Finanční majetek podniku

Bankovní institut vysoká škola Praha Katedra bankovnictví a pojišťovnictví

Finanční majetek podniku Diplomová práce

Autor:

Eva Doležalová Finance, Finance a hospodaření územní samosprávy

Vedoucí práce:

Praha

Mgr. Alena Klumparová

Duben, 2012

Prohlášení Prohlašuji, ţe jsem diplomovou práci zpracovala samostatně a v seznamu uvedla veškerou pouţitou literaturu. Svým podpisem stvrzuji, ţe odevzdaná elektronická podoba práce je identická s její tištěnou verzí, a jsem seznámena se skutečností, ţe se práce bude archivovat v knihovně BIVŠ a dále bude zpřístupněna třetím osobám prostřednictvím interní databáze elektronických vysokoškolských prací.

V Praze dne 30. dubna 2012

Eva Doleţalová

Poděkování Tímto bych chtěla poděkovat vedoucí své diplomové práce Mgr. Aleně Klumparové za pomoc a odborné vedení při zpracování této práce.

Anotace práce Tématem diplomové práce je finanční majetek podniku. Jako cíl jsem si vytýčila charakterizovat dvě základní skupiny finančního majetku – peněţní prostředky a cenné papíry a ukázat jejich účtování na názorných příkladech. Teoretické poznatky budu aplikovat na účtování finančního majetku vybrané účetní jednotky. V teoretické části jsou kapitoly věnovány peněţním prostředků, druhům cenných papírů, jejich oceňování, účtování a vykazování. Praktická část obsahuje postupy spojené s účtováním peněţních prostředků a cenných papírů ve vybrané účetní jednotce.

Klíčová slova peněţní prostředky, cenné papíry, akcie, dluhopisy, účtování

Annotation The subject of the thesis is the financial assets of the company. The aim is to characterize two main groups of financial assets – funds and securities and to give some illustrative examples of their accounting. Desribed theoretical knowledge will be applied in the financial assets of the selected entity. In the theoretical part individual chapters are devoted to funds, kinds of securities, valuation, accounting and reportig of securities. The practical part icludes procedures associated with accounting of funds and securities in the selected entity.

Keywords funds, securities, shares, bonds, accounting

Obsah Úvod ..................................................................................................................................... 6 Zvolené metody zpracování.................................................................................................. 7 Teoretická část ...................................................................................................................... 7 1. Finanční majetek .............................................................................................................. 7 2. Peněţní prostředky ........................................................................................................... 9 2.1. Pokladna a ceniny ....................................................................................................... 9 2.2. Bankovní účty ........................................................................................................... 14 3. Druhy cenných papírů .................................................................................................... 17 3.1. Legislativní normy upravující cenné papíry ............................................................. 17 3.1.1. Česká legislativa ................................................................................................. 17 3.1.2. Mezinárodní legislativa pro oblast finančního majetku ..................................... 19 3.2. Členění a druhy cenných papírů ............................................................................... 20 4. Oceňování cenných papírů ............................................................................................. 32 4.1. Oceňování cenných papírů při pořízení .................................................................... 32 4.2. Oceňování cenných papírů k datu účetní závěrky .................................................... 33 4.3. Oceňování cenných papírů při úbytku ...................................................................... 35 4.4. Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů ............................................ 35 4.5. Oceňování cenných papírů podle IFRS .................................................................... 36 5. Účtování a vykazování cenných papírů .......................................................................... 37 5.1. Účtování dluhových cenných papírů ........................................................................ 38 5.1.1. Účtování krátkodobých dluhových cenných papírů ........................................... 38 5.1.2. Účtování dlouhodobých dluhových cenných papírů .......................................... 41 5.1.3. Účtování směnek ................................................................................................ 42 5.2. Účtování majetkových cenných papírů .................................................................... 44 5.2.1. Účtování krátkodobého majetkového cenného papíru ....................................... 44 5.2.2. Účtování dlouhodobých majetkových cenných papírů ...................................... 48 Praktická část ...................................................................................................................... 54 6. Peněţní prostředky ......................................................................................................... 55 7. Cenné papíry ................................................................................................................... 62 Závěr ................................................................................................................................... 70 Seznam pouţité literatury ................................................................................................... 71 Seznam pouţitých zkratek .................................................................................................. 73 Seznam tabulek ................................................................................................................... 73 Seznam obrázků.................................................................................................................. 73 Seznam příloh ..................................................................................................................... 74

5

Úvod Důvodů, které mne vedly k výběru tématu mé diplomové práce „Finanční majetek podniku“, bylo více. Byla to za prvé skutečnost, ţe pracuji jako účetní řadu let a oblast finančního majetku je mi blízká. Za druhé, v posledních třech letech je náplní mé práce v jedné tuzemské akciové společnosti mimo jiného i účtování o cenných papírech. V neposlední řadě bych si ráda tvorbou této práce rozšířila své znalosti z uvedené oblasti. Cílem mé práce je nejprve seznámení s finančním majetkem z teoretického hlediska a zjištěné teoretické poznatky následně aplikovat u konkrétní účetní jednotky a pokusit se zjistit, zda tato postupuje při účtování správně. Ve své práci se nejprve věnuji hlavním skupinám finančního majetku – peněţním prostředkům a cenným papírům, a to jak z teoretické, tak praktické části. U peněţních prostředků uvádím jejich druhy, stručný popis a jejich účtování v účetních jednotkách. U cenných papírů nejprve popisuji základní právní normy s nimi související, a to jak české, tak IFRS. Dále uvádím jejich druhy, z nichţ kaţdý alespoň ve stručnosti popisuji a některým, coţ jsou především akcie a dluhopisy, věnuji bliţší popisu. V dalších dvou kapitolách se věnuji oceňování a účtování cenných papírů. Účtování cenných papírů dělím na dvě hlavní podkapitoly, a to účtování majetkových a dluhových cenných papírů v jejich dělení na krátkodobé a dlouhodobé. V praktické části uvádím postupy oceňování a účtování finančního majetku v konkrétní společnosti, která má pro účely této práce fiktivní název. Jelikoţ společnost, z jejíchţ dat čerpám, podle mezinárodních účetních standardů nevykazuje, praktická část bude naznačovat běţné postupy účtování finančního majetku podle českých standardů.

6

Zvolené metody zpracování V teoretické části práce budu údaje čerpat z odborné literatury a dalších dostupných zdrojů. Tyto zdroje jsou vyjmenované v seznamu literatury. Jedná se jednak o odborné publikace související s finančním majetkem podniku jak z pohledu legislativního, tak ekonomického (zahrnujícího oceňování, účtování a vykazování finančního majetku) a jednak o oficiální internetové stránky související s danou problematikou. Vybrala jsem si je na základě kladných zkušeností z minulosti. V praktické části budou údaje čerpány ze společnosti, jejíţ název je pro účely této práce fiktivní. Tento přístup u praktické části byl zvolen jako jediný moţný v rámci mých moţností.

Teoretická část 1. Finanční majetek Finanční majetek dělíme na dlouhodobý a krátkodobý. Dlouhodobý je takový, u něhoţ má účetní jednotka při jeho pořízení záměr drţet ho po dobu delší neţ 12 po sobě jdoucích měsíců. Znamená to, ţe předpokládá, ţe z jeho dlouhodobého drţení poplynou uţitky např. ve formě úroků, dividend, práv na ovládání, podíl na likvidačním zůstatku atd. „Úrok je cena za půjčení kapitálu – z pohledu toho, kdo půjčuje vlastní kapitál, se jedná o výnos – odměnu za to, ţe nemohl po určitou dobu disponovat svým kapitálem a vyuţívat jej pro svou vlastní potřebu, z pohledu toho, kdo si půjčuje kapitál, se jedná o náklad – platba za to, ţe měl moţnost po určitou dobu pouţívat cizí kapitál pro svou vlastní potřebu. Úrok lze definovat také jako částku, kterou je povinen zaplatit dluţník věřiteli z jeho pohledávky určitým procentem z dluţné částky za určité období (úroky z prodlení jako zákonný důsledek prodlení se splněním peněţitého závazku nebo jeho části). Dividenda je podíl akcionáře na čistém zisku společnosti, který se v zásadě stanoví jako poměr jmenovité hodnoty jeho akcií k jmenovité hodnotě všech akcionářů“1. Dlouhodobým finančním majetkem obecně jsou

1

BŘEZINOVÁ, Hana; MUNZAR, Vladimír. Účetnictví I. 3. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. str. 244 ISBN 978-80-86716-45-9. - citace

7

cenné papíry a podíly, dlouhodobé půjčky a úvěry majetkově propojeným subjektům, vklady tichého společníka do jiné společnosti a dlouhodobé vklady na bankovních účtech. Krátkodobý finanční majetek účetní jednotka drţí po dobu maximálně jednoho roku. Předpokládá, ţe jí bude přinášet uţitky ve formě úroků či zisků z jeho prodeje a dalším důvodem jeho drţení je zajištění chodu podniku (např. úhrada závazků). Jedna z moţných forem finančního majetku jsou peněţní prostředky, které mohou být drţeny v hotovosti v pokladně nebo na bankovních účtech. V rozvaze mohou být vykazovány jak jako krátkodobý tak i jako dlouhodobý majetek. Pokud má účetní jednotka nedostatek peněţních prostředků, můţe je získat prostřednictvím úvěru od banky nebo výpomocí od jiné osoby, pak se jedná o finanční závazek. Další formou finančního majetku jsou ceniny – jedná se o krátkodobý finanční majetek, který lze rychle přeměnit na peníze (je vysoce likvidní). Patří sem např. kolky, dálniční známky, stravenky či jízdenky na městskou hromadnou dopravu. Konečný stav mohou být jak krátkodobým, tak i dlouhodobým finančním majetkem a jejich

forma můţe být listinná či zaknihovaný cenný papír. Více se cenným papírům budu věnovat v dalších kapitolách své práce. Detailně popíši jejich druhy, způsoby oceňování, účtování a vykazování. V následujícím obrázku je znázornění finančního majetku v rozvaze: Obrázek 1: Finanční majetek v rozvaze

Rozvaha Aktiva

Pasiva

I. Dlouhodobý majetek

I. Vlastní kapitál

1. Dlouhodobý nehmotný majetek 2. Dlouhodobý hmotný majetek 3. Dlouhodobý finanční majetek II. Oběžná aktiva

II. Cizí zdroje

1. Zásoby

1. Rezervy

2. Pohledávky

2. Závazky

3. Finanční majetek krátkodobý

3. Bankovní úvěry a výpomoci

III. Časové rozlišení

II. Časové rozlišení

Zdroj: BŘEZINOVÁ, H., MUNZAR, V. Účetnictví I., s.243

8

2. Peněžní prostředky Jak jsem naznačila v první kapitole, finanční majetek ve formě peněţních prostředků, neboli peněz, lze rozdělit do třech následujících skupin2: peníze v hotovosti (pokladna) ceniny peníze v bezhotovostní formě (tj. na bankovním účtu).

2.1. Pokladna a ceniny Peníze v hotovosti a ceniny se oceňují jmenovitou hodnotou, coţ je „částka, která je uvedená na příslušném druhu majetku, hodnota, kterou konkrétně zastupuje“3. O penězích v hotovosti se účtuje v rámci druhé účtové třídy, konkrétně ve skupině 2.1-Peníze. Při sestavování účetní závěrky se jejich stav vykazuje v rozvaze v poloţce „C.IV.1. Peníze“. Podle vyhlášky č. 500/2002 Sb4., Hlavy II, § 12 tato poloţka rozvahy obsahuje peníze v pokladně a ceniny, popř. peníze na cestě, které se k této poloţce také vztahují. Dále je tato problematika popsána v Českém účetním standardu5 číslo 016 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry. Podle tohoto standardu se účtuje o stavu a pohybu hotovosti na základě pokladních dokladů, o stavu a pohybu šeků a o stavu a pohybu poukázek v rámci skupiny 21-Peníze. Pokladní doklady, pokladní kniha Evidence pohybů v pokladně se provádí na základě příjmového nebo výdajového pokladního dokladu. Před zachycením těchto pohybů v účetnictví je nezbytné provést věcnou a formální kontrolu prvotních dokladů, tj. dokladů, na základě nichţ se vystaví příjmový či výdajový pokladní doklad. Neexistuje – li prvotní doklad, provádí se formální kontrola náleţitostí příjmového či výdajového pokladního dokladu. Zkontrolované pokladní doklady se pak 2

STROUHAL, Jiří.; ŢIDLICKÁ, Renata; KNAPOVÁ, Bohuslava. Účetnictví 2009 Velká kniha příkladů. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2009. str.143, ISBN 978-80-251-2425 -3 3

BŘEZINOVÁ, Hana; MUNZAR, Vladimír. Účetnictví I. 3. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. str.246, ISBN 978-80-86716-45-9 - citace 4

Vyhláška č. 500/2002 Sb. (dále jen Vyhl500), kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen ZÚ), ve znění pozdějších předpisů pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví 5 České účetní standardy pro podnikatele (dále jen ČÚS), které obsahují základní postupy účtování a bliţší vysvětlení některých ustanovení ZÚ i Vyhl500

9

zanesou do pokladní knihy, která slouţí pokladníkovi jako pomocná evidence a dále pak má význam při kontrole účetních zápisů a při inventarizaci. Smyslem jejího vedení je stálý přehled o stavu a pohybu pokladní hotovosti. Její formát se můţe v různých podnicích lišit, vhodné je vést ji např. jako tabulku: Tabulka 1 Možný vzor pokladní knihy

Číslo

Vyplaceno/

dokladu

Datum přijato

Text

Příjem Výdej

Zůstatek

Zdroj: vlastní práce autora Neexistuje speciální právní předpis, který by upravoval vedení pokladny, proto je vhodné pro vedení pokladny vytvořit interní směrnici, která by měla obsahovat zejména: -

osoby oprávněné a jejich podpisové vzory,

-

limit hotovosti,

-

způsob evidence,

-

u valutové pokladny moţnost pouţití valut, apod.

Zaměstnanci, kteří mají právo disponovat s pokladnou, musí mít podepsanou dohodu o hmotné odpovědnosti, která má vţdy písemnou formu (jinak je neplatná). Na základě hmotné odpovědnosti pokladník odpovídá plně za moţné pokladní schodky. Zproštěn odpovědnosti můţe být jen tehdy, kdy se prokáţe, ţe pokladní schodek vznikl bez jeho zavinění. Inventura pokladny Je doporučováno kontrolovat alespoň jednou za měsíc konečný zůstatek na účtu pokladny v účetnictví se stavem v pokladní knize. Podle zákona o účetnictví je povinnost provádět fyzickou inventuru jednou za rok, a to k poslednímu dni účetního období. Fyzickou inventuru pokladní hotovosti je ovšem vhodné provádět častěji a její časový harmonogram by měl být uveden v interní směrnici. Výsledkem inventury můţe být přebytek (stav hotovosti v pokladně je vyšší neţ stav v účetnictví) či schodek (stav hotovosti v pokladně je oproti účetnímu stavu niţší). Pokud pokladník neprokáţe, ţe schodek nezavinil, je mu tento

10

předepsán k úhradě. Stav v pokladně v ţádném případě nelze nahrazovat stvrzenkami či úpisy. Nejčastější pokladní případy a jejich účtování O pohybech v pokladně se účtuje na účtu č. 211-Pokladna. Úbytek pokladní hotovosti je zachycen na straně Dal (D), a to na základně pokladního výdajového dokladu (PVD). Příjem do pokladny se zachycuje na straně Má Dáti (MD) na základě pokladního příjmového dokladu (PPD). Níţe uvádím účetní případy, které se mohou často vyskytovat v souvislosti s pokladnou. Př. Pokladník přijal do pokladny hotovost, která byla vybrána z bankovního účtu ve výši 40 000,-. Tento případ zvýší stav pokladní hotovosti a sníţí stav bankovního účtu. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

PPD

Převod z banky

40 000,-

211

261

Př. Převod hotovosti na bankovní účet ve výši 80 000,-. PVD

Vklad hotovosti do banky

80 000,-

261

211

Př. Z pokladny byla vyplacena záloha zaměstnanci na provozní výdaje ve výši 10 000,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

PVD

Záloha zaměstnanci

10 000,-

335

211

10 000,-

501

211

Př. Nákup spotřebního materiálu za 5 000,-. PVD

Nákup spotřebního materiálu

Př. Při inventarizaci pokladny (fyzické přepočítání bankovek a mincí) se zjistilo, ţe skutečný stav (25 000,-) je niţší neţ stav v účetnictví (26 000,-). Schodek byl předepsán pokladníkovi k úhradě. PVD

Schodek pokladní hotovosti

1 000,-

335

211

211

335

Př. Pokladník uhradil schodek pokladní hotovosti ve výši 1 000,-. PPD

Úhrada schodku pokladníkem

1 000,-

11

Př. Při inventarizaci pokladny byl zjištěný skutečný stav (25 500,-) vyšší neţ stav v účetnictví (25 000,-). PPD

Přebytek pokladní hotovosti

500,-

211

668

Valutová pokladna V případě, ţe účetní jednotka pouţívá valuty, je nutné, aby v interním předpisu stanovila kurz, kterým bude přepočítávat valuty na korunovou hodnotu. Cizí měna se přepočítává na korunovou hodnotu: 1) K okamţiku pohybu peněz Účetní jednotka můţe pouţít: a) aktuální denní kurz vyhlášený Českou národní bankou (dále ČNB), b) kurz, za který byly valuty nakoupeny či prodány, c) pevný kurz. Při pouţití aktuálního denního kurzu si účetní jednotka můţe určit, zda bude pouţívat kurz vyhlášený ČNB na tento den ve 14,15 hod., nebo kurz z předcházejícího dne (toto je praktičtější, jelikoţ je moţné účtovat na základě touho kurzu hned ráno při zahájení účtování). Pouţití pevného kurzu znamená pouţít jeden kurz na delší časové období. Toto upravuje § 24 odst. 7 ZÚ – pevný kurz se stanoví interním předpisem účetní jednotky na pevně stanovenou dobu, která nesmí přesáhnout účetní období. Kurz je stanoven na základě kurzu vyhlašovaného ČNB k 1. dni období, na které je pevný kurz pouţíván. Moţnost stanovení pevného kurzu se však nevztahuje na všechny účetní jednotky6. Při vedení valutové pokladny se částky do pokladní knihy zapisují v cizí měně, do účetnictví se účtuje přepočtená hodnota. Kurzové rozdíly se zúčtují k danému dni. 2) Přepočtení valut ke konci účetního období K poslednímu dni účetního období se zjistí fyzický stav valutové pokladny a tato hodnota se přepočítá denní kurzem ČNB. K tomuto dni se také zúčtují zjištěné kurzové rozdíly 6

Moţnost stanovení pevného kurzu se nevztahuje na: účetní jednotky, které k výkonu své činnosti potřebují bankovní licenci, povolení k výkonu činnosti obchodníka s cennými papíry, povolení ke vzniku investiční společnosti nebo investičního fondu, povolení ke vzniku a činnosti penzijního fondu, povolení působit jako druţstevní záloţna, povolení k provozování pojišťovací nebo zajišťovací činnosti, povolení k provádění všeobecného zdravotního pojištění a dále se moţnost pouţití pevného kurzu nevztahuje na ČNB, Českou kancelář pojistitelů a Všeobecnou zdravotní pojišťovnu České republiky.

12

(kurzová ztráta na stranu MD účtu 563-Kurzové ztráty, kurzový zisk na stranu D účtu 663Kurzové zisky). Př. Účetní jednotka pouţívá k přepočtu cizí měny denní kurz vyhlašovaný ČNB. K poslednímu dni účetního období byl zjištěný stav valutové pokladny ve výši 420,- EUR, kurz ČNB činil 25,80 Kč/EUR. Konečný zůstatek na účtu 211-Valutová pokladna činil 10 950,- Kč. Rozdíl ve výši 134,- Kč se zaúčtuje jako kurzová ztráta. Doklad

Popis

PVD

Kurzový rozdíl - ztráta

Částka v Kč 134,-

MD

D

563

211

Omezení plateb v hotovosti Od roku 2004 je účinný zákon č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti. Tento zákon nařizuje provádět operace, které převyšují hodnotu 15 000 EUR, pouze bezhotovostně. Týká se to osob se sídlem v ČR (navzájem) a osob, které mají sídlo v ČR a platí osobě se sídlem v zahraničí. Toto opatření se nevztahuje na platby pojistného, cla, daní a poplatků. U plateb znějících na jinou měnu, neţ je EURO, je nutné přepočítat platby směnným kurzem platným ke dni platby, přičemţ do limitu se započítávají veškeré transakce uskutečněné v daném dni. Ceniny Typickými příklady cenin jsou kolky, známky (poštovní a dálniční), stravenky, karty (např. telefonní nebo CCS karty) apod. Ceniny tvoří součást krátkodobého finančního majetku do chvíle, kdy jsou vydány do spotřeby (tj. kdy se pouţijí), tudíţ se na ně nahlíţí jako na formu peněz. Stravenky, neboli poukázky na jídlo, jsou velmi oblíbeným zaměstnaneckým benefitem. Dle zákona o daních z příjmů, § 24 odst. 2 písm. j bodu 4 si ovšem daňově můţe podnik uznat pouze 55% ze jmenovité hodnoty stravenky. Dalším benefitem, v poslední době dosti oblíbeným a rozšířeným, jsou poukázky na různé volnočasové aktivity (sport, kultura, dovolená v zahraničí apod.), či poukázky na jinou formu podpory zdraví (na nákup v lékárně apod). Účtování cenin Příjem nakoupených cenin se účtuje na MD účtu 213-Ceniny, jejich úbytek, tj. výdej do spotřeby, na stranu D. 13

V následujícím textu uvádím časté účetní případy v oblasti účtování cenin (označení VÚD znamená „vnitřní účetní doklad“). Př. Účetní jednotka nakoupila kolky a poštovní známky a zaplatila za ně hotově 1 200,-. Dále bylo ořízeno 200 ks poukázek do fitcentra v hodnotě celkem v hodnotě 20 000,- (taktéţ platba v hotovosti) a 2000 ks poukázek na stravování v nominální hodnotě 80,-/ks, celkem v hodnotě 164 800,- (z toho částka 4 800,- byla provizí za nakoupené stravenky, které byly zaplaceny přes dodavatelskou fakturu). Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

PVD

Nákup kolků a poštovních známek

1 200,-

213

211

PVD

Nákup poukázek

20 000,-

213

211

Faktura

Nákup stravenek

164 800,-

213

321

Př. Do spotřeby byly vydány poštovní známky v hodnotě celkem 500,- a zaměstnancům bylo vydáno 100 ks poukázek do fitcentra celkem v hodnotě 10 000,-. VÚD

Spotřeba poštovních známek

VÚD

Výdej poukázek zaměstnancům

500,-

518

213

10 000,-

528

213

Př. Bylo vydáno 400 ks stravenek celkem v hodnotě 32 960,-, přičemţ účetní jednotka zaúčtuje 55% na účet nákladů (zbytek si hradí zaměstnanci, tato částka byla strţena z čisté mzdy). Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD

Výdej stravenek zaměstnancům

18 128,-

527

213

VÚD

Výdej stravenek zaměstnancům

14 832,-

335

213

2.2. Bankovní účty7 Běžné účty Bankovní účty účetní jednotky zřizují na základě smlouvy o běţném účtu (její úprava je obsaţená v Obchodním zákoníku8, třetí části, § 708 – 715). Její forma musí být vţdy písemná. V této smlouvě se banka zavazuje pro účetní jednotku zřídit účet v určité měně, na který 7

STROUHAL, Jiří.; ŢIDLICKÁ, Renata; KNAPOVÁ, Bohuslava. Účetnictví 2009 Velká kniha příkladů. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2009. str. 150-155, ISBN 978-80-251-2425 -3. 8

Zákon č. 513/1991, obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Dále jen ObchZ.

14

budou přijímány peněţní prostředky, budou z něj i vypláceny a dále budou prováděny jiné transakce (na účet a z účtu). Smlouva o běţném účtu dle ObchZ obsahuje tyto náleţitosti: firmu, název, sídlo a identifikační číslo právnické osoby, obchodní firmu, místo podnikání a identifikační číslo osoby fyzické. Dále můţe smlouva o běţném účtu obsahovat: osoby oprávněné k nakládání s peněţními prostředky na účtu a jakým způsobem, způsob stanovení nebo výši úrokové sazby, období splatnosti úroků, které banka platí majiteli účtu (ze zůstatku peněţních prostředků), lhůty, ve kterých banka oznámí majiteli účtu pohyby na účtu (přijaté vklady a platby, uskutečněné výplaty a platby) a zůstatek na účtu, způsob stanovení nebo výši úplaty a způsob platby, kterou majitel účtu provede ve prospěch banky (jedná se o bankovní poplatky, které jsou sjednávány podle ceníku banky). Smlouva o běţném účtu můţe být vypovězena kdykoliv a výpověď musí být vţdy písemná. Smlouva zaniká okamţikem doručení výpovědi bance. Banka vypořádá všechny pohledávky a závazky týkající se účtu a účet zruší. Zůstatek peněţních prostředků buď majiteli vyplatí, nebo ho převede na účet osoby, kterou majitel určil. Účetní jednotky většinou zakládají své účty pro moţnost bezhotovostního inkasa pohledávek od odběratelů a pro bezhotovostní úhradu závazků. Vkladové účty Vkladové účty účetní jednotky zakládají s cílem zvýšit výši peněţních prostředků. Uskutečňují jednorázové vklady na účet, ze kterého nelze uskutečňovat platební styk (tzn. inkasovat od odběratelů a platit dodavatelům). Takové vklady mohou být úročeny fixní nebo variabilní úrokovou sazbou, mohou být sjednané jako krátkodobé (splatnost obvykle do třech měsíců) nebo střednědobé či dlouhodobé. V okamţiku splatnosti krátkodobých vkladů jsou připsány i úroky (tudíţ u krátkodobých vkladů jde o jednorázové připsání úroků), kdeţto u středně- a dlouhodobých se provádí čtvrtletní nebo pololetní úročení. Vkladový účet účetní jednotky zřizují na základě smlouvy o vkladovém účtu, která je upravena v ObchZ, části třetí, § 716 – 719.

15

U podnikatelských subjektů jsou populární i jednorázové jednodenní vklady (tzv. overnight deposita), kdy je zůstatek peněţních prostředků na běţném účtu převeden na jednodenní vklad a další den jsou peněţní prostředky připsány zpět na účet i s úroky. Používání platební karty Ke svému běţnému účtu obvykle účetní jednotka obvykle získá i platební kartu. Karty mohou být: debetní – účetní jednotky pomocí této karty platí z vlastních prostředků, kreditní – platí se z úvěru, který je účetní jednotce po určité období poskytnut bezúročně. Nejznámějšími asociacemi platebních karet jsou VISA (Visa, Inc., neboli Visa International Service Association – jde o nadnárodní společnost se sídlem ve Spojených státech amerických, která provozuje největší světovou síť elektronických plateb, správu plateb mezi finančními institucemi, obchodníky, spotřebiteli a podniky), či MasterCard (plným jménem MasterCard Worldwide, nadnárodní společnost sídlící ve Spojených státech amerických, která se v roce 2006 se stala veřejně obchodovatelnou akciovou společností). Běžný účet v cizí měně (devizový účet) Při přepočtu deviz na domácí měnu můţe účetní jednotka pouţít pevný kurz (§ 24 odst. 7 ZU) nebo denní kurz. K rozvahovému dni účetní jednotka vţdy pouţije kurz ČNB. Vzniklé kurzové rozdíly jsou pak účtovány výsledkově. Účtování na bankovních účtech O pohybech na bankovním účtu se účtuje na účtu č. 221–Bankovní účty. Příjmy peněţních prostředků se zapíší na stranu MD, úbytky na stranu D. Dokladem pro zaúčtování těchto pohybů je výpis z bankovního účtu (dále jen VBÚ). Účtování o pohybech na bankovním účtu uvádím níţe v typických účetních případech. Př. Na bankovní účet byla připsána částka odběratelské faktury ve výši 120 000,-. Faktura dodavateli byla uhrazena ve výši 53 000,-. Doklad

Popis

VBÚ

Úhrada faktury od odběratele

Částka v Kč

MD

D

120 000,-

221

311

16

VBÚ

Úhrada faktury od odběratele

53 000,-

321

221

221

261

Př. Na bankovní účet byla vloţena hotovost ve výši 40 000,-. VBÚ

Vklad hotovosti

40 000,-

(Výběr hotovosti z bankovního účtu je účtován na opačné strany uvedených účtů) Př. Na konci měsíce byly z bankovního účtu strţeny poplatky za bankovní sluţby (vedení účtu, vyhotovení výpisů) ve výši 900,- a byly připsány úroky ve výši 20,-. VBÚ

Bankovní poplatky

VBÚ

Připsaný úrok

900,-

568

221

20,-

221

662

3. Druhy cenných papírů V kapitole o druzích cenných papírů se pro obecnější představu nejprve zmíním o legislativním rámci upravujícím cenné papíry, dále pak uvedu jejich členění a popíši jejich jednotlivé druhy.

3.1. Legislativní normy upravující cenné papíry Legislativní rámec uvedu jak pro české, tak i pro mezinárodní podmínky, jelikoţ české obchodní společnosti emitující cenné papíry na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie musí pouţít pro účtování a sestavení účetní závěrky standardy IFRS9.

3.1.1. Česká legislativa Mezi základní normy upravující cenné papíry patří:  Zákon o cenných papírech (č. 591/1992 Sb.) Dle tohoto zákona jsou cennými papíry akcie, zatímní listy, poukázky na akcie, podílové listy, dluhopisy, investiční kupóny, kupóny, opční listy, směnky, šeky, náloţné listy, skladištní listy a zemědělské skladištní listy. Zákon o cenných papírech vymezuje jejich formu, náleţitosti a podmínky vydávání. Dále tento zákon

9

Blíţe viz část o mezinárodní legislativní úpravě finančního majetku

17

obsahuje úpravu smluv o cenných papírech (smlouvy o převodech cenných papírů, obstaravatelské smlouvy).  Zákon o dluhopisech (č. 190/2004 Sb.) Zákon obsahuje úpravu dluhopisů vydávaných v České republice. Emitentem dluhopisu můţe být právnická osoba nebo fyzická osoba, která je bankou s místem podnikání na území Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, a která podniká na základě jednotné bankovní licence. Zákon definuje náleţitosti dluhopisů, emisní podmínky a jejich schvalování a zveřejňování. Dále obsahuje dluhopisový program a záleţitosti schůze vlastníků. Samostatně je upraven dohled České národní banky a zvláštní druhy dluhopisů, např.: státní dluhopisy, dluhopisy České národní banky, komunální dluhopisy a hypoteční zástavní listy.  Zákon směnečný a šekový (č. 191/1950 Sb.) Zákon upravuje problematiku směnek (cizích a vlastních) a šeků. Pro kaţdý instrument zvlášť definuje náleţitosti jako vystavení a formu, dále pak pojmy jako indosament

(rubopis),

který

vymezuje

podmínky

převodu

směnky/šeku,

směnečné/šekové rukojemství, (znamenající fakt, ţe za zaplacení ručí další osoba), stejnopisy, podmínky placení a postihy za neplacení, druhy šeku (křiţovaný a k zúčtování), zvláštní ustanovení mezinárodního práva a ustanovení společná pro směnky i šeky. Účtování cenných papírů u podnikatelů10 je upraveno těmito normami:  Zákonem o účetnictví (č. 563/1991 Sb.) (ZÚ)  Vyhláškou č. 500/2002 Sb. (Vyhl500), kterou se provádějí některá ustanovení ZU, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví  Českými účetními standardy pro podnikatele (ČÚS); pro oblast cenných papírů jsou důleţité ČÚS č. 008 – Operace s cennými papíry a podíly, ČÚS č. 014 –

10

Jedná se o podniky, které nejsou emitenty cenných papírů obchodovaných na burze v rámci Evropské unie, a dále o podniky, které nevykazují podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Pro banky a jiné finanční instituce platí Vyhláška č. 501/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ a dále pak ČÚS pro finanční instituce.

18

Dlouhodobý finanční majetek a ČÚS č. 016 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěry.

3.1.2. Mezinárodní legislativa pro oblast finančního majetku11 Společnosti emitující cenné papíry obchodované na trzích cenných papírů v členských státech Evropské unie musí účtovat a vykazovat podle mezinárodních účetních standardů (IFRS) Výbor pro mezinárodní účetní standardy (IASC – International Accounting Standards Committee) vznikl v roce 1973 a jeho cílem byla celosvětová harmonizace účetních pravidel a výkazů právě v podobě vydávání mezinárodních účetních standardů. V roce 2001 se IASC proměnil na IASCF (International Accounting Standards Committee Foundation) a od roku 2010 je název nadace IFRS Foundation (Nadace IFRS). Účetní standardy vydávané do roku 2001 jsou označovány jako IAS, nové standardy vydávané po roce 2002 jsou nazývány IFRS (Mezinárodní standardy účetního výkaznictví). IFRS povaţují za hlavní uţivatele účetních informací investory, tzn., ţe cílem účetního výkaznictví je poskytnutí takových informací o finanční situaci, které jsou relevantní pro rozhodování věřitelů, potenciálních investorů a dalších

subjektů.

Povinnost

pro

společnosti

kótované

na

evropských

burzách,

aby sestavovaly účetní závěrku podle IFRS, vznikla v roce 2002 (v České republice tato povinnost vznikla v roce 2004). Problematice cenných papírů jsou pak věnovány tyto standardy:  IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a prezentace (definuje finanční nástroje a aktiva a poţaduje jejich zveřejnění v reálných hodnotách).  IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování (řeší účtování finančních investic)  IFRS 7 – Finanční nástroje: zveřejňování. Tento standard nahrazuje od roku 2007 standard IAS 30 – Zveřejnění v účetních závěrkách bank a obdobných finančních institucí. Cílem IFRS 7 je poskytnout uţivatelům účetních závěrek informace

11

STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. str. 17 – 20, ISBN 978-80-7357-557-1.

19

o riziku, kterému podnik v rámci finančního instrumentu čelí, a způsoby, kterými tato rizika podnik řídí.

3.2. Členění a druhy cenných papírů Cenný papír vyjadřuje právní nárok jeho majitele na určitá v něm vymezená plnění, ke kterým se emitent cenného papíru zavázal. Členění cenných papírů Cenné papíry můţeme klasifikovat podle různých kritérií: 1) Klasifikace cenných papírů podle podoby12 A. Zaknihované cenné papíry Tyto cenné papíry nemají fyzickou podstatu, existují pouze v elektronické podobě a jsou vedeny registrem cenných papírů. B. Listinné cenné papíry Cenné papíry v listinné podobě mají fyzickou podstatu, která je zachycena na konkrétním nosiči – papíru. Jde tedy o dokument – fyzickou listinu. Listinné cenné papíry mohou být ve třech formách:13 a. cenné papíry na doručitele Cenné papíry na doručitele mají tu výhodu, ţe jsou snadno obchodovatelné a to díky tomu, ţe na této listině není uveden majitel a povaţuje se za něj ten, kdo cenný papír předloţí. Změna se provede sepsáním kupní smlouvy a předáním listiny novému majiteli, čímţ odpadají obtíţe při převodu cenného papíru. Takový cenný papír se téţ označuje jako cirkulační cenný papír.

12

STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. str 42 – 43, ISBN 978-80-7357-557-1. 13

Z hlediska dělení cenných papírů podle formy se sleduje především to, jak je prováděna změna jejich majitelů.

20

b. cenné papíry na jméno U cenných papírů na jméno nesou jméno svého majitele. Kaţdá změna majitele musí být schválena emitentem, který cenný papír vydal a musí být sepsána smlouva o postoupení práv. Tím se tento cenný papír stává obtíţněji obchodovatelným (jde o ukládací cenný papír). c. cenné papíry na řad Jméno majitele je uvedeno na listině cenného papíru, ale lze ho snadno převádět díky rubu cenného papíru, kam se jen vepíše jméno nového majitele (jde o převod rubopisem neboli indosamentem). Tento převod lze provést bez souhlasu emitenta. Cenný papír na řad je tedy kombinací dvou předchozích forem. 2) Klasifikace cenných papírů podle formy výnosu z cenného papíru14 A. Cenné papíry s fixním výnosem Mezi tyto cenné papíry řadíme např. dluhopisy s fixním úročením. B. Cenné papíry s variabilním výnosem Tyto cenné papíry přináší proměnlivý výnos, jde např. o akcie. Jako variabilní výnos je označován i výnos závislý na výsledku hospodaření. C. Neúročené cenné papíry Do této kategorie řadíme např. šeky. 3) Klasifikace cenných papírů podle obchodovatelnosti15 A. Obchodovatelné cenné papíry S obchodovatelnými cennými papíry lze obchodovat na primárním trhu (zde se obchodují cenné papíry nově emitované) i na sekundárním trhu (zde se obchoduje s cennými papíry dříve emitovanými).

14

STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. str 42 – 43, ISBN 978-80-7357-557-1. 15

tamtéţ

21

B. Neobchodovatelné cenné papíry S těmito cennými papíry nelze volně obchodovat na trhu. 4) Klasifikace cenných papírů podle emise16 A. Cenné papíry vydávané jednotlivě (např. směnky) B. Cenné papíry vydávané hromadně (např. dluhopisy, akcie, podílové listy)

Emise cenných papírů můţe být veřejná nebo soukromá. U veřejné emise jsou cenné papíry nabídnuty celé veřejnosti ke koupi (např. zveřejněním nabídky v denním tisku), soukromá emise pak znamená nabídnutí cenných papírů ke koupi malé skupině zájemců. 5) Klasifikace cenných papírů podle emitenta17 A. Cenné papíry emitované soukromým subjektem B. Cenné papíry emitované veřejným subjektem Emitentem je v tomto případě subjekt veřejné správy (stát, územně samosprávný celek, veřejnoprávní koorporace). 6) Klasifikace cenných papírů podle vztahu k emitentovi18 A. Majetkové cenné papíry Zakládají právo jejich majitele na tom, aby se podílel na rozhodování a kontrole emitenta nebo aby mu emitent poskytl nějakou majetkovou hodnotu (např. akcie nebo poukázky na akcie). B. Dluhové cenné papíry V dluhových cenných papírech se dluţník zavazuje, ţe od majitele v době splatnosti (nazývané také jako maturita či dospělost) odkoupí cenný papír zpět (např. dluhopisy nebo směnky). 16

tamtéţ

17

STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. str 42 – 43, ISBN 978-80-7357-557-1. 18

tamtéţ

22

7) Klasifikace cenných papírů podle doby jeho drţby19 Účetně se cenné papíry zahrnují do kategorie finančního majetku. V příloze č.1 Vyhl500 je finanční majetek členěn z hlediska doby jeho drţení nebo vyuţití na dlouhodobý a krátkodobý. A. Dlouhodobý finanční majetek Tento majetek účetní jednotka drţí déle neţ jeden rok (jeho splatnost je delší neţ dvanáct měsíců). Jde např. o podíly, akcie nebo dluhopisy. Dlouhodobý finanční majetek je podle Vyhl500 §56 odst. 10 vyloučen z odpisování. Dlouhodobé cenné papíry tedy dělíme podle účetního hlediska na: a. majetkové účasti Majetkové účasti jsou cenné papíry, které představují: podíly v ovládaných a řízených osobách – ovládanou nebo řízenou osobu řídí osoba ovládající20. Tou je taková osoba21, která má větší neţ 50% podíl na základním kapitálu ovládané osoby (můţe to být i menší neţ 50% a zároveň větší neţ 40% podíl, pokud jiná osoba nedisponuje stejným nebo vyšším počtem hlasovacích práv), podíly v účetních jednotkách s podstatným vlivem22 - podstatný vliv na řízení společnosti má taková osoba, která disponuje minimálně 20% hlasovacích práv a zároveň nemá vliv rozhodující. b. dluhové cenné papíry drţené do splatnosti Jde o cenné papíry úvěrového charakteru, přičemţ účetní jednotka má úmysl a schopnost drţet je do stanovené doby splatnosti, která je delší neţ dvanáct měsíců. c. ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly Tyto cenné papíry nepředstavují podíly v ovládaných a řízených osobách ani v účetních jednotkách pod podstatným vlivem. Jde o podíl s menším neţ 20% vlivem nebo o dlouhodobé cenné papíry, u nichţ v době pořízení není znám záměr. 19

ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. str. 151 – 154, ISBN 978-80-247-4018-8. 20

Tato problematika je řešena v ObchZ, část druhá §66a a66b. Ovládající osobou můţe být i seskupení osob – jde o osoby jednající ve shodě, které mají minimálně 40% hlasovacích práv. 22 Podstatný vliv řeší ZÚ, část třetí, §22 21

23

B. Krátkodobý finanční majetek Účetní jednotka ho drţí po dobu kratší neţ dvanáct měsíců (sjednaná doba splatnosti je kratší neţ jeden rok). Podle účetního hlediska dělíme krátkodobé cenné papíry na: a. cenné papíry k obchodování Do této kategorie zahrnujeme majetkové i dluhové cenné papíry, které účetní jednotka pořizuje za účelem obchodování s cílem dosaţení zisku z těchto obchodních transakcí. Drţí je krátkodobě, tj. maximálně dvanáct měsíců. b. dluhové cenné papíry drţené do splatnosti Tyto cenné papíry úvěrového charakteru účetní jednotka drţí po dobu maximálně dvanácti měsíců. c. ostatní krátkodobé cenné papíry a podíly Jde o takové cenné papíry s dobou splatnosti kratší neţ dvanáct měsíců, u kterých není znám účel, za kterým se pořizují. Označují se téţ jako realizovatelné. d. vlastní akcie a podíly Jde o akcie u akciových společností a vlastní obchodní podíly u společností s ručením omezeným, které jsou společnostmi drţeny po přechodnou dobu tím způsobem, ţe jsou v průběhu účetního období vykazovány v rámci krátkodobého finančního majetku v aktivech, ale k datu účetní závěrky jsou vykázány v pasivech jako sníţení vlastního kapitálu. e. vlastní dluhopisy Takové dluhopisy můţe účetní jednotka drţet jen po přechodnou dobu. K jejich zániku dochází buď splatností nebo rozhodnutím účetní jednotky. 8) Klasifikace cenných papírů podle IFRS23 Finanční majetek se dle IFRS dělí na finanční investice a finanční deriváty. Derivátům se dále nebudu věnovat, popíši rozdělení finančních investic do tříd, na coţ IFRS

23

HINKE, Jana. Účetní systém IAS/IFRS. 1. vyd. Davle: Kernberg Publishing, 2007. str. 66 – 67, ISBN 978-80903962-2-7.

24

kladou důraz (neboť podle toho, kam je investice zařazena, se dále řídí její oceňování, účtování a vykazování). Finanční investice se primárně dělí na dluţné a majetkové (jejich podstata je stejná jako u našich dluhových a majetkových cenných papírů). Dle záměru a drţení se finanční investice dělí do těchto tříd: A. Finanční aktiva v reálné hodnotě přeceňovaná výsledkově Do této třídy IFRS zařazují cenné papíry drţené za účelem obchodování na veřejném trhu (burze) s cílem dosahovat zisku z rozdílu cen při nákupu a prodeji v horizontu max. do jednoho roku. B. Finanční aktiva drţená do splatnosti U této investice má účetní jednotka v pozici investora schopnost a záměr drţet ji do doby splatnosti. C. Půjčky a pohledávky Dále se jimi nebudu zabývat, nespadají do problematiky cenných papírů. D. Finanční aktiva na prodej Jedná se o finanční investice, které by mohly být prodány, ale účetní jednotka nemá jejich prodej v úmyslu, drţí je za účelem získání finanční flexibility (prodá je, aţ bude potřebovat peněţní prostředky) nebo z jiných strategických či investičních důvodů. Druhy cenných papírů Cenné papíry dělíme na tyto druhy:24 1. Akcie Akcie je cenný papír související s akciovou společností25. Tato obchodní společnost rozděluje svůj základní kapitál na určitý počet akcií v určité jmenovité hodnotě. Jmenovitou (nominální) hodnotou se rozumí hodnota, ve které je akcie vystavena a která je na akcii uvedena. Součet jmenovitých hodnot všech vydaných akcií tvoří hodnotu základního kapitálu akciové společnosti (ten je zapsán v obchodním rejstříku). Akcie společnost vydává na začátku své existence (při zaloţení), nebo později, v průběhu své činnosti, kdy potřebuje dodatečný 24 25

Zákon o cenných papírech č. 591/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů Legislativní úpravu věcí týkajících se akciové společnosti najdeme v ObchZ v části druhé, §154 – 220.

25

kapitál. Společnost emituje akcie a nabízí je ke koupi za cenu, která se můţe lišit od nominální hodnoty akcie. Je-li emisní kurz vyšší neţ nominální hodnota, vzniká emisní áţio (a navyšuje se základní kapitál). Emitovat akcie v niţším kurzu, neţ je jejich nominální hodnota, je zakázáno. Osoba, která si akcii pořídí, se stává akcionářem a má tato práva: -

právo podílet se na řízení akciové společnosti (hlasuje na valné hromadě),

-

právo podílet se na jejím zisku (jsou mu vypláceny dividendy),

-

právo podílet se na likvidačním zůstatku v případě zániku společnosti.

Akcie jsou vydávány v listinné nebo zaknihované podobě. Zaknihované akcie jsou v ČR vedeny registrem cenných papírů. Akcie musí obsahovat26: a. firmu a sídlo společnosti, b. jmenovitou hodnotu, c. označení formy akcie, u akcie na jméno firmu, název nebo jméno akcionáře, d. výši základního kapitálu a počet akcií k datu emise akcií, e. datum emise. Na listinné akcii musí být uvedeno i její číslo a podpisy členů představenstva. Forma akcie je: na jméno Akciová společnost vede seznam akcionářů, do kterého zapisuje číslo, druh a formu akcie, její jmenovitou hodnotu a jméno a bydliště fyzické osoby nebo název a sídlo právnické osoby. Práva spojená s akcií mohou vykonávat jen osoby uvedené v seznamu. Tato akcie v listinné podobě je převoditelná pouze rubopisem a předáním. Svolání valné hromady je méně finančně náročné (společnost pouze rozešle pozvánky akcionářům). na majitele Tato akcie je převoditelná volně (práva z ní plynoucí má její momentální majitel). Společnost tak nemá přehled o struktuře akcionářů a svolání valné hromady je finančně náročnější (musí uveřejnit konání valné hromady nejméně v jednom celostátním deníku).

26

ObchZ §155 odst. 3 - citace

26

Akcie mohou být těchto druhů: kmenové Kmenové akcie jsou „obyčejné“ – nejsou s nimi spojena ţádná zvláštní práva a nemusí na nich být uvedeno, o jaký druh akcie se jedná. prioritní Prioritní akcie nese právo na přednostní vyplacení dividendy a na podílu na likvidačním zůstatku. Tato výhoda je obvykle doprovázena tím, ţe majitel prioritní akcie nemá hlasovací právo na valné hromadě (ale pokud prioritní dividenda není vyplacena, do doby jejího vyplacení hlasovací právo má). zaměstnanecké Společnost nabízí zaměstnancům akcie ke koupi za zvýhodněných podmínek a zároveň je tím pobízí k vyšší výkonnosti. 2. Zatímní listy Stejně jako akcie můţe zatímní listy27 vydávat pouze akciová společnost. Zatímní listy jsou cenné papíry vydávané v případě, kdy upisovatel28 nesplatil před zápisem do obchodního rejstříku celý emisní kurz akcie. Zatímní listy nahrazují akcie do doby jejich splacení. Aţ dojde k zaplacení celého emisního kurzu, vymění společnost akcionáři zatímní listy za akcie. 3. Poukázky na akcie29 Tento cenný papír vydává akciová společnost v případě, kdy navyšuje základní kapitál vydáním nových akcií a před zápisem tohoto navýšení do obchodního rejstříku upisovatel zcela splatil emisní kurz akcie. O vydání poukázek na akcie musí rozhodnout valná hromada. 4. Podílové listy Podílový list je cenný papír, který dává svému majiteli (podílníkovi) právo na část majetku v podílovém fondu a také právo podílet s na výnosu z tohoto majetku.

27

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, §176 Upisovatel se při zaloţení společnosti upíše ke koupi akcií. 29 §204b Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, §204b 28

27

5. Dluhopisy30 Dluhopis (také nazývaný obligace) je cenný papír, jehoţ majitel má v době splatnosti dluhopisu právo poţadovat splacení dluţné částky v nominální hodnotě a právo na vyplacení výnosu z dluhopisu. Dluhopisy

podniky

emitují

v případě

potřeby

dodatečných

finančních

prostředků

pro podnikání. Dluhopisy mohou být emitovány v listinné nebo zaknihované podobě. Emitovat dluhopisy mohou právnické osoby a v případě fyzických osob můţe být emitentem banka, která podniká na území České republiky na základě jednotné bankovní licence. Dluhopis můţe být vydán aţ po schválení jeho emisních podmínek Českou národní bankou. Dluhopis v listinné podobě musí mít tyto náleţitosti31: -

údaje o emitentovi,

-

jednoznačné označení, ţe jde o dluhopis (v názvu musí být slovo „dluhopisů),

-

identifikační označení podle mezinárodního systému číslování pro identifikaci cenných papírů (tzv. ISIN), nebo jiný identifikující údaj,

-

jmenovitou hodnotu dluhopisu,

-

údaj, ţe byly schváleny emisní podmínky,

-

datum emise,

-

místo, způsob a datum splatnosti dluhopisu (jeho nominální hodnoty i výnosu z něho, není-li výnos určen jako rozdíl mezi jeho niţším emisním kurzem a jmenovitou hodnotou),

-

označení formy (na jméno nebo na majitele),

-

podpis emitenta, který se zavázal splatit dluţnou částku,

-

označení prvního vlastníka dluhopisu,

-

číselné označení dluhopisu.

Dluhopis v zaknihované podobě musí mít výše uvedené náleţitosti kromě podpisu emitenta, číselného označení a označení prvního vlastníka. Výnos z dluhopisu můţe být stanoven jako: a. pevná úroková sazba,

30 31

Zákon o dluhopisech č. 190/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, §6

28

b. pohyblivá úroková sazba (která je odvozována např. z jiných úrokových sazeb, pohybů devizových kurzů nebo z cen komodit), c. rozdíl mezi nominální hodnotou a niţším emisním kurzem dluhopisu. Zákon o dluhopisech uvádí i zvláštní druhy dluhopisů32. Uvedu jen některé z nich a stručně je popíši: státní dluhopisy Jsou vţdy vydávány podle zvláštního zákona o státním dluhopisovém programu a v České republice se prodávají prostřednictvím ČNB. Patří sem také státní pokladniční poukázky – to jsou státní dobropisy s dobou splatnosti do jednoho roku. hypoteční zástavní listy Jsou druhem dluhopisů, které jsou plně kryty pohledávkami z hypotečních úvěrů. Nárok na vyplacení jmenovité hodnoty a výnosu z dluhopisu je zajištěn zástavním právem na nemovitost. Hypoteční zástavní listy můţe vydávat pouze banka, a to na základě oprávnění od centrální banky (u nás od ČNB). vyměnitelné dluhopisy Jde o cenné papíry, s nimiţ je spojeno právo na výměnu za jiný dluhopis nebo na výměnu za akcie (od stejného emitenta). prioritní dluhopisy S těmito dluhopisy je spojeno právo na přednostní úpis akcií, které emitent dluhopisu vydá. 6. Investiční kupóny33 Investiční kupón představuje cenný papír vydaný na jméno, poskytující právo na koupi nebo prodej akcií. 7. Kupóny Kupóny jsou cenným papírem na doručitele a slouţí k uplatnění práva z akcie nebo dluhopisu. Listinné kupóny se vydávají v archu. Kupón musí obsahovat údaje o druhu cenného papíru, ke kterému byl vydán, údaje o emitentovi, číselné označení cenného papíru, výši výnosu z něj a datum (i místo) uplatnění práva na výnos.

32

Zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů, §25-36 33 .- citace

29

8. Opční listy34 Opční listy jsou cenným papírem nesoucím právo na upsání emitovaných akcií. 9. Směnky35 Směnka je listinný cenný papír, ve kterém se dluţník zavazuje, ţe v čase a místě ve směnce uvedeném zaplatí částku ve směnce stanovenou. Směnka se vystavuje na základě směnečné smlouvy, coţ je dohoda mezi tím, kdo směnku vystavuje a majitelem směnky. Směnka je dluhovým převoditelným cenným papírem, který představuje bezpodmínečný závazek zaplatit. Jde o cenný papír, který je moţné převádět na jinou osobu rubopisem. Směnky dělíme na: cizí Výstavce směnky přikazuje třetí osobě (tj. směnečníkovi) zaplatit částku určenou v listině. Výstavce sám tedy nic neplatí, ale ručí za to, ţe směnečník zaplatí. Cizí směnka má tyto náleţitosti: -

bezpodmínečný příkaz zaplatit určitou částku,

-

jméno směnečníka (tj. toho, kdo má platit) a jméno toho, komu má být zaplaceno,

-

údaj splatnosti a místa placení,

-

označení, ţe jde o směnku (tzn. slovo „směnka“ v listině),

-

datum a místo vystavení směnky a podpis výstavce. vlastní

Výstavce směnky se bezpodmínečně zavazuje, ţe v daném čase a místě danou částku zaplatí. Má stejné náleţitosti jako směnka cizí kromě jména směnečníka místo příkazu k zaplacení platit obsahu slib zaplacení. 10. Šeky36 Šek je cenný papír, ve kterém jeho výstavce přikazuje osobě, u níţ má pohledávku, zaplatit danou částku osobě v šeku uvedené (nebo doručiteli šeku). Jeho náleţitosti jsou tyto: 34

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, §217 Zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. str. 179 – 180, ISBN 978-80-247-4018-8. 35

36

Zákon směnečný a šekový č. 19/1950 Sb., ve znění pozdějších předpisů

30

-

označení, ţe jde o šek,

-

bezpodmínečný příkaz zaplatit určitou částku,

-

jméno šekovníka (tj. toho, kdo má zaplatit),

-

údaj času a místa zaplacení,

-

datum a místo vystavení šeku a podpis výstavce.

Šek výstavce vystaví na peněţní ústav, u něhoţ má pohledávku. Šek vystavený i splatný v jednom státě se musí předloţit k placení do 8 dní, šek vystavený v jiném státě neţ je splatný musí být na stejném kontinentě předloţen do 20 dní, jde-li o platby na různých světadílech, je splatný do 70 dní. Cestovní šek37 Cestovní šek je zvláštním typem šeku, který se pouţívá při zahraničních cestách. Vystavuje ho domácí banka proti podpisu příjemce, který ho pak předloţí v zahraniční bance k výplatě. Ta vyplatí uvedenou částku po ověření podpisu. 11. Náložný list38 Náloţný list je listina, ve které se na základě smlouvy o přepravě věci dopravce zavazuje odesilateli, ţe přepraví věc z místa odeslání do místa určení a odesilatel se zavazuje, ţe dopravci uhradí přepravné. Jde o cenný papír, s nímţ je spojeno právo na vydání zásilky. Mezi náleţitosti náloţného listu patří údaje o osobě dopravce a odesilatele, označení přepravované věci, místo určení a místo a den vydání náloţného listu a podpis dopravce. Částka úplaty nemusí být uvedená – pokud je tomu tak, platí se úplata obvyklá. 12. Skladištní list39 Skladištní list je cenný papír vydávaný při převzetí věci ke skladování na základě smlouvy o skladování. Na skladištním listu musí být uvedeny údaje o skladovateli a ukladateli, mnoţství, váha nebo objem skladovaného zboţí, označení místa a doby, po kterou bude zboţí uskladněno, datum vydání skladištního listu a podpis skladovatele. 37

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, §720 - 724 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, §610-629 39 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, §527-535 38

31

Ukladatel platí skladovateli skladné – pokud není sjednána jeho výše, platí se skladné obvyklé. Smlouva o skladování zaniká okamţikem vyzvednutí zboţí. 13. Zemědělský skladní list40 Tento druh cenného papíru nese vlastnické a zástavní právo k uskladněnému zboţí a skládá se z vlastnického a zástavního listu.

4. Oceňování cenných papírů

41

V této kapitole se budu tedy nejprve věnovat oceňování cenných papírů na počátku jejich existence v podniku – při pořízení. Účetní jednotka má dále povinnost přecenit svůj majetek k rozvahovému dni, proto budu další podkapitolu věnovat jeho ocenění k tomuto okamţiku. V další podkapitole se budu věnovat oceňování cenných papírů při jejich úbytku. Dále popíši i moţnosti přesunů mezi jednotlivými skupinami cenných papírů a oceňování podle IFRS.

4.1. Oceňování cenných papírů při pořízení42 Při pořizování cenných papírů je dnem uskutečnění účetního případu den jejich pořízení (například v případě listinných cenných papírů je tímto dnem den účinnosti smlouvy o nabytí cenných papírů). K tomuto dni se všechny cenné papíry oceňují pořizovací cenou. Tou rozumíme cenu pořízení (tj. za kolik byly cenné papíry pořízeny) a další vedlejší náklady, které s pořízením souvisí (např. poplatky burzám, makléřům, právním poradcům, můţe to být i cena uplatněné opce či emisní áţio). Do pořizovací ceny dluhových cenných papírů se zahrnuje i naběhlý úrokový výnos (tj. úrokový výnos z dluhopisu, který nový majitel uhradí předchozímu majiteli dluhopisu). Účetní jednotka můţe cenné papíry také získat jako nepeněţitý vklad do společnosti, potom jsou zaevidovány v ceně podle znaleckého posudku (u vkladatele je jejich oceněním zůstatková cena nepeněţitého vkladu). Pokud jsou cenné 40

Zákon č. 307/2000 Sb., o zemědělských skladních listech a zemědělských veřejných skladech, ve znění pozdějších předpisů 41

CHALUPA, Rostislav; KADLEC, Jiří; PILÁTOVÁ, Jana; PROCHÁZKOVÁ, Dagmar; SEDLÁK, Roman; SKÁLOVÁ, Jana; TKÁČ, Radislav; VLACH, Pavel. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011. 9. vyd. Olomouc: ANAG, 2011. str. 184 – 199, ISBN 978-80-7263-650-1. ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. str. 155 – 183, ISBN 978-80-247-4018-8. 42

ZÚ §24 - 28

32

papíry vloţené do společnosti jako nepeněţitý vklad obchodovatelné a kótované na burze, potom se ocení trţní cenou. Do pořizovací ceny cenných papírů se nezahrnují náklady spojené s jejich drţbou ani náklady související s jejich financováním (tj. úroky z úvěrů poskytnutých na pořízení cenných papírů). Pokud účetní jednotka pořizuje cenné papíry v jiné neţ české měně, musí částku pořízení v cizí měně přepočítat na českou měnu (to nařizuje §4 odst. 12 ZÚ). Přepočet se provádí buď kurzem ČNB platným k datu uskutečnění účetního případu, tj. k datu pořízení cenných papírů, nebo pevným kurzem stanoveným vnitřním předpisem účetní jednotky. Tuto částku v českých korunách pak zaeviduje do účetnictví. Cenné papíry v cizí měně musí účetní jednotka ocenit i v této cizí měně.

4.2. Oceňování cenných papírů k datu účetní závěrky Účetní jednotky musí ocenit majetek i závazky ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamţiku, kdy je sestavovány účetní závěrka. Cenné papíry se podle ZÚ k rozvahovému dni oceňují těmito způsoby43: -

reálnou hodnotou,

-

ekvivalencí,

-

pořizovací cenou.

A. Oceňování reálnou hodnotou Na reálnou hodnotu mohou účetní jednotky přeceňovat i častěji neţ jen k rozvahovému dni. Záleţí na konkrétních záměrech v oblasti cenných papírů, na poţadavcích uţivatelů účetních informací, na rozhodnutí účetní jednotky. Podle toho, jak se rozhodne, uvede četnost provádění přeceňování na reálnou hodnotu ve vnitřní směrnici.

43

ZÚ §27

ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. str. 159 - 171. ISBN 978-80-247-4018-8.

33

Reálnou hodnotou se oceňují cenné papíry určené k obchodování a realizovatelné cenné papíry. Přecenění na reálnou hodnotu se neprovádí u dluhopisů drţených do splatnosti, u vlastních akcií a vlastních dluhopisů ani u majetkových účastí. Stanovení reálné hodnoty: trţní hodnotou Trţní hodnota je vyhlašovaná na burze (tuzemské či zahraniční) nebo na jiném regulovaném trhu. Jde o hodnotu vyhlášenou ve stejný den jako den účetní závěrky nebo den, ke kterému se provádí ocenění. Případně se můţe pouţít i hodnota vyhlášená v nejbliţším předchozím pracovním dni, nikdy však v následujícím. Pro cenné papíry vedené na tuzemské burze je rozhodující zavírací cena (tj. cena vyhlášená v okamţiku uzavření trhu), kterou vyhlašuje tuzemská burza, pro cenné papíry vedené na zahraničních burzách je trţní hodnotou nejvyšší ze zavíracích cen. posudkem znalce nebo kvalifikovaným odhadem Toto ocenění se pouţije v případě, kdy není trţní hodnota k dispozici. Bývá náročné takto stanovit cenu a navíc nemusí být vţdy dostatečně spolehlivá., ale měla by zajistit alespoň přiměřené přiblíţení se k trţní hodnotě. ocenění podle zvláštních předpisů Pouţije se tehdy, kdy nelze pouţít ocenění trţní hodnotou ani ocenění posudkem znalce nebo kvalifikovaným odhadem. Pak se oceňování provádí podle zákona o oceňování majetku. I tento zákon nakonec vede k ocenění trţní hodnotou. Cenné papíry určené k obchodování se přeceňují výsledkově, tzn. ţe se rozdíl zaúčtuje na nákladové nebo výnosové účty. U realizovatelných cenných papírů se pouţije rozvahový způsob přecenění, tj. účtování pomocí kapitálových účtů, kde není ovlivněn výsledek hospodaření. B. Oceňování ekvivalencí Oceňování ekvivalencí je dobrovolné, záleţí na zváţení kaţdé účetní jednotky, která vlastní majetkovou účast. Ekvivalencí (neboli protihodnotou) se oceňují majetkové účasti s rozhodujícím nebo podstatným vlivem. Účetní jednotka tímto způsobem přecení pořizovací cenu majetkové účasti na hodnotu, která odpovídá míře její účasti na vlastním kapitálu 34

v jednotce, ve které má podíl. Pokud takto přecení jednu majetkovou účast, musí to provést u všech ostatních. V případě, ţe jde o tak ztrátovou společnost, ţe by její přeceněný podíl byl nulový nebo ztrátový, ocení se tato majetková účast nulou. C. Oceňování pořizovací cenou Pořizovací cenou se oceňují majetkové účasti, pokud se účetní jednotka nerozhodne oceňovat je ekvivalencí. Dále se pořizovací cenou oceňují dluhopisy, u nichţ je výnos dán rozdílem mezi nominální a pořizovací cenou (tzv. diskontované dluhopisy neboli dluhopisy s nulovým kupónem). Dluhopisy s kupónovým výnosem drţené do splatnosti se oceňují tzv. naběhlou hodnotou, coţ je pořizovací cena navýšená o alikvotní úrokové výnosy.

4.3. Oceňování cenných papírů při úbytku Účetní jednotka můţe pro ocenění úbytku cenných papírů pouţít tyto metody44: váţený aritmetický průměr FIFO45 „První cena pro ocenění přírůstku majetku se pouţije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.“46. LIFO47 Pro ocenění prvního úbytku cenných papírů se pouţije cena posledního přírůstku. Tento způsob je u nás zakázaný. Cenné papíry se vyřazují především v důsledku prodeje a inkasem splatných cenných papírů, dále mohou být cenné papíry darovány.

4.4. Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů jsou aţ na výjimky zakázány.

44

ZÚ §25 Anglická zkratka „FIFO“ - First In First Out (doslovně můţeme přeloţit jako „První na sklad, první ze skladu“) 46 ZU §25 odst. 4 - citace 47 Anglická zkratka „LIFO“ - Last In First Out (přeloţíme jako „Poslední na sklad, první ze skladu“) 45

35

Povolené jsou tyto přesuny: a. cenné papíry ze skupiny cenných papírů drţených do splatnosti lze převést do skupiny cenných papírů k obchodování, a to v případě, ţe dojde ke změně záměru nebo schopnosti drţet cenné papíry do splatnosti, b. přesuny v případě, kdy dochází k nabytí majetkového vlivu (např. tím, ţe účetní jednotka nakoupí takové mnoţství majetkových cenných papírů k obchodování, ţe se tím stane osobou s ovládajícím nebo podstatným vlivem), c. přesuny v případě ztráty majetkového vlivu, d. přesuny v důsledku zániku „obchodovatelnosti“ registrovaného cenného papíru. V případě zrušení obchodování cenného papíru nebo v případě získání významného vlivu se pouţije poslední reálné ocenění a provede se přesun do ostatních cenných papírů nebo do majetkových účastí. Poslední známá reálná hodnota se v převedené skupině bude povaţovat za pořizovací cenu a bude se navyšovat o výnosy. V případě ztráty vlivu se taktéţ pouţije ocenění poslední známou reálnou hodnotou a provede se přesun do cenných papírů k obchodování nebo do ostatních cenných papírů a podílů. Pokud u převáděných majetkových účastí bylo prováděno přecenění ekvivalencí, při převodu se zruší48.

4.5. Oceňování cenných papírů podle IFRS49 Finanční majetek je jednou z nejvíce inovovaných oblastí IFRS, jelikoţ na finančních trzích dochází k rychlému rozvoji finančních nástrojů. Jak jsem uvedla v kapitole 3.1.2., je oblast finančního majetku upravena standardy IAS 32, IAS 39 a IFRS 7. Podle IFRS hovoříme o finančních investicích, jejichţ rozdělení a stručný popis jsem uvedla v kapitole 3.2., nyní bych uvedla něco k jejich oceňování.

48

ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. str. 157 – 158, ISBN 978-80-247-4018-8. 49

HINKE, Jana. Účetní systém IAS/IFRS. 1. vyd. Davle: Kernberg Publishing, 2007. str. 67 – 73, ISBN 978-80903962-2-7.

36

Podle IAS 32 a IAS 39 mají účetní jednotky při oceňování finančních investic pouţívat reálnou hodnotu (pokud to lze). Reálnou hodnotou je označována částka, za kterou můţe být aktivum směněno mezi stranami ochotnými ke směně za obvyklých podmínek. Finanční investice v reálné hodnotě přeceňovány výsledkově se podle názvu této třídy přeceňují přes výsledkové účty. Finanční aktiva určená realizovatelná se přeceňují rozvahově s dopadem do vlastního kapitálu. Reálná hodnota je zjistitelná u finančních investic obchodovaných na aktivních trzích, ale u investic drţených do splatnosti zjistitelná není. Proto se tyto oceňují pomocí amortizované pořizovací ceny (tj. zůstatkové hodnoty) metodou efektivní úrokové míry. Účetní jednotka jiţ při pořizování finančních aktiv drţených do splatnosti musí zjistit efektivní úrokovou míru, coţ je úroková míra vyrovnávající budoucí peněţní toky plynoucí z aktiva s jeho aktuální pořizovací cenou. Takto zjištěné ceně se říká současná hodnota při efektivní úrokové míře. Pokud je tato hodnota menší neţ nominální hodnota aktiva drţeného do splatnosti, vzniká diskont – účetní jednotka pořizuje aktivum za cenu niţší neţ je jeho nominální hodnota. Naopak, pokud účetní jednotka kupuje aktivum za cenu vyšší neţ je jeho nominální hodnota, vzniká prémie. Oba rozdíly po celou dobu ţivotnosti finančního aktiva musí účetní jednotka amortizovat pomocí metody efektivního úroku. Vedlejší náklady související s pořízením se u finančních investic v reálné hodnotě přeceňované výsledkově musí zúčtovat do nákladů, u ostatních finančních investic se jimi navyšuje pořizovací cena.

5. Účtování a vykazování cenných papírů V této kapitole se budu věnovat účetnictví cenných papírů u podnikatelských subjektů. Ty můţeme rozdělit do dvou skupin – jedni potřebují získat dodatečné finanční prostředky ke svému podnikání, proto např. emitují dluhopisy (dluhové cenné papíry, jejichţ účtování popíši v jedné z následujících podkapitol). Jiní mají finančních prostředků přebytek a chtějí je

37

výhodně uloţit či investovat, tak nakupují cenné papíry, ze kterých jim plynou výnosy (jde o majetkové cenné papíry, jejichţ účtování se taktéţ budu věnovat dále).

5.1. Účtování dluhových cenných papírů50 Nejčastějšími dluhovými cennými papíry jsou dluhopisy, které lze rozdělit na krátkodobé a dlouhodobé. Proto tuto kapitolu rozdělím na dvě podkapitoly – účtování krátkodobých a dlouhodobých dluhových cenných papírů v majetku podniku.

5.1.1. Účtování krátkodobých dluhových cenných papírů Podniky nakupují dluhové cenné papíry, z nichţ jim plyne výnos buď v podobě vyplaceného úroku nebo jako rozdíl mezi prodejní a nákupní cenou. Krátkodobé dluhové cenné papíry dělíme na: krátkodobé cenné papíry k obchodování, cenné papíry se splatností do jednoho roku se záměrem drţet je do splatnosti, realizovatelné dluhopisy se splatností do jednoho roku. Účtování krátkodobého dluhopisu k obchodování Krátkodobé dluhopisy k obchodování účetní jednotka pořizuje s úmyslem obchodování s nimi. V době drţby tohoto dluhopisu inkasuje investor od emitenta dluhopisu kuponové platby (jde o alikvotní úrokové výnosy51), které mohou být stanoveny jak fixně tak variabilně. Tyto platby mohou být realizovány budˇ aţ v okamţiku splatnosti nebo během existence dluhopisu – čtvrtletně, pololetně či ročně. Na příkladu naznačím účtování kuponového dluhopisu, kdy je kupon vyplacen aţ v okamţiku splatnosti. Př. Účetní jednotka koupila v listopadu kuponový dluhopis se záměrem prodat ho do jednoho roku (dluhopis byl emitovaný v červenci). Jmenovitá hodnota dluhopisu je 100 000,- , 50

STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. str. 40 – 135, ISBN 978-80-7357-557-1. ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. 154 – 183, ISBN 978-80-247-4018-8. CHALUPA, Rostislav; KADLEC, Jiří; PILÁTOVÁ, Jana; PROCHÁZKOVÁ, Dagmar; SEDLÁK, Roman; SKÁLOVÁ, Jana; TKÁČ, Radislav; VLACH, Pavel. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011. 9. vyd. Olomouc: ANAG, 2011. 182 – 197, ISBN 978-80-7263-650-1. 51

dále jen AÚV

38

úroková sazba činí 8 % p. a. a naběhlý AÚV je ve výši 2 666,-. Dluhopis je splatný v červnu následujícího roku, kdy probíhá i výplata kuponu (AÚV). Nákup dluhopisu v pořizovací ceně bez AÚV zaúčtujeme na stranu MD účtu 253-Dluhové cenné papíry k obchodování, nakoupený AÚV na analytický účet 253 AÚV – dojde ke zvýšení majetku účetní jednotky a zároveň vznikne závazek na účtu 379-Jiné závazky. Při úhradě závazku za nakoupený dluhopis dojde ke sníţení peněţních prostředků a sníţení závazků. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Pořizovací cena dluhopisu

100 000,-

253

379

VÚD-CP

Nakoupený AÚV

2 666,-

253 AÚV

379

VBÚ

Úhrada dluhopisu

102 666,-

379

221

Na konci účetního období účetní jednotka zaúčtuje naběhlý AÚV, čímţ dojde ke zvýšení hodnoty cenného papíru a zvýšení výnosů na účtu 666-Výnosy z krátkodobého finančního majetku. výpočet ročního AÚV: roční kupon (8%) = kuponová sazba x jmenovitá hodnota roční kupon = 0,08 x 100 000 = 8 000,Doklad

Popis

VÚD-CP

AÚV k 31. 12.

Částka v Kč 1 334,-

MD 253 AÚV

D 666

K datu účetní závěrky byla cena dluhopisu na burze ve výši 95 000,-, účetní jednotka zaúčtovala sníţení hodnoty cenného papíru do nákladů na účet 564-Náklady z přecenění cenných papírů a zároveň došlo ke sníţení hodnoty na účtu 253. Doklad

Popis

VÚD-CP

Přecenění dluhopisu.

Částka v Kč

MD

D

5 000,-

564

253

V březnu se účetní jednotce podařilo najít kupce a dluhopis prodává za cenu 103 000,-, tím dochází ke zvýšení pohledávek na účtu 378-Ostatní pohledávky a ke zvýšení výnosů na účtu 661-Trţby z prodeje cenných papírů a podílů. Účetní jednotka také zaúčtuje naběhlé AÚV k datu prodeje. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Prodejní cena dluhopisu

103 000,-

378

661

39

VÚD-CP

AÚV k datu prodeje

2 000,-

253 AÚV

666

Prodejem také dochází ke sníţení hodnoty cenných papírů v pořizovací ceně zaúčtované do nákladů na účet 561-Prodané cenné papíry a podíly a zároveň k úbytku Doklad

Popis

VÚD-CP

Úbytek-pořizovací cena

VÚD-CP

Úbytek – AÚV

Částka v Kč

MD

D

95 000,-

561

253

6 000,-

561

253 AÚV

Kupující uhradil cenu dluhopisu na bankovní účet, tím dochází ke zvýšení peněţních prostředků a sníţení pohledávek. Doklad

Popis

VÚD-CP

Úhrada prodejní ceny

Částka v Kč

MD

D

103 000,-

221

378

Jak úrokový výnos, tak i náklad z přecenění na reálnou hodnotu jsou součástí daňového základu. Kdyby účetní jednotka prodala dluhopis za částku niţší, neţ je jeho pořizovací cena, došlo by ke ztrátě a i tato by byla daňově účinná. Účtování krátkodobého dluhopisu se splatností do jednoho roku se záměrem držet ho do splatnosti Př. Účetní jednotka nakoupila dluhopis se záměrem drţet ho do splatnosti. Jeho nominální hodnota je 100 000,-, a úrokový výnos činí 8 % p. a. Dluhopis je splatný za jeden rok a spolu se jmenovitou hodnotou bude vyplacen i úrokový výnos. Tyto dluhopisy jsou evidovány na účtu 256-Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku drţené do splatnosti. Úrokový výnos je účtován na účet 666-Výnosy z krátkodobého finančního majetku. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Pořizovací cena dluhopisu

100 000,-

256

379

VBÚ

Úhrada dluhopisu

100 000,-

379

221

VÚD-CP

Výnos za dobu drţby (1 rok)

8 000,-

256 AÚV

666

VBÚ

Zaplacena jmenovitá hodnota

100 000,-

221

256

VBÚ

Zaplacen úrokový výnos

8 000,-

221

40

256 AÚV

U tohoto dluhopisu se k rozvahovému dni neprovádí oceňování reálnou hodnotou. Jeho pořizovací cena je navyšována o úroky. Pokud by se jeho hodnota sníţila, účetní jednotka by zaúčtovala opravnou poloţku. Účetní operace v rámci účtování krátkodobých cenných papírů mají vliv na náklady a výnosy – ovlivňujeme jimi hospodářský výsledek účetních jednotek.

5.1.2. Účtování dlouhodobých dluhových cenných papírů Účtování dlouhodobých cenných papírů ukáţi na příkladu dluhopisu drţeného do splatnosti. Př. Účetní jednotka nakoupila dluhopis ve jmenovité hodnotě 1 000 000,-. Úroková sazba ke 2% p.a. Celkem za něj zaplatila 1 080 000,- (v tom je cena dluhopisu bez kuponu ve výši 1 020 000,-, naběhlý AÚV 40 000,- a zaplacená provize zprostředkovateli 20 000,-). Tento dluhopis byl vystaven se splatností za dobu 4 let a účetní jednotka ho pořídila po dvou letech od emise se záměrem drţet jej do splatnosti (tj. za 2 roky).

Nákup dluhopisu v pořizovací ceně bez AÚV zaúčtujeme na stranu MD účtu 065-Dluhové cenné papíry drţené do splatnosti, nakoupený AÚV na analytický účet 065 AÚV – dojde ke zvýšení majetku účetní jednotky a zároveň vznikne závazek na účtu 379-Jiné závazky. Při úhradě závazku za nakoupený dluhopis dojde ke sníţení peněţních prostředků a sníţení závazků. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Pořizovací cena dluhopisu

1 020 000,-

065

379

VÚD-CP

Nakoupený AÚV

40 000,-

065 AÚV

379

VÚD-CP

Provize zprostředkovateli

20 000,-

065

379

VBÚ

Úhrada pořízeného dluhopisu

1 200 000,-

379

221

Úrokový výnos za dobu drţby dluhopisu zvyšuje hodnotu cenného papíru a zároveň výnosy na účtu 665-Výnosy z dlouhodobého finančního majetku. Doklad

Popis

Částka v Kč

VÚD-CP

AÚV za dobu drţby v 1.roce

20 000,-

065 AÚV

665

VÚD-CP

AÚV za dobu drţby ve 2.roce

20 000,-

065 AÚV

665

41

MD

D

Účetní jednotka musí také zúčtovat rozdíl mezi pořizovací cenou a nominální hodnotou dluhopisu. To provádí prostřednictvím účtu 565-Náklady z dlouhodobého finančního majetku. V tomto případě se jedná o rozdíl ve výši 20 000,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Zúčtování rozdílu v 1.roce

10 000,-

565

065

VÚD-CP

Zúčtování rozdílu ve 2.roce

10 000,-

565

065

V době splatnosti dluhopisu emitent uhradil jeho jmenovitou hodnotu i úrokový výnos na účet účetní jednotky. Doklad

Popis

VBÚ

Úhrada nominální hodnoty

VBÚ

Úhrada AÚV

Částka v Kč 1 000 000,80 000,-

MD

D

221

065

221

065 AÚV

Zaúčtované výnosy i náklady u tohoto příkladu ovlivňují hospodářský výsledek účetní jednotky a vstupují tak do základu daně – jsou daňově účinnými.

5.1.3. Účtování směnek Směnka je cenný papír, který můţe být chápán jako: a. platební prostředek Účetní jednotky mohou pouţít směnku k úhradě svého obchodního závazku. b. jistící prostředek Slouţí jako záruka věřiteli pro případ, ţe by odběratel neplatil. Účetní jednotka můţe evidovat směnku jako: směnku k úhradě Pouţije ji jako platební prostředek pro uhrazení svých závazků. směnku k inkasu Účetní jednotka získala směnku jako prostředek k úhradě svých pohledávek od odběratele. V určené době splatnosti ji předloţí k úhradě. Př. Účetní jednotka A dodala účetní jednotce B zboţí v hodnotě 960 000,- (pořizovací cena tohoto zboţí činila 600 000,-). Společnost B zaslala vlastní směnku splatnou za pět měsíců ve jmenovité hodnotě 1 000 000,-. 42

Účtování směnky k inkasu u společnosti A (u dodavatele) bude následující (doklad FV znamená faktura vydaná za prodané zboţí, doklad FP faktura přijatá za nakoupené zboţí)52: Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

1) FV

Faktura za prodané zboţí

960 000,-

311

604

2) VÚD

Vyskladnění zboţí

600 000,-

504

132

3) VÚD

Přijetí směnky

960 000,-

256

311

4) VÚD

Směnečný úrok

32 000,-

256

662

5) VBÚ

Úhrada směnky dluţníkem

1 000 000,-

256

662

Částka v Kč

MD

D

Účtování u společnosti B (u odběratele) – směnka k úhradě: Doklad

Popis

1) FP

Faktura za nakoupené zboţí

960 000,-

132

321

2) VÚD

Úhrada faktury směnkou

960 000,-

321

322

3) VÚD

Směnečný úrok při úhradě

40 000,-

381

322

4) VÚD

Směnečný úrok 9.-12.měsíc

32 000,-

562

381

5) VÚD

Směnečný úrok 1.měsíc násl.rok

8 000,-

562

381

6) VBÚ

Úhrada směnky dodavateli

1 000 000,-

322

221

Na tomto příkladu můţeme vidět rozdílné vykázání směnky k inkasu a směnky k úhradě v rozvahách společností. Zatímco u společnosti A se přijetí směnky k inkasu k datu 1. 9. 2011 zaúčtuje v hodnotě pohledávky (účet 256), společnost B zaúčtuje prostřednictvím nákladů příštích období i směnečný úrok, tím pádem vykáţe v rozvaze směnku k úhradě ve výši její jmenovité hodnoty (tj. 1 000 000,-). Je tomu tak proto, ţe podle ČÚS č. 008 je pořizovací cenou směnky k inkasu hodnota původní pohledávky. Tu pak účetní jednotka navyšuje o naběhlý směnečný úrok (je to tedy podobné jako účtování a oceňování diskontovaných dluhopisů).

52

viz Strouhal str. 131

43

5.2. Účtování majetkových cenných papírů53 Účetní jednotky pořizují majetkové cenné papíry (akcie a podíly) z různých důvodů, například chtějí ovládat jinou společnost, nebo pořídí cenný papír za účelem jeho dalšího prodeje ve vhodné době, tedy s účelem dosaţení zisku. Za účelem ovládání jiné společnosti nakupuje účetní jednotka podíly a je zřejmé, ţe chce tak činí s dlouhodobým úmyslem. Proto se takový cenný papír zaúčtuje a vykáţe jako dlouhodobý majetek. Naopak, pokud nakupuje cenné papíry za účelem obchodování, můţe je prodat i v blízké době (aţ bude vhodná doba), tudíţ je zaúčtuje do krátkodobého majetku. Podkapitoly věnující se majetkovým cenným papírům rozdělím na účtování krátkodobých a dlouhodobých majetkových cenných papírů.

5.2.1. Účtování krátkodobého majetkového cenného papíru Krátkodobé majetkové cenné papíry, jako jsou např. akcie či podílové listy, podniky nakupují, aby dočasně uloţily své volné finanční prostředky a vyuţívaly poklesů a vzestupů cen na trzích v krátkém období. Takové obchody se nazývají spekulativními a jsou většinou velice rizikové. U akcií je navíc dalším důvodem nákupu získávání výnosů ve formě dividend. Krátkodobé majetkové cenné papíry můţeme rozdělit na: krátkodobé majetkové cenné papíry k obchodování, realizovatelné krátkodobé majetkové cenné papíry. Účtování krátkodobého majetkového cenného papíru k obchodování Účetní jednotky tyto cenné papíry pořizují s tím záměrem, ţe je v krátké době prodají. Př. Účetní jednotka nakoupila 100 ks akcií v nominální hodnotě 100,-/ks za nákupní cenu 850,-/ks. Poplatek makléři činil 340,-. Po zjištění trţní ceny akcií došlo k jejich přecenění (zvýšení hodnoty) a k datu účetní závěrky došlo k dalšímu přecenění (sníţení hodnoty). Následně dochází k prodeji všech 100ks akcií za cenu 900,-/ks. 53

STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. str. 40 – 135, ISBN 978-80-7357-557-1. ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. 154 – 183, ISBN 978-80-247-4018-8. CHALUPA, Rostislav; KADLEC, Jiří; PILÁTOVÁ, Jana; PROCHÁZKOVÁ, Dagmar; SEDLÁK, Roman; SKÁLOVÁ, Jana; TKÁČ, Radislav; VLACH, Pavel. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011. 9. vyd. Olomouc: ANAG, 2011. 182 – 197, ISBN 978-80-7263-650-1.

44

Nákupní cena akcií a poplatek makléři bude účtována na účet pořízení 259-Pořizovaný krátkodobý finanční majetek, pak se celková částka převede na účet krátkodobého majetku 251-Majetkové cenné papíry k obchodování. Závazek z nákupu cenných papírů posléze účetní jednotka vypořádá úhradou z bankovního účtu. Celkem bude hodnota nákupu činit 85 340,(= (850 x 100) + 340). Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Pořízení akcií – nákupní cena

80 000,-

259

379

VÚD-CP

Pořízení akcií – poplatek makléři

340,-

259

379

VÚD-CP

Převedení akcií do majetku

85 340,-

251

259

VBÚ

Úhrada nakoupených akcií.

85 340,-

379

221

Při přecenění cenných papírů byla zjištěna trţní hodnota jedné akcie ve výši 860,-. Účetní jednotka zaúčtuje zvýšení hodnoty akcií jako zvýšení krátkodobého majetku (účet 251) a zároveň jako zvýšení výnosů na účtu 664-Výnosy z přecenění cenných papírů. Doklad

Popis

VÚD-CP

Přecenění akcií

Částka v Kč

MD

D

660,-

251

664

K datu účetní závěrky byla zjištěna cena jedné akci ve výši 840,-. Účetní jednotka zaúčtováním sníţí hodnotu krátkodobého majetku a zvýší náklady zaúčtováním na účet 564Náklady z přecenění cenných papírů. Doklad

Popis

VÚD-CP

Přecenění akcií

Částka v Kč 2 000,-

MD

D

564

251

Účetní jednotka prodává akcie v ceně 900,-/ks. Prodejem dochází k úbytku cenných papírů evidovaných na účtu 251, tzn. ke sníţení krátkodobého majetku (v pořizovací ceně) a ke zvýšení nákladů prostřednictvím zaúčtování úbytku na účet 561-Prodané cenné papíry a podíly. Doklad

Popis

VÚD-CP

Úbytek akcií - prodej

Částka v Kč

MD

D

84 000,-

561

251

Prodejní cena akcií je výnosem účetní jednotky účtovaným do výnosů na účet 661-Trţby z prodeje cenných papírů a podílů. Zároveň dochází ke zvýšení pohledávek – kupující dle smlouvy uhradí prodejní cenu akcií později.

45

Doklad

Popis

VÚD-CP

Prodejní cena akcií

Částka v Kč

MD

D

90 000,-

378

661

Úhradou dochází ke zvýšení peněţních prostředků na bankovním účtu a ke sníţení pohledávky. Doklad

Popis

VBÚ

Úhrada prodaných akcií

Částka v Kč 90 000,-

MD

D

221

378

Také náklady a výnosy související s tímto příkladem ovlivňují výsledek hospodaření společnosti (jsou součástí finančního hospodářského výsledku). Účtování realizovatelných krátkodobých majetkových cenných papírů Krátkodobé cenné papíry zařadí účetní jednotky mezi realizovatelné v případě, ţe nemají ani úmysl drţet je do splatnosti ani prodat. Záměr účetní jednotky při pořízení těchto cenných papírů není znám. Jejich účtování opět ukáţi na příkladu. Př. Účetní jednotka nakoupila 50 ks akcií v nominální hodnotě 100,-/ks za nákupní cenu 700,- za jeden kus. Poplatek makléři činil 140,-. V průběhu drţby účetní jednotka provádí přecenění akcií a následně dochází k prodeji všech 50 ks akcií. Nákup akcií účetní jednotka zaúčtuje na účet pořízení (259), z něhoţ akcie převede na účet 257-Ostatní cenné papíry. Při nákupu dojde ke zvýšení závazků na účtu 379. Tento závazek bude vypořádán úhradou z bankovního účtu. Celkem bude hodnota nákupu činit 35 140,- (= (700 x 50) + 140). Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Nákup akcií

35 140,-

257

379

VBÚ

Úhrada nakoupených akcií.

35 140,-

379

221

Při přecenění cenných papírů byla zjištěna trţní hodnota jedné akcie ve výši 750,-. Účetní jednotka zaúčtuje zvýšení hodnoty akcií kapitálově, a to přes účet 414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků souvztaţně s analytickým účtem majetku (OR znamená oceňovací rozdíl). 46

Doklad

Popis

Částka v Kč

VÚD-CP

Přecenění akcií-zvýšení hodnoty

2 360,-

MD 257 OR

D 414

Následně bylo zjištěno sníţení ceny akcie na 690,- za jeden kus. Účetní jednotka tento případ zachytí jako sníţení majetku a zároveň jako sníţení vlastního jmění přes účet 414. Doklad

Popis

VÚD-CP

Přecenění akcií-sníţení hodnoty

Částka v Kč

MD

3 000,-

414

D 257 OR

Účetní jednotka prodává akcie v ceně 700,-/ks. Nejprve je nutné zrušit zaúčtované přecenění cenných papírů, coţ se provede zaúčtováním zvýšení hodnoty akcií na účtu 257 a zároveň zvýšením účtu 414. Doklad

Popis

VÚD-CP

Zrušení oceňovacího rozdílu

Částka v Kč 640,-

MD 257 OR

D 414

Prodejem dochází k úbytku cenných papírů v ceně, ve které jsou zaevidované. Zároveň je tento úbytek nákladem zaúčtovaným na účtu 561-Prodané cenné papíry a podíly. Doklad

Popis

VÚD-CP

Úbytek akcií - prodej

Částka v Kč 34 500,-

MD

D

561

257

Prodej cenných papírů v prodejní ceně (700,-/ks) pak znamená pro účetní jednotku zvýšení výnosů a zároveň zvýšení pohledávek. Doklad

Popis

VÚD-CP

Prodejní cena akcií

Částka v Kč 35 000,-

MD

D

378

661

Úhradou prodaných akcií dochází ke zvýšení peněţních prostředků na bankovním účtu a zároveň k vypořádání pohledávky na účtu 378. Doklad

Popis

VÚD-CP

Prodejní cena akcií

Částka v Kč 35 000,-

MD

D

221

378

Zaúčtování přecenění kapitálově neovlivnilo hospodářský výsledek daného období, ten ovlivní pouze náklady a výnosy účtované při prodeji cenných papírů.

47

5.2.2. Účtování dlouhodobých majetkových cenných papírů Dlouhodobé majetkové cenné papíry dělíme na: majetkové účasti realizovatelné dlouhodobé majetkové cenné papíry. Podle tohoto členění také rozdělím jejich účtování do dvou následujících podkapitol. Účtování majetkových účastí Mezi dlouhodobé majetkové cenné papíry patří majetkové podíly, které účetní jednotky nakupují s úmyslem ovládat jinou společnost a dlouhodobě inkasovat dividendy. Dalším důvodem pořizování těchto cenných papírů je dlouhodobé uloţení finanční rezervy. Majetkové účasti se neoceňují reálnou hodnotou. Účtování většinového nebo rozhodujícího podílu akcií předvedu na účetní jednotce, která nakupuje akcie společnosti BETA a.s., jejíţ kapitál má hodnotu 4 mil. Kč a počet vydaných akcií je 4 000 ks v nominální hodnotě 1 000,-/ks. Př. Účetní jednotka nakoupila 1 200 ks akcií společnosti BETA a.s. za cenu 1 200,-/ks, představujících podstatný podíl (30%). Později nakupuje dalších 900 ks (získává tak podíl 52,5%). Následně dochází k prodeji 1 600 ks akcií (tím je její podíl klesá na 12,5%). Tento nákup zaúčtuje účetní jednotka jako zvýšení dlouhodobého majetku, a to na účet 062Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem. Zároveň dojde ke zvýšení závazků na účtu 379. Při úhradě nakoupeného podílu dojde ke sníţení peněţních prostředků na bankovním účtu a zároveň zrušení závazku na účtu 379. Doklad

Popis

VÚD-CP

Nákup podílu do 50%

VBÚ

Úhrada nakoupeného podílu

Částka v Kč

MD

D

1 440 000,-

062

379

1 440 000,-

379

221

Dále se účetní jednotka rozhodla přikoupit dalších 900 ks akcií společnosti BETA a.s. za cenu 1 300,- za jednu akcii. Tím získává více neţ 50% podíl na společnosti BETA a.s. a přeúčtuje cenné papíry z účtu 062-Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem na účet 061Podíly – ovládaná osoba.

48

Doklad

Popis

VÚD-CP

Nákup podílu 22,5 %

VBÚ VÚD-CP

Částka v Kč

MD

D

1 170 000,-

062

379

Úhrada nakoupeného podílu

1 170 000,-

379

221

Přeúčtování podílu

2 610 000,-

061

062

Účetní jednotka si můţe vybrat mezi oceněním v pořizovací ceně nebo oceněním ekvivalencí. Společnost BETA a.s. vykázala k 31. 12. 2010 ztrátu ve výši 500 000,- a v roce následujícím měla zisk ve výši 1 mil Kč. Ze zisku se rozhodla vyplatit dividendy ve výši 100,- na jednu akcii. a) Ocenění v pořizovacích cenách Pokud si naše účetní jednotka vybrala oceňování v pořizovacích cenách, potom bude účtovat opravnou poloţku v případě vykázání ztráty u ovládané společnosti. Výši opravné poloţky stanovíme na základě výše ztráty u společnosti BETA a.s. a podílu, který naše účetní jednotka u této společnosti vlastní. Opravná poloţka = 500 000 * 52,5% Opravná poloţka se tedy vytvoří ve výši 262 500,Opravnou poloţku na ztrátu BETY a.s. účetní jednotka zaúčtuje do nákladů na účet 579Tvorba a zúčtování opravných poloţek a souvztaţně na účet 096-Opravná poloţka k dlouhodobému finančnímu majetku. Doklad

Popis

VÚD-CP

Tvorba opravné poloţky

Částka v Kč

MD

D

262 500,-

579

096

V následujícím roce vytvořenou opravnou poloţku naše účetní jednotka zruší, jelikoţ společnost BETA, a.s. dosáhla zisku. Doklad

Popis

VÚD-CP

Zrušení opravné poloţky

Částka v Kč

MD

D

262 500,-

096

579

Kdyby došlo k tomu, ţe společnost BETA a.s. vykázala zisk jiţ v prvním období a došlo by tak ke zvýšení hodnoty investice naší účetní jednotky, z důvodu respektování zásady opatrnosti účetní jednotka tuto skutečnost do svého účetnictví nezachytí.

49

Ocenění cenných papírů v pořizovacích cenách ovlivnilo výši nákladů – vytvoření opravné poloţky se projevilo ve výkazu zisků a ztrát a tím došlo k ovlivnění výše hospodářského výsledku účetní jednotky. b) Oceňování cenných papírů ekvivalencí Pokud si účetní jednotka zvolí oceňování cenných papírů ekvivalencí, pak účtuje jak o ztrátě, tak i o zisku ovládané společnosti. Pokud by si však toto ocenění zvolila u jednoho podílu, musela by ho aplikovat i u ostatních podílů, které by pořídila. V roce, kdy ovládaná společnost vykáţe ztrátu, sníţí účetní jednotka hodnotu cenných papírů o podíl na ztrátu připadající z účtu 061. Zároveň sníţí hodnotu vlastního kapitálu na účtu 414. V našem případě nejdříve vykázala v prvním roce společnost BETA a.s. ztrátu ve výši 500 000,-, hodnota sníţení investice u účetní jednotky se stanoví k vlastněnému podílu: Sníţení hodnoty investice = 500 000 * 52,5% = 262 500,Doklad

Popis

VÚD-CP

Sníţení hodnoty investice

Částka v Kč

MD

262 500,-

414

D 061 OR

V dalším roce společnost BETA dosáhla zisku ve výši 1 000 000,-. Účetní jednotka tedy hodnotu své investice zvýší a zároveň zvýší i vlastní kapitál. Zvýšení hodnoty investice = 1 000 000 * 52,5% = 525 000,Doklad

Popis

VÚD-CP

Zvýšení hodnoty investice

Částka v Kč 525 000,-

MD 061 OR

D 414

Společnost BETA a.s. vyplácí dividendy v hodnotě 100,- na jednu akcii. Při ocenění ekvivalencí rozhodnutí o výplatě dividendy sníţí hodnotu investice. Doklad

Popis

VÚD-CP

Sníţení hodnoty investice

Částka v Kč

MD

210 000,-

414

D 061 OR

Účetní jednotka zaúčtuje nárok na výplatu dividendy do výnosů na účet 665-Výnosy z dlouhodobého finančního majetku. Zároveň ji vzniká pohledávka vůči ovládané osobě, účtuje na účet 351-Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba.

50

Doklad

Popis

VÚD-CP

Nárok na dividendu

Částka v Kč

MD

D

210 000,-

351

665

Úhrada dividendy zvýší peněţní prostředky na bankovním účtu účetní jednotky a zároveň sníţí pohledávku na účtu 351. Doklad

Popis

VBÚ

Příjem dividendy

Částka v Kč

MD

D

210 000,-

221

351

Účetní jednotka se rozhodla prodat 1 600 ks akcií společnosti BETA a.s., coţ představuje 40% podíl na této společnosti. Prodejní cena jedné akcie činí 1 300,-. V tomto případě má účetní jednotka na výběr mezi dvěma metodami ocenění úbytku těchto akcií: metoda FIFO metoda váţeného aritmetického průměru a. výpočet úbytku akcií pomocí metody FIFO a zaúčtování úbytku Úbytek oceníme podle cen, za které je účetní jednotka postupně nakupovala, tzn. 1 200 ks za 1 200,- a zbytek, tj. 400 ks za 1 300,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD

Úbytek akcií - prodej

1 440 000,-

561

061

VÚD

Úbytek akcií - prodej

520 000,-

561

061

Prodejní cena činí 1 300,-, tj. celkem 2 080 000,-, bude zaúčtována do výnosů na účet 661 a zároveň jako pohledávka na účet 378. Úhradou na bankovní účet se pohledávka zruší. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD

Prodejní cena akcií

2 080 000,-

378

661

VBÚ

Úhrada prodejní ceny

2 080 000,-

221

378

b. výpočet úbytku akcií metodou váţeného aritmetického průměru a zaúčtování úbytku Úbytek oceníme cenou stanovenou pomocí váţeného aritmetického průměru z nakoupených cen akcií. Výpočet: (1 200 * 1200) + (900 * 1300) 2 000

51

Hodnota jedné akcie tak činí 1 305,-. Účetní jednotka zaúčtuje úbytek cenných papírů do nákladů v hodnotě 1 600 * 1305 = 2 088 000,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD

Úbytek akcií - prodej

2 088 000,-

561

061

Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD

Prodejní cena akcií

2 080 000,-

378

661

VBÚ

Úhrada prodejní ceny

2 080 000,-

221

378

Tím, ţe účetní jednotka prodala 40% podílu cenných papírů ve společnosti BETA a.s., nevlastní ani více neţ 20% podíl, a proto je nutné zbylé akcie přeúčtovat z účtu 061-Podíly v ovládaných a řízených osobách na účet 063-Ostatní cenné papíry a podíly. Převedení zbylých 400 ks akcií pomocí metody FIFO a aritmetického průměru: Metoda FIFO Účetní jednotka přeúčtuje akcie v hodnotě 1 300,-/ks, tj. 520 000,-. Doklad

Popis

VÚD

Přeúčtování akcií

Částka v Kč

MD

D

520 000,-

063

061

Částka v Kč

MD

D

522 000,-

063

061

Metoda aritmetického průměru Účetní jednotka přeúčtuje akcie v hodnotě 1 305,-/ks, tj. 522 000,-. Doklad

Popis

VÚD

Přeúčtování akcií

Jak vidíme, ocenění vyskladněných akcií pomocí metody aritmetického průměru je ve vyšší hodnotě neţ při pouţití metody FIFO. Účtování upsání podílu Př. Účetní jednotka upsala 35% podíl v jiné společnosti ve výši 10 000 000,-. Tento podíl bude platit jak nepeněţitým vkladem (vklad budovy a zboţí), tak penězi. Budova má pořizovací cenu 15 000 000,- a oprávky (ty znamenají sníţení hodnoty majetku, představují úhrn zaúčtovaných odpisů) ve výši 8 000 000,-. Zůstatková cena budovy je tedy ve výši 7 000 000,-. Znalec stanovil hodnotu budovy 7 500 000,-. Vklad zboţí je ve výši 1 700 000,52

(znalecké ocenění). Zbytek ve výši 1 300 000,- představuje peněţní vklad. Závazek z upsaného vkladu účtujeme na účet závazků 367-Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů. Účtování bude následující: Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD

Upsání podílu

10 000 000,-

062

367

VÚD

Vklad budovy-doúčtování 7 000 000,-

367

081

15 000 000,-

081

021

zůstatkové ceny VÚD

Vklad budovy- vyřazení z majetku

VÚD

Vklad zboţí

1 700 000,-

367

132

VBÚ

Peněţní vklad

1 300 000,-

367

221

Účtování realizovatelných dlouhodobých majetkových cenných papírů Mezi tyto cenné papíry řadíme cenné papíry, které pro účetní jednotku představují menší neţ 20% podíl na základním kapitálu nebo cenné papíry, u kterých není znám přesný záměr. Př. Účetní jednotka nakoupila 500 ks akcií v nominální hodnotě 1 000,-/ks. Nákupní cena činila 1 100,-/ks a poplatek makléři byl ve výši 2 220,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD

Nákup akcií

552 200,-

063

379

VBÚ

Zaplacení nákupní ceny

552 200,-

379

221

K rozvahovému dni činila trţní hodnota jedné akcie 1 200,-. Trţní hodnota všech akcií je tedy 600 000,- (tj. 1 200 x 500). Účetní jednotka zaúčtuje přecenění na reálnou hodnotu ve výši 47 800,- (tj. 600 000 – 552 200), a to s dopadem do vlastního kapitálu prostřednictvím účtu 414-Oceňovací rozdíl z přecenění majetku a závazků a souvztaţně na analytický účet majetku. Doklad

Popis

VÚD

Přecenění akcií

Částka v Kč 47 800,-

53

MD 063 OR

D 414

Praktická část V praktické části budu teoretické poznatky aplikovat na datech společnosti KREDO a.s., jejíţ název je pro účely této práce fiktivní. Společnost KREDO a.s. je zaměřená na obchodování s cennými papíry, poskytování sluţeb a poradenství v oblasti firemních financí a správou aktiv. Společnost působí v oblasti investování jiţ téměř 15 let a za tuto dobu si získala významnou pozici ve středoevropském regionu. V praktické části své práce se zaměřím jak na hospodaření a účtování peněţních prostředků, tak na oblast cenných papírů. Jelikoţ není moţné, abych popsala veškeré související účetní případy za sledované období, jímţ je rok 2011, vyberu pouze některé, podle mého názoru nejčastěji se vyskytující případy v oblasti hospodaření s peněţními prostředky a dále, z oblasti cenných papírů v majetku společnosti, to budou jejich konkrétní zástupci z dané skupiny. Obecně platí, ţe účetní jednotka vede účetnictví podle těchto předpisů: -

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,

-

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů,

-

České účetní standardy pro podnikatele.

Společnost nepouţívá pro účtování a sestavení účetní závěrky standardy IFRS. Účetní jednotka má zpracovanou směrnici pro vedení účetnictví a směrnici pro oběh účetních dokladů. Tyto směrnice upravují jednotlivé oblasti účetnictví. Při přepočtu cizích měn na českou měnu jsou pouţívány denní kurzy ČNB (v průběhu roku k okamţiku uskutečnění účetního případu a ke dni roční účetní závěrky, tj. k 31. 12.).

54

6. Peněžní prostředky Pokladna a ceniny – předpisy Pro oblast peněţních prostředků platí kromě výše uvedených směrnic tyto další vnitřní předpisy: předpis pro vedení pokladny a evidenci cenin Tento předpis nařizuje vedení pokladní knihy o pohybech hotovosti, a to odděleně pro kaţdou měnu. Odpovědný pracovník pro tuto oblast – pokladník – musí mít uzavřenu dohodu o odpovědnosti za svěřené prostředky. Pokladník kromě pokladny eviduje a hospodaří i s ceninami (jde především o nákup a výdej stravenek pro zaměstnance, o nákup, úschovu a výdej kolků, jízdenek hromadné dopravy apod.). Předpis také nařizuje, ţe pokladník nesmí o pohybech v pokladně a v oblasti cenin účtovat. Dále se v této vnitřní směrnici upravuje limit pokladní hotovosti (70 000,), zaměstnance oprávněné ke schvalování výplaty peněz, pravidla kontroly stavu pokladní hotovosti (odpovědný pracovník musí dvakrát ročně stav pokladní hotovosti přepočítat a sepsat zápis o kontrole a pokladníku musí tuto kontrolu umoţnit) a pravidla předávání pokladny v případě delší nepřítomnosti pokladníka (musí být sepsán předávající protokol). předpis upravující oblast drobných nákupů v hotovosti Jde o nákupy menšího rozsahu do částky 60 000,-, kdy se nákupy na fakturu nedají uskutečnit nebo by byly příliš zdlouhavé, a proto je vhodnější jejich uskutečňování individuálně prostřednictvím určeného zaměstnance. Tento předpis určuje postup, kterým se zaměstnanci při uvedených nákupech musí řídit, dále postup při poskytování a zúčtování stálých a jednorázových záloh na úhradu drobných nákupů v hotovosti, a dále postup při poskytování záloh na sluţební cesty zaměstnanců. předpis pro podmínky převozu pokladní hotovosti Nařizuje, ţe převoz pokladní hotovosti do 20 000,- provádí pokladník, do 200 000,pokladník s dalším pověřeným zaměstnancem a převoz hotovosti nad 200 000,musí být zajištěna prostřednictvím externí organizace.

55

Účetní jednotka sestavuje účtový rozvrh pro kaţdé účetní období. Účtový rozvrh obsahuje analytické účty (trojmístný kód analytiky) a je uveden v příloze. Nyní uvedu účetní případy, které byly účetní jednotkou účtovány v oblasti pokladny a cenin. Půjde o typové případy, které se vyskytují téměř kaţdý měsíc. Účetní případy se do účetnictví zaevidují na základě pokladních výdajových (PVD) a příjmových (PPD) dokladů. Pokladna – účetní případy 1) Z pokladny byla vydána zaměstnanci provozní záloha pro drobné nákupy ve výši 15 000,-. Tuto zálohu je zaměstnanec povinen zúčtovat do konce měsíce. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

PVD

Vydaná záloha

15 000,-

335 210

D 211 110

2) Zaměstnanec předloţil nákupní doklady k zúčtování zálohy a vrátil její zbytek. Zálohu pouţil na nákup kancelářských potřeb (5 468,-), pohoštění (4 100,-), ostatního spotřebního materiálu jako jsou čisticí prostředky apod. (3 125,-), kolků (200,-), zaplatil parkovné (150,-) a opravu zámku u dveří (500,-). Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

PPD

Kancelářské potřeby

5 468,-

501 110

335 210

PPD

Pohoštění

4 100,-

513 119

335 210

PPD

Čisticí prostředky

3 125,-

501 120

335 210

PPD

Kolky

200,-

538 110

335 210

PPD

Parkovné

150,-

518 170

335 210

PPD

Oprava zámku

500,-

511 110

335 210

PPD

Vrácena záloha

1 457,-

211 110

335 210

3) Zaměstnanec předloţil řádně vyplněný cestovní příkaz, na základě kterého je vyplaceno stravné za sluţební cestu. Doklad

Popis

PVD

Stravné

Částka v Kč 65,-

56

MD

D

512 110

211 110

4) Pokladník doplnil pokladní hotovost výběrem z banky. Doklad

Popis

Částka v Kč

PPD

Příjem z banky

20 000,-

MD

D

211 110

261 110

Pokladní knihu za dané období uvádím v tabulce: Tabulka 2 Pokladní kniha - praktická část

Číslo dokladu Datum 1.1. PVD 1 5.1. PPD 1 25.1. PVD 2 26.1. PVD 3 26.1. PVD 4 26.1.

Vyplaceno / přijato od Zaměstnanec Zaměstnanec Zaměstnanec Zaměstnanec Zaměstnanec

PPD 2 30.1. Pokladník Zdroj: vlastní úpravy

Text Počáteční stav Vyplacena záloha Vrácení zálohy Stravné - sluţ. cesta Stravné - sluţ. cesta Stravné - sluţ. cesta Převod prostředků z banky

Příjem

Výdej 15 000,00

1 457,00 66,00 66,00 66,00 20 000,00

Zůstatek 21 422,00 6 422,00 7 879,00 21 356,00 6 356,00 7 813,00 27 879,00

Zůstatek pokladny ve výši 27 879,- ke konci období souhlasí se stavem účtu 211 110 – Pokladna. Valutová (euro) pokladna – účetní případy 1) Pokladník nakoupil dne 7. 1. 2011 v bance 500,- EUR. Kurz ČNB k tomuto dni činil 24,565 CZK/EUR. Příjem do valutové pokladny tedy byl ve výši 12 282,50 Kč. Banka si strhla za tuto transakci částku 12 500,- Kč (přepočteno kurzem banky). Proto vnitřním účetním dokladem zaúčtujeme vzniklý kurzový rozdíl – ztrátu ve výši 217,50 Kč. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

EPPD

Příjem valut

12 282,50

211 210

261 111

VÚD

Kurzový rozdíl

217,50

563 110

261 111

2) Zaměstnanci byla vyplacena záloha na zahraniční sluţební cestu ve výši 300,- EUR. Kurz ČNB k 13.1. činil 24,37 CZK/EUR. Doklad

Popis

EPVD

Vydaná záloha

Částka v Kč 7 311,-

57

MD 335 210

D 211 210

3) Dne 18. 1. zaměstnanec předloţil cestovní příkaz. Náleţí mu stravné ve výši 56,- EUR, kapesné ve výši 27,- EUR. Tyto částky jsou přepočítány kurzem ze dne 13. 1. Doklad

Popis

EPVD

Stravné a kapesné

Částka v Kč 2 022,71

MD 512 110

D 211 210

4) Zaúčtování kurzového zisku – zůstatek na bankovním účtu k 30.11. byl ve výši 7 028,PLN. Kurz ČNB k 30.11. činil 5,72 Kč/1 PLN. Zůstatek účtu 211 120 v účetnictví činil 38 294,16 Kč. Konečný zůstatek přepočtený kurzem ČNB byl ve výši 40 200,16 – účetní jednotka zaúčtovala zisk ve výši 1 906,- Kč pomocí vnitřního účetního dokladu. Doklad

Popis

VÚD

Zúčtování kurz. rozdílu

Částka v Kč 1 906,-

MD

D

211 210

663 110

Ceniny – účetní případy 1) Nákup cenin – stravenek Sodexho Pass. Bylo přijato 3 000 ks stravenek v hodnotě 80,za 1 kus. Provize dodavateli činila 7 452,-. Stravenky byly zaplaceny fakturou. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

FP

Nákup stravenek

240 000,-

213 110

321 110

FP

Stravenky – provize

7 452,-

213 111

321 110

2) Výdej stravenek zaměstnancům - bylo vydáno 815 ks v ceně 80,-/ks. Podnik přispívá zákonným příspěvkem ve výši 40,30 Kč/ks a ze sociálního fondu vytvořeného ze zisku částkou 23,70- Kč. Do daňových nákladů zúčtovává 55 % z provize a do nedaňových nákladů 45 % z provize za pořízené stravenky. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD

Zákonný příspěvek

32 844,50

527 110

213 110

VÚD

Příspěvek z fondu

19 315,50

427 120

213 110

VÚD

Příspěvek – provize 55%

1 113,29

527 110

213 111

VÚD

Příspěvek – provize 45%

911,-

528 119

213 111

Bankovní účty Účetní jednotka má uzavřeny smlouvy s Komerční bankou na čtyři bankovní účty – účet v české měně a dva účty v cizích měnách (euro a polský zlotý). Pohyby na účtech se do účetnictví evidují na základě výpisu z bankovního účtu (VBÚ). Ke kaţdému z těchto bankovních účtů má zaveden analytický účet v účtovém rozvrhu. Dále pak účetní jednotka 58

ukládá volné peněţní prostředky na depozitní vklad - k tomu je také zaveden analytický účet v účtovém rozvrhu. Bankovní účet v české měně – účetní případy 1) Dne 5. 1. 2011 účetní jednotka převedla prostředky ve výši 2 000 000,- na depozitní vklad (na dobu určitou do 12. 1. 2011). Doklad

Popis

VBÚ

Převod na dep.vklad

Částka v Kč

MD

D

2 000 000,-

221 111

221 110

2) Dne 7. 1. 2011 bylo vybráno 500,- EURO v hodnotě 12 500,- Kč. Doklad

Popis

VBÚ

Výběr valut

Částka v Kč 12 500,-

MD

D

261 111

221 110

3) Dne 14. 1. 2011 účetní jednotka nakoupila dluhopisy (ISIN CZ0001001887). Doklad

Popis

VBÚ

Nákup cenných papírů

Částka v Kč 1 042 770,-

MD

D

325 110

221 110

4) Dne 30. 1. 2011 byl proveden výběr hotovosti z bankovního účtu. Doklad

Popis

VBÚ

Výběr hotovosti

Částka v Kč

MD

D

20 000,-

261 110

221 110

5) Dne 30. 1. 2011 byly prostředky z depozitního vkladu připsány zpět na běţný účet a zároveň byly připsány úroky ve výši 892,-. Doklad

Popis

VBÚ

Převod z dep.vkladu

VBÚ

Připsaný úrok

Částka v Kč

MD

D

200 000,-

221 110

221 111

892,-

221 110

662 110

6) Bankovní poplatky byly strţeny z účtu dne 30.1. (za vedení účtu, vyhotovení výpisů). Doklad

Popis

VBÚ

Bankovní poplatky

Částka v Kč 500,-

MD 568 110

D 221 110

7) Dne 15. 4. 2011 účetní jednotka prodala akcie (ISIN CZ0008019106) Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

VBÚ

Prodej cenných papírů

7 036 723,-

221 110

59

D 315 110

8) Dne 15. 6. 2011 byla pořízena depozitní směnka (PPF Banka). Doklad

Popis

VBÚ

Nákup dep. směnky

Částka v Kč

MD

D

325 110

221 110

Částka v Kč

MD

D

60 500,-

321 110

221 110

MD

D

221 110

311 110

2 000 000,-

9) Dne 20. 6. 2011 byla zaplacena faktury dodavateli. Doklad

Popis

VBÚ

Úhrada faktury

10) Dne 15.8. 2011 byla zaplacena odběratelská faktura Doklad

Popis

VBÚ

Platba od odběratele

Částka v Kč 32 000,-

11) Dne 6. 10. 2011 byly účetní jednotce připsány na účet dividendy (ISIN CZ0009093209). Doklad

Popis

VBÚ

Příjem dividend

Částka v Kč

MD

D

680 000,-

221 110

315 110

12) Dne 12. 10. 2011 účetní jednotka nakoupila akcie (ISIN NL0009604859). Doklad

Popis

Částka v Kč

VBÚ

Nákup akcií

6 389 958,-

MD 325 110

D 221 110

13) Dne 18. 10. 2011 proběhla výplata kuponu u dluhopisu v drţbě účetní jednotky (ISIN CZ0001001887). Doklad

Popis

VBÚ

Splatnost kuponu

Částka v Kč 213 000,-

MD 221 110

D 315 110

14) Dne 10. 11. 2011 účetní jednotka nakoupila akcie (ISIN CZ0008019106). Doklad

Popis

VBÚ

Nákup akcií

Částka v Kč 6 453 803,-

MD 325 110

D 221 110

15) Dne 15. 12. 2011 byla splacena depozitní směnka (PPF Banka). Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VBÚ

Splatnost směnky

2 019 000,-

221 110

315 110

60

Bankovní účet v cizí měně – účetní případy 1) Účetní jednotka dne 14. 4. 2011 prodala cenné papíry (ISIN PL0000105433). Kurz ČNB činil 6,138 CZK/PLN. Doklad

Popis

VBÚ

Prodej cenných papírů

Částka v Kč 3 273 903,-

MD

D

325 110

221 120

2) Účetní jednotka nakoupila dne 28. 4. 2011 cenné papíry (ISIN PL0000106100). Kurz ČNB byl ve výši 6,12 CZK/PLN. Doklad

Popis

VBÚ

Nákup cenných papírů

Částka v Kč 5 707 145,-

MD

D

221 120

315 110

3) Zaúčtování kurzového zisku – zůstatek na bankovním účtu k 30.11. byl ve výši 7 028,PLN. Kurz ČNB k 30.11. činil 5,72 CZK/PLN. Zůstatek účtu 211 120 v účetnictví činil 38 294,16 Kč. Konečný zůstatek přepočtený kurzem ČNB byl ve výši 40 200,16 – účetní jednotka zaúčtovala zisk ve výši 1 906,- Kč pomocí vnitřního účetního dokladu. Doklad

Popis

VÚD

Zúčtování kurz. rozdílu

Částka v Kč

MD

1 906,-

221 120

D 663 110

4) Zaúčtování kurzové ztráty – zůstatek na bankovním účtu k 30.12. byl ve výši 2 045,- PLN. Kurz ČNB k 30.12. činil 5,79 CZK/PLN. Zůstatek účtu 211 120 v účetnictví činil 13 210,40 Kč. Konečný zůstatek přepočtený kurzem ČNB byl ve výši 11 840,55 – účetní jednotka zaúčtovala ztrátu ve výši 1 369,85 Kč pomocí vnitřního účetního dokladu. Doklad

Popis

VÚD

Zúčtování kurz. rozdílu

Částka v Kč

MD

D

1 369,85

563 110

221 120

61

7. Cenné papíry Oblast cenných papírů je upravena směrnicí je upravena ve směrnici pro vedení účetnictví. Účetní jednotka eviduje v majetku tyto druhy cenných papírů:  cenné papíry určené k obchodování - jsou oceňovány reálnou hodnotou k datu účetní závěrky 

O změně reálné hodnoty je účtováno v souladu s ČÚS č. 008 na příslušném účtu finančního majetku se souvztaţným zápisem účtu 564 nebo 664 (u majetkových cenných papírů a kuponových dluhopisů).



O úrokovém výnosu se účtuje na stranu MD příslušného účtu finančního majetku a na stranu D účtu 666 – Finanční výnosy: -

u dluhopisů s úrokovou sazbou je úrokový výnos stanoven výší této sazby,

-

u diskontovaných dluhových cenných papírů je úrokovým výnosem rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a pořizovací cenou,

-

v průběhu účetního období se účtuje o realizovaných výnosech. O úrokovém výnosu se účtuje k datu splatnosti kuponu nebo k datu prodeje dluhového cenného papíru. Dále se účtuje o alikvotních úrokových výnosech vţdy k poslednímu dni 1., 2. a 3. čtvrtletí za dobu drţby. Pro dodrţení věcné a časové souvislosti výnosů účtuje účetní jednotka o úrokovém výnosu k datu účetní závěrky.

 cenné papíry, které nejsou určené k obchodování - jedná se o podíly v dceřiných společnostech, které jsou evidované na účtech skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek, a to v pořizovací ceně. K této účetní hodnotě jsou tvořeny opravné poloţky, jelikoţ není moţné stanovit reálnou hodnotu (tyto cenné papíry nejsou obchodovatelné na veřejných trzích) a nelze je ani ocenit ekvivalencí (účetní jednotka nemá k dispozici potřebné informace a o výši vlastního kapitálu společnosti, jejíţ akcie drţí). Z důvodu reálnosti vypovídací schopnosti rozvahy byl v účetní jednotce schválen postu pomocí opravných poloţek.

62

Přesuny mezi jednotlivými skupinami cenných papírů jsou zakázány. Účetní jednotka má ve svém majetku akcie tuzemské – krátkodobé (účet 251 115), akcie zahraniční – krátkodobé (účet 251 116), dluhopisy tuzemské s kuponem (účet 253 110, účet pro úrokové výnosy 253 111), dluhopisy zahraniční bez úrokového výnosu (účet 253 170), dluhopisy zahraniční s úrokovým výnosem (účet 253 180, účet úrokových výnosů 253 181), depozitní směnky (účet 253 115) a dlouhodobý podíl v účetních jednotkách (podstatný vliv, účet 062 120 a účet oprávek 096 120). Trţní ceny účetní jednotka zjišťuje na tuzemské nebo zahraniční burze, a to ceny vyhlášené v den účetní závěrky. Na dalších stránkách ukáţi konkrétní postupy účtování na cenných papírech vybraných z daných skupin, u kterých byly ve sledovaném období (rok 2011) evidovány pohyby. Akcie tuzemské krátkodobé Akcie Komerční banky (ISIN CZ0008019106), obchodovatelné na Burze cenných papírů Praha. Jde o cenný papír na doručitele v zaknihované podobě. Jmenovitá hodnota činí 500,-. Počáteční stav na účtu 251 115 činil 7 096 000,- (tj. 1 600 ks v ceně 4 435,-/ks). Dne 15. 4. 2011 účetní jednotka prodává všech 1 600 ks v ceně 4 405,-/ks – prodejní cena celkem tedy činí 7 048 000,- a provize makléři 11 277,-. Úbytek akcií v důsledku prodeje je oceněn průměrnou cenou. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Úbytek akcií-prodej

7 096 000,-

561 110

251 115

VÚD-CP

Prodejní cena

7 048 000,-

315 110

661 110

VÚD-CP

Provize makléři

11 277,-

568 105

315 110

Dne 10. 11. 2011 účetní jednotka nakoupila 2 100 ks v ceně 3 068,33/ks – hodnota nákupu činí 6 443 493,- a provize makléři je výši 10 310,-. Pořizovací hodnota akcií činí celkem 6 453 803,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

VÚD-CP

Nákupní cena

6 443 493,63

MD 251 115

D 325 110

VÚD-CP

Provize makléři

10 310,-

251 115

325 110

Trţní cena činí k 31. 12. 2011 3 330,-/ks, tj. vyšší neţ účetní hodnota. Účetní jednotka zaúčtovala zvýšení reálné hodnoty ve výši 539 197,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

VÚD-CP

Nákupní cena

539 197,-

MD 251 115

D 664 110

Akcie Telefónica O2 (ISIN CZ0009093209), obchodovatelné na Burze cenných papírů Praha. Jde o cenný papír na doručitele v zaknihované podobě. Jmenovitá hodnota činí 100,-. Účetní jednotka vlastní 20 000 ks v ceně 381,50/ks. Počáteční stav těchto akcií na účtu 251 115 je ve výši 7 630 000,-. Dne 6. 10. 2011 účetní byly účetní jednotce vyplaceny dividendy ve výši 40,-/ks. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Příjem dividend

800 000,-

315 110

666 110

VÚD-CP

Započitatelná daň

120 000,-

341 110

315 110

Akcie zahraniční krátkodobé Akcie FORTUNA (ISIN NL0009604859), obchodovatelné na Burze cenných papírů Praha. Jde o cenný papír na doručitele v zaknihované podobě. Jmenovitá hodnota činí 0,01-. Dne 12. 10. 2011 bylo nakoupeno 65 000 ks akcií za cenu 98,15/ks, celková hodnota 6 379 750,- a provize makléři činila 10 208,-. Doklad

Popis

VÚD-CP

Nákupní cena

VÚD-CP

Provize makléři

Částka v Kč

MD

D

6 379 750,-

251 116

325 110

10 208,-

251 116

325 110

Trţní hodnota k 31. 12. 2011 činila 91,75/ks, hodnota celého balíku akcií byla tedy ve výši 5 963 750,-. Hodnota v účetnictví je 6 389 958,- a účetní jednotka zaúčtovala přecenění těchto akcií k 31. 12. 2011 (rozdíl ve výši 426 208,-). Doklad

Popis

VÚD-CP

Přecenění – sníţení hodnoty

Částka v Kč 426 208,-

MD 564 110

D 251 116

Konečný zůstatek na účtu 251 116 (ISIN NL0009604859) k 31. 12. 2011 činí 5 963 750,-. 64

Dluhopisy tuzemské s kuponem Státní dluhopis (ISIN CZ0001001887) s úrokem 3,55 % p. a. Jmenovitá hodnota dluhopisu činí 10 000,-, emise proběhla 16. 4. 2007 a splatnost je stanovena na datum 18. 10. 2012. Kupon je vyplácen jednou za rok, vţdy k datu 18. 10. Počáteční stav na účtu 253 110 byl ve výši 5 170 000,- (tj. 500 ks v ceně 10 304,-/ks). Alikvotní úrokový výnos (AÚV) je evidován na účtu 253 111 – počáteční stav u tohoto dluhopisu činil 35 693,- (hodnota zaúčtovaná do výnosů do konce roku 2010 ode dne poslední výplaty kuponu). Dne 14. 1. 2011 bylo nakoupeno 100 ks za cenu 10 335,-/ks, tj. celkem 1 033 500,-. Hodnota nakoupeného alikvotního úrokového výnosu činila 9 270,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Nákupní cena

1 033 500,-

253 110

325 110

VÚD-CP

Nákup - AÚV

9 270,-

253 111

325 110

MD

D

Účetní jednotka účtuje čtvrtletní alikvotní úrokový výnos. Výpočet: Roční AÚV = počet ks x nominální hodnota x procento úroku Roční AÚV = 600 x 10 000 x 3,55% = 213 000,Čtvrtletní AÚV = 213 000/4 = 53 250,Doklad

Popis

Částka v Kč

VÚD-CP

Čtvrtletní AÚV k 31.3.

53 250,-

253 111

666 110

VÚD-CP

Čtvrtletní AÚV k 30.6.

53 250,-

253 111

666 110

VÚD-CP

Čtvrtletní AÚV k 30.9.

53 250,-

253 111

666 110

Dne 18. 10. 2011 účetní jednotka obdrţela roční kupon (platba na bankovní účet) ve výši 213 000,-. Doklad

Popis

VÚD-CP

Předpis výplaty kuponu

Částka v Kč

MD

D

213 000,-

315 110

253 111

Ke konci účetního období je zaúčtováno čtvrtletní AÚV a zároveň došlo k přecenění cenného papíru na trţní hodnotu. Trţní hodnota k 31. 12. 2011 činí 10 205,-/ks, hodnota v účetnictví činí 10 339,-/ks – účetní jednotka zaúčtovala sníţení hodnoty o 80 400,-.

65

Doklad

Popis

VÚD-CP

Přecenění-sníţení hodnoty

Částka v Kč 80 400,-

MD

D

564 110

253 110

Konečný stav účtu 253 310 (ISIN CZ0001001887) činí 6 123 000,- a konečný stav účtu 253 311 pro daný ISIN činí 44 963,-. Zahraniční dluhopis v cizí měně (polské zloté) bez úrokového výnosu Státní dluhopis bez úrokových výnosů (ISIN PL0000106100). Nominální hodnota dluhopisu činí 1 000,- PLN, datum emise 9. 4. 2010, datum splatnosti 25. 10. 2012. Dne 28. 4. 2011 bylo nakoupeno 1000 ks tohoto dluhopisu. Nákupní cena za 1 ks činila 932,54 PLN, celkem za 1000ks 932 540,- PLN, kurz ČNB byl ke dni 28. 4. 2011 ve výši 6,12 CZK/PLN. Nákupní cena celkem po přepočtu tedy činila 5 707 145,- Kč. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Nákup 1000 ks

5 707 145,-

253 170

325 110

Trţní cena ke dni 31. 12. 2011 činí 897,48 PLN/ks. Celková hodnota dluhopisů v drţbě účetní jednotky tedy činí 897 480,- PLN, tj., po přepočtu kurzem ČNB (který k 30. 12. 2011 činí 5,79 CZK/PLN) 5 196 409,20 Kč. Hodnota v účetnictví je 5 707 145,-, proto účetní jednotka zaúčtovala sníţení hodnoty o 510 736,- Kč. Doklad

Popis

VÚD-CP

Přecenění k 31.12.

Částka v Kč 510 736,-

MD 564 110

D 253 170

Zahraniční dluhopis v cizí měně (polských zlotých) s úrokovým výnosem Státní polský dluhopis (ISIN PL0000105433) s úrokem 5,75 % p. a. Jmenovitá hodnota dluhopisu činí 1 000,- PLN, emise 25. 4. 2008, datum splatnosti 25. 4. 2014. Kupon je vyplácen jednou za rok, vţdy k datu 25. 4. Počáteční stav na účtu 253 180 byl ve výši 3 221 400,- Kč (tj. 500 ks v ceně 6 442, 80 Kč/ks). Alikvotní úrokový výnos (AÚV) je evidován na účtu 253 181 – počáteční stav u tohoto dluhopisu činil 124 058,- Kč. Ke dni 31. 3. 2011 byly zaúčtovány alikvotní úrokové výnosy. Kurz ČNB k tomuto dni činil 6,118 CZK/PLN. 66

Doklad

Popis

Částka v Kč

VÚD-CP

AÚV k 31.3.

43 975,-

MD

D

253 181

666 110

Dne 14. 4. účetní jednotka prodala všech 500 ks za cenu 1 011,- PLN/ks, tj. při kurzu ČNB 6,138 CZK/PLN 3 102 759,- Kč (úbytek se ocenil průměrnou cenou 6 442,80/ks). K datu prodeje se doúčtovalo AÚV ve výši 6 769,- Kč. Prodejní cena AÚV je 164 375,- Kč. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Úbytek CP - prodej

3 221 400,-

561 110

253 180

VÚD-CP

Prodejní cena

3 102 759,-

315 110

661 110

VÚD-CP

Doúčtování AÚV

6 769,-

315 110

666 110

VÚD-CP

Úbytek AÚV - prodej

168 033,-

561 110

253 181

VÚD-CP

AÚV - prodej

164 375,-

315 110

661 110

Depozitní směnka Depozitní směnka PPF Banky v hodnotě 2 000 000,-, vydaná dne 15. 6. 2011 a splatná dne 15. 12. 2011. Úrokový výnos činí 1,90% p. a. Účetní jednotka koupila směnku dne 15. 6. 2011. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Nákup směnky

2 000 000,-

253 115

325 110

Účtování čtvrtletních alikvotních úrokových výnosů u směnky. Výpočet: celkový úrokový výnos za půl roku je 19 000,- (1,90 % ročně činí 38 000,-). Výnos za jeden den představuje 104,11 – ke dni 30. 6. 2011 (tj. za 15 dní) je to výnos ve výši 1 561,65. Další čtvrtletní výnos – k 30. 9. 2011 činí 9 500,-. Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Úrok. výnos k 30.6.

1 561,65

253 115

666 110

VÚD-CP

Úrok. výnos k 30.9.

9 500,-

253 115

666 110

Dne 15. 12. 2011 je směnka zaplacena i s úroky na bankovní účet. Účetní jednotka doúčtovala úrokový výnos.

67

Doklad

Popis

Částka v Kč

MD

D

VÚD-CP

Splatnost směnky

2 019 000,-

315 100

253 115

VÚD-CP

Úrokový výnos k 15. 12.

253 115

666 110

7 938,35

Veškeré výnosy u uvedených účetních případů podniku KREDO, a. s. jsou zahrnuty do základu daně z příjmů jako příjmy z podnikání (resp. zdanitelné výnosy z finanční činnosti). Náklady jsou rovněţ poloţkami ovlivňujícími základ daně. V posledních letech je znatelné postupné zmenšování portfolia cenných papírů u společnosti (z důvodu nenaplněných očekávání v rámci výkonnosti portfolia). Aplikace IFRS Pro srovnání postupů podle českých pravidel a IFRS bych si nyní dovolila provést analýzu postupu, který by účetní jednotka aplikovala, kdyby měla povinnost vykazovat podle IFRS. Vybrala jsem si Státní dluhopis (ISIN CZ0001001887) s úrokem 3,55 % p. a. Jmenovitá hodnota dluhopisu činí 10 000,-, emise proběhla 16. 4. 2007 a splatnost je stanovena na datum 18. 10. 2012. Kupon je vyplácen jednou za rok, vţdy k datu 18. 10. Úrokový výnos z tohoto dluhopisu byl stanoven a zaúčtován ve výši 213 000,-/rok, resp. 53 250-/čtvrtletí. Postup dle IFRS – pouţití efektivní úrokové sazby Jedná se o výnosnost, kdy emisní cena dluhopisu odpovídá diskontovaným peněţním tokům z dluhopisu. Nejprve vypočítám efektivní úrokovou sazbu podle této rovnice:

emisní cena =

+

+

+

vysvětlivky k rovnici: emisní cena… 10 304,- Kč KP…kuponová platba v daném období

…efektivní úroková sazby JH…jmenovitá hodnota 68

+

+

+

Řešením této rovnice (pomocí programu Microsoft Office Excel) jsem vypočítala efektivní úrokovou míru ve výši 2,99%: Obrázek č. 2 – Výpočet efektivní úrokové míry

Výpočet efektivní úrokové míry - Státní dluhopis (ISIN CZ0001001887)

Datum kuponu 2007 2008 2009 2010 2011 2012 JH

Hodnota Současná hodnota kuponu (1ks) kuponové platby 177,50 174,90 355,00 344,69 355,00 334,67 355,00 324,95 355,00 315,51 355,00 306,34 10 000,00 8 502,95 10 304,00

0,029925 Efektivní úroková míra

Pozn.: Výpočet proveden pomocí funkce Data - Analýza hypotéz - Hledání řešení.

Zdroj: Vlastní práce autora Pak by úrokové výnosy byly následující: Roční AÚV = počet ks x nominální hodnota x procento úroku Roční AÚV = 600 x 10 000 x 2,99% = 179 400,Čtvrtletní AÚV = 179 400/4 = 44 850,Aplikací pravidel dle IFRS by účetní jednotka vykázala roční úrokový výnos v hodnotě 179 400,-, tj. o 33 600,- méně neţ by vykázala podle ČÚS. Zároveň by byla vykázána v rozvaze niţší hodnota aktiv v podobě finančního majetku.

69

Závěr Cílem mé práce bylo seznámení s finančním majetkem podniku. Práci jsem rozdělila na dvě hlavní skupiny – peněţní prostředky a cenné papíry. Peněţní prostředky jsem vyjmenovala a blíţe popsala, následně pak ukázala jejich evidenci a účtování v podniku. U cenných papírů jsem uvedla jejich členění podle různých hledisek a vyjmenovala jsem druhy definované zákonem o cenných papírech. U kaţdého z nich jsem se pokusila alespoň o stručný popis a blíţe jsem se věnovala především akciím a dluhopisům, které povaţuji za nejčastější druh cenných papírů vyskytujících se na trhu. Dále jsem se v rámci cenných papírů věnovala jejich oceňování a další kapitola je věnována účtování a vykazování cenných papírů. V této kapitole dělím cenné papíry na dluhové a majetkové a u obou těchto druhů popisuji účtování krátkodobých a dlouhodobých cenných papírů. Za důleţité jsem taktéţ povaţovala uvést a alespoň ve stručnosti popsat legislativní normy upravující cenné papíry, a to jak české, tak normy platné v EU. Pro účetní jednotky podnikající na území ČR je základní normou pro účtování cenných papírů Zákon o účetnictví a České účetní standardy. Pro řadu českých účetních jednotek však platí i normy mezinárodní, a to normy označované jako IAS/IFRS (mezinárodní účetní standardy). V praktické části jsem vyuţila dat z konkrétního podniku – akciové společnosti, jejíţ název je pro potřeby mé práce fiktivní. Účetní jednotka má zpracované směrnice jak pro oblast peněţních prostředků, tak i pro cenné papíry. Do své práce jsem si vybrala časté případy zúčtované v jednom účetním období v rámci peněţních prostředků, u cenných papírů jsem si vybrala konkrétní zástupce jak majetkových, tak dluhových, a na nich předvedla postupy účtování v uvedené účetní jednotce. Dále jsem na vybraném cenném papíru zkusila aplikovat výpočet současné hodnoty kuponových plateb podle IFRS. Cílem mé práce také bylo zjistit, zda účetní jednotka postupuje při účtování finančního majetku správně, a to se podle mého názoru potvrdilo.

70

Seznam použité literatury Tištěná monografie – odborné publikace: 1) BŘEZINOVÁ, Hana; MUNZAR, Vladimír. Účetnictví I. 3. vyd. Praha: Institut Svazu účetních, 2006. 495 s. ISBN 978-80-86716-45-9. 2) HINKE, Jana. Účetní systém IAS/IFRS. 1. vyd. Davle: Kernberg Publishing, 2007. 190s. ISBN 978-80-903962-2-7 3) CHALUPA, Rostislav; KADLEC, Jiří; PILÁTOVÁ, Jana; PROCHÁZKOVÁ, Dagmar; SEDLÁK, Roman; SKÁLOVÁ, Jana; TKÁČ, Radislav; VLACH, Pavel. Abeceda účetnictví pro podnikatele 2011. 9. vyd. Olomouc: ANAG, 2011. 439s. ISBN 978-80-7263-650-1. 4) STROUHAL, Jiří. Peněžní prostředky a cenné papíry v účetnictví podnikatelů. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2010. 260s. ISBN 978-80-7357-557-1. 5) STROUHAL, Jiří.; ŢIDLICKÁ, Renata; KNAPOVÁ, Bohuslava. Účetnictví 2009 Velká kniha příkladů. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2009. 659 s. ISBN 978-80-251-2425 -3. 6) ŠEBESTÍKOVÁ, Viola. Účetní operace kapitálových společností. 3. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2011. 250s. ISBN 978-80-247-4018-8. Internetové odkazy - právní předpisy: 1) Zákon č. 591/1992 Sb., o cenných papírech, ve znění pozdějších předpisů Dostupný z WWW: . 2) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Dostupný z WWW: . 3) Zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů Dostupný

z WWW:


dluhopisech/>. 4) Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů Dostupný z WWW: .

71

5) Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů Dostupný z WWW: .

6) Zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový, ve znění pozdějších předpisů Dostupný z WWW: .

7) Zákon č. 307/2000 Sb., o zemědělských skladních listech a zemědělských veřejných skladech Dostupný z WWW: . 8) České účetní standardy pro podnikatele, ve znění pozdějších předpisů Dostupné z WWW: . 9) Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,

ve

znění

pozdějších

předpisů.

Dostupná

. Internetové odkazy – další informace: Informace o cenných papírech 1) Dostupné z WWW: . 2) Dostupné z WWW: . 3) Dostupné z WWW: <www.ok-finance.cz/cenne-papiry/>. Další zdroje: Interní data vybrané účetní jednotky pouţita v praktické části práce

72

z WWW:

Seznam použitých zkratek Použité zkratky předpisů ČÚS

České účetní standardy pro podnikatele

IAS

International Accounting Standards – Mezinárodní účetní standardy

IFRS

International Financial Reporting Standards – Mezinárodní účetní standardy účetního výkazníctví

ObchZ

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

Vyhl500

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

ZÚ

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Další použité zkratky AÚV

Alikvotní úrokový výnos

ČNB

Česká národní banka

OR

Oceňovací rozdíl

PPD

Pokladní příjmový doklad

PVD

Pokladní výdajový doklad

VBÚ

Výpis z bankovního účtu

VÚD

Vnitřní účetní doklad

Běţně pouţívané zkratky v seznamu nejsou uvedeny.

Seznam tabulek Tabulka č. 1 – Moţný vzor pokladní knihy Tabulka č. 2 – Pokladní kniha – praktická část

Seznam obrázků Obrázek č. 1 – Finanční majetek v rozvaze Obrázek č. 2 – Výpočet efektivní úrokové míry – praktická část

73

Seznam příloh Příloha č. 1 – Účtový rozvrh Příloha č. 2 – Seznam pouţitých analytických účtů v praktické části

74

Příloha č. 1

Typový účtový rozvrh pro podnikatele Účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek 011-Zřizovací výdaje 012-Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013-Software 014-Ocenitelná práva 015-Goodwill 019-Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021-Stavby 022-Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025-Pěstitelské celky trvalých porostů 026-Dospělá zvířata a jejich skupiny 029-Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031-Pozemky 032-Umělecká díla a sbírky 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041-Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042-Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043-Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051-Poskytnuté zálohy dlouhodobý nehmotný majetek 052-Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053-Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek

1

06 – Dlouhodobý finanční majetek 061-Podíly v ovládaných a řízených osobách 062-Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 063-Ostatní cenné papíry a podíly 065-Dluhové cenné papíry drţené do splatnosti 066-Půjčky a úvěry-ovládající a řídící osoba, podstatný vliv 067-Ostatní půjčky 069-Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071-Oprávky ke zřizovacím výdajům 072-Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073-Oprávky k softwaru 074-Oprávky k ocenitelným právům 075-Oprávky ke goodwilu 079-Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081-Oprávky ke stavbám 082-Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085-Oprávky k pěstitelským celkům a trvalým porostům 086-Oprávky k dospělým zvířatům a jejich skupinám 089-Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné poloţky k dlouhodobému majetku 091-Opravná poloţka k dlouhodobému nehmotnému majetku 093-Opravná poloţka k dlouhodobému hmotnému majetku 094-Opravná poloţka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 095-Opravná poloţka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 096-Opravná poloţka k dlouhodobému finančnímu majetku 097-Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 098-Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku

2

Účtová třída 1 - Zásoby 11 - Materiál 111-Pořízení materiálu 112-Materiál na skladě 119-Materiál na cestě 12 – Zásoby vlastní výroby 121-Nedokončená výroba 122-Polotovary vlastní výroby 123-Výrobky 124-Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 13 - Zboţí 131-Pořízení zboţí 132-Zboţí na skladě a v prodejnách 139-Zboţí na cestě 15 – Poskytnuté zálohy na zásoby 151-Poskytnuté zálohy na materiál 152-Poskytnuté zálohy na mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny 153-Poskytnuté zálohy na zboţí 19 – Opravné poloţky k zásobám 191-Opravná poloţka k materiálu 192-Opravná poloţka k nedokončené výrobě 193-Opravná poloţka k polotovarům vlastní výroby 194-Opravná poloţka k výrobkům 195-Opravná poloţka k mladým a ostatním zvířatům a jejich skupinám 196-Opravná poloţka ke zboţí 197-Opravná poloţka k zálohám na materiál 198-Opravná poloţka k zálohám na zboţí 199-Opravná poloţka k zálohám na mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

3

Účtová třída 2 – Krátkodobý finanční majetek a krátkodobé bankovní úvěru 21 - Peníze 211-Pokladna 213-Ceniny 22 – Účty v bankách 221-Bankovní účty 23 – Krátkodobé bankovní úvěry 231-Krátkodobé bankovní úvěry 232-Eskontní úvěry 24 – Krátkodobé finanční výpomoci 241-Vydané krátkodobé dluhopisy 249-Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 251-Majetkové cenné papíry k obchodování 252-Vlastní akcie a obchodní podíly 253-Dluhové cenné papíry k obchodování 256- Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku drţené do splatnosti 257 259-Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 – Převody mezi finančními účty 261-Peníze na cestě 29 – Opravné poloţky ke krátkodobému finančnímu majetku 291-Opravná poloţka ke krátkodobému finančnímu majetku

Účtová třída 3 – Zúčtovací vztahy 31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311-Pohledávky z obchodních vztahů 4

313-Pohledávky za eskontované cenné papíry 314-Poskytnuté provozní zálohy – krátkodobé i dlouhodobé 315-Ostatní pohledávky 32 – Závazky (krátkodobé) 321-Závazky z obchodních vztahů 322-Směnky k úhradě 324-Přijaté zálohy provozní 325-Ostatní závazky 33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331-Zaměstnanci 333-Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335-Pohledávky za zaměstnanci 336-Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 – Zúčtování daní a dotací 341-Daň z příjmů 342-Ostatní přímé daně 343-Daň z přidané hodnoty 345-Ostatní daně a poplatky 346-Dotace ze státního rozpočtu 347-Ostatní dotace 35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdruţení a za členy druţstva 351-Pohledávky-ovládající a řídící osoba 352-Pohledávky-podstatný vliv 353-Pohledávky za upsaný základní kapitál 354-Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355-Ostatní pohledávky za společníky a členy druţstva 358-Pohledávky k účastníkům řízení 36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdruţení a ke členům druţstva 361-Závazky-ovládající a řídící osoba 5

362-Závazky-podstatný vliv 364-Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365-Ostatní závazky ke společníkům a členům druţstva 366-Závazky ke společníkům a členům druţstva ze závislé činnosti 367-Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368-Závazky k účastníkům sdruţení 37 – Jiné pohledávky a závazky 371-Pohledávky z prodeje podniku 372-Závazky z koupě podniku 373-Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374-Pohledávky z pronájmu 375-Pohledávky z vydaných dluhopisů 376-Nakoupené opce 377-Prodané opce 378-Jiné pohledávky 379-Jiné závazky 38 – Přechodné účty aktiv a pasivt 381-Náklady příštích období 382-Komplexní náklady příštích období 383-Výdaje příštích období 384-Výnosy příštích období 385-Příjmy příštích období 388-Dohadné účty aktivní 389-Dohadné účty pasivní 39 – Opravná poloţka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391-Opravná poloţka k pohledávkám 395-Vnitřní zúčtování 398-Spojovací účet při sdruţení Účtová třída 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy 6

411-Základní kapitál 412-Emisní áţio 413-Ostatní kapitálové fondy 414-Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 417-Vypořádání rozdílu z přeměn společností 418-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419-Změny základního kapitálu 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421-Zákonný rezervní fond 422-Nedělitelný fond 423-Statutární fondy 427-Ostatní fondy 428-Nerozdělený zisk minulých let 429-Neuhrazená ztráta minulých let 43 – Výsledek hospodaření 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451-Rezervy podle zvláštních právních předpisů 452-Rezerva na důchody o obdobné závazky 453-Rezerva na daň z příjmů 459-Ostatní rezervy 46 – Dlouhodobé bankovní úvěry 461-Bankovní úvěry 47 – Dlouhodobé závazky 471-Dlouhodobé závazky-ovládající a řídící osoba 472-Dlouhodobé závazky-podstatný vliv 473-Vydané dluhopisy 474-Závazky z pronájmu 7

475-Dlouhodobé přijaté zálohy 478-Dlouhodobé směnky k úhradě 479-Jiné dlouhodobé závazky 48 – Odloţený daňový závazek a pohledávka 481-Odloţený daňový závazek a pohledávka 49 – Individuální podnikatel 491-Účet individuálního podnikatele Účtová třída 5 - Náklady 50 – Spotřebované nákupy 501-Spotřeba materiálu 502-Spotřeba energie 503-Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504-Prodané zboţí 51 - Sluţby 511-Opravy a udrţování 512-Cestovné 513-Náklady na reprezentaci 518-Ostatní sluţby 52 – Osobní náklady 521-Mzdové náklady 522-Příjmy společníků a členů druţstva ze závislé činnosti 523-Odměny členům orgánů společnosti a druţstva 524-Zákonné sociální pojištění 525-Ostatní sociální pojištění 526-Sociální náklady individuálního podnikatele 527-Zákonné sociální náklady 528-Ostatní sociální náklady 53 – Daně a poplatky 8

531-Daň silniční 532-Daň z nemovitostní 538-Ostatní daně a poplatky 54 – Jiné provozní náklady 541-Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542-Prodaný materiál 543-Dary 544-Smluvní pokuty a penále 545-Ostatní pokuty a penále 546- Odpis pohledávky 548-Ostatní provozní náklady 549-Manka a škody z provozní činnosti 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné poloţky v provozní oblasti 551-Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552-Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů 554- Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555-Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557-Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558-Tvorba a zúčtování zákonných opravných poloţek 559-Tvorba a zúčtování ostatních opravných poloţek v provozní oblasti 56 – Finanční náklady 561-Prodané cenné papíry a podíly 562-Úroky 563-Kursové ztráty 564-Náklady z přecenění cenných papírů 566-Náklady z finančního majetku 567-Náklady z derivátových operací 568-Ostatní finanční náklady 569-Manka a škody na finančním majetku

9

57 – Rezervy a opravné poloţky ve finanční oblasti 574-Tvorba a zúčtování finančních rezerv 579-Tvorba a zúčtování opravných poloţek ve finanční olbasti 58 – Mimořádné náklady 581-Náklady na změnu metody 582-Škody 584-Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv 588-Ostatní mimořádné náklady 589-Tvorba a zúčtování opravných poloţek v mimořádné činnosti 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů 591-Daň z příjmů z běţné činnosti-splatná 592-Daň z příjmů z běţné činnosti-odloţená 593-Daň z příjmů z mimořádné činnosti-splatná 594-Daň z příjmů z mimořádné činnosti-odloţená 595-Dodatečné odvody daně z příjmů 596-Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597-Převod provozních nákladů 598-Převod finančních nákladů Účtová třída 6 - Výnosy 60 – Trţby za vlastní výkony a zboţí 601-Trţby za vlastní výrobky 602-Trţby z prodeje sluţeb 604-Trţby za zboţí 61 – Změny stavu zásob vlastní činnosti 611-Změna stavu nedokončené výroby 612-Změna stavu polotovarů vlastní výroby 613-Změna stavu výrobků 614-Změna stavu zvířat

10

62 - Aktivace 621-Aktivace materiálu a zboţí 622-Aktivace vnitropodnikových sluţeb 623-Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624-Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 – Jiné provozní výnosy 641-Trţby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642-Trţby z prodeje materiálu 644-Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646-Výnosy z odepsaných pohledávek 648-Ostatní provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 661-Trţby z prodeje cenných papírů a podílů 662-Úroky 663-Kursové zisky 664-Výnosy z přecenění cenných papírů 665-Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666-Výnosy zč krátkodobého finančního majetku 667-Výnosy z derivátových operací 668-Ostatní finanční výnosy 68 – Mimořádné výnosy 681-Výnosy ze změny metody 688-Ostatní mimořádné výnosy 69 – Převodové účty 697-Převod provozních výnosů 698-Převod finančních výnosů Účtová třída 7 – Závěrkové a podrozvahové účty 70 – Účty rozvaţné 701-Počáteční účet rozvaţný 11

702-Konečný účet rozvaţný 71 – Účet zisků a ztrát 710-Účet zisku a ztráty 75-79 – Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 –Vnitropodnikové účetnictví762

12

Příloha č. 2

Seznam použitých analytických účtů v praktické části 211 110

Pokladna

211 210

Pokladna EURO

213 110

Ceniny - stravenky

221 110

Běţný účet Unicredit Bank

221 111

Účet pro termínovaný vklad Unicredit Bank

221 120

Bankovní účet v cizí měně - PLN

251 115

Akcie – tuzemské, krátkodobé

251 116

Akcie – zahraniční, krátkodobé

253 110

Dluhopisy tuzemské, s kuponem - plášť

253 111

Dluhopisy tuzemské s kuponem - AÚV

253 115

Směnka depozitní

253 170

Dluhopisy zahraniční bezkuponové - PLN

253 180

Dluhopisy zahraniční s kuponem - plášť

253 181

Dluhopisy zahraniční s kuponem - AÚV

261 110

Peníze na cestě – česká měna

261 111

Peníze na cestě – cizí měnara

311 110

Odběratelé

315 110

Pohledávky z prodeje cenných papírů

321 110

Dodavatelé

325 110

Závazky z nákupu cenných papírů

335 210

Pohledávky za zaměstnanci

341 110

Daň z příjmu - dividendy

427 120

Sociální fond – příspěvek stravné

501 110

Spotřeba kancelářských potřeb

501 120

Spotřeba ostatního materiálu

511 110

Opravy – údrţba budovy

512 110

Stravné – sluţební cesty

513 119

Pohoštění, reprezentace

518 170

Ostatní sluţby

527 110

Zákonné sociální náklady – příspěvek na stravování

1

528 119

Ostatní sociální náklady

538 110

Správní poplatky

561 110

Prodané cenné papíry

563 110

Kurzové rozdíly

568 105

Poplatky související s cennými papíry

568 110

Bankovní poplatky

661 110

Trţby – cenné papíry

662 110

Úroky

663 110

Kurzové rozdíly

664 110

Výnosy z přecenění

666 110

Výnosy z finančního majetku - dividendy

2