. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘De betekenis van BNB 1959/122 en BNB 1971/95; de wetgever is aan zet’, in: L.J.A. Pieterse (red.), Van Mens tot Mens (vriendenbundel Harrie van Mens), Sdu Uitgevers Amersfoort 2011, p. 259. P.H.J. Essers, ‘Rechtsvormneutraliteit’, TFO 2011/3. I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale aspecten van de verdeling’, WPNR 2012, 6944. N.C.J. Gubbels, Besluit bedrijfsopvolgingsregelingen, WPNR 2004/6580. J.C. van Straaten, Overdrachtsbelasting en (ex) echtgenoten), WPNR 2012, 6924. H.F. van der Weerd-Jolingen, Belastingheffing bij de vererving van een aanmerkelijk belang in een beleggingsvennootschap sinds 2010, WPNR 2011, 6881. I.J.F.A. van Vijfeijken, De turboverdeling in de inkomstenbelasting, WPNR 2014, 7015. N.C.G. Gubbels, Fiscale aandachtspunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht, WPNR 2012, 6913. N.C.G. Gubbels, Huwelijk, geregistreerd partnerschap en fraus legis, WPNR 2013, 6977.

Digitaal P.H.J. Essers en Inkomstenbelasting.

M.L.M.

van

Kempen,

Studenteneditie

Cursus

Artikelsgewijs commentaar NDFR. Artikelsgewijs commentaar Kluwer

Jurisprudentie HR 25 november 1992, BNB 1993/103. HR 23 november 2001, nr.36.348, BNB 2002/18. HR 14 april 1993, nrs. 27 889 en 27 828, BNB 1993/201 en 1993/202. HR 27 juni 1990, BNB 1990,255.

Belastingrecht

HR 21 november 1980, NJ 1981, 193, m.nt, EAAL. HR 15 februari 2008, NJ 2008, 275. HR 24 oktober 1997, NJ 1998, 693. HR 15 december 1961, NJ 1962, 48. HR 22 maart 1996, NJ 1996, 640. HR 9 mei 2003, nr 37 549, BNB 2003/288. HR 10 februari 1960, BNB 1960/123.

Beleid Kamerstukken II 2008/09, 30 375, nr. 6, p. 6–7. Kamerstukken I 2009/10, 32 128 enz., nr. E, p. 31 (MvA). Besluit van 3 november 2006, nr. CPP2006/2674M, BNB 2007/69, onderdeel 6.7. Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 3.