Finanční majetek z pohledu účetnictví

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra financí a účetnictví

Finanční majetek z pohledu účetnictví Diplomová práce

Autor:

Bc. Václav Záruba Finance, Finance a hospodaření územní samosprávy

Vedoucí práce:

Praha

doc. Ing. Hana Březinová, CSc.

Červen, 2012

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem svou diplomovou práci zpracoval samostatně a v seznamu uvedl veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámen se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Praze dne 29. června 2012

Poděkování Chtěl bych poděkovat vedoucí práce paní doc. Ing. Haně Březinové, CSc. za odborné vedení a poskytnuté konzultace.

FINANČNÍ MAJETEK Z POHLEDU ÚČETNICTVÍ FINANCIAL ASSETS IN ACCOUNTIG PERSPECTIVE

Anotace Diplomová práce je zaměřena na finanční majetek v účetních jednotkách, kterými jsou územní samosprávné celky. Obsahuje jak základní charakteristiku územně samosprávných celků, tak právní vymezení a klasifikaci finančního majetku. Dále se zabývá oceňováním, metodami jeho přeceňování a účtováním finančního majetku u územně samosprávných celků.

Annotation The thesis is focused on financial assets in entities which are regional self – government units. It includes both the basic characteristics of regional self – government units and the legal definition and classification of financial assets. Also deals with the valuation, methods of revaluation and accounting of financial assets for regional self - government units.

Klíčová slova:

finanční

majetek,

cenné

papíry,

dluhopisy,

účetnictví,

oceňování,

samosprávné územní celky Key words:

financial assets, securities, bonds, accounting, assessment, reigional selfgovernment units

Obsah 1

Úvod .................................................................................................................................... 6

2

Cíl a metodika práce ........................................................................................................... 7 2.1 Cíl práce ...................................................................................................................... 7 2.2 Metodika práce ............................................................................................................ 7

3

Vymezení finančního majetku u územně samosprávných celků ........................................ 8 3.1 Charakteristika územně samosprávných celků ............................................................ 8 3.2 Právní vymezení a klasifikace finančního majetku ................................................... 16 3.3 Finanční majetek v účetnictví.................................................................................... 29 3.4 Krátkodobý finanční majetek ÚSC ........................................................................... 35 3.5 Dlouhodobý finanční majetek ÚSC .......................................................................... 40 3.6 Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek ................................................................. 42

4

Oceňování finančního majetku u územně samosprávných celků ..................................... 43 4.1 Oceňování při pořízení .............................................................................................. 45 4.2 Oceňování k datu účetní závěrky .............................................................................. 47

5

Přeceňování finančního majetku na reálnou hodnotu a ekvivalenci ................................. 50 5.1 Model kapitálového přecenění .................................................................................. 50 5.2 Model výsledkového přecenění ................................................................................. 51 5.3 Model částečného výsledkového přecenění .............................................................. 52

6

Účtování finančního majetku u územně samosprávných celků ........................................ 53 6.1 Účtování krátkodobého finančního majetku ............................................................. 54 6.2 Účtování cenných papírů k obchodování .................................................................. 58

7

Závěr ................................................................................................................................. 65

8

Seznam pouţitých zdrojů .................................................................................................. 66 8.1 Odborná literatura...................................................................................................... 66 8.2 Zákony a další pouţité zdroje .................................................................................... 68 8.3 Internetové zdroje ...................................................................................................... 69 8.4 Seznam tabulek.......................................................................................................... 69

9

Přílohy ............................................................................................................................... 70

5

1 Úvod Finanční majetek má v rozvaze územních samosprávných celků nezastupitelné místo, a to jak podle objemu, tak podle významu. Územní samosprávní celky disponují významnými objemy peněţních prostředků, jejichţ přesun na finančním trhu vytváří z měst a obcí významné věřitelské subjekty. Z těchto důvodů je kladen velký důraz na správnost pouţití účetních a oceňovacích metod při evidenci tohoto majetku. Nové závazné legislativní změny, platné od 1. 1. 2010 zasáhly do značné míry do vedení účetnictví samosprávných územních celků. Poslední transformací byl učiněn zásadní krok v přibliţování účetní legislativy podmínkám platným v Evropské unii. Diplomová práce je věnována specifikům účetnictví v oblasti samosprávných územních celků a upozorňuje na význam účetních informací v hospodaření tak významných subjektů. Proto první část diplomové práce poskytuje informace o principech územních samosprávných celků, jejichţ úkolem je samostatně spravovat a rozhodovat určité zákonem vymezené veřejné záleţitosti místního nebo regionálního významu. Neboť právě tak významné postavení ve sféře veřejných rozpočtů obce a kraje mají. Druhá část práce je věnována problematice finančního majetku po právní stránce. Tu vymezuje především zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů.

6

2 Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce Cílem diplomové práce je teoreticky popsat a na praktických příkladech ukázat účtování finančního majetku u územně samosprávných celků, přiblíţit vliv reformy účetnictví státu na přeceňování finančního majetku na reálnou hodnotu a ekvivalenci od 1. 1. 2010 a prezentovat tak ucelenou práci, která by mohla poslouţit jako vzor k realizaci účetních případů v účetnictví u územně samosprávných celků. Přínosem práce je soubor příkladů, které by se mohly objevit v praxi, jelikoţ k uvedené problematice v současné době neexistuje ucelená literatura, tak aby mohla být vyuţita v účetnictví územních samosprávných celků.

2.2 Metodika práce V teoretické části je čerpáno z odborné literatury, která charakterizuje územní samosprávné celky a odborné literatury, která se zabývá problematikou finančního majetku. Dalším významným zdrojem informací jsou příslušné zákony a internetové zdroje. Podkladem pro praktickou část je téţ odborná literatura, pomocí které jsou ukázány konkrétní postupy účtování finančního majetku u územně samosprávných celků, a to především v případě závazných legislativních změn, platných od 1. 1. 2010. V textu je pouţito číselné označování účtů, které zjednodušuje výklad a vylučuje tak i případné záměny při jejich slovních označeních.

7

3 Vymezení finančního majetku u územně samosprávných celků 3.1 Charakteristika územně samosprávných celků Územně samosprávné celky jsou územními společenstvími občanů, které mají právo na samosprávu. Dvoustupňový systém územní samosprávy procházel řadou změn, spojených zejména s postavením a významem obcí. Změny územní samosprávy měly vliv na jejich fungování a hospodaření. Velkou změnu přinesla „Reforma veřejné správy“, která byla započata jiţ v roce 1990. Právě roku 1990 byl přijat zákon č. 367/1990 Sb., o obcích (obecní zřízení), který zavedl terminologické změny. Například místní národní výbor byl nahrazen obecním úřadem, městský národní výbor byl nahrazen městským úřadem, předseda byl nahrazen starostou aj.), dále zavedl novou kategorii statutárních měst a pověřených obecních úřadů. Reforma pokračovala zákonem č. 129/2000 Sb., o krajích, ve znění pozdějších předpisů, který stanovil nových 14 krajů pojmenovaných podle sídelních měst (kromě kraje Středočeského). Kraje dle zmíněného zákona byly chápány jako Vyšší územně samosprávné celky (VÚSC), které ukončily první etapu reformy veřejné správy.1 Reforma neznamenala pouze organizační změny, ale také práci na zvýšení kvality a obsahu veřejné správy, která se dotýkala vzdělávání ve veřejné správě, zvýšení účinnosti kontroly, dostupnosti a kvality veřejných sluţeb a také řízení veřejného sektoru. V roce 2002 vyvrcholily přípravy druhé etapy reformy veřejné správy, jejíţ podstatou je zrušení okresních úřadů a jejich nahrazení novými správními obvody obcí s rozšířenou působností, to vše s účinností od 1. 1. 2003 (podle zákona č. 314/2002 Sb., o stanovení obcí s pověřeným obecním úřadem a stanovení obcí s rozšířenou působností, ve znění pozdějších předpisů, a vyhlášky ministerstva vnitra č. 388/2002 o stanovení správních obvodů obcí s pověřenými obecními úřady a správních obvodů obcí s rozšířenou působností). Nicméně je 1

KRÁLÍK, O., 2006: Územně samosprávné celky. [online]. Dostupné na: http://airondra.sweb.cz/soubory_skola/uzemne_samospravne_celky.pdf

8

nutné zdůraznit, ţe současně nebyly zrušeny dosavadní okresy jako územní jednotky ve smyslu zákona č. 36/1960 Sb. ve znění pozdějších předpisů. Tyto jednotky jsou tedy stále spolu s obcemi základem územního členění státu.2 Zmiňovaná reforma je v souladu s Ústavou České Republiky, která v článku 99 ukládá obci status, jako základního územního samosprávného celku, a také status kraji, jako vyššího územního samosprávného celku. Přesné znění článku 99 Ústavy České Republiky je: „Česká republika se člení na obce, které jsou základními územními samosprávnými celky, a kraje, které jsou vyššími územními samosprávnými celky“. Obce jsou blíţe definovány zákonem č. 128/2000 Sb., o obcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o obcích) a jsou součástí vyšších územních samosprávných celků, jimiţ jsou jednotlivé kraje, které se řídí zákonem č. 129/2000 Sb., o krajích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o krajích). Členění na základní a vyšší územní samosprávné celky nevyţaduje vztahy nadřízenosti i podřízenosti, jelikoţ kaţdý územní samosprávný celek má své samostatné kompetence, do kterých jiný územní samosprávný celek zasahovat nemůţe.3 Principem územních samosprávných celků je samostatně spravovat a rozhodovat určité zákonem vymezené veřejné záleţitosti místního nebo regionálního významu. Stát do takového rozhodování nezasahuje, pouze určí „mantinely“, v kterých se má samospráva pohybovat. Stát jen dohlíţí, zda a jak jsou tyto mantinely dodrţovány.

2

KRÁLÍK, O., 2006: Územně samosprávné celky. [online]. Dostupné na: http://airondra.sweb.cz/soubory_skola/uzemne_samospravne_celky.pdf 3 NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách, II. díl. – Účetnictví organizačních složek státu a obcí. 1. Vydání. Praha: OECONOMICA, 2011, s. 25.

9

3.1.1 Obec Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích vymezuje obec jako základní územní samosprávné společenství občanů. Tvoří územní celek, který je vymezen hranicí územní obce. Obec je veřejnoprávní korporací, která hospodaří s vlastním majetkem, vystupuje v právních vztazích svým jménem a nese z těchto vztahů odpovědnost. Veřejnoprávní korporace, jak vyplývá ze zákona o obcích, zahrnuje ještě sdruţení osob na určitém území, zlepšování místních podmínek ţivota, realizaci státní politiky a určuje obec jako právnickou osobu odvozenou od státu. Jelikoţ obec můţe provádět investiční činnosti a můţe vystupovat v právních vztazích, je významným subjektem regionálního rozvoje. Podstatu obce jako subjektu místní samosprávy tvoří vzájemné propojení následujících čtyř aspektů:4 Osobní aspekt obce – obec představuje společenství občanů obce Územní aspekt obce – obec se nachází na vlastním území, na kterém je dána její samosprávná působnost Mocenský aspekt obce – kaţdá obec má pravomoc vytvářet vlastní veřejnomocenské akty Ekonomický aspekt obce – kaţdá obec samostatně hospodaří a disponuje vlastním majetkem a zdroji Z těchto aspektů plyne, ţe obec je povinna na svém území zabezpečit pro své občany potřebný rozsah a strukturu veřejných statků. Prostřednictvím svého rozpočtu zajišťuje jak vlastní činnosti (například místní dopravu, úklid, obecní policii apod.), tak ty činnosti, které na ni deleguje stát (školství, sociální péči, zdravotnictví apod.). Obec nemusí všechny veřejné statky zajišťovat sama, ale můţe k tomu zřídit jiné účetní jednotky propojené s jejím rozpočtem, jako jsou např. organizační sloţky nebo příspěvkové organizace. Do těchto účetních jednotek můţe obec vkládat svůj majetek.

4

NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách, II. díl. – Účetnictví organizačních složek státu a obcí. 1. Vydání. Praha: OECONOMICA, 2011, s. 26-27.

10

3.1.1.1 Členění obcí Obce lze členit do různých skupin, jako např. podle velikosti nebo významu. Základním rozlišovacím rysem obcí je však jejich právní postavení, které je dle zákona o obcích zobrazeno na následujícím schématu:  obce  města  statutární města územně nečleněná územně členěná o zčásti o zcela  hlavní město Praha Obcemi jsou územní samosprávné celky, které měly statut obce ke dni účinnosti zákona č. 128/2000 Sb., o obcích a dále obce nově zřízené podle tohoto zákona. Městy jsou obce, které byly městy ke dni účinnosti zákona č. 128/2000 Sb. a dále města nově zřízená podle tohoto zákona. Novými městy se můţe stát obec, která má minimálně 3 000 obyvatel a stanoví-li tak předseda Poslanecké sněmovny Parlamentu ČR, přičemţ ke všemu se vyjadřuje vláda, jejíţ stanovisko však není závazné. Dále můţe nová obec nebo nové město vzniknout oddělením části obce nebo části města. Statutárními městy jsou města, která měla dříve postavení okresu. Statutární města se mohou členit na městské obvody nebo městské části s vlastními orgány samosprávy a toto členění je právně upraveno obecně závaznou vyhláškou neboli statutem. Praha je Ústavou České Republiky v článku 13 určena jako hlavní město České republiky. Na Ústavu navazuje zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, který jej dále specifikuje. Samostatný zákon o hlavním městě Praze není v poměru speciality k obecnímu zřízení ani k zákonu o působnosti a orgánech vyšších územních samosprávných celků.

11

Působnost a orgány obce Působnost z obecného hlediska vyjadřuje okruh záleţitostí, v kterých je nějakému konkrétnímu orgánu veřejné správy platným právním řádem umoţněno autoritativně mocensky rozhodovat, coţ znamená, vytvářet a prosazovat svou vůli. Obec, která je základním článkem celé soustavy státní správy a samosprávy, si v rámci své samostatné působnosti spravuje sama záleţitosti, které jsou v jejím zájmu (vykonává vlastním jménem) a v zájmu jejích občanů. V oblasti samosprávy rozhoduje prostřednictvím obecně závazných vyhlášek zastupitelstvo obce.5 Druhou působností je působnost přenesená, coţ je v podstatě výkon státní správy. Výkon státní správy je realizován nikoliv přímo státními orgány, ale prostřednictvím obcí a jejich orgánů.6 Orgánem obce je tedy obecní zastupitelstvo, dále rada obce a starosta, který zároveň stojí v čele obecního úřadu a reprezentuje obec navenek, a také obecní úřad a zvláštní orgány obce. Rozhodnutí zastupitelstva vykonává rada obce, která vydává nařízení obce, kontroluje plnění úkolů obecním úřadem atd. Z toho plyne, ţe obecní úřad plní úkoly, které mu uloţí obecní rada nebo zastupitelstvo a pomáhá jednotlivým komisím a výborům v jejich činnosti.

5

KRÁLÍK, O., 2006: Územně samosprávné celky. [online]. Dostupné na: http://airondra.sweb.cz/soubory_skola/uzemne_samospravne_celky.pdf 6 KAPLAN, J. Právní postavení orgánů obce. Diplomová práce. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2008.

12

3.1.1.2 Kraj Kraj je nově zřízená územní jednotka vzniklá na základě zákona č. 347/1997 Sb. o vytvoření vyšších územně samosprávných celků, avšak jejich konkrétní podobu přinesl aţ zákon č. 129/2000 Sb., o krajích, v platném znění, který vešel v platnost 1. ledna roku 2001. Kraj lze chápat jako územní společenství občanů, kterému náleţí právo na samosprávu, kde kraj pečuje v samostatné působnosti o všestranný rozvoj svého území a o potřeby svých občanů a spolupracuje s obcemi (nezasahuje do jejich samostatné působnosti). Na kraj je pohlíţeno jako na veřejnoprávní korporaci, která vystupuje v právních vztazích svým jménem a nese odpovědnost vyplývajících z těchto vztahů. Kraje v České republice vznikly v roce 2000 a postupně na ně přechází řada kompetencí dosud spravovaných státem. V současnosti je Česká republika rozčleněna do 14 krajů, respektive do 14 vyšších územních samosprávných celků (13 krajů + Hlavní město Praha), jejichţ seznam je následující: Hlavní město Praha Jihočeský kraj Jihomoravský kraj Karlovarský kraj Královéhradecký kraj Liberecký kraj Moravskoslezský kraj Olomoucký kraj Pardubický kraj Plzeňský kraj Středočeský kraj Ústecký kraj Kraj Vysočina Zlínský kraj Aby kraje mohly řešit společné otázky, hájit a prosazovat své zájmy či pomáhat řešit společné problémy, sdruţily se a daly moţnost vzniku v tomto ohledu nejaktivnějšímu a nejdůleţitějšímu subjektu, kterým je Asociace krajů České republiky (AKČR). Toto 13

zájmové sdruţení právnických osob vzniklo v roce 2001, jehoţ hlavním cílem je hájit a prosazovat společné zájmy a práva krajů.

3.1.1.3 Působnost a orgány kraje Kraj obdobně jako obec vykonává samosprávu a státní správu v přenesené působnosti. Zastupitelstvo kraje je jediný orgán kraje, který je ústavně zakotven. Výsadní postavení má také z hlediska přímé demokratické legitimity, jelikoţ jako jediný orgán kraje je přímo volen občany. Funkční období zastupitelstva je čtyřleté. Dle počtu obyvatel v kraji zákon o krajích určuje počet členů zastupitelstva.7 Zastupitelstvo vydává ve věcech samostatné působnosti obecně závazné vyhlášky. Můţe také předkládat návrhy zákonů Poslanecké sněmovně, schvalovat programy rozvoje území kraje, stanovit rozsah základní dopravní obsluţnosti kraje, schvalovat rozpočet kraje atd. Dalším hlavním orgánem kraje je krajská rada. Krajská rada je výkonným orgánem, zodpovídá se zastupitelstvu kraje a plní úkoly v samostatné působnosti, které mu uloţí zastupitelstvo. Kraj také vykonává státní správu v přenesené působnosti kraje a to ve věcech, které mu ukládá zákon. Předpisy, které rada vydává v přenesené působnosti, se nazývají nařízení kraje.8 Členy rady jsou hejtman, který navenek kraj reprezentuje, náměstci hejtmana, kteří jsou spolu s hejtmanem voleni z řad zastupitelstva, jemuţ jsou také za výkon své funkce odpovědni, a další členové rady. V krajích s počtem obyvatel do 600 000 radu tvoří 9 členů, nad 600 000 pak 11 členů. Posledním hlavním orgánem kraje, který má jak samostatnou působnost, tak i přenesenou působnosti, je krajský úřad. Samostatná působnost krajského úřadu se odvíjí od provedení rozhodnutí (úkolů), která mu byla zastupitelstvem nebo radou kraje delegována. Krajský úřad v této působnosti musí napomáhat výborům a komisím v jejich aktivitách. V oblasti přenesené působnosti platí, ţe 7

KARLICKÝ, J. Přenesená působnost územní samosprávy. Diplomová práce. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2009. 8 KRÁLÍK, O., 2006: Územně samosprávné celky. [online]. Dostupné na: http://airondra.sweb.cz/soubory_skola/uzemne_samospravne_celky.pdf

14

krajskému úřadu přísluší veškerá agenda v přenesené působnosti kraje s výjimkou věcí, které jsou zákonem (dle § 67 odst. 1 zákona o krajích) svěřeny zastupitelstvu, radě či zvláštnímu orgánu kraje. Krajský úřad také ve věcech přenesené působnosti vykonává vůči orgánům obcí metodickou a odbornou pomoc, pomocí níţ má předcházet zbytečným chybám v rozhodnutích orgánů obce v přenesené působnosti. Za plnění úkolů delegovaných krajskému úřadu v samostatné i přenesené působnosti je hejtmanovi všeobecně odpovědný ředitel krajského úřadu.

15

3.2 Právní vymezení a klasifikace finančního majetku Problematiku finančního majetku po právní stránce vymezuje především zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů. § 1 zákona o cenných papírech definuje, na které cenné papíry se zákon vztahuje a dále odkazuje na konkrétní části zákonů u jednotlivých druhů cenných papírů. § 2 tohoto zákona stanovuje, ţe jsou-li cenné papíry stejného druhu vydány stejnou osobou ve stejné formě a stejné podobě a vznikají-li z nich stejná práva, jde o zastupitelné cenné papíry. Právní úprava však neupravuje obecné ustanovení náleţitostí cenného papíru, ta jsou dána jednotlivými druhy cenných papírů a jejich upravujícími právními předpisy. Všeobecně se povaţuje za platné, ţe nehmotné cenné papíry nemusí obsahovat označení a podpisy emitenta a investora. Mezi cenné papíry se řadí zejména: majetkové cenné papíry dluhové cenné papíry ostatní cenné papíry deriváty (odvozené cenné papíry)

16

3.2.1 Majetkové cenné papíry Cenné papíry majetkové povahy jsou splatné v době pořízení nebo určené k prodeji s cílem dosahovat zisku z rozdílu cen při nákupu a prodeji. Mezi majetkové cenné papíry patří např. akcie, poukázky na akcie, zatímní listy a podílové listy investičních společností.

3.2.1.1 Akcie Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 155, definuje akcie takto: „Akcie je cenným papírem, s nímž jsou spojena práva akcionáře jako společníka podílet se podle tohoto zákona a stanov společnosti na jejím řízení, jejím zisku a na likvidačním zůstatku při zániku společnosti.“ Tento cenný papír potvrzuje, ţe jeho majitel, kterým můţe být i územní samosprávný celek, vloţil určité finanční prostředky (kapitál) do akciové společnosti. S drţením akcií jsou spojena práva akcionáře, mezi která patří právo podílet se na zisku společnosti formou vyplácení dividend, hlasovat na valné hromadě a účastnit se tak na řízení společnosti a podílet se na likvidačním zůstatku v případě likvidace společnosti. Za závazky společnosti akcionář neručí. S akciemi se obchoduje na burze cenných papírů nebo na mimoburzovním trhu akcií, kde se tak určuje i jejich cena, která se řídí poptávkou a nabídkou, na něţ působí různé vlivy, jako jsou vývoj úrokových sazeb, inflace, spekulace apod. Výnosem akcií kromě dividendy je také kapitálový výnos, coţ je rozdíl mezi nákupní a prodejní cenou akcie. Mezi faktory, které působí na výši výnosu, patří měnová politika centrální banky, tím jsou myšleny její úrokové sazby a devizové kurzy, hospodaření firem (zisky firem) a agregátní poptávka, závislá na spotřebitelské důvěře.

17

3.2.1.2 Rozdělení akcií Akcie lze rozdělit podle různých hledisek do několika skupin.

3.2.1.2.1 Rozdělení podle převoditelnosti

Akcie mohou být převoditelné na doručitele nebo na jméno. V případě převoditelnosti na doručitele se právo spojené s vlastnictvím akcie přenáší na jinou osobu pouze předáním tohoto cenného papíru. Takový způsob přináší určitou jednoduchost převodu, zároveň však vytváří prostor k jednání na hranici zákona, kdy v určitém okamţiku můţe být vlastníkem celé společnosti úplně jiná osoba. Akcie převoditelné na jméno jsou spojené se jménem konkrétního vlastníka a je tak omezena jejich převoditelnost. Akciová společnost vede seznam svých akcionářů a můţe také omezit převoditelnost tohoto typu akcií.

3.2.1.2.2 Rozdělení podle druhu

Kmenové akcie disponují všemi právy a povinnostmi, jsou obchodovatelné na veřejném kapitálovém trhu, patří mezi nejrozšířenější a nejobchodovatelnější typ akcií. Prioritní akcie mají omezené hlasovací právo, ale akcionář má přednostní právo na výplatu dividend nebo podílu na likvidačním zůstatku společnosti. To znamená, ţe v případě výplaty dividendy mají akcionáři vlastnící prioritní akcii zaručenou prioritní dividendu.

18

3.2.1.3 Poukázky na akcie Poukázkami na akcie se podle § 204b obchodního zákoníku rozumí cenný papír na doručitele, se kterým jsou spojena veškerá práva upisovatele. S jednou poukázkou na akcie jsou spojena práva vyplývající z upsání jedné akcie, nerozhodne-li valná hromada u listinných poukázek na akcie, ţe s jednou poukázkou na akcie mohou být spojena práva vyplývající z upsání více akcií. Zákon také stanovuje, ţe jestliţe při zvýšení základního kapitálu upsáním nových akcií, jejichţ převoditelnost není omezena, upisovatel zcela splatil emisní kurs akcie, můţe společnost před zápisem zvýšení základního kapitálu do obchodního rejstříku vydat poukázky na akcie, rozhodla-li o tom valná hromada.

3.2.1.4 Zatímní listy Podle § 176 obchodního zákoníku, se zatímním listem míní cenný papír na řad, se kterým jsou spojena práva vyplývající z akcií, které zatímní list nahrazuje, a povinnost splatit jejich emisní kurs. Jestliţe vlastník zatímního listu převede zatímní list na jinou osobu před splacením emisního kursu nesplacených akcií, ručí za splacení zbytku emisního kursu. Zní-li zatímní list nebo jeho rubopis na jméno několika osob, jsou tyto osoby zavázány ke splacení nesplaceného emisního kursu akcií, které tento zatímní list nahrazuje, společně a nerozdílně.

3.2.1.5 Podílové listy Jsou druhem majetkového cenného papíru, který vydávají pouze otevřené podílové fondy. Definici podílových listů upravuje § 8 Zákona č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění následných novelizací, takto: (1) Podílový list je cenný papír, který představuje podíl podílníka na majetku v podílovém fondu a se kterým jsou spojena další práva plynoucí z tohoto zákona nebo statutu. (2) Podílový list obsahuje: a) název podílového fondu, b) jmenovitou hodnotu podílového listu, jestliţe je stanovena, c) údaj o formě podílového listu, 19

d) datum vydání nebo emise podílového listu, e) u listinné podoby téţ číselné označení podílového listu, podpisy nebo otisky podpisů osob oprávněných k datu emise jednat jménem investiční společnosti a u podílového listu na jméno téţ jméno prvního podílníka, f) údaj, zda se s podílníkem zachází podle odstavce 3 písm. a) nebo b), vyplývá-li takové rozdílné zacházení s podílníkem ze statutu. Podílové listy následně upravuje i zákon o cenných papírech. Podílové listy stejného podílového fondu se stejnou hodnotou mají stejná práva všech podílníků. Podílové listy jsou emitovány na jméno nebo na doručitele jak v zaknihované podobě, tak v listinné podobě, přičemţ podílové listy vydané v listinné podobě ve formě na jméno jsou převoditelné rubopisem.9

9

REJNUŠ, Oldřich. Teorie a praxe obchodování s cennými papíry. 2. vydání. Praha: COMPUTER PRESS, 2003, s. 183.

20

3.2.2 Dluhové cenné papíry Dluhové cenné papíry jsou nejčastěji dluhopisy, vkladové listy, pokladniční poukázky, úvěrové a dividendové kupony, směnky, šeky a jiné dluhové cenné papíry. Kaţdý dluţný cenný papír má svou trţní a nominální hodnotu, a úrok např. u dluhopisu je počítán z jeho nominální hodnoty.

3.2.2.1 Dluhopisy O dluhopisech pojednává zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, který definuje, ţe dluhopis je zastupitelný cenný papír, s nímţ je spojeno právo na splacení dluţné částky a povinnost emitenta toto právo uspokojit. Dluhopis, obvykle obligace, je druh dluhového cenného papíru a je jedním z nabídky investičních nástrojů na kapitálovém trhu. Vydavatelem dluhopisů jsou vlády, města, obce, banky a podniky nebo mezinárodní instituce. Podle emitenta lze rozlišit dluhopisy státní, municipální, bankovní a korporátní. Dluhopisy jsou většinou vydávány na dobu určitou, coţ znamená, ţe je zde uvedena doba splatnosti. Dluhopisy jsou rozděleny dle různých kritérií, např. podle doby splatnosti, emitenta, rizika a způsobu určení. Obchodování s dluhopisy probíhá především na mimoburzovním trhu. Úrok je počítán z nominální hodnoty dluhopisu. Další výhoda spočívá v tom, ţe dluhopis můţe být půjčkou s niţším úrokem neţ např. u úvěru v bance. Nevýhodou dluhopisů je vyšší minimální investice, protoţe hodnoty se většinou pohybují v desetitisících aţ statisících. Součástí dluhopisu můţe být i opce (opční list), která dává drţiteli právo koupit nebo prodat aktiva za předem sjednanou cenu. Za nejbezpečnější způsob finančního investování se povaţuje nákup státních dluhopisů. V ČR však zatím územní samospráva nemá moţnost aţ na výjimky (např. v případě povodňových dluhopisů) nakupovat státní cenné papíry. Územní samosprávný celek má dluhopisy v drţení za účelem obchodování na burze s cílem dosáhnout zisku z rozdílu cen při nákupu a prodeji. Obce v minulých letech vyuţívaly k obchodování s cennými papíry (i těch, které dříve nakoupily), většinou specializované firmy. Za zprostředkování těchto obchodů se musí platit, coţ sniţuje čistý výnos.

21

3.2.2.2 Vkladové listy Vkladové listy jsou cenné papíry, které vydávají nejčastěji banky jako potvrzení o vkladu. Jejich doba splatnosti se pohybuje od jednoho měsíce do několika let a jejich výnos je vyšší neţ u termínovaných vkladů. K jejich výhodám patří, ţe pokud je drţitel vlastní déle jak šest měsíců, tak je jejich výnos osvobozen od daně z příjmu. Dříve neţ uplyne datum splatnosti, tak je nemůţe drţitel vrátit bance k proplacení. Vkladové listy mají podobu cenného papíru na jméno nebo na doručitele a jejich nominální hodnota činí obvykle od jednoho do padesáti tisíc korun. Vkladové listy mohou být:10 pevně nebo variabilně úročené vzestupně úročené nulové neúročené (úrok je vyplácen při splatnosti najednou) výherní listy atd.

3.2.2.3 Pokladniční poukázky Pokladniční poukázky jsou povaţovány za téměř bezrizikové cenné papíry. Existují pouze v zaknihované podobě a jejich krátkodobost se vyznačuje splatností do jednoho roku. Pokladniční poukázky se prodávají prostřednictvím aukcí, na kterých obchodují banky a makléřské firmy. Podmínky pro tyto aukce určuje Česká národní banka ve své vyhlášce. Existuje několik typů pokladničních poukázek. Jsou to pokladniční poukázky vlády, která je vydává za účelem pokrytí pokladního schodku státního rozpočtu, nebo jsou to pokladniční poukázky centrální banky, která je vydává za účelem ovlivňování mnoţství peněz v oběhu. Při nutnosti sníţit mnoţství peněz v oběhu je centrální banka prodává, při nutnosti zvýšit mnoţství peněz v oběhu je centrální banka nakupuje.11

10

11

KOLEKTIV AUTORŮ. Bankovnictví. 6. vydání. Praha: BANKOVNÍ INSTITUT, a. s., 2006, s. 205 HLADÍK, R. Trhy cenných papírů. 1. vydání. Ústí nad Labem: RENECO, 2003, s. 69

22

3.2.2.4 Úvěrový a dividendový kupón Kupón je dividendový nebo úrokový list, který je součástí konkrétního cenného papíru. Po předloţení kupónu má jeho vlastník právo na obdrţení úroků nebo dividend. Výplatním termínem výnosů z cenného papíru je termín splátky kupónu. V kupónu musí být uvedeno:12 o jaký druh kupónu se jedná, emitent a číselné označení cenného papíru, k němuţ byl vydán, s výjimkou číselného označení zaknihovaného cenného papíru výše výnosu nebo způsob jeho určení datum a místo uplatnění práva na výnos

3.2.2.5 Směnky Nástrojem, vyuţívaným územním samosprávným celkem, můţe být také směnka. Směnka je úvěrový cenný papír, jehoţ povinné náleţitosti stanovuje zákon, ale jeho podobu nikoliv. Ze směnky vyplývá dluţnický závazek, který dává majiteli směnky právo poţadovat ve stanovenou dobu stanovenou částku. Směnka je tedy písemným závazkem, není vydávána hromadně jako např. obligace. Směnka je převoditelná, coţ znamená, ţe je povaţována za platební instrument a můţe tak nahradit hotové peníze při placení i v platebním styku jako takovém, pokud se subjekty na takovém způsobu placení dohodnou. Základní typy směnek jsou: Směnka vlastní Vlastní směnka je listina, která dává závazný platební slib, ţe výstavce směnky vyplatí remitentovi na stanoveném místě a ve stanovenou dobu stanovený směnečný obnos – peněţitou sumu

12

§ 12 zákona č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů

23

Směnka cizí Cizí směnka je listina, v níţ výstavce směnky vyzývá třetí osobu (směnečníka), kterou můţe být osoba právnická i fyzická, aby vyplatila ve směnce uvedené osobě (remitentovi) sumu na směnce uvedenou. Vyzývaným bývá také obchodní banka, která spravuje účet výstavce směnky. Rozdíl mezi výstavcem vlastní směnky a cizí směnky je tedy v tom, ţe první je přímým dluţníkem povinným zaplatit, kdeţto druhý výstavce je ten, kdo odpovídá, aby zaplaceno bylo. Směnka se stává cenným papírem v okamţiku, kdy přejde do majetku územního samosprávného celku s účinky od dne vystavení uvedeného na směnce. Územní samosprávné celky jsou v této pozici majiteli směnky, ale mohou být také ručiteli, coţ nemusí být vţdy výhodné. Tuto moţnost pouţívají k překlenutí určitých finančních potíţí nebo jako zástavu.13 Majitel směnky anebo i ten, kdo směnku má jen v rukou, ji můţe aţ do splatnosti předloţit směnečníkovi v místě jeho bydliště k přijetí a proplacení.14

3.2.2.6 Šeky Šek je jako druh cenného papíru upravován zákonem č. 191/1950 Sb., zákonem směnečným a šekovým. Tento cenný papír obsahuje bezpodmínečný příkaz výstavce šeku osobě, u níţ má výstavce šeku pohledávku, aby vyplatila určitou peněţitou částku, uvedenou na šeku, oprávněnému majiteli šeku. Jedná se tedy o klasický nástroj platebního styku, který je vyuţíván při hotovostních i bezhotovostních platbách. Je moţné se s nimi setkat v obchodním styku i při neobchodních platbách soukromých osob.

13 14

MARKOVÁ, H. Finance obcí, měst a krajů. 1. vydání. Praha: ORAC, s.r.o., 2000, s. 116 - 117 § 21 zákona č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů

24

V souladu s článkem II, § 1 zákona směnečného a šekového, musí šek obsahovat tyto podstatné náleţitosti: označení, ţe jde o šek, pojaté do vlastního textu listiny a vyjádřené v jazyku, ve kterém je tento text sepsán; bezpodmínečný příkaz zaplatit určitou peněţitou sumu; jméno toho, kdo má platit (tzv. šekovníka); údaj místa, kde má být placeno; datum a místo vystavení šeku; podpis výstavce.

Zvláštním druhem šeku, vyuţívaným především v rámci mezinárodního cestovního ruchu, je cestovní šek. Na tento typ šeku se nevztahuje zákon směnečný a šekový, ale je upravován § 720 – 724 obchodního zákoníku, který jej vymezuje jako cenný papír, který opravňuje osobu v něm uvedenou k přijetí určené částky při jeho předloţení k výplatě, a to podle podmínek stanovených výstavcem cestovního šeku.

25

3.2.3 Ostatní cenné papíry Dalším příkladem cenných papírů mohou být tzv. opční listy.

3.2.3.1 Opční listy Opční listy a především jejich náleţitosti upravuje § 217a obchodního zákoníku, který především vymezuje jejich náleţitosti. Opční listy jsou cenné papíry, se kterými se pojí právo na získání vyměnitelných a prioritních dluhopisů nebo na přednostní upsání akcií. Mohou se vydávat pouze jako cenné papíry na doručitele. Opční listy mohou být emitovány v listinné nebo zaknihované podobě. Mezi ostatní cenné papíry, které ovšem nejsou předmětem této diplomové práce, patří náloţné listy, skladištní listy či zemědělské skladní karty.

26

3.2.4 Finanční deriváty Finanční deriváty jsou investiční instrumenty, které jsou odvozené (derivované) od jiných podkladových aktiv. Jejich hodnota se odvíjí od hodnoty tzv. podkladového aktiva (akcie, dluhopisy, úrokové sazby, měny, komodity, atd.). Jejich podstatou je termínovaný obchod, dochází tedy k určitému zpoţdění mezi sjednáním obchodu a jeho plněním. Jelikoţ deriváty mají obvykle podobu smlouvy mezi dvěma stranami, mohou, ale také nemusí být cennými papíry. Základními typy derivátů jsou forwardy, futures, swapy a opce.

3.2.4.1 Pevné termínové operace Termínové kontrakty typu forward a futures jsou všeobecně nazývány jako tzv. pevné termínové obchody (nebo také jako termínové kontrakty v tzv. uţším slova smyslu), při jejichţ uzavření se stanoví konkrétní podmínky obchodu, který ovšem fyzicky proběhne aţ v přesně dohodnutém budoucím termínu. To znamená, ţe kontakt tohoto typu uzamkne při jeho uzavření dohodnutou cenu směny, ke které ovšem dojde aţ později ve předem sjednaném termínu. Jedná se tedy v podstatě o „smlouvu o budoucím obchodu,“ při které zpravidla, aţ do chvíle plnění, nedochází mezi účastníky obchodu k ţádné, tedy ani peněţní výměně.15

3.2.4.2 Forwardy mají charakter privátní smluvní dohody mezi dvěma stranami. Na jedné straně existuje závazek kupujícího koupit sjednané aktivum k dohodnutému dni za sjednanou cenu a na druhé straně závazek prodávajícího toto aktivum za dohodnutých podmínek prodat. Forwardy nejsou standardizovány a neexistuje pro ně burzovní trh.

3.2.4.3 Futures jsou v podstatě kontrakty podobné forwardům, avšak liší se především tím, ţe se obchodují na organizované burze, jsou tedy standardizované. Při uzavírání kontraktu futures vstupuje mezi smluvní strany clearingové centrum, které garantuje vypořádání obchodu.

15

REJNUŠ, O. Teorie a praxe obchodování s cennými papíry. 2. vydání. Praha: COMPUTER PRESS, a. s., 2003, s. 162

27

3.2.4.4 Swapy jsou kontrakty mezi dvěma stranami o pravidelné směně peněţních toků. Protoţe se jedná o příslib budoucích plateb, lze se na ně dívat jako na řadu opakujících se forwardů. Například měnový swap lze charakterizovat jako řadu směn peněţních toků vyjádřených ve dvou různých měnách, a to jako úloţku jedné měny (například USD) a výpůjčku druhé měny (např. Kč).

3.2.4.5 Opční kontrakty Opční kontrakt dává svému majiteli právo, nikoli povinnost, v budoucnu koupit (či prodat) podkladové aktivum za předem sjednanou cenu. Vzhledem k tomu, ţe majitel opčního kontraktu má právo, od kterého můţe v budoucnu odstoupit, hradí za tuto výhodu druhé straně tzv. opční prémii.16

16

STROUHAL, J. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vydání. Praha: WOLTERS KLUWER ČR, a.s., 2010, s. 56

28

3.3 Finanční majetek v účetnictví Účetnictví v České republice je regulováno zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů, který je samostatnou právní normou. Závazným předkladatelem zákona o účetnictví je Ministerstvo financí České republiky. Kromě tohoto zákona Ministerstvo financí vydává ještě různá sdělení, pokyny, vyhlášky a české účetní standardy, kterými se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví. K 1. lednu 2010 došlo v oblasti veřejných financí k rozsáhlé reformě a zavedení účetnictví státu. V souladu s novou vyhláškou č. 410/2009 Sb., jenţ ruší vyhlášku č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, za které jsou povaţovány územní samosprávné celky, svazky obcí, příspěvkové organizace, státní fondy podle rozpočtových pravidel a organizační sloţky státu, jsou tyto účetní jednotky povinny přejít na aplikaci nových pravidel po této provedené účetní reformě. § 1 této vyhlášky stanoví pro vedení účetnictví v plném rozsahu a vedení účetnictví ve zjednodušeném rozsahu:17 a) rozsah a způsob sestavování účetní závěrky, b) uspořádání, označování a obsahové vymezení poloţek majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv v účetní závěrce, včetně uspořádání, označování a obsahového vymezení podrozvahových účtů, c) uspořádání, označování a obsahové vymezení nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v účetní závěrce, d) uspořádání a obsahové vymezení vysvětlujících a doplňujících informací v příloze v účetní závěrce, včetně informací o nakládání s prostředky státního rozpočtu a rozpočtů územních samosprávných celků, e) uspořádání a obsahové vymezení přehledu o peněţních tocích a přehledu o změnách vlastního kapitálu, f) směrnou účtovou osnovu, g) účetní metody, zejména způsoby oceňování a jejich pouţití včetně oceňování souboru 17

Vyhláška ministerstva financí č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky

29

majetku, postupy tvorby a pouţití opravných poloţek, postupy odpisování, postupy tvorby a pouţití rezerv, h) závazný vzor částí účetní závěrky. Samostatné územní celky se podle § 2 vyhlášky řídí následně podle: Čl. 99 a násl. ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů; Zákona č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), ve znění pozdějších předpisů; Zákona č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů; Zákona č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů. Postupným procesem úprav účetnictví České republiky byly vytvořeny tzv. české účetní standardy, které podrobně rozvádějí účetní metody a stanovují postupy účtování v konkrétních účetních případech i pro určité skupiny majetku. Hlavním cílem účetních standardů je dosaţení souladu pouţívání účetních metod účetními jednotkami. Prováděcí vyhláška a české účetní standardy doplňují a vysvětlují zákon o účetnictví. K problematice finančního majetku dosud Ministerstvo financí český účetní standard nevydalo. Příklady účetních standardů, platných pro rok 2011, kterým se účtování finančního majetku u ÚSC řídí jsou Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 701 Účty a zásady účtování na účtech, Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 704 - Fondy účetní jednotky a jiné účetní standardy. České účetní standardy nesmí být v rozporu s ustanovením zákona o účetnictví a ostatními právními předpisy a stejným způsobem zákon o účetnictví České republiky stanoví soulad s právem Evropských společenství. Jedná se o harmonizaci s pravidly vyhlášenými mezinárodními účetními standardy (International Accounting Standards IAS / International Financial Reporting Standards IFRS), které vytvořilo Evropské hospodářské společenství (EHS) v rámci ekonomické spolupráce a stanovilo tak rozsah a způsob vedení průkazného účetnictví povinného pro všechny členské státy Evropské unie. Příkladem mezinárodních účetních standardů, které jsou spojeny s finančním majetkem ÚSC jsou: IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování, jehoţ cílem je stanovit principy 30

účtování a oceňování finančních aktiv, finančních závazků a některých smluv o koupi nebo prodeji nefinančních poloţek. Tento standard pouţijí všechny účetní jednotky na všechny typy finančních nástrojů s výjimkami, které tento účetní standard uvádí. IAS 32 Finanční nástroje: vykazování stanovuje poţadavky na vykazování informací o finančních nástrojích a IFRS 7 Finanční nástroje: zveřejňování, kde jsou stanoveny poţadavky na zveřejňování informací o finančních nástrojích.18 Finanční majetek, stejně tak jako majetek nefinančního charakteru, pohledávky, závazky, vlastní kapitál, náklady a výnosy je nedílnou součástí účetního systému. Podstatou účetnictví je zkoumání tohoto systému, ale je to také především systém zaloţený na přesně stanovených a obecně uznávaných zásadách umoţňující podávat věrný obraz skutečnosti a zajišťovat, aby veškeré informace byly průkazné, úplné a správné. Všeobecné účetní zásady jsou základem účetních systémů zemí Evropské unie a dalších států a tyto zásady se promítají do všech ustanovení platného zákona o účetnictví.

18

Mezinárodní účetní standard IAS 39 - Finanční nástroje: účtování a oceňování

31

K nejdůležitějším účetním zásadám patří:19 Zásada věrného a poctivého obrazu Zásada vychází z povinnosti účetní jednotky vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Účetnictví je věrné, jestliţe obsah jednotlivých poloţek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu. Zásada nepřetržitého trvání účetní jednotky Zásada vychází z předpokladu, ţe účetní jednotka je zaloţena na neomezenou dobu. Z toho vyplývá povinnost vést účetnictví v obdobích po sobě následujících od vzniku účetní jednotky aţ do jejího zrušení. Zásada účetní jednotky Účetní jednotka je chápána jako uzavřený celek, který vede účetnictví a za který je sestavována účetní závěrka Zásada bilanční kontinuity Na konečné zůstatky na rozvahových účtech bezprostředně navazují počáteční stavy těchto účtů mezi jednotlivými účetními obdobími, nedochází ke změnám účetních postupů, změnám oceňování, způsobům odpisování a obsahovému vymezení poloţek účetní závěrky během účetního období. Zásada jednotné soustavy účetních záznamů Účetní jednotky jsou povinny účetnictví vést za účetní jednotku jako jeden celek. Zásada akruálního principu O veškerých nákladech a výnosech účtuje účetní jednotka bez ohledu na okamţik jejich zaplacení nebo přijetí. Zásada opatrnosti Podle této zásady se oceňuje majetek s ohledem na různá moţná rizika. Úbytky majetku se zaznamenávají v účetnictví v peněţních jednotkách uţ tehdy, jsou-li pravděpodobné výnosy, popř. zisky, aţ se stanou jistými. 19

MRKOSOVÁ, J. Účetnictví 2011, učebnice pro SŠ a VOŠ. 1. vydání. Brno: COMPUTER PRESS, a. s., 2011, s. 45 – 46.

32

Zásada vzájemného zúčtování (zákaz kompenzace) Zásada zakazuje vzájemné vyrovnávání mezi jednotlivými sloţkami majetku. Účetnictví jako soustava účetních záznamů Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví jako soustavu účetních záznamů. Aby účetní systém odpovídal skutečnosti, musí být dostatečně identifikován. Jde o postup určování podstatných charakteristik systému a procesů uvnitř. Identifikace v účetnictví tedy představuje nalezení nebo zpřesnění modelu zkoumaného účetního systému a je realizována účtováním. Cílem účtování je zpřesnění zkoumaného účetního systému – rozvahy. Rozvaha je základním modelem v účetnictví, a přestoţe matematicko-účetní analýza rozvahu sestavit dokáţe, k jejímu upřesnění je potřeba provést inventarizaci.20 Územní samosprávné celky pomocí inventarizace finančního majetku ověřují skutečný stav majetku a porovnávají ho se stavem účetním. Zároveň tyto účetní jednotky mají také povinnost prokázat auditorovi a finančnímu úřadu při daňové kontrole, ţe skutečný stav finančního majetku ověřila. Základem jednotné organizace finančního účetnictví (jeho jednotného postupu – standardizace) je účtová osnova. Účtová osnova zajišťuje splnění hlavního cíle účetnictví, kterým je zobrazovat účetnictví věrně a pravdivě. Vydává ji Ministerstvo financí České republiky jako směrnou účtovou osnovu. Pro územní samosprávné celky je závazná směrná účtová osnova, která je součástí Vyhlášky č. 410/2009 Sb., viz příloha diplomové práce č. 1. Uspořádání směrné účtové osnovy je členěno na účtové třídy, účtové skupiny a syntetické účty v dané závazné struktuře. Směrná účtová osnova je univerzální a závazná pro účetní jednotky účtující podle § 2 Vyhlášky, včetně číselného označení. Syntetické účty lze pro potřeby účetní jednotky dále členit na analytické účty. V případě, ţe účetní jednotka je povinna předávat účetní záznamy, včetně účetních zápisů v účetních 20

MÁČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu 2010. 1. vydání. Praha: GRADA PUBLISHING, a. s., 2010, s. 12

33

knihách, v členění stanoveném v technické vyhlášce o účetních záznamech, vytváří členění syntetických účtů na odpovídající analytické účty, pokud uvedené povinnosti přenosu účetních záznamů nezajistí jiným způsobem.21

21

Vyhláška ministerstva financí č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky

34

3.4 Krátkodobý finanční majetek ÚSC Krátkodobým finančním majetkem u ÚSC se označují nástroje finančního trhu a další nástroje, které účetní jednotka pořizuje s cílem zhodnotit volné peněţní prostředky. Krátkodobým finančním majetkem jsou také peněţní prostředky v hotovosti a na účtech u finančních institucí. Charakteristická je pro něj vysoká likvidnost22 a bezprostřední obchodovatelnost.

3.4.1 Pokladna Hospodaření s hotovými penězi je upraveno podobně jako v podnikatelských subjektech. Pokladník odpovídá za stav a pohyb peněz v pokladně. Výše pokladního limitu je určena vnitřní směrnicí. Kontrola pokladní hotovosti probíhá po skončení pokladních hodin a alespoň jednou do roka musí být provedena inventarizace pokladní hotovosti a vypořádány inventarizační rozdíly. Pohyby hotovosti se neklasifikují rozpočtovou skladbou, tzn., ţe převod peněz do pokladny se při odepsání peněz z bankovního účtu oklasifikuje jako poskytnutá záloha pokladně a po ukončeném vydání peněz z pokladny se sníţí poloţka ZÁLOHY

POSKYTNUTÉ POKLADNĚ

a pohyb peněz se zatřídí na poloţku, které se operace týkala. K tomuto překlasifikování slouţí vnitřní účetní doklad.23

3.4.2 Peníze na cestě Účet PENÍZE

NA CESTĚ

se pouţívá k překlenutí časového a dokladového nesouladu mezi

vklady, výběry peněz, šeků a přijetím bankovních výpisů při převodech mezi jednotlivými bankovními účty. Územní samosprávné celky účtují na účtu PENÍZE

NA CESTĚ

i rozpočtové příjmy, které

inkasovaly na svůj bankovní účet rozpočtových příjmů, ale nebyly do konce běţného měsíce vypořádány se základním běţným účtem. O pohybu peněz v hotovosti se účtuje na základě

22 23

Likvidnost je snadnost přeměny majetku na peníze SCHRÁNIL, P., KUBÍČKOVÁ, D. Účetnictví organizačních složek státu, státních fondů, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací. 1. vydání. Praha: Vysoká škola finanční a správní, o. p. s. v edici EUPRESS, 2007, s. 34

35

příjmového či výdajového pokladního dokladu a o pohybu peněz v bance se účtuje na základě výpisu z bankovního účtu.24

3.4.3 Ceniny Na účtu CENINY se účtuje stav a pohyb cenin (jako jsou poštovní známky, dálniční nálepky, kolky, telefonní a ostatní karty, mají-li hodnotu před jejich vydáním, ze které bude moci být po vydání do pouţívání čerpáno). Na tomto účtu se také účtují stravenky do provozoven veřejného stravování nebo ceniny určené k platbě určitého zboţí nebo do určitých typů provozoven. Ceniny svěřené pracovníkům na předem stanovené účely se účtují jako pohledávky za zaměstnance.25 Formou ceniny můţe být lístek, nálepka, známka, kupón, sešitek či kníţka, ţeton nebo dokonce čipová karta. Ceniny v závislosti na svém charakteru jsou většinou opatřeny různými ochrannými prvky proti padělání. Při pouţití jsou pak ceniny znehodnoceny, odebrány nebo jejich hodnota zanikne uplynutím nebo zrušením její platnosti či události, pro niţ byly určeny.

3.4.4 Běžný účet a ostatní běžné účty Na BĚŢNÉM

ÚČTU

se účtuje o stavu a pohybu peněţních prostředků u bank; jde například

o běţný účet, vkladový účet, výdajový účet, devizový účet. Analytické účty se pak vedou podle jednotlivých typů účtů otevřených v bankách. ÚSC si můţe zvolit i jiný způsob evidence peněţních operací. Můţe vyuţívat pouze jediný okruh a jediný bankovní účet, ze kterého jsou realizovány veškeré příjmové i výdajové operace. Musí však být zajištěny souvztaţnosti mezi jednotlivými účty. Jde tedy o pouţívání pouze základního běţného účtu, který podle svých potřeb můţe členit na kmenový, příjmový a výdajový základní běţný účet. Regulace příjmů můţe probíhat buď jednou za měsíc v úhrnné výši realizovaných příjmů a výdajů nebo souběţně s kaţdým realizovaným příjmem a výdajem.26 24

SCHRÁNIL, P., KUBÍČKOVÁ, D. Účetnictví organizačních složek státu, státních fondů, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací. 1. vydání. Praha: Vysoká škola finanční a správní, o. p. s. v edici EUPRESS, 2007, s. 73 25 Český účetní standard pro podnikatele č. 016 - Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 26 SCHRÁNIL, P., KUBÍČKOVÁ, D. Účetnictví organizačních složek státu, státních fondů, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací. 1. vydání. Praha: Vysoká škola finanční a správní, o. p. s. v edici EUPRESS, 2007, s. 31

36

Bankovní účty mají vţdy aktivní zůstatek, ale pokud je to bankou umoţněno, tak můţe být ke konci rozvahového dne vykázán pasivní zůstatek na bankovním účtu. Pasivní zůstatek je pak v rozvaze vykazován jako poskytnutý krátkodobý bankovní úvěr.

3.4.5 Majetkové cenné papíry k obchodování Jedná se o majetkové cenné papíry, které účetní jednotka hodlá drţet po dobu kratší neţ dvanáct měsíců za účelem docílit obchodováním zisku.

3.4.6 Dluhové cenné papíry k obchodování Jedná se o dluhové cenné papíry, které účetní jednotka hodlá drţet po dobu kratší neţ dvanáct měsíců za účelem docílit obchodováním zisku.

3.4.7 Jiné cenné papíry Účetní jednotka můţe drţet například duhové cenné papíry se splatností do jednoho roku do jejich splatnosti, krátkodobé směnky apod.

3.4.8 Pořízení krátkodobého finančního majetku Kalkulační účet POŘÍZENÍ

KRÁTKODOBÉHO FINANČNÍHO MAJETKU

lze vyuţít v průběhu

pořizování cenných papírů. Zde se účtují sloţky pořizovací ceny nakupovaných cenných papírů včetně poplatků a provizí makléřům, v níţ se cenné papíry při jejich pořízení oceňují. Podle § 25 vyhlášky ministerstva financí č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, se krátkodobý finanční majetek člení takto:

37

Krátkodobý finanční majetek „(1) Položka a) „B.IV.1. Majetkové cenné papíry k obchodování“ obsahuje u organizačních složek státu a územních samosprávných celků cenné papíry a podíly majetkové povahy, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanácti měsíců, zejména akcie, podílové listy investičních společností, b) „B.IV.2. Dluhové cenné papíry k obchodování“ obsahuje u organizačních složek státu a územních samosprávných celků dluhové cenné papíry, které účetní jednotka určila k obchodování s cílem dosahovat zisk v krátkodobém horizontu, nejvýše dvanácti měsíců. (2) Položka a) „B.IV.5. Jiné běžné účty“ obsahuje u organizačních složek státu a územních samosprávných celků stav a pohyby cizích prostředků, mezd převedených na konci účetního období na tento účet, u příspěvkových organizací a státních fondů obsahuje stav a pohyb cizích prostředků, b) „B.IV.6. Účty spravovaných prostředků“ obsahuje u Ministerstva financí (dále jen „ministerstvo“) zejména stavy a pohyby na bankovních účtech spravovaných v rámci kapitol 397 Operace státních finančních aktiv a 398 Všeobecná pokladní správa, c) „B.IV.7. Souhrnné účty“ obsahuje u ministerstva a účetních jednotek podle své příslušnosti k hospodaření s majetkem, který souvisí s příjmy a výdaji státního rozpočtu kapitol 396 Státní dluh a 398 Všeobecná pokladní správa, stavy na bankovních účtech, d) „B.IV.8. Účty pro sdílení daní a pro dělenou správu“ obsahuje zůstatky bankovních účtů užívaných v souvislosti s rozpočtovým určením daní. Dále obsahuje zůstatky bankovních účtů prostředků organizační složky státu, která spravuje tyto prostředky a plní povinnosti vůči státnímu rozpočtu podle jiného právního předpisu,

38

e) „B.IV.9. Běžný účet“ obsahuje stav a pohyby peněžních prostředků u příspěvkových organizací za hlavní i hospodářskou činnost, u územních samosprávných celků a organizačních složek státu stav a pohyby peněžních prostředků podle jiných právních předpisů a za hospodářskou činnost, f) „B.IV.10. Běžný účet FKSP“ obsahuje u organizačních složek státu, příspěvkových organizací a státních fondů podle jiného právního předpisu stav a pohyby peněžních prostředků fondu kulturních a sociálních potřeb. (3) Položka a) „B.IV.11. Základní běžný účet územních samosprávných celků“ obsahuje stav peněžních prostředků na základním běžném účtu územních samosprávných celků, b) „B.IV.12. Běžné účty fondů územních samosprávných celků“ obsahuje stavy peněžních prostředků finančních a peněžních fondů územních samosprávných celků, c) „B.IV.13. Běžné účty státních fondů“ obsahuje u státních fondů stavy a pohyby peněžních prostředků na bankovním účtu, neobsahuje cizí peněžní prostředky a peněžní prostředky fondu kulturních a sociálních potřeb, d) „B.IV.14. Běžné účty fondů organizačních složek státu“ obsahuje stavy peněžních prostředků fondů organizačních složek státu, e) „B.IV.16. Peníze na cestě“ obsahuje stav peněžních prostředků převáděných mezi bankovními účty, případně mezi bankovním účtem a pokladnou.“

39

3.5 Dlouhodobý finanční majetek ÚSC Dlouhodobý finanční majetek představuje dlouhodobě vázané prostředky finančního charakteru. Dlouhodobým finančním majetkem se stávají majetkové sloţky aţ v okamţiku uskutečnění účetního případu.27 Dlouhodobý finanční majetek se drţí déle neţ 12 měsíců a člení se podle § 17 vyhlášky ministerstva financí č. 410/2009 Sb., následovně:28

3.5.1 Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem pořízené za účelem drţení a výkonu majetkových práv po dobu delší neţ jeden rok. Osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování podniku jiné osoby je ovládající osobou. Má se za to, ţe ovládající osoba je osoba, která disponuje alespoň 40% hlasovacích práv, pokud se neprokáţe, ţe jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším mnoţstvím hlasovacích práv.29

3.5.2 Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem v drţení účetní jednotky po dobu delší neţ jeden rok. Podstatným vlivem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku podle zvláštního právního předpisu, který není ani rozhodující ani společný. Za podstatný vliv se povaţuje dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv.30

27

Český účetní standard pro podnikatele č. 014 - Dlouhodobý finanční majetek § 17 vyhlášky ministerstva financí č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky 29 § 66a zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 30 § 22 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 28

40

3.5.3 Dluhové cenné papíry držené do splatnosti V této poloţce se vykazují druhové cenné papíry, které mají splatnost delší neţ jeden rok a účetní jednotka je hodlá drţet aţ do jejich splatnosti.

3.5.4 Půjčky osobám ve skupině Jedná se o půjčky, které poskytuje ÚSC jemu zřizovaným obchodním společnostem.

3.5.5 Ostatní dlouhodobé půjčky Ostatní dlouhodobé půjčky jsou nebankovní půjčky s dobou splatnosti delší neţ jeden rok.

3.5.6 Termínované vklady dlouhodobé Zahrnuje termínované vklady u bank s výpovědní lhůtou delší neţ jeden rok. Pokud si územní samosprávný celek můţe dovolit své volné finanční prostředky dočasně postrádat, můţe je uloţit na účty termínovaných vkladů. Takovéto rozhodnutí si ţádá kvalitní plánování příjmů, výdajů a sledování pokladního plnění příjmů a výdajů územního rozpočtu, které má na starosti finanční management. I přes to, ţe obecně nízký výnos je spojen s nízkým rizikem investování, můţe se stát, ţe obec či kraj si zřídí účet u peněţního ústavu, kde uloţí své finanční prostředky a tento peněţní ústav hospodaří špatně nebo dokonce zbankrotuje. Finanční management má tedy za úkol se správně rozhodnout a snaţit se o rozloţení rizika.

3.5.7 Ostatní dlouhodobý finanční majetek Do ostatního dlouhodobého finančního majetku patří ostatní dlouhodobý finanční majetek neuvedený výše. Jedná se například o dlouhodobé majetkové cenné papíry, na základě kterých ÚSC uplatňuje minoritní vliv na danou obchodní společnost.

41

3.6 Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek Kalkulační účet POŘÍZENÍ

DLOUHODOBÉHO FINANČNÍHO MAJETKU

lze vyuţít v průběhu

pořizování dlouhodobých cenných papírů. Zde se účtují sloţky pořizovací ceny nakupovaných cenných papírů včetně poplatků a provizí makléřům, neboť cenné papíry se při jejich pořízení oceňují ve smyslu § 25 zákona o účetnictví pořizovacími cenami. Pokud má územní samosprávný celek dostatečné finanční prostředky, můţe je investovat a zvětšovat svůj majetek pořizováním cenných papírů. K nákupu cenných papírů můţe vyuţívat svůj finanční management, který je zkušený ve finančním investování. I přes to, ţe v ČR zatím dividendy plynoucí z vlastnictví cenných papírů nepředstavovaly nikdy velký podíl v rozpočtových příjmech obcí, můţe si územně samosprávný celek obchodováním s cennými papíry získat nemalé příjmy svého rozpočtu a vylepšit si tak své hospodaření.

42

4 Oceňování finančního majetku u územně samosprávných celků Důleţitou součástí finančního majetku je jeho správné oceňování. Oceňování řeší Zákon o účetnictví, a to § 24, 25 a 27. Konkrétně § 24 stanoví, ţe samosprávné územní celky, stejně tak jako ostatní účetní jednotky, oceňují finanční majetek především k okamţikům: uskutečnění účetního případu (tj. k okamţiku pořízení), k rozvahovému dni nebo k jinému okamţiku, k němuţ se sestavuje účetní závěrka. Koncepční řešení problematiky oceňování patří ke stěţejním a stále řešeným otázkám účetní teorie i praxe. Existující přístupy k oceňování finančního majetku v účetnictví samosprávných územních celků vycházejí z obecně uznávaných principů účetnictví. Ty jsou vedeny snahou po objektivnějším vyjádření hodnoty oceňovaného finančního majetku a po věrném a poctivém zachycení skutečnosti. Pro jednotlivé národní úpravy účetnictví i pro IFRS tak, jak jsou v současné době platné, je charakteristické vyuţívání více oceňovacích bází, kterými jsou:31 Historická cena Jde o cenu, kterou pro ocenění aktiv rozumíme částku vynaloţenou na jejich získání v době pořízení. běžná reprodukční cena Pro potřeby ocenění aktiv rozumíme částku, která by musela být uhrazena, kdyby se stejné nebo ekvivalentní aktivum pořizovalo v současné době. Realizovatelná hodnota Pro potřeby ocenění aktiv rozumíme částku, která by byla v současné době získána prodejem aktiva za normálních podmínek.

31

STROUHAL, J. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vydání. Praha: WOLTERS KLUWER ČR, a.s., 2010, s. 19.

43

Současná hodnota Pro potřeby ocenění aktiv rozumíme současnou diskontovanou hodnotu budoucího čistého peněţního příjmu vyvolaného budoucím pouţitím či prodejem. Reálná hodnota Reálnou hodnotou rozumíme částku, za níţ by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek aktivum směněno. V posledních letech je však patrná snaha mezinárodních účetních standardů stanovit jedinou oceňovací bázi. Za určitou alternativu či jako jedinou oceňovací bázi pro ocenění finančního majetku je z tohoto pohledu uvaţována reálná hodnota (fair value). Ta lépe odráţí hodnotu oceňovaného aktiva a věrněji zachycuje realitu (je-li k dispozici cena stanovená trhem). Oceňování je vţdy poznamenáno určitou mírou rizika či nejistoty při zvaţování a vyuţití oceňovacích a vykazovacích metod, příznivých pro vyjádření informační hodnoty ekonomických transakcí a jevů. Různé přístupy k pouţití oceňovacích pravidel na národní i nadnárodní úrovni ovlivňují výši ocenění finančního majetku v účetnictví. Tím je přímo ovlivněna i celková hodnota majetku účetní jednotky i jeho výsledek hospodaření. Nesystematické změny účetních zásad a přístupů v oblasti oceňování mohou samy o sobě přispět k nestabilnímu ekonomickému systému.

44

4.1 Oceňování při pořízení Cenné papíry a podíly na konkrétních účtech se oceňují k okamţiku uskutečnění účetního případu, to je ke dni pořízení cenného papíru. K tomuto dni, se v souladu se zákonem o účetnictví oceňují všechny cenné papíry pořizovací cenou. Těmito cennými papíry oceňovanými pořizovací cenou se rozumí dlouhodobé majetkové cenné papíry a podíly, dlouhodobé dluhové cenné papíry, krátkodobé majetkové cenné papíry a podíly a krátkodobé dluhové cenné papíry. Pro účely tohoto zákona se pořizovací cenou rozumí cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související, přičemţ u finančního majetku se lze setkat zejména s tímto:32 poplatky makléřům, poradcům a burzám emisním áţiem (akciové společnosti vydávají akcie za emisní kurs, který nesmí být niţší, neţ jmenovitá hodnota akcií; pokud emisní kurs převyšuje jmenovitou hodnotu akcií, tvoří rozdíl mezi emisním kursem a jmenovitou hodnotou akácií emisní áţio; při koupi emitovaných akcií nad jmenovitou hodnotu je tedy součástí pořizovací ceny emisní áţio) daní z přidané hodnoty (v případě, kdy se finanční majetek získává jako protihodnota za nepeněţitý vklad a příjemcem vkladu je neplátce daně, zatímco vkládající je plátcem dané). Součást pořizovací ceny ale netvoří například úroky z úvěrů na pořízení cenných papírů a podílů a náklady spojené s jejich drţbou. U stejného druhu cenných papírů se za způsob ocenění povaţuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váţeným aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se pouţije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.33

32 33

BŘEZINOVÁ, H., ŠTOHL, P. Účetní závěrka - výklad a praktické příklady. 2. aktualizované vydání. Znojmo:SVŠE, 2010, s. 21 § 25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

45

Peněţní prostředky v hotovosti, peněţní prostředky na bankovních účtech a ceniny se oceňují jmenovitou hodnotou (nominální cenou). Jmenovitou hodnotou se rozumí hodnota uvedená na finančním aktivu, která se pouţívá pro vyznačení charakteristiky aktiva nebo která udává vodítko k jeho předpokládanému pouţití. Bez vyjádření jmenovité hodnoty např. na cenině by bylo obtíţné ceninu vhodně ocenit, neboť pořizovací cenou jsou v podstatě tiskárenské náklady včetně grafického návrhu, coţ neodpovídá tomu, jakou hodnotu cenina vyjadřuje, respektive zastupuje.34 Podle § 24 odst. 7 zákona o účetnictví můţe účetní jednotka pro přepočet cizí měny na českou měnu u peněţních prostředků a cenin pouţít pevný kurs, kterým se rozumí kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, pouţívaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehoţ základě se pevný kurs stanoví, pouţije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs pouţíván. Při pouţívání pevného kursu můţe účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby; v případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vţdy.

34

BŘEZINOVÁ, H., ŠTOHL, P. Účetní závěrka - výklad a praktické příklady. 2. aktualizované vydání. Znojmo:SVŠE, 2010, s. 21

46

4.2 Oceňování k datu účetní závěrky K okamţiku sestavení účetní závěrky se vybrané cenné papíry oceňují tzv. reálnou hodnotou, tj. trţní hodnotou vyhlášenou na tuzemské nebo zahraniční burze nebo na jiném veřejně organizovaném trhu. Mezinárodní účetní standard IAS 39 definují reálnou hodnotu jako částku, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek. V případě, ţe není trţní hodnota cenného papíru známa, za reálnou hodnotu můţe být v souladu s českým zákonem o účetnictví povaţován téţ odborný odhad, posudek znalce případně se provede ocenění podle zvláštních předpisů. Tržní hodnotou se podle zákona o účetnictví § 27 odst. 5, rozumí hodnota, která je vyhlášena na tuzemské či zahraniční burze nebo na jiném regulovaném trhu. Účetní jednotka pro oceňování podle zákona o účetnictví pouţije trţní hodnotu, která je vyhlášena k okamţiku ne pozdějšímu, neţ je okamţik ocenění [§ 24 odst. 2 písm. b)], a nejvíce se blíţícímu okamţiku ocenění. Pokud je majetek veden na tuzemské burze cenných papírů, rozumí se trţní hodnotou zavírací cena vyhlášená burzou cenných papírů v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. V případě, ţe majetek není veden na tuzemské burze cenných papírů a je kótován na zahraničních burzách cenných papírů, rozumí se trţní hodnotou nejvyšší cena ze zavíracích cen, které bylo dosaţeno na schválených trzích zahraničních burz cenných papírů v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. V případě jiného regulovaného trhu neţ burzy se rozumí trţní hodnotou cena platná v den, ke kterému se ocenění provádí. Pokud v den, ke kterému se ocenění provádí, uvedené trhy nepracují, pouţije se cena vyhlášená na nich poslední pracovní den, který předchází okamţiku ocenění. Ocenění posudkem znalce nebo kvalifikovaným odhadem se pouţije v případě, není-li trţní hodnota k dispozici nebo nedostatečně představuje reálnou hodnotu. Kvalifikovaný odhad nebo posudek znalce musí zajistit přiměřené přiblíţení se k trţní hodnotě daného finančního majetku.

47

Ocenění podle zvláštních předpisů se pouţije tehdy, není-li objektivně moţné stanovit reálnou hodnotu trţní cenou cenného papíru a nelze ani pouţit ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce. Avšak tento přístup nelze příliš doporučit, neboť postup podle předpisů vyjadřujících konkrétní ceny, nemůţe odráţet situaci na trhu. Česká účetní pravidla stále uvádějí moţnost, ţe pokud se nedá reálná hodnota spolehlivě stanovit, má se postupovat v souladu s § 25 ZU, tak, ţe se ocenění ponechá v původních historických cenách (tzn. v pořizovacích či reprodukčních pořizovacích cenách). Povinnost ocenění reálnou hodnotou k okamţiku sestavení účetní závěrky je u územně samosprávných celků zavedena reformou účetnictví státu, platnou od 1. 1. 2010, kdy zákon č. 304/2008 Sb. s účinností od 1. 1. 2010 vypouští ustanovení § 9 odst. 3c zákona o účetnictví, kdy územní samosprávné celky a dobrovolné svazky obcí vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu. Toto nařízení o vedení účetnictví územních samosprávných celků a dobrovolných svazků obcí ve zjednodušeném rozsahu stanovil zákon č. 437/2003 Sb. s účinností od 1. 1. 2004 v § 9. Takovéto rozhodnutí mj. znamenalo v souladu s § 13a zákona o účetnictví nepouţívat ustanovení § 27 zákona o účetnictví, tj. oceňování reálnou hodnotou. Zavedenou reformou se toto nařízení ruší a územní samosprávné celky mají opět povinnost oceňovat vybrané cenné papíry reálnou hodnotou, tak jako tomu bylo od 1. 1. 2002 do 31. 12. 2003. Z jednotlivých sloţek finančního majetku se oceňují podle § 27 zákona o účetnictví reálnou hodnotou: cenné papíry, s výjimkou cenných papírů drţených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast s rozhodujícím nebo podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou, finanční deriváty, ostatní cenné papíry. Uvedený finanční majetek mohou územní samosprávné celky ocenit reálnou hodnotou i častěji neţ k rozvahovému dni. 48

Výhodou pouţití reálné hodnoty je, ţe k rozvahovému dni vyjadřuje objektivně situaci na trhu a uţivatel účetní závěrky tedy získá informaci o finanční situaci a finanční pozici účetní jednotky k rozvahovému dni. Nevýhodou můţe být obtíţné získávání informaci o reálné hodnotě za konkrétní aktiva či závazky.35 Rozdíly v ocenění při uplatnění reálné hodnoty a ocenění ekvivalencí u cenných papírů a podílů jsou podle Vyhlášky ministerstva financí č. 410/2009 Sb., § 59 následující: Změny reálných hodnot u cenných papírů určených účetní jednotkou k obchodování s cílem dosahovat zisk z cenových rozdílů v krátkodobém horizontu se účtují prostřednictvím příslušných účtů nákladů a výnosů. Změny reálných hodnot ostatních cenných papírů oceňovaných reálnou hodnotou (realizovatelné cenné papíry), s výjimkou trvalého sníţení hodnoty (znehodnocení) tohoto cenného papíru, se účtují prostřednictvím příslušných rozvahových účtů. Změny v ocenění cenných papírů a podílů oceňovaných podílem na vlastním kapitálu (ekvivalencí) se účtují prostřednictvím příslušných rozvahových účtů.

Znehodnocení (trvalé sníţení hodnoty) cenného papíru je chápáno jako nepravděpodobné zvýšení jeho budoucí hodnoty. Při znehodnocení takového cenného papíru se účtuje toto sníţení trvalé hodnoty bez zbytečného odkladu prostřednictvím příslušných nákladových účtů. Realizovatelné cenné papíry jsou cenné papíry, které nejsou určeny k obchodování, nejsou drţené do splatnosti, ani nejsou emitovány účetní jednotkou. Tyto cenné papíry (např. vybrané dluhové cenné papíry a menšinové podíly) nevyjadřují podstatný nebo rozhodující majetkový vliv. Jejich pořizovací cena se upravuje k rozvahovému dni o finanční náklady nebo finanční výnosy ve věcné a časové souvislosti.

35

BŘEZINOVÁ, H., ŠTOHL, P. Účetní závěrka - výklad a praktické příklady. 2. aktualizované vydání. Znojmo:SVŠE, 2010, s. 26.

49

5 Přeceňování finančního majetku na reálnou hodnotu a ekvivalenci V případě účtování cenných papírů přicházejí k rozvahovému dni v úvahu tři oceňovací modely určené pro jejich přecenění, které budou následně charakterizovány:36 model kapitálového přecenění model výsledkového přecenění model částečného výsledkového přecenění

5.1 Model kapitálového přecenění Model kapitálového přecenění majetku pouţívá metodu ekvivalence a metodu reálné hodnoty s dopadem do kapitálu. Model kapitálového přecenění se v praxi pouţívá v situaci, kdy se daný cenný papír přeceňuje na svou reálnou hodnotu, a to s vyčíslením oceňovacích rozdílů prostřednictvím kapitálových účtů. Zmiňovaný model se pouţívá jak pro veškerá portfolia dlouhodobých majetkových cenných papírů (ať jiţ přeceňovaných na reálnou hodnotu, nebo pouţitím ocenění v ekvivalenci), tak pro veškeré realizovatelné cenné papíry.

Graficky lze model přeceňování znázornit pomocí následujícího obrázku: Obrázek č. 1: Schéma modelu kapitálového přecenění

Zdroj: STROUHAL, J. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vydání. Praha:WOLTERS KLUWER ČR, a.s., 2010, s. 169.

36

STROUHAL, J. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vydání. Praha: WOLTERS KLUWER ČR, a.s., 2010, s. 169- 171.

50

5.2 Model výsledkového přecenění Model výsledkového přecenění majetku pouţívá metodu reálné hodnoty s dopadem do výsledku hospodaření. Daný cenný papír se přeceňuje k rozvahovému dni na svou reálnou hodnotu s přímým dopadem do výsledku hospodaření. Oceňovací rozdíl je tedy zachycen proti účtům 564 Náklady z přecenění reálnou hodnotou, respektive 664 - Výnosy z přecenění reálnou hodnotou. Tento model se vyuţívá pro účtování cenných papírů určených k obchodování, včetně derivátových kontraktů. Graficky lze model přeceňování znázornit pomocí následujícího obrázku: Obrázek č. 2: Schéma modelu výsledkového přecenění

Zdroj: STROUHAL, J. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vydání. Praha:WOLTERS KLUWER ČR, a.s., 2010, s. 169.

51

5.3 Model částečného výsledkového přecenění Model částečného výsledkového přecenění pouţívá metodu historické ceny. Alternativním modelem k oběma výše popsaným modelům je model částečného výsledkového přecenění. Tento model vychází z aplikace zásady opatrnosti, která neumoţňuje přeceňovat daný cenný papír na vyšší reálnou hodnotu. V případě indikace o sníţení reálné hodnoty se upravuje ocenění cenného papíru prostřednictvím tvorby opravné poloţky. Graficky lze model přeceňování znázornit pomocí následujícího obrázku: Obrázek č. 3: Schéma modelu částečného výsledkového přecenění

Zdroj: SEDLÁČEK, J. Vliv oceňování finančních nástrojů na vykazování výkonnosti podniku. Bratislava: DERIVAT, s. r. o., 2005, Časopis Finančné trhy - odborný mesačník pre teóriu a praxe finančných trhov č. 3/2005, ISSN 1336 – 5711.

52

6 Účtování finančního majetku u územně samosprávných celků Účtování finančního majetku v aktivech rozvah územně samosprávných celků má určitá specifika, která je odlišují od účtování finančního majetku podnikatelských subjektů. Rozdílnost skladby finančního majetku plně reflektuje účtová osnova pro územní samosprávní celky. Určité účetní případy se účtují na jiné účty, neţ by tomu bylo v případě podnikatelských subjektů. Následovat bude několik skupin účetních případů, které nastíní specifika účtování při pouţití účtů.

53

6.1 Účtování krátkodobého finančního majetku

Pokud má účetní jednotka dočasně volné prostředky, můţe dosáhnout vyšší zhodnocení, neţ je na základním běţném účtu, volné prostředky převede ze základního běţného účtu na krátkodobý termínovaný vklad.

6.1.1 Zhodnocení dočasně volných prostředků Pokud mají územně samosprávné celky dočasně volně peněţní prostředky, hledají způsoby jejich zhodnocení. Jedním z nich můţe být uloţení peněţních prostředků na termínovaný vklad. V tabulce 1 je znázorněn způsob účtování.

Tabulka 1: Účetní operace v průběhu roku 2011 Datum

Text účetního případu

Kč

MD

D

05. 10. 2011

Převod prostředků ze základního běţného účtu na účet krátkodobého termínovaného vkladu (sazba 1,5 % p. a.) na dobu jednoho měsíce

120 000,00

262

231

05. 10. 2011

Přijetí prostředků na krátkodobý termínovaný vklad

120 000,00

244

262

04. 11. 2011

Přijetí úroku z termínovaného vkladu

127,50

244

662

04. 11. 2011

Převod vkladu včetně úroků z termínovaného vkladu zpět na základní běţný účet po uplynutí termínu

120 127,50

262

244

04. 11. 2011

Přijetí vkladu na základní běţný účet

120 127,50

231

262

Zdroj: vlastní práce autora

54

Pouţité účty: 231

Základní běţný účet územních samosprávných celků

262

Peníze na cestě

244

Termínované vklady krátkodobé

662

Úroky

55

6.1.2 Eskont směnky k inkasu Úhradu závazku z obchodního vztahu můţe dluţník provést směnkou. Na rozdíl od podnikatelů, kde se účtuje směnka jako krátkodobý cenný papír, se u územně samosprávných celků směnka účtuje jako směnečná pohledávka. V tabulce 2 je znázorněn způsob účtování v případě, ţe dluţník směnku bance uhradil.

Tabulka 2: Eskont směnky - dlužník směnku bance uhradil Datum

Text účetního případu

Kč

MD

D

01. 06. 2011

Akcept směnky k inkasu jako úhrady pohledávky

100 000

312

311

01. 06. 2011

Směnečný úrok (sazba 15 %)

15 000

312

662

01. 07. 2011

Předání směnky bance k eskontu

115 000

313

312

11. 08. 2011

Bankovní diskont 20 %

23 000

562

282

11. 08. 2011

Poplatek za eskontní operaci

2 000

569

282

11. 08. 2011

Připsání eskontního úvěru na účet

90 000

231

282

31. 08. 2011

Avízo banky o zaplacení banky dluţníkem

115 000

282

313

Zdroj: vlastní práce autora Pouţité účty: 282

Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky)

311

Odběratelé

312

Směnky k inkasu

313

Pohledávky za eskontované cenné papíry

562

Úroky

569

Ostatní finanční náklady

662

Úroky

56

V tabulce 3 je znázorněn způsob účtování v případě, ţe dluţník směnku bance neuhradil.

Tabulka 3: Eskont směnky - dlužník směnku bance neuhradil Datum

Text účetního případu

Kč

MD

D

01. 06. 2011

Akcept směnky k inkasu jako úhrady pohledávky

100 000

312

311

01. 06. 2011

Směnečný úrok (sazba 15 %)

15 000

312

662

01. 07. 2011

Předání směnky bance k eskontu

115 000

313

312

11. 08. 2011

Bankovní diskont 20 %

23 000

562

282

11. 08. 2011

Poplatek za eskontní operaci

2 000

569

282

11. 08. 2011

Připsání eskontního úvěru na účet

90 000

231

282

31. 08. 2011

Banka neproplacenou směnku vrátila zpět

115 000

312

313

01. 09. 2011

Úhrada eskontního úvěru

115 000

282

231

Zdroj: vlastní práce autora

Pouţité účty: 282

Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky)

311

Odběratelé

312

Směnky k inkasu

313

Pohledávky za eskontované cenné papíry

562

Úroky

569

Ostatní finanční náklady

662

Úroky

57

6.2 Účtování cenných papírů k obchodování 6.2.1 Oceňování krátkodobých majetkových cenných papírů v domácí měně v reálné hodnotě Pokud má účetní jednotka dočasně volné prostředky, můţe nákupem akcií dosáhnout vyšší zhodnocení, neţ je na krátkodobém termínovaném vkladu. V tabulce 5 je znázorněn způsob účtování.

Tabulka 4: Účetní operace v průběhu roku 2011 Datum

Text

Počet CP

16. 03. 2011 Pořízení akcií ČEZ

50 000

03. 08. 2011 Inkaso dividendy 50 Kč

50 000

31. 12. 2011 Reálná hodnota akcií ČEZ

50 000

Cena CP

Kč

824

41 200 000

31. 12. 2011 Oceňovací rozdíl

2 125 000 786

39 300 000 -1 900 000

Zdroj: ČEZ, a. s. (www.cez.cz)

Tabulka 5: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 Text

CZK

MD

D

Pořízení akcií ČEZ

41 200 000

251

231

Inkaso dividendy

2 125 000

231

665

Oceňovací rozdíl

1 900 000

564

251

Zdroj: vlastní práce autora Pouţité účty 231

Základní běţný účet územních samosprávných celků

251

Majetkové cenné papíry k obchodování

564

Náklady z přecenění reálnou hodnotou

665

Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 58

6.2.2 Oceňování krátkodobých majetkových cenných papírů v cizí měně v reálné hodnotě Pokud má účetní jednotka dočasně volné prostředky, můţe nákupem akcií dosáhnout vyšší zhodnocení, neţ je na krátkodobém termínovaném vkladu. V tabulce 7 je znázorněn způsob účtování.

Tabulka 6: Účetní operace v průběhu roku 2011 Datum

Text

Počet CP

16. 03. 2011

Pořízení akcií ERSTE

7 000

16. 03. 2011

Kurs 24,44 CZK/EUR

31. 12. 2011

Reálná hodnota akcií ERSTE

31. 12. 2011

Kurs 25,80 CZK/EUR

31. 12. 2011

Oceňovací rozdíl

Cena CP

Kč

30,73 5 257 288

7 000

13,56 2 448 936 -2 808 352

Zdroj: Brokerjet (www.brokerjet.cz)

Tabulka 7: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 Text

EUR

CZK

MD

D

Pořízení akcií ERSTE

215 110

5 257 288

251

231

Oceňovací rozdíl

120 190

2 808 352

564

251

Zdroj: vlastní práce autora Pouţité účty: 231

Základní běţný účet územních samosprávných celků

251

Majetkové cenné papíry k obchodování

564

Náklady z přecenění reálnou hodnotou

59

6.2.3 Oceňování dluhových cenných papírů v domácí měně v reálné hodnotě Pokud má účetní jednotka dočasně volné prostředky, můţe nákupem dluhopisů dosáhnout vyšší zhodnocení, neţ je na krátkodobém termínovaném vkladu. V tabulce 9 je znázorněn způsob účtování:

Tabulka 8: Účetní operace v průběhu roku 2011 Datum

Text

Počet CP

Cena CP

Kč

27. 02. 2011

Pořízení dluhopisu

20 000

103,63

2 072 600

31. 12. 2011

Reálná hodnota dluhopisu

20 000

111,66

2 233 200

31. 12. 2011

Změna reálné hodnoty

160 600

Zdroj: Česká spořitelna, a. s. (www.csas.cz)

Tabulka 9: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 Účet

Text

253

Pořízení dluhopisu

253

Změna reálné hodnoty

CZK

MD

D

2 072 600

253

231

160 600

253

664

Zdroj: vlastní práce autora Pouţité účty: 231

Základní běţný účet územních samosprávných celků

253

Dluhové cenné papíry k obchodování

664

Výnosy z přecenění reálnou hodnotou

60

6.2.4 Účtování majetkových cenných papírů Oceňování majetkových cenných papírů v domácí měně v reálné hodnotě V případě majetkových cenných papírů s menšinovým vlivem je povinnost ocenění reálnou hodnotou. V tabulce č. 11 je znázorněn způsob účtování:

Tabulka 10: Účetní operace v průběhu roku 2011 Datum

Text

Počet CP

16. 03. 2011 Pořízení akcií ČEZ

Cena CP

Kč

824

41 200 000

50 000

16. 03. 2011 Provize makléři

30 000

31. 12. 2011 Reálná hodnota akcií ČEZ

50 000

786

31. 12. 2011 Oceňovací rozdíl

39 300 000 -1 930 000

Zdroj: ČEZ, a. s. (www.cez.cz)

Tabulka 11: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 Text

CZK

MD

D

Pořízení akcií ČEZ

41 200 000

043

231

30 000

043

231

41 230 000

069

043

407

069

Provize makléři Převod do majetku

Přecenění na 1 930 000 reálnou hodnotu Zdroj: vlastní práce autora Pouţité účty 231

Základní běţný účet územních samosprávných celků

043

Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

069

Ostatní dlouhodobý finanční majetek

407

Jiné oceňovací rozdíly 61

6.2.5 Účtování majetkových cenných papírů Oceňování majetkových cenných papírů v cizí měně v reálné hodnotě V případě majetkových cenných papírů s menšinovým vlivem je povinnost ocenění reálnou hodnotou. V tabulce 13 je znázorněn způsob účtování:

Tabulka 12: Účetní operace v průběhu roku 2011 Datum

Text

Počet CP

20. 06. 2011 Pořízení akcií NWR

10 000

Cena v EUR

Kurs ČNB

7,12

24,125

20. 06. 2011 Převod do majetku 31. 12. 2011

Cena v Kč 1 717 700 1 717 700

Ocenění v reálné hodnotě

10 000

5,23

31. 12. 2011 Oceňovací rozdíl

25,800

1 349 340 368 360

Zdroj: Brokerjet (www.brokerjet.cz)

Tabulka 13: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 Text

CZK

MD

D

Pořízení akcií NWR

1 717 700

043

231

Převod do majetku

1 717 700

069

043

368 360

069

407

Oceňovací rozdíl Zdroj: vlastní práce autora Pouţité účty 231

Základní běţný účet územních samosprávných celků

043

Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

069

Ostatní dlouhodobý finanční majetek

407

Jiné oceňovací rozdíly 62

6.2.6 Oceňování majetkových cenných papírů v domácí měně ekvivalencí V případě majetkových cenných papírů s rozhodujícím nebo podstatným vlivem lze cenné papíry přecenit ekvivalencí, tj. protihodnotou vlastního kapitálu. V tabulce 15 jsou znázorněny rozvahové změny společnosti ZOO. V tabulce 16 je znázorněn způsob účtování:

Tabulka 14: Účetní operace v průběhu roku 2011 Datum

Text

Počet CP

16. 03. 2011 Pořízení akcií ZOO

Cena CP

Kč

1000

50 000 000

50 000

Změna hodnoty při ekvivalenci Zdroj: vlastní práce autora 31. 12. 2011

2 000 000

Z rozvahy ZOO k 31. 12. 2011 vyplývají následující informace:

Tabulka 15: Schematická účetní závěrka ZOO k 31. 12. 2011 Aktiva 72 000 000

Pasiva

Popis pasiv

50 000 000 Základní kapitál 2 000 000 Zisk 20 000 000 Závazky

72 000 000

72 000 000 Celkem

Zdroj: vlastní práce autora

63

Tabulka 16: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 Text

CZK

MD

D

Pořízení akcií ZOO

50 000 000

043

231

Převod do majetku

50 000 000

062

043

2 000 000

062

407

Změna hodnoty při ekvivalenci Zdroj: vlastní práce autora Pouţité účty 231

Základní běţný účet územních samosprávných celků

043

Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek

062

Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem

407

Jiné oceňovací rozdíly

64

7 Závěr Finanční majetek v účetnictví se řídí zákonem o účetnictví a nově platnými vyhláškami, které se bezprostředně vztahují k samosprávným územním celkům. K problematice finančního majetku dosud Ministerstvo financí nevydalo český účetní standard, proto je vhodné vydat takovýto účetní standard, podle kterého by bylo moţné účtovat finanční majetek u územně samosprávných celků. Příklady účetních standardů, platných pro rok 2011, kterým se účtování finančního majetku u územní samosprávní celky řídí, jsou Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 701 – Účty a zásady účtování na účtech, Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 704 – Fondy účetní jednotky a jiné účetní standardy. Koncepční řešení problematiky oceňování patří ke stěţejním a stále řešeným otázkám účetní teorie i praxe. Existující přístupy k oceňování finančního majetku v účetnictví samosprávných územních celků vycházejí z obecně uznávaných principů účetnictví. Zásady financování, účtování a oceňování finančního majetku územních samosprávných celků má vzhledem k vysokému počtu a objemu finančních prostředků v oblasti veřejného sektoru své nezastupitelné místo. V diplomové práci byly navrţeny postupy účtování u pořizování a přeceňování krátkodobého a dlouhodobého finančního majetku u územních samosprávných celků. Tyto postupy by se mohly stát základem pro zpracování návrhů českých účetních standardů v oblasti finančního majetku.

65

8 Seznam použitých zdrojů 8.1 Odborná literatura 1. BŘEZINOVÁ, H. Oceňování cenných papírů OSS reálnou hodnotou, Praha: WOLTERS KLUWER ČR, a. s., 2011, Časopis ÚNES – účetnictví a daně pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace, organizační sloţky státu a nevýdělečné organizace č. 5/2011, ISSN 1214-181X. 2. BŘEZINOVÁ, H., ŠTOHL, P. Účetní závěrka - výklad a praktické příklady. 2. aktualizované vydání. Znojmo: SVŠE, 2010. 136 s. ISBN 978-80-87314-07-4. 3. HLADÍK, R. Trhy cenných papírů. 1. vydání. Ústí nad Labem: RENECO, 2003. 99 s. ISBN 80-86563-06-5. 4. KAPLAN, J. Právní postavení orgánů obce. Diplomová práce. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2008. 69 s. 5. KARLICKÝ, J. Přenesená působnost územní samosprávy. Diplomová práce. Brno: Masarykova univerzita v Brně, 2009. 84 s. 6. KOLEKTIV AUTORŮ. Bankovnictví. 6. vydání. Praha: BANKOVNÍ INSTITUT, a. s., 2006. 279 s. ISBN 978-80-7265-099-6. 7. KOLEKTIV AUTORŮ. Úvod do regionálních věd a veřejné správy. 2. vydání. Plzeň: ALEŠ ČENĚK, s. r. o., 2008. 455 s. ISBN 978-80-7380-086-4. 8. MÁČE, M. Účetnictví pro územní samosprávné celky, příspěvkové organizace a organizační složky státu 2010. 1. vydání. Praha: GRADA PUBLISHING, a. s., 2010. 336 s. ISBN 978-80-247-3343-2. 9. MARKOVÁ, H. Finance obcí, měst a krajů. 1. vydání. Praha: ORAC, s.r.o., 2000. 190 s. ISBN 80-86199-23-1. 10. MRKOSOVÁ, J. Účetnictví 2011, učebnice pro SŠ a VOŠ. 1. vydání. Brno: COMPUTER PRESS, a. s., 2011. 291 s. ISBN 978-80-251-3422-1.

66

11. NOVÁKOVÁ, Š. Reforma účetnictví ve vybraných účetních jednotkách, II. díl. – Účetnictví organizačních složek státu a obcí. 1. Vydání. Praha: OECONOMICA, 2011. 167 s. ISBN 978-80-245-1797-1. 12. PEKOVÁ, J. Veřejné finance, úvod do problematiky. 4. vydání. Praha: ASPI, a.s., 2008. 580 s. ISBN 978-80-7357-358-4. 13. PEŠTOVÁ, S., ROTPORT, M. Slovník ekonomických pojmů pro střední školy a veřejnost. 1. vydání. Praha: FORTUNA, 2004. 104 s. ISBN 80-7168-898-3. 14. PETEROVÁ, H. Finanční hospodaření územních samosprávných celků a jeho přezkum. 2. doplněné vydání. Praha: INSTITU PRO MÍSTNÍ SPRÁVU PRAHA, 2008. 97 s. ISBN 978-80-86976-13-6. 15. POTŮČEK, M., OCHRANA, F., a kol. Chytrá veřejná správa: kohezní politika. 1. vydání. Praha: MINISTERSTVO PRO MÍSTNÍ ROZVOJ ČESKÉ REPUBLIKY, 2009. 200 s. ISBN 978-80-86616-27-4. 16. REJNUŠ, O. Teorie a praxe obchodování s cennými papíry. 2. vydání. Praha: COMPUTER PRESS, a. s., 2003. 257 s. ISBN 80-7226-571-7. 17. SEDLÁČEK, J. Vliv oceňování finančních nástrojů na vykazování výkonnosti podniku. Bratislava: DERIVAT, s. r. o., 2005, Časopis Finančné trhy - odborný mesačník pre teóriu a prax finančných trhov č. 3/2005, ISSN 1336 – 5711. 18. SCHRÁNIL, P., KUBÍČKOVÁ, D. Účetnictví organizačních složek státu, státních fondů, územních samosprávných celků a příspěvkových organizací. 1. vydání. Praha: Vysoká škola finanční a správní, o. p. s. v edici EUPRESS, 2007. 130 s. ISBN 978-80-86754-765. 19. STROUHAL, J. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vydání. Praha: WOLTERS KLUWER ČR, a.s., 2010. 260 s. ISBN 978-80-7357-557-1.

67

8.2 Zákony a další použité zdroje 1. Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 701 - Účty a zásady účtování na účtech 2. Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 704 - Fondy účetní jednotky a jiné účetní standardy 3. Český účetní standard pro podnikatele č. 014 – Dlouhodobý finanční majetek 4. Český účetní standard pro podnikatele č. 016 - Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry 5. Čl. 99 a násl. ústavního zákona č. 1/1993 Sb., Ústava České republiky, ve znění pozdějších předpisů. 6. Mezinárodní účetní standard IAS 39 - Finanční nástroje: účtování a oceňování 7. Vyhláška ministerstva financí č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky 8. Zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů. 9. Zákon č. 129/2000 Sb., o krajích (krajské zřízení), ve znění pozdějších předpisů. 10. Zákon č. 131/2000 Sb., o hlavním městě Praze, ve znění pozdějších předpisů. 11. Zákon č. 189/2004 Sb., o kolektivním investování, ve znění následných novelizací 12. Zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů 13. Zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů 14. Zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů 15. Zákon č. 307/2000 Sb., o zemědělských skladních listech a zemědělských veřejných skladech, ve znění pozdějších předpisů 16. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů 17. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů 18. Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů

68

8.3 Internetové zdroje 1. Brokerjet, a. s. (www.brokerjet.cz) 2. ČEZ, a. s. (www.cez.cz) 3. KRÁLÍK, O., 2006: Územně samosprávné celky. [online]. Dostupné na: http://airondra.sweb.cz/soubory_skola/uzemne_samospravne_celky.pdf

8.4 Seznam tabulek Tabulka 1: Účetní operace v průběhu roku 2011 ..................................................................... 54 Tabulka 2: Eskont směnky - dluţník směnku bance uhradil .................................................... 56 Tabulka 3: Eskont směnky - dluţník směnku bance neuhradil ................................................ 57 Tabulka 4: Účetní operace v průběhu roku 2011 ..................................................................... 58 Tabulka 5: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 ..................................................... 58 Tabulka 6: Účetní operace v průběhu roku 2011 ..................................................................... 59 Tabulka 7: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 ..................................................... 59 Tabulka 8: Účetní operace v průběhu roku 2011 ..................................................................... 60 Tabulka 9: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 ..................................................... 60 Tabulka 10: Účetní operace v průběhu roku 2011 ................................................................... 61 Tabulka 11: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 ................................................... 61 Tabulka 12: Účetní operace v průběhu roku 2011 ................................................................... 62 Tabulka 13: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 ................................................... 62 Tabulka 14: Účetní operace v průběhu roku 2011 ................................................................... 63 Tabulka 15: Schematická účetní závěrka ZOO k 31. 12. 2011 ................................................ 63 Tabulka 16: Zaúčtování oceňovacích rozdílů k 31. 12. 2011 ................................................... 64

69

9 Přílohy Příloha č. 1:

Směrná účtová osnova podle přílohy č. 7 k vyhlášce č. 410/2009 Sb. s vyznačením změn podle vyhlášky č. 435/2010 Sb.

70

Příloha č. 1: Směrná účtová osnova podle přílohy č. 7 k vyhlášce č. 410/2009 Sb. s vyznačením změn podle vyhlášky č. 435/2010 Sb.

Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek Účtová skupina 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 – Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Povolenky na emise a preferenční limity 018 - Drobný dlouhodobý nehmotný majetek 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek Účtová skupina 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 – Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 028 - Drobný dlouhodobý hmotný majetek 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek Účtová skupina 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 – Pozemky 032 - Kulturní předměty Účtová skupina 04 - Nedokončený a pořizovaný dlouhodobý majetek 041 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek 043 - Pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 044 - Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku 045 - Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek Účtová skupina 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Majetkové účasti v osobách s rozhodujícím vlivem 062 - Majetkové účasti v osobách s podstatným vlivem 063 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky osobám ve skupině 067 - Jiné dlouhodobé půjčky 068 - Termínované vklady dlouhodobé 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek

1

Účtová skupina 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k software 074 - Oprávky k ocenitelným právům 078 - Oprávky k drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 088 - Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku Účtová třída 1 - Zásoby a opravné položky Účtová skupina 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě Účtová skupina 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 – Výrobky Účtová skupina 13 - Zboží a ostatní zásoby 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě 138 - Zboží na cestě 139 - Ostatní zásoby Účtová skupina 15 - Opravné položky k dlouhodobému nehmotnému majetku 151 - Opravné položky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 152 - Opravné položky k software 153 - Opravné položky k ocenitelným právům 154 - Opravné položky k povolenkám na emise a preferenčním limitům 155 - Opravné položky drobnému dlouhodobému nehmotnému majetku 156 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 157 - Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému nehmotnému majetku Účtová skupina 16 - Opravné položky k dlouhodobému hmotnému majetku 161 - Opravné položky k pozemkům 162 - Opravné položky ke kulturním předmětům 163 - Opravné položky ke stavbám 164 - Opravné položky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 165 - Opravné položky k pěstitelským celkům trvalých porostů

2

166 - Opravné položky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku 167 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 168 - Opravné položky k nedokončenému dlouhodobému hmotnému majetku Účtová skupina 17 - Opravné položky k dlouhodobému finančnímu majetku 171 - Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s rozhodujícím vlivem 172 - Opravné položky k majetkovým účastem v osobách s podstatným vlivem 173 - Opravné položky k dluhovým cenným papírům drženým do splatnosti 174 - Opravné položky k půjčkám osobám ve skupině 175 - Opravné položky k jiným dlouhodobým půjčkám 176 - Opravné položky k ostatnímu dlouhodobému finančnímu majetku 177 - Opravné položky k pořizovanému dlouhodobému finančnímu majetku Účtová skupina 18 - Opravné položky k zásobám 181 - Opravné položky k materiálu 182 - Opravné položky k nedokončené výrobě 183 - Opravné položky k polotovarům vlastní výroby 184 - Opravné položky k výrobkům 185 - Opravné položky ke zboží 186 - Opravné položky k ostatním zásobám Účtová skupina 19 - Opravné položky k pohledávkám 191 - Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 192 - Opravné položky k dlouhodobým pohledávkám z ručení 193 - Opravné položky k ostatním dlouhodobým pohledávkám 194 - Opravné položky k odběratelům 195 - Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z postoupených úvěrů 196 - Opravné položky k pohledávkám z titulu daní a obdobných dávek 197 - Opravné položky k pohledávkám za účastníky sdružení 198 - Opravné položky ke krátkodobým pohledávkám z ručení 199 - Opravné položky k ostatním krátkodobým pohledávkám Účtová třída 2 - Účty rozpočtového hospodaření, krátkodobý finanční majetek a krátkodobé úvěry a půjčky Účtová skupina 22 - Bankovní účty organizačních složek státu a běžné účty státních fondů 222 - Příjmový účet organizačních složek státu 223 - Zvláštní výdajový účet 224 - Běžné účty státních fondů 225 - Běžné účty fondů organizačních složek státu Účtová skupina 23 - Bankovní účty územních samosprávných celků 231 - Základní běžný účet územních samosprávných celků 236 - Běžné účty fondů územních samosprávných celků Účtová skupina 24 - Ostatní bankovní účty 241 - Běžný účet 243 - Běžný účet FKSP

3

244 - Termínované vklady krátkodobé 245 - Jiné běžné účty 247 - Účty spravovaných prostředků 248 - Souhrnné účty 249 - Účty pro sdílení daní a pro dělenou správu Účtová skupina 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 256 - Jiné cenné papíry Účtová skupina 26 - Peníze 261 – Pokladna 262 - Peníze na cestě 263 – Ceniny Účtová skupina 28 - Krátkodobé úvěry a půjčky 281 - Krátkodobé úvěry 282 - Eskontované krátkodobé dluhopisy (směnky) 283 - Vydané krátkodobé dluhopisy 289 - Jiné krátkodobé půjčky Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy Účtová skupina 31 - Krátkodobé pohledávky 311 – Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Krátkodobé poskytnuté zálohy 315 - Jiné pohledávky z hlavní činnosti 316 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci krátkodobé 317 - Krátkodobé pohledávky z postoupených úvěrů 318 - Pohledávky z titulu daní a obdobných dávek 319 - Pohledávky ze sdílených daní Účtová skupina 32 - Krátkodobé závazky 321 – Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 323 - Závazky z dávek sociálního zabezpečení 324 - Krátkodobé přijaté zálohy 325 - Závazky z dělené správy a kaucí 326 - Přijaté návratné finanční výpomoci krátkodobé 327 - Přijaté zálohy daní 328 - Závazky z výběru daní 329 - Závazky ze sdílených daní Účtová skupina 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 – Zaměstnanci

4

333 - Jiné závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění Účtová skupina 34 - Zúčtování daní, dotací a ostatní zúčtování 341 - Daň z příjmů 342 - Jiné přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Jiné daně a poplatky 346 - Pohledávky za státním rozpočtem ústředními rozpočty 347 - Závazky ke státnímu rozpočtu k ústředním rozpočtům 348 - Pohledávky za rozpočtem územních samosprávných celků územními rozpočty 349 - Závazky k rozpočtům územních samosprávných celků územním rozpočtům Účtová skupina 35 - Pohledávky a závazky k účastníkům sdružení 351 - Pohledávky za účastníky sdružení 352 - Závazky k účastníkům sdružení Účtová skupina 36 - Pohledávky a závazky z ručení a finančních operací 361 - Krátkodobé pohledávky z ručení 362 - Krátkodobé závazky z ručení 363 - Pevné termínové operace a opce 364 - Závazky z neukončených finančních operací 365 - Pohledávky z finančního zajištění 366 - Závazky z finančního zajištění 367 - Pohledávky z vydaných dluhopisů 368 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a podílů Účtová skupina 37 - Jiné krátkodobé pohledávky a závazky 371 - Krátkodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 372 - Krátkodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 373 - Poskytnuté zálohy na dotace transfery 374 - Přijaté zálohy na dotace transfery 377 - Ostatní krátkodobé pohledávky 378 - Ostatní krátkodobé závazky Účtová skupina 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní Účtová skupina 39 - Vnitřní zúčtování a vyrovnávací účty 395 - Vnitřní zúčtování 396 - Spojovací účet při sdružení

5

Účtová třída 4 - Účtová třída 4 - Jmění, fondy, výsledek hospodaření, rezervy, dlouhodobé závazky a pohledávky, závěrečné účty a zvláštní zúčtování Účtová skupina 40 - Jmění účetní jednotky a upravující položky 401 - Jmění účetní jednotky 402 - Fond privatizace 403 - Dotace Transfery na pořízení dlouhodobého majetku 404 - Agregované příjmy a výdaje minulých let 405 - Kursové rozdíly 406 - Oceňovací rozdíly při změně metody 407 - Jiné oceňovací rozdíly 408 - Opravy chyb minulých období Účtová skupina 41 - Fondy účetní jednotky 411 - Fond odměn 412 - Fond kulturních a sociálních potřeb 413 - Rezervní fond tvořený ze zlepšeného výsledku hospodaření 414 - Rezervní fond z ostatních titulů 416 - Fond reprodukce majetku, investiční fond 419 - Ostatní fondy Účtová skupina 43 - Výsledky hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 432 - Nerozdělený zisk, neuhrazená ztráta minulých let Účtová skupina 44 - Rezervy 441 – Rezervy Účtová skupina 45 - Dlouhodobé závazky 451 - Dlouhodobé úvěry 452 - Přijaté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 453 - Vydané dluhopisy 454 - Závazky z pronájmu 455 - Dlouhodobé přijaté zálohy 456 - Dlouhodobé závazky z ručení 457 - Dlouhodobé směnky k úhradě 458 - Dlouhodobé závazky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 459 - Ostatní dlouhodobé závazky Účtová skupina 46 - Dlouhodobé pohledávky 462 - Poskytnuté návratné finanční výpomoci dlouhodobé 464 - Dlouhodobé pohledávky z postoupených úvěrů 465 - Dlouhodobé poskytnuté zálohy 466 - Dlouhodobé pohledávky z ručení 468 - Dlouhodobé pohledávky z nástrojů spolufinancovaných ze zahraničí 469 - Ostatní dlouhodobé pohledávky

6

Účtová skupina 49 - Závěrkové účty a zvláštní zúčtování 491 - Počáteční účet rozvažný 492 - Konečný účet rozvažný 493 - Výsledek hospodaření běžného účetního období 499 - Zúčtování na základě zvláštních předpisů Účtová třída 5 - Náklady Účtová skupina 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba jiných neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží Účtová skupina 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 – Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby Účtová skupina 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 523 - Náklady z dávek sociálního zabezpečení 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Jiné sociální pojištění 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Jiné sociální náklady Účtová skupina 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Jiné daně a poplatky 539 - Vratky daní z nadměrných odpočtů Účtová skupina 54 - Ostatní náklady 541 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 542 - Jiné pokuty a penále 543 – Dary 544 - Prodaný materiál 547 - Manka a škody 548 - Tvorba fondů 549 - Ostatní náklady z činnosti Účtová skupina 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky 551 - Odpisy dlouhodobého majetku 552 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného majetku 553 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého hmotného majetku

7

554 - Prodané pozemky 555 - Tvorba a zúčtování rezerv 556 - Tvorba a zúčtování opravných položek 557 - Náklady z odepsaných pohledávek Účtová skupina 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 – Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění reálnou hodnotou 569 - Ostatní finanční náklady Účtová skupina 57 - Náklady na nároky na prostředky státního rozpočtu, rozpočtů územních samosprávných celků a státních fondů transfery 571 - Náklady na nároky na prostředky státního rozpočtu ústředních rozpočtů na transfery 572 - Náklady na nároky na prostředky rozpočtů územních samosprávných celků územních rozpočtů na transfery 573 – Náklady na nároky na prostředky státních fondů 574 – Náklady na ostatní nároky Účtová skupina 58 - Náklady ze sdílených daní 581 - Náklady ze sdílené daně z příjmů fyzických osob 582 - Náklady ze sdílené daně z příjmů právnických osob 584 - Náklady ze sdílené daně z přidané hodnoty 585 - Náklady ze sdílených spotřebních daní 586 - Náklady ze sdílených majetkových daní 588 - Náklady ze sdílené daně silniční Účtová skupina 59 - Daň z příjmů 591 - Daň z příjmů 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů Účtová třída 6 - Výnosy Účtová skupina 60 - Výnosy z vlastních výkonů a zboží 601 - Výnosy z prodeje vlastních výrobků 602 - Výnosy z prodeje služeb 603 - Výnosy z pronájmu 604 - Výnosy z prodaného zboží 605 - Výnosy ze správních poplatků 606 - Výnosy z místních poplatků 607 - Výnosy ze soudních poplatků 609 - Jiné výnosy z vlastních výkonů Účtová skupina 61 - Změny stavu zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů 613 - Změna stavu výrobků

8

614 - Změna stavu ostatních zásob Účtová skupina 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitroorganizačních služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku Účtová skupina 63 - Výnosy z daní a poplatků 631 - Výnosy z daně z příjmů fyzických osob 632 - Výnosy z daně z příjmů právnických osob 633 - Výnosy ze sociálního pojištění 634 - Výnosy z daně z přidané hodnoty 635 - Výnosy ze spotřebních daní 636 - Výnosy z majetkových daní 637 - Výnosy z energetických daní 638 - Výnosy z daně silniční 639 - Výnosy z ostatních daní a poplatků Účtová skupina 64 - Ostatní výnosy 641 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 642 - Jiné pokuty a penále 643 - Výnosy z odepsaných pohledávek 644 - Výnosy z prodeje materiálu 645 - Výnosy z prodeje dlouhodobého nehmotného majetku 646 - Výnosy z prodeje dlouhodobého hmotného majetku kromě pozemků 647 - Výnosy z prodeje pozemků 648 - Čerpání fondů 649 - Ostatní výnosy z činnosti Účtová skupina 66 - Finanční výnosy 661 - Výnosy z prodeje cenných papírů a podílů 662 – Úroky 663 - Kursové zisky 664 - Výnosy z přecenění reálnou hodnotou 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 669 - Ostatní finanční výnosy Účtová skupina 67 - Výnosy z nároků na prostředky státního rozpočtu, rozpočtů územních samosprávných celků a státních fondů transferů 671 - Výnosy z nároků na prostředky státního rozpočtu ústředních rozpočtů z transferů 672 - Výnosy z nároků na prostředky rozpočtů územních samosprávných celků územních rozpočtů z transferů 673 - Výnosy z nároků na prostředky státních fondů 674 - Výnosy z ostatních nároků Účtová skupina 68 - Výnosy ze sdílených daní 681 - Výnosy ze sdílené daně z příjmů fyzických osob

9

682 - Výnosy ze sdílené daně z příjmů právnických osob 684 - Výnosy ze sdílené daně z přidané hodnoty 685 - Výnosy ze sdílených spotřebních daní 686 - Výnosy ze sdílených majetkových daní 688 - Výnosy ze sdílené daně silniční Účtová třída 7 a 8 - Vnitroorganizační účetnictví Obsah těchto účtových tříd si určí sama účetní jednotka. Účtová třída 9 - Podrozvahové účty Účtová skupina 90 - Majetek účetní jednotky 901 - Jiný drobný dlouhodobý nehmotný majetek 902 - Jiný drobný dlouhodobý hmotný majetek 903 - Ostatní majetek Účtová skupina 91 - Odepsané pohledávky a závazky 911 - Odepsané pohledávky 912 - Odepsané závazky Účtová skupina 92 - Podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou 921 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou 922 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu úplatného užívání majetku jinou osobou 923 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na základě smlouvy o výpůjčce 924 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou na základě smlouvy o výpůjčce 925 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou z jiných důvodů 926 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z důvodu užívání majetku jinou osobou z jiných důvodů Účtová skupina 93, 94 a 95 - Další podmíněné pohledávky a ostatní podmíněná aktiva 931 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku 932 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze smluv o prodeji dlouhodobého majetku 933 - Krátkodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv 934 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky z jiných smluv 939 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k prostředkům EU 941 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k prostředkům EU 942 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům 943 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze vztahu k jiným zdrojům 944 - Krátkodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění 945 - Dlouhodobé podmíněné úhrady pohledávek z přijatých zajištění 947 - Krátkodobé podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 948 - Dlouhodobé podmíněné pohledávky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 949 - Ostatní krátkodobá podmíněná aktiva 951 - Ostatní dlouhodobá podmíněná aktiva Účtová skupina 96 - Podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku 961 - Krátkodobé podmíněné závazky z leasingových smluv

10

962 - Dlouhodobé podmíněné závazky z leasingových smluv 963 - Krátkodobé podmíněné závazky z důvodu úplatného užívání cizího majetku na základě jiného důvodu 964 - Dlouhodobé podmíněné závazky z důvodu úplatného užívání cizího majetku na základě jiného důvodu 965 - Krátkodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku na základě smlouvy o výpůjčce 966 - Dlouhodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku na základě smlouvy o výpůjčce 967 - Krátkodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů 968 - Dlouhodobé podmíněné závazky z důvodu užívání cizího majetku nebo jeho převzetí z jiných důvodů Účtová skupina 97 a 98 - Další podmíněné závazky a ostatní podmíněná pasiva 971 - Krátkodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku 972 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze smluv o pořízení dlouhodobého majetku 973 - Krátkodobé podmíněné závazky z jiných smluv 974 - Dlouhodobé podmíněné závazky z jiných smluv 975 - Krátkodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU 976 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze vztahu k prostředkům EU 978 - Krátkodobé podmíněné závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní 979 - Dlouhodobé podmíněné závazky vyplývající z právních předpisů a další činnosti moci zákonodárné, výkonné nebo soudní 981 - Krátkodobé podmíněné závazky z poskytnutých zajištění 982 - Dlouhodobé podmíněné závazky z poskytnutých zajištění 983 - Krátkodobé podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 984 - Dlouhodobé podmíněné závazky ze soudních sporů, správních řízení a jiných řízení 985 - Ostatní krátkodobá podmíněná pasiva 986 - Ostatní dlouhodobá podmíněná pasiva Účtová skupina 99 - Vyrovnávací účty 999 - Vyrovnávací účet k podrozvahovým účtům

11