EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR L AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC

EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC

ACCOUNTING, AUDITING AND TAX

EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC

E. Bettex J. Christiaens G. Clemente P. Comhaire I. Desomer A. Kilesse F. Maillard P. Rion Ph. Roland P. Slabbaert H.J. Van Impe F. Vanstapel M. Walgraeve

Gezamenlijk initiatief - Initiative conjointe:

Instituut der Bedrijfsrevisoren Institut des Reviseurs d’Entreprises Koninklijk Instituut - Institut royal

Rekenhof Cour des comptes

2004

la charte

De interpretaties van de wet en de ingenomen standpunten vallen onder de persoonlijke verantwoordelijkheid van de auteurs.

Les interprétations de la loi et les opinions des auteurs sont exprimées sous leur responsabilité personnelle.

D/0147/2004/139 ISBN 90 5958 736 7 © die Keure Oude Gentweg 108, 8000 Brugge Tel. (050) 47 12 72 Fax (050) 33 51 54 E-mail: [email protected] Internet: www.diekeure.be

© la Charte rue Guimard 19, 1040 Bruxelles Tél. (02) 512 29 49 Fax (02) 512 26 93 E-mail: [email protected] Internet: www.lacharte.be

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Woord vooraf De gemeenschappelijke studiedag “Externe audit in de publieke sector” en de bijhorende verslagbundel vormen een primeur: nooit eerder traden het Rekenhof en het Instituut der Bedrijfsrevisoren naar buiten op een gezamenlijk georganiseerd evenement.

Bedrijfsrevisoren kunnen sindsdien door de voogdijminister van de instelling worden aangeduid om toezicht uit te oefenen over de “comptabiliteitsverrichtingen” en brengen daarover bij hem periodiek verslag uit. Het Rekenhof oefent een toezicht ter plaatse uit op de comptabiliteit en de verrichtingen van die instellingen en brengt verslag uit aan het parlement over het toezicht op de door hun voogdijministers overgezonden rekeningen. Met de invoering van de wet van 21 maart 1991 (waarbij een aantal economische overheidsbedrijven zoals De Post, de N.M.B.S. en Belgacom tot “autonome overheidsbedrijven” werden omgevormd) werd een nieuwe formule van controle op openbare instellingen geïntroduceerd: de controle van de financiële toestand, van de jaarrekening en van de regelmatigheid van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening van die autonome overheidsbedrijven werd toevertrouwd aan een college van commissarissen waarvan, naast twee bedrijfsrevisoren, ook twee leden van het Rekenhof deel uitmaken. Ook op tal van andere terreinen (de financiële controle op de universiteiten, op internationale organisaties, op nationale en internationale fora van auditinstellingen, enz.) ontmoeten bedrijfsrevisoren en (personeels)leden van het Rekenhof elkaar. De laatste jaren hebben zich zowel in de private sector als in de publieke sector belangrijke evoluties voorgedaan op auditgebied. Zo is in de private sector – voornamelijk ingevolge enkele belangrijke financiële schandalen – het besef gegroeid dat de financiële verslaglegging maar betrouwbaar is voorzover zij mede het resultaat is van een goede “corporate governance”. In de publieke sector stellen we vast dat de wijze waarop gerapporteerd wordt over de financiële toestand van overheidsinstanties steeds meer verschuift van een verslaglegging op kasbasis (uitvoeringsrekening van de begroting) naar een verslaglegging op basis van dubbel boekhouden (balans en resultatenrekening).

EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR 2004

V WOORD VOORAF

Beide instellingen zijn nochtans al vele jaren geen onbekenden voor elkaar. Al sinds de uitvoering van de wet van 16 maart 1954 zijn zij beiden actief betrokken bij de controle van de rekeningen van “instellingen van openbaar nut”.

Beide evoluties samen leiden tot een grotere convergentie van de controleactiviteiten van bedrijfsrevisoren en Rekenhof, wat niet belet dat de finaliteit van hun respectieve controles grondig verschilt. De controleactiviteiten van de bedrijfsrevisoren in de publieke sector zijn er doorgaans op gericht de hoogste verantwoordelijken van de instelling garanties te bieden met betrekking tot de juistheid en betrouwbaarheid van de financiële staten die zij moeten afleggen.

WOORD VOORAF

VI

Het Rekenhof oefent zijn controleactiviteiten daarentegen uit ten behoeve van diegenen aan wie uiteindelijk rekening moet worden afgelegd, met name de parlementen, en heeft daarbij een ruimere ‘scope’: naast een uitspraak over de rekeningen brengt het Rekenhof ook verslag uit over de naleving van de wetgeving en reglementering en over de mate waarin de overheidsinstanties efficiënt, effectief en zuinig met de overheidsgelden zijn omgesprongen. In deze verslagbundel wordt nader ingegaan op de specificiteit van elk van beiden, op de raakvlakken en gemeenschappelijke interessegebieden en op de tendensen die zich aftekenen en die het optreden van beiden in de toekomst zullen beïnvloeden. Samen met de gedachtenwisselingen op de studiedag zelf wil deze bundel enerzijds de geauditeerden een beter inzicht bieden in de wijze waarop beide controle-instanties hun taken en bevoegdheden invullen en uitoefenen en anderzijds bijdragen tot een maximale optimalisering van de controle op de besteding van publieke middelen.

Franki VANSTAPEL Eerste Voorzitter van het Rekenhof

André KILESSE Voorzitter IBR

L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

INHOUDSTAFEL TABLE DES MATIERES Woord vooraf

Inhoudstafel - Table des matières

V VII

VII

Hoofdstuk 1 Voorstelling van het Rekenhof door F. Vanstapel 1.1. Organisatie

4

1.2. Activiteiten

5

1.2.1. Financiële controle

5

1.2.2. Wettigheidscontrole

5

1.2.3. Jurisdictionele opdracht

6

1.2.4. Controle op de goede besteding van de rijksgelden

6

1.2.5. Controle van de fiscale ontvangsten

7

1.2.6. Informatieopdracht

7

1.2.7. Recente evoluties

7

Chapitre 1er Présentation de la Cour des comptes par F. Vanstapel 1.1. L’organisation

12

1.2. Les activités

13

1.2.1. Le contrôle financier

13

1.2.2. Le contrôle de légalité

13

1.2.3. La mission juridictionnelle

14


INHOUDSTAFEL / TABLE DES MATIERES

door A. Kilesse en F. Vanstapel

1.2.4. Le contrôle du bon emploi des deniers publics

14

1.2.5. Le contrôle des recettes fiscales

15

1.2.6. La mission d’information

15

1.2.7. Les évolutions récentes

15

Chapitre 2 La profession de réviseur d’entreprises par A. Kilesse


VIII

Avant-propos

19

2.1. Bref rappel historique

20

2.2. Le statut de réviseur d’entreprises

22

2.3. L’acces à la profession

23

2.4. L’exercice de la profession

24

2.5. Les missions

25

2.6. La formation

27

2.7. La déontologie

28

2.8. Les responsabilités

29

2.9. Le rôle et le fonctionnement de l’Institut

30

2.10. La discipline

31

2.11. Le Conseil supérieur des Professions économiques

32

2.12. Conclusions

33

Hoofdstuk 2 Het beroep van bedrijfsrevisor door A. Kilesse Woord vooraf

37

2.1. Kort historisch overzicht

38

2.2. Het statuut van de bedrijfsrevisor

41


42

2.4. De uitoefening van het beroep

43

2.5. De opdrachten

44

2.6. De vorming

46

2.7. De plichtenleer

47

2.8. De aansprakelijkheid

48

2.9. De rol en de werking van het Instituut

49

2.10. De tucht

50

2.11. De Hoge Raad voor de Economische Beroepen

51

2.12. Besluit

52

Hoofdstuk 3 De externe controle in autonome economische overheidsbedrijven door H.J. Van Impe 3.1. Inleiding

55

3.2. Situering van de wet van 21 maart 1991: evolutie van staatsmonopolies naar deregulering

56

3.3. De wet van 21 maart 1991 en de organisatie van de externe controle in autonome economische overheidsbedrijven

57

3.4. De werking van het college van commissarissen bij een autonoom economisch overheidsbedrijf

59

3.4.1. Samenstelling

59

3.4.2. Bezoldiging

59

3.4.3. Bevoegdheden

60

3.4.4. Taakverdeling

60

A.Taakverdeling binnen het College m.b.t. de controle op de financiële toestand, de jaarrekening en de daarmee verbandhoudende verrichtingen


60

IX INHOUDSTAFEL / TABLE DES MATIERES

2.3. De toegang tot het beroep

B. Externe controle van de dochterondernemingen van autonome economische overheidsbedrijven C. De controle van de geconsolideerde jaarrekening D.Toewijzing van andere bijzondere controleopdrachten E. Toelichting aan de ondernemingsraad (Paritair Comité) van de economische en financiële informatie verstrekt door het autonoom economisch overheidsbedrijf F. Briefwisseling met de Regeringscommissaris 3.4.5. Onverenigbaarheden en onafhankelijkheid


X

A. Onverenigbaarheden B. Onafhankelijkheid

62 63 63

63 64 64 64 64

3.4.6. Ontslag

66

3.4.7. Aansprakelijkheid

66

3.4.8. Kwijting

67

3.5. De gezamenlijke externe rapportering over de controlewerkzaamheden van het college

68

3.5.1. Algemeen

68

3.5.2. Titulatuur van het verslag

70

3.5.3. Inleiding van het controleverslag

70

3.5.4. Verklaring over de jaarrekening

71

A.Conformiteit met de normen B. De uitgevoerde werkzaamheden C. Besluit van het eerste deel: het oordeel van de commisaris(sen) 3.5.5. Bijkomende verklaringen en inlichtingen A.Bijkomende verklaringen overeenkomstig het Wetboek van vennootschappen B. De overige inlichtingen

72 72 73 73 74 75

3.5.6. Handtekeningen

76

3.5.7. Besluit van de rapportering

76


Chapitre 4 Contrôle conjoint ou indépendant dans les entreprises publiques par Ph. Roland 80

4.1.1. Les entreprises publiques autonomes

80

4.1.2. Le décret “transparence” de la Communauté française

81

4.1.3. Les organismes d’intérêt public soumis à la loi de 1954

83

4.1.4. Les organismes publics non soumis au contrôle externe de la Cour des comptes

84

4.1.5. Les organismes internationaux

84

4.2. L’ évolution vers le contrôle conjoint

85

4.2.1. Cour des comptes et réviseurs: convergences

85

4.2.2. Cour des comptes et réviseurs d’entreprises: différences d’aproche

85

4.2.3. Le contrôle conjoint, un frein pour le contrôle de la Cour des comptes?

87

4.3. Perspectives

90

4.3.1. Clarification du rôle de la Cour des comptes dans les organismes publics?

90

4.3.2. Organisation légale du contrôle conjoint?

91

Hoofdstuk 5 De privé- en publieke audit: welke verschillen, welke trends? door J. Christiaens 5.1. Inleiding

95

5.2. Kader en doelstellingen externe audit

99

5.2.1. Financiële audit

99

5.2.2. Rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit

99


XI INHOUDSTAFEL / TABLE DES MATIERES

4.1. Les modalités actuelles du contrôle externe

5.2.3. Comprehensive auditing


XII

101

5.3. New Public Management als verklaring voor de toegenomen aandacht van externe audit in de publieke sector

104

5.4. “Financiële audit” in overheden zelfde als in ondernemingen?

106

5.4.1. Verschillende externe gebruikers

106

5.4.2. Traditionele budgettaire boekhouding

106

5.4.3. Moeilijk auditeerbare onderdelen van de jaarrekening

106

5.4.4. Andere aard van activa

106

5.4.5. Andere soort administratieve organisatie/intern controlesysteem

107

5.5. Auditstandaarden

108

5.5.1. Functie en belang van auditstandaarden

108

5.5.2. Welke zijn belangrijke auditstandaardzetters?

108

5.5.3. International Standards on Auditing (ISAs)

109

5.6. Uitdagingen

111

5.7. Referenties

112

Chapitre 6 L’audit public et l’audit privé: quelles différences, quelles tendances? par P. Rion 6.1. Introduction

115

6.2. La Cour des comptes et la comptabilité publique: état des lieux 116 6.2.1. La place de la Cour des comptes dans l’organisation des pouvoirs publics

116

6.2.2. Les principes budgétaires et comptables publics

116

6.2.3. Les compétences fondamentales de la Cour des comptes 117 A. Le contrôle budgétaire B. Le contrôle comptable

117 118


6.2.4. Les limites de la comptabilité publique traditionnelle 6.3. Les évolutions récentes du cadre légal

118 119 120

6.3.1. Les évolutions jusque la loi de 1998 relative au contrôle de la bonne gestion

120

6.3.2. Les lois de 2003 fixant un nouveau cadre budgétaire et comptable

122

A. Le contexte de cette réforme B. Les lois des 16 et 22 mai 2003 portant réforme de la comptabilité publique 6.4. Les nouveaux enjeux de l’audit externe public

122

125

6.4.1. La redéfinition des contrôles interne et externe

125

6.4.2. Une comptabilié moderne pour les pouvoirs publics

126

6.4.3. L’information et le contrôle du Parlement

127

6.5. Conclusions

128

Chapitre 7 Les lignes directrices de contrôle des fonds européens par G. Clemente 7.1. Préface

131

7.2. Politiques et normes d’audit

132

7.3. Les lignes directrices européennes concernant l’application des Normes de contrôle de l’INTOSAI

133

7.4. Politiques et normes d’audit de la Cour des comptes européenne. Le Manuel d’audit

135

7.5. Adaptation continue des normes d’audit et du Manuel

136

7.6. Le contrôle de la Cour des comptes européenne: en général

137

7.7. Le contrôle de la saine gestion

140


XIII

123 INHOUDSTAFEL / TABLE DES MATIERES

C. Le contrôle de légalité

7.8. La Déclaration d’assurance

142

7.9. Evolution de la Déclaration d’assurance

144

Hoofdstuk 8 Audit in de lokale besturen: enkel een controle op de subsidies? door P. Slabbaert 8.1. Wat verstaan we onder lokale besturen?


XIV

149

8.1.1. De gemeenten

149

8.1.2. De Openbare Centra voor Maatschappelijk Welzijn

149

8.1.3. De politiezones

150

8.2. Het verschil tussen eigen inkomsten, toelagen en subsidies

151

8.2.1. De gemeenten

151

8.2.2. De OCMW’s

151


152

8.3. De boekhoudsystemen van de lokale besturen

153

8.3.1. Algemeen

153

8.3.2. De gemeenten

153

8.3.3. De OCMW’s

154


155

8.4. De huidige controlesystemen (toezicht, controle, audit)

156

8.4.1. Algemeen

156

8.4.2. Het administratief toezicht

156

8.4.3. De interne controle

156

8.4.4. De interne audit (in de Vlaamse OCMW’s)

157

8.4.5. De externe audit (in de Vlaamse OCMW’s)

159


8.5. Conclusies

165 167

8.5.1. Over de nieuwe boekhoudingsystemen

167

8.5.2. Over interne en externe audit bovenop controle, toezicht, punctuele justificaties

168

8.5.3. Over de auditors: lokale ambtenaren of “externe specialisten”

168

8.6. Bibliografie

170

Hoofdstuk 9 De rol van het Rekenhof bij het ontwikkelen van de controle- en risicobeheersingssystemen in de overheidssector door I. Desomer 9.1. Inleiding

176

9.2. Belang van interne controle

177

9.2.1. Actoren

178

9.2.2. De rol van rekenkamers

178

9.3. INTOSAI: een referentiekader voor interne controle in de overheidssector

180

9.4. Inhoudelijke toelichting van de richtlijnen

183

9.4.1. Het ethische aspect

183

9.4.2. Aspect middelen en algemeen belang

183

9.4.3. Aspect informatietechnologie

184

9.4.4. Doelgroepen

184

9.5. De richtlijnen als levend en toekomstgericht kader

186

9.5.1. Risicobeheersing: verdere uitwerking van het COSO-Enterprise Risk Management framework

186

9.5.2. Good governance in de publieke sector

186


XV INHOUDSTAFEL / TABLE DES MATIERES

8.4.6. Plannen voor de toekomst

9.5.3. Noodzaak van internationale en nationale promotie van de richtlijnen A. Internationaal B. Nationaal

187 187 188

9.6. Slotbeschouwing

190

Chapitre 10 Approche de l’audit interne: expérience et pratique au sein de Belgacom


XVI

par E. Bettex 10.1. Contexte

193

10.1.1. Le groupe Belgacom

193

10.1.2. L’audit interne

193

10.2. Historique

194

10.3. Belgacom, entreprise publique

195

10.3.1. En quoi Belgacom est-elle une entreprise «publique»?

195

10.3.2. Implications sur le plan d’audit

195

10.4. Belgacom, une entreprise «comme les autres»

196

10.5. L’auditeur interne: indépendant et cadre de l’entreprise

197

10.5.1. Les garanties de l’indépendance

197

10.5.2. L’auditeur, cadre de l’entreprise

197

10.6. Nouveaux défis

198

10.7. Un paradoxe – autant de risques malgré de meilleurs contrôles

199

10.7.1. Progrès de contrôle

199

10.7.2. Nouveaux risques

200

10.8. La contribution de l’audit interne

201

10.8.1. L’efficacité – «Do the right things»

201


201 201

10.8.2. L’efficience – «Do the things right»

201

10.8.3. La qualité des ressources humaines

202

10.8.4. Une approche pluridisciplinaire

202

10.8.5. Outils et techniques

202

10.8.6. Assurance qualité

203

10.8.7. Le souci du client

203

10.8.8. La flexibilité

203

10.8.9. Des contacts privilégiés

203

10.8.10. Coordination des travaux

203

10.9. L’expérience de l’audit externe vue par l’audité

205

10.10. Spécificités de l’audit interne

206

Hoofdstuk 11 De nieuwe externe controle in de vzw: enkele kanttekeningen door M. Walgraeve 11.1. Inleiding

209

11.2. Over welke bekwaamheden moet de auditor beschikken om de audit uit te oefenen?

210

11.2.1. Kennis van wetgeving en reglementering

210

11.2.2. Inlevingsvermogen in de wereld van de vzw’s

210

11.3. Wat zijn de verwachtingen van de geauditeerde?

212

11.3.1. Verwachtingen inzake rapportage

212

11.3.2. Verwachtingen inzake fraudedetectie

214

11.3.3. Verwachtingen inzake eenheidsaudit

215


XVII INHOUDSTAFEL / TABLE DES MATIERES

A. Un large champ d’action: l’univers d’audit B. Une couverture suffisante après priorisation

11.4. Welke risico’s zijn eigen aan de sector en waaraan moet men aandacht besteden bij de audit? 11.4.1. Algemeen

217

A. B. C. D. E. F. G. H. I. J.

217 217 217 217 218 218 218 218 218 219

XVIII INHOUDSTAFEL / TABLE DES MATIERES

217

Statuten Sociaal doel Sociale en fiscale wetgeving Belangenvermenging Vrijwilligers Witwassen van gelden Creatieve boekhouding Verstrengeling van vzw’s B.T.W. Beheer van bestanden

11.4.2. Per rubriek uit de jaarrekening A. Materiële vaste activa B. Financiële vaste activa C. Voorraden D. Vorderingen E. Beschikbare middelen F. Kapitaalsubsidies G. Bestemde fondsen H. Voorzieningen voor risico’s en kosten I. Commerciële schulden J. Fiscale en sociale schulden K. Bezoldigingen L. Provisie voor vakantiegeld M. Opbrengsten N. Subsidies O. Schenkingen en legaten 11.5. Conclusie

219 219 220 221 221 221 222 222 222 223 223 224 224 224 225 226 228

Chapitre 12 Le nouveau contrôle externe dans les ASBL, AISBL, fondations par F. Maillard 12.1. Introduction: le point sur la version actualisée de la loi du 27 juin 1921, les dates de mise en vigueur, les modifications récentes

231

12.2. Institutions concernées par le nouveau contrôle externe obligatoire

234


239

12.3.1. L’obligation de nommer un commissaire

239

12.3.2. Le rôle et le rapport du commissaire

240

12.4. Les autres missions de contrôle confiées au contrôleur externe

243

12.4.1. Obligation liée à l’existence d’un conseil d’entreprise

243

12.4.2. Contrôle lors de la transformation d’une ASBL en société à finalité sociale

243

12.4.3. Contrôle lors de la transformation d’une fondation privée en fondation d’utilité publique

244

12.5. Les types de comptabilité prévus par la loi du 27 juin 1921

245

12.6. La problematique des législations dites « équivalentes » à la loi du 27 juin 1921

246

12.7. Conclusion

250

12.8. Annexes

251

Annexe 1 Législations équivalentes?

251

Annexe 2 Texte des articles de la loi du 27 juin 1921 modifiés par la loi-programme du 9 juillet 2004 (M.B., 15 juillet 2004, 2ème édition) (coordination officieuse des articles concernés)

255

Annexe 3 Texte du Code des sociétés adapté par la loi du 27 juin 1921 tel que modifié par la loi-programme du 9 juillet 2004 (M.B., 15 juillet 2004, 2ème édition) (coordination officieuse)

257

Chapitre 13 Finances publiques et réviseur citoyen par P. Comhaire 13.1. Fibonacci & Co

267

13.2. Carnet de route

269


XIX INHOUDSTAFEL / TABLE DES MATIERES

12.3. Le contrôle externe


XX

13.3. Opération Tonus

270

13.4. Si la comptabilité publique était contée ...

272

13.5. Mythe ou réalité du principe de subsidiarité

274

13.6. Toujours des contrôles?

276

13.7. De bonnes initiatives

277

13.8. Hors frontières

278

13.9. Transparence et démocratie

280

13.10.Une culture de reddition des comptes

282

13.11. Du bon usage de l’audit externe

284

13.12.Quelques sources d’informations

286


HOOFDSTUK 1 VOORSTELLING VAN HET REKENHOF

F. VANSTAPEL Eerste Voorzitter van het Rekenhof

VOORSTELLING REKENHOF

1


Het Rekenhof onderwerpt de verrichtingen van de federale regering, van de gemeenschaps- en gewestregeringen en van de bestendige deputatie van de provincies aan een financiële controle, een wettigheidscontrole en een controle op de goede besteding van de openbare gelden. Die controles slaan zowel op de uitgaven als op de ontvangsten en omvatten aldus ook een controle op de fiscale ontvangsten. De informatietaak van het Rekenhof houdt in dat over de resultaten van die controles wordt gerapporteerd aan de onderscheiden parlementen.

3 VOORSTELLING REKENHOF

Het heeft ook een jurisdictionele opdracht ten aanzien van de openbare rekenplichtigen en de gedelegeerde ordonnateurs.


1.1. ORGANISATIE 1. Het Rekenhof is georganiseerd als een college. Het telt twaalf magistraten, bijgestaan door iets meer dan 600 personeelsleden, gelijkmatig verdeeld over Nederlandstaligen en Franstaligen. Het College bestaat uit twee kamers, een Nederlandse en een Franse kamer, elk met een voorzitter, vier raadsheren en een griffier. Het houdt het hele jaar zitting. De oudstbenoemde voorzitter en griffier voeren de titel van eerste voorzitter en hoofdgriffier.


4

2. De Kamer van Volksvertegenwoordigers benoemt de collegeleden voor hernieuwbare termijnen van zes jaar. De wetgever heeft voorzien in een aantal onverenigbaarheden en verbodsbepalingen om de onafhankelijkheid en de onpartijdigheid van de leden van het Rekenhof te garanderen. 3. Het Rekenhof benoemt en ontslaat zijn personeelsleden. Het bepaalt, onder toezicht van het Bureau van de Kamer van Volksvertegenwoordigers, het kader, het statuut en de wedden van het personeel.


1.2. ACTIVITEITEN 1.2.1. Financiële controle 4. De federale Staat, de Gemeenschappen en Gewesten, hun openbare instellingen en de provincies leggen jaarlijks rekening af over het gebruik van de hun toevertrouwde middelen.

1.2.2. Wettigheidscontrole 5. Het Rekenhof oefent een wettigheidscontrole uit op de publieke ontvangsten en uitgaven. Het gaat na of zij overeenstemmen met de begrotingswetten (zijn er voldoende kredieten beschikbaar, worden de verrichtingen juist aangerekend op de begrotingen, enz.). Het gaat ook na of de verrichtingen voortvloeien uit een correcte toepassing van de andere rechtsregels, in het bijzonder de regels van publiek recht die speciaal werden uitgevaardigd om de belangen van de Schatkist te beschermen (bv. de regelgeving inzake overheidsopdrachten, de toekenning en aanwending van subsidies, de werving van overheidspersoneel, enz.). 6. Deze controle wordt onder meer uitgevoerd door middel van het voorafgaand visum op de uitgavenordonnanties. In principe mag geen enkele ordonnantie worden vereffend zonder het visum van het Rekenhof, dat zich vergewist van de wettigheid van de uitgave vooraleer het zijn visum verleent. Als het visum wordt geweigerd, kan de regering op eigen verantwoordelijkheid beslissen dat de betaling toch moet worden uitgevoerd. Het Rekenhof viseert dan onder voorbehoud en brengt de betrokken wetgevende vergadering onverwijld van zijn redenen hiervoor op de hoogte. Om de vereffening ervan te bespoedigen, zijn tal van recurrente uitgaven (zoals de lonen) echter vrijgesteld van het voorafgaand visum; de wettigheid en de regelmatigheid van die uitgaven worden door het Rekenhof a posteriori gecontroleerd.



De rekeningen worden overgezonden aan het Rekenhof, dat de juistheid, de betrouwbaarheid en de volledigheid van de financiële staten verifieert, en dat daarbij nagaat of de comptabiliteitsverrichtingen in overeenstemming zijn met de regelgeving inzake de rijkscomptabiliteit. Het Rekenhof controleert en sluit de rekeningen af die zijn opgesteld door de openbare rekenplichtigen, d.w.z. de ambtenaren van de uitvoerende macht die instaan voor de inning en/ of betaling van overheidsgelden. Het Rekenhof stelt vast of de rekeningen effen zijn, dan wel een tegoed of een tekort vertonen. In de eerste twee gevallen verleent het Rekenhof kwijting. Zo het een tekort vaststelt, kan dat leiden tot een rechtsprekende procedure.

7. Het rechtmatigheidsonderzoek omvat eveneens de controle van de vastleggingen, verricht door de uitvoerende macht ten laste van de vastleggingskredieten. Inzake de pensioenen van de publieke sector controleert het Rekenhof de wettigheid en het bedrag van de pensioenen alvorens de toekenningsbesluiten te viseren. 1.2.3. Jurisdictionele opdracht


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8. De Grondwet heeft het Rekenhof het nazien en het verevenen opgedragen van de rekeningen van het algemeen bestuur en van allen die tegenover de staatskas rekenplichtig zijn. De rekeningen van de rekenplichtigen dienen jaarlijks te worden voorgelegd, alsook telkens zij een tekort vertonen of als een rekenplichtige zijn ambt neerlegt. In elke kamer stelt de door de voorzitter aangewezen raadsheer bij administratieve afsluiting vast of de rekening van de rekenplichtige even is, een tegoed of een tekort vertoont. Vertoont zij een tekort, dan moet de betrokken minister de rekenplichtige voor het Rekenhof dagvaarden. Hij kan slechts afzien van dagvaarding om redenen van overmacht of als het tekort een bij koninklijk besluit bepaald bedrag niet overschrijdt. Na een openbaar en tegensprekelijk debat verleent het Rekenhof de gedagvaarde rekenplichtige kwijting als het concludeert dat er sprake is van overmacht of als het tekort inmiddels aangezuiverd is. In het tegenovergestelde geval veroordeelt het de rekenplichtige tot aanzuivering van het tekort of, in bijzondere omstandigheden, tot het terugbetalen van een gedeelte ervan. Tegen de arresten kan bij het Hof van Cassatie beroep worden ingesteld. Bij verbreking oordeelt een ad hoc samengestelde commissie van de Kamer van Volksvertegenwoordigers in laatste instantie. 1.2.4. Controle op de goede besteding van de rijksgelden 9. Het Rekenhof is bevoegd de goede besteding van de rijksgelden en het gevoerde beheer te onderzoeken om het parlement in te lichten over de wijze waarop de overheidsdiensten worden beheerd. 10. Deze controle impliceert toetsing aan de volgende drie normen van goed beheer: zuinigheid, doeltreffendheid en doelmatigheid. Deze controle wordt a posteriori uitgeoefend (nadat de verrichtingen werden uitgevoerd). 11. Het Rekenhof oefent deze controletaak, net als zijn andere taken, op eigen initiatief uit. Dat algemene principe van onafhankelijkheid waarborgt de objectiviteit en onpartijdigheid van zijn controles. De wetgever heeft ook aan de parlementen het recht toegekend om, ter verbetering van hun informatie, het Rekenhof specifieke beheersonderzoeken op te dragen. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

1.2.5. Controle van de fiscale ontvangsten 12. In het kader van de algemene controle van de verrichtingen inzake de vaststelling en de invordering van de door de Staat verworven rechten, met inbegrip van de fiscale ontvangsten, voert het Rekenhof systeemaudits uit bij de fiscale besturen die met de toepassing van de belastingwetgeving belast zijn. De werkzaamheden van het Rekenhof verlopen volgens een tegensprekelijke procedure die werd vastgelegd in een protocol ondertekend door de minister van Financiën en door de voorzitters van het Rekenhof.

13. Het Rekenhof deelt aan de parlementen en de provincieraden het resultaat van zijn controleopdrachten mee. Om met kennis van zaken de door de uitvoerende macht gevraagde kredieten te kunnen toekennen en de aanwending ervan te kunnen beoordelen, moeten deze vergaderingen beschikken over geschikte en onpartijdige budgettaire informatie. Deze informatie wordt op verschillende manieren ter beschikking gesteld. Het Rekenhof verzendt zijn onderzoeksverslagen ofwel in de vorm van geïntegreerde samenvattingen, opgenomen in zijn jaarlijks Boek, ofwel in de vorm van afzonderlijke verslagen over zijn thematische audits. Het belang en de urgentie van de informatie bepalen de keuze van de vorm. Nadat het jaarlijks Boek (deel I) en de afzonderlijke onderzoeksverslagen zijn overgezonden aan het parlement, worden ze gepubliceerd op de website van het Rekenhof (rekenhof.be). 14. Het Rekenhof meldt bovendien aan de betrokken parlementen iedere vastlegging, ordonnancering of betaling van uitgaven boven of buiten de in de begrotingen vastgelegde kredieten. Het Rekenhof vervult eveneens een belangrijke taak als budgettair raadgever. Het zendt de parlementaire vergaderingen, vóór die hierover stemmen, zijn commentaar in verband met alle ontwerpbegrotingen die aan hun goedkeuring worden voorgelegd. De documenten van het Rekenhof die aan de verschillende vergaderingen worden overgezonden, worden in een parlementaire commissie besproken, in aanwezigheid van een vertegenwoordiger van het Rekenhof. 1.2.7. Recente evoluties 15. Gedurende het laatste decennium zijn de bevoegdheden van het Rekenhof inzake begroting en boekhouding herhaaldelijk en significant uitgebreid: de wettelijke erkenning van de informatieopdracht aan de parlementen op het vlak van de begroting, de controle van de fiscale ontvangsten en de controle a posteriori van de goede besteding van de overheidsgelden.



1.2.6. Informatieopdracht

16. De uitbreiding van de bevoegdheden van het Rekenhof past binnen een nationale en internationale context van bevordering van een integere, efficiënte en transparante overheidsadministratie en van de responsabilisering van alle actoren van het openbaar bestuur. Op nationaal vlak heeft die tendens geleid tot een modernisering van de administratie en tot een hervorming van de begroting en de boekhouding. Ze heeft eveneens geleid tot een heroriëntering van de externe controle op de werking van de administratie en haar financiële staten. Op internationaal vlak heeft die tendens gezorgd voor een inspanning om de normen voor de controle van de openbare financiën te standaardiseren.


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In die context meent het Rekenhof dat het een belangrijke rol te spelen heeft, omdat het aangeeft hoe de middelen die via de belastingen verzameld worden, geïnd en aangewend worden. Daarom heeft het Rekenhof de laatste jaren een denkoefening gehouden over de vraag hoe het al zijn opdrachten optimaal kan uitvoeren om zijn kernopdracht van openbare controle-instelling in een democratische staat ten volle te kunnen vervullen. 17. Die reflectie is gesystematiseerd in een strategische veranderingsbeweging, die drie grote krachtlijnen omvat: de goedkeuring van een missieverklaring, de uitwerking van een nieuwe controlemethodologie en de invoering van een nieuwe organisatiestructuur van de administratieve diensten. De nieuwe aanpak van de controle van de overheidsfinanciën zoals die vastgelegd is in de missieverklaring, impliceert de keuze voor een controlemethodologie die gebaseerd is op een geïntegreerde systeemanalyse. Een omvattende aanpak van de controle impliceert dat het Rekenhof, op basis van een voortdurende opvolging van de controledomeinen en een risicoanalyse, zijn controles bij voorrang richt op activiteiten waarbij het risico op disfuncties hoger is. Daarvoor wordt een meerjarenplan opgesteld, dat rekening houdt met de begrotingscyclus, de recurrente controleopdrachten van het Rekenhof, de resultaten van de risicoanalyse en de beschikbare materiële en personele middelen. Op die manier moeten alle domeinen regelmatig het voorwerp vormen van een specifieke controle, zonder dat daarbij de expliciete verwachtingen van het parlement uit het oog verloren worden. Om een optimale en eenvormige uitvoering van de controles te verzekeren, wordt de controleaanpak (methodes, timing, rapportering, enz.) sterker gestandaardiseerd. 18. Door zijn omvattende visie op het geheel van de overheidssector optimaal te benutten, zal het Rekenhof een strategie uitwerken die de diverse controleactiviteiten zo coördineert dat ze samen een optimale dekking verzekeren van de risico’s inzake wettigheid, goede besteding en (financiële) informatieverstrekking, zowel intern als extern.


CHAPITRE 1er PRESENTATION DE LA COUR DES COMPTES

F. VANSTAPEL Premier Président de la Cour des comptes

PRESENTATION COUR DES COMPTES

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La Cour des comptes exerce un contrôle financier, un contrôle de légalité et un contrôle du bon emploi des deniers publics. Elle exerce ses compétences à l’égard des dépenses et des recettes (y compris les recettes fiscales) des gouvernements fédéral, communautaires et régionaux, ainsi que des députations permanentes des provinces. Les résultats de ces trois formes de contrôle donnent lieu à une information adressée régulièrement aux assemblées parlementaires. La Cour des comptes est également investie d'une mission juridictionnelle.


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1.1. L’ ORGANISATION 19. La Cour des comptes est composée d'un collège de douze magistrats assisté par à peu près 600 membres du personnel qui se répartissent de manière égale entre francophones et néerlandophones. Le Collège est composé de deux chambres, une chambre française et une chambre néerlandaise, comprenant chacune un président, quatre conseillers et un greffier. Il siège toute l'année. Le président et le greffier les plus anciens portent respectivement le titre de premier président et de greffier en chef.


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20. Les membres de la Cour des comptes sont nommés par la Chambre des représentants pour un terme renouvelable de six ans. Afin d’assurer l’indépendance et l’impartialité des membres de la Cour des comptes, le législateur a prévu un certain nombre d’incompatibilités et d’interdictions. 21. La Cour des comptes nomme et révoque les membres de son personnel. Elle fixe, sous le contrôle du Bureau de la Chambre des représentants, le cadre, le statut et le traitement de son personnel.


1.2. LES ACTIVITES 1.2.1. Le contrôle financier 22. L’Etat fédéral, les communautés et les régions, ainsi que les organismes d’intérêt public qui en dépendent, de même que les provinces, rendent annuellement des comptes sur l’emploi des fonds publics qui leur ont été confiés.

1.2.2. Le contrôle de légalité 23. La Cour des comptes exerce un contrôle de légalité sur les recettes et les dépenses publiques. Elle vérifie leur conformité à la loi budgétaire (crédits suffisants au budget, exactitude des imputations, etc.) et elle s'assure de l'application correcte des règles de droit auxquelles ressortit l'opération contrôlée (en particulier les normes applicables en matière de marchés publics, d'octroi et d'emploi des subsides, de recrutement du personnel, etc.) 24. Le contrôle de légalité s’effectue notamment par le biais du visa préalable des ordonnances de dépense. Aucune ordonnance ne peut en effet être acquittée sans avoir été munie du visa de la Cour, qui s’assure du respect de la réglementation avant d’octroyer ce dernier. En cas de refus de visa, le Gouvernement peut décider, sous sa responsabilité, qu’il y a lieu de procéder tout de même au paiement. La Cour vise alors avec réserve et en informe sans retard l’assemblée législative concernée, en rendant compte de ses motifs. Cependant, un très grand nombre de dépenses répétitives, telles que les dépenses de personnel, sont affranchies de la formalité du visa préalable afin d’en accélérer la liquidation. Dans ce cas, la Cour des comptes en vérifie la légalité et la régularité a posteriori.


13 PRESENTATION COUR DES COMPTES

Les comptes sont transmis à la Cour qui vérifie l’exactitude, la fiabilité et l’exhaustivité des états financiers, en s’assurant de la conformité des opérations comptables à la réglementation sur la comptabilité publique. Par ailleurs, la Cour contrôle et arrête les comptes établis par les comptables publics, c’està-dire les agents du pouvoir exécutif chargés de la perception et/ou du paiement de deniers publics. La Cour établit si ces comptables sont quittes, en avance ou en débet. Dans les deux premiers cas, elle établit un arrêt de décharge. Le dernier cas donne lieu à un arrêt administratif de déficit qui peut déboucher sur l’exercice de la mission juridictionnelle.

25. Le contrôle de légalité s’exerce également sur les engagements pris par le pouvoir exécutif à charge des crédits d’engagement. En matière de pensions publiques, il appartient enfin à la Cour des comptes d’en contrôler la légalité et le montant avant de viser les arrêtés de collation. 1.2.3. La mission juridictionnelle


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26. La Constitution charge également la Cour des comptes de l'examen et de la liquidation des comptes de l'administration générale et de tous comptables envers le Trésor public. Les comptes des comptables sont transmis à la Cour chaque année, ainsi qu'en cas de déficit et de cessation des fonctions. Dans ce cadre, un conseiller de chacune des chambres est désigné par ordonnance du président compétent pour fixer par arrêt administratif si les comptables sont quittes, en avance ou en débet. Dans l'hypothèse où l'arrêt fait apparaître un déficit dans la gestion d'un comptable, le ministre compétent doit le citer devant la Cour des comptes. Il ne peut s'abstenir de le citer que s'il estime que le comptable peut se prévaloir de la force majeure ou si le débet n'excède pas un montant fixé par arrêté royal. A l'issue d'une procédure contradictoire et publique, la Cour prononce la décharge du comptable si elle conclut à l'absence de débet ou à la force majeure. Dans le cas contraire, elle condamne le comptable à solder son débet ou, en tenant compte de toutes les circonstances de l'espèce, à n'en rembourser qu'une partie. Les arrêts peuvent être déférés à la Cour de cassation. Si l'arrêt de la Cour des comptes est cassé, l'affaire est renvoyée à une commission ad hoc formée au sein de la Chambre des représentants jugeant sans recours ultérieur. 1.2.4. Le contrôle du bon emploi des deniers publics 27. La Cour des comptes est également chargée de procéder au contrôle du bon emploi des deniers publics afin d'informer le Parlement quant à la manière dont sont gérés les services publics. 28. La nature de ce contrôle est définie par référence à trois concepts: l'économie, l'efficacité et l'efficience. Ce contrôle s'exerce a posteriori, c'està-dire après que les opérations ont été effectuées. 29. A l'instar de ses autres missions, la Cour des comptes exerce celle-ci d'initiative. Ce principe général d'indépendance constitue une garantie d'objectivité et d'impartialité. Toutefois, dans le but d'améliorer l'information des assemblées législatives, le législateur a prévu que celles-ci peuvent charger la Cour des comptes de missions spécifiques d'analyse de gestion.


1.2.5. Le contrôle des recettes fiscales 30. Dans le cadre du contrôle général sur les opérations relatives à l’établissement et au recouvrement des droits acquis par l’Etat, y compris les recettes fiscales, la Cour des comptes réalise des audits destinés à apprécier les systèmes mis en place par les administrations fiscales chargées d’appliquer les lois d’impôt. Les travaux de la Cour en la matière se déroulent selon une procédure, fixée dans un protocole signé par le ministre des Finances et les présidents de la Cour des comptes. 1.2.6. La mission d'information

Cette transmission d'informations revêt plusieurs formes. La Cour des comptes adresse aux assemblées ses rapports de contrôle, soit sous la forme de synthèses intégrées dans le Cahier d'observations annuel, soit sous la forme de publications spéciales. Le choix de l'une ou l'autre formule dépend de l'importance ou de l'urgence de l'information à communiquer. Après avoir été transmis au Parlement, le Cahier d’observations annuel (fascicule 1er) et les rapports d’audit sont publiés sur le site internet de la Cour des comptes (courdescomptes.be). 32. La Cour signale en outre aux assemblées parlementaires concernées tout engagement, ordonnancement ou paiement des dépenses faits au-delà ou en dehors des crédits prévus aux budgets. La Cour des comptes remplit également une importante fonction de conseiller budgétaire. Elle transmet aux assemblées parlementaires, préalablement au vote, ses commentaires à propos de tous les projets de budget qui sont soumis à leur suffrage. Les documents de la Cour transmis aux diverses assemblées font l’objet de débats en commission parlementaire en présence d’un représentant de la Cour. 1.2.7. Les évolutions récentes 33. Au cours de la dernière décennie, les compétences de la Cour des comptes en matière de contrôle des opérations budgétaires et comptables ont été élargies à plusieurs reprises et de manière significative avec la reconnaissance légale de la mission d’information des assemblées parlementaires dans le domaine budgétaire, le contrôle des recettes fiscales et le contrôle a posteriori du bon emploi des deniers publics. EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR 2004

15 PRESENTATION COUR DES COMPTES

31. La Cour des comptes communique aux Parlements et aux Conseils provinciaux le résultat de ses missions de contrôle. En effet, afin de pouvoir accorder en connaissance de cause les crédits demandés par le pouvoir exécutif et d'être en mesure de juger de l'emploi qui en a été fait, les assemblées doivent être en possession d'une information adéquate et impartiale en matière budgétaire.

34. L’élargissement des compétences de la Cour des comptes s’inscrit dans un contexte national et international de promotion d’une administration publique intègre, efficace et transparente, et de responsabilisation des acteurs de la gestion publique. Au niveau national, ces tendances ont débouché sur une modernisation de l’administration et une réforme du budget et de la comptabilité publique. Ceci a entraîné une réorientation du contrôle externe du fonctionnement de l’administration et de ses états financiers. Au niveau international, ces tendances ont donné lieu à un effort de standardisation des normes de contrôle des finances publiques.


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Dans ce contexte, la Cour des comptes estime qu’elle a un rôle important à jouer puisqu’elle rend compte de la manière dont les fonds, récoltés par l’impôt, ont été perçus et utilisés. Ainsi, depuis quelques années, elle a mené une réflexion afin de pouvoir assumer l’ensemble des missions qui lui sont dévolues de manière optimale en vue de remplir pleinement sa mission fondamentale d’institution publique de contrôle dans un Etat démocratique. 35. Cette réflexion a été systématisée dans une démarche stratégique de changement qui se décline en trois axes: l’adoption d’une déclaration de mission, l’élaboration d’une nouvelle méthodologie de contrôle et l’établissement d’une nouvelle organisation des services administratifs. La nouvelle approche du contrôle des finances publiques telle que formalisée dans la déclaration de mission implique le choix d’une méthodologie de contrôle fondée sur une analyse de système intégrée. Une approche globale du contrôle implique qu’à partir d’un suivi continu des domaines de contrôle et sur la base d’une analyse de risque, la Cour des comptes fixera ses priorités de contrôle sur les activités où il existe des risques potentiels plus élevés de dysfonctionnement. Une programmation pluriannuelle sera élaborée en tenant compte du cycle budgétaire, des obligations de contrôle récurrentes de la Cour, des résultats de l’analyse de risque, ainsi que des moyens matériels et humains disponibles, afin que tous les domaines fassent régulièrement l’objet d’une analyse particulière, tout en veillant à intégrer les attentes explicites du Parlement. Afin de garantir une gestion uniforme et optimale des contrôles, la standardisation de l’approche (méthodes, timing, rapportage, etc.) des contrôles sera également renforcée. 36. En exploitant au mieux la vision globale qu’elle possède sur l’ensemble du secteur public, la Cour fixera une stratégie qui coordonne les diverses activités de contrôle, de telle sorte qu’elles assurent conjointement une couverture optimale des risques en matière de légalité, de bonne gestion et de communication tant interne qu’externe.


CHAPITRE 2 LA PROFESSION DE REVISEUR D’ENTREPRISES

17 LA PROFESSION DE REVISEUR D’ENTREPRISES

A. KILESSE Président IRE


AVANT-PROPOS Il nous a été demandé en introduction à la présente journée d’études de résumer en une dizaine de pages la profession de réviseur d’entreprises. Lorsqu’on sait que la dernière édition (2002) du Vademecum de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises (IRE) compte plus de 1000 pages, c’est évidemment une gageure.


Ce texte étant nécessairement fort incomplet, nous renvoyons les lecteurs intéressés soit au Vademecum (1), soit au site internet (www.accountancy.be), soit encore aux nombreuses publications de l’Institut dont, par exemple, l’ouvrage publié à l’occasion du cinquantième anniversaire (2).

__________ (1) Vademecum du réviseur d’entreprises, 2002, Bruxelles, Ed. Standaard, 1245 p.; cet ouvrage peut être obtenu chez l’éditeur. (2) 50 ans de révisorat, Bruges, la Charte, 2003, 360 p.; cet ouvrage peut être obtenu chez l’éditeur.


2.1. BREF RAPPEL HISTORIQUE 37. Avant la Seconde Guerre mondiale, plusieurs projets et propositions de loi ont été déposés afin d’organiser la profession d’expert-comptable, de grouper tous les professionnels de l’expertise et du contrôle comptable dans un organisme légal et de protéger leur titre. Ces projets n’aboutirent pas.

LA PROFESSION DE REVISEUR D’ENTREPRISES

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Le législateur introduisit cependant une nouveauté dans le secteur bancaire en 1935. Il imposa aux banques de choisir un commissaire parmi les professionnels agréés par la Commission bancaire pour contrôler leur activité. L’institution de réviseurs de banques est un précédent important. Il ne faut cependant pas les confondre avec les réviseurs d’entreprises car jusqu’en 1976, il fut possible d’accéder à la profession de réviseur de banques sans avoir la qualité de réviseur d’entreprises. Après la Seconde Guerre mondiale, les discussions sur l’organisation des professions comptables reprirent. Deux questions fondamentales suscitèrent des débats: la législation organisera-t-elle la profession d’expert-comptable dans son ensemble ou créera-t-elle un clivage au sein de celle-ci basé sur la déontologie et la discipline? Le révisorat est-il une profession comme celle des avocats ou des médecins ou remplit-il d’autres fonctions d’intérêt public? 38. 1953 fut une année importante pour le révisorat. Après de multiples discussions, un Institut des Reviseurs d’Entreprises fut créé par la loi du 22 juillet (3). La première mission avait été créée par la loi du 20 septembre 1948 sur l’organisation de l’économie, avant même que la profession ne soit organisée. Il s’agit du contrôle des documents transmis au conseil d’entreprise. En 1953, le législateur attribua aux membres de l’IRE une seconde mission, celle de commissaire dans les sociétés qui font appel public à l’épargne. Depuis lors, de nombreuses autres missions légales s’y sont ajoutées. 39. Comme cela arrive souvent une vingtaine d’années après l’entrée en vigueur d’une loi importante, la législation sur la profession de réviseur d’entreprises fut l’objet de critiques. Dans un avis unanime rendu le 12 juillet 1972 par le Conseil central de l’économie, les interlocuteurs sociaux reprochaient aux réviseurs d’entreprises un comportement corporatiste, concentré sur la défense de leurs intérêts

__________ (3) Pour un bref historique de 1953 à 2003, voy. p. ex. Vademecum, 2002, p. 34-39 et 50 ans de révisorat, op. cit., 2003, p. 5-11.


partisans. La conclusion était que l’Institut devrait faire place à une institution nouvelle co-gérée par les interlocuteurs sociaux. Comme on peut s’en douter, le traumatisme subi était profond mais un avis, fût-il unanime, du Conseil central de l’économie n’est pas encore une loi et la relative instabilité gouvernementale de l’époque allait donner au Conseil de l’Institut le temps nécessaire pour renverser la tendance. La réaction de la profession fut de maintenir l’indépendance de leur institution et l’actualité des Communautés européennes devait aussi y contribuer (4).

La réforme de 1985 apporte des modifications radicales dans les trois domaines qui avaient été à la base de la loi du 22 juillet 1953 créant l’Institut des Reviseurs d’Entreprises (5): a) la fonction de commissaire: conformément à la Quatrième Directive européenne, le contrôle légal des comptes annuels par un professionnel de la révision est étendu à toutes les sociétés d’une certaine taille alors qu’elle n’était obligatoire jusque là que pour les sociétés faisant appel à l’épargne publique; b) le contrôle des informations économiques et sociales à fournir au conseil d’entreprise: non seulement ce contrôle devient obligatoire mais il est confié au commissaire dont l’indépendance par rapport à l’ensemble des « stakeholders » en devient renforcée; c) les structures professionnelles: la loi crée un Institut des Experts-comptables mais elle maintient le principe d’une institution distincte pour les réviseurs d’entreprises qui doivent se spécialiser dans la révision. Pour souligner le caractère d’intérêt public de la fonction de réviseur et selon l’avis du Conseil central de l’économie, la loi crée un « Conseil supérieur du Revisorat d’entreprises » en tant que garant externe du respect de cet intérêt général.

__________ (4) H. OLIVIER, « Deux étapes essentielles dans la vie de l’Institut », Bull. Inf. IRE, 2003, numéro spécial 1953-2003, p. 11-12. (5) Ibid., p. 14-15.



40. C’est en 1985 que notre profession connut la plus importante réforme. La loi du 21 février, appelée « réforme du révisorat », consacra l’autonomie de l’Institut. Elle lui confie notamment la surveillance de la profession et le pouvoir de rédiger des normes professionnelles.

41. Enfin, plus récemment, en 2002, la profession est particulièrement concernée par la loi du 2 août, encore appelée « loi corporate governance », qui modifie significativement les articles 133 et 134 du Code des sociétés relatifs à l’indépendance du commissaire et à la transparence des honoraires (6). 2.2. LE STATUT DE REVISEUR D’ENTREPRISES


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42. Le réviseur d’entreprises est une profession libérale. Il ne peut exercer des activités commerciales, ni être administrateur de société commerciale (art. 7bis de la loi) (7). Il agit de manière indépendante dans le cadre d’une mission d’intérêt général. Il est soumis à une déontologie stricte régie par l’arrêté royal du 10 janvier 1994 et sanctionnée par des organes disciplinaires (art. 19 et s. de la loi). Le port du titre est évidemment protégé par la loi (art. 7, al. 1er de la loi). 43. Les réviseurs d’entreprises exercent leurs activités sous un statut d’indépendant. Ils peuvent toutefois, depuis la réforme de 1985, être sous contrat d’emploi auprès d’un autre réviseur (art. 7bis, 1° de la loi) mais, dans ce cas, ils ne peuvent signer des rapports de certification (art. 21 A.R. 10 janvier 1994). 44. Le réviseur d’entreprises doit exercer, à titre principal, des missions de révision d’états comptables (article 3 de la loi). Cette notion de « mission révisorale » a été précisée par l’arrêté royal du 10 janvier 1994 (art. 1er, 4°). Cette obligation d’activité principale constitue une garantie de la spécialisation et de la compétence du réviseur. L’Institut surveille tout particulièrement le respect de ce principe (8) et les cas où des insuffisances sont relevées sont renvoyés devant les instances disciplinaires.

__________ (6) Sur ces modifications prévues par la loi du 2 août 2002, voy. I. DE POORTER et Ch. VAN DER ELST, « De onafhankelijkheid van de commissaris », in M. TISON, C. VAN ACKER et J. CERFONTAINE (éditeurs), Financiële regulering: op zoek naar nieuwe evenwichten, volume I, Anvers, Intersentia, 2003, p. 291-360; I. DE POORTER, « De onafhankelijkheid van de commissaris in het kader van de wet corporate governance », T.R.V., 2003, p. 313-314; N. THIRION, « L’indépendance des commissaires », in Sociétés: questions d’actualité, C.U.P., U.Lg., mars 2003, vol. 62, p. 315-338; L. SWOLFS et D. SZAFRAN, « Evolutie van de onafhankelijkheidsregels van de commissaris », Tijdschrift voor Economie en Management, vol. XLVIII, 2, 2003, p. 279-293; Ch. VAN DER ELST, « De commissaris, non auditdiensten en het comité voor advies en toezicht », in H. BRAECKMANS et E. WYMEERSCH (éd.), Behoorlijk vennootschapsbestuur, Anvers, Intersentia, 2003, p. 169-207; H. DE WULF, « De onafhankelijkheid van de commissaris: afkoelingsperiode en vergoeding », in Behoorlijk vennootschapsbestuur, loc. cit., p. 135-168. (7) On entend par « loi » la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises modifiée notamment par la loi du 21 février 1985. (8) Circulaire du Conseil du 8 novembre 2002, Vademecum, 2002, p. 478-482.


2.3. L’ACCES A LA PROFESSION 45. Les conditions d’accès à la profession sont très largement inspirées de la Huitième Directive européenne du 10 avril 1984 concernant l’agrément des personnes chargées du contrôle des documents comptables. L’arrêté royal du 13 octobre 1987 relatif au stage du réviseur d’entreprises est parfaitement conforme aux dispositions européennes.

Un examen d’entrée portant sur 17 matières est obligatoire mais de nombreux universitaires bénéficient de dispenses partielles, voire d’une dispense totale. Un stage de trois ans auprès d’un réviseur inscrit au tableau depuis cinq ans au moins est obligatoire (art. 16 de la loi). Au cours de ce stage, divers examens sont organisés et au terme de celui-ci, le stagiaire doit réussir l’examen d’aptitude (9). 47. Des procédures particulières d’accès à la profession sont organisées pour les professionnels bénéficiant d’une qualification équivalente à l’étranger (art. 40 A.R. 13 octobre 1987). 48. Une procédure « passerelle » est également prévue pour les expertscomptables inscrits depuis au moins sept ans au tableau de l’IEC (10).

__________ (9) Pour plus de détails sur le stage, voy. Vademecum, 2002, p. 211-288. (10) Vademecum, 2002, p. 279-283.



46. L’accès au stage est réservé aux titulaires d’un diplôme universitaire (art. 4, 4° de la loi et art. 12 A.R. 13 octobre 1987). Un système dérogatoire est prévu pour les personnes non titulaires d’un tel diplôme mais bénéficiant d’une large expérience professionnelle (art. 13 A.R. 13 octobre 1987).

2.4. L’EXERCICE DE LA PROFESSION 49. Un réviseur d’entreprises doit exercer sa profession en toutes circonstances avec indépendance, impartialité et en évitant toute forme de conflit d’intérêts (art. 6 et 7 A.R. 10 janvier 1994). Il doit aussi se conformer aux normes et recommandations édictées par l’Institut (art. 2 A.R. 10 janvier 1994). On compte aujourd’hui plus de trente normes ou recommandations (11).


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50. Le législateur a confié à l’Institut le soin de publier les normes professionnelles (art. 18bis de la loi). L’article 133, alinéa 1er du Code des sociétés relatif à l’exercice du mandat de commissaire renvoie aux « règles de la profession de réviseur d’entreprises » et il ressort des travaux parlementaires de la loi de 1985 que les « diligences normales » visées à l’article 171, § 2 du même code relatif aux sanctions pénales sont à apprécier par rapport aux normes professionnelles. 51. Outre les normes de révision, le réviseur d’entreprises devra également respecter les normes en matière déontologique. Il devra par ailleurs aussi s’intéresser aux normes comptables. Le cadre normatif belge, que ce soit en matière d’audit, déontologique ou comptable, est de plus en plus influencé par l’environnement européen et international. Tout le monde connaît aujourd’hui les termes IAS, IFRS, ISA et bien d’autres encore. Dans une économie qui se globalise de plus en plus, la fonction de contrôle de l’information financière ne peut, elle aussi, évoluer que dans un contexte international. 52. L’exercice de la profession évolue non seulement dans un contexte international mais aussi de plus en plus dans un contexte associatif. Le nombre de sociétés de révision est passé de 8 en 1985 à 424 en 2003. Lorsqu’on sait que le nombre total de réviseurs est aujourd’hui d’environ 980, on comprend l’importance de ce phénomène (12). L’exercice de la profession devient de plus en plus complexe et cela conduit la plupart des confrères à exercer leur profession en commun avec d’autres. A côté d’une association avec des confrères, les réviseurs s’associent aussi de plus en plus au sein de structures interprofessionnelles de moyens. Le législateur a prévu depuis 1985 une structure juridique pour accueillir, sous certaines conditions, ces associations interprofessionnelles (art. 8, § 4 de la loi) (13). __________ (11) Vademecum, 2002, p. 877-1245. (12) E. VAN MEENSEL, « L’évolution du tableau des membres », Bull. Inf. IRE, 2003, numéro spécial 19532003, p. 24-27. (13) Voy. sur ce sujet A. KILESSE, « Le réviseur d’entreprises et les associations interprofessionnelles de moyens », C.F.P., 2002, p. 601-610.


2.5. LES MISSIONS 53.

En synthèse, un réviseur peut exercer:

a) des mission légales permanentes; b) des missions légales non permanentes; c) des missions conventionnelles.

Les réviseurs exercent par ailleurs d’autres missions permanentes de contrôle en portant le titre parfois de commissaire, parfois de réviseur, auprès de diverses personnes morales n’ayant pas adopté la forme de société commerciale. Il s’agit par exemple d’entreprises publiques, d’hôpitaux, d’ONG, de mutuelles, de maisons de repos, d’intercommunales, d’instituts d’enseignement, d’ASBL, etc. Ces matières sont régies par des dispositions légales ou réglementaires spécifiques que ce soit au niveau fédéral, communautaire ou régional. 55. Les missions légales non permanentes sont, pour l’essentiel, les missions particulières prévues par le Code des sociétés. Nous visons ici, par exemple: a) b) c) d) e) f) g)

les apports en nature et quasi-apports; les fusions-scissions; les transformations; les dissolutions; les limitations du droit de préférence; les émissions sous le pair comptable; etc.

Certaines de ces missions font l’objet d’un monopole partagé avec les expertscomptables. 56. Les missions contractuelles sont évidemment multiples. Elles recouvrent tous les aspects du conseil notamment en droit comptable, en droit des sociétés ou encore en droit fiscal. Ces missions peuvent s’exercer en dehors de l’exercice d’un mandat de commissaire ou en complément de celui-ci. Dans le premier cas, il n’y a guère



54. Les missions légales permanentes sont pour l’essentiel des mandats de commissaire au sein de sociétés commerciales (art. 130 à 171 C. Soc.). Dans le cadre de ces mandats, le commissaire joue un rôle particulièrement important envers le conseil d’entreprise. Parmi les quelques 200.000 sociétés commerciales, on estime ex aequo et bono qu’environ 12.000 d’entre elles se situent dans les critères conduisant à la désignation obligatoire d’un commissaire. Seuls les réviseurs peuvent exercer un mandat de commissaire visé aux articles 130 et 142 du Code des sociétés.

de problème d’indépendance. Dans le second cas, le commissaire devra être particulièrement attentif, surtout depuis l’entrée en vigueur de la loi du 2 août 2002 et l’arrêté royal du 4 avril 2003 relatif aux prestations qui mettent en cause l’indépendance du commissaire.

-


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2.6. LA FORMATION 57. L’Institut doit veiller à la formation des réviseurs (art. 2 et 18ter, § 1er, 1° de la loi). Il a, à cet effet, publié une norme sur le sujet (14). L’Institut organise chaque année un important programme de formation comptant plus de 100 séminaires différents et enregistre plus de 3.500 inscriptions en moyenne par an (15).


L’Institut investit également en publications scientifiques qui ont pour but d’aider les réviseurs dans l’exercice de leur profession.

__________ (14) Vademecum, 2002, p. 447-449. (15) P. VAN IMPE, « La commission formation d’hier à aujourd’hui », Bull. Inf. IRE, 2003, numéro spécial 1953-2003, p. 52-55.


2.7. LA DEONTOLOGIE 58. Les obligations déontologiques sont pour l’essentiel rassemblées dans l’arrêté du 10 janvier 1994 dont les principales dispositions sont (16):


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a) b) c) d) e) f)

l’exercice de la profession avec probité et dignité (art. 3); le maintien d’une stricte indépendance de fait et d’esprit (art. 6 et 7); le respect scrupuleux des incompatibilités (art. 8 et 9); les règles de publicité (art. 26); la courtoisie et l’assistance aux confrères (art. 24 et 25); l’interdiction de percevoir des honoraires liés au succès d’une opération (art. 22).

59. Les réviseurs sont aussi bien entendu soumis au secret professionnel. L’article 458 du Code pénal leur est rendu applicable par l’article 27, alinéa 2, de la loi (17). 60. Les réviseurs sont tenus, par une décision du Conseil (18), à faire couvrir leur responsabilité civile par une police d’assurance qui doit être approuvée par le Conseil. On notera que la loi (art. 9bis) ne rend pas cette couverture obligatoire.

__________ (16) Pour plus de détails, voy. Vademecum, 2002, p. 469-619. (17) Vademecum, 2002, p. 553-573. (18) Circulaire du 6 septembre 1996, Vademecum, 2002, p. 587-589.


2.8. LES RESPONSABILITES 61. Le régime de responsabilité du commissaire repose essentiellement sur trois piliers: a) une responsabilité civile (art. 140 C. Soc.); b) une responsabilité pénale (art. 170, al. 1er, 1°, et 171, § 2 C. Soc.); c) une responsabilité disciplinaire (art. 19bis de la loi).

Il n’entre pas dans le cadre de la présente contribution d’analyser ce régime complexe de responsabilité. Nous renvoyons à cet égard aux très nombreux ouvrages publiés sur le sujet (19).

__________ (19) Parmi les ouvrages très récents, voy. p. ex. La responsabilité civile, pénale et disciplinaire du réviseur d’entreprises, Etudes IRE, Droit, 2003, 192 p.; P. KILESTE et C. STAUDT, « La responsabilité de l’administrateur et du réviseur d’entreprises dans les sociétés anonymes », in Dernières évolutions en droit des sociétés, Ed. J.B. Bruxelles, 2003, p. 3-118; K. AERTS, Taken en aansprakelijkheid van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Bruxelles, Larcier, 2002, 199 p.; Divers auteurs, Sources de responsabilité du réviseur d’entreprises, Etudes IRE, Droit, 2-1996, 142 p.; A. BENOIT-MOURY et N. THIRION, « La responsabilité pénale du réviseur d’entreprises; épée de Damoclès ou tigre de papier », note sous Liège, 25 janvier 1996, Rev. prat. soc., 1997, p. 177 et s.; P.-A. FORIERS et M. VON KUEGELGEN, « La responsabilité civile des réviseurs et des experts-comptables », Rev. dr. ULB, 1992, p. 1-61.



On retiendra encore que le réviseur d’entreprises est personnellement responsable de l’accomplissement de la mission et qu’il ne peut se soustraire à cette responsabilité, même partiellement par voie contractuelle (art. 9bis de la loi).

2.9. LE ROLE ET LE FONCTIONNEMENT DE L’INSTITUT 62.


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L’Institut a pour missions essentielles:

a) la tenue du tableau des membres, personnes physiques ou morales (art. 6, al. 2 de la loi); b) l’organisation de l’accès à la profession et plus particulièrement le stage (art. 16); c) de veiller à la formation des membres (art. 2); d) de définir les normes professionnelles (art. 18bis); e) de surveiller le bon exercice de la profession (art. 18ter); f) d’autoriser les constitutions de sociétés professionnelles d’exercice ou interprofessionnelles de moyens (art. 8); g) de saisir la Commission de discipline (art. 20, § 2). 63. L’Institut est géré par un Conseil composé d’un Président, d’un VicePrésident et de douze membres, tous élus par l’assemblée générale (art. 13 de la loi). L’Institut est compétent pour l’ensemble du pays et son Conseil est composé paritairement de représentants de chaque rôle linguistique. Les compétences du Conseil sont précisées à l’article 18 de l’arrêté royal du 20 avril 1989 fixant le règlement d’ordre intérieur. 64. Outre les compétences qui lui ont été dévolues par le législateur, l’Institut fait également office d’« ordre professionnel ». De nombreux services sont offerts aux membres et pour ne citer que certains d’entre eux, nous relèverons la formation (organisation de séminaires), le helpdesk, les publications, le site internet et Extranet, etc. 65. L’Institut suit de manière régulière tous les sujets au niveau national et international intéressant la profession. Pour mener à bien ses différentes missions, l’Institut dispose d’un staff permanent d’environ 30 personnes, ce qui est beaucoup par rapport à la taille modeste de la profession (980 membres). Les coûts de fonctionnement sont couverts par les cotisations des membres qui s’élèvent actuellement à 0,925 % du volume d’honoraires. L’Institut peut aussi compter sur la collaboration d’une vingtaine de commissions permanentes composées de réviseurs qui le plus souvent font appel à des personnes externes à la profession pour enrichir les débats.


2.10. LA DISCIPLINE 66. Contrairement à une idée fréquemment véhiculée, les organes disciplinaires sont totalement indépendants des organes de l’Institut. La discipline professionnelle est organisée par les articles 19 et suivants de la loi (20). En première instance, la Commission de discipline est présidée par un magistrat. En degré d’appel, la Commission d’appel est composée majoritairement par des magistrats et présidée par l’un d’entre eux.

__________ (20) Pour plus de détails sur le droit disciplinaire, voy. B. TILLEMAN, « Le droit disciplinaire », in La responsabilité civile, pénale et disciplinaire du réviseur d’entreprises, Etudes IRE, Droit, 2003, 192 p. (21) Tel qu’introduit par la loi du 2 août 2002 dite « corporate governance ».



Les organes disciplinaires peuvent être saisis par le Conseil de l’Institut, par le Procureur général, par le Conseil supérieur des Professions économiques ou encore par le récent Comité externe d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire prévu à l’article 133, alinéa 10 nouveau, du Code des sociétés (21).

2.11. LE CONSEIL SUPERIEUR DES PROFESSIONS ECONOMIQUES 67. Depuis 1985, la profession de réviseur d’entreprises en Belgique est en fait l’objet d’une autorégulation « surveillée » (monitored selfregulation). Le Conseil supérieur des Professions économiques (à l’époque le Conseil supérieur du Revisorat d’entreprises) dispose en effet notamment des compétences et des pouvoirs suivants (art. 54, §§ 1er et 3, de la loi 22 avril 1999) (22):


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a) émettre d’initiative ou sur demande des avis ou recommandations sur l’exercice de la profession; b) être obligatoirement consulté par le Roi sur toute disposition légale ou réglementaire relative à la profession et l’obligation de motiver toute dérogation à un avis unanime; c) être obligatoirement consulté par l’Institut sur toute décision de portée générale; d) déposer plainte contre un réviseur d’entreprises auprès de la Commission de discipline. Le Conseil supérieur est composé de sept membres, tous externes à la profession, nommés par le Roi sur proposition du Conseil central de l’économie et par les ministres des Affaires économiques, des Finances et des Classes moyennes. Par rapport aux Etats-Unis ou aux autres pays européens, la Belgique fait sans conteste figure de précurseur en matière de surveillance publique (public oversight) sur la profession.

__________ (22) Voy. aussi J.-P. SERVAIS et C. DENDAUW, « Le rôle du Conseil supérieur des Professions économiques », in 50 ans de révisorat, Bruges, la Charte, 2003, p. 217-267.


2.12. CONCLUSIONS 68. Au terme de cinquante années d’existence, la profession a pu démontrer l’efficacité d’une autorégulation « surveillée ». Ainsi que le démontrent plusieurs études, l’image du réviseur d’entreprises est très majoritairement favorablement perçue dans les entreprises et auprès des partenaires sociaux.


La mission de contrôle légal des états financiers est une mission d’intérêt général qui contribue à renforcer la crédibilité de l’information financière en général. Les réviseurs sont conscients de la confiance qui est placée en eux et veillent sans cesse à renforcer leurs compétences et leur formation pour relever ce défi.


HOOFDSTUK 2 HET BEROEP VAN BEDRIJFSREVISOR

A. KILESSE Voorzitter IBR

HET BEROEP VAN BEDRIJFSREVISOR

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WOORD VOORAF Er werd ons gevraagd om als inleiding van deze studiedag het beroep van bedrijfsrevisor in een tiental bladzijden samen te vatten. Wanneer men weet dat de laatste editie (2002) van het Vademecum van de bedrijfsrevisor meer dan 1000 bladzijden bedraagt, ziet men in dat dit naar het onmogelijke vragen is.

37 HET BEROEP VAN BEDRIJFSREVISOR

Deze tekst is dus zeer onvolledig. De geïnteresseerde lezer verwijzen we door naar hetzij het Vademecum (1), hetzij onze website (www.accountancy.be), hetzij de vele publicaties van het Instituut der Bedrijfsrevisoren waaronder bijvoorbeeld het werk uitgegeven naar aanleiding van het vijftigjarige bestaan van het IBR (2).

__________ (1) Vademecum van de bedrijfsrevisor, 2002, Antwerpen, Standaard Uitgeverij, 1245 p.; dit werk kan worden aangevraagd bij de uitgever. (2) 50 jaar revisoraat, Brugge, die Keure, 2003, 363 p.; dit werk kan worden aangevraagd bij de uitgever.


2.1. KORT HISTORISCH OVERZICHT 69. Vóór de tweede wereldoorlog werden diverse wetsvoorstellen en wetsontwerpen ingediend om het beroep van accountant te organiseren, om de beroepsbeoefenaars van de accountancy en de controle van de boekhouding in een wettelijk orgaan te groeperen en om hun titel te beschermen. Deze projecten haalden de eindmeet niet.


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De wetgever introduceerde echter een nieuwigheid in de banksector in 1935. Hij verplichtte de banken om een commissaris te kiezen uit de door de Bankcommissie erkende beroepsbeoefenaars met het oog op de controle van hun activiteiten. De instelling van de functie van bankrevisor is een belangrijk precedent geweest. Men mag de bankrevisoren echter niet verwarren met de bedrijfsrevisoren, want tot in 1976 kon men bankrevisor worden zonder bedrijfsrevisor te zijn. Na de tweede wereldoorlog kwamen de discussies rond de organisatie van de boekhoudkundige beroepen weer op tafel. Twee fundamentele kwesties kwamen tijdens de debatten op de voorgrond: zal de wetgeving het beroep van accountant in zijn geheel organiseren of een scheiding scheppen gebaseerd op plichtenleer en discipline? Is het revisoraat een beroep, zoals dat van de advocaat of van de geneesheer, of is het een beroep met een andere functie van algemeen belang? 70. 1953 was een belangrijk jaar voor het revisoraat. Na vele discussies, werd een Instituut der Bedrijfsrevisoren opgericht bij wet van 22 juli (3). De eerste opdracht was al ingesteld door de wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven en dit nog vóór het beroep zelf was georganiseerd. Het betreft de controle van documenten overgemaakt aan de ondernemingsraad. In 1953 gaf de wetgever aan de leden van het IBR een tweede opdracht, namelijk die van commissaris in de vennootschappen die een openbaar beroep op het spaarwezen doen. Sindsdien zijn er vele andere wettelijke opdrachten bijgekomen. 71. Zoals dat vaak gebeurt, werd na een twintigtal jaar na de inwerkingtreding van de wet, de wetgeving rond het beroep van bedrijfsrevisor bekritiseerd. In een unaniem advies dat op 12 juli 1972 werd overgemaakt door de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven, werd door de sociale partners aan de bedrijfsrevisoren een corporatistische houding, gefocused op eigen belang,

__________ (3) Voor een kort historisch overzicht van 1953 tot 2003, zie bv. Vademecum, 2002, p. 34-39 en 50 jaar revisoraat, op. cit., 2003, p. 5-11.


verweten. Het besluit was dat het Instituut plaats zou moeten maken voor een nieuwe instelling, die samen met de sociale partners gemanaged zou worden. Zoals men kan vermoeden, was dit een groot trauma, maar een advies, al is het unaniem, van de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven is nog geen wet, en de relatieve labiliteit van de regering toen gaf de Raad van het Instituut de nodige tijd om het tij te keren. De reactie van het beroep was het behoud van de onafhankelijkheid van hun instelling, en de actualiteit van de Europese Gemeenschappen ging er ook toe bijdragen (4).

De hervorming van 1985 voert radicale wijzigingen door in de drie domeinen welke aan de basis lagen van de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren (5): a) de functie van commissaris: conform de Vierde Europese Richtlijn is de wettelijke controle van de jaarrekeningen door een beroepsbeoefenaar uitgebreid naar alle vennootschappen van een bepaalde omvang, terwijl dat tot dan toe enkel verplicht was voor vennootschappen die een openbaar beroep deden op het spaarwezen; b) de controle van de economische en sociale informatie die aan de ondernemingsraad moet worden verstrekt: die controle wordt niet enkel verplicht, ze wordt bovendien toevertrouwd aan de commissaris wiens onafhankelijkheid tegenover de “stakeholders” wordt versterkt; c) de beroepsstructuren: de wet richt het “Instituut der Accountants” op maar houdt tevens vast aan het principe van een gescheiden instituut voor bedrijfsrevisoren, die zich in de controle moeten specialiseren. Om het karakter van algemeen belang van de functie van bedrijfsrevisor te onderstrepen en op advies van de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven, heeft de wet een “Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat” opgericht om toe te zien op de naleving van dit algemeen belang.

__________ (4) H. OLIVIER, “Twee essentiële mijlpalen in het bestaan van het Instituut der Bedrijfsrevisoren”, Periodieke Berichten IBR, 2003, speciaal nummer 1953-2003, p. 11-12. (5) Ibid., p. 14-15.



72. Het is in 1985 dat ons beroep de grootste hervorming heeft gekend. De wet van 21 februari, genoemd “hervorming van het bedrijfsrevisoraat”, deed de autonomie van het Instituut zegevieren. Deze wet gaf het Instituut immers de taak om de toezicht van het beroep te organiseren alsook de macht om beroepsnormen uit te vaardigen.

73. Ten slotte, en recenter, is het beroep sterk beïnvloed door de wet van 2 augustus 2002, “wet corporate governance”, die de artikelen 133 en 134 van het Wetboek van vennootschappen, betreffende de onafhankelijkheid van de commissaris en de doorzichtigheid van de honoraria, grondig wijzigt (6).


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__________ (6) Over deze wijzigingen voorzien door de wet van 2 augustus 2002, zie I. DE POORTER en Ch. VAN DER ELST, “De onafhankelijkheid van de commissaris”, in M. TISON, C. VAN ACKER en J. CERFONTAINE, (editors), Financiële Regulering: op zoek naar nieuwe evenwichten, vol. I, , Antwerpen, Intersentia, 2003, p. 291360; I. DE POORTER, “De onafhankelijkheid van de commissaris in het kader van de wet corporate governance”, T.R.V. 2003, p. 313-314; N. THIRION, “L’indépendance des commissaires”, in Sociétés: questions d’actualités, C.U.P., U.Lg., maart 2003, vol. 62, p. 315-338; L. SWOLFS en D. SZAFRAN, “Evolutie van de onafhankelijkheidsregels van de commissaris”, Tijdschrift voor Economie en Management, vol. XLVIII, 2, 2003, p. 279-293, Ch. VAN DER ELST, “De commissaris, non audit diensten en het comité voor advies en toezicht”, in H. BRAECKMANS en E. WYMEERSCH (ed.), Behoorlijk vennootschapsbestuur, Antwerpen, Intersentia, , 2003, p. 169-207; H. DE WULF, “De onafhankelijkheid van de commissaris: afkoelingsperiode en vergoeding”, in Behoorlijk vennootschapsbestuur, l.c., p. 135-168.


2.2. HET STATUUT VAN DE BEDRIJFSREVISOR 74. De bedrijfsrevisor is een vrij beroep. Hij mag geen commercieel bedrijf of een taak van bestuurder uitoefenen in een handelsvennootschap (art. 7bis van de wet) (7). Hij handelt op een onafhankelijke wijze in het kader van een opdracht van algemeen belang.

Het voeren van de titel van bedrijfsrevisor is uiteraard door de wet beschermd (art. 7, eerste lid van de wet). 75. De bedrijfsrevisoren oefenen hun beroep uit als zelfstandige. Ze mogen echter sinds de wet van 1985 een arbeidsovereenkomst aangaan bij een andere bedrijfsrevisor (art. 7bis, 1° van de wet), maar in dat geval mogen ze geen certificeringsverslagen ondertekenen (art. 21 K.B. 10 januari 1994). 76. De bedrijfsrevisor heeft als hoofdtaak het vervullen van controleopdrachten met betrekking tot boekhoudkundige staten (artikel 3 van de wet). Deze notie van “revisorale opdracht” werd verduidelijkt door het K.B. van 10 januari 1994 (art. 1, 4°). Deze verplichting van hoofdactiviteit vormt een waarborg voor de specialisatie en de bevoegdheid van de revisor. Het Instituut waakt in het bijzonder over de naleving van dit principe (8) en de gevallen waarin ontoereikendheden worden vastgesteld, worden voor de tuchtinstanties gebracht.

__________ (7) Onder “de wet” verstaat men de wet van 22 juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Bedrijfsrevisoren, onder andere gewijzigd door de wet van 21 februari 1985. (8) Omzendbrief van de Raad van 8 november 2002, Vademecum, 2002, p. 478-482.



Hij is aan een strenge plichtenleer onderworpen, die door het K.B. van 10 januari 1994 betreffende de plichten van de bedrijfsrevisoren wordt geregeld, en hij kan worden gesanctioneerd door tuchtorganen (art. 19 e.v. van de wet).

2.3. DE TOEGANG TOT HET BEROEP 77. De voorwaarden voor de toegang tot het beroep zijn grotendeels gebaseerd op de Achtste Europese Richtlijn van 10 april 1984 betreffende de erkenning van personen belast met de controle van boekhoudkundige documenten. Het K.B. van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren is volkomen conform met de Europese bepalingen.


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78. De stage is enkel toegankelijk voor de houders van een universitair diploma (artikel 4, 4° van de wet en artikel 12 K.B. 13 oktober 1987). Er is een afwijking voorzien voor personen die geen houder zijn van een universitair diploma maar die over een ruime beroepservaring beschikken (artikel 13 K.B. 13 oktober 1987). Het toelatingsexamen is verplicht en heeft betrekking op 17 vakken, maar vele universitairen zijn er deels of totaal van vrijgesteld. De stage is ook verplicht en bedraagt drie jaar. Zij moet worden gevolgd bij een revisor die ten minste vijf jaar op de ledenlijst ingeschreven staat (artikel 16 van de wet). Tijdens de stage moet men verschillende examens afleggen en op het einde moet de stagiair een bekwaamheidsexamen afleggen (9). 79. Er bestaan bijzondere procedures van toegang tot het beroep voor de beroepsbeoefenaars die een gelijkwaardige hoedanigheid bezitten in het buitenland (art. 40 K.B. 13 oktober 1987). 80. Een overstapregeling is eveneens voorzien voor accountants die tenminste zeven jaar zijn ingeschreven bij het IAB (10).

__________ (9) Voor meer details over de stage, zie Vademecum, 2002, p. 211-288. (10) Vademecum, 2002, p. 279-284.


2.4. DE UITOEFENING VAN HET BEROEP 81. Een bedrijfsrevisor moet zijn beroep in alle omstandigheden onafhankelijk en onbevooroordeeld uitoefenen, en hij moet iedere vorm van belangenconflict vermijden (art. 6 en 7 K.B. 10 januari 1994). Hij moet tevens de normen en aanbevelingen uitgevaardigd door het Instituut naleven (art. 2 K.B. 10 januari 1994). Heden telt men meer dan dertig normen en aanbevelingen (11).

83. Naast de controlenormen, moet de bedrijfsrevisor ook de normen inzake plichtenleer volgen. Hij zal ook aandacht moeten schenken aan de boekhoudkundige normen. Het Belgisch normatief kader, met betrekking tot audit, plichtenleer en boekhouding, wordt meer en meer door Europese en internationale instellingen beïnvloed. Iedereen kent vandaag de termen IAS, IFRS, ISA en vele anderen. De opdracht van controle van financiële informatie kan echter in de huidige globaliserende economie enkel in een internationale context evolueren. 84. De uitoefening van het beroep ontwikkelt zich niet alleen in een internationale context maar ook meer en meer in een context van vennootschappen. Het aantal revisorenvennootschappen kende een evolutie van 8 in 1945 naar 424 in 2003. Wanneer men weet dat het aantal revisoren vandaag 980 bedraagt, beseft men het belang van deze vennootschappen (12). De uitoefening van het beroep wordt steeds complexer en dat zet de meeste confraters aan tot groepering. Naast de vereniging met confraters, verenigen revisoren zich ook meer en meer in interprofessionele middelenvennootschappen. De wetgever heeft sinds 1985 een juridische structuur voorzien om, onder bepaalde voorwaarden, zulke interprofessionele verenigingen toe te laten (art. 8, § 4 van de wet) (13). __________ (11) Vademecum, 2002, p. 877-1245. (12) E. VAN MEENSEL, “Evolutie van de ledenlijst van het IBR”, Per. Ber. IBR, 2003, Speciaal nummer 1953-2003, p. 24-27. (13) Over dit onderwerp: A. KILESSE, “Le réviseur d’entreprises et les associations interprofessionnelles de moyens”, C.F.P., 2002, p. 601-610.



82. De wetgever heeft aan het Instituut de taak toevertrouwd van het bepalen van de beroepsnormen (art. 18bis van de wet). Artikel 133, eerste lid van het Wetboek van vennootschappen betreffende het mandaat van de commissaris verwijst naar de “regels van het beroep van bedrijfsrevisor” en uit de parlementaire werkzaamheden van de wet van 1985 kan men afleiden dat de woorden “wat zij hadden moeten doen” vermeld in artikel 171, § 2 van hetzelfde Wetboek met betrekking tot de strafmaatregelen, te beschouwen zijn in het licht van de beroepsnormen.

2.5. DE OPDRACHTEN 85.

Samengevat, mag een revisor de volgende opdrachten uitvoeren:

a) wettelijke permanente opdrachten; b) wettelijke niet-permanente opdrachten; c) conventionele opdrachten.


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86. De wettelijke permanente opdrachten bestaan hoofdzakelijk uit het commissarismandaat in handelsvennootschappen (art. 130 tot en met 171 W. Venn.). In dit kader speelt de commissaris een zeer belangrijke rol t.o.v. de ondernemingsraad. Van de ongeveer 200.000 handelsvennootschappen schat men ex aequo et bono dat ongeveer 12.000 ervan de criteria vervullen die leiden tot de verplichte aanwijzing van een commissaris. Bovendien mogen enkel de revisoren het commissarismandaat, zoals bepaald in de artikelen 130 en 142 van het Wetboek van vennootschappen, uitoefenen. De revisoren voeren trouwens ook andere permanente controleopdrachten uit, hetzij als commissaris, hetzij als revisor bij verscheidene rechtspersonen die geen handelsvennootschap vormen. Het gaat bv. om openbare ondernemingen, ziekenhuizen, NGO’s, mutualiteiten, rusthuizen, intercommunales, onderwijsinstellingen, vzw’s, enz. Deze materies worden door bijzondere wettelijke of reglementaire bepalingen geregeld, hetzij op federaal, gemeenschappelijk of gewestelijk niveau. 87. De wettelijke niet-permanente opdrachten bestaan hoofdzakelijk uit opdrachten die door het Wetboek van vennootschappen zijn voorzien. Voorbeelden hiervan zijn: a) b) c) d) e) f) g)

inbrengen in natura en quasi-inbrengen; fusies en splitsingen; omzettingen; ontbindingen; beperkingen van het voorkeurrecht; uitgiftes van aandelen beneden de fractiewaarde; enz.

Een aantal van deze opdrachten vormen een monopolie dat gedeeld wordt met de accountants. 88. De contractuele opdrachten zijn uiteraard veelvuldig. Deze omvatten alle aspecten van advies, onder andere inzake boekhoudrecht, vennootschapsrecht en fiscaal recht. Deze opdrachten kunnen worden uitgeoefend buiten het kader van het mandaat van commissaris of als aanvulling ervan. In het eerste geval is er geen


onafhankelijkheidsprobleem. In het tweede geval zal de commissaris echter bijzonder voorzichtig moeten zijn, vooral sinds de inwerkingtreding van de wet van 2 augustus 2002 en het koninklijk besluit van 4 april 2003 betreffende de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen.


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2.6. DE VORMING 89. Het Instituut heeft tot doel te waken over de opleiding van de revisoren (art. 2 en 18ter, § 1, 1° van de wet) en heeft een norm gepubliceerd over dit onderwerp (14). Het Instituut organiseert elk jaar een belangrijk vormingsprogramma, met meer dan 100 verschillende seminaries, die gemiddeld meer dan 3.500 personen per jaar aantrekken (15).


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Het Instituut investeert ook in wetenschappelijke publicaties die tot doel hebben de revisoren te helpen bij de uitoefening van hun beroep.

__________ (14) Vademecum, 2002, p. 447-449. (15) P. VAN IMPE, “Commissie Vorming van toen tot nu”, Per. Ber. IBR, 2003, speciaal nummer 1953-2003, p. 52-56.


2.7. DE PLICHTENLEER 90. Het merendeel van de deontologische verplichtingen zijn te vinden in het koninklijk besluit van 10 januari 1994, met als voornaamste bepalingen (16):

91. De revisoren zijn uiteraard ook aan het beroepsgeheim onderworpen. Artikel 458 van het Strafwetboek is van toepassing door de bepaling in artikel 27, tweede lid van de wet (17). 92. Door een beslissing van de Raad, zijn de revisoren verplicht hun burgerlijke aansprakelijkheid te laten dekken door een verzekering, die door de Raad moet worden aanvaard (18). Er kan worden opgemerkt dat de wet (art. 9bis) deze dekking niet verplicht.

__________ (16) Voor meer details: zie Vademecum, 2002, p. 469-619. (17) Vademecum, 2002, p. 553-571. (18) Omzendbrief van 6 september 1996, Vademecum, 2002, p. 587-589.



a) de uitoefening van het beroep met rechtschapenheid en waardigheid (art. 3); b) het behoud van een strikte onafhankelijkheid zowel de facto als de animo (art. 6 en 7); c) de nauwgezette eerbiediging van onverenigbaarheden (art. 8 en 9); d) het verbod van reclame (art. 26); e) de hoffelijkheid en bijstand aan confraters (art. 24 en 25); f) het verbod om een ereloon te ontvangen dat verbonden is aan het welslagen van een verrichting (art. 22).

2.8. DE AANSPRAKELIJKHEID 93. De aansprakelijkheid van de commissaris is hoofdzakelijk gebaseerd op drie pijlers: a) de burgerrechtelijke aansprakelijkheid (art. 140 W. Venn.); b) de strafrechtelijke aansprakelijkheid (art. 170, eerste lid, 1° en 171, § 2 W. Venn.); c) de tuchtrechtelijke aansprakelijkheid (art. 19bis van de wet).


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Men zal nog onthouden dat de bedrijfsrevisor aansprakelijk is voor de uitoefening van zijn opdracht en dat het hem verboden is zich aan deze aansprakelijkheid, zelfs gedeeltelijk, door een overeenkomst te onttrekken (artikel 9bis van de wet). Het past niet in het kader van deze inleiding om dit complexe aansprakelijkheidssysteem te analyseren. We verwijzen liever naar de vele werken die met betrekking tot deze materie werden gepubliceerd (19).

__________ (19) Onder de zeer recente werken, zie bv. De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor: burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Studies IBR, Recht, 2003, 192 p.; P. KILESTE en C. STAUDT, “La responsabilité de l’administrateur et du réviseur d’entreprises dans les sociétés anonymes”, in Dernières évolutions en droit des sociétés, éd. J.B. Brussel, 2003, p. 3-118; K. AERTS, Taken en aansprakelijkheid van commissarissen en bedrijfsrevisoren, Brussel, Larcier, 2002, 199 p.; Verschillende auteurs, Bronnen van aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor, Studies IBR, Recht, 2-1996, 142 p.; A. BENOIT-MOURY en N. THIRION, “La responsabilité pénale du réviseur d’entreprises; épée de Damoclès ou tigre de papier”, note sous Liège, 25 januari 1996, Rev. prat. soc., 1997, p. 177 e.v.; P.-A. FORIERS en M. VON KUEGELGEN, “La responsabilité civile des réviseurs et des experts-comtpables”, Rev. dr. ULB, 1992, p. 1-61.


2.9. DE ROL EN DE WERKING VAN HET INSTITUUT Het Instituut heeft als hoofdtaken:

a) het bijhouden van de ledenlijst, natuurlijke of rechtspersonen (art. 6, tweede lid van de wet); b) de organisatie van de toegang tot het beroep, meer bepaald de stage (art. 16); c) te waken over de opleiding van de leden (art. 2); d) het bepalen van de beroepsnormen (art. 18bis); e) het toezicht houden over de goede uitoefening van het beroep (art. 18ter); f) het toelaten van de oprichting van professionele vennootschappen die het beroep uitoefenen en interprofessionele middelenvennootschappen (art. 8); g) het aanhangig maken van een zaak bij de Tuchtcommissie (art. 20, § 2). 95. Het Instituut wordt bestuurd door een Raad, samengesteld uit een Voorzitter, een Ondervoorzitter en uit twaalf leden, allen verkozen door de algemene vergadering (art. 13 van de wet). Het Instituut is bevoegd over heel het land en zijn Raad is paritair samengesteld uit vertegenwoordigers van elke taalrol. De bevoegdheden van de Raad worden uiteengezet in artikel 18 van het koninklijk besluit van 20 april 1989 tot vaststelling van het huishoudelijk reglement. 96. Naast de bevoegdheden die de wetgever hem toekent, is het Instituut ook een beroepsorde. Vele diensten worden aan de leden aangeboden, zoals o.a. de vorming (het organiseren van seminaries), de helpdesk, publicaties, de website en het intranet, enz. 97. Het Instituut volgt nauwgezet de materies die het beroep aanbelangen, zowel op nationaal als op internationaal vlak. Met het oog op een goede uitvoering van al zijn opdrachten, beschikt het Instituut over een permanent personeelsbestand van ongeveer 30 personen, wat veel is gezien de beperkte omvang van het beroep (980 leden). De werkingskosten worden gedekt door de bijdragen van de leden, die op heden 0,925 % van het ereloon bedragen. Het Instituut kan ook rekenen op de medewerking van een twintigtal permanente commissies samengesteld uit revisoren die vaak een beroep doen op derden om het debat te verruimen.



94.

2.10. DE TUCHT 98. In tegenstelling tot een vaak voorkomende gedachte, zijn de tuchtorganen volkomen onafhankelijk ten aanzien van de organen van het Instituut. De beroepstucht wordt geregeld door artikel 19 e.v. van de wet (20). In eerste aanleg wordt de Tuchtcommissie voorgezeten door een magistraat. In hoger beroep is de Commissie van Beroep hoofdzakelijk samengesteld uit magistraten en wordt ook door een magistraat voorgezeten.


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Een zaak kan aanhangig gemaakt worden bij de tuchtorganen hetzij door de Raad van het Instituut, hetzij door de Procureur-generaal, hetzij door de Hoge Raad voor de Economische Beroepen of hetzij door het recente externe Comité voor advies en controle op de onafhankelijkheid van de commissaris, voorzien in artikel 133, tiende lid van het Wetboek van vennootschappen (21).

__________ (20) Voor meer details over tuchtrecht, zie B. TILLEMAN, “De bedrijfsrevisor en het tuchtrecht”, in De aansprakelijkheid van de bedrijfsrevisor: burgerrechtelijke, strafrechtelijke en tuchtrechtelijke aspecten, Studies IBR, Recht, 2003, 192 p. (21) Zoals ingevoerd door de wet van 2 augustus 2002 “corporate governance”.


2.11. DE HOGE RAAD VOOR DE ECONOMISCHE BEROEPEN 99. Sinds 1985 is het beroep van bedrijfsrevisor in België onderworpen aan een zelfregulering “onder toezicht” (monitored selfregulation). De Hoge Raad voor de Economische Beroepen (toen de Hoge Raad voor het Bedrijfsrevisoraat), beschikt onder meer over de volgende bevoegdheden (art. 54, §§ 1 en 3 van de wet van 22 april 1999) (22):

De Hoge Raad bestaat uit zeven leden, allen extern aan het beroep, benoemd door de Koning en voorgedragen door hetzij de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven, hetzij de minister van Economische Zaken, de minister van Financiën en de minister van Middenstand. T.o.v. de Verenigde Staten of de andere Europese landen, is België ongetwijfeld een trendsetter op het vlak van het toezicht op het beroep door de overheid (public oversight).

__________ (22) Zie ook J.-P. SERVAIS en C. DENDAUW, “Le rôle du Conseil supérieur des Professions économiques dans l’évolution des professions économiques en Belgique”, in 50 jaar revisoraat, Brugge, die Keure, 2003, p. 217-267.



a) op eigen initiatief of op verzoek, adviezen of aanbevelingen verstrekken die betrekking hebben op de uitoefening van het beroep; b) de verplichting voor de Koning om de Hoge Raad te raadplegen voor elke wettelijke of reglementaire bepaling betreffende het beroep en de verplichting om elke afwijking van een eensluidend advies met redenen te omkleden; c) de verplichting voor het Instituut om de Hoge Raad te raadplegen voor elke beslissing met een algemene draagwijdte; d) een klacht indienen tegen een bedrijfsrevisor bij de Tuchtcommissie.

2.12. BESLUIT 100. Na een vijftigjarig bestaan, heeft het beroep de doeltreffendheid van een zelfregulering “onder toezicht” kunnen aantonen. Zoals blijkt uit verschillende studies, heeft de bedrijfsrevisor grotendeels een positief imago bij de ondernemingen en de sociale partners.


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De opdracht van wettelijke controle van de financiële staten is een opdracht van algemeen belang die bijdraagt tot de geloofwaardigheid van de financiële informatie in het algemeen. De revisoren zijn zich van dit vertrouwen bewust en waken ervoor om hun bekwaamheid en hun vorming voortdurend te verbeteren om deze uitdaging aan te nemen.


HOOFDSTUK 3 DE EXTERNE CONTROLE IN AUTONOME ECONOMISCHE OVERHEIDSBEDRIJVEN


53 CONTROLE IN AUTONOME ECONOMISCHE OVERHEIDSBEDRIJVEN

H.J. VAN IMPE Bedrijfsrevisor Revisor erkend door de Controledienst voor de Ziekenfondsen Executive Professor Universiteit Antwerpen Management School en EHSAL Management School

3.1. INLEIDING 101. De overheid wilde begin jaren negentig een aantal van haar overheidsbedrijven wapenen tegen de toenemende concurrentie die te verwachten was naar aanleiding van de voortschrijdende liberalisering van alle economische sectoren in het kader van een Europese eenheidsmarkt. Daartoe creëerde zij de wet op de autonome economische overheidsbedrijven. De wetgever voorzag voor deze bedrijven een wettelijk en statutair kader dat dicht aanleunde bij dat van handelsvennootschappen, de juridische vorm bij uitstek van hun toekomstige concurrenten.

103. Hierna gaan we na in welke instellingen deze externe controlevorm is ingevoerd, hoe de samenwerking in één college wettelijk en statutair is geregeld en hoe zij in de praktijk verloopt en vooral: in welke mate de externe rapporteringen met een standaardrapportering voor handelsvennootschappen overeenkomen, dan wel verschillen.



102. De overheidsbedrijven werden tot voor de introductie van de wet gecontroleerd door het Rekenhof. Handelsvennootschappen werden gecontroleerd door commissarissen, leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Kenmerkend voor zowel het Rekenhof als voor de leden van het IBR is dat zij beiden onafhankelijk van de gecontroleerde rapporteren naar hun opdrachtgever (respectievelijk het Parlement en de aandeelhouder) en vooral ook naar alle belanghebbenden, actoren van het maatschappelijk verkeer. Het Rekenhof rapporteert onder meer door middel van zijn jaarlijks Boek en de commissaris, lid van het IBR, door het met de jaarrekening neergelegd verslag van de commissaris gericht aan de leden van de aandeelhoudersvergadering. De wetgever “verzoende” deze twee externe controles door de creatie van één college waar vertegenwoordigers van beide Controle-instellingen zijn aangeduid, die in college beraadslagen, samen de controlewerkzaamheden verrichten en gezamenlijk rapporteren.

3.2. SITUERING VAN DE WET VAN 21 MAART 1991: EVOLUTIE VAN STAATSMONOPOLIES NAAR DEREGULERING

CONTROLE IN AUTONOME ECONOMISCHE OVERHEIDSBEDRIJVEN

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104. De wet van 21 maart 1991 betreffende de hervorming van sommige economische overheidsbedrijven is specifiek ingevoerd voor de zogenaamde autonome economische overheidsbedrijven. De wetgever had in eerste instantie de N.M.B.S., De Post, Belgacom, Belgocontrol en B.I.A.C voor ogen. Voor ieder van deze instellingen werden statuten gecreëerd die verwijzen naar vernoemde wetgeving. Zij bekwamen daardoor een apart regime inzake (voornamelijk) bestuur, werking, administratief toezicht, vaststelling van personeels- en syndicaal statuut (1) en van externe controle. Met voornoemde wet van 21 maart 1991 werd in eerste instantie een belangrijke aanzet gegeven om voornoemde overheidsbedrijven op de Europese eenheidsmarkt voor te bereiden (2). Het was immers toen al duidelijk dat het voortbestaan van enkele traditionele staatsmonopolies op zijn minst bedreigd was en dat de betrokken overheidsbedrijven over het vereiste instrumentarium dienden te beschikken om stand te houden in een sterk geliberaliseerde markt waarin de oude staatsgrenzen steeds meer vervagen. 105. In het licht daarvan heeft de Belgische wetgever voor voornoemde overheidsbedrijven getracht een nieuw evenwicht te bereiken tussen een maximale beheersautonomie enerzijds en het behoud van een zekere overheidscontrole anderzijds. Centrale instrumenten daarbij zijn enerzijds het beheerscontract tussen het overheidsbedrijf en de staat en anderzijds het onderscheid tussen taken van openbare dienst en andere taken. Maar ook bij de organisatie van de externe controle komt de bekommernis omtrent voornoemd evenwicht tot uiting. 106. Wat de taken van openbare dienst betreft, bepaalt de wet van 21 maart 1991 voor elk overheidsbedrijf afzonderlijk uitdrukkelijk welke activiteiten als zodanig moeten worden beschouwd. In de respectieve beheerscontracten worden die opdrachten nader “vertaald” in taken die het overheidsbedrijf concreet op zich neemt. Het onderscheid “taken van openbare dienst” en “andere taken” is vooral van belang voor de toepasselijkheid van de wetgeving inzake overheidsopdrachten, de procedure bij oprichting van dochterondernemingen, het opstellen van een afzonderlijk stelsel van rekeningen (cf. infra) en de definiëring van het specifiek toezichtsdomein van het Rekenhof voor wat de controles betreft op voornoemde taken van openbare dienst. __________ (1) Voor een uitvoerige toelichting omtrent de filosofie en de ratio legis van de wet verwijzen wij naar de memorie van toelichting bij de wet en naar een aantal algemene artikelen die daarover kort na de totstandkoming van de wet werden gepubliceerd. (2) Voor een overzicht van de voornaamste Europese richtlijnen die (o.m.) betrekking hebben op de relatie tussen nationale overheden en sommige overheidsbedrijven, zie D. N UCHELMANS en G. PAGANO, “Les entreprises publiques autonomes”, CRISP, 1991, n° 1321-1322, p. 8-12.


3.3. DE WET VAN 21 MAART 1991 EN DE ORGANISATIE VAN DE EXTERNE CONTROLE IN AUTONOME ECONOMISCHE OVERHEIDSBEDRIJVEN 107. Vooreerst is er een zogenaamd “administratief toezicht”, uitgeoefend door bemiddeling van een Regeringscommissaris ten behoeve van de minister onder wie het overheidsbedrijf ressorteert.

108. De controle op de financiële toestand, op de jaarrekeningen en op de regelmatigheid, vanuit het oogpunt van de wet en van het organiek statuut, van de verrichtingen weer te geven in de jaarrekening, is toevertrouwd aan een college van commissarissen dat vier leden telt. Twee daarvan worden benoemd door het Rekenhof, onder zijn leden (hierna commissarissen-raadsheren genoemd). De twee andere leden (hierna commissarissen–leden IBR genoemd) worden benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders indien het overheidsbedrijf de vorm van een naamloze vennootschap van publiek recht heeft (4), of door de minister onder wie het overheidsbedrijf ressorteert, indien dat niet het geval is (5). Het betrof een innovatie in de organisatie van de externe controle op publiekrechtelijke rechtspersonen. Blijkens de memorie van toelichting bij de wet van 21 maart 1991 was die ingegeven door de bekommernis, enerzijds, om de controle efficiënter te laten verlopen door overlapping tussen beide controle-instanties te voorkomen en anderzijds om de controleaanpak eigen aan het Rekenhof afgestemd op de controle van publiekrechtelijke rechtspersonen te combineren met de controlenormen gehanteerd door het Instituut der Bedrijfsrevisoren ten aanzien van (vooral privaatrechtelijke) ondernemingen. 109. Het Parlement oefent eveneens controle uit, gesteund op twee peilers. Enerzijds brengt de minister, onder wie het overheidsbedrijf ressorteert, verslag uit bij het Parlement over de uitvoering van de algemene bepalingen van de wet van 21 maart 1991. Anderzijds kan het Rekenhof door bemiddeling van zijn vertegenwoordigers in het college van commissarissen een toezicht ter

__________ (3) Zie artikel 23 van de wet van 21 maart 1991. (4) N.M.B.S., De Post, Belgacom en B.I.A.C. (5) Belgocontrol.



Zijn taak bestaat erin te waken over de naleving van de wet, het organiek statuut en het beheerscontact. Hij wordt uitgenodigd op alle vergaderingen van de raad van bestuur en van het directiecomité en heeft er een raadgevende stem (3).

plaatse inrichten op de rekeningen en verrichtingen die betrekking hebben op de uitvoering van taken van openbare dienst. Hierover kan het Rekenhof verslag uitbrengen in zijn jaarlijks Boek aan het Parlement (6). 110. De externe controle is aldus gekenmerkt door het samengaan van publiekrechtelijke controlemechanismen (Regeringscommissaris, Rekenhof, Parlement) met privaatrechtelijke controles (controle van de jaarrekening door één of meer commissarissen–leden IBR).


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__________ (6) Uit de wetsbepaling dat het Rekenhof “de rekeningen kan bekendmaken in zijn jaarlijks Boek” wordt afgeleid dat het tevens gemachtigd is bij die rekeningen commentaar te leveren.


3.4. DE WERKING VAN HET COLLEGE VAN COMMISSARISSEN BIJ EEN AUTONOOM ECONOMISCH OVERHEIDSBEDRIJF 3.4.1. Samenstelling

De duur van het mandaat, bepaald door artikel 25 van de wet van 21 maart 1991 bedroeg 6 jaar; thans maximaal 6 jaar wat voor gevolg heeft dat sommige mandaten beperkt zijn tot 3 jaar (7). 3.4.2. Bezoldiging 112. De algemene vergadering van aandeelhouders van het autonoom economisch overheidsbedrijf dat de vorm van NV van publiek recht heeft aangenomen, stelt de bezoldiging van de leden van het college van commissarissen vast. Voor de andere autonome economische overheidsbedrijven wordt deze bezoldiging bij koninklijk besluit vastgelegd. De bezoldiging is in beide gevallen steeds ten laste van het overheidsbedrijf. De bezoldiging (8) bestaat uit een vast bedrag, vastgesteld bij het begin van de opdracht hetzij voor het college in zijn totaliteit (9), hetzij voor elke commissaris afzonderlijk en kan niet worden gewijzigd dan met instemming van de partijen (10). Buiten die vergoeding voor de uitoefening van het wettelijk mandaat mogen de commissarissen geen enkel voordeel, in welke vorm ook, van het overheidsbedrijf ontvangen (11). __________ (7) Waar in eerste instantie een afwijking bestond voor de duur van het mandaat zoals bepaald door artikel 25, § 4 van de wet van 21 maart 1991 met artikel 135 van het Wetboek van vennootschappen is er thans geen onderscheid meer. (8) Het mandaat van commissaris bij privaatrechtelijke ondernemingen is onderworpen aan artikel 18, §§ 1 en 2 van het Wetboek van de B.T.W. Een strikte interpretatie van die bepalingen heeft ertoe geleid dat ook het mandaat van commissaris, uitgeoefend door een lid van het Rekenhof, onderworpen is aan de B.T.W.-plicht, zij het weliswaar slechts in bijfunctie. Deze toepassing van artikel 18, §§ 1 en 2 is bekrachtigd door een ministerieel besluit. Vermits de commissarissen-raadsheren hun mandaat uitoefenen uit hoofde van hun functie als raadsheer bij het Rekenhof, zijn zij in toepassing van artikel 5bis van het koninklijk besluit nr. 38 van 27 juli 1967 niet verzekeringsplichtig in het kader van het statuut van zelfstandigen. (9) De verdeling tussen de commissarissen onderling wordt in dat geval collegiaal geregeld. (10) Wat niet belet dat het bedrag gekoppeld is aan het indexcijfer der consumptieprijzen, zoals uitdrukkelijk bepaald in de respectieve besluiten. (11) Cf. infra, punt 3.4.5. Onverenigbaarheden en onafhankelijkheid.



111. Zoals eerder aangehaald is de samenstelling van het College bij een autonoom economisch overheidsbedrijf gemengd: twee leden zijn benoemd door het Rekenhof onder zijn leden, twee leden, lid van het IBR, zijn benoemd door de algemene vergadering van aandeelhouders of door de minister, naargelang het overheidsbedrijf al dan niet de vorm van NV van publiek recht heeft aangenomen.

3.4.3. Bevoegdheden 113. Naast de bevoegdheden waarover de commissaris–lid IBR beschikt in het kader van zijn revisorale opdracht bij een privaatrechtelijke vennootschap, kan elke commissaris als lid van het College het autonoom economisch overheidsbedrijf te allen tijde om de nodige materiële en technische bijstand verzoeken voor de uitvoering van bijzondere onderzoeksopdrachten (12).


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Het College oefent de hem bij artikel 25 van de wet van 21 maart 1991 toevertrouwde opdracht uit a posteriori, ter plaatse en op stukken. Het kan te allen tijde inzage nemen van de boeken, brieven, notulen en, in het algemeen, van alle documenten en geschriften van het overheidsbedrijf (13). De commissarissen zijn tot discretie verplicht in verband met de informatie die zij naar aanleiding van de uitoefening van hun functie bekomen (14). Het College voert briefwisseling met de Regeringscommissaris over de aangelegenheden die tot zijn bevoegdheid behoren (15). 3.4.4. Taakverdeling A. Taakverdeling binnen het College m.b.t. de controle op de financiële toestand, de jaarrekening en de daarmee verbandhoudende verrichtingen 114. Reeds in zijn jaarverslag 1991 stelde de Raad van het Instituut der Bedrijfsrevisoren vast dat: “(…) de wettelijke taakomschrijving vervat in artikel 25, § 1 van de wet van 21 maart 1991 grote gelijkenis vertoont met de functie van commissaris bij een privaatrechtelijke NV en leidt daaruit af dat de door het Instituut uitgewerkte Algemene controlenormen ook door de commissarissen benoemd bij de autonome economische overheidsbedrijven ten uitvoer moeten worden gelegd” (16). Als leidraad voor een functionele taakverdeling heeft de Raad volgende taakverdeling meegegeven: “Vanuit het oogpunt van de efficiëntie, de technische vrijheid en de samenhang in de tenuitvoerlegging van het controleprogramma, lijkt het verkieslijk de beroepsbeoefenaars te belasten met een financiële controle van de boekhouding en van de financiële toestand, terwijl de specialisten in de overheidscontrole best hun aandacht zouden toespitsen op de opdrachten bedoeld in artikel 27, § 3 van de wet van 21 maart 1991, namelijk de uitvoering van de taken van openbare dienst en ook op de naleving van de wetten die op die instelling toepasselijk zijn.” (17).

__________ (12) Zie artikel 5 van het K.B. 5 maart 1992, B.S. 23 april 1992. (13) Zie artikel 3 van het K.B. 5 maart 1992, B.S. 23 april 1992. (14) Zie artikel 10 van het K.B. 5 maart 1992, B.S. 23 april 1992. (15) Zie artikel 7 van het K.B. 5 maart 1992, B.S. 23 april 1992. (16) Instituut der Bedrijfsrevisoren, Jaarverslag, 1991, p. 87. (17) Instituut der Bedrijfsrevisoren, Jaarverslag, 1991, p. 88.


115. In de praktijk is die gedragslijn niet altijd toepasbaar gebleken. De rekeningen die betrekking hebben op de taken van openbare dienst vormen immers nog vaak veruit het grootste aandeel in de rekeningen van de overheidsbedrijven. Bovendien kan in de controle niet altijd een strikt onderscheid worden gehanteerd tussen taken van openbare dienst en andere taken.

In de marge hiervan kan worden gewezen op de specifieke bevoegdheid inzake beheerscontroles (19) die aan het Rekenhof werd toegewezen in het kader van de wet van 10 maart 1998 (20). Die controles kunnen op eigen initiatief of op verzoek van de Kamer van Volksvertegenwoordigers worden uitgevoerd en hebben uitsluitend betrekking op de uitvoering van opdrachten van openbare dienst. 116. De commissarissen–leden IBR van hun kant nemen doorgaans een belangrijk deel van de specifieke accountancycontroles voor hun rekening en verzorgen de verslaglegging aan sommige instanties (21). Met inachtname van de Algemene controlenormen uitgevaardigd door het IBR, voeren zij een aantal specifieke controles uit die moeten toelaten een gefundeerde uitspraak te doen over het getrouw beeld van het vermogen, van de financiële toestand en van de resultaten van de vennootschap. Ook zullen ze nagaan of een passende verantwoording gegeven wordt in de toelichting. Soms staan zij tevens in voor de vervulling van een aantal bijkomende opdrachten (22). 117. Onder de leden van het College wordt jaarlijks een controleprogramma uitgewerkt en goedgekeurd, wordt de organisatie van de controle besproken, omgezet in concreet te ondernemen acties en geëvalueerd, worden de resultaten

__________ (18) Meer bepaald, conformiteitscontroles in de domeinen van aanbesteding van werken en levering van goederen en diensten, toepassing van organieke wetgeving en statuten, personeelsaangelegenheden, enz. (19) Onder beheerscontrole wordt in dit verband verstaan het toezicht op de naleving van de beginselen van zuinigheid, doeltreffendheid en doelmatigheid. (20) Cf. de wet van 10 maart 1998 tot wijziging van de wet van 29 oktober 1846 op de inrichting van het Rekenhof, B.S. 11 april 1998. (21) Cf. infra, nr. 122. Toelichting aan de ondernemingsraad (Paritair Comité) van de economische en financiële inlichtingen verstrekt door het autonoom economisch overheidsbedrijf. (22) Cf. infra, nr. 121. Toewijzing van andere bijzondere controleopdrachten.



Wel is het zo dat, vanuit hun respectieve controletradities en conform de bepalingen van het koninklijk besluit van 5 maart 1992, de leden benoemd door het Rekenhof – daarin bijgestaan door een permanent ter plaatse opererende ploeg – bij voorrang instaan voor de controle van de rekeningen die betrekking hebben op de taken van openbare dienst. Hun controlebenadering is in de eerste plaats gericht op de zogenaamde “compliance audit” (18) en inzonderheid bepaalde onderdelen van de eigenlijke controle van de jaarrekeningen in het kader van de eindejaarscontrole toevertrouwd aan de commissarissen-raadsheren en het nazicht van het “afzonderlijk stelsel van rekeningen van taken van openbare dienst”.

van de uitgevoerde controles uiteengezet en becommentarieerd en worden ten slotte de conclusies van die controles en van de auditwerkzaamheden met betrekking tot de eindejaarsverrichtingen vertaald naar de verslaglegging als één auditteam. B. Externe controle van de dochterondernemingen van autonome economische overheidsbedrijven


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118. De autonome economische overheidsbedrijven kunnen rechtstreeks of onrechtstreeks belangen nemen in vennootschappen, verenigingen en instellingen van publiek of privaat recht waarvan het doel verenigbaar is met hun doel. Zij kunnen dergelijke vennootschappen, verenigingen en instellingen ook oprichten (23). Indien zo’n dochteronderneming geen taken van openbare dienst waarneemt, valt zij buiten het toepassingsgebied van de wet. De organisatie van de externe controle wordt in dat geval beheerst door de erop toepasselijke wetgeving (24). Krachtens artikel 27, § 3 van de wet van 21 maart 1991 behoudt het Rekenhof een zekere vorm van controle op de verrichtingen die betrekking hebben op taken van openbare dienst (25). 119. Nemen hun dochterondernemingen wel taken van openbare diensten waar, dan verschilt de regeling naargelang de dochteronderneming zelf al dan niet gerangschikt wordt in de categorie van de autonome overheidsbedrijven. Indien de Koning zo’n dochteronderneming indeelt bij de autonome overheidsbedrijven (26), zijn de bepalingen van titel I van de wet van 21 maart 1991 ook op de dochterondernemingen van toepassing (en wordt de controle op de financiële toestand en de jaarrekening bijgevolg toevertrouwd aan een college van commissarissen overeenkomstig artikel 25 van die wet). Bij ons weten is tot op heden nog geen enkele dochteronderneming van een autonoom overheidsbedrijf op haar beurt ingedeeld bij de autonome economische overheidsbedrijven. De voorgenomen herstructurering van de N.M.B.S. met de creatie van twee nieuwe naamloze vennootschappen van publiek recht zal wellicht het eerste voorbeeld zijn van naamloze vennootschappen van publiek recht in een moeder-dochterrelatie. __________ (23) Zie artikel 13, § 1 en § 6 van de wet van 21 maart 1991. (24) In de praktijk hebben sommige autonome economische overheidsbedrijven meerdere dochterondernemingen opgericht onder de vorm van een handelsvennootschap. Overeenkomstig artikel 142 van het Wetboek van vennootschappen werd voor de controle op de financiële toestand, op de jaarrekening en op de regelmatigheid, ten aanzien van de wet en de statuten, van de in de jaarrekening weergegeven verrichtingen één of meer commissarissen (leden IBR) benoemd volgens de procedure voorzien in het Wetboek van vennootschappen. (25) Het Rekenhof kan ter plaatse een toezicht inrichten op de rekeningen en verrichtingen die betrekking hebben op de uitvoering van taken van openbare dienst, en dit door bemiddeling van zijn vertegenwoordigers van het Rekenhof in het college van commissarissen van het moederbedrijf. Bovendien moet erop gewezen worden dat in dat geval het moederbedrijf ten overstaan van de Staat aansprakelijk blijft voor de uitvoering van de taken van openbare dienst waarbij de dochteronderneming betrokken is. (26) Cf. artikel 13, § 4 van de wet van 21 maart 1991.


C. De controle van de geconsolideerde jaarrekening 120. De verplichtingen tot het opstellen van een geconsolideerde jaarrekening is, onder de voorwaarden bepaald in het koninklijk besluit 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen, ook van toepassing op de autonome overheidsbedrijven.

D. Toewijzing van andere bijzondere controleopdrachten 121. Sedert hun oprichting hebben sommige autonome economische overheidsbedrijven een aantal bijzondere controleopdrachten toegewezen: - de attestering van een prospectus n.a.v. de uitgifte van een obligatielening in het buitenland; - het opmaken van een bijzonder verslag t.g.v. een inbreng in natura; - het opstellen van een zogenaamde “openingsbalans”; - het opstellen van een bijzonder verslag over een staat waarin activa en passiva zijn samengevat en waarin het bedrag van het maatschappelijk kapitaal na omzetting in NV van publiek recht wordt aangegeven. Bovenstaande opdrachten werden telkens bij toepassing van de bepalingen zoals opgenomen in het Wetboek van vennootschappen toegewezen aan de commissarissen–leden IBR. Het Rekenhof is van oordeel dat het dergelijke opdrachten niet kan aanvaarden omdat zulks buiten het toepassingsdomein van artikel 25, § 1 van de wet valt (27). E. Toelichting aan de ondernemingsraad (Paritair Comité) van de economische en financiële informatie verstrekt door het autonoom economisch overheidsbedrijf 122. Overeenkomstig artikel 15bis van de wet van 20 september 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven en de artikelen 151 tot 164 van het Wetboek van vennootschappen worden één of meer bedrijfsrevisoren aangeduid om aan de ondernemingsraad verslag uit te brengen over de jaarrekening en het jaarverslag, om de getrouwheid en de volledigheid van de __________ (27) Voor een uitvoerige argumentatie wordt verwezen naar het 153ste jaarlijks Boek van het Rekenhof, 1997.



De wet van 21 maart 1991 bevat geen expliciete bepaling over de controlebevoegdheid terzake. In de praktijk kunnen we vaststellen dat de controle van de geconsolideerde jaarrekening van de betrokken autonome economische overheidsbedrijven wordt toevertrouwd aan één of meer bedrijfsrevisoren, lid van het IBR (al dan niet lid van het college van commissarissen van het moederbedrijf).

verstrekte economische en financiële informatie te garanderen en om de draagwijdte ervan toe te lichten. Via artikel 36 van de wet van 21 maart 1991 is die bepaling ook van toepassing op de autonome economische overheidsbedrijven. Die opdracht wordt in beginsel dan ook uitgevoerd door het college van commissarissen. Gelet op de nauwe verwantschap die aldus bestaat tussen de regeling voor de overheidsbedrijven en de regeling van kracht ten aanzien van privé-ondernemingen, worden bij ons weten de in voornoemd artikel 15bis bedoelde opdrachten in het kader van de werkverdeling binnen elk college toevertrouwd aan de commissarissen–leden IBR.


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F. Briefwisseling met de Regeringscommissaris 123. In uitvoering van artikel 7 van het koninklijk besluit van 5 maart 1992 voert het college van commissarissen briefwisseling met de Regeringscommissaris over elke aangelegenheid die hem aanbelangt. In de praktijk waakt het college erover dat de verslagen die het richt aan de raad van bestuur van het autonoom economisch overheidsbedrijf ook ter kennis van de Regeringscommissaris worden gesteld. 3.4.5. Onverenigbaarheden en onafhankelijkheid A. Onverenigbaarheden 124. Terwijl het Wetboek van vennootschappen niet expliciet voorziet in bepaalde functies of mandaten die onverenigbaar zijn met de opdracht van commissaris, bepaalt artikel 18 van het koninklijk besluit van 5 maart 1992 dat het mandaat van commissaris van een autonoom economisch overheidsbedrijf onverenigbaar is met het mandaat of de functie van Europees Parlementslid, lid van de Belgische Wetgevende Kamers, minister of staatssecretaris, lid van de Raad of de Executieve van een Gemeenschap of een provincieraad en evenmin van de raad van bestuur, gemachtigde of personeelslid van het betrokken autonoom economisch overheidsbedrijf. B. Onafhankelijkheid 125. Artikel 133 van het Wetboek van vennootschappen dat met de komst van de “wet corporate governance” van 2 augustus 2002 via artikel 25, § 6 van de wet van 21 maart 1991 ook van toepassing is op de autonome economische overheidsbedrijven die niet de vorm van NV van publiek recht hebben aangenomen, regelt de onafhankelijkheid van de commissaris. De aanpassing heeft ertoe geleid dat de commissaris bepaalde andere diensten niet meer kan leveren aan de gecontroleerde onderneming waar hij benoemd is, ongeacht of deze onderneming beursgenoteerd is of niet. Deze “verboden” L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

diensten zijn limitatief opgesomd in het koninklijk besluit van 4 april 2003 betreffende de prestaties die de onafhankelijkheid van de commissaris in het gedrang brengen. Van belang hierbij is dat het verbod niet alleen geldt voor de duurtijd van het commissarismandaat, maar ook voor een periode van twee jaar voorafgaand aan de aanvang van zijn mandaat. Naast deze beperking van diensten, zijn er in de wet nog een aantal maatregelen genomen of bestaande regels verstrengd teneinde de onafhankelijkheid van de commissaris te vrijwaren.

126. De commissaris kan zich niet onafhankelijk verklaren wanneer hij tijdens zijn mandaat of gedurende twee jaar voorafgaand aan zijn benoeming, in de door hem gecontroleerde of een daarmee verbonden vennootschap (of persoon in de zin van art. 11 W. Venn.) prestaties heeft geleverd die de door de wet aan de commissaris voorbehouden opdrachten te buiten gaan. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt naargelang deze prestaties werden verricht door de commissaris zelf, dan wel door een persoon met wie deze laatste een arbeidsovereenkomst heeft gesloten of met wie hij beroepshalve in samenwerkingsverband staat of door een met de commissaris verbonden vennootschap of persoon in de zin van artikel 11 van het Wetboek van vennootschappen. 127. De wet voorziet bovendien in een bijkomende verbodsbepaling voor genoteerde vennootschappen en voor ondernemingen die deel uitmaken van een groep die verplicht is geconsolideerde jaarrekeningen op te stellen en te publiceren. De commissarissen – en de personen met wie zij een arbeidsovereenkomst hebben gesloten of met wie zij beroepshalve in samenwerkingsverband staan, evenals de met de commissaris verbonden vennootschappen – mogen slechts andere diensten verrichten naast de hen door de wet toevertrouwde opdrachten, voorzover het totale bedrag van de vergoedingen hiervoor de afgesproken commissarisvergoeding niet overtreft. De wet voorziet evenwel in drie uitzonderingen waarin van dit verbod kan worden afgeweken. Als de commissaris uitzonderlijke werkzaamheden levert of bijzondere opdrachten uitvoert in de door hem gecontroleerde of een daarmee verbonden vennootschap of persoon in de zin van artikel 11 van het Wetboek van vennootschappen, dan kan hij hiervoor “extra” vergoed worden. Het jaarverslag moet dan wel een verantwoording geven over de aard van de prestaties en de eraan gekoppelde bezoldiging (nieuw art. 134, § 2 W. Venn.). Hetzelfde geldt voor taken, mandaten of opdrachten, uitgevoerd door een persoon met wie de commissaris een arbeidsovereenkomst heeft afgesloten,



Er wordt een “cooling-off”-periode van twee jaar ingesteld. Dit betekent dat de commissaris gedurende een periode van twee jaar na het beëindigen van zijn mandaat in de door hem gecontroleerde of een daarmee verbonden vennootschap of persoon in de zin van artikel 11 van het Wetboek van vennootschappen geen opdracht van bestuurder, zaakvoerder of enige andere functie mag aanvaarden. Het overtreden van deze verplichting wordt voortaan strafrechtelijk beteugeld (nieuw art. 170, 1° W. Venn.).

of met wie hij in samenwerkingsverband staat, dan wel door een met de commissaris verbonden vennootschap of persoon in de zin van artikel 11 van het Wetboek van vennootschappen (nieuw art. 134, § 4 W. Venn.).


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128. Ten aanzien van de commissarissen benoemd door het Rekenhof, heeft de vereiste van de onafhankelijkheid noodzakelijkerwijze een verschillende inhoud. Hun onafhankelijkheid is structureel gegarandeerd via de inrichtingswet van het Rekenhof (28), door het feit dat zij niet benoemd worden door de algemene vergadering van het overheidsbedrijf en doordat hun mandaat als commissaris accessoir blijft ten opzichte van hun mandaat als raadsheer van het Rekenhof. Tijdens de uitoefening van het mandaat geldt de naleving van de onafhankelijksvereiste voor alle commissarissen op dezelfde wijze. Vermeldenswaard is nog artikel 9 van het koninklijk besluit van 5 maart 1992: krachtens dit artikel mogen de commissarissen niet deelnemen aan de leiding of het bestuur van het overheidsbedrijf, noch bevelen geven waardoor verrichtingen worden belet of geschorst. 3.4.6. Ontslag 129. De ontslagregeling is slechts summier geregeld in artikel 25, § 4 van de wet van 21 maart 1991: “Op straf van schadevergoeding kunnen zij tijdens hun opdracht alleen om wettige redenen worden ontslagen. Behoudens gewichtige persoonlijke redenen mag een commissaris geen ontslag nemen tenzij ter gelegenheid van de neerlegging van zijn verslag bij de jaarrekening en nadat hij de minister onder wie het overheidsbedrijf ressorteert en, in voorkomend geval, de algemene vergadering schriftelijk heeft ingelicht over de beweegredenen van zijn ontslag.”. Met bovenstaande bepalingen worden grosso modo de bepalingen van artikelen 135 en 136 van het Wetboek van vennootschappen toegepast op de autonome economische overheidsbedrijven. 3.4.7. Aansprakelijkheid 130. Ook ten aanzien van commissarissen van een overheidsbedrijf regelt artikel 140 van het Wetboek van vennootschappen de kwestie van de aansprakelijkheid als volgt: “De commissarissen zijn jegens de vennootschap aansprakelijk voor de tekortkomingen die zij in de uitoefening van hun taak begaan. Zij zijn zowel jegens de vennootschap als jegens derden, hoofdelijk aansprakelijk voor alle

__________ (28) De wet van 29 oktober 1846 stelt in de artikelen 2 en 3 een aantal verbodsbepalingen en onverenigbaarheden in die een onafhankelijke taakuitoefening moeten garanderen.


schade die het gevolg is van overtreding van de bepalingen van dit wetboek of van de statuten. Ten aanzien van de overtredingen waaraan zij geen deel hebben gehad, worden zij van die aansprakelijkheid slechts ontheven wanneer zij aantonen dat zij hun taak naar behoren hebben vervuld en zij die overtredingen hebben aangeklaagd bij het bestuursorgaan en, in voorkomend geval, indien daar geen passend gevolg werd gegeven, op de eerste daaropvolgende algemene vergadering nadat zij er kennis van hebben gekregen.”.

131. Gelet op het feit dat de wet van 21 maart 1991 geen afzonderlijke aansprakelijkheidsregeling van de commissarissen in autonome economische overheidsbedrijven heeft ingesteld, maar integendeel voornoemde artikelen van het Wetboek van vennootschappen onverkort van toepassing heeft verklaard, en gelet op de hoofdelijke aansprakelijkheid die daaruit voortvloeit, kan worden afgeleid dat zowel de commissarissen–leden IBR als de commissarissen benoemd door het Rekenhof dezelfde vennootschapsrechtelijke aansprakelijkheid hebben. 3.4.8. Kwijting 132. Nauw verbonden met de aansprakelijkheid is het onderwerp kwijting. Het is merkwaardig dat de wet van 21 maart 1991 geen expliciete regeling van de kwijting van de commissarissen bevat. Voor de commissarissen benoemd bij een autonoom economisch overheidsbedrijf dat de vorm van een NV van publiek recht heeft, moet de kwijting overeenkomstig artikel 554 van het Wetboek van vennootschappen bij afzonderlijke stemming worden verleend na goedkeuring van de jaarrekening. Vermits de algemene vergadering tevens het orgaan is dat bevoegd is om op basis van artikel 140 van het Wetboek van vennootschappen desgevallend een aansprakelijkheidsvordering in te stellen tegen de commissarissen, is het ons inziens logisch dat ook de kwijting aan de commissarissen benoemd door het Rekenhof wordt verleend door de algemene vergadering van aandeelhouders van het autonoom economisch overheidsbedrijf. 133. Door de goedkeuring van de jaarrekening verleent de minister, onder wie het overheidsbedrijf ressorteert, krachtens artikel 13 van het koninklijk besluit van 5 maart 1992 tevens kwijting aan de commissarissen benoemd bij een autonoom economisch overheidsbedrijf dat niet de vorm van een NV van publiek recht heeft (29). Op basis van een analoge redenering kan ook hier __________ (29) Zoals reeds aangehaald, geldt dit voor Belgocontrol.



Bovendien dient gewezen te worden op de strafrechtelijke aansprakelijkheid van commissarissen die voortvloeit uit artikel 126 van het Wetboek van vennootschappen.

worden gesteld dat de kwijting aan de commissarissen benoemd door het Rekenhof rechtsgeldig wordt verleend door de minister onder wie het overheidsbedrijf ressorteert. 3.5. DE GEZAMENLIJKE EXTERNE RAPPORTERING OVER DE CONTROLEWERKZAAMHEDEN VAN HET COLLEGE 3.5.1. Algemeen


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134. Ongeacht de vorm die het autonoom economisch overheidsbedrijf heeft, stelt het college van commissarissen conform artikel 143 van het Wetboek van vennootschappen een schriftelijk en omstandig verslag op dat wordt overgezonden aan de raad van bestuur en aan de minister onder wie het overheidsbedrijf ressorteert. Vermits ten aanzien van de autonome overheidsbedrijven die de vorm van een NV van publiek recht hebben, ook artikel 283 van het Wetboek van vennootschappen van toepassing is, moet voormeld verslag uiteraard tevens ter beschikking worden gesteld van de aandeelhouders ten behoeve van de algemene vergadering. Gelet op de verwijzing naar artikel 143 van het Wetboek van vennootschappen, bevat die verslaggeving minimaal de vermelding opgelegd door artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen. Maar omwille van het publiek karakter van de autonome economische overheidsbedrijven en gelet op het feit dat het college zich tevens dient uit te spreken over de in de toelichting opgenomen samenvattende staat van rekeningen betreffende de taken van openbare dienst en over het desbetreffend commentaar, bevat de verslaggeving bovendien veelal een aantal specifieke vermeldingen en aantekeningen. Zo bevat het verslag van het college van commissarissen in voorkomend geval ook de voornaamste conclusies van de zogenaamde “compliance audit” uitgevoerd door of in opdracht van de commissarissen-raadsheren. Daarmee wordt verslag uitgebracht over de naleving van zowel de wetgeving en reglementering in verband met de aanbesteding van werken, leveringen en diensten, de toepasselijke administratiefrechtelijke en vennootschapsrechtelijke bepalingen, als de naleving van het organiek statuut van het overheidsbedrijf. 135. Verder bevat het verslag van het college doorgaans de resultaten van het onderzoek van de getrouwheid van de samenvattende staat van rekeningen betreffende de uitvoering van taken van openbare dienst en van het desbetreffend commentaar. 136. Gelet op de informatieplicht van het Rekenhof ten aanzien van het Parlement ontstaat o.m. in dat verband een potentieel conflictgebied door het feit dat de commissarissen van het college krachtens artikel 10 van het koninklijk besluit van 5 maart 1992 discretie verplicht zijn in verband met de feiten waarvan zij naar aanleiding van hun functie kennis hebben. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

Gedetailleerde informatie omtrent de rekeningen betreffende taken van openbare dienst kan in hoofde van het overheidsbedrijf in bepaalde omstandigheden strategisch en commercieel gevoelige informatie uitmaken waarvan de bekendmaking aan (potentiële) concurrenten schadelijk kan zijn. Terwijl de discretieplicht voor de commissarissen precies is ingesteld om de verspreiding van dergelijke schadeverwekkende informatie te voorkomen, moeten de commissarissen-raadsheren als leden van het Rekenhof hun informatieplicht ten aanzien van het Parlement vervullen. Zowel het Rekenhof als het Parlement hebben echter tot nog toe steeds voornoemde belangen van het overheidsbedrijf gerespecteerd.

Wellicht om die redenen beperkt het formeel nazicht van de jaarrekening, het jaarverslag en het verslag van het college van commissarissen door het Rekenhof in toepassing van artikel 27, § 3 van de wet van 21 maart 1991 zich tot het toezicht van de naleving van de wettelijke procedures terzake. Het Rekenhof neemt verder akte van voornoemde stukken en onderschrijft de conclusies van het betreffende verslag van het college van commissarissen. Het Rekenhof heeft tot op heden evenmin gebruik gemaakt van de bij artikel 27, § 3 van de wet van 21 maart 1991 geboden mogelijkheid om de rekeningen die betrekking hebben op de uitvoering van taken van openbare dienst te publiceren in zijn jaarlijks Boek. 138. Overeenkomstig artikelen 25 en 37 van de wet van 21 maart 1991 die verwijzen naar het artikel 143 van het Wetboek van vennootschappen stellen de commissarissen “(…) naar aanleiding van de jaarrekening een omstandig schriftelijk verslag op”. Bedoeld wordt het zogenaamde controleverslag waarvan de inhoud wordt aangegeven in artikel 144 van voornoemd wetboek. De Algemene controlenormen (30) van het Instituut der Bedrijfsrevisoren stellen dat de verklaring normalerwijze twee bestanddelen omvat: - de omschrijving van de wijze waarop de commissaris zijn controlewerkzaamheden heeft uitgevoerd; - de eigenlijke verklaring met het oordeel van de commissaris over de gecontroleerde documenten (31). 139. Gezien de inhoud van artikel 144 van het Wetboek van vennootschappen, geeft de commissaris een aantal bijkomende verklaringen en informatie. Zij hebben hoofdzakelijk betrekking op zijn oordeel, over het jaarverslag, over de overeenstemming van het boekhoudsysteem met de wettelijke regels en over de bijzondere verklaringen vereist krachtens __________ (30) Algemene controlenormen IBR goedgekeurd door de Raad van 7 november 2003, consulteerbaar op het Extranet van het Instituut der Bedrijfsrevisoren op het adres www.ibr-ire.be/ned/normen_ nieuwenormen.aspx en IBR, Jaarverslag, 2003, p. 348-377. (31) Paragraaf 3.1.5. van voornoemde controlenormen.



137. In de praktijk wordt immers gestreefd naar een zo volledig mogelijke informatie van derden (met inbegrip van het Parlement) zonder evenwel de concurrentiepositie van het overheidsbedrijf onnodig in het gedrang te brengen.

voornoemd artikel. Voornoemde bijkomende verklaringen mogen de draagwijdte van het reeds geformuleerde oordeel niet wijzigen of afzwakken (32). De verklaring van de commissaris over de jaarrekening bevat één van onderscheiden oordelen:


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- een verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud (33); - een verklaring over de jaarrekening zonder voorbehoud, met een toelichtende paragraaf (34); - een verklaring over de jaarrekening met voorbehoud (35); - een verklaring over de jaarrekening met voorbehoud, en toelichtende paragraaf (36); - een onthoudende verklaring (37); - een afkeurende verklaring (37). 140. Hierna toetsen wij de verslaggeving van de N.M.B.S., Belgacom, De Post, Belgocontrol en B.I.A.C. aan de inhoud van een commissarisverslag voor handelsvennootschappen over de boekjaren 2001 tot en met 2003. Deze toetsing laat toe de verschilpunten te inventariseren van een verslaggeving van een handelsvennootschap met die van een autonoom economisch overheidsbedrijf of nog: van de certificering van de jaarrekening door enkel commissarissen–leden IBR en anderzijds van een college van commissarissen bestaande uit commissarissen-raadsheren en commissarissen–leden IBR. In de volgende punten geven we dan ook vooreerst de standaardtekst van een goedkeurende verklaring zonder voorbehoud gevolgd door de inventaris van de afwijkingen hierop. 3.5.2. Titulatuur van het verslag 141. De titulatuur van het verslag omvat naast de vermelding van het boekjaar met afsluitdatum tot wie het is gericht. Voor handelsvennootschappen is dit de algemene vergadering. Zo ook voor de N.M.B.S., Belgacom, De Post en BIAC, allen naamloze vennootschappen van publiek recht. Het verslag Belgocontrol wordt gericht aan de minister onder wiens bevoegdheid het overheidsbedrijf ressorteert. 3.5.3. Inleiding van het controleverslag 142. De inleiding tot het controleverslag identificeert de documenten die het voorwerp uitmaken van de controle. De commissaris vermeldt welk orgaan daarvoor de verantwoordelijkheid draagt. __________ (32) Paragraaf 3.1.6. van voornoemde controlenormen. (33) Paragraaf 3.5. van voornoemde controlenormen. (34) Paragraaf 3.6. van voornoemde controlenormen. (35) Paragraaf 3.7. van voornoemde controlenormen. (36) Paragraaf 3.8. van voornoemde controlenormen. (37) Paragraaf 3.9. van voornoemde controlenormen.


De inleiding voor een handelsvennootschap luidt: “Overeenkomstig de wettelijke en statutaire bepalingen, brengen wij u verslag uit over de uitvoering van de controleopdracht die ons werd toevertrouwd. Wij hebben de controle uitgevoerd van de jaarrekening, opgesteld onder de verantwoordelijkheid van de raad van bestuur van de vennootschap, over het boekjaar…, afgesloten op ..., met een balanstotaal van ... EUR en waarvan de resultatenrekening afsluit met een winst (verlies) van het boekjaar van ... EUR. Wij hebben eveneens de bijkomende specifieke controles uitgevoerd die door de wet zijn vereist.”.

De verwoording van de tweede paragraaf van het verslag van de colleges van commissarissen bij autonome economische overheidsbedrijven vertonen geen noemenswaardige afwijkingen met de standaardrapportering. Het gaat hier eerder om aanpassingen aan de terminologie dan aan de inhoud. Voorts wensen we de aandacht te vestigen op de laatste zin van de betrokken paragraaf die stelt dat: “Het (college) heeft eveneens de bijkomende specifieke controles uitgevoerd die door de wet zijn vereist.”. De tekst verwijst met andere woorden naar alle controles die door de wet vereist zijn en dus ook naar de wet van 21 maart 1991 en het koninklijk besluit van 5 maart 1992. 3.5.4. Verklaring over de jaarrekening 143. Het algemeen deel van het controleverslag kan in drie delen worden opgedeeld. Een eerste luik geeft de conformiteit aan van de uitgevoerde werkzaamheden met normen; een tweede geeft een aantal specificaties. Het derde, veruit het belangrijkste deel van het verslag, geeft het oordeel van de commissaris(sen). __________ (38) N.M.B.S.: “(…) en meer bepaald de artikelen 143 en 144 van het Wetboek van vennootschappen, dat krachtens artikel 37 van de wet van 21 maart 1991 betreffende de hervorming van sommige economische overheidsbedrijven van toepassing is op (…)”. Belgacom, Belgocontrol en B.I.A.C.: “(…) en meer bepaald de artikelen 143 en 144 van het Wetboek van vennootschappen, dat krachtens artikel 25 van de wet van 21 maart 1991 betreffende de hervorming van sommige economische overheidsbedrijven van toepassing is op (…)”.



We stellen vast dat de verwoording van de betrokken paragraaf in het verslag van het college van commissarissen bij autonome economische overheidsbedrijven specifieker is dan de standaard. Naast de verwijzing naar de wettelijke en statutaire bepalingen wordt bij de N.M.B.S., Belgacom, Belgocontrol en B.I.A.C. verwezen naar de wetgeving die de controle van het college van commissarissen bepaalt (38) en bij De Post naar de controleopdracht toevertrouwd door de algemene vergadering.

A. Conformiteit met de normen 144. In het algemeen deel van het controleverslag voor handelsvennootschappen luidt een eerste paragraaf: “Onze controles werden verricht overeenkomstig de normen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren. Deze beroepsnormen eisen dat onze controle zo wordt georganiseerd en uitgevoerd dat een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat de jaarrekening geen onjuistheden van materieel belang bevat, rekening houdend met de Belgische wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften met betrekking tot de jaarrekening.”.


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145. Bij elk van de vijf onderzochte overheidsinstellingen is de expliciete verwijzing naar de normen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren vervangen door een verwijzing naar de algemeen aanvaarde controlenormen. Deze nuancering is ingegeven door de omstandigheid dat de verslaggeving zowel door commissarissen-raadsheren als commissarissen–leden IBR getekend wordt. In deze context verwijzen wij naar de bijdrage van de heer PH. ROLAND (39) voor wat de door het Rekenhof gehanteerde normen betreft. B. De uitgevoerde werkzaamheden 146. De tweede paragraaf van de verklaring over de jaarrekening bij handelsvennootschappen is in de standaard als volgt geformuleerd: “Overeenkomstig deze normen hebben wij rekening gehouden met de administratieve en boekhoudkundige organisatie van de vennootschap, alsook met de procedures van interne controle. De verantwoordelijken van de vennootschap hebben onze vragen naar opheldering of inlichtingen duidelijk beantwoord. Wij hebben op basis van steekproeven de verantwoording onderzocht van de bedragen opgenomen in de jaarrekening. Wij hebben de waarderingsregels, de betekenisvolle boekhoudkundige ramingen die de onderneming maakte en de voorstelling van de jaarrekening in haar geheel beoordeeld. Wij zijn van mening dat deze werkzaamheden een redelijke basis vormen voor het uitbrengen van ons oordeel.”. Tussen het standaardverslag en de verschillende verslagen van de colleges van commissarissen voor de autonome economische overheidsbedrijven, hebben we inhoudelijk geen noemenswaardige verschillen aangetroffen. Enkel de woordkeuze en een meer omschreven werkwijze kunnen aangehaald worden. Zo heeft het college van commissarissen van de N.M.B.S. en Belgocontrol gespecificeerd dat ze zich naast steekproeven eveneens baseren op reconciliaties en andere controlemethoden om de verantwoording van de bedragen opgenomen in de jaarrekening te onderzoeken. __________ (39) PH. ROLAND, “Contrôle conjoint ou indépendant dans les entreprises publiques”, cf. infra, Chapitre 4.


C. Besluit van het eerste deel: het oordeel van de commissaris(sen) 147. Het oordeel van een standaardrapportering bij handelsvennootschappen luidt: “Naar ons oordeel, rekening houdend met de toepasselijke wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften, geeft de jaarrekening afgesloten op ... een getrouw beeld van het vermogen, van de financiële toestand en van de resultaten van de vennootschap en wordt een passende verantwoording gegeven in de toelichting.”

148. Zoals we hebben kunnen vaststellen hebben de verslagen van de colleges van commissarissen van autonome economische overheidsbedrijven met een goedkeurende verklaring over de jaarrekening een vergelijkbare formulering met de verslagen van (college van) commissarissen van handelsondernemingen. We kunnen met andere woorden stellen dat de autonome economische overheidsbedrijven met een “clean opinion” gelijk worden behandeld als andere handelsondernemingen. Bijgevolg is de attestering vergelijkbaar met algemeen aanvaarde (internationale) standaarden wat inzonderheid van belang is voor een onderneming zoals Belgacom. 3.5.5. Bijkomende verklaringen en inlichtingen 149. Naast de verklaringen over de jaarrekening omvat een tweede deel van het verslag de bijkomende verklaringen die door het Wetboek van vennootschappen zijn vereist, alsook de inlichtingen die de commissaris meent te moeten meedelen aan de aandeelhouders en derden.

__________ (40) Voor de boekjaren 2002 en 2003 ging het om een toelichtende paragraaf met betrekking tot de al dan niet terugname van een voorziening van een herstructurering en de houding van de Europese commissie inzake de goedkeuring van de herstructureringsplannen m.b.t. de ABX-groep en de Inter Ferry Boatsgroep.In het boekjaar 2001 was er een voorbehoud m.b.t. waardering filiaal NV Inter Ferry Boats.



De colleges van de vijf onderzochte overheidsinstellingen hanteren een vergelijkbare formulering met die van handelsvennootschappen. Enkel voor wat de N.M.B.S. betreft, wordt voor het boekjaar 2002 bijkomend de verantwoording in de toelichting van de analytische resultaten van twee opdrachten van openbare dienst en van de tabellen van bronnen en aanwendingen van die twee opdrachten gespecificeerd. Voor de onderzochte overheidsbedrijven over de laatste drie boekjaren gaat het om verklaringen zonder voorbehoud. Uitzondering is de N.M.B.S. (40).

A. Bijkomende verklaringen overeenkomstig het Wetboek van vennootschappen 150. Voor een handelsvennootschap is de standaard als volgt: “Wij vullen ons verslag aan met de volgende bijkomende verklaringen (en inlichtingen) die niet van aard zijn om de draagwijdte van onze verklaring over de jaarrekening te wijzigen:


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(1) Het jaarverslag bevat de door de wet vereiste inlichtingen en stemt overeen met de jaarrekening. (2) In voorkomend geval: Andere inlichtingen die bedoeld zijn om de aandacht van de lezer te vestigen op een kenmerk van de gecontroleerde documenten, bijvoorbeeld: “Zoals aangeduid in de toelichting bij de jaarrekening, zijn de waarderingsregels die zijn toegepast bij het opstellen van de financiële staten, gewijzigd tegenover het voorgaand boekjaar ...”. (3) Onverminderd formele aspecten van ondergeschikt belang, wordt de boekhouding gevoerd en de jaarrekening opgesteld overeenkomstig de in België toepasselijke wettelijke en bestuursrechtelijke voorschriften. (4) Wij dienen u geen enkele verrichting of beslissing mede te delen die in overtreding met de statuten of het Wetboek van vennootschappen zou zijn gedaan of genomen. De resultaatsverwerking die aan de algemene vergadering wordt voorgesteld, stemt overeen met de wettelijke en statutaire bepalingen. (5) In voorkomend geval: Tijdens het boekjaar werd een interimdividend uitgekeerd waarover wij het hierbijgaande verslag hebben opgesteld, overeenkomstig de wettelijke vereisten. (6) In voorkomend geval: Overeenkomstig art. 523 van het Wetboek van vennootschappen, (of 524 W. Venn.), dienen wij tevens verslag uit te brengen over de hiernavolgende verrichtingen die hebben plaatsgevonden sinds de laatste gewone algemene vergadering: (beschrijving) .......”. Met betrekking tot bovenstaande, wettelijk vereiste verklaringen stellen we vast dat de overheidsbedrijven het stramien zoals bepaald door de standaard in zeer grote mate volgen. Het eerste punt van de verklaringen wordt door elk van de onderzochte overheidsbedrijven opgenomen. Het tweede punt wordt voor de beschouwde boekhoudperioden enkel aangegrepen door Belgacom. Bij Belgacom, De Post, Belgocontrol en B.I.A.C. neemt het college van commissarissen het derde punt van de verklaringen op in hun verslag. B.I.A.C. geeft voor het boekjaar 2003 naast de standaardformule een bijkomende inlichting (41). __________ (41) Voor het boekjaar 2003 kon echter nog niet worden voldaan aan de voorschriften vervat in artikel 27, § 1, eerste en tweede lid van de wet van 21 maart 1991, dat een afzonderlijk stelsel van rekeningen voorziet voor de activiteiten die verband houden met taken van openbare dienst enerzijds en andere activiteiten anderzijds, en voorschrijft dat de bijlage bij de jaarrekening een samenvattende staat van de rekeningen betreffende de taken van openbare dienst en een desbetreffende commentaar dient te bevatten.


Voor de vierde verklaring stellen we vast dat het grote verschilpunt met de standaard opnieuw de specificatie betreft van de verwijzing naar de wetten die de controle op de jaarrekening van overheidsbedrijven regelt (42). Voor wat de wettelijk vereiste verklaring voor interimdividenden betreft, heeft enkel de N.M.B.S. tijdens de beschouwde periode hierover melding gemaakt. De laatste verklaring is voor de betrokken boekjaren enkel van toepassing geweest voor Belgacom in het boekjaar 2003.

151. Naast bovengenoemde wettelijk verplichte verklaringen omvat het tweede gedeelte eveneens de inlichtingen die de commissaris meent te moeten meedelen. Hierna volgt een niet-exhaustief overzicht van de onderwerpen opgenomen door de verschillende colleges van commissarissen van de respectieve autonome economische overheidsbedrijven. Het college van de N.M.B.S. heeft volgende inlichtingen opgenomen in zijn verslagen aan de algemene vergadering (boekjaren 2001 tot en met 2003): - informatie over de voorziening voor herstructurering; - verscheidene aspecten over de administratieve organisatie en interne controle; - aantekeningen bij de jaarrekening (o.a. weerslag van wettelijke en reglementaire bepalingen die specifiek van toepassing zijn voor de N.M.B.S.); - toelichtingen bij de opgestelde rekeningen per activiteitssector. Voor Belgacom heeft het college tijdens de boekjaren 2001, 2002 en 2003 enkel bijkomende inlichtingen verschaft aangaande pensioenverplichtingen. Het college van De Post heeft voor de boekjaren 2001, 2002 en 2003 bijkomende inlichtingen verschaft aangaande de interne controle en de opdrachten van openbare diensten: facturatie-overeenkomst en inlichtingen betreffen de overheidsopdrachten. Enkel voor het boekjaar 2002 heeft het college een derde inlichting opgenomen betreffende de voorziening sociaal plan.

__________

(42) N.M.B.S., Belgocontrol en B.I.A.C.: “Het College heeft geen kennis gekregen van verrichtingen gedaan of beslissingen genomen met overtreding van de wet van 21 maart 1991, van het Wetboek van vennootschappen of van de statuten.”. Belgacom en De Post nemen de standaard over. Voor wat betreft de passage m.b.t. de resultaatsverwerking, verwijst enkel Belgacom specifiek naar de overeenstemming met bepaalde artikelen van de wet van 21 maart 1991 en haar statuten.



B. De overige inlichtingen

Het college van Belgocontrol heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt om volgende inlichtingen te verschaffen over de werking van de afdeling interne audit, het opstellen en formaliseren van talrijke procedures in het kader van de bekomen ISO 9001-certificatie, de versterking van de boekhoudafdeling (enkel voor de boekjaren 2001 en 2002), inlichtingen betreffende de te betalen overuren, het bestaan van een nieuw arbeidsreglement en de implementatie van een nieuwe analytische boekhouding (enkel 2003). Het college van B.I.A.C. heeft geen vergelijkbare bijkomende inlichtingen opgenomen in haar verslag.


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Belangrijk hierbij is de vaststelling dat geen van deze bijkomende inlichtingen de concurrentiepositie van het betreffende overheidsbedrijf zou kunnen aantasten. 3.5.6. Handtekeningen 152. Voor de autonome economische overheidsbedrijven wordt het verslag van het college van commissarissen bestaande uit commissarissen-raadsheren en commissarissen–leden IBR door beide type commissarissen ondertekend. Voor de commissarissen-raadsheren wordt de melding “Het Rekenhof vertegenwoordigd door” opgenomen. Voor de commissarissen–leden IBR wordt de melding “Leden van het Instituut der Bedrijfsrevisoren” opgenomen. 3.5.7. Besluit van de rapportering 153. De verslaggeving van de autonome economische overheidsbedrijven wijkt fundamenteel niet af van die welke wordt voorgeschreven door de Algemene controlenormen van het IBR. De verschillen gaan voornamelijk over expliciteringen van specifieke wetgevingen die op het betreffende overheidsbedrijf toepasselijk zijn en over een aantal bijkomende informaties die voornamelijk ingegeven zijn door de zorg van het Rekenhof voldoende te informeren, zonder evenwel het betrokken overheidsbedrijf enig (concurrentieel) nadeel te berokkenen.


CHAPITRE 4 CONTROLE CONJOINT OU INDEPENDANT DANS LES ENTREPRISES PUBLIQUES

77 CONTROLE DANS LES ENTREPRISES PUBLIQUES

PH. ROLAND Président de la Cour des comptes


Il n’existe pas de définition univoque de la notion d’entreprise publique. Ainsi, il peut s’agir d’entreprises créées par un pouvoir public et qui sont soit de droit public (régies par une loi, un décret ou une ordonnance), soit de droit privé (ASBL, SPRL, SA, etc.). Il peut s’agir d’entreprises privées dont les pouvoirs publics sont associés majoritaires, ou qui fonctionnent essentiellement grâce à des subventions publiques. Il peut s’agir d’entreprises auxquelles les autorités publiques ont accordé des droits particuliers, notamment pour les aider à s’acquitter de missions d’intérêt général qu’elles leur ont confiées (services publics). Les activités des entreprises publiques peuvent être de nature administrative ou commerciale, ou le plus souvent, de type mixte.



La loi définit, au cas par cas, les modalités du contrôle externe dans les entreprises publiques et la présence de la Cour des comptes et/ou des réviseurs d’entreprises. La situation est encore compliquée par le fait que chaque niveau de pouvoir peut créer des entreprises publiques et définir des modalités de contrôle sui generis.

4.1. LES MODALITES ACTUELLES DU CONTROLE EXTERNE 4.1.1. Les entreprises publiques autonomes 154. La loi du 21 mars 1991 portant réformes de certaines entreprises publiques économiques et l’arrêté royal du 5 mars 1992 précisent la mission, les moyens et le statut des commissaires auprès des entreprises publiques autonomes. Les entreprises concernées sont la S.N.C.B., La Poste, Belgacom, B.I.A.C. (qui gère l’aéroport de Bruxelles-National) et Belgocontrol (qui contrôle l’espace aérien belge).

CONTROLE DANS LES ENTREPRISES PUBLIQUES

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155. Le contrôle des entreprises publiques autonomes est organisé par les articles 25 et 27 de la loi du 21 mars 1991. L’originalité du contrôle consiste dans le fait qu’il est exercé par un collège de commissaires mixte, composé de deux membres de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises et de deux membres de la Cour des comptes. Le collège des commissaires (A.R. 5 mars 1992) est chargé du contrôle de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité des opérations à constater dans les comptes annuels; les dispositions générales du Code des sociétés sont d’application, sauf exceptions prévues dans la loi de 1991. Même si l’arrêté royal du 5 mars 1992 prévoit que les commissaires nommés par la Cour des comptes sont chargés prioritairement de la vérification des comptes ayant trait aux tâches de service public, la responsabilité de certification des comptes est une responsabilité collective de l’ensemble du collège. 156. Le fait de confier le contrôle de la situation financière des entreprises publiques autonomes à un collège des commissaires présente l’avantage pour la Cour des comptes d’éviter une situation redondante, dans la mesure où, travaillant en collaboration avec des réviseurs d’entreprises, la Cour peut bénéficier à la fois de leur expérience et du travail d’équipe qui est mis en œuvre. Pour la Cour, cette situation est certainement préférable à celle de nombreux organismes publics où aucune forme de collaboration n’est organisée et où la Cour se voit souvent dans l’obligation de recommencer une partie des travaux de vérification effectués par les réviseurs pour étayer ses propres observations et recommandations (cf. infra). 157. Dans la répartition pratique des tâches de contrôle au sein du collège des commissaires des entreprises publiques autonomes, tous les cas sont possibles mais la responsabilité finale reste collégiale: soit les réviseurs se chargent de manière spécifique du contrôle financier et les membres de la Cour des comptes du contrôle des missions de service public, soit l’ensemble des tâches de contrôle est partagé de manière équitable entre les commissaires, selon les entreprises concernées. 158. Il convient de signaler que la Cour des comptes dispose dans toutes les entreprises publiques autonomes d’équipes permanentes d’auditeurs sur place, ce qui permet souvent d’enrichir le contrôle des comptes annuels d’un contrôle L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

permanent des tâches de service public, de la bonne application de la législation sur les marchés publics et du contrôle de la bonne exécution des dispositions prévues dans le contrat de gestion conclu entre l’entreprise publique et l’Etat. Les représentants de la Cour des comptes jouent donc un rôle essentiel dans la rédaction des lettres de management transmises régulièrement aux conseils d’administration des entreprises concernées.

160. Par contre, en vertu de la loi de 1991, la Cour des comptes n’intervient pas dans le contrôle externe des différentes filiales commerciales créées par les entreprises publiques autonomes (1). Seuls les réviseurs d’entreprises contrôlent les comptes annuels des filiales et, par conséquent, les comptes consolidés des entreprises publiques concernées. 161. D’autres entreprises publiques fédérales ont pris les entreprises publiques autonomes comme modèle pour le contrôle externe, et comportent un collège des commissaires mixte, composé de réviseurs d’entreprises et de membres ou de représentants de la Cour des comptes. On peut citer notamment la Coopération technique belge, la Loterie nationale, le Palais des Beaux-arts et la société ASTRID. 4.1.2. Le décret « transparence » de la Communauté française 162. Le décret de la Communauté française du 9 janvier 2003, relatif à la transparence, à l’autonomie et au contrôle des organismes publics, des sociétés de bâtiments scolaires et des sociétés de gestion patrimoniale, établit des modalités de contrôle externe conjoint réunissant membres de la Cour des comptes et réviseurs d’entreprises pour les organismes publics suivants: la Radio-Télévision belge de la Communauté française (RTBF), l’Office de la Naissance et de l’Enfance (ONE), l’Entreprise publique des Technologies nouvelles de l’Information et de la Communication (ETNIC), le Fonds Ecureuil de la Communauté française et l’Institut de la Formation en cours de carrière (IFC). 163. Il convient de remarquer que, si de toute évidence, de nombreuses modalités de contrôle se sont inspirées des dispositions concernant le collège des commissaires des entreprises publiques autonomes, on se trouve ici dans le cas d’organismes essentiellement de type administratif. A part une seule __________ (1) Les filiales directes dans lesquelles les entreprises publiques autonomes détiennent 50 % des parts ou plus étaient au nombre de 65 au 31 décembre 2003.



159. La loi de 1991 prévoit également que la Cour des comptes, en tant que telle, peut, à l’intervention de ses représentants au collège des commissaires, organiser un contrôle sur place de l’exécution des tâches de service public. Cela a été notamment le cas à la S.N.C.B. pour un audit demandé par la Chambre des représentants.

référence explicite à l’article 143 du Code des sociétés (art. 48 du décret) et la reprise du texte mutatis mutandis de l’article 144 du même Code (art. 49 du décret), il s’agit bien en l’espèce de modalités de contrôle spécifiques. Les principales différences par rapport au contrôle des entreprises publiques autonomes sont développées ci-dessous.


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- Le gouvernement de la Communauté française désigne les commissaires, pour moitié parmi les membres de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises et pour moitié parmi les membres de la Cour des comptes (art. 45 du décret) alors que c’est la Cour des comptes elle-même qui désigne ses commissaires dans le collège des commissaires des entreprises publiques autonomes. Plutôt qu’une atteinte à l’indépendance de la Cour des comptes, on pourrait interpréter cette disposition comme une originalité légistique. - Les commissaires sont révocables à tout moment par le gouvernement de la Communauté française (art. 46 du décret). Dans le cas des entreprises publiques autonomes, les commissaires sont protégés par les dispositions du Code des sociétés. Dans le décret, l’indépendance des commissaires est, par contre, soumise à la discrétion du gouvernement. - En plus des missions « traditionnelles » de contrôle de la situation financière et des comptes annuels, l’accent est mis sur le contrôle de régularité des opérations constatées dans les comptes (art. 48, 1. du décret). - Le rapport de contrôle n’est pas transmis aux seuls organes de gestion mais, également, aux commissaires du Gouvernement, au ministre de tutelle, au ministre du Budget et au Conseil de la Communauté française (art. 49, § 3 du décret). - Si les commissaires ont connaissance d’infractions, ils ne sont déchargés de leur responsabilité que s’ils prouvent qu’ils ont accompli les diligences normales de leurs fonctions et qu’ils ont dénoncés ces infractions auprès des commissaires du Gouvernement, des organes de gestion, du ministre de tutelle, du ministre du Budget et du Conseil de la Communauté française (art. 53, § 3 du décret). - Le Collège des commissaires du Gouvernement invite, à l’initiative de son président, au moins deux fois par an, tous les commissaires aux comptes et les membres de la cellule d’audit interne de tous les organismes publics, afin de coordonner les différentes formes de contrôle (art. 54 du décret). Dans le cas des entreprises publiques autonomes, le contact entre commissaires aux comptes et commissaires du Gouvernement est prévu comme une éventualité, mais il est rarement pratiqué. 164. Le cas de l’Office de la Naissance et de l’Enfance (ONE) est particulier. L’organisme a été réformé par le décret de la Communauté française


4.1.3. Les organismes d’intérêt public soumis à la loi de 1954 165. La loi du 16 mars 1954, relative au contrôle de certains organismes d’intérêt public, dresse la liste exhaustive des organismes publics qui sont soumis au contrôle externe de la Cour des comptes (art. 6: Les comptes des organismes sont transmis pour contrôle à la Cour des comptes, qui peut organiser un contrôle sur place), tout en ayant la faculté de recourir au service de réviseurs d’entreprises (art. 13: Des réviseurs peuvent être désignés pour contrôler les écritures et en certifier l’exactitude et la sincérité.). Par analogie, un grand nombre d’organismes régionaux et communautaires sont également soumis à un contrôle similaire. Dans la pratique, la faculté de désigner des réviseurs dans les organismes d’intérêt public est largement utilisée, surtout, mais pas uniquement, dans les organismes à finalité commerciale qui organisent une comptabilité économique. Suite au retard généralisé dans la transmission des comptes, par les ministres concernés, à la Cour des comptes, le travail d’audit de la Cour vient souvent après celui des réviseurs. 166. Il faut bien constater que ni le Code des sociétés, ni la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des Reviseurs d’Entreprises, ni l’arrêté royal du 10 janvier 1994 relatif aux obligations des réviseurs d’entreprises ne prévoient que ceuxci transmettent leurs documents de travail à la Cour, qui ne dispose que de l’attestation délivrée par le réviseur. La collaboration entre la Cour des comptes et les réviseurs n’est donc pas organisée et le risque de duplication du travail de contrôle est donc bien réel. Cependant, de manière informelle et non systématique, les contacts ont tendance à se développer entre les intervenants et peuvent aboutir, dans des cas encore rares, à une véritable coopération et à un échange fructueux entre les réviseurs et la Cour des comptes, chacune des parties se reposant sur les conclusions de l’autre partie pour étayer ses propres recommandations. Lorsque c’est possible, la Cour des comptes associe les réviseurs, en tant qu’observateurs, aux réunions contradictoires de fin d’audit avec le management des organismes publics.



du 17 juillet 2002 qui prévoit, à l’instar des entreprises publiques autonomes, un contrat de gestion, lequel a été signé le 11 mars 2003. Au niveau des modalités de contrôle, l’organisme reste soumis à la loi du 16 mars 1954 relative au contrôle de certains organismes d’intérêt public, c’est-à-dire notamment au contrôle « traditionnel » de la Cour des comptes. Il y a donc, pour cet organisme, coexistence, d’une part, du contrôle distinct de la Cour des comptes et des réviseurs d’entreprises et, d’autre part, du contrôle conjoint organisé par le décret du 9 janvier 2003. La loi de 1991 sur les entreprises publiques autonomes prévoit que la Cour des comptes peut mener un contrôle sur place à l’intervention de ses commissaires présents dans le collège. Il n’existe pas de disposition de ce type pour l’ONE et donc un risque « théorique » de divergence éventuelle entre une position de la Cour des comptes et une position du collège des commissaires.

4.1.4. Les organismes publics non soumis au contrôle externe de la Cour des comptes 167. En attendant une clarification du contrôle de la Cour des comptes par la nouvelle loi sur la comptabilité publique, qui n’est pas encore entrée en application (cf. infra), de nombreuses entreprises publiques ou exerçant des missions de service public ne sont pas soumises au contrôle de la Cour des comptes. Seuls les réviseurs d’entreprises y sont présents en vertu des dispositions du Code des sociétés.


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Dans une première catégorie, figurent les entités dans lesquelles l’Etat détient des participations souvent majoritaires, voire uniques, comme la Société fédérale de participations, la SOPIMA, Berlaymont 2000, la Financière TGV. A l’exception des comptes que ces sociétés remettent auprès de la Banque Nationale et de l’attestation du réviseur d’entreprises, la Chambre des représentants ne dispose d’aucun moyen de contrôle. La deuxième catégorie est celle des entités jouissant d’un statut de droit privé mais qui s’acquittent de missions s’apparentant à des missions de service public. Quantité d’ASBL sont dans ce cas. La troisième catégorie comprend les comités de contrôle comme le Comité national de l’Energie, le Comité de contrôle de l’Electricité et du Gaz, la Commission bancaire, financière et des assurances, qui tous exercent des missions de service public. 4.1.5. Les organismes internationaux 168. Le 9ème congrès de l’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (INTOSAI) a fixé en 1997, dans sa déclaration dite de Lima, les lignes directrices relatives aux principes de contrôle des organismes internationaux financés par des fonds publics. Chaque organisme international comporte un collège de commissaires, désignés, à tour de rôle, par les gouvernements des pays membres de l’organisme international. Le souhait de l’INTOSAI est que les commissaires soient choisis de préférence parmi les membres des institutions supérieures de contrôle des finances publiques des Etats membres. Suivant les cas, les commissaires disposent de leurs propres auditeurs ou soustraitent les travaux de contrôle financier à des firmes d’audit ou à des réviseurs d’entreprises. Dans ce cas, le réviseur (la firme d’audit) remet aux commissaires un rapport d’audit sur lequel les commissaires peuvent baser leur opinion pour établir la certification des comptes.


4.2. L’EVOLUTION VERS LE CONTROLE CONJOINT 4.2.1. Cour des comptes et réviseurs: convergences 169. Le principal facteur de convergence entre la Cour des comptes et les réviseurs d’entreprises est la nature même du contrôle externe: la Cour des comptes est bien chargée, comme le sont également de plus en plus souvent les réviseurs d’entreprises, du contrôle financier des organismes publics, du contrôle de la comptabilité générale et, dans ce cadre, de l’analyse des mécanismes de contrôle interne.

171. La comptabilité de type économique en partie double, la prise en compte des aspects patrimoniaux s’étendent progressivement à tout le secteur public et pas seulement aux entreprises publiques de type commercial. La loi de 1975 sur la comptabilité commerciale et des éléments du Code des sociétés s’appliquent mutatis mutandis à une partie grandissante du secteur public. Après la nouvelle comptabilité communale, ce sont celles des provinces et de l’Etat qui vont être profondément réformées. On peut donc discerner une tendance très nette au rapprochement entre la comptabilité publique et la comptabilité privée, ce qui rapproche bien évidemment aussi les méthodes de contrôle externe et les normes professionnelles de la Cour des comptes dont la mission est exclusivement publique des normes professionnelles des réviseurs d’entreprises opérant dans le secteur privé, qui occupent également, de plus en plus, le domaine public. Le renforcement de la collaboration entre la Cour des comptes et les réviseurs d’entreprises est non seulement une conséquence naturelle des convergences de contrôle, mais c’est également une nécessité afin d’éviter la duplication des travaux d’audit et de permettre aux uns et aux autres de se reposer sur les travaux d’audits respectifs pour étayer leurs propres conclusions. 4.2.2. Cour des comptes et réviseurs d’entreprises: différences d’approche 172. Organiquement, la Cour des comptes est fort différente de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises, qui réglemente une profession libérale. La Cour des comptes est un organisme collatéral du Parlement, parfaitement indépendant de l’administration et du pouvoir exécutif, qu’elle contrôle. La



170. Comme les réviseurs d’entreprises, la Cour des comptes se réfère à des normes professionnelles, qui dépassent le cadre strictement national et sont, de plus en plus, souvent discutées au sein de forums européens (EUROSAI – Organisation européenne des institutions supérieures de contrôle des finances publiques) et même mondiaux (INTOSAI – Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques).

Cour est composée de magistrats qui ont à leur service des équipes d’auditeurs et de contrôleurs. Dans tous les cas, la Cour désigne elle-même les personnes chargées du contrôle. L’initiative et le choix des contrôles appartiennent soit à la Cour, soit au Parlement. Les réviseurs d’entreprises ont des normes strictes de travail à respecter, mais ils doivent souvent opérer un arbitrage entre la nécessité de rentabiliser l’investissement financier, matériel et humain du contrôle et la nécessité de minimiser les risques de contrôle encourus, dans le strict respect des normes.


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173. Face aux moyens des réviseurs mesurés selon ces critères, la Cour des comptes peut développer un contrôle permanent basé sur des équipes présentes dans les entreprises. D’un côté, on trouve une approche ponctuelle et synthétique du contrôle, basée notamment sur des méthodes de sondage et des check-lists. De l’autre côté, on retrouve une approche plus analytique et plus de temps consacré à des préoccupations d’ordre général qui dépassent le cadre strict des comptes, une attention plus particulière aux aspects de régularité et de légalité, le respect de la législation des marchés publics, les dépenses de personnel, les pensions, les provisions, etc. Il est vrai que si cette option dans l’affectation des moyens peut générer une meilleure efficacité du travail, elle doit s’accompagner d’une réflexion constante sur son efficience. 174. La fiabilité du contrôle interne est encore bien plus importante pour des auditeurs de la Cour que pour les réviseurs d’entreprises car le contrôle de régularité (essentiel pour les entreprises publiques ou fonctionnant avec des fonds publics) y est directement lié. L’absence de contrôle interne ou les carences graves du contrôle interne doivent amener une réserve générale sur les comptes, au minimum des remarques explicites dans le rapport de révision. Les états comptables peuvent être fidèles (respect des transactions) sans pour autant que les transactions soient régulières: la régularité des opérations, par exemple, les marchés publics, est donc un point fondamental du contrôle de la Cour des comptes. Si on ne peut se reposer sur le contrôle interne pour l’audit des comptes, il faudra trouver des méthodes alternatives qui donnent une assurance suffisante de la fidélité des comptes et de la régularité des opérations. On procèdera généralement par sondages en minimisant le risque d’erreur – le fameux « seuil de matérialité ». On connaît l’importance accordée par les réviseurs d’entreprises à ce seuil de matérialité, ce qui les amène parfois à exercer des contrôles automatiques qui peuvent passer à côté de l’essentiel. Les auditeurs de la Cour des comptes porteront autant d’attention aux principes qu’au seuil de matérialité. Certaines dépenses en dessous du seuil de matérialité peuvent être illégales ou irrégulières: il est parfois utile de le relever. Selon les normes de contrôle internationales, il convient toujours d’essayer de chiffrer le montant à partir duquel peuvent porter les réserves éventuelles. Ce n’est pas toujours possible, notamment lorsque le contrôle interne est très faible et que les irrégularités sont systématiques. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

176. La pratique – là où elle existe – du contrôle conjoint montre que les différences d’approches dans le contrôle financier de la Cour des comptes et des réviseurs d’entreprises sont plutôt un facteur d’enrichissement mutuel et permettent une amélioration de la qualité générale des contrôles. 4.2.3. Le contrôle conjoint, un frein pour le contrôle de la Cour des comptes? 177. Le rôle de la Cour des comptes est bien plus large que le contrôle financier stricto sensu des organismes publics. On peut citer, notamment, le contrôle budgétaire, l’examen de la légalité et de la régularité des dépenses (en particulier, des marchés publics) et des recettes fiscales, le contrôle a posteriori du bon emploi des deniers publics au regard du respect des principes d’économie, d’efficacité et d’efficience et le rôle d’information des assemblées législatives. Le contrôle conjoint, en tout cas tel qu’il est organisé dans les entreprises publiques autonomes et dans certains autres organismes, au sein d’un collège des commissaires mixte composé de membres de la Cour des comptes et de réviseurs d’entreprises peut-il être en porte-à-faux avec le contrôle « traditionnel » de la Cour des comptes? 178. Le bon fonctionnement d’un collège exige des règles de confidentialité en ce qui concerne la divulgation extérieure des informations internes à l’entreprise. L’article 144, 6° du Code des sociétés indique notamment que la mention d’opérations irrégulières peut être omise dans le rapport du collège des réviseurs lorsque la révélation de l’information est susceptible de causer à la société un préjudice injustifié, si l’organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation. Qu’en sera-t-il, par exemple, de la politique fiscale de l’entreprise quand celleci n’est pas nécessairement en concordance avec les intérêts financiers de l’Etat? Les représentants de la Cour pourraient être contraints à un certain pragmatisme.



175. La Cour des comptes sera particulièrement sensible à la bonne exécution des missions de service public et au respect du cadre budgétaire prévu à cet effet. Dans un grand nombre d’organismes publics – même lorsque la comptabilité économique en partie double est organisée – c’est encore souvent la comptabilité budgétaire qui sert d’outil de gestion et des comptes budgétaires doivent être établis chaque année: le contrôle de ces comptes est bien une mission tout à fait spécifique de la Cour des comptes, qui rentre dans le cadre de son rôle plus large de conseiller budgétaire du Parlement. Dans les entreprises publiques autonomes, il est prévu que ces entreprises établissent des comptes séparés pour les missions commerciales et les missions de service public, la Cour des comptes contrôlant de manière spécifique ces derniers. Mais dans ce cas, la responsabilité du Collège des commissaires reste collégiale et les réviseurs d’entreprises ne peuvent pas ignorer l’exécution des missions de service public, du moins dans le périmètre de leurs compétences.

179. Par ailleurs, les services de la Cour des comptes doivent effectuer leurs missions de contrôle. C’est ainsi que l’on a pu observer des conséquences, parfois importantes pour l’entreprise publique, suite à des contrôles menés par la Cour elle-même. Ainsi, par exemple, un contrôle de régularité des pensions d’une entreprise publique payées par le ministère des Finances a amené l’entreprise publique à revoir sa réglementation sur l’octroi des pensions. Et, autre exemple, un contrôle de régularité d’un contrat conclu entre la Communauté flamande et une entreprise publique a donné au ministre de tutelle les arguments pour annuler le contrat.


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180. Le législateur a prévu, pour les entreprises publiques autonomes, que la Cour des comptes en tant que telle peut mener un contrôle sur place dans l’entreprise, à l’intervention de ses membres dans le collège des commissaires. Le risque pourrait donc exister de contradictions éventuelles entre la position de la Cour elle-même et la position d’un collège de commissaires auquel participent des membres de la Cour. Dans la pratique, cette intervention de la Cour en tant que telle dans le contrôle des entreprises publiques autonomes n’a jamais été pratiquée, à l’exception d’un audit du bon emploi des deniers publics par la S.N.C.B., qui a été réalisé en 2001 à la demande de la Chambre des représentants. L’audit s’est déroulé en bonne collaboration avec les membres de la Cour des comptes participant au collège et sans porter préjudice aux tâches spécifiques du collège auquel participent également les réviseurs d’entreprises membres de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises. Lors d’une audition, le 25 novembre 1998, à propos d’un premier projet de résolution visant à confier à la Cour des comptes une mission de contrôle du bon emploi des deniers publics par la S.N.C.B. (Doc. Ch., 1613/3 – 97/ 98), l’administrateur délégué de la S.N.C.B. déclarait que « les missions qui ne sont pas de service public font l’objet d’une concurrence effrénée et que publier des données d’exploitation relatives à ce sujet dans un rapport officiel ferait subir à la S.N.C.B. un préjudice concurrentiel dans le contexte actuel ». Ce à quoi la Cour des comptes répondait que sa mission d’audit devait être limitée au contrôle des missions de service public. Cette intervention illustre cependant bien les difficultés de diffuser des informations publiques sur la gestion de certaines entreprises. Les travaux des collèges de commissaires, essentiellement centrés sur l’audit financier, occultent quelque peu cette mission importante de la Cour des comptes qui est celle de l’audit de gestion, même si la possibilité théorique (cf. supra) existe pour la Cour de mener des audits de gestion mais en dehors du cadre des travaux du collège. 181. Il est légitime que les parlementaires soient demandeurs d’informations sur la gestion des entreprises publiques autonomes, information qui se limite actuellement à la certification des comptes. Ils ont organisé le 1er avril 2003 un échange de vues sur la problématique du contrôle des entreprises publiques autonomes (Doc. Ch., 50 2425/001). A cette occasion, le membre de la Cour des comptes présent lors de la discussion a fait remarquer que la loi du L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004


21 mars 1991 prévoit bien, en son article 23, § 6, que le ministre dont relève l’entreprise publique autonome fait rapport aux Chambres législatives de la manière dont l’entreprise exerce ses missions de service public et exécute l’ensemble de son contrat de gestion. Le membre de la Cour des comptes proposait d’appliquer systématiquement cette disposition peu utilisée jusqu’ici et d’obliger le ministre compétent à déposer annuellement un rapport au parlement sur la gestion de chacune des entreprises qui relève de sa compétence, de sorte que la Cour des comptes puisse, dans le cadre de sa mission de contrôle général, formuler un certain nombre d’observations en vue d’informer le Parlement quant à la manière dont ces entreprises ont mis en œuvre leur contrat de gestion. La Cour pourrait d’autant mieux remplir cette mission qu’elle est partie prenante dans le contrôle externe des comptes de ces entreprises.


4.3. PERSPECTIVES 4.3.1. Clarification du rôle de la Cour des comptes dans les organismes publics? 182. La situation qui prévaut actuellement est la situation du coup par coup: la Cour des comptes est présente dans le contrôle externe des entreprises publiques lorsque la loi, le décret ou l’ordonnance l’y autorise explicitement.


90

183. La Chambre des représentants a voté récemment deux lois (2) qui renverseront la logique actuelle: la Cour des comptes sera compétente partout, sauf lorsque la loi le stipulera. La loi du 22 mai 2003 modifiant la loi du 29 octobre 1846 relative à l’organisation de la Cour des comptes stipule que « les comptes des organismes publics créés par l’Etat ou qui en dépendent sont transmis à la Cour des comptes. Sauf dérogation légale particulière, la Cour exerce à l’égard de ces organismes publics les compétences et le contrôle définis au § 1er » (art. 5, § 3, al. 1 et 2). Cette disposition, qui ne comporte cependant aucune définition d’un organisme public ne s’applique qu’aux organismes publics fédéraux. Désormais le contrôle de la Cour sera la règle, sauf dérogation explicite. La loi du 16 mai 2003 fixant les dispositions générales applicables aux budgets, au contrôle des subventions et à la comptabilité des communautés et des régions, ainsi qu’à l’organisation du contrôle de la Cour des comptes prévoit que « les comptes des organismes publics créés par les communautés et régions énumérées à l’article 2 ou qui en dépendent sont transmis à la Cour des comptes. La Cour des comptes exerce à l’égard de ces organismes publics le contrôle défini au § 1er » (art. 10, § 2, al. 1 et 2). Cette disposition ne comporte pas non plus de définition d’un organisme public. Toutefois, l’exposé des motifs (p. 13) précise que la notion doit être comprise comme portant sur des entités qui ont été créées par le législateur régional ou communautaire ou des entités qui sont alimentées par des fonds publics et qui auraient appartenu à l’administration régionale ou communautaire et, partant, auraient ressorti au budget général des entités fédérées, si ce même législateur n’avait pas jugé préférable de prévoir un mode de gestion spécifique. 184. En attendant des précisions légales sur la définition d’un organisme public, une autre logique pourrait préconiser que la Cour des comptes soit compétente pour tous les organismes qui participent, dans le cadre de la comptabilité SEC, à la consolidation du secteur public. La Banque nationale de Belgique tient à jour une liste exhaustive de ces organismes, parmi lesquels

__________ (2) Ces lois n’entreront en application qu’au plus tôt en 2005 (vraisemblablement 2006 pour la première et en 2007 pour la seconde).


on retrouve, par exemple, la SA Berlaymont 2000 et la SA Société fédérale de Participations, sociétés où la Cour des comptes n’est actuellement pas habilitée à mener un contrôle externe. 4.3.2. Organisation légale du contrôle conjoint? 185. L’organisation légale du contrôle conjoint se base, actuellement et pour l’essentiel, sur les entreprises publiques autonomes et quelques organismes publics qui se sont inspirés de ce qui existe dans les entreprises publiques autonomes.

Même au sein des entreprises publiques autonomes, on ne discerne pas une grande logique à ce niveau. En effet, si Belgacom est indéniablement une entreprise essentiellement commerciale, Belgocontrol, qui possède aussi un collège des commissaires mixte composé de représentants de la Cour des comptes et de réviseurs d’entreprises, est quant à elle une entreprise essentiellement de nature administrative. Et que dire alors de la RTBF et de l’ONE qui possèdent aussi des collèges de commissaires mixtes. Par ailleurs, parmi les entreprises publiques de nature économique non soumises, même par analogie, à la loi sur les entreprises publiques autonomes, le contrôle externe conjoint entre Cour des comptes et réviseurs d’entreprises n’est certes pas la règle. 187. Remarquons enfin que si la loi prévoit que les membres de la Cour des comptes participent bien au contrôle collégial des missions commerciales de la S.N.C.B. et de B.I.A.C. par exemple, ils sont exclus de tout contrôle des filiales commerciales. Il faudrait d’ailleurs élargir considérablement le cadre de la Cour des comptes pour contrôler toutes ces filiales. La meilleure solution serait peut-être de prévoir un contrôle de la Cour des comptes au niveau des comptes consolidés, et donc la responsabilité à ce niveau de l’ensemble du collège. La consolidation est l’instrument, à la fois comptable et d’information, le plus centralisé et le plus simple en termes d’organisation, permettant de garantir une information suffisante sur la manière dont les filiales, dans lesquelles l’Etat détient une participation majoritaire ou minoritaire, génèrent ou non des activités, des bénéfices, des résultats pour l’ensemble du groupe. Il semble donc qu’un effort de cohérence soit encore nécessaire dans la détermination des critères permettant de fixer le périmètre et de systématiser le contrôle conjoint. 188. Avant le contrôle conjoint, il y a simplement le développement de la collaboration sur le terrain entre les réviseurs d’entreprises et la Cour des comptes. Une des premières étapes de la collaboration devrait pouvoir consister



186. On pourrait supposer a priori que le contrôle conjoint est organisé prioritairement dans les entreprises publiques de nature commerciale.

en l’échange et l’accès mutuel des documents de travail afin d’éviter la duplication des tâches de contrôle et afin que chaque partie puisse s’appuyer sur les travaux de l’autre partie pour étayer ses propres remarques et recommandations. La voie est tracée par une résolution du Parlement flamand du 25 juin 1997 (664, 1996-1997, nos 1 et 2), concernant le cadre juridique, les questions financières et l’audit du système de contrôle des organismes flamands d’intérêt public. Cette résolution reprend, en son point 4 « contrôle administratif et financier », le texte suivant:


92

« La Cour des comptes doit pouvoir, de la manière la plus étendue, prendre connaissance des contrôles menés par les réviseurs d’entreprises. C’est seulement de cette façon qu’un contrôle global, définitif et non redondant peut être organisé. ».


HOOFDSTUK 5 DE PRIVE- EN PUBLIEKE AUDIT: WELKE VERSCHILLEN, WELKE TRENDS?


93 PRIVE- EN PUBLIEKE AUDIT: VERSCHILLEN & TRENDS

J. CHRISTIAENS Docent UGent, Bedrijfsrevisor Revisor erkend door de Controledienst voor de Ziekenfondsen

5.1. INLEIDING

Men kan zich vragen stellen omtrent de noodzaak om dergelijke entiteiten in de toekomst op een gemoderniseerde manier te controleren. Zo blijkt bv. uit een mededeling van de Europese Commissie van 1997 dat zowel de interne als de externe audit bij verenigingen in de meeste Europese landen nog geen wettelijke basis heeft. 190. De ondernemingswereld daarentegen is reeds lang vertrouwd met de financiële audit door de commissaris die een bedrijfsrevisor is. Zijn taak en verantwoordelijkheid is voor ondernemingen in diverse wetten en reglementeringen vervat. Voor de publieke en non-profitsector geeft tabel 1 een overzicht van de belangrijkste hervormingen op het gebied van boekhouding en auditing. Men kan vaststellen dat er zich sinds eind jaren ’80 een golf van hervormingen hebben voorgedaan waarbij sommige sterk aansluiten bij ondernemingsboekhouding en -auditing. Andere trachten “ondernemingsachtig” over te komen, maar blijven vastzitten bij klassieke principes. Dit alles leidt tot een amalgaam van regelingen en werkwijzen en komt de basisdoelstelling van transparantie en verbeterd beleid zeker niet ten goede. 191. Een andere vaststelling in tabel 1 is dat de rol en de taak van de auditor op een gebrekkige, onafgewerkte en onnodig heterogene manier wordt opgevat. Een aantal instellingen worden niet geauditeerd, andere blijven onder het traditionele toezicht, bij nog andere wordt de audittaak aan de accountant toegewezen; dan zijn er de instellingen waar kan gekozen worden tussen auditors met totaal verschillende achtergronden om ten slotte bepaalde instellingen te zien die de bedrijfsrevisor moeten aanstellen. Wat eveneens kritiek blijft is de wijze waarop de regelgeving de relaties tussen de auditor en de toezichthoudende overheid bepaalt. Ook hier merken we de nood aan professionalisering, integratie en harmonisatie. Veel van deze moeilijkheden hebben ongetwijfeld te maken met de verschillende wetgevers, het gebrek aan wederzijds inzicht tussen types instellingen en ten slotte een aantal misvattingen rond het auditgebeuren. EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR 2004


189. In een studie uit 1999 (Mertens et al.), die deel uitmaakt van een omvangrijk internationaal onderzoek onder leiding van de Amerikaanse Johns Hopkins University, wordt aangetoond dat de non-profit sector een aanzienlijke economische draagwijdte heeft, afgezien van het moeilijk becijferbare maatschappelijk belang. Met kerngetallen zoals een werkgelegenheid van 350.000 voltijdse equivalente jobs (10 % van de gesalarieerde arbeid in België), een omzet van 18 mrd. EUR (ca. 10 % van de totale welvaart) wordt dit gegeven bevestigd. Deze vaststelling doet zich niet enkel voor in België maar ook in de ons omringende landen. Daarnaast hoeft het belang van de verschillende soorten overheden in België (bv. Federale Overheidsdiensten, Gemeenschappen, Gewesten, provincies, lokale overheden, parastatalen, enz.) met hun gelieerde organisaties en overheidsbedrijven niet meer te worden aangetoond.

In deze bijdrage wordt een blik geworpen op de bedoeling, werkwijze en organisatie van de ondernemingsaudit door het revisoraat en de mogelijke extensie naar de overheids- en non-profitcontext. 192. Tabel 1 Public sector landschap Disciplines Instellingen

PRIVE- EN PUBLIEKE AUDIT: VERSCHILLEN & TRENDS

96

Accounting

Auditing intern

Auditing extern

Gemeenten 308 Vl. + 19 Br. + 262 Wal.

Hervormd 1990

Niet geregeld

Niet geregeld, wel toezicht

Gewone gemeentebedrijven (= regies) ca. 100

Regentsbesluit 18 juni 1946

Niet geregeld

Niet geregeld, wel toezicht

Autonome gemeente- Wet 10 april 1995 bedrijven ca. 15

Niet geregeld

Bedrijfsrevisor

Intercommunales

Wet 22 december 1986

Niet geregeld?

Bedrijfsrevisor W. Venn.

OCMW’s 308 Vl. + 19 Br. + 262 Wal.

Vl. Hervomd 2002 Vl. decreet: Br., Wal. 1998 ambtenaren

Vl. decreet: ambtenaren

Provincies 10

Hervormd 1999

Rekenhof (financiële, rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit)

Vlaamse kinderopvangcentra ca. 300

M.B. 26 november Niet geregeld 1997

Niet geregeld

Toezicht Kind en Gezin

Ziekenhuizen ca. 200 Hervormd 1987

Niet geregeld

Bedrijfsrevisor

Ziekenfondsen en landsbonden ca. 120

Hervormd 1990

Weinig geregeld

Erkend revisor CDZ

Federale openbare instellingen (ca. 70)

Wet van 16 maart 1954 en diverse andere wetgeving

Weinig geregeld

Rekenhof (financiële, rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit) Bedrijfsrevisor (ad hoc voor financiële controle)

Autonome overheids- Wet 21 maart 1991 Niet uniform geregeld College van commisbedrijven sarissen (voor financiële controle) Rekenhof (voor controle taken van openbare dienst)


Hervormd 1991

Openbare instellingen van Gewesten en Gemeenschappen

FOD’s ca. 10

Erkend revisor CBFA

Niet uniform geregeld Rekenhof (financiële, rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit) Bedrijfsrevisor (ad hoc voor financiële controle) In hervorming

In hervorming

Rekenhof (financiële, rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit) in hervorming

Niet uniform geregeld Rekenhof (financiële, rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit)

Gemeenschaps- en Gewestadministraties (8) Vlaamse hogescholen ca. 22

Weinig geregeld

Hervormd 1995

Niet geregeld

Rekenhof (financiële, rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit) Bedrijfsrevisor (voor financiële controle)

Vlaams Secundair vrij Vzw-wetgeving onderwijs ca. 1200 2002, K.B.’s 2003

Niet geregeld


Vlaams Gemeenschapsonderwijs

Hervormd 1998

Weinig geregeld

5 Accountants Rekenhof (financiële, rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit)

Vlaamse universiteiten 5

Hervormd 1995

In hervorming

Rekenhof (financiële, rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit) in hervorming aangevuld met revisoraat voor financiële controle

Franstal. universiteiten 6

Hervormd 1999

Niet geregeld


Rusthuizen voor bejaardenzorg (“Voorzieningen”)

Besluit Vlaamse Executieve 25 januari 1989

Niet geregeld

Toezicht

Rust- en Verzorgings- Hervormd 1999 tehuizen RVT’s ca. 800

Niet geregeld

Bedrijfsrevisor of ambtenaar



Pensioenfondsen ca. 500

Vzw’s ca. 100.000


98

Hervormd 2002

Niet geregeld

Bedrijfsrevisor voor ca. 800 grote vzw’s

Kerkelijke overheden Besluit 30 decemen kerkfabrieken ber 1809

Niet geregeld

?

Niet-gouvernemenK.B. 18 juli 1997 tele ontwikkelingsorganisaties (NGO’s)

Niet geregeld

Bedrijfsrevisor

Fondsen voor Bestaanszekerheid

K.B. 15 januari 1999

Niet geregeld

Bedrijfsrevisor of accountant

Vlaamse centra voor Algemeen Welzijnswerk

Decreet 19 decem- Niet geregeld ber 1997

Als subsidies, dan bedrijfsrevisor of OCMW-ontvanger

Interbedrijfsgeneeskundige diensten

K.B. 23 januari 1992

Niet geregeld

Bedrijfsrevisor voor grote vzw’s

Vlaamse beschutte werkplaatsen

Besluit Vl. Reg. 17 december 1999

Niet geregeld

Toezicht Vlaams Fonds Sociale Integratie gehandicapte personen

Waalse bedrijven voor aangepast werk

Besluit Waalse Reg. Niet geregeld 23 januari 1997

Toezicht Waals Agentschap Integratie gehandicapte personen Als subsidies, dan bedrijfsrevisor

Ondernemingen met aangepast werk (Brussel)

Besluit 99/262/B Coll. Fr. Gemeenschapscommissie 24 februari 2000

Niet geregeld

Bedrijfsrevisor

Vlaams landelijk georganiseerd jeugdwerk

Decreet 12 mei 1998

Niet geregeld

Toezicht Vlaamse Regering en Rekenhof, Bedrijfsrevisor of beëdigd accountant

Waalse instellingen voor hulpverlening jeugd en jeugdbescherming

Besluit Reg. Franse Niet geregeld Gemeensch. 15 maart 1999

Accountant of bedrijfsrevisor


5.2. KADER EN DOELSTELLINGEN EXTERNE AUDIT 5.2.1. Financiële audit

194. Sinds ca. 1987 is men in België stap voor stap deze externe auditfunctie van financiële audit beginnen overdragen naar publieke en non-profitinstellingen zoals ook op een niet-exhaustieve wijze voorgesteld in tabel 2 (cf. infra, nr. 197). Het blijven hoofdzakelijk opdrachten van financiële audit, zij het dat in tegenstelling met ondernemingen, er dikwijls een additionele en kenbare opdrachtgever op de voorgrond komt, bv. Federale Overheidsdienst (FOD) Sociale Zaken, Volksgezondheid in het geval van audit ziekenhuizen, Controledienst voor de Ziekenfondsen in het geval van Ziekenfondsen, enz. Deze toezichthoudende overheden kunnen de taak van de bedrijfsrevisor enigszins verruimen door bv. bijkomende trimestriële nazichten op te leggen. In elk geval blijft de doelstelling hoofdzakelijk financiële audit. 5.2.2. Rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit 195. In ondernemingen is de waarmerking van de jaarrekening op basis van financiële audit een belangrijk gegeven omdat het een voorwaarde is voor de bruikbaarheid van de jaarrekeninginformatie. Zoals ook toegelicht in tabel 1 zijn de meeste overheids- en non-profitinstellingen in België hervormd in de richting van ondernemingsboekhouding. Hun jaarrekeninginformatie en dus ook de bijbehorende waarmerking van het “waar en getrouw beeld” zouden



193. Door de scheiding tussen aandeelhouders en bestuurders in vennootschappen ontstond de behoefte aan een jaarlijkse financiële rapportering (ondernemingsboekhouding leidend tot de jaarrekening). Daar het de bestuurders zijn die de verantwoordelijkheid dragen voor de boekhouding en omwille van de bescherming van de belangen van de aandeelhouders, bleek de nood aan een waarmerking van de jaarrekening. De waarmerking betekent een opinie over het getrouw beeld van de jaarrekening en wordt toevertrouwd aan een externe deskundige die in vennootschappen de commissaris heet en een bedrijfsrevisor moet zijn. De externe deskundige zal zich niet uitspreken over het beleid dat in de onderneming gevoerd wordt; zijn bekommernis betreft alleen de vraag of de jaarrekening op een betrouwbare wijze het financieel-economisch beeld van de onderneming toont. Het waarmerkingsverslag van de externe deskundige die we algemeen ook externe auditor heten, is in eerste instantie bestemd voor de aandeelhouders, maar wordt ook openbaar gemaakt voor een algemeen publiek zoals kredietverstrekkers, beleggers, vakbonden, subsidiërende overheden, leveranciers, enz. Deze vorm van externe audit wordt ook financiële audit genaamd. Naast deze jaarlijks terugkerende taak, zal de bedrijfsrevisor ook aangeduid worden voor éénmalige auditopdrachten zoals bij fusies, inbreng in natura, kapitaalverhoging, gerechtelijke expertise, e.d. Ook deze activiteiten situeren zich hoofdzakelijk op het vlak van financiële audit.

dus ook belangrijk kunnen genoemd worden. Voor de publieke en nonprofitsector kan men zich echter wel de vraag stellen of hun jaarrekening en waarmerking wel zó belangrijk zijn? Is de externe gebruiker niet méér geïnteresseerd in de wijze waarop de overheid/non-profitinstelling heeft omgesprongen met de middelen die haar werden verstrekt? Daarom wordt vandaag de dag meer en meer aandacht besteed aan bijkomende vormen van audit die niet gaan over de betrouwbaarheid waarmee verrichtingen worden gerapporteerd, maar die gaan over de verrichtingen zelf!


100

196. Het gaat hier om de audit en rapportering over de effectiviteit (rechtmatigheidsaudit) en efficiëntie (doelmatigheidsaudit) waarmee de instelling omspringt in haar maatschappelijke activiteiten. Men zou kunnen stellen dat de “stakeholders” niet alleen geïnteresseerd zijn in een betrouwbare jaarrekening, maar eveneens een professioneel verantwoord zicht willen krijgen op “what have you done with our money?”. Immers, de resultatenrekening van een overheid of een non-profitinstelling weerspiegelt niet het “resultaat” van die organisatie! Het “resultaat” van die organisatie is de relatie tussen de bereikte dienstverlening tegenover de verbruikte middelen, hetgeen dan ook de nood aan een rechtmatigheidsaudit en een doelmatigheidsaudit met zich brengt. 197. Tabel 2 Evolutie soorten audit FINANCIELE AUDIT: ➞ waarmerking van financiële rapportering ➞ Traditioneel: vennootschappen en ondernemingen: - Commissarismandaten 3 jaar - Additionele opdrachten voor CDZ, CBFA, enz. - Eénmalige opdrachten ➞ Sinds ca. 1987: extensie naar: * Non-profitsector, bv. ziekenhuizen vzw’s 1987, ziekenfondsen 1990, Vlaamse hogescholen en vzw Sovo’s 1995, hogescholen Franse Gemeenschap 1995, niet-gouvernementele ontwikkelingsorganisaties 1997, enz. * Public sector, bv. overheidsbedrijven, ziekenhuizen OCMW’s, enz.) RECHTMATIGHEIDS- en DOELMATIGHEIDSAUDIT ➞ audit van activiteiten ➞ Toekomstige evolutie in public en non-profitsector: ➡ Rechtmatigheidsaudit ➡ Doelmatigheidsaudit Financiële audit + Rechtmatigheidsaudit + Doelmatigheidsaudit = Comprehensive auditing


199. Doelmatigheidsaudit, ook soms “value-for-money audit”, “3E’s audit” of zelfs “operationele audit” genoemd, kan in de brede zin van het woord worden omschreven als het systematisch nagaan van effectiveness, efficiency en economy (3E’s). Effectiveness betekent de mate waarin de outputs van de organisatie overeenstemmen met de doelstellingen (bereiken doelstellingen). Voorbeeld: Leidt de dienst brandweer tot een werkelijke bestrijding van de branden? Efficiency betekent het bekomen van dezelfde output met minder inputs (doelmatig gebruik van inputs). Voorbeeld: Heeft de brandweer dezelfde dienstverlening bereikt met minder manschappen, minder materieel, minder wateroverlast? Economy betekent dat dezelfde input kan worden aangetrokken voor een goedkopere prijs (goedkope inputs). Voorbeeld: Heeft de brandweer voor een brandladder met dezelfde capaciteiten het goedkoopste materieel aangekocht? 5.2.3. Comprehensive auditing 200. De drie vormen van audit, nl. financiële audit, rechtmatigheidsaudit en doelmatigheidsaudit samen en vooral de gezamenlijke rapportering hierover worden in Canada “comprehensive auditing” genaamd. In andere landen zoals de VSA en Nederland spreekt men van “single audit”. De bakermat van het single audit-concept ligt in de Verenigde Staten (“Single Audit Act of 1984”). Vóór de introductie ervan gebeurde de overheidsaudit op een grant-by-grant basis, dit wil zeggen subsidie per subsidie. Elk federaal auditagentschap was verantwoordelijk voor de audit van de eigen subsidies. Dit leidde tot een overdaad aan herhaalde audits, die elkaar soms overlapten en tegelijk enorme leemtes vertoonden (Hay 1989, Granof 1992). Een nieuwe aanpak, de “single audit”-aanpak werd geïntroduceerd in 1979 waarbij de



198. Rechtmatigheidsaudit betekent dat nagegaan wordt of een organisatie de van toepassing zijnde wetgeving en reglementering naleeft. Een nonprofitinstelling dient meer te worden gereguleerd als gevolg van het ontbreken van economische markten, prijsmechanismen in tegenstelling met de profitsector waar zelfregulering meer voor de hand ligt. Daarenboven is het noodzakelijk dat de financiële middelen worden gebruikt zoals ze werden voorbestemd of afgesproken via democratische weg. Immers, overheidsinstellingen zowel als non-profitinstellingen zullen dikwijls onderhevig zijn aan regels met betrekking tot het doel van de besteding. In de non-profit- alsook in de publieke sector is er dus behoefte aan overeenstemming met wettelijke en reglementaire voorschriften en bepalingen en dit noodzaakt rechtmatigheidsaudit. Rechtmatigheidsaudit wordt ook soms “nakomingsaudit” of “regelmatigheidsaudit” of “compliance audit” genoemd, hoewel de termen niet altijd exact dezelfde betekenis krijgen.

audit wordt geïntegreerd per organisatie in plaats van elk subsidieprogramma apart te auditeren. Door de “The 1996 Single Audit Act Amendments” werd “single audit” uitgebreid naar andere non-profitinstellingen zoals ziekenhuizen, universiteiten, enz. In Canada wordt Comprehensive auditing sedert 1984 toegepast op meerdere soorten overheidsorganisaties en overheidsbedrijven. Omdat al die verschillende controles aan bod komen in de comprehensive audit wijst de Canadian Comprehensive Auditing Foundation (CCAF) erop dat het auditteam multidisciplinair moet zijn.


102

De single audit in Nederland werd geïntroduceerd op gemeentelijk en provinciaal niveau. Onder de single audit legt één en dezelfde gemeenteaccountant (in onze Belgische context noemen we hem “commissaris”) verantwoording af over de jaarrekening. Daarnaast worden de gemeenterekeningen op rechtmatigheid, wettelijkheid en doelmatigheid gecontroleerd. 201. Uit studies in deze drie landen bleken de volgende voordelen en attentiepunten: Voordelen: - openbare middelen verstrekt aan organisaties werden effectiever gebruikt en er bleek een verbetering van het financieel management; - alsmaar minder zwakten in het intern controlesysteem werden vastgesteld; - de auditreglementering van de verschillende instellingen werd uniform; - de auditmiddelen werden effectiever en efficiënter benut; - overlappende auditinspanningen werden vermeden, met besparingen in tijd en geld; - de accountability van de Staten, lokale overheden en non-profitinstellingen verbeterde; - de informatie naar de burgers toe o.a. omtrent subsidie- en giftenstroom werd duidelijker en toegankelijker; - dubbele subsidiëring aan organisaties werd vermeden; Daarnaast blijken er nog steeds een aantal voorwaarden (Lucassen 1987, Engstrom en Reding, 1992, Foelster en Scott, 1998): - de introductie van single audit kostte in de beginfase meer dan de besparingen die hij realiseerde; - de rol van de auditor is kritisch in het succes van de single audit; opdat de audit de gevraagde informatie kan verschaffen, moeten er continue, gecoördineerde en gezamenlijke inspanningen gebeuren tussen de betrokken partijen; - er zijn pilootprojecten nodig die heel wat inspanningen, tijd, geld en onderzoek zullen vereisen om het geheel succesvol te kunnen implementeren; L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

- er zullen continue aanpassingen moeten gebeuren om tegemoet te komen aan de wijzigende institutionele, organisatorische, economische, enz. veranderingen in de toekomst. 202. In België maakte de IBR Studie Controle 7/2002 (Christiaens et al. 2002), “Boekhouding en audit in de niet-commerciële sector” reeds melding van de wenselijkheid om, in navolging met andere landen, na te denken omtrent een comprehensive audit. Overheden en non-profitinstellingen worden met diverse vormen van controle, toezicht en audit geconfronteerd via verschillende controle-instanties.

203. Ten slotte wensen we het onderscheid tussen toezicht en audit even te benadrukken. Toezicht wordt meestal uitgevoerd door een belanghebbende partij met beslissingsbevoegdheid, d.w.z. dat de toezichthouder beslissingen kan nemen bv. omtrent het al of niet toekennen van subsidies. Audit gebeurt steeds vanuit een staffunctie en op een onafhankelijke wijze. Een verschil qua werkwijze is dat vele vormen van toezicht traditioneel gebruik maken van substantieve testen, waar er in een gemoderniseerde auditomgeving gewerkt wordt op basis van een auditrisicomodel en men kan steunen op de administratieve organisatie/intern controlesysteem met substantieve testen als aanvulling.



Een belangrijk verschilpunt tussen de drie besproken landen en België is dat overheidsauditors aldaar ook tegelijk chartered accountants zijn, waar in België er geen enkele bedrijfsrevisor tegelijk de functie van overheidsauditor, bv. in het Rekenhof kan waarnemen en omgekeerd. Een pittig detail is dat Nederland ongeveer 1.200 ambtenaren kent die tegelijk NIVRA“registeraccountant” zijn, waar er in België nog niet eens 1.200 bedrijfsrevisoren zijn!

5.3. NEW PUBLIC MANAGEMENT ALS VERKLARING VOOR DE TOEGENOMEN AANDACHT VAN EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR


104

204. De non-profit- en publieke sector in België hebben net zoals in andere landen sinds de laatste jaren te maken met een reeks van hervormingen van de financiële boekhouding, een verhoogde responsabilisering, een streven naar performantie, het overnemen van management tools uit het bedrijfsleven, kortom een New Public Management (NPM). M.a.w. het is niet alleen de audit die in overheden en non-profitinstellingen een evolutie ondergaat; de audit is maar een onderdeel van een ruimere hervormingsbeweging. De belangrijkste karakteristieken van het New Public Management (Lapsley 2000) zijn: - ontmanteling van grote openbare besturen in gedecentraliseerde, “ondernemingsachtige” eenheden gebaseerd op “producten” (zie ook interne verzelfstandigde agentschappen IVA’s en externe verzelfstandigde agentschappen EVA’s); - de introductie van korte-termijncontracten voor werknemers; - de introductie van “output” van openbare besturen; - de overname van managementstijlen en -technieken uit de private sector; - nadruk op zuinigheid en discipline; - grotere zichtbaarheid in de richting van het topmanagement; - kwantificering van standaarden van dienstverlening en van performantiemeting; - meer nadruk op de outputs. 205. In België is deze beweging ook aan de gang en we kunnen dit merken aan o.a. de Copernicushervorming, die verregaand is. Ook voor Vlaamse OCMW’s heeft men eind jaren ’90 een verregaande hervorming opgezet op het vlak van de boekhouding en audit zowel als betreffende het nieuwe OCMW-beleid (zie componenten NPM in tabel 3). In vele overheden en non-profits echter is de NPM-gedachte zo goed als beperkt gebleven tot een opgezette hervorming van de boekhouding in de richting van ondernemingsboekhouden. Onderzoek toont aan dat de uitwerking van dergelijke hervormingen zeker geen succes kan genoemd worden.


206. Tabel 3 Componenten New Public Management (NPM) hervorming Vlaamse OCMW’s 1. Meerjarenplanning waarin de beleidsopties schriftelijk worden vastgelegd; de ambtenaren hebben de verantwoordelijkheid over de financiële gevolgen. 2. Administratief handboek: de administratieve organisatie en het interne controlesysteem, procedures en richtlijnen moeten ervoor zorgen dat de administratie ordelijk en efficiënt verloopt.

4. Nieuwe vermogensboekhouding (bv. nieuwe OCMW-boekhouding = NOB) volgens ondernemingsmodel 5. Budgettering en kostprijscalculatie volgens ondernemingsmodel 6. Interne en externe audit 7. Activiteitencentra



3. Budgethouderschap: het toekennen van bevoegdheid tot het beheer van een budget.

5.4. “FINANCIELE AUDIT” IN OVERHEDEN ZELFDE ALS IN ONDERNEMINGEN? 5.4.1 Verschillende externe gebruikers


106

207. Overheden en non-profitinstellingen kennen geen geïnteresseerde beursmakelaars, beleggers, aandeelhouders zoals ondernemingen die kennen. Daarenboven is het extern publiek misschien minder geïnteresseerd in de jaarrekening, dan wel in de rapportering over de dienstverlening en prestaties van de overheid/non-profitinstelling, nl. wat heeft de overheid/nonprofitinstelling aangevangen met de middelen die hem/haar werden verstrekt (“waar-voor-je-geld”). 5.4.2. Traditionele budgettaire boekhouding 208. Overheden en non-profits komen uit de situatie van een begroting die autorisaties inhoudt ter besteding van bepaalde geldsommen voor bepaalde toepassingen en een begrotingsrekening die de werkelijk ontvangen en bestede sommen registreert. Onderzoek toont aan dat men in hun hervormde boekhouding dikwijls budgettaire praktijken blijft vaststellen die tot moeilijkheden op het vlak van financiële audit aanleiding geven. 5.4.3. Moeilijk auditeerbare onderdelen van de jaarrekening 209. In tegenstelling met ondernemingen kennen overheden en nonprofitinstellingen een aantal moeilijk controleerbare rubrieken zoals giften, contributies, legaten, subsidies, e.d. Men noemt dit ook “non-exchange transactions” waarbij de verstrekker die als het ware niets in de plaats krijgt, daarbij controlemogelijkheden mist. Er stellen zich daarenboven zeker vragen op het gebied van: -

Waardering; Afgrenzing; Eigenaarschap; Classificatie.

5.4.4. Andere aard van activa 210. Normaal kennen overheden en non-profitinstellingen geen traditioneel productieproces of handelsproces met het oog op het realiseren van financiëleeconomische output die dan de aard van de activiteiten bepaalt en dus ook zorgt voor de passende waarderingsregel. Waarderingscriteria en waarderingsregels spreken dus niet voor zich. Bv. gebouwen vanuit een artistiek patrimonium, kunstcollecties, musea, enz. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

Er kan ook worden gewezen op de discussie over het voorkomen van activa in “agency”. D.w.z. bepaalde activa, bv. gebouwen, zijn wel juridisch eigendom van de instelling, maar de instelling mist de economische rechten zoals het vruchtgebruik en de beschikking over het actief. We spreken dan nog niet over de problematiek van het privaatrechtelijk eigendomsrecht van een instelling dat diametraal kan staan tegen het kerkelijk (canoniek) eigendomsrecht. 5.4.5. Andere soort administratieve organisatie/intern controlesysteem

Vele vormen van inkomsten zoals giften en subsidies in overheden en nonprofitinstellingen zijn afkomstig van derden die zelfs meestal geen gebruik maken van de diensten van de instelling. Die inkomsten hangen trouwens dikwijls af van beslissingen buiten de organisatie gebaseerd op factoren waar de instelling weinig of geen invloed op heeft (CICA 1993, p. 7). Deze context creëert verregaande gevolgen voor de administratieve organisatie/ het interne controlesysteem van de instelling die een belangrijke rol speelt bij de externe audit. Voorkomende moeilijkheden hangen ook samen met: - dikwijls beleidsorganen bestaande uit vrijwilligers met een beperkt engagement; - beperkte administratieve staf en te weinig aandacht voor functiescheiding; - mengeling van werknemers en vrijwilligers met moeilijkheden betreffende bevoegdheid en verantwoordelijkheid.



211. In ondernemingen wordt de verkoopcyclus gedreven door productie facturatie - ontvangst gelden met bijbehorende verantwoordingsstukken. Echter, giften in non-profitinstellingen kennen geen ontvangstbon, geen facturatie. Inkomsten zijn in overheden en non-profitinstellingen zelden afkomstig van een “exchange transaction” tussen de instelling en een derde.

5.5. AUDITSTANDAARDEN 5.5.1. Functie en belang van auditstandaarden 212. Volgens de VN dienen de auditstandaarden een viertal doelen (United Nations 1987, p. 21):


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- “Auditstandaarden specificeren de persoonlijke kwalificaties die een auditor moet hebben en de kwaliteit van de werkperformantie die moet bereikt worden; - Ze stellen de criteria waartegen het werk van een auditor mag geëvalueerd worden; - Ze zorgen voor communicatie tussen een auditor en al diegenen die zijn werk gebruiken; de geloofwaardigheid is een product van deze communicatie; - Ze reflecteren de maturiteit van het auditberoep en promoten tegelijk de ontwikkeling van het beroep.”. 5.5.2. Welke zijn belangrijke auditstandaardzetters? 213. In tegenstelling met de auditstandaarden voor de financiële audit in ondernemingen waar men wereldwijd de richting ingaat van ISA, blijken er voor de publieke en non-profitsector verschillende nationale en internationale standaarden te bestaan. Hoofdzakelijk voor overheden kunnen volgende nationale standaardzettende instellingen worden aagegeven: bv. Canadian Institute for Chartered Accountants (CICA), Britse Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA) Voor de VSA werden overheidsauditstandaarden uitgevaardigd door de Government Accountability Office (GAO) (GAGAS = Generally Accepted Governmental Auditing Standards). 214. Op internationaal vlak merken we volgende initiatieven: - INTOSAI is een professionele organisatie van Rekenhoven van de lidstaten van de Verenigde Naties. We verwijzen hier ook naar de eerder regionale EUROSAI (= European Organization of Supreme Audit Institutions), die naast auditstandaarden ook “Guidelines for Internal Control Standards” heeft uitgebracht. - IFAC (= International Federation of Accountants). Deze wereldwijde organisatie kent een PSC (= Public Sector Committee) dat instaat voor het verbeteren van het financieel management en de accountability in de publieke sector door de ontwikkeling sinds 1990 van een 20-tal IPSAS (= International Public Sector Accounting Standards). IFAC is tevens de ontwikkelaar van de ISAs (= International Standards on Auditing) voor L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

de financiële audit van ondernemingen. Zij ijveren ervoor om deze algemene auditstandaarden mutatis mutandis ook te laten toepassen voor de publieke en non-profitsector. - FEE (= Fédération des Experts Comptables Européens). Het PSC (= Public Sector Committee) is een onderdeel van de FEE en besteedt aandacht aan accounting- en auditingaspecten van de niet-commerciële sector. Een aantal publicaties zijn reeds tot stand gekomen, o.a. over governmental governance. - IIA (= Institute of Internal Auditors) voor interne audit.

215. Het is de bedoeling om op wereldvlak te zorgen voor de uniformiteit van de audit-, assurance- en quality control werkzaamheden en de daaraan verbonden diensten te bevorderen. De ISAs bevatten de basisprincipes en essentiële procedures plus toepassingsmodaliteiten. De ISAs worden in de Mededeling van het Instituut der Bedrijfsrevisoren d.d. 24 oktober 2003 als volgt verwerkt: - eerste deel omvat de getrouwe vertaling van de in het Engels uitgedrukte standaarden naar het Nederlands en het Frans; - tweede deel bevat de verwijzingen naar de wetgevende of regelgevende bepalingen van het Belgisch recht (“plusses”). Een overzicht van de bestaande ISAs ziet er als volgt uit: -

200 reeks m.b.t. verantwoordelijkheden; 300 reeks m.b.t. risico-inschatting; 402 m.b.t. service-organisaties; 500 reeks m.b.t. auditbewijs; 600 reeks m.b.t. gebruikmaken werkzaamheden derden; 700 reeks m.b.t. auditconclusies en verslaggeving; 800 reeks m.b.t. het auditorsverslag voor bijzondere doeleinden.

In de bestaande ISAs werd reeds enigszins aandacht besteed aan aspecten van de publieke sector door bepaalde addenda op te nemen met commentaar. 216. De laatste jaren stellen we vast dat ook toezichthoudende en auditerende overheden hun auditmethodologie aanpassen aan internationale controlenormen van de Europese Rekenkamer, die op hun beurt geïnspireerd zijn door de INTOSAI-controlenormen. Deze normen zoals weldra toegepast door bepaalde toezichthoudende overheden zijn meer en meer afgestemd op de ISAs, die het Instituut der



5.5.3. International Standards on Auditing (ISAs)

Bedrijfsrevisoren in de toekomst ook als leidraad zal gebruiken. Er kan worden verwacht dat het IBR en bepaalde toezichthoudende overheden zoals bv. het Rekenhof binnen afzienbare tijd gelijke basisprincipes zullen hanteren aangaande controleplanning, controlerisico, steekproefonderzoek, beoordeling van de interne controle, enz.

-


110


5.6. UITDAGINGEN 217. In de verdere evolutie van audit in de publieke sector blijven nog een aantal vragen onbeantwoord; hierna volgen er enkele. - Publieke en non-profitsector geïnteresseerd in harmonisatie boekhouden auditreglementering? - Ontwikkeling 3E’s audit in functie van behoeften NPM, behoefte aan performantiemaatstaven?

- België klaar voor single audit? Misschien de ervaring in de VSA, Canada en Nederland bekijken ter voorbereiding van single audit? - Rekenhof, revisoraat ook klaar voor single audit in publieke en nonprofitsector? - Ontwikkeling professionele interne audit in overheden in kader NPM en rol revisoraat en Rekenhof? - Aanpassing ISAs overheden en non-profit voldoende? - Relaties tussen auditors Rekenhof, bedrijfsrevisoren en toezichthouders in publieke sector?



- Nood aan auditstandaarden 3E’s audit?

5.7. REFERENTIES Canadian Institute for Chartered Accountants (CICA) (1993), Audits of nonprofit organizations, 68 p. Christiaens, J. et al. (2002), Boekhouding en audit in de niet-commerciële sector, deel audit, Instituut der Bedrijfsrevisoren, 7/2002, 72 p.


112

Engstrom, J.H. en Reding, K.F. (1992), “The Single Audit Act of 1984: Perspectives of Local Government Officials and Auditors”, The Government Accountants Journal, Arlington, jg. 41, nr. 4, winter 1992, p. 13-22. Foelster, M.M. en Scott, G.A. (1998), “Single Audit Overhaul”, Journal of Accountancy, New York, jg. 185, nr. 5, May 1998, p. 75-780. Granof, M.H. (1992), “Privatization: The Road to Federal Regulation of Auditing”, Accounting Horizons, Sarasota, jg. 6, nr. 4, december 1992, p. 7685. Hay, L.E. (1989), Accounting for Governmental and Nonprofit Entities, Irwin, Illinois, p. 692-706. Lapsley, I. (2000), “Management accounting and the state: Making sense of complexity”, Management Accounting Research, vol. 11(2), p. 169-173. Lucassen, J.H.H. (1987), “Beheersing van federale subsidiegelden in de Verenigde Staten (1) De ‘single audit’ benadering”, De Accountant, Maandblad van het Nederlands Instituut van Registeraccountants (NIVRA), jg. 94, nr. 2, oktober 1987, p. 72-74. Mertens, S., Adam, S., Defourny, J., Marée, M., Pacolet, J. en Vandeputte, I. (1999), De private non-profitsector in België: Resultaten van een pilootonderzoek: Statistisch overzicht en aanzet tot een internationale vergelijking, december 1999. United Nations (1987), Audit Standards in the Public Sector, an Analysis of Comparative Experience, United Nations, New York, nrs. 5, 20, 21, 123.


CHAPITRE 6 L’AUDIT PUBLIC ET L’AUDIT PRIVE: QUELLES DIFFERENCES, QUELLES TENDANCES?

113 L’AUDIT PUBLIC ET PRIVE: DIFFERENCES & TENDANCES

P. RION Conseiller à la Cour des comptes


6.1. INTRODUCTION


218. Mon intervention tentera de dégager de manière synthétique ce qui me paraît constituer actuellement les principales évolutions dans les normes encadrant l’exercice de l’audit externe dans le secteur public, afin de pouvoir déterminer ce qui le rapproche mais aussi ce qui le distingue de l’audit externe dans le secteur privé. Certes, il serait quelque peu présompteux d’aborder un thème aussi vaste sur une problématique aussi changeante sans choisir un angle d’approche particulier qui permette de conférer à l’analyse une précision suffisante et une pertinence adéquate. Vous me permettrez donc de fonder mon exposé sur l’évolution récente de l’audit externe public en Belgique, en particulier au regard de l’intervention de la Cour des comptes, mais aussi des modifications substantielles de la législation relative à la comptabilité des pouvoirs publics.


6.2. LA COUR DES COMPTES ET LA COMPTABILITE PUBLIQUE: ETAT DES LIEUX 6.2.1. La place de la Cour des comptes dans l’organisation des pouvoirs publics

L’AUDIT PUBLIC ET PRIVE: DIFFERENCES & TENDANCES

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219. Institution dont les origines remontent à la mise en place des premières structures étatiques centralisées au début des Temps Modernes, la Cour des comptes fut organisée, dans sa forme actuelle, par un décret-loi du 31 décembre 1830, avant même l’adoption de la Constitution de 1831, qui consacrait d’ailleurs l’existence et les compétences de la Cour dans son article 116. Ces premières dispositions furent complétées quelques années plus tard par une loi d’octobre 1846, toujours d’application aujourd’hui: la Cour des comptes contrôle tous les pouvoirs publics, sauf ceux du niveau communal. 220. La question de l’indépendance de la Cour des comptes à l’égard du pouvoir exécutif (dont elle n’avait finalement jamais été qu’un bras administratif armé durant les siècles précédents) fut largement débattue à l’époque. Les législations de 1830 et de 1846, qui s’avérèrent à cet égard d’un modernisme prémonitoire (ce qui explique sans doute pourquoi elles demeurent pour l’essentiel toujours d’application), réglèrent ce problème en instituant la Cour comme un organe d’essence parlementaire, chargé au nom et pour compte du Parlement, de contrôler l’action financière du gouvernement et de ses satellites. La Cour des comptes belge représente ainsi depuis son origine une institution de contrôle externe indépendante, dont le statut et les compétences sont garantis par la Constitution et la loi. Le bien-fondé du rôle conféré à la Cour des comptes par sa législation organique a d’ailleurs été confirmé au niveau international par la Déclaration de Lima, adoptée en 1977 par les Institutions supérieures de contrôle des Finances publiques, réunies au sein de l’INTOSAI. Ce document, qui définit les lignes directrices applicables au contrôle des finances publiques, invitait en effet à ce que les compétences et l’indépendance des institutions en charge de ce type de contrôle externe soient garanties dans des normes, au minimum, légales et, au mieux, constitutionnelles. 6.2.2. Les principes budgétaires et comptables publics 221. Dans le prolongement de la Constitution, qui impose que le budget et les comptes doivent couvrir l’intégralité des recettes et des dépenses de l’Etat et être approuvés annuellement par la Chambre, les normes légales applicables ont défini des instruments comptables fondés sur des concepts de nature budgétaire qui visent prioritairement à garantir le contrôle parlementaire sur l’action financière du pouvoir exécutif. 222. En matière de recettes, le budget contient une disposition autorisant la perception de l’impôt conformément à la législation en vigueur et la conclusion L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

d’emprunts dans des limites et conditions spécifiées, ainsi que le montant détaillé des prévisions (crédits) de recettes à encaisser au cours de l’année budgétaire. Au point de vue comptable, il se conçoit dès lors que sont imputées en recettes les sommes versées effectivement au profit de l’Etat au cours de ladite année, même s’il est aussi tenu attachement des droits constatés. En matière de dépenses, le budget contient les autorisations (crédits) de dépenses qui pourront être engagées et/ou ordonnancées au cours de l’année budgétaire. Au point de vue comptable, si l’imputation en dépenses est liée à l’engagement juridique ou à l’ordre de payer, seules les dépenses dont l’ordre de payer a été donné au cours de cette même année sont rapprochées des recettes de l’année.

224. A la lumière de ces principes généraux rapidement rappelés, on constate que la comptabilité publique a été conçue et organisée en termes de caisse (encaissements/décaissements) et qu’elle vise avant tout à permettre la réalisation d’un objectif de contrôle budgétaire, c’est-à-dire assurer que les autorisations de recettes ont été utilisées correctement et que les autorisations de dépenses n’ont pas été dépassées. Un tel référentiel n’a pas manqué d’influencer directement les principales missions de contrôle externe qui ont été confiées à la Cour des comptes. 6.2.3. Les compétences fondamentales de la Cour des comptes A. Le contrôle budgétaire 225. Par rapport à cette volonté de garantir un suivi rigoureux de l’exécution du budget, il n’est guère étonnant que la Cour des comptes se soit vu prioritairement confier le soin de veiller à ce que les crédits de dépenses alloués ne soient pas outrepassés. A cette fin, la loi a organisé une procédure particulière suivant laquelle il appartient à la Cour d’octroyer son visa préalablement au paiement de toute dépense publique, sauf exceptions limitativement énumérées. Il s’agit en fait de permettre à la Cour de vérifier si les dépenses sont effectuées dans le respect des autorisations et des normes budgétaires



223. Les opérations budgétaires sont ainsi comptabilisées dans une optique de caisse, fondée sur le dénouement financier des opérations puisque le résultat d’une année donnée équivaut à la différence entre les encaissements et les ordonnancements. Pour être complet, il convient de rappeler que parallèlement à cette comptabilité focalisée sur le suivi de l’exécution du budget, il existe une comptabilité de trésorerie qui enregistre les mouvements de fonds générés par les opérations budgétaires, ainsi que les mouvements réalisés hors budget, tels les opérations sur fonds de tiers ou encore les transferts financiers internes. Enfin, une comptabilité patrimoniale complète le système afin de retracer les variations d’actif et de passif consécutives ou non à des opérations budgétaires, tels les emprunts contractés, les biens durables acquis, les destructions et dépréciations diverses. Ces trois comptabilités distinctes donnent finalement lieu à une espèce de consolidation que l’on appelle le bilan de l’Etat.

(crédit existant et suffisant, imputation adéquate, etc.), mais aussi dans le respect de toute autre disposition légale applicable. Cette procédure contraignante, qui n’est plus en vigueur que dans l’un ou l’autre pays de l’Union européenne, a d’ailleurs révélé certaines de ses limites (elle pousse en effet à une parcellisation du contrôle, dépense par dépense, qui aboutit à ce que l’on pourrait appeler le syndrome de la myopie de l’audit) et elle est appelée à disparaître comme il sera expliqué ci-après. B. Le contrôle comptable


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226. Dans un système comptable principalement axé sur le suivi des mouvements financiers, il n’est pas surprenant non plus que la Cour des comptes ait été érigée en « juge » des comptes rendus par comptables en charge de la perception des recettes et du paiement des dépenses. A ce contrôle des comptes de comptables publiques (effecuté systématiquement sous une forme administrative et éventuellement juridictionnelle en cas de déficit constaté), succède un contrôle financier plus traditionnel qui consiste en une vérification de l’ensemble des comptes des recettes et dépenses, notamment du compte général de l’Etat fédéral, des communautés, des régions et des provinces. Dans ce cadre, la Cour des comptes apprécie l’exactitude, la fiabilité et l’exhaustivité des états financiers publics, en s’assurant de la conformité des opérations comptables aux législations applicables. Au terme de ce contrôle, la Cour peut adresser ses commentaires et observations aux assemblées législatives compétentes avant le vote par celles-ci des lois de règlement définitif du budget. C. Le contrôle de légalité 227. Même si la loi organique de la Cour des comptes est relativement peu explicite à ce propos, les travaux parlementaires à l’origine de celle-ci permettent d’établir que la Cour est également appelée à effectuer un contrôle de légalité, compris au sens large, par lequel elle examine la légalité et la régularité des opérations constatées dans les états financiers. Au point de vue de la régularité, il s’agit de vérifier la conformité des opérations effectuées à la loi budgétaire et aux principes généraux (tels ceux de l’annualité et de la spécialité). Au point de vue de la légalité, la Cour s’assure de l’application correcte des règles de droit auxquelles ressortit l’opération contrôlée ainsi que de la conformité de cette dernière aux normes de droit public spécialement édictées pour protéger les intérêts du Trésor (par exemple la réglementation en matière de marchés publics, ou d’octroi et d’emploi des subventions). Ce contrôle de légalité peut s’étendre, le cas échéant, à toutes les autres normes juridiques, même celles relevant du droit privé, dont l’application s’impose pour les opérations examinées. A la lumière de l’expérience, on peut affirmer que ce contrôle de légalité constitue une des particularités, mais surtout une des forces et un des intérêts majeurs des divers travaux de contrôle menés par la Cour des comptes. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

6.2.4. Les limites de la comptabilité publique traditionnelle

229. Ces écritures présentent en fait un certain nombre de carences: absence de cohérence générale (pas de lien systématique, par exemple, entre les écritures tenues par les comptables chargés de manipuler les fonds publics et les enregistrements budgétaires et comptables), aucune assurance que tous les mouvements soient enregistrés (du fait d’une comptabilité tenue en partie simple), pas d’états financiers globaux, pas de bilans ni de comptes de résultats. Ces lacunes comptables ont finalement abouti à faire jouer au budget un rôle qui n’était pas le sien. Dans la mesure où, le budget vise essentiellement à autoriser et prévoir les opérations propres à une entité donnée, il ne peut, quels que soient les aménagements qui lui sont ou qui lui ont été apportés, se transformer en un système complet et cohérent d’informations comptables et financières. Certes, il convient toutefois d’éviter une description excessivement alarmiste de la situtation et reconnaître que les écritures actuellement produites permettent de répondre à certains besoins spécifiques. Ainsi, les enregistrements budgétaires assurent que les dépenses de nature budgétaire ne sont pas engagées ou mises en paiement sans autorisation parlementaire préalable et elles permettent de comparer les réalisations aux prévisions dans le compte d’exécution du budget établi en fin d’exercice. De même, les écritures tenues par les comptables chargés de manier des fonds publics leur permettent de rendre compte de l’usage qu’ils en ont fait et elles peuvent être utilisées par leurs supérieurs et leurs contrôleurs afin de mettre, le cas échéant, leur responsabilité en cause. Ces besoins spécifiques ne rencontrent toutefois pas les objectifs fondamentaux d’une comptabilité moderne, qui impose que soient enregistrées dans un plan comptable cohérent toutes les opérations d’une entité au cours d’une période donnée, de façon à produire des états périodiques exhaustifs, fournissant aux gestionnaires toutes les informations qui leur sont nécessaires.



228. Au regard de la situation décrite ci-avant, on constate que les pouvoirs publics belges ne disposent pas d’un mode d’enregistrement de leurs opérations qui puisse revendiquer le statut d’une comptabilité digne de ce nom. Ainsi, jusqu’à présent, les opérations financières des pouvoirs publics ne sont pas enregistrées dans un seul ensemble cohérent; une comptabilité en partie double, seule susceptible de fournir des garanties élémentaires d’équilibre, d’exhaustivité et de clarté, n’est pas utilisée; enfin, il n’y a pas ou peu d’états financiers récapitulatifs cohérents. En fait, l’enregistrement des opérations s’opère par le truchement de deux grands processus: d’une part, le budget qui, pour des raisons qui tiennent à ses propres objectifs d’autorisation, impose un suivi rigoureux des opérations et leur confrontation aux montants autorisés et, d’autre part, le contrôle de l’activité des comptables publics, chargés du maniement des fonds et tenus, de ce fait, de produire des écritures et des comptes justificatifs. A côté de ces deux processus, il existe certes d’autres types d’enregistrement, en relation avec le budget, comme la comptabilité des engagements et la comptabilité patrimoniale, mais celles-ci ne donnent pas lieu à des regroupements exhaustifs avec les autres données comptables.

6.3. LES EVOLUTIONS RECENTES DU CADRE LEGAL 6.3.1. Les évolutions jusque la loi de 1998 relative au contrôle de la bonne gestion


120

230. Si toute cette problématique de la comptabilité publique est bien connue des spécialistes, elle n’a pas non plus manqué d’intéresser les instances parlementaires qui ont entrepris depuis une quinzaine d’années de faire évoluer progressivement, mais aussi radicalement, les normes légales encadrant l’organisation budgétaire et comptable des pouvoirs publics. Ainsi, afin de permettre un meilleur suivi et un contrôle modernisé de la gestion gouvernementale, le législateur avait adopté en 1989 une réforme budgétaire visant notamment à répartir les crédits de dépenses en des programmes d’action liés à des objectifs précis (les dépenses restant toutefois détaillées par nature économique à l’intérieur de ces programmes). Le nouvel instrument de gestion qui était ainsi mis en place devait permettre, dans le cadre de chaque programme budgétaire, de rapprocher les ressources affectées à des fins déterminées avec les résultats obtenus. De plus, cette réforme permit de régler le problème, lancinant à l’époque, du retard chronique dans le dépôt des budgets publics. 231. Dans une volonté comparable de modernisation du contrôle des finances publiques, le constituant et le législateur ont également veillé à renforcer les compétences de la Cour des comptes. Ainsi, en 1993, l’article de la Constitution relatif à la Cour des comptes était modifié et la loi organique de l’institution fut corrélativement adaptée en 1995 afin de stipuler que la Cour des comptes effectue « un contrôle général sur les opérations relatives à l’établissement et au recouvrement des droits acquis par l’Etat, y compris les recettes fiscales ». Ce contrôle a posteriori porte sur la bonne organisation des administrations fiscales, chargées d’établir et de percevoir l’impôt. La Cour des comptes ne s’assure pas de l’application des règles fiscales dans des dossiers individuels, mais elle évalue la capacité de ces administrations à collecter l’impôt dans le respect de la légalité et de la régularité comptable, ainsi que des principes d’efficacité, d’économie et des règles de traitement équitable des contribuables. 232. Durant ces mêmes années, la mission d’information de la Cour des comptes à l’égard des assemblées parlementaires a été également étendue. Ainsi, depuis 1990, la Cour est légalement chargée d’effectuer au terme de chaque exercice budgétaire, une préfiguration de l’exécution du budget, aux fins de pallier les retards constatés alors dans la reddition des comptes de l’Etat mais aussi des communautés et des régions. Cette préfiguration est transmise aux assemblées législatives compétentes qui ont la possibilité d’adopter une motion de règlement provisoire, anticipant sur la loi de compte. Par ailleurs, la Cour des comptes a vu sa fonction de conseiller budgétaire parlementaire consacrée en 1996 par une disposition légale particulière, conférant à celle-ci le soin de rendre un avis sur les projets de budget (en ce compris leur justification par programme et leur détail par allocation de base) L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

élaborés par les gouvernements de l’Etat fédéral, des régions et des communautés avant leur discussion devant les assemblés législatives compétentes. Cette compétence d’avis a été récemment étendue à l’égard des budgets provinciaux.

234. Selon les termes de la loi, la référence au « bon emploi des deniers publics » définit le principe général de cette nouvelle forme de contrôle, dont le contenu est ensuite précisé par trois concepts spécifiques: économie (mesurer si les ressources ont été acquises et utilisées au meilleur coût), efficacité (évaluer les effets obtenus par rapport aux objectifs assignés) et efficience (déterminer le rapport entre les moyens mis en œuvre et les résultats atteints). En outre, la loi dispose explicitement que ce contrôle ne peut s’exercer qu’a posteriori (c’est-à-dire après que les dépenses ou les recettes ont été effectuées). Cette précision fut ajoutée à la demande du Conseil d’Etat qui estimait que la mise en œuvre a priori d’un tel contrôle porterait atteinte à la liberté d’action gouvernementale imposée par le principe de la séparation des pouvoirs. On peut également faire remarquer que le législateur n’a pas souhaité préciser plus avant la nature de ce type de contrôle. D’une part, il constatait que les techniques en la matière sont trop évolutives et qu’il convenait dès lors de ne pas les figer dans un référentiel légal trop détaillé; d’autre part, il souhaitait que la Cour des comptes puisse disposer d’une marge de manœuvre suffisante pour exercer adéquatement cette nouvelle compétence au regard de la réalité du terrain. L’expérience a d’ailleurs démontré combien cette précaution fut nécessaire. En effet, un certain nombre d’administrations ou d’organismes publics ne disposent pas actuellement d’outils de gestion, voire même tout simplement de données comptables ou statistiques suffisantes, pour permettre qu’un audit puisse utilement s’attacher à une évaluation complète de l’économie, de l’efficacité et de l’efficience. Quoi qu’il en soit, à l’instar des autres institutions supérieures de contrôle des finances publiques, la Cour des comptes de Belgique est désormais habilitée à pratiquer des contrôles qui ressortissent du domaine de la bonne gestion financière au sens usuel, à travers un examen de l’économie, l’efficacité et l’efficience (c’est-à-dire les « three auditing E’s » qui dans la terminologie anglo-saxonne désignent le « performance audit »). EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR 2004


233. Constatant que, à l’inverse des autres pays occidentaux, l’organe de contrôle externe des finances publiques ne disposait pas en Belgique d’un arsenal juridique lui permettant d’effectuer des contrôles de gestion, des parlementaires issus de tous les partis politiques traditionnels déposèrent en 1996 une proposition de loi visant à pallier cette lacune, laquelle proposition aboutit à la loi du 10 mars 1998 conférant à la Cour des comptes une nouvelle compétence relative au contrôle a posteriori du bon emploi des deniers publics. Cette loi ne vise évidemment pas à ce que la Cour puisse se prononcer sur l’opportunité ou sur la définition des choix et des objectifs des politiques publiques (compétences qui relèvent exclusivement des pouvoirs exécutif et législatif), mais elle entend bien plutôt développer une nouvelle forme de contrôle destiné à informer le Parlement sur la manière dont les services publics sont gérés et sur les mesures qu’il conviendrait éventuellement de prendre pour améliorer cette gestion.

6.3.2. Les lois de 2003 fixant un nouveau cadre budgétaire et comptable A. Le contexte de cette réforme


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235. Les modifications budgétaires de 1989 à peine accomplies, le Parlement s’est alors également préoccupé de moderniser la comptabilité proprement dite des pouvoirs publics (il s’agissait notamment de trouver une solution structurelle au retard dans la reddition des comptes généraux de l’Etat, mais aussi de développer un nouveau référentiel comptable plus cohérent et plus transparent qui fournisse une vue exhaustive des résultats économiques et patrimoniaux des pouvoirs publics et qui permette, grâce à cette meilleure information, d’en améliorer la gestion ainsi que le contrôle). C’est dans cette perspective que fut adopté en 1991 la loi instaurant le principe d’une nouvelle comptabilité publique fondée sur un système de comptes normalisés en partie double applicables à tous les pouvoirs publics et intégrant l’ensemble de leurs opérations budgétaires, financières et patrimoniales. Afin de rencontrer cet objectif ambitieux, il fut décidé d’instaurer une Commission de normalisation de la comptabilité publique chargée d’élaborer un plan comptable général et de rédiger les textes légaux nécessaires pour la mise en vigueur du nouveau système. Celui-ci devait s’inspirer de la comptabilité générale exigée des entreprises (en vertu de la loi de 1975 et de ses arrêtés d’application), ce qui impliquait qu’il serait tenu en partie double et qu’il respecterait le principe des droits constatés (créances et dettes). Toutefois, il ne s’agissait pas de substituer cette nouvelle comptabilité à la comptabilité budgétaire existante mais de réaliser une opération d’intégration cohérente entre l’une et l’autre. 236. Il convient sans doute de souligner que la réforme initiée en 1991 correspondait à un certain nombre d’actions comparables lancées à la même époque par d’autres Etats. Ceux-ci s’étaient en effet engagés dans un processus tendant à rapprocher leur comptabilité publique des principes usuels de la comptabilité privée, souvent avec le support d’organismes internationaux, comme la Banque mondiale, l’OCDE ou l’Union européenne. Ce mouvement se caractérisait entre autres par l’articulation cohérente entre une comptabilité budgétaire et une comptabilité économique, ainsi que par le passage d’une comptabilisation en termes de caisse (cash accounting) à une comptabilisation en termes de droits constatés (accrual accounting). Il s’agissait ainsi au départ d’une meilleure connaissance des prestations centrée sur l’emploi des ressources et les résultats obtenus, de permettre un rapportage, une gestion et un contrôle publics plus performants. A cet égard, la Nouvelle Zélande a joué un rôle pionnier puisque la mise en place d’une comptabilité générale et d’une comptabilité budgétaire axées sur les droits constatés, fut préparée dès 1987 et devint pleinement opérationnelle quelques années plus tard. Plusieurs autres pays ont envisagé une réforme analogue. Si seuls quelques-uns, dont le Royaume-Uni, sont actuellement parvenus à la concrétiser, il faut évidemment reconnaître que le passage d’une comptabilité budgétaire traditionnelle à un système comptable intégré en partie double, fondé sur les droits constatés, constitue une entreprise de grande envergure qui implique la mise en œuvre de ressources humaines et matérielles fort importantes. Pareille constatation L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

s’est d’ailleurs vérifiée pour la Belgique puisque la réforme qui vient d’être concrétisée au mois de mai 2003 par l’adoption de trois lois spécifiques doit encore être traduite concrètement dans les faits, ce qui devrait prendre au minimum de trois à quatre ans. B. Les lois des 16 et 22 mai 2003 portant réforme de la comptabilité publique

238. Sans rentrer dans les détails des textes légaux, on peut considérer que ceux-ci constituent une véritable révolution en matière de comptabilité publique et, par voie de conséquence, en matière d’audit externe des finances



237. Outre les objectifs initiaux prévus par la loi du 15 mars 1991, la Commission de normalisation de la comptabilité publique a également souhaité intégrer dans ses propositions les nouvelles exigences nationales et internationales survenues entre-temps. Ainsi, à la demande du gouvernement, elle a rédigé les textes normatifs prévus par l’article 50, § 2 de la loi spéciale de financement des communautés et des régions de 1989. Dans le but de garantir une cohérence budgétaire et comptable, mais aussi de permettre une consolidation des comptes publics établis par l’Etat fédéral avec ceux des entités fédérées, mais sans porter atteinte à l’autonomie de celles-ci, la loi du 16 mai 2003 (fixant les dispositions générales applicables aux budgets, au contrôle des subventions et à la comptabilité des communautés et des régions, ainsi qu’à l’organisation de la Cour des comptes) définit plusieurs principes budgétaires et comptables fondamentaux, dont le contrôle de la Cour des comptes, que devront respecter les communautés et les régions, tout comme elle détermine le principe d’un plan comptable général qui leur sera applicable. Il appartiendra toutefois à celles-ci de préciser, comme elles le souhaitent, le contenu et les modalités d’application de ces principes généraux. C’est dans ce contexte que le Parlement flamand a voté le 7 mai 2004 un décret organisant les budgets, la comptabilité, le contrôle des subsides et le contrôle de la Cour des comptes. Les autres régions et communautés devraient adopter des dispositions comparables dans les mois prochains. Par ailleurs, la Commission de normalisation a veillé à ce que la loi précitée et celle du 22 mai 2003 portant organisation du budget et de la comptabilité du pouvoir fédéral respectent les principales exigences de l’Union européenne en la matière, notamment en ce qui concerne la standardisation des données comptables fournies par les Etats membres. Cela signifie que ces lois suivent les normes fixées dans le Systéme européen de comptes, dont la dernière version date de 1995 (SEC 95). Il convenait également que la réforme soit compatible avec le plan Copernic de modernisation et de responsabilisation des administrations fédérales, fondé sur les principes d’autonomie de gestion et d’accountability, ainsi que sur le développement corrélatif des procédures de contrôle interne et de rapportage. Enfin, la réforme entend profiter au maximum des moyens offerts par la technologie informatique. Celle-ci représente en effet le modus operandi le plus approprié pour permettre l’élaboration de procédures uniformisées, la saisie des données en temps réel, et l’organisation systématique des travaux de contrôle, tant internes qu’externes.


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publiques. Comme nous l’avons déjà évoqué, le point central de toute la réforme est constitué par l’élaboration d’un plan comptable général applicable à tous les pouvoirs publiques de la Belgique (Etat fédéral, régions et communautés, ainsi que leurs satellites, à l’exception des organismes de sécurité sociale). Ce plan comptable aboutit à une intégration automatique des comptabilités économique et budgétaire. La première servira désormais de base à partir de laquelle la comptabilité budgétaire sera développée, dans la mesure où la comptabilité économique contient toutes les informations nécessaires pour l’élaboration de la comptabilité budgétaire, alors que l’inverse n’est pas toujours vrai (puisque cette dernière n’intègre que les opérations qui donnent lieu à un dénouement financier). En outre, le nouveau plan comptable intègre les normes du SEC et devrait donc permettre à la Belgique de répondre plus facilement à ses obligations européennes en matière d’informations relatives aux comptes publics. L’arrêté royal portant définition et organisation de ce plan comptable doit toutefois encore être signé. Pour la Cour des comptes, cette situation ne manquera pas de nécessiter un recentrage de ses activités autour de l’audit comptable et financier, mais aussi de nécessiter une redéfinition de son contrôle de légalité, puisque les lois de 2003 ont supprimé la procédure du visa préalable. Cette disparition implique que la Cour des comptes va désormais effectuer tous ses contrôles a posteriori en veillant à une intégration cohérente de l’ensemble de ses activités à travers l’exécution du cycle budgétaire et comptable (depuis la compétence d’avis sur les projets de budget jusqu’à ses rapports de contrôle financier sur les comptes publics, sans oublier ses rapports spéciaux sur la légalité des opérations, mais aussi sur la manière dont sont gérés les services publics ou sont menées et réalisées les politiques publiques).


6.4. LES NOUVEAUX ENJEUX DE L’AUDIT EXTERNE PUBLIC 6.4.1. La redéfinition des contrôles interne et externe

240. Quoi qu’il en soit de cette situation, la Cour des comptes estime également que le développement d’un véritable système de contrôle interne ne devrait limiter en aucune manière son rôle de contrôleur externe de la légalité des opérations menées par l’administration à une simple évaluation du contrôle interne. Même si la suppression du visa préalable peut sembler priver la Cour d’un moyen de contrôle traditionnel, celle-ci s’accompagne en effet du maintien de toutes ses compétences organiques. A ce titre, la Cour considère que le contrôle de légalité, qui demeure une de ses tâches prioritaires, devrait pouvoir s’exercer dans de meilleures conditions méthodologiques,



239. La réforme de la comptabilité publique renforce le rôle de la Cour des comptes, puisqu’elle impose à l’ensemble des niveaux de pouvoir de la Belgique un socle commun d’audit externe fondé sur le contrôle des budgets et de la comptabilité, sur le contrôle de la légalité des recettes et des dépenses, ainsi que sur le contrôle de bonne gestion. En outre, la nouvelle organisation budgétaire et comptable consolide la place de la Cour des comptes au sommet de la pyramide de contrôle, puisque son intervention sera désormais fondée sur la production d’une comptabilité techniquement plus fiable et sur l’existence d’un contrôle et d’un audit internes désormais prévus légalement. Une telle conception respecte d’ailleurs parfaitement les normes internationales en la matière (telles que fixées notamment par l’Union européenne ou l’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle). Il faut aussi constater que l’existence du visa préalable de la Cour des comptes avait souvent constitué un prétexte bienvenu dans le chef de certaines administrations. Elles estimaient en effet que ce visa leur permettait de ne pas assumer leurs responsabilités, particulièrement au niveau de l’organisation du contrôle interne, au motif que leur contrôleur externe, la Cour des comptes en l’occurrence, effectuait cette tâche à leur place. En imposant l’obligation légale d’organiser un contrôle et un audit internes, la réforme proposée met ainsi fin à une situation peu justifiable au regard des normes actuelles de gestion et d’organisation du contrôle et elle place le pouvoir exécutif devant ses propres responsabilités puisqu’il lui appartiendra d’organiser les structures nécessaires sans pouvoir se réfugier derrière la Cour des comptes. Deux arrêtés royaux de mai et d’octobre 2002 ont d’ailleurs défini un référentiel normatif de base concernant l’organisation du contrôle et de l’audit internes au sein des différents services publics fédéraux. La Cour des comptes vient de mener un premier examen de l’état d’avancement de l’implémentation de ces nouvelles normes et elle a constaté que, si dans la plupart des services publics fédéraux les fondements d’un système de contrôle interne avaient effectivement été posés, un long chemin restait toutefois à parcourir (tant en termes de formation du personnel, que de mise en place et de fonctionnement effectifs des principes décidés); en outre, au point de vue de l’audit interne, les structures définies par l’arrêté de 2002 attendent toujours d’être mises en place.

puisqu’il s’agira de garantir une information du Parlement plus systématiquement fondée sur des analyses de risques attentives à détecter les carences du contrôle interne qui n’ont pas empêché la survenance d’irrégularités ou d’illégalités, voire de dénoncer les gestionnaires directement responsables de la mauvaise organisation de ce contrôle (il convient à cet égard de se référer aux normes et aux perspectives induites par le plan Copernic). En conséquence, on peut estimer que le Parlement devrait voir renforcer son rôle politique de contrôle ultime de la gestion réalisée par l’exécutif.


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241. Enfin, la Cour des comptes constate que, pour ce qui concerne l’Etat fédéral, la réforme définit désormais précisément les fonctions et les objectifs du contrôle interne. Le contrôle en première ligne résultera d’instructions fixées par le ministre du Budget et par chaque ministre dans le cadre de ses compétences, lesquelles seront mises en œuvre sous la responsabilité directe de chaque gestionnaire concerné. En d’autres termes, le ministre du Budget exercera un droit de regard à l’égard de chaque service public fédéral, notamment via les inspecteurs des finances qui continueront à effectuer leur mission de manière indépendante du service public auprès duquel ils sont accrédités. Par ailleurs, il est prévu de mettre en place un organe d’audit interne au sein de chaque service public. Celui-ci fonctionnera en totale indépendance; il effectuera notamment un suivi de l’efficacité du contrôle interne mis en place et il sera chargé de formuler toute recommandation utile pour en améliorer l’organisation et pour réduire corrélativement les risques de gestion. 6.4.2. Une comptabilité moderne pour les pouvoirs publics 242. La réforme de 2003 entend apporter une solution définitive au retard dans le dépôt des comptes publics. Pour ce faire, elle redéfinit les tâches de tous les acteurs du processus comptable, elle fixe de nouvelles règles de comptabilisation et elle impose d’utiliser les moyens modernes offerts par l’informatique. En outre, l’instauration de cette nouvelle comptabilité permettra que le Parlement soit informé non seulement quant à l’utilisation des crédits budgétaires accordés, mais aussi et surtout, quant aux conséquences de cette utilisation en termes économiques et patrimoniaux, ce que la comptabilité publique classique, d’essence caméraliste, ne rendait guère possible. Un tel type d’information permettra également à la Belgique de mieux rencontrer ses obligations européennes, en particulier pour ce qui concerne la définition des déficits publics annuels et cumulés, grâce à l’agrégation exhaustive dans un ensemble cohérent des données comptables consolidées à chaque niveau de pouvoir. 243. Dans l’hypothèse où la réforme sortira ses pleins effets, la Cour des comptes considère qu’il lui sera alors possible de développer une stratégie de contrôle systématique et contemporaine qui couvrira à la fois le respect des normes budgétaires et comptables, ainsi que la légalité de toutes les opérations sous-jacentes aux écritures comptables. En outre, la réforme devrait déboucher L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

sur l’instauration d’une comptabilité analytique qui constituera une source d’information déterminante pour le développement des contrôles relatifs au bon emploi des deniers publics. Enfin, la Cour des comptes constate que la réforme maintient, sinon renforce, son droit à une information exhaustive sur l’ensemble des dépenses et des recettes publiques, laquelle est indispensable pour lui permettre de veiller à ce qu’aucun crédit de dépense ne soit dépassé, ni à ce qu’aucun transfert n’ait lieu. Techniquement, cela signifie qu’elle aura accès en permanence et en temps réel à l’ensemble des banques de données budgétaires et comptables des pouvoirs publics. Grâce au suivi informatisé de ces banques de données, elle pourra détecter immédiatement toute anomalie dans les imputations budgétaires et il lui appartiendra d’en avertir les ministres compétents afin qu’ils prennent les mesures correctrices nécessaires.

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244. La réforme devrait en définitive améliorer structurellement l’information générale du Parlement. Comme expliqué ci-avant, cette réforme permettra tout d’abord que celui-ci dispose en temps utile des comptes relatifs à l’année écoulée, lesquels seront établis en outre selon des normes garantissant enfin la traduction adéquate, en termes patrimoniaux, économiques et financiers, de l’activité du pouvoir exécutif. Par ailleurs, le nouveau système impose à la Cour des comptes d’effectuer des contrôles de légalité a posteriori systématiques portant sur des ensembles significatifs de dépenses, lesquels donneront lieu à la publication de rapports réguliers destinés aux assemblées législatives. De ce point de vue, il est sans doute intéressant de comparer concrètement la situation des moyens utilisés actuellement par la Cour des comptes pour informer le Parlement avec leur évolution prévisible dans le cadre de la réforme. Ainsi, en ce qui concerne les analyses budgétaires et la procédure prévue en cas de dépenses d’extrême urgence effectuées par le gouvernement sans crédit budgétaire disponible, la réforme ne modifiera en rien la situation présente. Par contre, cette réforme devrait améliorer substantiellement la qualité des rapports de la Cour relatifs aux comptes généraux (les préfigurations réalisées aujourd’hui par la Cour des comptes ne seront plus nécessaires puisqu’elle pourra contrôler de manière exhaustive et plus pertinente des comptes déposés en temps opportun et établis selon les règles de la comptabilité en partie double), relatifs aux contrôles de légalité (qui résulteront d’analyses systématiques réalisées sur des ensembles cohérents de dépenses et ne seront plus étroitement dépendant de la procédure parcellaire qu’implique le visa préalable), mais aussi les rapports relatifs aux contrôles de bon emploi des deniers publics (qui bénéficieront des effets de la nouvelle organisation mise en place et d’informations comptables et financières plus pertinentes).



6.4.3. L’information et le contrôle du Parlement

6.5. CONCLUSIONS


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245. Ces dernières années connurent sans doute les évolutions les plus rapides et les plus profondes en matière de comptabilité et d’audit externe publics. D’essence caméraliste et fondée essentiellement sur le suivi et le contrôle budgétaires, la comptabilité publique belge connaît une véritable mutation, se voyant dotée d’un référentiel et de techniques qui la rapprochent des exigences de la comptabilité privée. Si la dimension budgétaire continuera à caractériser la comptabilité publique, celle-ci est toutefois appelée à s’intégrer complétement et de manière cohérente aux dimensions économiques et patrimoniales. Parallèlement, les compétences de la Cour des comptes ont progressivement été étendues. Fondées sur un contrôle budgétaire et comptable traditionnel, ainsi qu’un contrôle de régularité et de légalité des dépenses, exercé essentiellement a priori à travers le visa préalable, ses missions touchent désormais le contrôle de la bonne gestion, le contrôle financier, mais aussi des domaines très spécifiques d’attestation en matière de comptage des élèves par les différentes communautés ou encore de comptabilité des partis politiques ou de dépenses électorales. Face à pareilles évolutions de référentiels et de champs de compétences, l’audit de la Cour des comptes (particulièrement en matière comptable et financière) s’exerce de plus en plus selon les normes des standards d’audit internationaux (qu’il s’agisse de la planification de l’audit, de la pertinence des constatations, des principes d’importance relative, de la formulation des conclusions d’audit et du rapportage, etc.). A cet égard, l’influence des travaux de l’INTOSAI, auxquels participe directement la Cour des comptes de Belgique, est manifeste. Par ailleurs, les relations privilégiées avec la Cour des comptes européenne et les autres institutions supérieures de contrôle de l’Union favorisent aussi l’instauration progressive d’une culture d’audit fondée sur un socle commun de règles généralement admises. 246. Cependant, un des enjeux majeurs que la Cour des comptes se doit de maîtriser reste celui d’une hiérarchisation cohérente entre ses nombreuses missions. Alors que les contrôles budgétaire et de légalité ont longtemps constitué les métiers de base de l’institution, celle-ci doit désormais les intégrer dans un cycle d’audit plus complexe, au sein d’un calendrier très strict, qui débute par l’analyse des budgets pour aboutir à l’audit financier proprement dit. Ce cycle récurrent doit en outre s’articuler avec les audits de légalité et de bonne gestion. Outre les difficultés de planification liées à pareille situation, les résultats cumulatifs de ces différents audits doivent apporter une réelle valeur ajoutée aux gestionnaires publiques. Cette problématique relative à la stratégie de contrôle devra sans doute s’inspirer des nouveaux concepts, certes encore théoriques, de ce que l’on qualifie de « single audit », mais surtout garantir le respect de l’objectif essentiel d’une Cour des comptes, c’est-à-dire l’information pertinente du Parlement.


CHAPITRE 7 LES LIGNES DIRECTRICES DE CONTROLE DES FONDS EUROPEENS

129 LIGNES DIRECTRICES DE CONTROLE DES FONDS EUROPEENS

G. CLEMENTE Membre de la Cour des comptes européenne


7.1. PREFACE 247. Toute institution de contrôle doit avoir à la base de son travail un ensemble de normes de contrôle dont le respect est un élément essentiel de sa crédibilité vis-à-vis des entités contrôlées, de l’opinion publique, et, pour ce qui est du secteur public, aussi bien du Parlement.

Dans le système juridique européen, le niveau « constitutionnel » est couvert par les articles 246 à 248 du Traité de l’Union; le niveau de la loi est couvert par le Règlement financier n° 1605/2002 du Conseil du 25 juin 2002 et par ses Modalités d’exécution (Règlement n° 2342/2002 de la Commission du 23 décembre 2002).



248. En ce qui concerne notamment le secteur public, les normes de contrôle sont contenues dans une série de textes qui se trouvent souvent en relation hiérarchique les uns vis-à-vis des autres. D’abord vient la loi (précédée dans certains cas par des références essentielles dans la Constitution), qui crée l’organisme de contrôle externe, en établit l’indépendance, le statut, l’organisation, la structure, les compétences. Il y a ensuite les normes d’audit, qui doivent définir les lignes directrices du travail de contrôle de l’institution et qui devraient être considérées comme un document « mouvant », à approuver et à mettre à jour continuellement par l’Institution de contrôle elle-même. Il y a enfin le Manuel d’audit, visant à transposer les lignes directrices fondamentales de chaque institution dans un guide plus détaillé à l’intention des auditeurs et de leur activité au quotidien.

7.2. POLITIQUES ET NORMES D’AUDIT

LIGNES DIRECTRICES DE CONTROLE DES FONDS EUROPEENS

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249. Le deuxième niveau de la hiérarchie est constitué, comme on l’a dit, par « les politiques et normes d’audit ». Dans la mise au point de ces normes chaque institution de contrôle public aura pour références naturelles celles que la Cour des comptes européenne désigne comme les « best international practices »: il s’agit en fait des normes de contrôle publiées par l’Organisation internationale des Institutions Supérieures de contrôle (INTOSAI) ainsi que des normes internationales de contrôle issues par le Comité international des Pratiques de contrôle au sein de l’International Federation of Accountants (IFAC). La Cour des comptes européenne a établi une comparaison entre les normes d’INTOSAI et celles d’IFAC. Cette étude a mené à dire que, bien que les deux séries de normes se différencient du point de vue de la précision des détails et de la terminologie, les différences constatées n’ont pas d’impact majeur sur les méthodologies sous-jacentes en matière d’audit. Eu égard à cela, la Cour des comptes européenne a pris comme point de repère pour l’élaboration de ses Normes de contrôle l’ensemble des lignes directrices élaborées par l’INTOSAI et par l’IFAC.


7.3. LES LIGNES DIRECTRICES EUROPEENNES CONCERNANT L’APPLICATION DES NORMES DE CONTROLE DE L’INTOSAI 250. Avant d’aborder les questions concernant tout spécialement la Cour des comptes européenne, il y a lieu ici de mentionner un autre document pouvant servir de référence complémentaire et spécifique aux Institutions nationales de contrôle d’Europe en vue de l’élaboration de leurs propres normes de contrôle.

En 1991, le Comité de contact des Présidents des Institutions Supérieures de contrôle de l’Union Européenne institua un Groupe de travail ad hoc sur les normes de contrôle. Le Groupe ad hoc concentra ses travaux sur les aspects méthodologiques relatifs à la mise en œuvre de contrôles sur des activités présentant un intérêt collectif ou commun pour les Institutions Supérieures de contrôle des Pays membres de l’Union européenne. Les normes de contrôle de l’INTOSAI constituant, au niveau méthodologique, un fil conducteur commun dans la grande diversité des traditions de contrôle public des Etats membres de l’Union, le Groupe ad hoc a tenu d’exploiter ce fil conducteur commun en parvenant, en 1998, à la rédaction d’un ensemble de quinze lignes directrices. Celles-ci décrivent la manière dont les normes de contrôle de l’INTOSAI peuvent être mises en œuvre dans le contexte du contrôle des activités de l’Union européenne. Le Groupe ad hoc s’est efforcé d’élaborer des lignes directrices pour tous les grands domaines du processus de contrôle. Ainsi, par exemple, la norme de l’INTOSAI intitulée « information probante » fait-elle l’objet de quatre lignes directrices qui ont pour titre: « informations probantes et méthodes de contrôle », « échantillonnage de contrôle », « utilisation des travaux d’autres auditeurs et d’experts » et « autres informations présentées dans les documents contenant des états financiers contrôlés ». 251. Alors que sa tâche initiale était de fournir une méthodologie commune destinée aux contrôles conjoints ou coordonnés à effectuer par les Institutions supérieures de l’Union européenne, le Groupe a constaté avec satisfaction que ses projets de lignes directrices s’avéraient également utiles aux Institutions nationales, tout particulièrement lorsque celles-ci procédaient à des révisions fondamentales de leurs méthodes de contrôle (comme suite, par exemple, à une nouvelle législation nationale). Il est souvent arrivé dans les faits que les Institutions de contrôle européennes en aient tenu compte lors de l’élaboration de leurs propres normes de contrôle. Ces lignes directrices représentent bien une base commune à laquelle toutes les Institutions supérieures de contrôle de l’Union européenne peuvent faire référence ou bien adhérer, si elles le désirent, dans le cadre de leurs méthodes



Il s’agit des « Lignes directrices européennes concernant l’application des normes de contrôle de l’INTOSAI ».

de contrôle respectives et pour tout contrôle des activités de l’Union européenne, que ce contrôle soit entrepris individuellement au niveau national ou bien de façon conjointe ou coordonnée avec d’autres Institutions de contrôle, au niveau international. L’utilisation des lignes directrices devrait aider les Institutions supérieures de contrôle à exécuter leurs tâches de manière à la fois économique, efficiente et efficace. La « marque » européenne la plus importante de ces lignes directrices réside dans le fait qu’elles présentent une base technique commune susceptible d’être adoptée par toutes les Institutions supérieures de contrôle dans le cadre de leurs méthodes d’audit respectives.


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Le Groupe de travail qui les a élaborées a également vérifié et constaté la correspondance de chaque ligne avec les normes de contrôle similaires d’IFAC. On peut donc considérer que lesdites lignes directrices constituent l’application des normes de contrôle d’INTOSAI et d’IFAC au monde des Institutions de contrôle européennes.


7.4. POLITIQUES ET NORMES D’AUDIT DE LA COUR DES COMPTES EUROPEENNE. LE MANUEL D’AUDIT

253. Les stratégies et normes de contrôle de la Cour se basent sur les meilleures pratiques internationales, telles que celles utilisées par l’INTOSAI et par l’IFAC. Elles ont toutefois été adaptées en vue de tenir compte des obligations et responsabilités spécifiques de la Cour, conformément aux définitions découlant du Traité et du Règlement financier, ainsi que pour tenir compte du contexte européen. Les stratégies et normes sont pour autant compatibles avec les lignes directrices visées au paragraphe précédent. Ces stratégies et normes de contrôle définissent les principes de base qui régissent le travail de la Cour. Elles représentent donc un cadre général permettant d’identifier en détail les procédures de contrôle et les techniques à suivre dans la programmation et la mise à exécution des tâches de contrôle ainsi que dans la rédaction des rapports. La Cour européenne a organisé ses normes de contrôle autour de six sections, consacrées à: 1) objectifs et responsabilités; 2) programmation; 3) contrôle interne; 4) éléments probants; 5) utilisation des travaux effectués par des tiers; 6) conclusions du contrôle et rédaction des rapports.



252. Les rapports annuels et spéciaux de la Cour des comptes européenne constituent un élément essentiel du processus lié à l’obligation démocratique de rendre compte des activités financières des Communautés européennes. La Cour s’est toujours efforcée de communiquer au Parlement européen, au Conseil et au grand public européen des rapports pertinents, objectifs et indépendants, établis sur la base d’audits effectués suivant les critères professionnels les plus rigoureux. En adoptant un ensemble complet de politiques et normes d’audit (figurant en Annexe de son Manuel d’audit), la Cour a exposé en un document unique les principes sur lesquels reposent ses méthodes de programmation et d’exécution des audits ainsi que l’établissement de ses rapports. Ces politiques et normes ne sont pas nouvelles pour la Cour, car elles reflètent et codifient les méthodes de travail qui ont évolué depuis la création de l’Institution. Ces politiques et normes ont été formellement adoptées par la Cour le 10 avril 1997.

7.5. ADAPTATION CONTINUE DES NORMES D’AUDIT ET DU MANUEL


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254. Les exigences auxquelles est confrontée la Cour des comptes et l’environnement dans lequel elle travaille se modifient en permanence. En même temps, la méthodologie de l’audit est en évolution constante. Afin de faire en sorte que ses travaux restent en ligne avec ces changements et continuent d’être accomplis suivant les normes professionnelles les plus élevées, la Cour réexamine de temps à autre ses politiques et normes d’audit ainsi que ses procédures et pratiques. Aussi des ajouts et des modifications sont-ils apportés au Manuel au cas échéant. Il existe en outre depuis longtemps auprès de la Cour européenne une Division ayant pour tâche essentielle de suivre et prendre en compte au fur et à mesure toutes les modifications et mises à jour des Lignes directrices de contrôle internationales d’IFAC et d’INTOSAI.


7.6. LE CONTROLE DE LA COUR DES COMPTES EUROPEENNE: EN GENERAL 255. Dans les systèmes constitutionnels des Etats modernes, la fonction d’audit externe est, en règle générale, considérée comme l’un des éléments garantissant la bonne gestion des affaires publiques. Des liens étroits existent entre l’audit externe et un autre élément faisant partie de cet ensemble, le contrôle interne. La compréhension du rôle de l’audit externe dans le secteur public exige cependant qu’une distinction claire soit établie entre ces deux éléments.

257. En matière d’audit externe, il existe en revanche une institution tout à fait distincte et indépendante de l’autorité responsable de la gestion. Les activités de cette institution d’audit externe comprennent notamment des audits financiers, qui combinent le contrôle des comptes et/ou l’examen de la légalité des recettes et des dépenses, et des audits de la bonne gestion financière. 258. En principe, ces deux types d’audit sont complémentaires. L’auditeur externe commence souvent ses travaux par l’examen du fonctionnement du système de contrôle interne. En se fondant sur les travaux de l’auditeur interne, l’auditeur externe parvient à éviter les doubles emplois pour déterminer si le contrôle interne s’acquitte de sa fonction de manière satisfaisante. Cette évaluation devient, à son tour, le point de départ d’une analyse complémentaire et approfondie effectuée par l’auditeur externe. Dans tout système démocratique, les institutions publiques ont l’obligation de rendre compte de l’utilisation de l’argent des contribuables. En l’absence d’un mécanisme de marché, cette obligation doit aussi s’accompagner d’une évaluation indépendante visant à déterminer si cet argent a été employé de manière économique, efficiente et efficace. 259. La création d’un organe d’audit externe spécifique pour les recettes et les dépenses communautaires était une conséquence logique de l’existence d’un budget propre à l’Union européenne (et donc distinct de celui des Etats membres), et de l’autonomie de gestion accordée aux institutions européennes. Le Traité de Bruxelles du 22 juillet 1975 a donc prévu la création d’une Cour des comptes européenne, qui est entrée en fonction au mois d’octobre 1977.



256. Dans le cadre de la séparation des pouvoirs qui caractérise normalement l’exécution du budget de l’Etat, le contrôle interne relève de la responsabilité de la direction des organismes chargés de la mise en œuvre des politiques et des programmes. Les auditeurs sont, en règle générale, responsables devant l’échelon le plus élevé de la direction de l’organisme concerné, car ils ont pour tâche de fournir de manière indépendante à l’autorité responsable de la gestion l’assurance que le système qu’elle a mis en place marche correctement.


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260. En ce qui concerne les relations avec le Service d’Audit Interne (SAI) de la Commission, la Cour européenne a souligné à plusieurs reprises, dans ses avis et rapports, la nécessité d’aboutir à la mise en place de systèmes de contrôle interne efficients et efficaces des recettes et dépenses de l’Union européenne. En réalité, l’Union européenne est une organisation unique dans son genre, en raison de son cadre politique et juridique, ainsi que de sa taille et de sa complexité. Les institutions communautaires et les Etats membres (ainsi que les Pays bénéficiaires hors de l’Union) sont impliqués ensemble dans la gestion du budget, gestion qui est compliquée par le grand nombre et la diversité des régimes, ainsi que par le nombre des bénéficiaires, qui se chiffre en millions, et par la participation de nombreuses instances différentes dans les Etats membres, qui incarnent souvent des cultures administratives différentes. 261. La Cour des comptes, en sa qualité d’auditeur externe de l’Union Européenne, effectue l’audit des systèmes de contrôle interne. Les normes d’audit internationales stipulent que les auditeurs doivent apprécier la fiabilité du contrôle interne lorsqu’ils définissent l’approche d’audit et l’étendue des tests (Norme d’audit 141 de l’INTOSAI), et prévoient l’utilisation des travaux d’autres auditeurs (Norme internationale d’audit 600 diffusée par l’IFAC). Par conséquent, la Cour européenne préconise l’instauration d’un système de contrôles internes complet et cohérent concernant le budget de l’Union Européenne – fondé sur un cadre logique faisant appel à des normes et principes communs (cadre de contrôle interne communautaire) –, système qui devrait être mis en œuvre à tous les niveaux d’administration, des institutions comme des Etats membres. La Cour estime que les contrôles internes devraient permettre d’obtenir l’assurance raisonnable de la légalité et de la régularité des opérations, ainsi que du respect des principes d’économie, d’efficience et d’efficacité. Le coût des contrôles devrait être proportionnel aux avantages susceptibles d’en être retirés, à la fois en termes monétaires et politiques. Ce système devrait s’appuyer sur une structure logique en chaîne, où les contrôles sont réalisés, enregistrés et leurs résultats communiqués selon une norme commune permettant à tous les acteurs du système de les utiliser. Bon nombre des éléments nécessaires à l’établissement d’un tel cadre sont déjà partiellement ou entièrement présents dans les systèmes actuels, mais d’autres devraient être mise en place. L’existence d’un système efficient et efficace de contrôles internes portant sur les recettes et sur les dépenses communautaires aiderait considérablement la Cour à s’acquitter de la mission d’auditeur externe de l’Union européenne que lui a conféré le traité. En se fondant sur des systèmes de contrôle bien conçus et mis en œuvre de façon satisfaisante, la Cour pourra utiliser ses propres ressources au mieux et, par conséquent, améliorer encore la qualité de ses travaux. 262. La mission originelle de la Cour des comptes européenne, telle qu’elle est encore réglée par l’article 248 du Traité de Nice (et par l’article III-290 du L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

nouveau Traité établissant une Constitution pour l’Europe), associait à l’activité de contrôle de légalité et régularité des recettes et des dépenses l’activité de vérification de la bonne gestion financière. La première vise à vérifier la conformité aux dispositions normatives des actes de constatation et recouvrement des recettes et d’engagement et paiement des dépenses (il faut dire à ce sujet que la Cour ne distingue pas les deux aspects de la régularité comptable et de la légitimité, puisqu’elle les considère comme faisant partie d’un seul concept, celui de l’« audit financier »).



263. En ce qui concerne la deuxième activité, en l’absence d’une définition normative de la formule « bonne gestion » (ou « saine gestion », comme le disent les articles du Traité concernant le budget, ainsi que le Règlement financier), il est toutefois généralement reconnu qu’elle vise à établir si, jusqu’à quel point et à quel prix les objectifs de la gestion aient été atteints (le contrôle de légalité/régularité n’étant pas suffisant à cet effet, car il n’empêche pas en tant que tel l’utilisation irrationnelle des ressources). Cette activité a traditionnellement été la plus importante dans l’expérience institutionnelle de la Cour, du moins jusqu’au début des années ’90.

7.7. LE CONTROLE DE LA SAINE GESTION


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264. Les principes du contrôle de la gestion effectué par la Cour des comptes européenne peuvent se résumer essentiellement dans les trois «e» de la doctrine comptable anglo-saxonne (économie, efficience, efficacité), dont la définition est donnée pour la première fois dans le nouveau Règlement financier du 25 juin 2002. L’article 27, 2ème alinéa de ce Règlement établit expressément: « Le principe d’économie prescrit que les moyens mis en œuvre par l’institution en vue de la réalisation de ses activités sont rendus disponibles en temps utile, dans les quantités et qualités appropriées et au meilleur prix. Le principe d’efficience vise le meilleur rapport entre les moyens mis en œuvre et les résultats obtenus. Le principe d’efficacité vise l’atteinte des objectifs spécifiques fixés et l’obtention des résultats escomptés. ». 265. L’examen de la Cour européenne a toujours été favorisé par le fait que les règlements et directives communautaires sont précédés par une série de «considérant» où les objectifs, clairement énoncés, peuvent aussi être repérés aisément. En tout cas, le 3ème alinéa de l’article 27 du même Règlement dispose désormais de façon explicite: « Des objectifs spécifiques, mesurables, pertinents et datés sont fixés pour tous les secteurs d’activité couverts par le budget. La réalisation de ces objectifs est contrôlée par des indicateurs de performance établis par activité et des informations sont fournies à l’autorité budgétaire par les administrations chargées de la dépense. Ces informations [...] sont fournies chaque année dans les meilleurs délais et figurent au plus tard dans les documents accompagnant l’avant-projet de budget. ». Sans se superposer au gouvernement ou à l’administration dans l’identification des objectifs, le contrôle s’assure donc de l’adéquation des moyens juridiques mis en œuvre pour les atteindre. Il identifie également les lacunes et omissions, les obstacles empêchant la poursuite des objectifs, les contradictions éventuelles avec les objectifs fixés par d’autres politiques, etc. Suivant le domaine examiné, il a entre autres recours à des informations externes par rapport à l’administration contrôlée, à des données macroéconomiques, à des études comparatives. A partir des observations du contrôleur l’autorité responsable de la gestion tire dès lors des indications précieuses lui permettant d’introduire les mesures nécessaires d’« autocorrection ». 266. En ce qui concerne les relations entre la bonne gestion financière et la légalité/régularité, il y a lieu de dire qu’une opération (ou bien un ensemble d’opérations liées dans une gestion complexe) ne peut exprimer une bonne gestion financière que si elle est en premier lieu conforme aux exigences de légalité et régularité. Ces exigences constituent donc la limite inférieure du contrôle de la bonne gestion financière, tandis que la limite supérieure est représentée par l’appréciation (échappant à l’organe de contrôle) du bienfondé politique qui est à la base de l’opération contrôlée.


267. Or, eu égard notamment à la limite supérieure, il faut dire que le contrôle de la bonne gestion, même s’il ne se prononce pas directement sur l’opportunité des décisions adoptées, tend toutefois à apprécier le bien-fondé des choix effectués, à examiner, en d’autres termes, si les conditions étant à la base de certaines décisions existaient vraiment et quelles ont été leurs répercussions.

En conclusion, la position reste toujours valable, qui consiste à revendiquer pour la Cour des comptes un pouvoir d’appréciation critique du caractère adéquat des instruments juridiques choisis pour atteindre les objectifs établis. Dans une lettre adressée en 1991 au Président de la Commission (M. DELORS), le Président de la Cour des comptes européenne (M. ANGIOI) disait que « toutes dispositions des règlements communautaires, dans la mesure où elles sont destinées à mettre à exécution les décisions adoptées au niveau politique, c’est-à-dire dans la mesure où elles ne sont que des instruments de gestion, se prêtent à être appréciées par la Cour des comptes du point de vue de leur correspondance aux objectifs. ».



Lors du contrôle de la bonne gestion le contrôleur peut porter son appréciation sur la justification économique d’une politique donnée; il peut juger également si les moyens utilisés ont été les plus efficaces, si des effets secondaires se sont produits qui n’étaient ni prévus ni souhaités, s’il aurait été opportun d’envisager des modifications compte tenu de l’évolution des faits, si, enfin, la mise en œuvre de la politique en question a permis de réaliser les objectifs déclarés.

7.8. LA DECLARATION D’ASSURANCE


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268. On a examiné jusqu’ici la mission initiale de la Cour des comptes, qui prévoyait dès le début l’attribution d’un contrôle sur les résultats des gestions. Cette mission a été élargie en 1993 par le Traité de Maastricht, qui a introduit la Déclaration d’assurance des comptes (connue sous l’acronyme français « DAS ») et de légalité/régularité des opérations sous-jacentes. Nouveauté dans le paysage communautaire, elle répond aux mêmes exigences que dans le secteur privé, c’est-à-dire que les écritures correspondent à la totalité des opérations et qu’elles reflètent fidèlement les événements financiers des institutions concernées. La DAS relève par sa nature des contrôles financiers (dits également « de conformité »). Les vérifications effectuées dans ce cadre se doivent de respecter les principes de la révision des entreprises, tels qu’ils sont approuvés par les organes professionnels agissant dans ce domaine (normes IFAC, etc.). Le National Audit Office anglais émettait depuis longtemps des statements of assurance; une compétence similaire était également exercée par l’Algemene Rekenkamer aux Pays-Bas. Plus récemment, on peut citer la loi organique française n° 2001-692, qui a attribué une compétence de certification des comptes à la Cour des comptes française, qui l’exercera à partir du budget 2005. 269. La DAS se compose de deux parties distinctes, concernant respectivement la fiabilité des comptes et la légalité/régularité des opérations qui les sous-tendent. 270. La Déclaration de fiabilité des comptes, à joindre aux états financiers consolidés, prend la forme d’un avis sur l’enregistrement correct des transactions comptables (véridicité des écritures), à l’instar de l’opinion qui dans le secteur privé est émise par les sociétés de révision; il ne s’agit pas d’une certitude, car celle-ci ne pourrait s’obtenir que par la vérification de toutes les opérations (ce qui ne serait d’ailleurs pas souhaitable, en raison du mauvais rapport coûts/bénéfices), mais d’un avis, se fondant sur un échantillon que l’on considère comme représentatif de l’ensemble, et que l’on sélectionne par la voie statistique parmi toutes les opérations de l’entité controlée. L’avis doit également prendre en compte d’autres critères, tels que: l’intégralité (toutes les opérations doivent être comptabilisées), la réalité des opérations et du patrimoine (toutes les données reposent sur un fait générateur qui concerne la période examinée); la détermination correcte de la valeur (les opérations de recettes ou dépenses, les voix de l’actif et du passif sont enregistrées suivant leur valeur effective, compte tenu du critère de prudence); la présentation « transparente » des informations, etc. La certification fournit également des informations sur la situation financière et du patrimoine de l’établissement contrôlé, sur les échéances et le montant des flux financiers, ainsi que sur la possibilité dans les faits de tenir les obligations prises au niveau politique, L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

que ce soit à court ou à long terme. Des éléments ne concernant pas seulement la régularité des comptes sont dès lors considérés, au cas où cela pourrait empêcher que ceux-ci reflètent fidèlement et complètement (le true and fair view selon la terminologie anglaise) la situation financière à la fin de l’exercice.

Les travaux à l’appui de la DAS comprennent un programme de contrôle directe des opérations, visant à vérifier, à tous les niveaux de la gestion des fonds communautaires (à partir des comptes de la Commission jusqu’aux bénéficiaires et aux débiteurs finals), l’existence, la légalité et la régularité des opérations concernées, ainsi que l’exacte prise en compte. La méthode (aléatoire) choisie pour la sélection des échantillons est fondée sur les unités monétaires (MUS, pour utiliser l’acronyme de la langue anglaise), basée sur des probabilités d’extraction proportionnelles à la taille des opérations. L’échantillon est choisi séparément pour les engagements et les paiements. Le contrôle se termine par un jugement d’« erreur matérielle », ayant un impact direct sur les comptes communautaires (p. ex., inélégibilité du bénéficiaire, dépassement du plafond autorisé, absence de pièces justificatives); ou bien d’« erreur formelle » (p. ex., manque de signature), ou enfin de « non-opinion » (lorsque l’examen des opérations ne permet pas de formuler un jugement). Un seuil de matérialité est établi, en dessous duquel l’erreur éventuellement détectée dans le cadre de la DAS n’est pas prise en compte: il est égal à 1 % du budget communautaire. Chaque année environ 600 opérations sont examinées. La première DAS a été délivrée en 1995 et portait sur les comptes de l’exercice 1994.



271. Quant à la certification de la légalité des opérations qui sont à la base des comptes, elle est un procédé logique tout à fait différent, qui représente une nouveauté par rapport aux systèmes juridiques nationaux des Pays membres. Elle aussi consiste en un compliance audit (contrôle de conformité à des normes). Il faut en effet apprécier si les opérations inscrites au budget sont conformes aux critères établis dans les dispositions qui les sous-tendent: dispositions substantielles (règlements de secteur, conventions, accords, contrats) et dispositions comptables (nomenclature budgétaire, Règlement financier, dispositions internes concernant la gestion).

7.9. EVOLUTION DE LA DECLARATION D’ASSURANCE 272. Avec le temps la DAS a connu une évolution. Si la Déclaration concernant la fiabilité des comptes est restée stable, le volet de la légalité/ régularité des opérations sous-jacentes a fait l’objet d’intenses débats et a été assez mouvant.


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273. On a tout d’abord abandonné l’approche quantitative consistant à indiquer un « taux d’erreur probable » (extrapolé à partir de l’échantillon d’opérations examinées), car cela a pu engendrer des malentendus, surtout de la part de la presse (mais également du Parlement), en raison de la possibilité de confusion avec le taux de fraudes. Sa publication a cessé de fait à partir de l’exercice 1997. 274. En deuxième lieu, la Déclaration contient également, à partir de 1998, des appréciations spécifiques pour chaque « domaine opérationnel » des dépenses, suivant les rubriques des Perspectives financières (qui fait suite aux analyses spécifiques déjà effectuées en 1997 pour les deux domaines majeurs des dépenses: Fonds agricoles et Fonds structurels). Cette disposition est désormais incorporée dans le texte de l’article 248, tel qu’il a été modifié par le Traité de Nice. Celui-ci n’a pas prévu, par contre, d’évaluations spécifiques par zones géographiques. 275. En troisième lieu, le principe s’est affirmé suivant lequel les éléments de preuve pour la DAS sont à rechercher au-delà des seuls sondages de validation (contrôle des transactions). Parmi ces éléments de preuve supplémentaires figurent entre autres les résultats des audits ad hoc effectués par la Cour, ainsi que les contrôles effectués par d’autres auditeurs (contrôle analytique de cohérence et de vraisemblance des données comptables les plus importantes). 276. La DAS se sert également de la méthode d’analyse des systèmes. Toutefois, jusqu’à il y a quelques années les différences de qualité des systèmes étaient si importantes que la Cour avait estimé ne pouvoir fonder ses appréciations que sur le contrôle des transactions prises dans leur ensemble. A partir du Livre Blanc sur la réforme administrative de la Commission (avril 2000), celle-ci a cependant entamé une action de modernisation de ses propres structures et procédures, qui comprend également la réorganisation du système de contrôle interne. Cela a modifié, pour ainsi dire, l’« environnement » du contrôle de la Cour. De là la nécessité pour la DAS de s’appuyer sur le nouveau système, sans reproduire des contrôles déjà effectués par d’autres. Tout en se fondant sur la vérification habituelle des transactions, chaque appréciation spécifique devrait désormais découler de trois autres sources: 1) l’appréciation du fonctionnement des systèmes de surveillance et contrôle interne tant de la Commission que des Etats membres (sur la base d’analyses de risques spécifiquement réalisées); 2) l’évaluation des résultats pertinents des contrôles L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

277. En ce qui concerne la mise en œuvre des standards de contrôle interne, il y a lieu de rappeler que 24 standards ont été identifiés, qui sont acceptés également par la Cour. L’on peut citer entre autres: l’existence d’un dispositif de surveillance qui s’effectue par un contrôle ex post d’un échantillon d’opérations; l’existence de procédures d’analyses des risques utilisées au moins une fois par an; l’existence de programmes d’action correctifs par rapport aux lacunes identifiées. Le risque majeur de non-fiabilité est représenté à l’heure actuelle par le manque d’un système comptable intégré auprès de la Commission, ce qui fait que la consolidation des états financiers se fasse encore par une série d’opérations extra-comptables. 278. Aujourd’hui les sondages de validation tendent à donner une indication qui, associée aux résultats des travaux effectués en d’autres domaines, débouche sur une appréciation qualitative d’ensemble (corroboration des constatations concernant le fonctionnement des systèmes, identification des raisons à l’origine des erreurs et des facteurs pouvant empêcher de nouvelles erreurs à l’avenir). 279. Les autorités de décharge (Parlement et Conseil) ont manifesté leur intérêt à disposer d’une DAS « évoluée » (fondée sur une approche plus « qualitative »), permettant aussi de mesurer les progrès d’une année à l’autre dans les différents domaines du budget. Dans ce cadre, la Cour est prête à comparer ses analyses de risques avec celles des services de la Commission et à établir sur cette base les domaines d’intervention sur lesquels elle va mener plus particulièrement ses analyses du fonctionnement des systèmes de surveillance. La Cour tâchera en outre de comparer ses conclusions de contrôle, en soulignant d’un exercice à l’autre les aspects de la gestion où des actions correctrices ont été adoptées et ceux où la mise en place de mesures de correction par la Commission ou par les Etats membres serait souhaitable, notamment dans les cas de « gestion partagée ». Compte tenu des différents domaines, la Cour s’efforce enfin de supporter ses analyses par des indicateurs (éléments de suivi) pertinents et mesurables.



effectués par d’autres auditeurs; 3) l’examen des déclarations et rapports annuels d’activité des Directeurs généraux de la Commission déposés au titre de l’article 82 du Livre Blanc. En signant ces rapports, les Directeurs généraux attestent, entre autres, avoir une assurance raisonnable qu’il n’existe ni de faiblesses systémiques dans le dispositif de contrôle interne, ni de problèmes ponctuels susceptibles d’implications sur la légalité/régularité des opérations dont ils sont responsables. Toute situation pouvant engendrer des erreurs, des inefficiences, des irrégularités ou des fraudes, et imposant des mesures de correction, doit faire l’objet d’une réserve. La Cour suit donc la mise en place des aspects généraux de la réforme, et notamment l’activité du Comité de suivi des audits, et les procédures horizontales: standards de contrôle interne, code des responsabilités, lignes directrices pour la préparation des Rapports annuels et des déclarations des Directeurs généraux (qui doivent garantir la transparence des informations à l’appui, pour que l’on puisse en vérifier le bien-fondé).

HOOFDSTUK 8 AUDIT IN DE LOKALE BESTUREN: ENKEL EEN CONTROLE OP DE SUBSIDIES?

147 AUDIT IN DE LOKALE BESTUREN

P. SLABBAERT Bijzonder Rekenplichtige


8.1. WAT VERSTAAN WE ONDER LOKALE BESTUREN? 280. Algemeen wordt aangenomen dat onder lokale besturen hoofdzakelijk wordt verstaan: de gemeenten, de openbare centra voor maatschappelijk welzijn en de provincies. Hierbij kunnen we sinds 2002 de meergemeentepolitiezones aan toevoegen, die sinds hun ontstaan ook een aparte rechtspersoonlijkheid bezitten en een beslissingsstructuur hebben die gebaseerd is op die van de gemeenten (raad en college). 281. We zullen ons in deze tekst beperken tot de gemeenten, de OCMW’s en de politiezones.

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282. België telt 589 gemeenten. De gemeente is het lokale bestuur dat het dichtst bij de burger staat; het is de overheid van de kleine leefwereld waar de burger in verblijft. Zijn taken worden door de Gemeentewet geregeld. 283. Tot voor kort waren de gemeenten een federale materie, zodat de Gemeentewet en het Algemeen Reglement op de Gemeentelijke Comptabiliteit dezelfde waren voor alle Belgische gemeenten. Dit Reglement, zoals reeds hoger vermeld, voerde in 1995 de ondernemingsboekhouding in. Het administratief toezicht was al wel geregionaliseerd. 8.1.2. De Openbare Centra voor Maatschappelijk Welzijn 284. Hoewel velen dit als een emanatie van de gemeente zien, is het OCMW een volwaardig openbaar bestuur, waarvan er in elke gemeente één bestaat. Het heeft wel de gemeente als voogdijoverheid. De wet van 10 maart 1925 die de Commissies voor Openbare Onderstand (COO) oprichtte, had enkel als doel de armoede te verlichten. Daarmee was het de bedoeling de taken die voorheen werden uitgevoerd door de religieuze congregaties te institutionaliseren. Reeds toen werd de uitgereikte steun in boeken bijgehouden want het fenomeen van de migratie naar de steden zette de lokale magistraten ertoe aan de bijstand voor te behouden voor de lokale bevolking en elke “vreemdeling” uit te sluiten. Op dit historisch gegeven is ook de territoriale bevoegdheid van de Commissies voor Openbare Onderstand, en later die van de Openbare Centra voor Maatschappelijk Welzijn, gebaseerd. 285. De organieke wet van 1976 legde aan de OCMW’s veel striktere boekhoudkundige regels op, want de uitbreiding van de taken bij de overgang van COO naar OCMW bracht wel een veel ruimer actieterrein mee maar veranderde niets aan het feit dat de instelling weinig of geen eigen middelen had.


AUDIT IN DE LOKALE BESTUREN

8.1.1. De gemeenten

Ten voordele van de organieke wet kunnen we zeggen dat de wetgever de juridische onafhankelijkheid van de OCMW’s heeft vastgelegd. De organisatie en de boekhouding werden evenwel gekopieerd van die van de gemeente. 8.1.3. De politiezones


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286. De politiezones zijn ontstaan door de politiehervorming in 2002, waarbij de politiediensten worden georganiseerd en gestructureerd op twee niveaus, het federale niveau en het lokale niveau, die samen de geïntegreerde politiezorg verzekeren. Op het lokale niveau spreekt men van politiezones die steeds bediend worden door één lokaal politiekorps. Een politiezone bestaat uit één of meer gemeenten. De meergemeentezone beschikt over rechtspersoonlijkheid en de beslissingsstructuur lijkt op deze van de gemeenten: een raad en een college (bestaande uit de burgemeesters van de gemeenten die de zones uitmaken).


8.2. HET VERSCHIL TUSSEN EIGEN INKOMSTEN, TOELAGEN EN SUBSIDIES 287. Weinig talrijk/niet bestaand zijn de lokale besturen die autonoom kunnen bestaan zonder inkomsten uit overdrachten van andere overheden. 8.2.1. De gemeenten

289. Dit volstaat echter in de meeste gevallen niet en daarom komen er nog andere geldstromen van de federale en regionale overheden (1): allereerst het gemeentefonds, hoewel dit bezwaarlijk als een subsidie kan beschouwd worden. Het is veeleer een terugvloeiing naar de kleine overheden van gelden die door de staat worden geïnd. Daarnaast zijn er dan alle mogelijke dotaties en subsidies: langlopende (bv. voor gemeentelijk onderwijs) of punctuele (bv. voor de constructie van gemeentelijke gebouwen), komende van de gewesten, de gemeenschappen of de staat, soms zelf van de Europese instellingen, voor alle mogelijke materies waarvoor de gemeenten bevoegd zijn. 8.2.2. De OCMW’s 290. De OCMW’s halen hun zogenaamde “eigen” inkomsten uit onder meer het eigen patrimonium, roerend of onroerend (hoewel de OCMW’s geen onroerende goederen kunnen verwerven, tenzij die onontbeerlijk zijn voor de uitvoering van hun taken, hebben de meeste OCMW’s, door legaten en giften, een al dan niet belangrijk patrimonium opgebouwd), de gefactureerde diensten (bv. plaatsingskosten in de verzorgingsinstellingen). Het grootste deel van de inkomsten komt evenwel uit de terugbetalingen door de Staat van (een deel van) het leefloon, de sociale bijstand, medische kosten en andere uitgaven die het OCMW aan haar klanten verstrekt.

__________ (1) In de initiële begrotingen van 2003 hadden 589 gemeenten (allemaal dus) in totaal een bedrag van 2.686,4 miljoen EUR aan ontvangsten uit fondsen ingeschreven (DEXIA BANK, De financiën van de lokale overheden in 2003, Brussel, Dexia Bank, s.d., p. 23).



288. De gemeenten hebben belangrijke eigen inkomsten: de opcentiemen op de onroerende voorheffing, de aanvullende belasting op de personenbelasting (beiden geïnd door de staat en teruggestort aan de gemeenten), een hele reeks belastingen en retributies, de inkomsten uit het eigen patrimonium (bv. huuropbrengsten, verkoop van goederen) en de gefactureerde diensten (bv. vervoer van schoolkinderen, maaltijden).

Er is ook een subsidiëringmechanisme gelijk aan het Gemeentefonds, met name het Bijzonder Fonds voor Maatschappelijk Welzijn. Daarnaast zijn er nog specifieke toelagen (bv. voor het rusthuis door het RIZIV) of punctuele subsidies (bv. voor aanpassing en verbouwingen aan het rusthuis). Als ondanks dit alles, en meestal is dit het geval, de inkomsten niet volstaan om de uitgaven van het OCMW te dragen is de Gemeente (2) verplicht de nodige toelagen te verlenen teneinde de tekorten van het OCMW te dekken. 8.2.3. De politiezones


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291. De politiezones hebben zeer weinig “eigen” inkomsten. Voor de eengemeentezones is er eigenlijk weinig veranderd, ze blijven een soort gemeentelijke dienst, hoewel ze wel een eigen boekhouding moeten voeren. De meergemeentezones zijn een apart bestuur geworden. Zij moeten gefinancierd worden door hun vroegere besturen, de gemeenten die deel uitmaken van de betrokken zone. Daarnaast komt er ook van de federale overheid een inbreng (= de federale basistoelage) en zijn er nog verschillende andere, specifieke, toelagen (bv. de toelage rekrutering Brussel-Hoofdstad).

__________ (2) Artikel 255, 16° van de Nieuwe Gemeentewet.


8.3. DE BOEKHOUDSYSTEMEN VAN DE LOKALE BESTUREN 8.3.1. Algemeen 292. De gemeenten en OCMW’s hadden, voor de talrijke hervormingen en regionaliseringen, een van elkaar gekopieerd boekhoudingsysteem. Tot halverwege de jaren negentig werd (enkel) een cameralistische boekhouding (is begrotingsboekhouding) gebruikt.

8.3.2. De gemeenten 294. Vanaf 1995 zijn alle gemeenten, op dat ogenblik nog een federale bevoegdheid, overgestapt naar een dubbel systeem van begrotingsboekhouden én algemeen boekhouden. Sinds een paar jaar (3) werd de bevoegdheid voor de gemeenten geregionaliseerd, wat al voor enkele (kleine) veranderingen in de gemeentewet op gewestelijk vlak heeft gezorgd en wat op termijn waarschijnlijk zal leiden tot verschillende boekhoudkundige principes. In Vlaanderen bestaat al sinds 2002 een ontwerpdecreet dat de gemeenteboekhouding spiegelt aan de Vlaamse OCMW-boekhouding. 295. Bijna tien jaar na de invoering van de nieuwe gemeenteboekhouding kunnen we vaststellen dat het luik algemene boekhouding voor de meeste beleidsmensen van weinig nut blijkt en dat meestal enkel het budgettaire gedeelte wordt begrepen. Sommigen noemen deze boekhouding een “gemiste kans” (4): “De nieuwe gemeenteboekhouding heeft duidelijk een nieuwe wind doen waaien in de lokale besturen. (…) Toch sleept de nieuwe boekhouding nog teveel beginselen mee uit het verleden.”. “De vraag rijst of we in deze context nog wel met het budgettaire concept blijven werken, of overschakelen naar een gebudgetteerde resultatenrekening.” (5)

__________ (3) Bijzondere wet van 13 juli 2001 houdende overdracht van diverse bevoegdheden aan de gewesten en de gemeenschappen (Lambermont-akkoord). (4) W. VAN HUFFELEN, “De nieuwe gemeenteboekhouding: een gemiste kans?”, Tijdschrift van de ontvangers, 1999-2, p. 12. (5) Ibid., p. 10.



293. Daar men hoe langer hoe meer overtuigd geraakte van het feit dat ook openbare besturen zich moesten moderniseren, dacht men dat het hervormen van een cameralistische boekhouding naar een ondernemingsboekhouding een meer volledige, objectieve en transparante informatie zou verstrekken. Daarnaast was het ook de bedoeling het overheidsmanagement te verbeteren, steunend op auditing- en managementtechnieken.

8.3.3. De OCMW’s 296. De OCMW’s, reeds vroeger gecommunautariseerd, zouden in 1998 overstappen naar een nieuw boekhoudingsysteem. De Waalse OCMW’s hebben een op dat van de gemeenten gebaseerd dubbel systeem opgelegd gekregen waarbij de nadruk vooral blijft liggen bij de begrotingsboekhouding. Het nieuwe systeem voorziet ook een “rapport in de marge van de rekening” dat onder meer een aantal functies (bv. rusthuizen, maaltijdendienst) apart analyseert en een aantal financiële ratio’s oplevert.


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De Brusselse OCMW’s hebben ook een dubbel boekhoudingsysteem maar dan met eigen accenten (6). Er is een analytische boekhouding voorzien die evenwel nog steeds niet van toepassing is. 297. In de Vlaamse OCMW’s die evenwel de tijd hadden tot 1 januari 2003 om de nieuwe boekhouding in te voeren, werd echter alles overboord gegooid en verdween het hele budgettaire luik. Om de pil te vergulden werd wel gesteld dat binnen de perken van de nieuwe OCWM-boekhouding de besturen vrij zijn om documenten die de leesbaarheid zouden vergroten toe te voegen. Deze vrijheid is evenwel geen oplossing. Toch even een kritische noot bij al deze gebeurde en toekomstige hervormingen (7): “Bij de bedoeling van de hervorming kunnen toch enkele bedenkingen worden geplaatst: 1. Van de traditionele kasboekhouding worden een aantal zwakheden naar voren geschoven: inderdaad, een cameralistische kasboekhouding geeft geen zicht op vermogensstromen, maar dat is ook niet de hoofdbekommernis gezien dergelijk systeem gericht is op een financiële controle. Indien dit financieel controlesysteem onvoldoende zou werken, is een vermogensboekhouding die een ander objectief heeft, niet echt aangewezen. De oplossing zou dan bestaan in een modernisering, het op punt stellen van een cameralistisch controlesysteem en het uitwerken van een aangepaste audit. (8) 2. In de jaarrekening van één van de gemeenten lazen we letterlijk dat het einde van de Middeleeuwen nabij was (…), maar betekent dit dat openbare besturen vanaf 1830 volop werden “mismanaged”? (…) 3. Een vermogensboekhouding heeft weliswaar een aantal voordelen op managementvlak, maar het uitgangspunt achter een patrimoniale boekhouding is het streven naar maximalisatie van het eigen vermogen, wat niet past binnen een openbaar bestuur, waar maatschappelijke __________ (6) Besluit van het Verenigd College van 26 oktober 1995 houdende het Algemeen Reglement op de Comptabiliteit van de OCMW’s. (7) J. CHRISTIAENS, “NGB: enkele empirische bevindingen en reacties”, Tijdschrift van de ontvangers, 1998-1, p. 4. (8) Zeer interessante theorie die weinigen durven naar voren schuiven!


dienstverlening veeleer centraal staat. De vraag in welke mate het bedrijfsboekhouden met bijhorende managementtechnieken overdraagbaar is naar een openbaar bestuur werd nog altijd niet beantwoord. 4. (…)” 8.3.4. De politiezones


298. De politiezones kregen in 2002 een kopie van de gemeenteboekhouding opgelegd, daarbij gebruik makend van voornamelijk één functie binnen de begrotingsboekhouding. Al bijna direct is duidelijk geworden dat deze boekhouding niet voldoet. Er wordt reeds gewerkt aan een nieuw systeem.


8.4. DE HUIDIGE CONTROLESYSTEMEN (TOEZICHT, CONTROLE, AUDIT) 8.4.1. Algemeen 299. Voor de Belgische gemeenten, de Brusselse en de Waalse OCMW’s en de politiezones is, momenteel, nog geen enkele vorm van externe audit voorzien. Dit wil niet zeggen dat er geen enkele vorm van toezicht is daar al deze lokale besturen onder het toezicht staan van “voogdijoverheden”.


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De Vlaamse OCMW’s daarentegen, waar de uiteindelijke invoering van de nieuwe boekhouding enkele jaren heeft geduurd, kennen een eerste (schuchtere?) poging van “externe audit”. 8.4.2. Het administratief toezicht 300. De gemeenten zijn onderworpen aan het toezicht van de gewesten. De OCMW’s hebben als eerste toezichthoudende overheid de gemeente, en dan de gewesten en/of de gouverneur. De minister voor Welzijn heeft het toezicht op de toepassingen van de wetten op het leefloon en het welzijn. De politiezones hebben als toezichthoudende overheden de gouverneur en de minister van Binnenlandse Zaken, voor wat betreft alle materies uit de Wet op de geïntegreerde politie. Alle andere aspecten inzake administratief toezicht blijven tot de bevoegdheid van de gewesten. Over het administratief toezicht uitweiden zou ons evenwel te ver brengen. 8.4.3. De interne controle 301. Interne controle omvat het professioneel verifiëren, toetsen, controleren van administratieve – boekhoudkundige – financiële verrichtingen in het licht van bepaalde wetgeving, normen, voorgeschreven procedures, richtlijnen, technische juistheid, algemene aanvaardbaarheid. Interne controleactiviteiten zijn ingebouwd in de organisatie en in de administratieve procedures en worden vaak niet echt als controle ervaren. Personen betrokken bij de controle worden dan ook vaak als een raadgever, een coach gezien, tot wie men zich kan richten met zijn vragen. Een van de belangrijkste interne controleurs is de ontvanger die zijn betalingen moet toetsen aan de legaliteit. 302. De interne controle kan gezien worden als een geheel van maatregelen die aan de beleidsvoerders de informatie, de bescherming en de controle L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

moeten bieden en die van essentieel belang zijn om een organisatie op een succesvolle manier te leiden. 8.4.4. De interne audit (in de Vlaamse OCMW’s) 303. Interne audit is ruimer dan interne controle en omvat professionele controle, toetsing, evaluatie van het interne controlesysteem. Met andere woorden, de interne audit gaat na of de interne controlewerkzaamheden effectief worden uitgevoerd in het licht van bepaalde doelstellingen.

305. Sommigen zien interne controle als een beheersinstrument, waar zij interne audit louter zien als een controle-instrument. Dergelijk onderscheid hoeft niet, én interne controle, én interne audit kunnen beide tegelijk een beheersinstrument en een controle-instrument zijn. 306. Wat de audit betreft, deze vinden we, in werkzame vorm, alleen terug bij de Vlaamse OCMW’s, en dit dan nog maar vrij recent. Het Decreet van 17 december 1997 houdende wijziging van de Organieke Wet van 8 juli 1976 betreffende de OCMW’s (B.S. 6 februari 1998) voorziet zowel in een interne audit als een externe audit. 307. De interne audit heeft hierbij als taak te waken over de werking van het interne controlesysteem en wordt beperkt geïnterpreteerd als bestaande uit een nakomingsaudit en een operationele audit: 1. De nakomingsaudit wordt uitgevoerd door de ontvanger (art. 93, § 2) – hoewel hij het uitvoeren kan delegeren, behoudt hij steeds de volledige verantwoordelijkheid wat betreft het eindrapport – en houdt de controle in op: -

de wettelijkheid en de regelmatigheid van de uitgaven; de procedures van interne controle; de uitgaande facturatie; de inventarislijsten van de vaste activa; de betrouwbaarheid van de informatica.

2. De operationele audit wordt uitgevoerd door een interne auditcommissie die minimaal bestaat uit de voorzitter, de secretaris en de ontvanger, en bestaat uit: - het beoordelen van de mate waarin de uitoefening van de activiteiten of bestaande toestanden in overeenstemming zijn met de vastgestelde doelstellingen of met andere vastgestelde criteria, of vrij vertaald: het uitvoeren van een systematische audit over de administratieve organisatieprocedures op het vlak van planning en budgettering;



304. Interne audit is de toezichtfunctie op het systeem van de interne controle.

- het identificeren van mogelijkheden tot verbetering van de effectiviteit en de efficiëntie van de werking van het OCMW, of vrij vertaald: het uitvoeren van een doelmatigheidsanalyse. 308. Enkele opmerkingen hierbij:


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1. De nakomingsaudit wordt uitgevoerd door de ontvanger: een probleem zou kunnen zijn dat de ontvanger die ook instaat voor de interne controle, zichzelf dus ergens gaat controleren. Daarbij rijst de vraag natuurlijk ook nog: waar gaat de ontvanger de tijd vinden om dit allemaal te doen? 2. De operationele audit: ook hier zal een gebrek aan tijd een belangrijke rol spelen. 3. Is een basisprincipe van de audit niet dat auditors moeten onafhankelijk zijn ten opzichte van de activiteiten die zij auditeren? Men kan een ontvanger, een secretaris en een voorzitter zeker niet onafhankelijk noemen… 4. Stelt er zich ook geen probleem van professionele bekwaamheid? Of moeten de betrokkenen die vaak al weinig tijd hebben, hiervoor nog cursussen gaan volgen? 309. Een mogelijke oplossing is een aparte functie van interne auditor (een professional die in een andere context ook externe auditor kan zijn), met volgende kenmerken: - geen lijnfunctie, met andere woorden een volledig onafhankelijke functie; - die zeer hoog in rang is want moet voldoende toegang kunnen krijgen tot alle noodzakelijke stukken (beoordeelt zelf wat noodzakelijk is); - moet de nodige kwalificaties, deskundigheid bezitten – eventueel een bedrijfsrevisor? 310. Probleem hierbij is: - kunnen de lokale besturen zich nog een bijkomende hoge ambtenaar permitteren? - de onafhankelijkheid zal streng moeten gereglementeerd worden en vastgelegd, eventueel door een onafhankelijkheidsverklaring; - ook rekening houden met de psychologische factoren: “(…) vermits er vanuit de openbare sector met een hoge dosis argwaan naar de consultants gekeken wordt. Onbekend is immers onbemind en het prijskaartje dat aan een dergelijke ondersteuning verbonden is, blijkt voor velen net iets te hoog te zijn. Het is inderdaad zo dat de accountants op boekhoudkundig vlak technisch ver vooruit liggen op de lokale ambtenaren omwille van het simpele feit dat zij al hun ganse loopbaan met dit systeem van algemeen boekhouden werken. Anderzijds is het niet onbelangrijk te stellen dat het gebrek aan gedegen kennis van het dagelijks reilen en zeilen in een openbare sector de consultants vaak op een verkeerd been zet. Men kan dit L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

verschijnsel ook vaststellen wanneer de overheid een topmanager uit de private sector aantrekt. Er is een wezenlijk verschil in bedrijfscultuur tussen private en openbare sector.” (9) 311. Een oplossing zou kunnen zijn het oprichten van een Gemeenschappelijke interne audit-“pool” voor meerdere OCMW’s. Heel wat piloot-OCMW’s vinden dit een interessant idee (10); zij identificeerden o.a. de volgende voordelen van een dergelijk gemeenschappelijk team voor de interne audit.

8.4.5. De externe audit (in de Vlaamse OCMW’s) 312. Het Decreet van 17 december 1997 houdende wijziging van de Organieke Wet van 8 juli 1976 betreffende de OCMW’s (B.S. 6 februari 1998) bepaalt in zijn artikel 93bis, § 1: “Per openbaar centrum voor maatschappelijk welzijn wordt door de gouverneur een uit ambtenaren bestaande externe auditcommissie opgericht. Deze oefent controle uit op de getrouwheid van de boekhouding van het centrum, inzonderheid op de jaarrekening en de driemaandelijkse rapportage.”. __________ (9) G. VAN GOETHEM, “Accountancyhervormingen in gemeenten, OCMW’s en provincies. Een visie uit de praktijk”, Tijdschrift van de ontvangers, 2003-1, p. 25. (10) P. STOOP, “Bevindingen van het NOB-forum 2001 voor piloot-OCMW’s gestart met de NOB in 1998, 1999 of 2000. Gecompileerd detailrapport van de ervaringen, aandachtspunten, tips, aanbevelingen en valkuilen zoals geïnventariseerd en bediscussieerd in de 7 verschillende provinciale werkgroepen van het NOB-forum”, s.l., Stoop Consult BVBA, 2001, p. 28.



1. Kleinere en zelfs middelgrote OCMW’s kunnen zich geen voltijdse “interne auditor” veroorloven. 2. Toch zien diverse piloot-OCMW’s heel wat voordelen in een onafhankelijke interne auditor die niet betrokken is in de organisatie en leiding van het OCMW. 3. Bij de secretaris en de ontvanger kan de aandacht voor de interne audit ondergesneeuwd raken tengevolge van de vele andere verantwoordelijkheden. Een specifieke verantwoordelijke interne audit biedt daarentegen het voordeel dat hij/zij veel minder geneigd is om de interne audit te laten verwateren; het is dan immers zijn of haar hoofdtaak. 4. Via een “pool” kan de auditor deeltijdse inzet en volledige onafhankelijkheid combineren. 5. Een dergelijke interne auditor of medewerkers interne audit-pool creëren meerwaarde doordat zij situaties in verschillende OCMW’s kunnen vergelijken. Zij kunnen leerpunten aandragen over de OCMW’s heen. 6. Ook enkele grotere piloot-OCMW’s vinden het idee van een dergelijke pool interessant, want het is belangrijk dat je iemand hebt die toch helemaal onafhankelijk is en dit soort specialisten uit een pool kunnen een belangrijke versterking en frisse kijk betekenen binnen de interne audit commissie.

313. De gouverneur draagt aldus de verantwoordelijkheid voor de organisatie, de werking en het verloop van de werkzaamheden binnen deze auditcommissie. De samenstelling wordt bepaald door het artikel 91 van het Besluit van de Vlaamse Regering van 17 december 1997 betreffende de boekhouding en de administratieve organisatie van de OCMW’s (B.S. 8 april 1998):


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- 1 of meerdere ambtenaren aangesteld door de gouverneur, waarvan één de voorzitter vormt van de commissie; - 1 of meerdere ambtenaren aangesteld door het gemeentebestuur; - facultatief kan nog één of meerdere ambtenaren worden aangesteld door de minister bevoegd voor bijstand aan de personen (11). 314. Dit systeem is dus al bij al nog maar kort van kracht, te kort zelfs opdat er al veel gegevens over verschenen zouden zijn. Interessant hier is het document van de NOB – Interprovinciale Workshop Oost-Vlaanderen (12) dat stelt: “De samenstelling van de auditcommissie wordt bepaald vanuit de vraagstelling: welke zijn de doelstellingen van de externe audit; m.a.w. voor wie gebeurt de externe audit. - Is de audit uitsluitend gericht naar de belangen van de toezichthoudende financierende overheden, dan kan het inderdaad gerechtvaardigd zijn dat de auditors ook worden gekozen en aangesteld door diezelfde overheden. (…) - Is deze auditfunctie ruimer maatschappelijk op te vatten waarbij een publieke rekenplichtigheid (“accountability”) wordt gewaarmerkt naar alle derde partijen (overheidsinstellingen, intercommunales, gemeenten, werknemers, sociale partners, burgers, handelsrelaties, enz.), dan is het nodig rekening te houden met de onafhankelijkheid van de auditors.”. 315. En verder (13): “Met betrekking tot de samenstelling en de werking van de auditcommissie kan hier verwezen worden naar bestaande commissies, en meer in het bijzonder naar de bepalingen van het Instituut der Bedrijfsrevisoren of naar de werking van bepaalde Rechtbanken.

__________ (11) De minister die aan het hoofd staat van de federale overheidsdienst die de OCMW’s terugbetaalt. (12) NOB – Interprovinciale Workshop Oost-Vlaanderen, Leidraad tot het opmaken van een administratief handboek, Deel II – Interne en externe audit in het OCMW, s.l., 1999, p. II, 37. (13) Ibid., p. II, 38.


➞ met ambtenarenspecialisten vanuit de overheidssector (of enkel uit de sector OCMW); - ze hebben hoofdzakelijk een functie als auditor; - bouwen een ervaring op over meerdere OCMW’s; - ze kennen een normen- en plichtenleer, geconcretiseerd in een auditcharter (= auditplan). ➞ externe auditspecialisten die beschikken over onafhankelijkheid, deskundigheid, normen, deontologie, op te bouwen ervaring door tegelijk in te staan voor meerdere OCMW’s. (…)

- België kent sedert 1953 het beroep van de bedrijfsrevisor dat professioneel en op een streng onafhankelijke wijze is geconcipieerd om in te staan voor de audit en de waarmerking van de jaarrekeningen van ondernemingen, maar ook van rapportering ondernemingsraden, jaarrekeningen en financiële rapportering ziekenhuizen, ziekenfondsen, pensioenfondsen, Vlaamse hogescholen, bepaalde vzw’s, bepaalde VOI’s. - België kent ook het Instituut van Interne Auditoren (IIA) dat een aantal professionele auditors verenigt en regelt. Deze auditors hebben geen maatschappelijke functie als externe auditor, maar beheersen sterk het auditberoep. - In België is er ook het Rekenhof dat a.h.w. gespecialiseerd is in de controle en audit van overheidsinstellingen en aanverwante en dat vandaag de dag interesse heeft voor de auditmethodologie zoals in het bedrijfsleven evenals voor doelmatigheidscontroles.”. 316. Welke vorm neemt deze audit aan? De externe audit is aldus een financiële audit, daar deze zal nagaan of de financiële informatie (de jaarrekening en de driemaandelijkse rapportage) wel op de juiste wijze werd bijgehouden en gerapporteerd. 317. Waarom dit verschil in interne en externe audit? In de vakliteratuur wordt de interne audit omschreven als de audit die voornamelijk werkt voor het bestuur van de organisatie, met het oog op het ondersteunen van interne doelstellingen (14). Externe audit daarentegen is gericht naar externe geïnteresseerden en belanghebbenden (15). In het bedrijfsleven wordt de externe audit meestal __________ (14) J. CHRISTIAENS, “Externe audit OCMW”, in Praktijkgids management lokale besturen, Praktijkgids OCMW, s.l., Kluwer Editorial, 2000, p. 17. (15) Ibid., p. 18.



Zijn er externe auditspecialisten?

beperkt tot een financiële audit, “maar in de publieke sector moet er noodzakelijkerwijze een dimensie van rechtmatigheidsaudit en doelmatigheidsaudit (= waar-voor-je-geld-audit) worden aan toegevoegd”. 318. Het hierboven reeds vermelde document van de NOB – Interprovinciale Workshop Oost-Vlaanderen (16) zegt hierover: “In het public sector wetenschappelijk onderzoek werd meerdere malen aangetoond dat louter een financiële externe audit van overheidsbesturen zelfs al wordt deze onafhankelijk en vakkundig uitgevoerd, relatief weinig toegevoegde waarde levert en dikwijls zeer weinig verder wordt gebruikt.


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➞ Een voorstel bestaat erin de externe audit niet te beperken tot een financiële audit, maar tevens oog te hebben voor rechtmatigheids- en doelmatigheidsaudit.”. 319. In de praktijk (17): “De externe audit die momenteel voorzien is in de NOB is louter een financiële audit. In de meeste provincies resulteert dit in: 1.a) Enerzijds een verslag van de externe audit aan de Gouverneur; dit als basis voor een goedkeuring of afkeuring van de jaarrekening; 1.b) Anderzijds een management letter met advies aan het management (o.a. advies omtrent boekingen, werkclassificatie van bepaalde boekingen, enz.). 2) Naast en los van het verslag van de externe audit, bestaat er momenteel ook nog een verslag van het toezicht (voornamelijk legaliteitscontrole). Volgens de huidige wetgeving moeten de audit en het toezicht onafhankelijk van elkaar bestaan en mag de audit niet ondergeschikt zijn aan het toezicht. Het mag niet de bedoeling zijn dat het toezicht de externe audit nog eens overdoet of dat zij de conclusies van de audit misbruikt. 3) (…) 4) In de meeste provincies is het momenteel nog een “soft” audit. In het eerste jaar/de eerste jaren stelt men geen overdreven eisen: 4.a) De meeste provincies hebben expliciet de bedoeling de externe audit zo veel mogelijk te zien als een leertraject; 4.b) In de volgende jaren zal natuurlijk verder nagekeken worden of de aanbevelingen van de externe audit wel degelijk toegepast worden.”.

__________ (16) NOB, op. cit., p. II, 37. (17) P. STOOP, op. cit., p. 34


320. In dit rapport vinden we ook een aantal meningen: van de OCMW’s: “Globaal genomen hadden wij een goede/positieve ervaring met de externe audit; maar het functioneren van de externe audit was toch een beetje teleurstellend. Vooral in de loop van het jaar misten wij begeleiding. Voor de externe audit was het belangrijk dat wij voor elke boeking een verantwoordingsstuk konden voorleggen. Wij moeten opletten dat wij niet vervallen in formalisme en tot het, louter voor de externe audit, creëren van documenten die voor het OCMW zelf eigenlijk geen toegevoegde waarde hebben. Een probleem is het ontbreken van een goed onderscheid tussen audit en toezicht.”.

321. Het NOB-forum komt dan ook met een aantal aanbevelingen: “Het zou de piloot-OCMW’s stimuleren indien de audit (op verzoek) reeds in de loop van het jaar langs kan komen. Zij hebben diverse problemen en vragen waarvoor zij nu geen antwoord krijgen. Het is de bedoeling/ideaal om de externe audit te realiseren vooraleer de rekening door de Raad vastgelegd wordt. Gewenste ontwikkelingen m.b.t. toezicht en externe audit: 1.a)

De piloot-OCMW’s, met name de kleinere besturen, vinden dat de provincie/de gewestafdelingen veel meer adviserend, begeleidend en ondersteunend en minder bureaucratisch of formalistisch moeten werken. 1.a.1) Vanuit een aantal provincies, zeker door het team van externe audit, wordt reeds getracht op een dergelijke ondersteunende wijze te werken. 1.a.2) Voor een aantal piloot-OCMW’s is er in de praktijk soms wel het probleem dat de mensen van de provincie/gewestafdelingen niet echt weten waar zij mee bezig zijn. 1.a.3) Het is hoog tijd dat “toezicht” zichzelf fundamenteel bevraagt. Zij hebben een fundamentele visie- en missiebevraging nodig.

1.b)

Volgens de huidige wetgeving moet de externe audit en het toezicht onafhankelijk van elkaar bestaan en mag de audit niet ondergeschikt zijn aan het toezicht. Het mag niet de bedoeling zijn dat het toezicht de audit nog eens over doet of dat zij de conclusies van de audit misbruikt.

1.c)

De NOB heeft een dermate evolutie tot gevolg dat ook de hogere overheid zich zal moeten aanpassen. 1.c.1) Maar de piloot-OCMW’s ervaren dat men er zich in de provincies/gewestafdelingen nog vaak niet echt van bewust is.



en van de externe auditteams: “De inzichten zijn ondertussen sterk geëvolueerd. Wij kunnen de audits nu iets sneller realiseren. Ook als extern auditteam leren wij veel van de vragen van de besturen.”.

1.c.2) Anderzijds moet toch vastgesteld worden dat de provincies (de externe audit) met het concept van de management letter toch wel reeds die nieuwe richting uitgaan.


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1.d) In samenhang met de ideeën m.b.t. verhoogde autonomie van de lokale besturen (zie het pact tussen de Vlaamse Regering en de steden en gemeenten), kan gedacht worden aan de uitbouw van een soort “single audit”. 1.d.1) Dit vereist integratie van financiële audit, legaliteitsaudit en doelmatigheidsanalyse. Legalistisch toezicht op de rekening moet dan eerder geïntegreerd worden in de externe audit. 1.d.2) Dat betekent ook dat het klassieke toezicht (veel voorafgaande controle vanuit het oude paradigma van wantrouwen) afgebouwd wordt en dat anderzijds de “externe audit” verder uitgebouwd wordt. De “single audit” komt dan ter vervanging van het geheel aan bestaande toezicht en inspecties door de Provincie/Vlaamse Overheid.”. 322. En een aantal vaststellingen: 1) De piloot-OCMW’s onderstrepen opnieuw het cruciale belang van een volwaardige externe audit. OCMW-secretarissen en -ontvangers zien de externe audit o.a. als een belangrijk element en hulpmiddel om behoorlijk bestuur te stimuleren en indien nodig te kunnen afdwingen. 2) De piloot-OCMW’s spreken hun duidelijke voorkeur uit voor een professioneel extern auditteam waaraan ook in de loop van het jaar vragen gesteld kunnen worden en dat in staat is om de externe audit vroegtijdig te realiseren, nog voor de goedkeuring van de rekening door de Raad. Aan deze verwachting kan momenteel echter totaal niet beantwoord worden. 3) De provincies worden, zeker het laatste jaar, geconfronteerd met een leegloop van externe auditors naar andere functies zoals naar een functie van plaatselijk ontvanger. 3.a) De functie van externe auditor wordt ondergewaardeerd en is daardoor niet aantrekkelijk genoeg. 3.b) Eigenlijk zou de functie en loopbaan van externe auditor zo interessant moeten zijn dat de ontwikkeling in de omgekeerde richting gebeurt en je ervaren ontvangers kunt aantrekken als auditor. 3.c) Het wordt tijd dat men ofwel de externe audit vanuit de provincies echt professioneel uitbouwt met de nodige middelen en loopbaanperspectieven; ofwel de wet wijzigt en andere oplossingen zoekt. 4) Waarom benut men voor de lokale besturen niet de deskundigheid van de bedrijfsrevisoren? 4.a) Hieraan wordt wel degelijk gedacht. 4.b) Het voornaamste probleem is vandaag of wij voor de audit de vereiste financiële middelen ter beschikking willen stellen? Ook indien wij L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

4.d) 4.e) 4.f) 4.g)

5) Een totaal herdenken van de personele invulling van de externe audit is in elk geval hoogdringend. 5.a) De meeste piloot-OCMW’s zijn zeker geen voorstander van een volledige privatisering van de externe audit. 5.b) Al zijn er zeker heel wat deelnemers die positief staan tegenover de idee van een gemengd extern auditteam waar ook een bedrijfsrevisor aan deelneemt. 5.c) Er is in elk geval behoefte aan een duidelijk uitgewerkt korps voor de externe audit met een charter, opleidingen, loopbaan, enz. 5.d) Via een nieuw aantrekkelijk loopbaanbeleid kan op relatief korte termijn een ambtelijk team gecreëerd worden met professionele en ervaren “medewerkers externe audit”. 5.e) Een loopbaan in de externe audit moet daarbij voldoende interessant zijn om bijvoorbeeld ervaren ontvangers te rekruteren en te behouden als externe auditor. 5.f) Enkele jaren ervaring als ontvanger of secretaris in het veld, aangevuld met een korte auditopleiding, lijkt bijvoorbeeld een ideaal profiel. Met een dergelijke personele invulling kan de externe audit in de praktijk uitgroeien tot een zeer waardevolle onderneming die maximale toegevoegde waarde heeft voor de betrokken lokale besturen. De financiële loopbaan van een externe auditor moet dan echter wel minimaal gelijk zijn aan die van een plaatselijk ontvanger in een middelgroot OCMW. 8.4.6. Plannen voor de toekomst 323. Het nieuwe Vlaamse gemeentedecreet gaat een stap verder dan het OCMW-decreet daar hier de functie van gemeentelijk auditor gecreëerd wordt.



4.c)

de OCMW’s via bedrijfsrevisoren zouden laten auditeren, moeten wij ruime budgetten ter beschikking stellen. Er is ook het facet dat de revisoren de openbare sector van de OCMW’s (nog) onvoldoende kennen. Ja, maar wanneer de markt gecreëerd wordt zou ook de private sector dit specialisme in de overheid kunnen ontwikkelen. Heel wat deelnemers aan het NOB-forum geloven dat men de externe audits zou kunnen realiseren door de revisoren en de overheidsspecialisten te laten samenwerken. Er is ook een gevaar van conflicten tussen consulting in de openbare sector en de belangen van de private sector. De regeling zoals ze nu bestaat, is ontstaan onder druk van de federatie van de ontvangers omdat zij vreesden dat de bedrijfsrevisoren onvoldoende deskundig waren in de lokale besturen. Maar indien wij zoeken naar onafhankelijkheid en deskundigheid is het volgens een deelnemer beter gebruik te maken van de bedrijfsrevisoren. Het is in elk geval een zeer goede mogelijkheid om deze deskundigheid te combineren met de inzet van ambtelijke auditors.

Een verbetering, ware het niet dat men ondertussen deze auditor ook opzadelt met een aantal interne controletaken. Daardoor verliest de ontvanger een deel van zijn bevoegdheden en komt de auditor met het probleem te zitten dat hij zichzelf moet controleren (een kritiek die we reeds geuit hebben bij het feit dat de OCMW-ontvanger audits moest uitvoeren, cf. supra, nr. 308). 324. We hebben geen enkel idee of, en welke, veranderingen in de andere gewesten op til zijn. We kunnen ons niet van de indruk ontdoen dat zowel het Waals Gewest als het Brussels Hoofdstedelijk Gewest niet echt wakker liggen van de auditprincipes.


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325. Er zijn ook plannen om de boekhouding van de politiezones te veranderen. Het staat nu al vast dat de auditfunctie hier wel voorzien zal worden.


8.5. CONCLUSIES Public sector audit has a key part to play in safeguarding public money, ensuring proper accountability, upholding proper standards of conduct in public services and helping public services achieve value for money. (18) 8.5.1. Over de nieuwe boekhoudingsystemen

327. In het kader daarvan willen we even terugkomen op de bedenkingen die Professor J. CHRISTIAENS geuit heeft in 1998 (19): was het echt nodig om de boekhoudingen zo drastisch te willen veranderen zoals men in de Vlaamse OCMW’s heeft gedaan? Had men niet beter de bestaande boekhouding verbeterd en daar aangepaste auditsystemen bij uitgewerkt? Dat zou er nu alvast voor zorgen dat men iets nieuws – de audit – moet invoeren in een vertrouwde omgeving die men beter beheerst. 328. We worden op dit gebied meegesleurd door soortgelijke hervormingen in de andere landen, waarbij hier en daar het financieel beleid van de openbare besturen al gevoerd wordt door accountancy firma’s. Moeten onze gemeenten straks naar de beurs, zoals sommige Amerikaanse steden doen? 329. Ondertussen zitten we wel in ons land binnenkort met een zevental verschillende boekhoudsystemen bij onze lokale besturen, maar waar wel allemaal aan audit moet gedaan worden, en waar overal ratio’s zullen moeten berekend worden. Ratio’s die je dan alleen nog gaat kunnen vergelijken met eenzelfde instelling binnen eenzelfde regio, want alle ratio’s zullen verschillende boekhoudingsystemen als basis hebben. We zullen onvergelijkbare gegevens over de grenzen van elk gewest en elke instelling spuwen. Waar men de boekhoudkundige normen voor de private sector wereldwijd probeert te harmoniseren, gaat men op het vlak van de publieke sector in België er een onontwarbaar kluwen van maken.

__________ (18) PUBLIC AUDIT FORUM, Central Government Audit in the UK after Devolution, January 2002. (19) J. CHRISTIAENS, NGB: enkele empirische bevindingen en reacties, op. cit., p. 4.



326. Bovenstaande stelling kunnen we helemaal bijtreden. We kunnen ons echter niet van het gevoel ontdoen dat men de publieke sector probeert te reorganiseren zonder de eigenheid van deze sector te willen herkennen en erkennen. Moet de publieke sector de private sector kopiëren? Is alles binnen de private sector dan wel zo goed?

8.5.2. Over interne en externe audit bovenop controle, toezicht, punctuele justificaties 330. Gaan de lokale besturen niet “overgecontroleerd” worden? Het is namelijk zo dat elke vorm van controle (hier gebruiken we dit woord in zijn breedste betekenis) ook vanwege de gecontroleerde een aantal daden en een deel van diens tijd vraagt. Daarnaast heeft elke gecontroleerde de neiging zich te gaan gedragen zoals hij denkt dat diegene die controleert dat wil. Een klein bestuur dat al de voogdijoverheden over de vloer krijgt en daarnaast nog eens apart een interne auditor en een externe auditor moet plezieren, kan best bijkomend personeel in dienst nemen.


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331. Dit moet wel geen reden zijn om een nuttig instrument als audit, indien dit instrument degelijk wordt uitgebouwd, daarom af te wijzen. Maar moeten alle controlesystemen niet op elkaar worden afgestemd? Is het niet aangewezen interne en externe audit samen te voegen (trouwens, heeft de buitenwereld geen recht op nakomings- en operationele audit?) en verder het administratief toezicht te hervormen zodat er geen dubbel gebruik is? We kunnen zelfs verder gaan: is het administratief toezicht op de financiën eigenlijk nog nodig of worden de voogdijoverheden niet beter eerstelijnsgebruikers van de resultaten van de audit? 8.5.3. Over de auditors: lokale ambtenaren of “externe specialisten” 332. Hierover wil ik toch even het standpunt bovenhalen dat de heer Herman Balthazar, Gouverneur van de Provincie Oost-Vlaanderen, op het 44 ste Nationaal Congres van de Gewestelijk Ontvangers verkondigde (20): “Ik hoef dit publiek wellicht niet te overtuigen van de absolute noodzaak aan een klare en doorzichtige, een accurate en goed bijgehouden boekhouding, die de beleidsmensen toelaat op ieder moment de financiële toestand te kennen én die hen toelaat aanpassingen aan te brengen om deze financiën beter op het gekozen beleid af te stemmen en vice-versa. Dergelijk instrument van lokaal beleid kan mijn inziens onmogelijk in handen worden gegeven van de private sector omdat zich dan bij de overheid vooreerst een verlies aan know-how zal voordoen en uiteindelijk zelfs een afhankelijkheid. Aangezien het hier “publiek geld” betreft, is dit onaanvaardbaar. De overheid is het aan de burgers verplicht zélf en goed voor de middelen te zorgen die deze burgers haar ter beschikking stellen.

__________ (20) Krachtlijnen voor een modern financieel beheer van de lokale besturen, Koninklijke Federatie van Gemeente- en OCMW-ontvangers van België (ed.), s.l.n.d., p. 15.


Omdat dit financieel terrein nu eenmaal alle beleidsdomeinen raakt, zou het niet opgaan dat een andere instantie dan de overheid zelf zou bepalen (of zelfs maar meebepalen) hoe en waar de financiële prioriteiten dienen gelegd. Dit zou fundamenteel ondemocratisch zijn. En ten slotte mogen wij ook de vraag stellen – het huidig toezicht in al zijn aspecten aandachtig – wie dan wel deze bedrijven zou controleren?”

Daartegen staat dat de auditor, in dienst in het bestuur zelf, een hoge ambtenaar moet zijn, die dus flink betaald wordt, en dat kunnen zelfs al wat grotere besturen zich niet echt veroorloven. De auditor zou natuurlijk ook vanuit een ander bestuur kunnen komen, eventueel een voogdijoverheid. En daarnaast is er nog de denkpiste van de audit-“pool”, ambtenaren ten dienste van verschillende lokale besturen. 334. Ter conclusie: Audit ja, maar de introductie moet nog zeer goed bestudeerd worden. Het Vlaamse voorbeeld is momenteel nog niet overtuigend. Het is zeker geen goed idee om wat werkt in de private sector klakkeloos over te nemen in de publieke sector. De private sector kan de publieke sector wel iets leren, maar de openbare besturen moeten steeds hun eigenheid en hun eigen doelen voor ogen houden.



333. Dit is inderdaad een ernstig vraagstuk, dat daarbij nog eens heel gevoelig ligt. Openbare besturen hebben meestal niet veel op met “pottenkijkers vanuit de privé”. Daarbij hangt er ook meestal een aardig prijskaartje aan, iets wat voor kleinere besturen een probleem kan zijn.

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HOOFDSTUK 9 DE ROL VAN HET REKENHOF BIJ HET ONTWIKKELEN VAN DE CONTROLE- EN RISICOBEHEERSINGSSYSTEMEN IN DE OVERHEIDSSECTOR


173 CONTROLE- EN RISICOBEHEERSINGSSYSTEMEN IN DE OVERHEIDSSECTOR

I. DESOMER Raadsheer in het Rekenhof Executive van het INTOSAI-comité interne-controlenormen

Een performante administratieve organisatie en adequate interne controle zijn fundamenteel voor een goed ondernemerschap. Deze overtuiging wint ook veld in de overheidssector. Risicobeheersing, transparantie, accountability en good governance worden binnen de overheidssector vertrouwde begrippen. Externe overheidsauditors zoals rekenkamers kunnen een rol spelen bij de ontwikkeling van controle- en risicobeheersingssystemen in de overheidssector. “Het Rekenhof is een grondwettelijke instelling die belast is met de controle van de openbare financiën op het federale, het gefedereerde (gemeenschappen en gewesten) en op het provinciale niveau.

Het Rekenhof streeft naar een verbetering van de functionering van overheden. Daartoe bezorgt het de parlementaire vergaderingen, bewindslui en gecontroleerden op tegenspraak tot stand gekomen, bruikbare en betrouwbare informatie, bestaande uit bevindingen, oordelen en aanbevelingen. Het Rekenhof werkt op onafhankelijke wijze, met inachtneming van internationale auditnormen. Het steunt daarbij op een organisatie die beantwoordt aan de vereisten van deskundigheid, integriteit en motivatie. Het heeft oog voor maatschappelijke ontwikkelingen en streeft naar een voortrekkersrol in overheidsaudit. Het Rekenhof controleert overheden en evalueert de uitvoering van het overheidsbeleid en de bereikte resultaten met het oog op informatieverstrekking aan de parlementaire vergaderingen. Het vervult inzake begrotingsaangelegenheden een specifieke informatieopdracht ten aanzien van de parlementaire vergaderingen.” Deze passage uit de aanhef van de missieverklaring van het Rekenhof situeert de instelling in de Belgische institutionele context en werpt een licht op de draagwijdte van zijn opdracht.



Het staat de parlementaire en provincieraden bij in de uitoefening van toezicht op de inning en de aanwending van overheidsgelden. De controle van het Rekenhof heeft betrekking op de wettelijkheid van de verrichtingen en op hun overeenstemming met de begrotingsbepalingen, op de kwaliteit en de betrouwbaarheid van de boekhouding en de financiële staten en op de naleving van de principes van effectiviteit, efficiëntie en zuinigheid.

9.1. INLEIDING

CONTROLE- EN RISICOBEHEERSINGSSYSTEMEN IN DE OVERHEIDSSECTOR

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335. Steeds meer werken we in een wereld waarin de onderlinge afhankelijkheid van bedrijven, economieën en overheden elke speler voor nieuwe uitdagingen stelt. Zo kan een zwakke of falende interne controle bij bv. een bank of een overheid leiden tot een financiële crisis met wereldwijde impact. De demografische veranderingen, zoals de vergrijzing van onze bevolking, zullen een enorme invloed hebben op de sociale zekerheidsprogramma’s. Daarbij zal de overheid tot taak hebben doeltreffende interne controlesystemen op te zetten, om ervoor te zorgen dat programma’s voor pensioenen en gezondheidszorg de beloofde en gewilde effecten sorteren en de geautoriseerde budgettaire krijtlijnen eerbiedigen. Een ander voorbeeld van onderlinge afhankelijkheid is de zorg voor het leefmilieu. Deze per definitie grensoverschrijdende problematiek zal diverse ondernemingen en overheden handen vol geld kosten. Overal in de wereld werken rekenkamers samen aan een controlemethodologie om deze immense geldstroom in beeld te brengen, onder controle te krijgen en erover te rapporteren aan de beleidsmakers en hun parlementaire assemblees. Terwijl rekenkamers die nieuwe uitdagingen op het vlak van hun takenprogramma aanpakken, verandert de omgeving waarin zij werken tegen een snel tempo en worden zowel in het beheer als in de controle complexe systemen en technologieën geïntroduceerd. De impact van de informatietechnologie is overduidelijk. Heel wat computersystemen laten overheden toe activa en informatie beter te traceren en te beheren maar scheppen tegelijk ook risico’s van slecht beheer, misbruik en fraude. Interne controle introduceren, in de praktijk brengen en monitoren is een zeer grote opdracht en uitdaging voor het overheidsmanagement. Zo bieden ook nieuwe samenwerkingsverbanden tussen de overheids- en de privé-sector niet alleen innoverende mogelijkheden om overheidsprogramma’s te realiseren; ze vormen ook een uitdaging om interne controle te introduceren, in de praktijk te brengen en te monitoren.


9.2. BELANG VAN INTERNE CONTROLE 336. Een performant intern controlesysteem is in een overheidsomgeving van enorm belang. Het is er immers op gericht de overheid redelijke zekerheid te verschaffen dat een aantal doelstellingen – zoals het naleven van de toepasselijke wetten en reglementen, het vrijwaren van de middelen tegen verlies, het methodisch, ethisch, zuinig, effectief en efficiënt uitvoeren van de verrichtingen – wel degelijk worden gerealiseerd.

In deze context dient gewezen op het belang van interne controle op het vlak van: - vermindering van het risico op fraude, verspilling en misbruik (m.a.w. vrijwaring van middelen); - toename van het afleggen van rekenschap, beoordeling en beheer van risico’s; - informatieverstrekking over de doeltreffendheid en doelmatigheid van programma’s, de betrouwbaarheid van informatie en de naleving van weten regelgeving; - beheer van veranderingen om wijzigingen van buitenuit en veranderende eisen en prioriteiten aan te pakken. Het zoeken naar wegen voor een zuiniger, doelmatiger en doeltreffender beleid gaat vaak gepaard met herstructureringen, herzieningen van werkwijzen en een toenemend vertrouwen in geautomatiseerde technologieën. In zo’n klimaat kan een goed werkende interne controle ertoe leiden dat de beleidsdoelstellingen met een redelijke graad van zekerheid worden verwezenlijkt. Meer aandacht voor interne controle is dus essentieel in het moderniseringsproces van de overheidssector. Een degelijk intern controlesysteem hangt duidelijk samen met nieuwe concepten inzake management- en beheersmethoden. Ook in België wordt de interne controle momenteel geïnstitutionaliseerd in het kader van de modernisering van de overheidssector. Bij wijze van voorbeeld verwijzen we naar het koninklijk besluit van 26 mei 2002 betreffende het



Maar eigenlijk gaat het om veel meer. Interne controle wordt hoe langer hoe meer beschouwd als de spil of de kern van het afleggen van rekenschap. Overheden worden terecht geconfronteerd met een groeiende vraag naar meer verantwoording. De burgers (d.w.z. de belastingbetalers) vragen steeds meer in termen van overheidsinvesteringen en -diensten, en tegelijk vragen ze ook een beter beheer van de overheidsmiddelen. Bijgevolg zoeken beleidsmakers en managers naar betere manieren om doelstellingen en resultaten te bereiken. Interne controle is daarbij een cruciale factor om een beter beheer en een beter toezicht te bereiken, om mee te zorgen voor een grotere impact en betere resultaten van beleidsprogramma’s en om problemen en risico’s bij de uitvoering tot een minimum te herleiden.

intern controlesysteem binnen de federale overheidsdiensten en naar dat van 2 oktober 2002 betreffende de interne audit binnen de federale overheidsdiensten. 9.2.1. Actoren 337. Bij interne controle zijn heel wat partijen betrokken. Interne controle is in de eerste plaats zaak van de interne actoren van een overheidsorganisatie: het management, het personeel, de interne auditors. Maar ook externe actoren, zoals externe auditors en weten regelgevers, spelen een belangrijke rol.


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Als sprekende voorbeelden van externe overheidsauditors kunnen het Rekenhof en de bedrijfsrevisor in de openbare instellingen worden aangehaald. Hierna wordt nader ingegaan op de rol die een rekenkamer kan spelen bij het uitbouwen en evalueren van interne controle in de overheidssector. Aandacht zal hierbij uitgaan naar de rol die het Belgische Rekenhof vervult binnen the International Organisation of Supreme Audit Institutions (INTOSAI), (www.intosai.org), dat is de wereldwijde organisatie van rekenkamers die in 1953 werd opgericht en de rekenkamers van 186 landen omvat. Samenwerking en wederzijdse ondersteuning waren kernwoorden bij de oprichting van INTOSAI. In een context van groeiende mondialisering en harmonisering, waarbij de samenwerking tussen landen steeds nauwer wordt, spoort INTOSAI de rekenkamers aan nog intenser samen te werken teneinde in deze ontwikkeling een actieve rol te kunnen spelen. Het devies van de organisatie – Experientia mutua omnibus prodest (de gezamenlijke ervaring komt allen ten goede) – verwijst naar de noodzaak van het uitwisselen van ervaringen om zodoende vooruitgang te maken in de controle op de openbare financiën. 9.2.2. De rol van rekenkamers 338. De uitbouw en de toepassing van een kwaliteitsvol intern controlesysteem zijn de verantwoordelijkheid van het management en in brede zin van alle ambtenaren. Aangezien een degelijke interne controle kan helpen bij het bereiken van een aantal belangrijke doelstellingen moet daarin ook door rekenkamers worden geïnvesteerd. Zij hebben de verantwoordelijkheid het overheidsmanagement te wijzen op het belang van interne controle. Ze kunnen dat doen door overheidsmanagers aan te moedigen interne controlestructuren op te zetten, die te evalueren en voorstellen tot verbetering te formuleren. Op die wijze dragen rekenkamers bij tot een betere werking van de overheid. De rol van de rekenkamers als externe overheidsauditor is in de loop der jaren duidelijk veranderd. De audits met de eruit voortvloeiende aanbevelingen L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

zijn er vooral op gericht het overheidsoptreden te verbeteren ten voordele van de belastingbetaler. De focus is uitgebreid van het detecteren van problemen naar het aanreiken van mogelijke oplossingen. Zoals uit zijn missieverklaring blijkt, is het leveren van een wezenlijke bijdrage tot de verbetering van het overheidsbeheer een kernbetrachting van het Rekenhof.



Rekenkamers zijn zelf ook gebaat bij een goed functionerende interne controle binnen de overheidssector. In een efficiënte controleaanpak moeten de controlebevindingen immers zoveel mogelijk worden verkregen door de werking en de opzet te beoordelen van die onderdelen van de onderzochte eenheid die belangrijk zijn voor een zuinig, doelmatig en doeltreffend handelen. Een dergelijke controleaanpak is essentieel systeemgericht. Afgewogen moet worden of in die systemen garanties zijn ingebouwd voor een zuinig, doelmatig en doeltreffend overheidshandelen. De gedachte die aan die kwalitatieve controlebenadering ten grondslag ligt, is dat de organisatie intern, door haar opzet en werkwijze, zichzelf controleert. Als dat niet zo is, bv. omdat de administratieve organisatie en de interne controle niet efficiënt functioneren en een dergelijke controlebenadering dus uitgesloten is, moet het Rekenhof zijn toevlucht nemen tot meer tijdrovende, kwantitatieve controlemethoden. Een versterking van de interne signaleringsfunctie is dus nuttig en noodzakelijk voor de externe controleur: ze schept voor die laatste een betere controleomgeving en laat een betekenisvoller verslaggeving toe van het Rekenhof naar de parlementaire assemblees.

9.3. INTOSAI: EEN REFERENTIEKADER VOOR INTERNE CONTROLE IN DE OVERHEIDSSECTOR


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339. Al lange tijd beschouwt INTOSAI interne controle als een cruciaal element in de responsabilisering van regeringen en overheidsbesturen. Het ziet de promotie van interne controle als een belangrijke taak voor de rekenkamers. Het bevorderen van interne controle is volgens INTOSAI een van de belangrijkste rollen die een auditinstelling in haar land kan vervullen. Als rekenkamers daarover aanbevelingen formuleren of met overheidsmanagers samenwerken om een doeltreffende en doelmatige interne controle op te zetten binnen de overheidssector, komt dat ook de burgers ten goede, doordat de werking van de overheid en het afleggen van rekenschap verbeterd en transparanter worden. Al in 1974 wijdde INTOSAI een congres aan het belang van interne controle en sindsdien ontstond daarover een permanente dialoog. Die heeft in 1984 geleid tot de oprichting binnen INTOSAI van een comité voor internecontrolenormen (Committee on Internal Control Standards). Dat comité werd eerst geleid door de comptroller general van de VSA, daarna door de president van de State Audit Office van Hongarije en sinds 2001 door de eerste voorzitter van het Belgische Rekenhof. Het comité kreeg als opdracht mee initiatieven te ontwikkelen met het oog op het versterken van het financiële beleid en het afleggen van rekenschap in de overheidssector. Een efficiënt en effectief intern controlesysteem kan daartoe een essentiële bijdrage leveren. Het comité heeft dan ook als voornaamste taak ten behoeve van overheidsmanagers, richtlijnen te ontwikkelen voor een werkzame interne controle. Een eerste handleiding met interne-controlenormen – Guidelines on Internal Control Standards – kwam tot stand in 1992 tijdens het INTOSAI-congres in Washington. De richtlijnen waren de vertaling van de toen binnen INTOSAI geldende opvattingen over de concipiëring, implementering en evaluatie van de interne-controlestructuren. Die handleiding werd vanaf het begin beschouwd als een levend document dat verder uitgewerkt en verfijnd moest worden om nieuwe ontwikkelingen op het vlak van interne controle op te nemen. 340. In 1997 werd het initiatief voor een eerste actualisering genomen. Als voornaamste redenen werden aangevoerd de ontwikkelingen die zich sinds 1992 hadden voorgedaan in de informatietechnologie (IT) en de invoering van nieuwe interne-controlemodellen. Een onderzoek dat tussen 1998 en 2000 werd uitgevoerd in de schoot van het comité, kwam tot de volgende vaststellingen en aanbevelingen: 1. De inhoud van het concept interne controle was sinds 1992 sterk gewijzigd. De actualisering zou daarmee rekening moeten houden. Het


comité suggereerde dat het “Internal Control – Integrated Framework” van COSO (1) als gemeenschappelijk referentiepunt genomen zou worden omdat het wereldwijd aanvaard werd. Het comité hoopte op die manier niet alleen het nieuwe concept betreffende de interne controle in de richtlijnen in te passen, maar ook bij te dragen tot een uniforme begripsvorming over interne controle onder de hogecontroleinstellingen.

3. Van een actualisering zou gebruik worden gemaakt om de normen aan te passen aan de informatietechnologie (IT). 341. Het INTOSAI-congres van 2001 (Seoul, Zuid-Korea) gaf groen licht voor de actualisering en vroeg het comité – waarvan het Belgische Rekenhof inmiddels voorzitter was geworden – tegen het volgende congres in 2004 de interne-controlenormen aan te passen. Om de werkzaamheden van het comité, dat bestaat uit 26 landen, vlotter te laten verlopen, richtte het Belgische voorzitterschap een task force op met o.a. vertegenwoordigers van de rekenkamers van de VSA, het Verenigd Koninkrijk, Nederland en Frankrijk. Die task force werkte op basis van een actieplan een voorontwerp van richtlijnen uit dat daarna aan het comité ter goedkeuring werd voorgelegd. De nieuwe richtlijnen werden vervolgens aan al de 186 INTOSAI-leden voor commentaar voorgelegd. Aangezien bij de aanvaarding van het voorzitterschap in 2001 het Belgische Rekenhof ervoor had geopteerd samen te werken met andere internationale partners op het vlak van interne controle, werd het ontwerp van richtlijnen ook voor commentaar voorgelegd aan het Institute of Internal Auditors (IIA) en de International Federation of Accountants (IFAC). Beide organisaties zijn op die vraag ingegaan. Zij hebben ongetwijfeld bijgedragen tot een betere kwaliteit van de richtlijnen en tot een correctere en preciezere definitie van een aantal concepten. Hiermee werd tegelijkertijd de basis gelegd voor verdere samenwerking. In de nabije toekomst zullen de richtlijnen worden aangevuld met een addendum dat verwijst naar (1) de internationale professionele normen en (2) de internationale organisaties die actief zijn op het vlak van interne controle.

__________ (1) Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission.



2. Bij de actualisering van de richtlijnen zou rekening moeten worden gehouden met wijzigingen in de ethische waarden. Het comité was van oordeel dat het aspect ethiek een meer prominente plaats moest krijgen in de actualisering, ook al werd in de bestaande richtlijnen reeds ingegaan op het belang van professionele en persoonlijke integriteit.

Tussen 2002 en 2004 is zodoende, onder leiding van het Belgische Rekenhof, gewerkt aan de actualisering van de interne-controlenormen. Na meerdere consultatierondes binnen de INTOSAI-gemeenschap werden de nieuwe richtlijnen goedgekeurd op het INTOSAI-congres dat in oktober 2004 plaatsvond te Boedapest in Hongarije.

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9.4. INHOUDELIJKE TOELICHTING VAN DE RICHTLIJNEN 342. De actualisering van de richtlijnen houdt rekening met de relevante en recente ontwikkelingen op het vlak van interne controle en neemt het concept van het COSO-rapport Internal Control – Integrated Framework in de richtlijnen op.

9.4.1. Het ethische aspect 343. In vergelijking met de COSO-definitie en de INTOSAI-richtlijnen uit 1992 is het ethische aspect van verrichtingen toegevoegd. Die toevoeging is gerechtvaardigd omdat het belang van ethisch gedrag en het voorkómen en opsporen van fraude en corruptie in de overheidssector sinds de jaren 1990 terecht sterker benadrukt worden. De algemene verwachting is dat ambtenaren het algemeen belang in alle eerlijkheid dienen en overheidsmiddelen correct beheren. Burgers moeten onpartijdig behandeld worden op basis van wettigheid en rechtvaardigheid. Daarom is een ethische gedragscode bij de overheid een belangrijke vereiste en een ondersteuning voor het vertrouwen van de burger in de overheid. Ethisch verantwoord optreden is dan ook een hoeksteen van behoorlijk bestuur. 9.4.2. Aspect middelen en algemeen belang 344. Aangezien de middelen in de overheidssector meestal uit overheidsgeld bestaan en hun gebruik voor het algemeen belang vaak speciale aandacht vereist, moet het vrijwaren van middelen in de overheidssector benadrukt worden. Bovendien wordt in de overheidssector nog vaak met een kasboekhouding gewerkt, maar die geeft onvoldoende zekerheid over de verwerving, het gebruik en de toestand van de middelen. Daardoor hebben overheidsinstellingen niet altijd een inventaris van al hun activa, waardoor ze kwetsbaarder zijn. Om die reden is het vrijwaren van middelen een belangrijke doelstelling van interne controle. Interne controle in organisaties binnen de overheidssector moet bekeken worden vanuit de specifieke kenmerken van die organisaties, met name hun focus op het bereiken van sociale en politieke doelstellingen, hun gebruik van overheidsmiddelen, het belang van de begrotingscyclus, de complexiteit



Door het COSO-model in de richtlijnen te verwerken, werd niet alleen het concept van interne controle geactualiseerd, maar werd ook effectief bijgedragen tot een gezamenlijk begrip van interne controle onder de hogecontrole-instellingen. Vanzelfsprekend moesten de nieuwe richtlijnen rekening houden met de kenmerken van de overheidssector. Dat leidde ertoe aandacht te besteden aan enkele bijkomende onderwerpen en ontwikkelingen.

van hun werking (die een evenwicht vragen tussen waarden als wettigheid, integriteit en transparantie enerzijds en efficiëntie en effectiviteit anderzijds) en de daarmee samenhangende brede draagwijdte van hun publieke verantwoordingsplicht. Hoewel interne controle in 1992 niet beperkt was tot het traditionele beeld van financiële en daarmee verwante administratieve controle maar al het bredere concept van beheerscontrole omvatte, benadrukken de nieuwe richtlijnen ook het belang van niet-financiële informatie. Niet-financiële informatie kan slaan op zuinigheid, efficiëntie en effectiviteit van het beleid en van de verrichtingen, op de interne controle en haar doeltreffendheid.


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9.4.3. Aspect informatietechnologie 345. Door het uitgebreide gebruik van informatiesystemen in alle overheidsinstellingen, is controle op informatietechnologie (IT-controle) steeds belangrijker geworden, wat een specifiek aandachtspunt in de richtlijnen rechtvaardigt. IT-controles slaan op elk onderdeel van de internecontroleprocedure van een instelling, inclusief de controleomgeving, risicobeoordeling, controleactiviteiten, informatie en communicatie, en monitoring. De betrouwbaarheid en de veiligheid van computergegevens en van de systemen voor het verwerken, onderhouden en overbrengen van deze gegevens vormen derhalve een hoofdbekommernis voor het management en de auditors van een overheidsorganisatie. 9.4.4. Doelgroepen 346. INTOSAI wil met de nieuwe richtlijnen een leidraad ontwikkelen om een effectieve interne controle in de overheidssector in te voeren en op peil te houden. Overheidsbesturen zijn dan ook een belangrijke doelgroep van de richtlijnen. De overheidsbesturen kunnen deze richtlijnen gebruiken als basis voor de invoering en realisering van interne controle in hun organisaties. Aangezien het evalueren van interne controle een algemeen aanvaarde auditdoelstelling is, kunnen ook auditors deze richtlijnen als auditinstrument gebruiken. De richtlijnen voor interne-controlenormen die het COSO-model bevatten, kunnen dus zowel door overheidsmanagers gebruikt worden, als een voorbeeld van een solide interne-controlestructuur voor hun organisatie, als door auditors, als een instrument om de interne controle te evalueren. De richtlijnen zijn echter niet bedoeld als vervanging van de INTOSAI Auditing Standards of andere gangbare auditnormen. De richtlijnen willen wel een aanbevolen structuur aanreiken voor interne controle in de overheidssector en een basis bieden waartegen interne controle geëvalueerd kan worden. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

De nieuwe tekst bevat derhalve enkel richtlijnen voor de uitwerking van normen. INTOSAI heeft uiteraard niet de bevoegdheid om normen op te leggen. Het beschouwt deze richtlijnen dus in de eerste plaats als aanbevelingen, best practice of “state of the art”-informatie. De richtlijnen geven dan ook geen uitgewerkte aanbevelingen voor de invoering van een interne controle. De regionale karakteristieken en de controleomgevingen binnen de INTOSAI-gemeenschap zijn bovendien dermate verschillend dat respect voor ieders eigenheid geboden is.


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9.5. DE RICHTLIJNEN ALS LEVEND EN TOEKOMSTGERICHT KADER 347. Het INTOSAI-congres van oktober 2004 in Hongarije heeft er duidelijk voor geopteerd de “Guidelines for Internal Control Standards for the public sector” ook in de toekomst permanent aan te passen aan nieuwe ontwikkelingen. 9.5.1. Risicobeheersing: verdere uitwerking van het COSO-Enterprise Risk Management framework


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348. Zo werd beslist te onderzoeken hoe het Enterprise Risk Managementraamwerk van COSO in de richtlijnen kan worden geïntegreerd. Dat dit niet onmiddellijk is gebeurd bij deze laatste aanpassing, is onder meer toe te schrijven aan de grote diversiteit tussen de leden van de INTOSAI-gemeenschap. Sommigen zijn heel ver gevorderd op het vlak van de ontwikkeling en implementatie van interne controle terwijl anderen er eerder moeizaam kennis van nemen. Daarenboven is dit nieuwe COSO-raamwerk bij het ter perse gaan van deze tekst zelf nog maar in een ontwerpfase en zal het nog voorwerp zijn van menige nabeschouwing en reflectie. De opdracht die het Committee on Internal Control Standards in 2001 van het INTOSAI-congres had gekregen sloeg (uiteraard) nog niet op de integratie van het ERM-raamwerk. Risicobeheersing staat ook binnen de overheid hoog op de agenda. Risicobeheersing betekent dat de overheidsorganisatie effectief omgaat met het dynamisch spanningsveld tussen doelrealisatie, verandering en risico’s. Veranderingen in risico’s moeten worden onderkend en beheerst wil de overheidsorganisatie “in control” zijn. Daarvoor is het nodig dat zij beschikt over een goed functionerend risicobeheersings- en controlesysteem. Aangezien risicobeheersing een belangrijk managementinstrument is dat een bijdrage kan leveren aan het verbeteren van de bedrijfsvoering ziet de internationale gemeenschap van rekenkamers het als haar plicht ook op dit vlak aangepaste richtlijnen uit te vaardigen. 9.5.2. Good governance in de publieke sector 349. Maatschappelijke ontwikkelingen leiden ertoe dat steeds hogere eisen worden gesteld aan transparantie, verantwoording en toezicht. Het is verheugend vast te stellen dat het debat over “good governance” niet alleen in de private sector gevoerd wordt maar ook in het politieke milieu en daardoor ook binnen de overheidsbesturen. Deze noodzakelijke discussie wordt in België bovendien rijkelijk gevoed vanuit diverse academische kringen. De internationale belangstelling voor (corporate) governance is overigens mee door toedoen van het Internal Control-Framework van COSO ontstaan. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

In het kader van good governance zijn de aanwezigheid van een adequate “interne beheersing” (2) (die het bereiken van de doelstellingen van de overheidsorganisatie ondersteunt) en het afleggen van verantwoording daarover cruciaal. Aangezien doeltreffende controlesystemen een hoeksteen van good governance vormen, valt dit onderwerp ook binnen de focus van het Internal Control Standards Committee. In het actieplan 2005-2007 is verder onderzoek naar good governance dan ook prominent aanwezig. 9.5.3. Noodzaak van internationale en nationale promotie van de richtlijnen A. Internationaal 350. Als voorzitter van het INTOSAI-comité acht het Rekenhof het belangrijk dat onmiddellijk initiatieven worden genomen om de onlangs goedgekeurde richtlijnen wereldwijd te promoten. Wellicht zal het comité binnenkort onderhandelingen aanknopen met een aantal internationale organisaties zoals de Wereldbank en de OESO die op het vlak van controle op en goed beheer van overheidsgelden natuurlijke partners zijn. Tijdens het voorbije congres in Boedapest heeft de Wereldbank de noodzaak benadrukt het partnerschap met INTOSAI nog sterker uit te bouwen, hetzij bilateraal, hetzij multilateraal. De Wereldbank doet nu al een beroep op rekenkamers voor minstens de helft van zijn controlerapporten met betrekking tot de door de bank toegestane leningen en ontwikkelingskredieten. Een comité van rekenkamers heeft de Wereldbank ook geadviseerd bij de oppuntstelling

__________ (2) In Nederland hoe langer hoe meer gebruikt in plaats van interne controle.



In het comité is een consensus aanwezig om ook thema’s te behandelen die raken aan het concept good governance bij de overheid. Die stap was niet moeilijk te zetten. Governance en dus ook good governance bij de overheid staat wereldwijd volop in de belangstelling. Belangrijke kenmerken van good governance bij de overheid zijn onder meer: verantwoordingsplicht tegenover de stakeholders en controleerbaarheid van bestuur, doelmatig en rechtmatig overheidshandelen en efficiënt werkende overheidsdiensten. Governance en daarmee verwante onderwerpen zijn in het licht van een steeds groter wordende vraag naar verantwoording en transparantie een belangrijk aandachtspunt geworden voor de overheid. Overheidsorganisaties bestaan om ten behoeve van stakeholders bepaalde doelen te verwezenlijken. Het doel van governance is waarborgen te scheppen voor de realisatie van die doelstellingen. De overheidsorganisatie dient daartoe te worden gestuurd en over die activiteiten dient aan de stakeholders verantwoording te worden afgelegd.

van zijn verificatiemethodes in november 2002. Anderzijds steunt de Wereldbank ook de vormings- en ontwikkelingsinitiatieven van INTOSAI. Het comité voor de interne-controlenormen wil vanzelfsprekend van deze samenwerking met de Wereldbank gebruik maken om de richtlijnen inzake interne controle te promoten.

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De voorbije drie jaar heeft het Belgische Rekenhof, als voorzitter van het comité, in samenwerking met de Europese Commissie, de OESO en de Europese Rekenkamer, ook meegewerkt aan de SIGMA-programma’s (3) met als doel de toenmalige kandidaat-lidstaten en Cyprus, Malta en Turkije te helpen degelijke interne-controlesystemen op te zetten.


B. Nationaal 351. Ook op nationaal vlak wil het Rekenhof inspanningen leveren om de INTOSAI-richtlijnen voor interne-controlenormen in de overheidssector bekend te maken. Hoewel – wat de federale overheid betreft – de uitwerking van internecontrolesystemen op goede weg en ver gevorderd is, stelde het Rekenhof in zijn 161 ste Boek vast dat eind augustus 2004 slechts twee federale overheidsdiensten een begin hadden gemaakt van de organisatie van de interne audit. Bijgevolg was er evenmin een auditcharter, auditplanning of programmatie voor kwaliteitsbewaking uitgewerkt. Ook de samenstelling van de auditcomités liet op zich wachten. Daarbij komt dat tijdens een interpellatie over de begrotingshervorming in de Kamer van Volksvertegenwoordigers op 6 juli 2004 de minister van Begroting meedeelde dat er twee auditcellen zijn opgericht (bij de FOD Financiën en de FOD Mobiliteit en Vervoer) en dat er geen haast is om andere op te richten zolang de uitgaven via het voorafgaand visum van het Rekenhof worden gecontroleerd. Het voorafgaand visum werd echter afgeschaft door de wet van 22 mei 2003 tot wijziging van de wet van 29 oktober 1846 op de inrichting van het Rekenhof. De inwerkingtreding ervan werd bij koninklijk besluit uitgesteld tot 1 januari 2005. In de mate dat de federale interne-controlesystemen niet volledig op punt staan en de interne auditdiensten niet functioneren, zal de minister uit voorzorg opnieuw de toepassing van de wet uitstellen teneinde een risicovolle controleleemte te vermijden. Dit betekent dat het Rekenhof verder moet blijven investeren in een arbeidsintensieve dossiercontrole die normalerwijze in een goed functionerende interne controle door de overheidsdiensten zelf moet worden __________ (3) Support for Improvement in Governance and Management in Central and Eastern European Countries.


uitgevoerd. Hoe meer het Rekenhof deze arbeidsintensieve controles kan beperken, hoe meer tijd er vrijkomt voor thematische, systeemgerichte onderzoeken die meer relevante informatie en een grotere toegevoegde waarde opleveren voor zowel de betrokken minister en zijn administratie als voor het parlement. Deze vaststelling overtuigt het Rekenhof nog meer van de noodzaak de richtlijnen met betrekking tot de interne-controlenormen te promoten.


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9.6. SLOTBESCHOUWING 352. Rekenkamers benaderen de overheid vanuit een stakeholdersmodel waarbij de doelstellingen en het oogpunt van de overheidsinstellingen die het algemeen belang dienen, centraal staan.


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Het extern toezicht van het Rekenhof is gericht op een beter beheer van de openbare financiën en een transparante en betrouwbare verslaggeving erover. Het is ervan overtuigd dat goede interne controlesystemen, onafhankelijke en performante auditdiensten, risicobeheersingssystemen en good governance sleutelelementen zijn in de doelbereiking voor wetgever en beleidsmakers. Het Rekenhof heeft ervoor geopteerd permanent zijn controlemethodologie aan te passen aan de snel wijzigende omgeving en wil gestaag de kwaliteit en de doeltreffendheid van zijn controles en onderzoeken verbeteren. Het is in overeenstemming met de missieverklaring van het Rekenhof deel te nemen aan nationale en internationale discussies en op te treden als meedenker en stimulator van ontwikkelingen. De samenwerking met het bedrijfsrevisoraat is hierin duidelijk een stimulans. “Mutual experience benefits all”: het is nog maar eens bewezen.


CHAPITRE 10 APPROCHE DE L’AUDIT INTERNE: EXPERIENCE ET PRATIQUE AU SEIN DE BELGACOM

191 AUDIT INTERNE – BELGACOM

E. BETTEX Deputy Chief Auditor, audit interne Belgacom


10.1. CONTEXTE 10.1.1. Le groupe Belgacom 353. Chiffre d’affaires 2003: ± 5,5 milliards EUR. Plus de 17.000 employés. 500 millions EUR d’investissement. Plus de 4 millions de clients (ligne fixe); autant pour le Mobile. 10.1.2. L’audit interne


Le service a démarré en 1994; l’équipe est constituée de 20 personnes, y compris le support administratif.


10.2. HISTORIQUE 354. Loi du 19 juillet 1930 créant la RTT (Régie des Téléphones et Télégraphes). Loi du 21 mars 1991 sur les Entreprises Publiques Autonomes. 1994: Belgacom devient Société Anonyme de Droit Public. 1994: Lancement de Proximus avec le partenaire Airtouch, repris par Vodafone.

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1995: L’Etat belge cède 50 % moins une action au consortium ADSB.

AUDIT INTERNE – BELGACOM

1998: Libéralisation complète du marché des télécommunications en Belgique. 2003: Accord entre l’Etat belge et ADSB, transfert du Fond de Pension, décision de mise en Bourse. 22 mars 2004: 1re cotation de l’action Belgacom sur Euronext.


10.3. BELGACOM, ENTREPRISE PUBLIQUE 10.3.1. En quoi Belgacom est-elle une entreprise « publique »? 355. Sans prétendre à l’exhaustivité, voici quelques éléments de réponse de nature juridique: 1) Elle l’est de par son statut juridique de Société Anonyme de Droit Public.

3) Deux membres du comité d’audit sont des administrateurs représentant l’Etat belge. 4) Le Commissaire du Gouvernement vérifie la conformité de la gestion de Belgacom avec la loi, les statuts et le contrat de gestion liant l’Etat et Belgacom, ainsi que les obligations de service public. 5) Plus de 50 % des employés sont statutaires. D’autres aspects lient Belgacom à la gestion publique au sens large. Le secteur des télécommunications fait l’objet de nombreuses régulations, européennes et nationales essentiellement; de plus, le secteur a un rôle clé pour l’économie belge (emploi, moteur pour garantir et améliorer la productivité, etc.). Enfin, comme l’ont montré des événements récents, notamment le 11 septembre 2001, l’infrastructure de télécommunication, voix et données, revêt une importance stratégique pour la continuité des opérations économiques et pour la sécurité nationale. 10.3.2. Implications sur le plan d’audit 356. Le caractère public a certaines implications sur les objectifs et le champ des missions réalisées par l’audit interne. Les missions de type « contrôle de conformité » sont multiples: - « Chinese Wall » ou cloisonnement: ségrégation de l’accès aux informations entre les activités « wholesale » et « retail »; - Contrôle du respect de la loi sur la protection de la vie privée; - Prévention et détection des contenus illicites sur l’Internet.



2) L’Etat belge détient plus de la moitié des actions; 50 % des Administrateurs le représentent.

10.4. BELGACOM, UNE ENTREPRISE « COMME LES AUTRES » 357. En même temps, Belgacom est aussi une entreprise comme les autres. En effet, elle se trouve aussi en concurrence avec des sociétés 100 % privées, en Belgique et à l’étranger. Ses hauts dirigeants et de nombreux cadres viennent du secteur privé (nouvelle culture d’entreprise).


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Depuis fin mars 2004, les actions de l’entreprise sont cotées en Bourse sur Euronext: l’entreprise est soumise à de nouvelles exigences réglementaires, à une grande transparence et à des impératifs de rentabilité à court et à long terme.


10.5. L’AUDITEUR INTERNE: INDEPENDANT ET CADRE DE L’ENTREPRISE 10.5.1. Les garanties de l’indépendance 358. Une série de contrôles sont en place pour garantir l’indépendance de l’audit interne:

2) L’audit interne rapporte au comité d’audit. Son budget et le plan d’audit sont approuvés par ce comité. Son responsable est nommé et ne peut être révoqué que par le comité d’audit. 3) L’auditeur respecte les standards et le code d’éthique de l’Institut des Auditeurs Internes (IIA). 10.5.2. L’auditeur, cadre de l’entreprise 359. En même temps, l’auditeur interne est un cadre à part entière de l’entreprise: 1) Il est souvent recruté en son sein (mobilité interne); 2) Après son passage à l’audit interne (souvent pour une période de trois à cinq ans), il poursuit généralement sa carrière au sein de l’entreprise, en tant qu’expert ou responsable opérationnel; 3) Il participe aux programmes de formation standard de l’entreprise; 4) Une partie de sa rémunération variable dépend directement des résultats financiers de l’entreprise; 5) Depuis peu, il peut également être actionnaire de son entreprise; 6) Enfin, l’auditeur interne plus que quiconque se doit de respecter scrupuleusement le code de conduite et les politiques de l’entreprise.



1) La mission, les pouvoirs et les responsabilités de l’audit interne sont formellement définis dans une charte d’audit, dûment approuvée par le Conseil d’Administration.

10.6. NOUVEAUX DEFIS 360. Le secteur des télécommunications est en évolution très rapide: l’entreprise investit en permanence dans de nouveaux secteurs (par exemple la télévision interactive digitale) et de nouvelles technologies (UMTS (1), xDSL (2), etc.). L’auditeur interne se doit de maintenir ses connaissances techniques à niveau.


198

La collaboration se développe avec de nombreux partenaires externes (logistique, développements informatiques, communication, etc.). Les rapports avec les fournisseurs, partenaires et clients évoluent. Les activités sont gérées par des entités juridiques distinctes (immobilier, réassurance, centre de coordination, etc.). Les actions de l’entreprise sont cotées en Bourse (Euronext). Les activités financières et opérationnelles s’internationalisent: bureaux de vente et infrastructures (points de présence) à l’étranger, nombreux fournisseurs et clients étrangers. L’auditeur doit être multilingue et capable de collaborer avec des gens issus d’autres cultures.

__________ (1) Universal Mobile Telecommunications System ou Système de télécommunications mobiles universelles. (2 ) Différentes variantes de technologies « Digital Subscriber Line » permettant la transmission numérique à très haut débit de données sur fil de cuivre.


10.7. UN PARADOXE – AUTANT DE RISQUES MALGRE DE MEILLEURS CONTROLES 10.7.1. Progrès des contrôles 361. L’entreprise au cours des dix dernières années a réalisé des progrès considérables en matière de contrôle interne.

Aujourd’hui, les choses ont changé et l’auditeur interne doit être à la fois un expert en matière de contrôle interne et également dans un domaine spécifique (finance, informatique, télécoms, achats, juridique, etc.). Il doit être capable de réaliser des analyses fouillées, y compris des tests substantifs, et de formuler des recommandations apportant de la valeur ajoutée. En effet, au cours des dix dernières années, toutes les composantes du contrôle interne ont été améliorées: 1) L’organisation a été optimisée et clarifiée; 2) Les responsabilités ont été clarifiées et documentées; 3) Les processus essentiels ont été inventoriés, optimisés et documentés; 4) Le niveau des compétences techniques mais surtout managériales s’est accru (par le recrutement d’experts externe, par des investissements considérables en formation, par le « benchmarking » avec des partenaires privilégiés, etc.); 5) La communication interne s’est intensifiée; 6) Un code de conduite et des directives (« policies ») ont été établis et communiqués; 7) Des fonctions spécialisées à fort contenu contrôle interne se sont développées et des investissements importants ont été consentis dans des domaines tels que: -

« Compliance »: institution d’un poste de « compliance officer »; La gestion des risques; La sécurité des biens, y compris les réseaux et l’informatique; La sécurité des personnes et l’environnement; La qualité: plusieurs divisions et départements ont obtenu des certifications ISO; - La lutte contre la fraude interne et externe (télécom), etc. EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR 2004


Il y a dix ans, certaines insuffisances étaient flagrantes et relativement faciles à détecter (par exemple les délais de raccordement, les retards de facturation, etc.); les recommandations étaient assez évidentes.

8) Des outils performants ont été mis en place permettant d’améliorer le partage des informations, l’efficience des processus mais aussi les contrôles préventifs et détectifs; cela contribue également à l’amélioration de la qualité des données, et à leur protection. Sur l’intranet, de nombreux outils supportent les processus opérationnels: par exemple, pour la gestion des ressources humaines: inscriptions aux cours, gestion des absences, etc. 10.7.2. Nouveaux risques


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362. Paradoxalement, les risques, globalement n’ont pas diminué; ils ont changé de nature; voici quelques exemples. Les processus de l’entreprise dépendent de plus en plus des technologies de l’information; c’est une source d’efficience et d’efficacité mais aussi une cause de nouvelles de vulnérabilités: par exemple virus, fuites d’informations confidentielles, etc. L’entreprise fait l’objet d’une dépendance accrue à l’égard des tiers, fournisseurs et partenaires. Les actifs deviennent de plus en plus immatériels avec de multiples implications sur le plan de leur gestion, leur valorisation, et leur protection. Le contexte régulatoire fait l’objet d’adaptations de plus en plus rapides. Les clients font preuve d’exigences accrues non seulement pour les produits et services proprement dits mais aussi pour la qualité et la rapidité de l’information, par exemple en matière de facturation. Suite au contexte réglementaire mais aussi à la sensibilité de l’opinion, les exigences se sont accrues par rapport aux risques environnementaux, par exemple la nécessité d’obtenir des permis d’environnement. La qualité du climat social est un élément crucial pour la compétitivité et la continuité de l’entreprise. La gestion des ressources humaines évolue qualitativement; elle doit dépasser le domaine de l’administration pour gérer de manière proactive les personnes critiques, les talents, surtout dans un contexte hautement concurrentiel.


10.8. LA CONTRIBUTION DE L’AUDIT INTERNE Comment l’audit interne peut-il contribuer à l’évaluation du contrôle et à son amélioration? Quels sont les facteurs de succès? 10.8.1. L’efficacité – « Do the right things » A. Un large champ d’action: l’univers d’audit

B. Une couverture suffisante après priorisation 364. L’audit interne réalise entre 55 et 65 missions par an. « Risk-based auditing »: le plan d’audit est établi annuellement à partir d’une analyse de risque; les missions potentielles font l’objet d’une priorisation rigoureuse tenant compte de la matérialité, du niveau de contrôle interne, du risque inhérent, de la date du dernier audit. La direction est sollicitée pour fournir des informations et des avis; les orientations du plan stratégique et les budgets sont également pris en compte. D’autre facteurs, tels que les demandes de la direction et la possibilité pour l’audit interne d’apporter une valeur ajoutée, interviennent également. Equilibre: l’ensemble des objectifs des missions doit recouvrir suffisamment les quatre objectifs génériques mais distincts du contrôle interne, à savoir: -

Efficacité et efficience des opérations – réalisation des plans; Protection du patrimoine – sauvegarde des actifs; Fiabilité des informations; Conformité aux lois et règlements.

10.8.2. L’efficience – « Do the things right » 365. L’audit interne a développé une méthodologie qui nous guide: des délivrables standards ont été définis: modèles (« templates ») pour les lettres d’annonce, les analyses de risque, les rapports, etc.); la séquence des opérations et les rôles des intervenants sont clairement définis.



363. Il est essentiel d’éviter les « angles morts » ou les tabous: toutes les entités organisationnelles et juridiques, tous les processus (ou « cycles »), tous les produits et services, les fonctions, les projets, les systèmes et applications, les sites géographiques, etc. sont a priori auditables.

Un Manuel d’audit a été progressivement établi; il définit le cadre de travail, sert de référentiel, décrit la méthodologie et aide à la formation des auditeurs débutants. L’audit interne utilise des cadres de référence bien établis (COSO (3) Version 2, CobiT (4) pour l’audit informatique, etc.). 10.8.3. La qualité des ressources humaines


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366. La qualité des ressources humaines est essentielle; les auditeurs internes doivent disposer d’une qualification élevée au départ: tous sont universitaires ou ont une expérience équivalente; ils sont trilingues. Une attention continue est portée à la formation. Elle fait partie des objectifs et des critères d’évaluation. La Certification: plus de 70 % des auditeurs sont certifiés CIA (certified internal auditor), CISA (certified information systems auditor), ou CCSA (certification in control self assessment). L’équipe dispose de compétences dans tous les domaines essentiels: télécommunications, informatique, finance, juridique, opérationnel (vente, marketing, ressources humaines, achats, etc.). Les auditeurs sont encouragés à participer activement aux activités de l’Institut des Auditeurs Internes (IIA) et de l’Association des Auditeurs Informatiques (ISACA). 10.8.4. Une approche pluridisciplinaire 367. Chaque domaine est abordé avec une approche pluridisciplinaire. Les équipes regroupent généralement des compétences complémentaires (par exemple finance et informatique) de manière à élargir l’analyse de risque, approfondir les tests et enrichir les recommandations. 10.8.5. Outils et techniques 368. Des outils informatiques tels qu’ACL (Audit Control Language) ou des « security scanners », les applications telles que SAP, la facturation, les systèmes de documentation du réseau, etc. et des techniques avancées telles que l’échantillonnage, les « flowcharts », le « control self assessment » sont utilisés régulièrement. __________ (3) Committee of Sponsoring Organizations – Treadway Commission. (4) Control Objectives for Information Technology – Information Systems Audit and Control Association.


10.8.6. Assurance qualité 369. Le travail d’audit fait l’objet d’un contrôle de qualité à trois niveaux: 1) Chaque mission est supervisée; 2) Les délivrables essentiels sont revus par un pair (« peer reviewer ») externe à l’équipe; 3) « Audit de l’audit »: le travail de l’audit interne a fait l’objet d’une revue externe approfondie par un groupe d’experts indépendants.

370. L’audit interne dispose d’un nombre d’« ambassadeurs » (SPOC « Single Point of Contact ») auprès des entités essentielles de l’organisation. Ils gèrent la relation avec le client audité. L’avis des audités est sollicité formellement après chaque mission: qualité du rapport, pertinence des constats et recommandations, professionnalisme de l’équipe, etc. font l’objet d’une appréciation et éventuellement de commentaires. La direction est interrogée annuellement pour mesurer son degré de satisfaction. 10.8.8. La flexibilité 371. Lorsque l’entreprise connaît des changements importants, l’audit interne aligne son organisation et adapte son approche rapidement. De plus, en dehors des missions planifiées, la possibilité existe pour la direction de demander des missions spéciales; il existe, bien sûr, un processus de qualification et d’autorisation. 10.8.9. Des contacts privilégiés 372. L’audit interne est en forte interaction avec d’autres fonctions: Gestion des risques, Service d’investigation des fraudes, Contrôleurs financiers, Sécurité, Compliance officer, etc. 10.8.10. Coordination des travaux 373. Au sein du comité d’audit et par des contacts réguliers, le travail de l’audit interne fait l’objet d’une coordination avec le collège des commissaires: Cour des comptes et réviseurs d’entreprises.



10.8.7. Le souci du client

Les plans d’audit annuels sont coordonnés préalablement. Les rapports d’audit sont échangés systématiquement. Il arrive également que des dossiers ou documents de travail soient communiqués.

-


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10.9. L’EXPERIENCE DE L’AUDIT EXTERNE VUE PAR L’AUDITE 374. L’audit externe est réalisé par un collège composé de représentants de la Cour des comptes, et de deux cabinets de réviseurs d’entreprises dont un appartient aux « Big Four ». Cette situation se distingue par les caractéristiques suivantes:

Selon le client, un des facteurs de succès d’une collaboration fructueuse est la transparence, non seulement par l’accès illimité à l’information mais aussi par l’implication proactive des auditeurs externes pour tous les dossiers pertinents (pas de mauvaise surprise); un autre élément important est la stabilité et la consistance dans l’approche de l’audit externe.

__________ (5) International Financial Reporting Standards.



- Il y a une présence permanente des représentants de la Cour des comptes, ce qui leur permet d’apporter au collège une connaissance approfondie de l’entreprise, de son organisation, de ses processus, etc.; - Les membres du collège sont nommés pour six ans ce qu’il leur permet d’acquérir de l’expérience et de travailler en profondeur; - L’éventail des compétences est diversifié: financier (y compris par exemple les aspects IFRS (5)), juridique (y compris les aspects spécifiques liés aux caractéristiques “publiques”); - Existence d’un centre de compétence sectorielle (télécom), et d’un réseau international.

10.10. SPECIFICITES DE L’AUDIT INTERNE 375. L’audit interne et l’audit externe sont complémentaires; ils se distinguent cependant par les aspects suivants. Sur le plan du statut, l’auditeur interne fait partie de l’entreprise; l’auditeur externe est dans la situation d’un prestataire de services juridiquement indépendant.


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Clients: l’audit interne travaille essentiellement pour le bénéfice des responsables de l’entreprise: dirigeants et administrateurs; l’audit externe travaille pour tous les tiers qui en ont besoin: actionnaires, banquiers, clients, fournisseurs, investisseurs, etc. Objectifs: l’audit interne est un instrument de contrôle permettant d’évaluer dans quelle mesure les activités sont maîtrisées. L’audit externe certifie les comptes et résultats et plus précisément, leur régularité, sincérité et image fidèle. Champ: l’audit interne s’intéresse à toutes les activités de l’entreprise, dans toutes leurs dimensions, pas uniquement financière. Une part non négligeable des missions de l’audit interne est de nature opérationnelle. Perspective: l’auditeur interne s’intéresse plus à l’avenir qu’au passé. Il a pour souci permanent d’apporter des recommandations qui permettent d’améliorer le contrôle interne et d’apporter de la valeur ajoutée. Risques: l’audit externe s’intéresse aux risques qui ont une influence matérielle sur la situation financière de l’entreprise (provisions); l’audit interne s’intéresse à tous les risques: environnementaux, commerciaux, juridiques, sécurité, santé, image, etc. Périodicité: les auditeurs externes réalisent l’essentiel de leurs travaux de manière intermittente, à des moments privilégiés pour la certification des comptes: fin de semestre, fin d’année. Le rythme de travail de l’auditeur interne est plus régulier et son travail est réparti sur toute l’année. Durée des missions: l’auditeur interne réalise des missions de durée limitée, généralement deux mois, de manière à fournir rapidement un feedback à la direction. Suivi des plans d’action: l’auditeur interne effectue un travail important de suivi, représentant 5 à 10 % de sa charge de travail; il vérifie la mise en œuvre des plans d’actions et informe mensuellement la direction des progrès réalisés ou des retards.


HOOFDSTUK 11 DE NIEUWE EXTERNE CONTROLE IN DE VZW: ENKELE KANTTEKENINGEN

207 DE NIEUWE EXTERNE CONTROLE IN DE VZW

M. WALGRAEVE Hoofd Interne Audit, Nationaal Verbond van Socialistische Mutualiteiten


11.1. INLEIDING 376. De wetswijziging van 2 mei 2002 heeft de aandacht op de vzw gericht. Een grote stap vooruit is de omschakeling van de kasboekhouding naar de vermogensboekhouding en het opstellen van de jaarrekeningen conform de wet van 17 juli 1975, althans voor de grote vzw’s. Om bedrijfseconomische reden hadden een groot aantal vzw’s hun boekhoudingen al overgeschakeld naar een vermogensboekhouding. De nieuwe wet ondersteunt dus deze behoefte.

Wij gaan hier niet verder in op de problematiek, wie moet de controle doen, wat bij gemeenschappelijke controles, enz. Hier wensen wij ons te beperken tot: - Over welke bekwaamheden moet de auditor beschikken om de audit uit te voeren; - Wat zijn de verwachtingen van de geauditeerde inzake de audit; - Welke risico’s zijn eigen aan de sector en waaraan moet men aandacht besteden.



De externe controle van een vzw heeft bepaalde finesses, en bovendien zijn er in deze sector bepaalde gewoontes, eigenaardigheden die goed om weten zijn voordat men begint met een audit.

11.2. OVER WELKE BEKWAAMHEDEN MOET DE AUDITOR BESCHIKKEN OM DE AUDIT UIT TE OEFENEN? 11.2.1. Kennis van wetgeving en reglementering 377. Onder de algemene bekwaamheden kunnen wij zeker de kennis van de wetgeving en de reglementering vermelden.

DE NIEUWE EXTERNE CONTROLE IN DE VZW

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De non-profitsector is rijk aan wetten en reglementen. Een goede kennis van de wetgeving van de sector is meer dan noodzakelijk. Niet alleen van de vzwwet, de boekhoudwetgeving, sociale en fiscale wetgeving, maar ook van de vele overheidsreglementeringen. Zo zal men bijvoorbeeld, om de juistheid van de boeking van de ontvangen subsidies na te gaan, zich moeten informeren over de mechanismen van de subsidiëring, het type van subsidies en de karakteristieken met betrekking tot de rechten en de plichten van de subsidie ontvangende vzw. Pas op deze wijze kan men bijvoorbeeld een antwoord vinden op de vraag: moeten de subsidies geboekt worden als kapitaalsubsidies of beschouwd worden als werkingssubsidies? Verder kunnen er nog specifieke verplichtingen opgelegd worden door de subsidiërende overheid zoals een opgelegd rekeningplan, specifieke afschrijvingsregels, enz. (het opgelegd rekeningplan in de culturele sector, specifieke afschrijvingsregels in de sector ziekenhuizen) Ook kan de noodzaak of verplichting bestaan om een analytische boekhouding te voeren per type activiteit of project zodat de aanwending van de projectgerichte subsidies op elk ogenblik financieel kan worden gecontroleerd. Onder de specifieke fiscale aspecten vermelden wij de regeling van de giften, de patrimoniumbelasting, de onroerende voorheffing, de fiscaliteit inzake vrijwilligers, enz. 11.2.2. Inlevingsvermogen in de wereld van de vzw’s 378. De eerste doelstelling van een vzw is niet het winstobjectief maar het leveren van een dienst aan haar leden, of aan de gemeenschap. De auditor moet over een goed inlevingsvermogen beschikken om zich in te leven in de doelstellingen van de vzw. Slechts op die manier kan hij de nodige auditwerkzaamheden uitvoeren. Zo is het belangrijk zich de problematiek van de vrijwilligers eigen te maken. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

379. De rapporten moeten aangepast worden aan het taalgebruik van de vzw. Wij denken hier aan zakencijfer, rentabiliteit en kapitaal die in de nonprofitsector niet gangbaar zijn. 380. Nochtans mag de notie “zonder winstoogmerk” geen verspilling van middelen toelaten, noch een niet optimaal gebruik van de ontvangen middelen. 381. De auditor moet dus het correct gebruik van de giften, subsidies nazien en dit in functie van het objectief van de vzw en nakijken of de uitgaven zijn gebeurd in het kader van het objectief van de vzw.


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11.3. WAT ZIJN DE VERWACHTINGEN VAN DE GEAUDITEERDE? 382. Wij stellen ons de vraag of de boekhoudkundige hervorming van 2 mei 2002 voldoet aan de behoeften van de vzw. Zonder afbreuk te doen aan de duidelijke meerwaarde van deze hervorming, en zeker het inpassen in de wet van 17 juli 1975, moeten wij toch enkele kritische vragen stellen. Wat waren of zijn de verwachtingen van de geauditeerde ten aanzien van de nieuwe wet en ten aanzien van de auditor.


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11.3.1. Verwachtingen inzake rapportage 383. In ondernemingen is de waarmerking een belangrijk gegeven omdat het een voorwaarde is voor de bruikbaarheid van de jaarrekeninginformatie. De financiële audit die leidt tot de waarmerking van de financiële rapportering is een bekend gegeven voor de bedrijfsrevisor. In de vzw is de jaarrekeninginformatie en dus ook de bijbehorende waarmerking van het “waar en getrouw beeld” eveneens belangrijk, maar misschien nog belangrijker is de audit en rapportering over de rechtmatigheid en doelmatigheid waarmee de vzw omspringt met haar middelen en de gerealiseerde activiteiten. De vzw-stakeholders zijn niet alleen geïnteresseerd in een betrouwbare jaarrekening, maar ook willen zij een onafhankelijk zicht krijgen op de werking. De resultatenrekening van een vzw weerspiegelt niet het “resultaat” van de vzw. 384. In de vzw gaat de meeste aandacht naar: - Het statutair juist gebruik van de middelen; - Het optimaal gebruik van de middelen: de objectieven bereiken tegen de beste kost, de afwezigheid van verspilling, het effectief gebruik van de middelen; - Het respecteren van het sociaal doel of doeleinden van de vereniging. Bij een vzw is dus vooreerst de morele rentabiliteit van het project belangrijk en dit voor de traditionele financiële rentabiliteit. Zo kan het vertrouwen van derden in de vzw snel zakken zonder dat hiervoor een beduidend financieel motief moet zijn. 385. Boordtabellen kunnen nuttig zijn om een indicatie te geven over de realisatie van het sociaal doel. Deze gegevens moeten dan wel voldoen aan de criteria meetbaarheid en controleerbaarheid. 386. De leden en sponsors zijn naast een correct boekhoudkundige registratie van de verrichtingen, vooral bekommerd omtrent de besteding van hun lidgelden en sponsorgelden. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

387. De interne verwachtingen (personeelsleden) of de externe (de derden zoals de donors, de subsidiërende overheid, de leveranciers) zijn verschillend. Welke zij nu de verwachtingen van de verschillende vzw-stakeholders: Voor de interne stakeholders kunnen wij dit als volgt samenvatten: - De leden: het goed gebruik van hun bijdrage, het respecteren van het sociaal doel, of doeleinden;

- De directie en de raad van bestuur: het niet bestaan van fraude of fouten; - Het personeel: het voortbestaan van hun job (in de financiële gegevens en in een waarschuwing ingeval van financiële problemen); - De vrijwilligers: het goed gebruik van hun tijd, het respecteren van het sociaal doel of doeleinden van de vereniging. Voor de externe stakeholders zijn dit: - De donors: het respecteren van het sociaal doel en het uitvoeren wat hun publicitair werd voorgehouden; - De fondsen en de legatarissen: het goed gebruik van het fonds of legaat en het respecteren van de voorwaarden dienaangaande; - De subsidiërende overheden: het voldoen aan de subsidiëringvoorwaarden en aan de bepalingen van de afgesloten overeenkomst. - De leveranciers en de banken: de invorderbaarheid van hun schuldvordering (Daar de vzw meestal weinig financiële middelen heeft, vrezen sommigen de niet betaling van schulden. Het op tijd waarschuwen in geval van financiële problemen is daarom voor hen prioritair.); - De klanten (ingeval van leveren van diensten of leveringen van goederen): het goed gebruik van de inkomsten van de vereniging (respecteren van het sociaal doel). 388. Soms vragen de schenkers of de subsidiërende overheid ook informatie over de begroting of het budget. In de nieuwe vzw-wet vindt men in artikel 17 nog steeds de verplichting terug om een begroting op te stellen. In de wet noch in de uitvoeringsbesluiten wordt een schema voor de begroting opgelegd. Omwille van relevantie,



- De algemene vergadering: het niet bestaan van fraude, het respecteren van het sociaal doel of doeleinden;

duidelijkheid en vergelijkbaarheid is het uiteraard aan te raden om de begroting op dezelfde wijze op te stellen zoals de staten waaruit de jaarrekening bestaat. Of kan het volstaan dat de vzw een budget opstelt volgens het cameralistische type zoals in de wet van 27 juni 1921, zijnde een budget dat de autorisatie afspreekt om middelen te verwerven (welk type en hoeveel) en dat de toegelaten bestedingen regelt (volgens welk type en hoeveel)? 389. Voor mij is het budget een planningsinstrument, geen doel maar een middel, een “management tool” om de doelstellingen van de vzw te behalen.


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390. Boekhoudkundige documenten kunnen beter verstaanbaar worden gemaakt aan de hand van een duidelijke en beknopte commentaar over de oorsprong en de aanwending van de middelen. In het bijzonder moeten de kosten of baten voor fondsenwerving (informatie, publiciteit) worden toegelicht. De auditor kan een belangrijke rol spelen, door aandacht te besteden aan de inhoud en de woordkeuze bij het opstellen van zijn rapport. 391. De vraag van de vzw’s ligt in de lijn van de steeds luider klinkende vraag naar “corporate governance”. Vanuit socio-economische en vooral vanuit politieke hoek worden namelijk ook de ondernemingen steeds meer gedwongen hun aandachtsveld te verbreden naar alle bij de onderneming betrokken stakeholders. In dit verband kan worden verwezen naar de vraagstelling of de onderneming als finale doelstelling de creatie van aandeelhouderswaarde nastreeft, dan wel of de onderneming als doel op zich moet gezien worden vanuit de creatie van welvaart voor alle bij de onderneming betrokken stakeholders. 11.3.2. Verwachtingen inzake fraudedetectie 392. In de non-profitsector heeft elke fraude, hoe klein ook, meestal een meer dan proportionele invloed op de vzw. De verontwaardiging van de leden, de donors en andere is groot bij het ontdekken van een fraude. De redenen zijn o.a. het maatschappelijk belang en de onbaatzuchtigheid van vele vrijwilligers. Misbruik voor persoonlijke doeleinden van een kredietkaart, zelfs voor kleine bedragen, heeft een niet te onderschatten invloed op de reputatie van een vereniging. De derden (donors, enz.) verliezen vlug hun vertrouwen en voelen zich bedrogen. Dezelfde feiten worden in de commerciële sector vaak anders benaderd. Of dit laatste terecht is, laten wij hier in het midden. 393. Een vzw verwacht soms van de auditor een doorgedreven fraudeonderzoek. Een normale opdracht inzake externe audit beantwoordt niet aan deze verwachtingen. Zo heeft de externe audit niet als opdracht alle L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

bestaande fraudes te ontdekken maar als doelstelling het getrouw beeld te waarmerken van de jaarrekeningen onder ander via het nazicht van de adequaatheid van de interne controle. De interne en de externe stakeholders van een vzw zullen niet tevreden zijn wanneer door een externe audit een geval van “kleine” fraude niet werd ontdekt. Dit geval van “kleine” fraude is misschien niet significant voor de traditionele audit maar kan voor een vzw meer dan een disproportioneel moreel aspect hebben.

De auditor moet duidelijk voor ogen houden dat men zelfs met de beste intenties ter wereld een fraude niet kan rechtvaardigen, noch het niet respecteren van de geldende wetgeving. 395. Wanneer de vzw een “volledige” fraudedetectie verwacht, zal zij een bijkomende opdracht moeten geven aan de auditor. 11.3.3. Verwachtingen inzake eenheidsaudit 396. Vanuit de vzw’s zou een “eenheidsaudit” (single audit) uiteraard wenselijk zijn. Vzw’s worden veelal onderworpen aan de controle van verschillende instanties, die zich vaak toespitsen op bepaalde deelaspecten. Dit zorgt voor een wirwar van administratieve verplichtingen waarbij iedere instantie zijn eigen regels oplegt. In sommige gevallen leidt dit zelfs tot conflicterende standpunten. Al dit betekent voor de vzw’s verlies aan tijd, kost geld, tasten de rechtzekerheid aan en kunnen leiden tot negatieve publiciteit. 397. De controle-instanties kunnen ook baat hebben bij dergelijke allesomvattende controle. Wij denken hier aan de problematiek van dubbelsubsidies waarbij een vzw gaat aankloppen bij meerdere instanties voor hetzelfde object, zodat de vzw twee, drie of nog meer keer gesubsidieerd wordt voor hetzelfde. Tot op heden beperken de verschillende controleinstanties hun controle op enkele deelaspecten zonder een totaalbeeld te verkrijgen. Veelal voeren zij controlemaatregelen uit die reeds door andere instanties uitgevoerd worden en hebben zij slechts een beperkte toegang tot de verschillende informatiebronnen (geen recht van inzage in de documenten van gelieerde vzw’s). 398. Op de vraag naar de wenselijkheid, denken wij, bestaat er meestal eensgezindheid. Omtrent de praktische haalbaarheid bestaan er echter grote twijfels. Dergelijk soort audit zal ingrijpender zijn, daar zij de ganse vzw en eventueel gelieerde vzw’s doorlicht en enige tijd en middelen in beslag zal



394. Fraude kan ook gebeuren door het onterecht verkrijgen van subsidies, niet voldoen aan fiscale of sociale wetgeving, enz., met als verklaring het goede doel en de beperkte financiële middelen.

nemen. Van de andere kant leidt een eenheidsaudit tot betere en efficiëntere auditactiviteiten waarmee kosten kunnen worden bespaard. Wij mogen echter niet vergeten dat de gebruikelijke financiële audit in belangrijke mate gebruik maakt van steekproeven. Deze werkwijze is vaak niet conform met de eis van de subsidiërende overheid die een volledige (substantieve) controle wenst van alle uitgaven en bij niet-conformiteit een terugstorting van de subsidie eist. Dit laatste verzwaart uiteraard de taak van de auditor evenals zijn verantwoordelijkheid.


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399. De rol van de auditor is uiteraard kritisch in het succes van deze eenheidsaudit en opdat de audit de gevraagde informatie zou verschaffen, moeten er continue gecoördineerde en gezamenlijke inspanningen gebeuren tussen de betrokken partijen. Bovendien is het wenselijk dat de regelgeving helder en eenduidig is. Ook moet worden bepaald welke aspecten de auditor bij zijn controle moet betrekken. 400. Aan deze verwachting is zeker nog niet voldaan. Toch bestaan er in bepaalde sectoren reeds vormen van goede afspraken. Wij denken hier aan de sector van de ziekenfondsen, waar de controle op bepaalde criteria, die dienen om het variabel gedeelte van de administratiekosten te bepalen, en die een zekere vorm van totaalcontrole vereisen, worden toevertrouwd aan de auditoren.


11.4.WELKE RISICO’S ZIJN EIGEN AAN DE SECTOR EN WAARAAN MOET MEN AANDACHT BESTEDEN BIJ DE AUDIT? Er zijn een aantal risico’s eigen aan de sector van de vzw’s, of algemene risico’s waaraan meer aandacht moet worden besteed. 11.4.1. Algemeen A. Statuten

B. Sociaal doel 402. Het uitvoeren van commerciële activiteiten, of een commerciële ingesteldheid kan de kwalificatie van de verenging in een onregelmatige handelsvennootschap tot gevolg hebben. Op fiscaal gebied zal deze vzw dan onderworpen worden aan de vennootschapsbelasting, in plaats van aan de rechtspersonenbelasting. Dit zal niet zonder gevolg zijn voor het patrimonium. In principe wordt het verwerven van een meerderheidsdeelneming (in rechte en in feite) in een handelsvennootschap beschouwd als een afwending van de middelen naar een winstgevend doel. De gevolgen kunnen dezelfde zijn als het hebben van een commercieel doel. C. Sociale en fiscale wetgeving 403. Het niet voldoen aan de verschillende sociale wetgevingen, fiscale en andere kunnen financiële gevolgen hebben zoals boetes, betalingen van schadevergoedingen en kunnen zelfs een invloed hebben op de ontvangen of te ontvangen subsidies. D. Belangenvermenging 404. De stichter of andere beheerder die geen onderscheid meer weet te maken tussen zijn persoonlijk vermogen en dit van de vzw.



401. Het niet respecteren van de statuten (wat betreft het sociaal doel of doeleinden, de procedures over het functioneren van de statutaire organen, enz.) kan de vereniging in problemen brengen. Denken wij maar aan: de niet geldige beslissingen, engagementen van de vereniging buiten zijn sociaal doel, enz. Al deze feiten zouden financiële gevolgen kunnen hebben en kunnen leiden tot een negatief patrimonium.

E. Vrijwilligers 405. Soms zijn de maatregelen van interne controle van toepassing op de vrijwilligers beperkt en heeft men een blind vertrouwen in al hun handelingen. F. Witwassen van gelden 406. Wegens het gebrek aan middelen stelt de vzw zich soms minder vragen over de herkomst van sommige gelden. Wij verwijzen hier naar de wettelijke opdracht van de auditor.


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G. Creatieve boekhouding 407. De soms creatieve manier waarmede met de boekhouding en regels wordt omgesprongen (voorstelling van de rekeningen, omschrijvingen van de rekeningen). Deze werkwijzen kunnen het getrouw beeld van de jaarrekeningen schaden. De meeste vzw’s hebben schrik om te tonen dat ze winst maken, want “winst” maken zou als gevolg kunnen hebben dat de subsidiërende overheid haar toekomstige subsidies beperkt of een deel van de subsidie zou terugvorderen. Winsten worden daarom soms min of meer gecamoufleerd door het aanleggen van diverse voorzieningen. Deze laatste zijn dan vaak weinig concreet of fel overdreven. Soms worden zelfs leveringen van goederen en diensten of investeringen geanticipeerd omdat er een budgettair engagement is voor het betrokken jaar of dat een ontvangen subsidie deze uitgave moet dekken of dat men bepaalde quota niet heeft bereikt en men daartoe subsidies zou verliezen. H. Verstrengeling van vzw’s 408. Speciale aandacht is nodig voor de problematiek van verstrengeling van vzw’s. Met name de problemen inzake verwarring in het patrimonium van vzw’s die gelieerd zijn aan andere vzw’s. Hier moet men nazien of de “financiële hulp” en de transfer van middelen van een vzw naar een andere vzw wel passen binnen het sociaal doel, en zijn toegestaan. I. B.T.W. 409. Men ziet de al of niet onderworpenheid van de vzw aan de B.T.W. na. Leveren van diensten en goederen zeer nauw verbonden met de activiteiten van de vzw is vrijgesteld van B.T.W. voorzover de inkomsten uitsluitend dienen om de kosten te dekken. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

Wanneer de vzw onderworpen is aan de B.T.W. moeten uiteraard alle daaraan verbonden verplichtingen worden nagekomen. J. Beheer van bestanden 410. De vzw moet de wet op de bescherming van het privé-leven zorgvuldig nakomen, zoals de toegang tot de schenkersbestanden, en het niet aanwenden van deze bestanden voor commerciële doeleinden buiten het kader van het sociaal doel. 11.4.2. Per rubriek uit de jaarrekening

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411. Zoals klassiek, moet de auditor nazien dat de materiële vaste activa wel degelijk eigendom zijn van de vzw. Ten einde elk misverstand te vermijden is het belangrijk de eigendomstitel of erkenning van de transfer van de eigendom te bekomen. Nagaan of de activa niet in eenmaal zijn afgeschreven in het jaar van verwerving. Soms werd deze regel gebruikt om een evenwicht te hebben tussen de opbrengsten en kosten in verband met de ontvangen subsidies. 412. De waardebepaling van de vaste activa kan bij bestaande vzw’s ook verbonden zijn met de problematiek van het starten van een vermogensboekhouding. Een vermogensboekhouding starten is een moeilijke opdracht wanneer men niet beschikt over historische gegevens. Vooral vzw’s met een belangrijk “nietmonetair” patrimonium zullen met deze problematiek kampen. Voor het bepalen van de waarde van de vaste activa kan men verschillende denkrichtingen volgen. Hoe en volgens welke rentevoet en maatstaven dient men het patrimonium te waarderen? Historische, vervangings-, verkoops-, of gebruikswaarde? Het probleem zit eigenlijk dieper en kampt met de vraag: wat is de bedoeling van de waardering? Wanneer deze waarde zeer moeilijk bepaalbaar is wegens het gebrek aan objectieve beoordelingscriteria en het gebrek aan marktmechanismen, dan worden ze niet opgenomen in de balans, maar wel kwalitatief vermeld in de toelichting bij de jaarrekening. 413. In de commerciële sector is het evident dat de bezitter van de goederen zich meestal ook de vruchten van het gebruik van de goederen kan toeëigenen. Bij de vzw’s daarentegen heeft de bezitter van de goederen niet noodzakelijk de macht om dat te doen (beperking van het vruchtgebruik). Een voorbeeld



A. Materiële vaste activa

hiervan is een vzw die eigenaar is van een gebouw maar die het maar beperkt kan gebruiken wegens het verbod tot verkoop of hypothekeren, of de verplichting tot wederafstand indien de vzw niet langer aan bepaalde voorwaarden voldoet. Wanneer de vzw geen eigenaar is, maar toch bepaalde gebruiksrechten (gratis of ten bezwarende titel) heeft ten aanzien van onroerende goederen of materieel, dan zullen deze in de inventaris opgenomen worden onder “Rechten en verplichtingen buiten balans”.


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414. Bij de verkopen van patrimoniale goederen moet worden nagezien of er toelating gegeven is tot vervreemding en of het patrimonium geen voorwerp uitmaakte van een toegekende subsidie. Dit laatste om na te zien of er geen terugnamerecht is van de subsidiërende overheid op een deel van de verkoopprijs of op het gedeelte van de subsidies dat nog niet ten laste gelegd werd van de resultatenrekening, omdat het goed nog niet volledig is afgeschreven. B. Financiële vaste activa 415. Financiële vaste activa zijn permanente middelen waarmee de organisatie haar doel wenst te bereiken. Hieruit ontstaan economische groepen die op duurzame wijze de doelstellingen van ieder lid trachten te optimaliseren. Indien de financiële vaste activa enkel aandelen of vorderingen omvatten die, omwille van opbrengst of andere doeleinden, niet de intentie hebben om macht na te streven, vormt het geen probleem. Bij deelnemingen in verbonden ondernemingen en deelnemingen in ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, verwerft men macht en heeft men veelal medezeggenschap. Wanneer het commerciële ondernemingen betreft, zal een vzw zich indirect inlaten met winstgevende activiteiten. Op deze manier kunnen constructies (al dan niet fiscale) opgezet worden waarbij men zich kan afvragen of het winstoogmerk nog wel afwezig is. 416. Wanneer heeft een vzw nu een band met een andere vzw om te kunnen spreken van verbonden ondernemingen of een gelieerde vzw? Voor grote vzw’s veronderstelt men een wettelijk vermoeden van verbondenheid, tenzij het tegendeel wordt bewezen, indien: (1) de meerderheid van de bestuursfuncties in de verschillende vzw’s waargenomen worden door dezelfde personen; of (2) de maatschappelijke of exploitatiezetel van de verschillende vzw’s zich op hetzelfde adres bevinden; of (3) er tussen de verschillende vzw’s een directe of indirecte link bestaat die van blijvende aard is en belangrijk is in termen van administratieve, financiële, logistieke, infrastructurele of personeelsondersteuning.


C. Voorraden 417. Een inventaris van de voorraden per einde jaar is noodzakelijk. Meestal is de omvang van deze voorraden klein zodat een permanente inventaris niet noodzakelijk is. Nochtans is het noodzakelijk dat er een systeem van interne controle bestaat om de registratie en de volledigheid van de ontvangsten te waarborgen. Een vzw kan ook goederen in bezit hebben zonder eigenaar te zijn zoals bijvoorbeeld goederen van ontwikkelingshulp die de vzw zal distribueren. Het betreft hier de zogenaamde “geadministreerde goederen”.

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418. Het bestaan en de volledigheid van de vorderingen moet zoals altijd onderworpen worden aan een grondige administratieve en boekhoudkundige controle. Zo zal er ook een onderzoek naar de rappelprocedures moeten worden uitgevoerd. Voor de “te ontvangen subsidies” zal men niet alleen moeten toezien op de volledigheid en de juiste registratie van de te ontvangen subsidies in de boekhouding, maar ook of de voorwaarden voor het definitief toekennen van de subsidies zijn gerealiseerd. Bijvoorbeeld of er geen risico is dat het totaal van te rechtvaardigen uitgaven niet zou bereikt zijn, of dat het voorziene project niet zou gerealiseerd zijn. Men ziet de identificatie van de begunstigde vzw na en gaat na of de bankrekeningnummers in de toekenningbrief wel degelijk de rekeningnummers zijn die bestaan in de boekhouding en of de toekenningbrieven getekend zijn door de bevoegde instanties en geldig zijn. E. Beschikbare middelen 419. De normale bankcirculaties om de bankrekeningen van de vzw te kennen en hun juiste boeking in de boekhouding. Zo zal men nazien of er overeenstemming is van de boekhoudkundige saldi van bankrekeningen en kassen met de effectieve bankstand of de effectieve gelden in de kas. Ook het nazien, op steekproefbasis, van de geregistreerde transacties door vergelijking met de onderliggende verantwoordingsstukken is noodzakelijk. Men ondervraagt de verantwoordelijke van de vzw over het bestaan van satelliet-vzw’s en gaat na dat de ontvangsten van de te controleren vzw niet geboekt werden op de rekeningen van een satelliet-vzw. EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR 2004


D. Vorderingen

F. Kapitaalsubsidies 420. Men onderzoekt het gedeelte van de kapitaalsubsidies dat te boeken is op het passief van de balans als tegenpost van de investeringsgoederen, dit om geen artificiële winst te boeken in de vzw. Men ziet na of de investeringssubsidies jaarlijks overgeboekt worden naar de resultatenrekening voor een percentage overeenstemmend met de levensduur van de betrokken activa.


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G. Bestemde fondsen 421. Bij ondernemingen spreekt men van reserves. Deze worden gebruikt om aan te tonen wat de vermogensaangroei is over het boekjaar. Bij de vzw’s hebben ze weliswaar een andere betekenis, namelijk gereserveerde middelen die opzij worden gezet voor bepaalde doeleinden. Vandaar dat men hier spreekt van “Bestemde fondsen”. Net zoals het bij de ondernemingen belangrijk is om het onderscheid te benadrukken tussen reserves en voorzieningen, dient dit onderscheid ook gemaakt te worden tussen bestemde fondsen en voorzieningen op het passief. Bestemde fondsen zijn reserves die de vereniging aanlegt uit haar winsten met een heel specifieke bestemming. Het uitvoeringsbesluit van 19 december 2003 voor de (zeer) grote vzw’s voorziet niet in een apart resultatenrekeningonderdeel voor overdrachten naar of terugnames uit de bestemde fondsen, zodat deze bewegingen naar of van de bestemde fondsen gebeuren via de 69/79 rekeningen. De wetgeving legt geenszins de verplichting op om de bestemde fondsen terug te nemen indien ze effectief aangesproken worden. Een afzonderlijke paragraaf in de toelichting dient evenwel de nodige verduidelijking te geven. H. Voorzieningen voor risico’s en kosten 422. De auditor moet onderzoek doen naar de exacte dekking en de gegrondheid van de voorzieningen voor risico’s en kosten waar men onaanvaardbare elementen kan vinden zoals elementen van toekomstige activa, vooruitgeschoven jaarlijkse kosten, latente reserves. Voorzieningen in een vzw-context zijn gelijkaardig aan deze bij ondernemingen. Ze kunnen onder meer aangelegd worden voor (1) pensioenen en soortgelijke verplichtingen; (2) belastingen; (3) grote herstellings- en onderhoudswerken; (4) overige risico’s en kosten en (5) schenkingen en legaten met recht op terugneming. Het is belangrijk de samenstelling en de evolutie van alle voorzieningen na te zien. Zij worden vaak overdreven, en dekken ook vaak een onwaarschijnlijk L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

risico. In de ogen van de vzw wordt het bestaan van deze voorzieningen gerechtvaardigd doordat de vzw over geen of te weinig kapitaal beschikt en onvoldoende solvabel is om de continuïteit te garanderen. Zo ontvangt de vzw meestal geen subsidie ingeval de vooropzeg niet wordt gepresteerd. Vaak worden in vzw’s fondsen of voorzieningen aangelegd voor sociaal passief. Wat is dan het verschil tussen fondsen bestemd voor sociaal passief en een voorziening voor sociaal passief?

Een fonds bestemd voor sociaal passief daarentegen is een reserve die slechts kan aangelegd worden als er winsten zijn. Deze is zeer algemeen en kan de theoretische ontslagvergoeding zijn voor al het personeel of een gedeelte ervan. Daarenboven staat deze volledig los van het feit of er al of niet mensen ontslagen zullen worden. Boekhoudkundig bestaat de verplichting tot terugname bij aanwending niet en is er geen verplichting tot jaarlijkse beoordeling. I. Commerciële schulden 423. Het bestaan en de volledigheid van de schulden moet zoals altijd onderworpen worden aan een grondige administratieve en boekhoudkundige controle. Men controleert de correcte boeking van de “nog te ontvangen facturen”. Voor de vzw’s die vroeger op kasbasis werkten is het boeken van “nog te ontvangen facturen” nieuw. In het begin vergeten ze dit vaak. Als de subsidiërende overheid zich engageert om bepaalde facturen van leveranciers te betalen, moet men zich ervan verzekeren dat deze leveranciers betaald werden. J. Fiscale en sociale schulden 424. Men beziet de speciale aspecten van een vereniging zonder winstoogmerk, en de afwezigheid van risico voor taxatie in de vennootschapsbelasting.



Een voorziening voor sociaal passief wordt aangelegd ongeacht het resultaat van de vereniging. Het is heel specifiek en duidelijk gedefinieerd en het gaat om een beslissing tot bv. ontslag die reeds genomen werd of waarover een geschil bestaat. Jaarlijks moet beoordeeld worden of het bedrag van de voorziening nog in overeenstemming is met de werkelijkheid en indien de voorziening voor sociaal passief te hoog blijkt, dient dit boekhoudkundig te worden geregulariseerd.

Bovendien ziet men na dat de belastingen specifiek voor een vzw correct zijn berekend, geboekt en betaald zijn (patrimoniumtaks, onroerende voorheffing, registratierechten van schenkingen en legaten, enz.). K. Bezoldigingen


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425. Wij verwijzen hier naar de problematiek van het gratis ter beschikking stellen van personeel en het gebruik van vrijwilligers in de vzw. De fiscale fiches moeten worden opgemaakt voor vrijwilligers waarvan de uitbetaalde vergoedingen bepaalde grenzen bereiken. Men moet daartoe de lijsten nazien van de vergoedingen per persoon en per dag. Men ziet toe dat er geen personen zwartwerk verrichten. 426. Gezien de moeilijkheden van financiering, kan het gebeuren dat de betaling van personeelsleden voor een deel of volledig onder de vorm van kostennota’s, of op een andere niet wettige manier gebeurt. Dit met alle sociale gevolgen terzake (niet onderworpen zijn aan de arbeidsongevallenverzekering, pensioen of andere). 427. Men moet aandachtig zijn op de afwending van personeel. Het betreft onder meer, het gebruik van personeel voor privé-doeleinden of voor een ander doel dan waarvoor het gesubsidieerd werd. Op dit punt moet men vooral aandachtig zijn op het uitlenen van gesubsidieerd personeel aan andere entiteiten. L. Provisie voor vakantiegeld 428. Een probleem dat nauw verwant is met het (voorheen) houden van een kasboekhouding is het niet boeken van de provisie voor vakantiegeld. Zo boeken sommige vzw’s enkel de betaalde sociale lasten, uitbetaalde vakantiegelden en bezoldigingen en niet de provisies voor vakantiegeld, enz. M. Opbrengsten 429. In geval de organisatie geen goederen maar diensten levert, dan is het vanuit intern controlestandpunt absoluut noodzakelijk dat er een sluitende registratie gebeurt van de geleverde diensten, dus gepresteerde uren. Aansluiting tussen deze urenregistraties per job of per dossier met de verantwoording in de loonadministratie is een controlemiddel op de volledigheid van de opbrengstenstroom. 430. Bij de inkomsten uit occasionele evenementen of prestaties stelt de volledigheid meestal een probleem. Ook hier is het van belang dat men de nodige maatregelen neemt om het verband tussen een prestatie en/of levering L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

en ontvangst van de vergoeding voor deze prestatie en/of levering zichtbaar te maken en aldus controleerbaar te houden. Volledigheid en geldigheid van de opbrengstenstroom wordt uiteraard niet uitsluitend gegarandeerd door de bovenvermelde controlemaatregelen en controleprocedures. De toegepaste verkoopprijzen of verkooptarieven moeten geldige prijzen en tarieven zijn. Het centraliseren van de prijzen of tarieven in een bestand, al dan niet geautomatiseerd, tezamen met het beheersen van de toegang tot en het wijzigen van dit bestand, moet voorkomen dat ongeldige transacties, dus transacties die niet overeenstemmen met de doelstellingen van de organisatie, plaatsvinden.

431. Inzake de subsidies moet men oog hebben voor de volledigheid en de juistheid. Waar er bij de verkopen een link is tussen de geleverde producten en diensten, is dit niet het geval met de ontvangen subsidies. Het periodiek afstemmen van de subsidieaanvraag, de toekenning van de subsidie en de werkelijke ontvangst van de subsidie is een absolute noodzaak. Daarbij is het onderscheid belangrijk tussen een subsidie “toegekend” voor het boekjaar of alleen maar “gereserveerd” door de minister, “ter stemming voorgelegd” of “toegekend onder voorwaarde” van voorlegging van verantwoordingstukken van uitgaven van volgende jaren, enz. Deze afstemming moet uiteraard gedocumenteerd worden. Vele subsidies zijn verbonden aan de werking van de vzw (werkingssubsidies) of aan de investeringen van de vzw (investeringssubsidies). In deze gevallen is het noodzakelijk dat de nodige aandacht wordt geschonken aan de betrouwbaarheid van de registratie van de uitgaven. Foute informatie kan de oorzaak zijn van het missen van een deel van de subsidies maar kan ook aanleiding geven tot een latere teruggave van een deel van de ontvangen subsidies. Dit laatste kan voor flinke problemen zorgen in de kaspositie. Het is noodzakelijk om uiterst voorzichtig te zijn bij de beoordeling van al deze elementen. Moeilijkheden kunnen zich voordoen in geval de subsidies waaraan men zich normaal jaarlijks verwacht (men ontvangt ze reeds jaren) maar waarvoor de beslissing tot definitieve toekenning voor het betreffende boekjaar nog niet is genomen. De vzw’s willen soms geen winst uitdrukken en boeken daarom hun subsidies pas wanneer zij ze effectief ontvangen hebben of wanneer zij het geld hebben uitgegeven. 432. Andere risico’s betreffen dubbele subsidiëring en afwending van subsidies.



N. Subsidies

We hebben te maken met dubbele subsidiëring wanneer subsidies komende van verschillende instanties door eenzelfde uitgave worden verantwoord, dit in tegenspraak met de voorwaarden die door de subsidiërende instantie werden opgelegd. Wij spreken van afwending van subsidies, wanner subsidies worden gebruikt voor andere doeleinden dan waarvoor bestemd. O. Schenkingen en legaten


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433. Het is mogelijk dat er schenkingen worden ontvangen vanwege privépersonen of instellingen al of niet gekoppeld aan een afgesproken doelstelling qua besteding. Men spreekt over legaten wanneer het middelen betreft die worden overgemaakt ten gevolge van een erfenis. Deze gaan vaak gepaard met een bepaalde doelstelling of voorwaarden die aan de vzw worden opgelegd. Schenkingen kunnen gebeuren in speciën, het is ook mogelijk dat goederen in natura worden overgemaakt, gaande van onroerende goederen tot recyclagegoederen, enz. Om een degelijk zicht te kunnen krijgen op de verwerking van schenkingen en legaten in de vzw, moet men informatie verkrijgen over de belangrijkste karakteristieken. Zo zal de bedoeling (de reden waarom) van de schenking of legaat een belangrijke rol spelen in de verdere boekhoudkundige behandeling. Schenkingen kunnen betrekking hebben op ofwel een oprichting, een schaaluitbreiding, of een ondersteuning zijn van de dagelijkse werking van de vzw. Soms verwerven vzw’s gratis goederen niet om ze zelf te houden, maar om ze te verkopen (bv. oud papier, tweedehands goederen), en om met de opbrengst projecten te financieren. Vzw’s hoeven niet altijd een aanwending te hebben voor giften. Sommige gekregen goederen kennen niet onmiddellijk een gebruik. In een aantal gevallen krijgt de vzw goederen enkel en alleen om ze te distribueren. Wat ook vaak voorkomt is dat de vzw geen geld, noch goederen krijgt maar wel het engagement van bepaalde vrijwilligers om gratis diensten voor de vzw te verstrekken. Uiteraard moeten de giften of legaten geboekt worden als ontvangsten en niet als schulden op lange termijn.


Het is belangrijk dat de giften in natura op de balans gewaardeerd worden om een getrouw beeld van de jaarrekening te hebben. Daar giften kunnen dienen voor de verantwoording van subsidies, bestaat het risico van overwaardering ten einde de subsidies te optimaliseren, of om een beter beeld te geven over de werking. Er zijn dus procedures noodzakelijk voor het controleren en berekenen van de ontvangen hoeveelheden (identificatie van de schenker, hoeveelheden, aard, handtekening van de schenker) als voor de waardering (opname tegen de normale prijs rekening houdend met de werkelijke toestand van de goederen, en niet per se als nieuw).


Er bestaat ook het risico van afwending van giften, zoals het gebruik voor privé-doeleinden en niet bestemde doeleinden.


11.5. CONCLUSIE Inzake financiële verslaggeving betekent de hervorming van 2 mei 2002 voor de vzw’s een belangrijke stap voorwaarts. Spijtig is dat er geen aandacht is besteed aan het activiteitenrapport, en aan het opstellen van het budget. De vzw-stakeholders zijn niet alleen geïnteresseerd in een betrouwbare jaarrekening, maar ook willen zij een onafhankelijk zicht krijgen op de werking. De resultatenrekening van een vzw weerspiegelt niet het “resultaat” van de vzw.


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Boordtabellen kunnen nuttig zijn om een indicatie te geven over de realisatie van het sociaal doel en de werking van de vzw. Deze gegevens moeten dan wel voldoen aan de criteria meetbaarheid en controleerbaarheid. Wij verwachten van de wetgever een volgende stap: een wetgevend initiatief inzake een goed activiteitenrapport met een onafhankelijke controle.


CHAPITRE 12 LE NOUVEAU CONTROLE EXTERNE DANS LES ASBL, AISBL, FONDATIONS

229 LE NOUVEAU CONTROLE EXTERNE DANS LES ASBL, AISBL, FONDATIONS

F. MAILLARD Réviseur d’entreprises


12.1. INTRODUCTION: LE POINT SUR LA VERSION ACTUALISEE DE LA LOI DU 27 JUIN 1921, LES DATES DE MISE EN VIGUEUR, LES MODIFICATIONS RECENTES 434. La législation sur les ASBL et les établissements d’utilité publique (loi du 27 juin 1921) et sur les associations internationales (loi du 25 octobre 1919) a été profondément modifiée en 2002 par la loi du 2 mai 2002, parue en deux épisodes dont le seul valable est le moniteur belge du 11 décembre 2002. Les différents types de structures non-marchandes sont maintenant réunies dans une seule législation, à savoir « la loi du 27 juin 1921 sur les associations sans but lucratif, les associations internationales sans but lucratif et les fondations ».

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- L’association sans but lucratif (en abrégé: ASBL); - l’association internationale sans but lucratif (en abrégé: AISBL) (anciennement « association internationale poursuivant un but philanthropique, religieux, scientifique, artistique ou pédagogique »); - La fondation privée (nouvelle structure juridique); - La fondation publique (anciennement « établissement d’utilité publique » ou « E.U.P. »). 436. Pour rappel, c’est seulement à partir de la nouvelle législation que les abréviations ASBL et AISBL sont enfin légales, antérieurement cela pouvait être la source de problèmes juridiques pour leur utilisateur. 437. La nouvelle législation ne concerne pas les structures non-marchandes sans personnalité juridique (association de fait): ces structures ne font l’objet d’aucune législation générale, en dehors bien entendu d’obligations découlant de réglementations ou législations particulières. Bien que cela ne soit pas nécessairement l’endroit, nous croyons bon d’attirer une fois de plus l’attention sur les risques patrimoniaux pris par les membres de telles associations de fait: leur responsabilité financière et solidaire n’est pas un vain mot, entre autre en matière de responsabilité pénale ou civile (en cas d’accident), fiscale (en cas de mauvaise application de la législation sur la vente d’alcool par exemple) et financière (association en déconfiture, sous-assurance ou absence d’assurance): on peut constater des cas fréquents où le patrimoine personnel des membres fait cause commune avec l’association de fait déficiente, avec les conséquences humaines et patrimoniales que cela peut entraîner. 438. Il faut aussi rappeler accessoirement que les législations sur la responsabilité pénale des personnes morales (1) ainsi que la législation __________ (1) L’article 5, alinéa 1er du Code pénal a été modifié par la loi du 4 mai 1999 et a instauré la responsabilité pénale des personnes morales: « Toute personne morale est pénalement responsable des infractions qui sont intrinsèquement liées à la réalisation de son objet ou à la défense de ses intérêts, ou de celles dont les faits concrets démontrent qu’elles ont été commises pour son compte. ».


LE NOUVEAU CONTROLE EXTERNE DANS LES ASBL, AISBL, FONDATIONS

435. Les différentes structures et appellations sont maintenant:

relative à l’abus de biens sociaux (2) s’appliquent également dans le secteur non-marchand. 439. Il faut savoir que la loi du 27 juin 1921, modifiée par la loi du 2 mai 2002, a entre-temps déjà fait l’objet, dans un certain désordre il faut le constater, de plusieurs nouvelles modifications, dont la dernière comprend six articles noyés dans les 319 articles que compte la loi programme du 9 juillet 2004 (M.B., 15 juillet 2004, 2ème édition).


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440. Depuis la réforme fondamentale intervenue par le biais de la loi du 2 mai 2002 (M.B., 11 décembre 2002), pas moins de dix textes législatifs et réglementaires, arrêtés royaux et autres arrêtés ministériels ont modifié ou mis en exécution la nouvelle législation. C’est dire si une coordination officielle des textes pourrait être utile et nécessaire, certaines modifications ayant été faites avant même la date d’entrée en vigueur des nouveaux textes … 441. Les dernières publications essentielles en matière comptable et de contrôle concernent d’une part les obligations comptables des grandes et très grandes associations et fondations (A.R. du 19 décembre 2003, M.B., 30 décembre 2003) et d’autre part la modification relative au mandat du commissaire (3) dont il sera entretenu plus loin dans cette contribution (cf. infra, point 12.3.1.). 442. Au niveau publicité des actes et documents des AISBL, nous sommes toujours dans l’attente de la publication de l’arrêté royal les concernant, celui du 26 juin 2003 (M.B., 27 juin 2003) ne concernant que les ASBL et fondations privées. Cela ne va pas sans poser de problèmes pratiques, tels que la publicité de la nomination des administrateurs ! 443. Pour information, la Banque Nationale de Belgique (BNB) (4) vient de publier au mois d’août 2004 le schéma des comptes annuels que doivent utiliser les grandes (version schéma abrégé) et les très grandes (version schéma complet) associations sans but lucratifs et fondations privées pour la publication de leurs comptes annuels. Les fondations publiques et AISBL ne sont pas concernées, la loi prévoyant le dépôt de leurs comptes annuels dans un dossier ouvert au Service public fédéral Justice: d’aucuns assimilent cela à une publicité équivalente aux autres associations et fondations. Personnellement nous n’en sommes pas convaincus. En effet d’une part l’accès à ces dossiers __________ (2) L’article 492bis du Code pénal a été introduit par la loi du 8 août 1997; cela concerne les sociétés commerciales et civiles ainsi que les ASBL, par contre les fondations et AISBL ont apparemment été oubliées à ce jour: le nouveau texte sanctionne, d’un emprisonnement de 1 mois à 5 ans et d’une amende de 100 euros à 500.000 euros, « les dirigeants de droit ou de fait des sociétés commerciales et civiles ainsi que des associations sans but lucratif qui, avec une intention frauduleuse et à des fins personnelles, directement ou indirectement, ont fait des biens ou du crédit de la personne morale un usage qu’ils savaient significativement préjudiciable aux intérêts patrimoniaux de celle-ci et à ceux de ses créanciers ou associés. » (3) Loi-programme du 9 juillet 2004 (M.B., 15 juillet 2004, 2ème édition) en ses articles 83 à 87. (4) Les schémas sont disponibles sur le site internet de la Banque Nationale de Belgique (Centrale des bilans): www.bnb.be.


demande une démarche plus lourde que l’accès aux banques de données de la Centrale des bilans de la BNB, et d’autre part l’information ainsi reçue ne le sera pas sous forme électronique et son traitement statistique demandera un travail supplémentaire dossier par dossier dont on peut aisément imaginer qu’il ne pourra être assumé de manière systématique par la Centrale des bilans de la BNB. Cela aura pour conséquence que les statistiques globales de la Centrale des bilans seront incomplètes, et perdront donc de leur intérêt, une part significative de l’information ne lui étant pas communiquée.

445. Plus particulièrement, les articles 17, 37 et 53 de la loi du 27 juin 1921 (il s’agit essentiellement des obligations en matière comptable et de contrôle) sont donc entrés en vigueur en ce qu’ils concernent l’exercice comptable commençant le 1er janvier 2004 ou après cette date pour les associations et fondations ayant acquis la personnalité juridique à partir du 1er janvier 2004. En ce qui concerne les associations et fondations ayant acquis la personnalité juridique avant le 1er janvier 2004, un délai d’un an (soit en fait pour les exercices comptables prenant cours à partir du 1er janvier 2005) a été prévu. 446. Compte tenu des nombreuses corrections déjà apportées aux textes législatifs, on peut supposer (et on peut même dire on espère) que des modifications vont encore intervenir pour clarifier entre autres les points comme le droit de consultation des membres (non encore entièrement résolu malgré la dernière modification législative intervenue en juillet 2004) ou l’équivalence de réglementation comptable, sujet évoqué plus loin dans cette contribution, ou simplement publier les conditions de publicité des actes et documents des AISBL.

__________ (5) Arrêté royal du 2 avril 2003, M.B., 6 juin 2003.



444. Au niveau date d’entrée en vigueur (5), à l’heure actuelle les nouvelles dispositions sont en vigueur pour les associations et fondations ayant acquis la personnalité juridique à partir du 1er janvier 2004 ou pour les exercices comptables prenant cours après cette date, à l’exception de l’article 10, alinéa 2 de la loi du 27 juin 1921 (concernant le droit de consultation des membres) qui entre en vigueur le 1er janvier 2005. En ce qui concerne les associations et fondations ayant acquis la personnalité juridique avant le 1er janvier 2004, un délai d’adaptation d’un an a été prévu (soit jusqu’à la date du 1er janvier 2005), sauf l’article 10, alinéa 2 mentionné ci-avant qui rentre en vigueur le 1er janvier 2005.

12.2. INSTITUTIONS CONCERNEES PAR LE NOUVEAU CONTROLE EXTERNE OBLIGATOIRE


234

447. Toutes les institutions reprises dans la loi modifiée du 27 juin 1921 sont concernées (ASBL, AISBL, fondations privées et publiques) par les nouvelles obligations en matière de comptabilité et de contrôle. Les obligations sont les mêmes pour tous les types d’associations ou fondations et on en retrouvera les références légales aux articles 17 (ASBL), 37 (AISBL) et 53 (fondations) de la loi du 27 juin 1921 et dans les arrêtés royaux d’exécution des 26 juin 2003 (M.B., 11 juillet 2003) pour la comptabilité simplifiée et 19 décembre 2003 (M.B., 30 décembre 2003) pour la comptabilité complète. 448. Nous rappellerons ici les critères de taille et les obligations correspondants en matière comptable et de contrôle. 449. Une association ou une fondation sera considérée comme très grande si: - la moyenne annuelle du nombre de travailleurs occupés (en équivalents temps-plein) excède 100 personnes; ou - si plus d’un des critères ci-après sont dépassés: a. moyenne annuelle du nombre de travailleurs occupés (en équivalents temps-plein): 50; b. total annuel des recettes, autres qu’exceptionnelles (hors T.V.A.): 6.250.000 EUR; c. total du bilan: 3.125.000 EUR. 450. Une association ou une fondation qui n’atteint pas les critères précédents sera considérée comme grande si elle atteint ou dépasse plus d’un des critères suivants: - moyenne annuelle du nombre de travailleurs occupés (en équivalents tempsplein): 5; - total annuel des recettes, autres qu’exceptionnelles (hors T.V.A.): 250.000 EUR; - total du bilan: 1.000.000 EUR. 451. Les autres associations ou fondations seront considérées comme petites.


TABLEAU RECAPITULATIF DES OBLIGATIONS COMPTABLES: de la comptabilité

type d’état annuel

mode de publication des comptes annuels

1A petites ASBL et fondations privées

comptabilité simplifée

état des recettes et dépenses - annexe avec état du patrimoine

dépôt au greffe du tribunal de commerce (pour l’acceptation de dons ou libéralités) Art. 16 (ASBL) et 31, § 1er (fondations privées) de la loi du 27 juin 1921

1B

petites ASBL et fondations privées

option: comptabilité complète (pour trois exercices successifs au moins)

en cas d’option pour la comptabilité complète: comptes annuels en schéma abrégé avec bilan, compte de résultats et annexes

soit dépôt au greffe du tribunal de commerce (pour l’acceptation de dons ou libéralités) (Art. 16 (ASBL) et 31, § 1er (fondations privées) de la de la loi du 27 juin 1921) soit dépôt et publication par la Banque Nationale de Belgique: la loi est muette sur ce point!

2

grandes ASBL comptabilité et fondations complète privées

comptes annuels dépôt et publication par la selon le schéma Banque Nationale de abrégé avec bilan, Belgique compte de résultats et annexes

3

très grandes ASBL et fondations privées

comptes annuels dépôt et publication par la selon le schéma Banque Nationale de complet avec bilan, Belgique compte de résultats et annexes

4

autres ASBL suivant le régime suivant le régime et fondations propre équivalent? propre équivalent? privées avec obligations « équivalentes »

comptabilité complète

dépôt et publication par la Banque Nationale de Belgique ou régime propre équivalent?

5A petites AISBL comptabilité et fondations simplifée publiques

état des recettes et dépenses - annexe avec état du patrimoine

5B

en cas d’option dépôt dans le dossier pour la comptabilité ouvert auprès du Service complète: comptes public fédéral Justice annuels en schéma abrégé avec bilan, compte de résultats et annexes

petites AISBL option: et fondations comptabilité publiques complète (pour trois exercices successifs au moins)


dépôt dans le dossier ouvert auprès du Service public fédéral Justice


taille


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6

grandes AISBL comptabilité et fondations complète publiques

comptes annuels dépôt dans le dossier selon le schéma ouvert auprès du Service abrégé avec bilan, public fédéral Justice compte de résultats et annexes

7

très grandes AISBL et fondations publiques

comptes annuels dépôt dans le dossier selon le schéma ouvert auprès du Service complet avec bilan, public fédéral Justice compte de résultats et annexes

comptabilité complète

452. On aura vu que pour les petites associations qui auront opté pour une comptabilité complète en partie double se pose le problème de la publication des comptes. En effet l’article 15 de l’arrêté royal du 26 juin 2003 (M.B., 11 juillet 2003, 2ème édition) relatif à la comptabilité simplifiée prévoit qu’en cas d’option, cela suppose l’application de l’intégralité des dispositions applicables aux grandes et très grandes associations, schéma des comptes annuels compris. 453. Quant à l’endroit du dépôt de ces comptes annuels (et donc au coût inhérent à ce service), tant la loi et les arrêtés royaux que les rapports au Roi sont muets. 454. Deux réponses possibles: soit c’est uniquement le schéma de présentation qui est visé et le dépôt peut être fait au greffe du tribunal de commerce, soit c’est la procédure dans son ensemble qui est visée, avec le dépôt (et frais !) inclus comme pour les grandes et très grandes associations. On espère un éclaircissement législatif rapide sur cette question, les spécialistes en la matière ayant des avis divergents sur le sujet. 455. Pour le reste, comme le dit le rapport au Roi précédant tant l’arrêté royal du 26 juin 2003 (M.B., 11 juillet 2003) que l’arrêté royal du 19 décembre 2003 (M.B., 30 décembre 2003), le choix entre la comptabilité prévue par ces arrêtés d’application et une comptabilité « équivalente » est du ressort (et de la responsabilité) de l’organe de gestion, sous le contrôle du commissaire s’il y en a un qui a été nommé. La lecture des rapports au Roi nous indiquera un élément supplémentaire: le plus récent des deux rapports ajoute en effet que l’appréciation se fera « à l’aide des indications qui seraient formulées par la Commission des Normes comptables »: vu la proximité des échéances (dépassées déjà pour certaines) de mise en application, nous espérons que la Commission des Normes comptables aura le temps et les moyens d’informer en temps utile le large public concerné par ce choix comptable. 456. On notera que la législation relative aux associations et fondations ne prévoit à l’heure actuelle aucune sanction directe en cas d’infraction aux règles comptables et de publicité des comptes annuels, ou de non-application de ces règles. Au stade actuel, la dissolution de l’association serait la seule sanction L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

possible en application de l’article 18, alinéa 1er, 3° et 4° de la loi du 27 juin 1921 pour les ASBL: « Le tribunal pourra prononcer à la requête soit d’un membre, soit d’un tiers intéressé, soit du ministère public, la dissolution de l’association qui: 1° (…); 2° (…); 3° contrevient gravement à ses statuts, ou contrevient à la loi ou à l’ordre public;

5° (…). Le tribunal pourra prononcer l’annulation de l’acte incriminé, même s’il rejette la demande de dissolution. ». 457. Il faudra dans ce cas être attentif à l’article 19bis de la même loi, article disant entre autre: « L’action en dissolution fondée sur l’article 18, alinéa 1er, 4°, ne peut être introduite qu’à l’expiration d’un délai de treize mois suivant la date de clôture du troisième exercice comptable. (…) ». 458. Un régime similaire a été prévu pour les fondations (art. 39 de la loi du 27 juin 1921) mais il se limite à la requête « d’un fondateur ou d’un de ses ayants droit, d’un ou de plusieurs administrateurs ou du ministère public ». 459. En ce qui concerne les AISBL, les possibilités de dissolution sont plus réduites suivant l’article 55 de la loi du 27 juin 1921: « La dissolution peut être prononcée, à la requête du ministère public ou de tout intéressé, dans les cas suivants: 1° emploi des capitaux ou des revenus de l’association internationale sans but lucratif à un but autre que celui en vue duquel elle a été constituée; 2° insolvabilité; 3° absence d’administration; 4° contravention grave aux statuts, ou contravention à la loi ou à l’ordre public. ». EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR 2004


4° est restée en défaut de satisfaire à l’obligation de déposer les comptes annuels conformément à l’article 26novies, § 1er, alinéa 2, 5°, pour trois exercices sociaux consécutifs, à moins que les comptes annuels manquants ne soient déposés avant la clôture des débats;

460. Par contre il n’est pas prévu de sanctions pénales à l’égard des administrateurs en cas d’infraction aux obligations comptables: cet aspect particulier du droit comptable (art. 16, loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises) n’a pas été repris dans la législation sur les associations et fondations alors que le législateur en a repris l’essentiel.

-


238


12.3. LE CONTROLE EXTERNE 461. Suite à la récente modification de la loi du 27 juin 1921 par la loi programme du 9 juillet 2004 (M.B., 15 juillet 2004), la situation du contrôle externe a été considérablement clarifiée, le texte antérieur laissant planer le doute sur de nombreux aspects. On trouvera en annexe 2 le texte de cette modification ainsi qu’à titre officieux en annexe 3 une « coordination » du texte du Code des sociétés tel qu’applicable en la matière aux associations et fondations.

462. L’obligation de contrôle (6) par un commissaire concerne uniquement les très grandes associations et fondations. Ce commissaire doit être obligatoirement choisi par l’assemblée générale parmi les membres, personnes physiques ou morales de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises. 463. L’article 17, § 5 de la loi du 27 juin 1921 prévoit l’obligation de nommer un commissaire pour les ASBL (et mutatis mutandis art. 37, § 5 pour les fondations et art. 53, § 5 pour les AISBL): « Les associations sont tenues de confier à un ou plusieurs commissaires le contrôle de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité au regard de la loi et des statuts, des opérations à constater dans les comptes annuels lorsque le nombre moyen annuel de travailleurs occupés, inscrits au registre du personnel tenu en vertu de l’arrêté royal n° 5 du 23 octobre 1978 relatif à la tenue des documents sociaux et exprimés en équivalents temps plein, dépasse 100 ou lorsque l’association dépasse à la clôture de l’exercice social les chiffres ci-dessous fixés pour au moins deux des trois critères suivants: 1° 50 travailleurs, en moyenne annuelle, exprimés en équivalents temps plein inscrits au registre du personnel tenu en vertu de l’arrêté royal n° 5 du 23 octobre 1978 précité; 2° 6.250.000 EUR pour le total des recettes autres qu’exceptionnelles, hors taxe sur la valeur ajoutée; 3° 3.125.000 EUR pour le total du bilan. Les commissaires sont nommés par l’assemblée générale parmi les membres, personnes physiques ou morales, de l’Institut des reviseurs d’entreprises. __________ (6) Références légales: articles 17 (pour les ASBL), 37 (pour les AISBL) et 53 (pour les fondations) de la loi du 27 juin 1921.



12.3.1. L’obligation de nommer un commissaire

Les montants susmentionnés peuvent être adaptés par le Roi à l’évolution de l’indice des prix à la consommation. ». 464. L’article 17, § 7 de la loi du 27 juin 1921 règle quant à lui les détails relatifs à la nomination, la rémunération, le rôle, les pouvoirs et obligations du commissaire pour les ASBL (et mutatis mutandis l’art. 37, § 7 pour les fondations et art. 53, § 7 pour les AISBL), par analogie avec le Code des sociétés. On trouvera dans l’annexe 3 de la présente contribution les textes adaptés en la matière aux associations et fondations.


240

465. De la lecture des travaux parlementaires, il ressort que non seulement la fonction mais également le titre de commissaire sont réservés aux personnes porteuses du titre protégé de réviseur d’entreprises. Il n’est plus possible de confier le poste de commissaire à une autre personne. 466. Si maintenant l’association ou la fondation décide de nommer sur base volontaire (contractuelle) un « contrôleur », il devra porter un autre titre (par exemple: vérificateur aux comptes) et il sera nécessaire de spécifier clairement lors de sa nomination sa rémunération éventuelle, l’étendue de ses fonctions, de ses pouvoirs, l’objet de sa mission. Il est bien entendu que la nomination de ce contrôleur ne peut en aucun cas remplacer l’obligation de nommer un commissaire. De même, il sera difficile, voire impossible, en cas de dualité de la fonction, de signer un rapport commun par le contrôleur (quelle qu’en soit la qualité professionnelle) et le commissaire, leurs fonctions légales, leurs obligations (légales, statutaires et déontologiques), leurs responsabilités n’étant pas les mêmes. 467. Le défaut de nomination d’un commissaire n’est pas directement sanctionné par la loi: le pouvoir judiciaire peut nommer d’office un commissaire (suivant l’art. 131 du Code des sociétés dans sa lecture pour les associations et fondations: cf. infra, annexe 3), sans plus. On peut supposer que la procédure de dissolution (cf. supra) pourrait être également activée, vu la contravention à la loi. La question de la responsabilité éventuelle de l’organe de gestion dans ce cadre se pose aussi. 12.3.2. Le rôle et le rapport du commissaire 468. Assez étonnamment, le législateur n’a pas crû bon de rendre applicable au commissaire l’obligation de dénoncer les faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de l’association (art. 138 du Code des sociétés): selon les travaux parlementaires, il y a une logique à cela en ce sens que la législation sur les associations et fondations ne prévoit rien en matière de continuité ou d’associations en difficulté. A notre estime néanmoins, le législateur devrait introduire cette obligation de dénonciation d’associations et fondations par le commissaire, faute de quoi celui-ci est légalement désarmé (étant soumis au secret professionnel) dans les cas, qui ne sont pas rares, d’associations en difficulté et qui risquent d’entraîner des dommages L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

significatifs pour l’association ou les tiers: la seule parade possible pour le commissaire pourrait résider dans la démission de son mandat, mais il n’est pas du tout certain que cela soit aussi efficace, tant pour l’institution que pour les tiers, qu’une procédure « article 138 » adaptée au secteur non-marchand. Il nous semble que la mention d’une telle situation devrait néanmoins être reprise dans le rapport du commissaire. 469. Suivant l’article 144 du Code des sociétés, adapté suivant l’article 17, § 7 de la loi du 27 juin 1921 (et mutatis mutandis pour les AISBL et fondations), le rapport du commissaire devra comprendre les points suivants:

1° NON APPLICABLE 2 ° si la comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont établis conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables; 3° si, à leur avis, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’association, compte tenu des dispositions légales et réglementaires qui les régissent et si les justifications données dans l’annexe sont adéquates; 4° NON APPLICABLE 5° NON APPLICABLE 6° s’ils n’ont point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en violation des statuts ou du présent code. Toutefois, cette mention peut être omise lorsque la révélation de l’infraction est susceptible de causer à l’association un préjudice injustifié, notamment parce que l’organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée. Dans leur rapport, les commissaires indiqueront et justifieront avec précision et clarté les réserves ou les objections qu’ils estiment devoir formuler. Sinon, ils mentionneront expressément qu’ils n’en ont aucune à formuler. ». 470. On aura donc constaté que le législateur n’a pas rendu applicable aux associations et fondations le même contenu du rapport que pour les sociétés commerciales: ainsi ont été omis les points relatifs au rapport de gestion (art. 144, 4° du Code des sociétés - vu l’absence d’obligation légale d’un tel rapport dans les associations et fondations) et à la répartition des bénéfices (art. 144, 5° du Code des sociétés - assez logiquement inapplicable en principe dans le secteur non-marchand). 471. La nomination du commissaire a une conséquence sur un autre point. La loi-programme du 9 juillet 2004 a en effet modifié par son article 83 la



« Le rapport des commissaires visé à l’article 143 indique spécialement:


242

disposition relative à la consultation par les membres telle que prévue à l’article 10, alinéa 2 de la loi du 27 juin 1921 (« Tous les membres peuvent consulter au siège de l’association le registre des membres, ainsi que tous les procès-verbaux et décisions de l’assemblée générale, du conseil d’administration ou des personnes, occupant ou non une fonction de direction, qui sont investies d’un mandat au sein ou pour le compte de l’association, de même que tous les documents comptables de l’association. Le Roi fixe les modalités d’exercice de ce droit de consultation. »): il est maintenant prévu que cette disposition ne s’applique pas si l’association a nommé un commissaire. Le droit de consultation des membres est donc limité aux ASBL n’ayant pas nommé de commissaire (sur base de l’obligation légale ou sur base volontaire). Ce droit reste source de polémiques dans le secteur nonmarchand, surtout quant aux excès qu’il peut engendrer.


12.4. LES AUTRES MISSIONS DE CONTROLE CONFIEES AU CONTROLEUR EXTERNE 12.4.1. Obligation liée à l’existence d’un conseil d’entreprise 472. La loi du 20 septembre 1948 (et ses modifications ultérieures) et en particulier son article 15quater prévoit l’obligation de nommer un réviseur d’entreprises pour contrôler et expliquer l’information financière remise aux membres du conseil d’entreprise.

474. Cette incohérence disparaît dès lors qu’un commissaire (obligatoirement réviseur d’entreprises) doit être nommé dans toute association ou fondation dont le personnel dépasse 100 travailleurs en équivalents temps-plein, soit le même seuil que pour instituer un conseil d’entreprise. L’institution visée devra maintenant veiller à respecter le processus de nomination du commissaire dans lequel doit intervenir également le conseil d’entreprise en plus des organes statutaires de l’association ou fondation. 12.4.2. Contrôle lors de la transformation d’une ASBL en société à finalité sociale 475. Suivant l’article 26ter de la loi du 27 juin 1921, voici comment est réglementé le rôle du réviseur d’entreprises et de l’expert-comptable: «La proposition de transformation fait l’objet d’un rapport justificatif établi par le conseil d’administration et annoncé dans l’ordre du jour de l’assemblée appelée à statuer. A ce rapport est joint un état résumant la situation active et passive de l’association, arrêté à une date ne remontant pas à plus de trois mois. Un reviseur d’entreprises ou un expert-comptable inscrit au tableau des expertscomptables externes de l’Institut des Experts-comptables désigné par le conseil d’administration fait rapport sur cet état et indique notamment s’il traduit d’une manière complète, fidèle et correcte la situation de l’association. Une copie de ces rapports ainsi que le projet de modifications aux statuts sont annexés à la convocation de l’assemblée. ». EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR 2004


473. Avant la réforme de la loi du 27 juin 1921, dans le secteur non-marchand, il était fréquent d’avoir un conseil d’entreprise (avec contrôle obligatoire des données financières par un réviseur d’entreprises) sans que l’association ne soit pour autant obligée de nommer un réviseur d’entreprises comme commissaire, ou alors un commissaire (non-réviseur) était nommé en même temps. Dans ce cas, les rapports du réviseur pour le conseil d’entreprise n’étaient bien souvent pas communiqués à l’assemblée générale, ou au conseil d’administration, ni même au commissaire non-réviseur, avec les risques d’incohérence entre les différents rapports des contrôleurs.

12.4.3. Contrôle lors de la transformation d’une fondation privée en fondation d’utilité publique 476. Suivant l’article 44 de la loi du 27 juin 1921 modifiée par la loi du 2 mai 2002, voici comment est réglementé le rôle du réviseur d’entreprises et de l’expert-comptable: « § 1er. Par acte authentique et moyennant l’approbation du Roi, toute fondation privée peut, en se conformant aux dispositions du présent titre, se convertir en fondation d’utilité publique. Cette conversion n’entraîne aucun changement dans la personnalité juridique de la fondation.


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§ 2. A l’acte sont joints: 1° un rapport justificatif établi par le conseil d’administration; 2° un état résumant la situation active et passive de la fondation, arrêté à une date ne remontant pas à plus de trois mois; 3° un rapport sur cet état indiquant notamment s’il traduit d’une manière complète, fidèle et correcte la situation de la fondation, établi par un réviseur d’entreprises, ou un expert-comptable inscrit au tableau des expertscomptables externes de l’Institut des experts-comptables, désigné par le conseil d’administration. L’acte est déposé au dossier visé à l’article 31, et publié conformément au § 4 de cette disposition. ».


12.5. LES TYPES DE COMPTABILITE PREVUS PAR LA LOI DU 27 JUIN 1921 477. Le législateur a prévu essentiellement deux types de comptabilité, sous réserve de l’application d’autres réglementations (cf. infra, point 12.6.). Les deux systèmes prévus (7) sont:

478. Il n’est pas inutile de rappeler qu’à côté de l’obligation de tenir une comptabilité, il y a l’obligation de dresser un budget annuel pour toute association ou fondation, quelle qu’en soit la taille. Il faut peut être regretter à cet égard que le législateur n’a prévu aucun critère ou schéma quant à ce budget, ni aucune sanction en cas d’omission. La question controversée de la responsabilité de l’organe de gestion reste posée dans la nouvelle législation en cas d’absence de budget ou en cas d’écart significatif entre la réalité et les budgets. De plus même lorsqu’un commissaire est nommé, le législateur n’a pas prévu l’obligation de contrôle du budget.

__________ (7) Les deux systèmes sont amplement décrits dans deux brochures qui peuvent être téléchargées au départ du site internet du Service public fédéral Justice: www.just.fgov.be; des brochures techniques sur le sujet sont également disponibles auprès de l’Institut des Reviseurs d’Entreprises: www.accountancy.be.



- Pour les petites associations et fondations: une comptabilité simplifiée dite aussi « cash accounting » régie par l’arrêté royal d’exécution du 26 juin 2003 (M.B., 11 juillet 2003): il s’agit d’une comptabilité enregistrant uniquement les mouvements de trésorerie (recettes et dépenses), avec rédaction annuelle d’un état des recettes et dépenses, ainsi que d’annexes reprenant entre autre un état du patrimoine (sans lien avec l’état des recettes et dépenses). - Pour les grandes et très grandes associations: une comptabilité complète en partie double régie par l’arrêté royal d’exécution du 19 décembre 2003 (M.B., 30 décembre 2003): il s’agit d’une comptabilité similaire à celle des entreprises, faisant référence à la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises moyennant adaptation au secteur des associations et fondations. Cet arrêté royal prévoit également le plan comptable applicable ainsi que le contenu des comptes annuels qui doivent être publiés. - Les petites associations et fondations peuvent opter pour la comptabilité des grandes associations et fondations, sous la réserve que l’option porte obligatoirement sur une durée minimale de trois exercices successifs et que c’est l’entièreté de la législation comptable des grandes associations qui leur devient alors applicable.

12.6. LA PROBLEMATIQUE DES LEGISLATIONS « EQUIVALENTES » A LA LOI DU 27 JUIN 1921

DITES

479. On trouvera en annexe 1 un relevé non exhaustif de réglementations comptables qui pourraient être considérées comme équivalentes relativement aux nouvelles obligations comptables de la loi du 27 juin 1921. 480. Le législateur a en effet prévu pour les ASBL à l’article 17, § 4 de la loi du 27 juin 1921 que:


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« Les § 2 (obligation de tenir une comptabilité simplifiée pour les petites associations et fondations) et § 3 (obligation de tenir une comptabilité complète et de publier des comptes annuels pour les grandes et très grandes associations et fondations) ne sont pas applicables aux associations soumises, en raison de la nature des activités qu’elles exercent à titre principal, à des règles particulières, résultant d’une législation ou d’une réglementation publique, relatives à la tenue de leur comptabilité et à leurs comptes annuels, pour autant qu’elles soient au moins équivalentes à celles prévues en vertu de la présente loi. ». 481. Un texte similaire s’applique pour les fondations (art. 37, § 4) et les AISBL (art. 53, § 4). 482. L’application de ce texte législatif pose plusieurs difficultés techniques: 1. sur quels points la législation ou la réglementation doit-elle être équivalente? 2. qui va juger de cette équivalence? 483. Nous allons d’abord répondre à la deuxième question, la plus simple s’il en est. 484. C’est l’organe d’administration de l’association ou fondation qui va décider de l’équivalence de la législation ou réglementation qu’il doit suivre au vu de ses activités ou des directives de ses pouvoirs de tutelle, pouvoirs publics compétents ou pouvoirs subsidiants le cas échéant. 485. Le rapport au Roi précédant l’arrêté royal du 19 décembre 2003 le confirme d’ailleurs en son alinéa 6, en ces termes: « Il appartiendra en conséquence aux organes d’administration de ces associations et fondations d’apprécier, à l’aide des indications qui seraient formulées par la Commission des Normes comptables, sous leur responsabilité et sous le contrôle du commissaire qui serait en fonction, si les obligations comptables spécifiques auxquelles elles sont soumises sont au moins équivalentes à celles qui s’appliqueraient à elles en vertu de la loi. D’une manière générale, cette équivalence ne résultera pas du seul fait que l’association ou la fondation est, pour l’obtention de subsides, soumise à L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

l’obligation de fournir des informations comptables aux autorités subsidiantes. » (c’est nous qui soulignons). 486. L’organe d’administration travaillera sous le contrôle du commissaire, s’il y en a un qui a été nommé. Nous verrons ci-après que tant pour l’organe d’administration que pour le commissaire, la situation reste au stade du brouillard à l’heure actuelle, car comment faire un choix si les critères de choix ne sont pas connus! On aura aussi pu lire que c’est la Commission des Normes comptables qui serait chargée de formuler des indications en la matière: à ce jour, aucune indication n’est encore apparue (cf. supra, n° 455 à ce propos). Nous sommes déjà hors délai pour les structures nées en 2004 (la loi est déjà d’application pour elles) ou en passe de l’être pour les autres (échéance du 1er janvier 2005)!

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-

le mode de tenue de la comptabilité; le plan comptable à respecter; les principes des règles d’évaluation; le mode de publicité des comptes annuels; le schéma des comptes annuels.

488. Le législateur ne nous dit en effet pas sur quel(s) critère(s) il faut se baser. Ainsi, si on examine le relevé non exhaustif de réglementations ou législations qui pourraient être équivalentes (voir en annexe 1), les différents systèmes concernent tantôt uniquement un plan comptable (sans autre règle), parfois avec des règles précises de fonctionnement des comptes, tantôt uniquement un schéma de présentation des comptes, parfois un schéma accompagné de règles au niveau du plan comptable, ou uniquement des règles d’évaluation. Généralement ces textes font référence au droit comptable des entreprises de manière plus ou moins forte, ou parfois pas du tout. 489. Nous nous trouvons donc face à une variété d’obligations à géométrie très variable. Comment concilier cela avec la législation sur les ASBL? Il n’y a pas de réponse à l’heure actuelle. 490. Certains penchent pour le fait que l’équivalence devrait au moins porter sur la publicité des comptes (la BNB par exemple). Cela pose alors une autre question: sous quel schéma publier les comptes? 491. En cas d’usage d’une autre législation équivalente, on ne pourra bien souvent pas simplement reprendre le schéma prévu par la loi du 27 juin 1921. En effet les comptes annuels doivent être issus de la balance des comptes, en référence à l’article 27 de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des sociétés et applicable au cas présent: « Le plan comptable de la société doit être conçu ou ajusté de manière telle que le bilan et le compte de résultats procèdent, sans addition ou omission,



487. Le critère d’équivalence peut porter sur plusieurs aspects:

des postes correspondants de la balance des comptes établie après la mise en concordance visée à l’article 10, § 1er, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises. » (c’est nous qui soulignons).


248

492. Hors le plan comptable appliqué dans nombre de législation ne connaît pas certaines particularités du plan comptable maintenant applicable aux associations et fondations (comme par exemple la sous-classe de compte « 73 » qui n’existe pas dans le plan comptable minimum normalisé des sociétés). On ne pourra donc pas simplement transcrire ces comptabilités « équivalentes » dans le schéma imposé sans plus amples adaptations. On peut aussi imaginer que l’association ou fondation dépose un document suivant le schéma imposé dans son secteur, soit donc sous forme de schéma libre. 493. Une autre question se pose: est-il normal et est-ce la volonté du législateur, dans son désir de transparence du secteur non-marchand, de voir une transparence à deux vitesses? Ainsi, soit c’est la législation de la loi du 27 juin 1921 qui est d’application, avec publicité des comptes accessibles à tous tiers intéressé, soit c’est une autre législation ou réglementation qui elle n’impose aucune publicité, soit une publicité différente (via le dépôt des comptes dans le dossier de l’association ou fondation tenu au greffe du tribunal de commerce). Cela pourrait signifier que certaines grandes institutions ne devraient pas publier de comptes alors que d’autres le devraient; la transparence du secteur en serait obérée et l’information des tiers incomplète. Il me semble nécessaire de relever à cet égard que le dépôt des comptes auprès du greffe du tribunal de commerce, tout en étant transparent (le dossier est en effet accessible aux tiers) va enlever un sérieux attrait aux statistiques structurelles intéressantes de la Banque Nationale de Belgique puisque les données BNB seront incomplètes, à la fois par l’absence des données des AISBL et fondations publiques et par l’absence des données des ASBL et fondations privées à régime dit « équivalent »): il faudra faire de gros efforts de recherches pour connaître l’apport réel non négligeable du secteur non-marchand à l’économie du pays, tant en termes d’emploi que de fiscalité. 494. Il est donc urgent que le législateur nous éclaire sur ce point ou alors que les innombrables pouvoirs publics belges compétents (au niveau fédéral, régional, communautaire, provincial ou même communal, ou parfois même différentes directions au sein du même pouvoir public) ou étranger (Union européenne ou autres institutions) s’entendent pour d’une part harmoniser leurs législations et réglementation et d’autre part les adapter rapidement dans la mesure du possible à la réglementation nouvelle découlant de la loi du 27 juin 1921. 495. Cela permettrait de résoudre d’autres problèmes. Tout d’abord celui des logiciels informatiques: cet instrument est devenu incontournable pour la gestion comptable et peut difficilement s’accommoder de multiples types de plans comptables et de schéma de comptes annuels, sauf à obtenir des produits aussi compliqués qu’onéreux. Ensuite et surtout il y a la situation kafkaïenne des associations dépendant de plusieurs pouvoirs publics aux exigences sinon L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

différentes parfois même incompatibles (par exemple: l’un exigeant toujours à ce jour un système « recettes et dépenses » et l’autre se basant sur des comptes de charges et produits). Sans autre modification législative, cela obligera l’institution à tenir des comptabilités parallèles, établies chacune suivant les vœux de chaque pouvoir subsidiant, comptabilités dont la concordance et la cohérence va devenir un exercice de haute voltige sans filet, avec comme question subsidiaire: mais quels comptes annuels l’assemblée générale de cette institution va-t-elle bien pouvoir approuver… et sur base desquels elle devra donner une décharge valable de son mandat à son organe de gestion?



496. Un dernier problème dans le cas d’une association qui devrait passer d’un régime particulier au régime « normal »: à partir de quand doit-elle le faire en cas de changement de pouvoir public de référence en cours d’exercice? Cela reste bien entendu du ressort et surtout de la responsabilité de l’organe d’administration (sous le contrôle de l’éventuel commissaire), avec l’éclairage espéré de la Commission des Normes comptables.

12.7. CONCLUSION 497. Bien que le travail ne soit pas encore tout à fait terminé, on ne pourra globalement que se féliciter du travail déjà accompli par le législateur. On regrettera seulement le parcours chaotique de la loi et de ses modifications, mais cela semble malheureusement devenir une situation habituelle pour nombre de législations.


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498. La réglementation des nouvelles obligations comptables et la standardisation ne peuvent être que bénéfiques pour le secteur non-marchand, répondant ainsi à la légitime nécessité de transparence, demandée tant par le secteur (en partie à tout le moins…) et les tiers. Le secteur non-marchand reçoit et fait usage de fonds et de biens d’origines diverses, tant publiques que privées, en quantités importantes; il occupe de plus une part significative de l’emploi en Belgique. A ces titres, le secteur non-marchand doit accepter un minimum de contrôle et est logiquement redevable d’une obligation d’information financière, même si ce n’est pas toujours bien ressenti, pour peu que les bénéficiaires et les utilisateurs de cette information financière en fassent bon usage.


12.8. ANNEXES ANNEXE 1 LEGISLATIONS EQUIVALENTES? (source: tableau établi par le confrère J. CHRISTIAENS, réviseur d’entreprises, et revu par l’auteur de la contribution) Relevé (non exhaustif) de législations comprenant des points équivalents à ceux de la nouvelle loi sur les ASBL Réglementation comptable Commentaires

Universités flamandes

Décret du Gouvernement flamand du 8 février 1995

Référence à la loi du 17 juillet 1975 et à l’arrêté royal du 8 octobre 1976. Fortes différences. Plan comptable spécifique pour le compte de résultat.

Universités francophones

Décret du Gouvernement de la Communauté française du 12 avril 1999

Référence à la loi du 17 juillet 1975 et à l’arrêté royal du 8 octobre 1976. Plan comptable spécifique.

Hautes écoles flamandes et vzw Sovo

Décret du Gouvernement flamand du 15 novembre 1995

Fortes références au droit comptable général. Plan comptable spécifique.

Hautes Ecoles de la Communauté française

Décret du 5 août 1995

Référence à la loi du 17 juillet 1975 et à l’arrêté royal du 8 octobre 1976.

Enseignement secondaire libre flamand

Projet de décret et plan comptable

Inspiré du droit comptable. Plan comptable spécifique.

Maisons de repos et de soins

Arrêté royal du 24 juin 1999


Service flats, complexes d’habitation avec services et maisons de repos

Arrêté de l’Exécutif Inspiré du droit comptable. flamand du 25 janvier 1989 Plan comptable spécifique.

Maison de repos wallonnes, service flats et centres de jour pour personnes âgées

Décret du 5 juin 1997 Si gestionnaire public: règles Arrêté du Gouvernement comptables propres. wallon du 3 décembre 1998 Si gestionnaire non public: plan comptable imposé.

Hôpitaux et institutions psychiatriques

Loi du 7 août 1987 Inspiré du droit comptable. Arrêté royal du 14 août 1987 Plan comptable spécifique.



TYPES D’ASBL

TYPES D’ASBL

Réglementation comptable Commentaires

Institutions de soins Arrêté de l’Exécutif flamand Inspiré du droit comptable. medico-socio-pédagogiques du 10 décembre 1986 pour handicapés


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Services résidentiels, Arrêté du Gouvernement accueil de jour et services wallon du 9 octobre 1977 de placement en familles des personnes handicapées

Référence à la loi du 17 juillet 1975 et à l’arrêté royal du 8 octobre 1976. Modèle de plan repris dans l’arrêté.

Centre de formation professionnelle et de reconversion pour personnes handicapées

Arrêté du Gouvernement flamand du 22 avril 1997

Modèle de plan repris dans l’arrêté.

Services d’accompagnement à domicile des personnes handicapées

Arrêté du Gouvernement flamand du 17 décembre 1996

Modèle de plan repris dans l’arrêté.

Services médicaux inter-entreprises

Arrêté royal du 23 janvier 1992

Référence à la loi du 17 juillet 1975 et à l’arrêté royal du 8 octobre 1976. Plan comptable spécifique.

Organismes de développement nongouvernementaux (ONG)

Arrêté royal du 18 juillet 1997


Fonds de pension

Arrêté royal du 19 avril 1991 Inspiré du droit comptable. Plan comptable spécifique.

Partis politiques

Loi du 4 juillet 1989

Inspiré du droit comptable; plan comptable prévu; schéma de comptes consolidés (consolidation simplifiée) au niveau du parti et de ses composantes; pas de publication de ces comptes prévue sauf le dépôt aux instances parlementaires de contrôle.

Institutions religieuses

Décret impérial du 30 décembre 1809 (toujours en vigueur mais modifié quand même depuis!)

Budget et comptes sans dispositions particulières relatives à la forme et au contenu.

Arrêté royal du 27 mars 1998 Référence à la loi du 17 juillet Services externes de prévention et de protection 1975 et à l’arrêté royal du sur les lieux de travail 8 octobre 1976.



Ensembles musicaux Décret du Gouvernement professionnels, flamand du 31 mars 1998 organisateurs de concerts, clubs musicaux, organisations et festivals de musique, Centre musical de la Communauté flamande


Organisations Décret du Gouvernement professionnelles d’art flamand du 18 mai 1999 dramatique néerlandais, salles de danse ou de concerts, centres d’art professionnels, festivals d’art de la scène et missions pour artistes créatifs


Centre d’accompagnement Décret du Gouvernement Comptabilité conforme aux pour élèves flamand du 1 décembre 1998 règles définies par le gouvernement. Pas d’autre précision. Centre de soins de santé mentale

Décret du Gouvernement flamand du 18 mai 1999

Comptabilité selon le plan comptable de la Communauté flamande.

Equipement d’aide spécifique à la jeunesse

Arrêté du Gouvernement flamand du 13 juillet 1994

Comptabilité selon le plan comptable défini par le ministère flamand.

Institutions et associations de développement de la population, services de travail socio-culturel pour adultes

Décret du Gouvernement flamand du 19 avril 1995 et arrêté du 10 mai 1995

Agrément soumis à une comptabilité selon le plan comptable imposé par l’administration et basée sur le P.C.M.N. développé dans l’arrêté royal du 12 septembre 1983.

Fédérations sportives flamandes

Décret du Gouvernement flamand du 13 avril 1999 et arrêté du 17 mars 2000

Inspiré du droit comptable. Plan comptable selon la classification minimale de l’arrêté royal du 7 mars 1978.

Travail de formation socio-culturelle néerlandaise avec adultes dans les institutions de formation politiques

Décret du Gouvernement wallon du 27 juin 1985

L’Exécutif flamand peut imposer un plan et des règles comptables particuliers.

Institutions wallonnes de tourisme social

Décret du Gouvernement wallon du 6 mars 1997

Arrêté du Gouvernement wallon du 27 novembre 1997. Inspiré du droit comptable.



TYPES D’ASBL


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TYPES D’ASBL


Institutions dans le secteur de l’aide à la jeunesse

Arrêté du Gouvernement de la Communauté française du 15 mars 1999

Inspiré du droit comptable. Avec plan comptable détaillé spécifique, règles d’évaluation; pas de schéma prévu pour les comptes annuels, pas d’obligation spécifique de publication.

Institutions de promotion des vacances pour travailleurs et de tourisme de masse

Arrêté royal du 24 décembre 1980


Musées (partie flamande)

Décret du Gouvernement flamand du 20 décembre et arrêté du 7 avril 1998

Pas de disposition particulières dans la législation. Seule obligation: établissement d’un rapport financier.


ANNEXE 2 TEXTE DES ARTICLES DE LA LOI DU 27 JUIN 1921 MODIFIES PAR LA LOI-PROGRAMME DU 9 JUILLET 2004 (M.B., 15 JUILLET 2004, 2 ème édition) (COORDINATION OFFICIEUSE DES ARTICLES CONCERNES) Concernant les ASBL Article 10

Tous les membres peuvent consulter au siège de l’association le registre des membres, ainsi que tous les procès-verbaux et décisions de l’assemblée générale, du conseil d’administration ou des personnes, occupant ou non une fonction de direction, qui sont investies d’un mandat au sein ou pour le compte de l’association, de même que tous les documents comptables de l’association. Le Roi fixe les modalités d’exercice de ce droit de consultation. Les présentes dispositions ne s’appliquent pas si l’association a nommé un commissaire.» (ajouté par l’art. 83 de la loi-programme du 9 juillet 2004). Concernant les ASBL Article 17, ajout d’un § 7 rédigé comme suit: « Les articles 130 à 133, 134, §§ 1er et 3, 135 à 137, 139 et 140, 142 à 144 à l’exception de l’article 144, alinéa 1er, 4° et 5°, du Code des sociétés sont applicables par analogie aux associations qui ont nommé un commissaire. Pour les besoins du présent article, les termes « code », « société » et « tribunal de commerce » utilisés dans les articles précités du Code des sociétés doivent s’entendre comme étant respectivement « loi », « association » et « tribunal de première instance ». (ajouté par l’art. 84 de la loi-programme du 9 juillet 2004) Concernant les ASBL étrangères: Dans l’article 26octies, § 3, de la même loi, inséré par la loi du 2 mai 2002, les mots « Les articles 17, §§ 2 à 6 » sont remplacés par les mots « Les articles 17, §§ 2 à 7 » (modifié par l’art. 85 de la loi-programme du 9 juillet 2004).



« Le conseil d’administration tient au siège de l’association un registre des membres. Ce registre reprend les nom, prénoms et domicile des membres, ou lorsqu’il s’agit d’une personne morale, la dénomination sociale, la forme juridique et l’adresse du siège social. En outre, toutes les décisions d’admission, de démission ou d’exclusion des membres sont inscrites dans ce registre par les soins du conseil d’administration endéans les huit jours de la connaissance que le conseil a eue de la décision.

Concernant les fondations Article 37, ajout d’un § 7, rédigé comme suit:

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« Les articles 130 à 133, 134, §§ 1er et 3, 135 à 137, 139 et 140, 142 à 144 à l’exception de l’article 144, alinéa 1er, 4° et 5°, du Code des sociétés sont applicables par analogie aux fondations qui ont nommé un commissaire. Pour les besoins du présent article, les termes « code », « société », « assemblée générale » et « tribunal de commerce » utilisés dans les articles précités du Code des sociétés doivent s’entendre comme étant respectivement « loi », « fondation », « conseil d’administration » et « tribunal de première instance » ». (ajouté par l’art. 86 de la loiprogramme du 9 juillet 2004)


Concernant les AISBL Article 53, ajout d’un § 7, rédigé comme suit: « Les articles 130 à 133, 134, §§ 1 et 3, 135 à 137, 139 et 140, 142 à 144 à l’exception de l’article 144, alinéa 1er, 4° et 5°, du Code des sociétés sont applicables par analogie aux associations internationales sans but lucratif qui ont nommé un commissaire. Pour les besoins du présent article, les termes « code », « société » et « tribunal de commerce » utilisés dans les articles précités du Code des sociétés doivent s’entendre comme étant respectivement « loi », « association » et « tribunal de première instance » ». (ajouté par l’art. 87 de la loi-programme du 9 juillet 2004) Concernant les ASBL et les fondations Article 88. Les articles 2, 7°, d, et 28, 5°, d, de la même loi, remplacés par la loi du 2 mai 2002, sont abrogés: Article 2 Les statuts d’une association mentionnent au minimum: 1° (…) 7° (…) d) le cas échéant, le mode de nomination des commissaires (…) Article 28 Les statuts d’une fondation mentionnent au moins: 1° (…) 5° (…) d) le cas échéant, le mode de nomination des commissaires; (…) (abrogé par l’art. 88 de la loi-programme du 9 juillet 2004)


ANNEXE 3 TEXTE DU CODE DES SOCIETES ADAPTE PAR LA LOI DU 27 JUIN 1921 TEL QUE MODIFIE PAR LA LOI-PROGRAMME DU 9 JUILLET 2004 (M.B., 15 juillet 2004, 2ème édition) (COORDINATION OFFICIEUSE) Il nous a paru important de donner le texte du Code des sociétés adapté au monde associatif, pour avoir une vue adaptée des règles relative au commissaire d’association ou de fondation.

Livre IV du Code des sociétés TITRE VII Contrôle des comptes annuels et des comptes consolidés Chapitre Ier - Dispositions générales en matière de contrôle Section 1re - Nomination Article 130 « Les commissaires sont nommés parmi les membres, personnes physiques ou morales, de l’Institut des réviseurs d’entreprises, par l’assemblée générale. Toute décision de nomination ou de renouvellement du mandat d’un commissaire prise sans respecter l’alinéa 1er est nulle. La nullité est prononcée par le président du tribunal de première instance du siège social de la société siégeant comme en référé. » Article 131 « A défaut de commissaires, ou lorsque tous les commissaires se trouvent dans l’impossibilité d’exercer leurs fonctions, il est immédiatement pourvu à leur nomination ou à leur remplacement. A défaut, le président du tribunal de première instance, siégeant comme en référé, sur requête de tout intéressé, nomme un réviseur d’entreprises dont il fixe l’émolument et qui est chargé d’exercer les fonctions de commissaire jusqu’à ce qu’il ait été pourvu régulièrement à sa nomination ou à son remplacement. Une telle nomination ou un tel remplacement ne produira toutefois ses effets qu’après la première assemblée générale annuelle qui suit la nomination du réviseur d’entreprises par le président. »



Le texte reprend en gras l’adaptation à loi du 27 juin 1921. Dans ce texte coordonné officieux, il faut entendre le mot association pour les ASBL, AISBL et fondations.

Article 132


258

« Chaque fois qu’une mission de révision est confiée à une société civile visée par l’article 33, § 1er, de la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des reviseurs d’entreprises, celle-ci est tenue de désigner parmi ses associés, gérants ou administrateurs un représentant chargé de l’exécution de cette mission au nom et pour compte de la société. Ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités civiles, pénales et disciplinaires que s’il exerçait cette mission en nom et pour compte propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la société civile qu’il représente. Celle-ci ne peut révoquer son représentant qu’en désignant simultanément son successeur. La désignation et la cessation des fonctions du représentant permanent sont soumises aux mêmes règles de publicité que s’il exerçait cette mission en nom et pour compte propre. » Article 133 « Ne peuvent être désignés comme commissaire ceux qui se trouvent dans des conditions susceptibles de mettre en cause l’indépendance de l’exercice de leur fonction de commissaire, conformément aux règles de la profession de réviseur d’entreprises. Les commissaires doivent veiller à ne pas se trouver placés, postérieurement à leur désignation, dans de telles conditions. En particulier, les commissaires ne peuvent accepter, ni dans l’association soumise à leur contrôle ni dans une association ou personne liée à celle-ci au sens de l’article 11, aucune autre fonction, mandat ou mission à exercer au cours de leur mandat ou après celui-ci et qui serait de nature à mettre en cause l’indépendance de l’exercice de leur fonction de commissaire. Jusqu’au terme d’une période de deux années prenant cours à la date de cessation de leurs fonctions de commissaires, ils ne peuvent accepter un mandat d’administrateur, de gérant ou toute autre fonction auprès de l’association qui est soumise à leur contrôle, ni auprès d’une association ou personne liée au sens de l’article 11. L’alinéa 2 est également applicable aux personnes avec lesquelles le commissaire a conclu un contrat de travail, avec lesquelles il se trouve, sous l’angle professionnel, dans des liens de collaboration ou aux associations ou personnes liées au commissaire visées à l’article 11. Sans préjudice des interdictions découlant de l’arrêté royal visé à l’alinéa 9, les commissaires et les personnes avec lesquelles ils ont conclu un contrat de travail, avec lesquelles ils se trouvent sous l’angle professionnel dans des liens de collaboration ou les associations ou personnes liées au commissaire visées à l’article 11, ne peuvent prester des services autres que les missions confiées par la loi au commissaire, dans la mesure où le total des L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

rémunérations afférentes à ces services dépasserait les émoluments visés à l’article 134, § 1er. Cette disposition s’applique aux associations (l’application stricte de la coordination des textes donne dans ce cas un résultat étonnant et certainement imprévu par le législateur !) cotées telles que définies à l’article 4 et aux associations (l’application stricte de la coordination des textes donne dans ce cas un résultat étonnant et certainement imprévu par le législateur !) qui font partie d’un groupe qui est tenu d’établir et de publier des comptes annuels consolidés. Il peut être dérogé à l’interdiction supplémentaire, prévue à l’alinéa précédent, dans chacun des trois cas suivants:

2° après que le commissaire aura obtenu l’avis préalable positif du comité d’avis et de contrôle institué en vertu du dernier alinéa; 3° si un collège de commissaires, indépendants l’un de l’autre, a été institué au sein de l’association. Pour l’application des alinéas 5 et 6, ne sont pas prises en considération les prestations consistant à vérifier les données économiques et financières relatives à une entreprise tierce que l’association ou l’une de ses filiales se proposent d’acquérir ou a acquis. L’appréciation du rapport des rémunérations et des émoluments est, dans le cas d’une association faisant partie d’un groupe, à effectuer au niveau de l’association et de ses filiales, étant entendu que les émoluments pour le contrôle légal des comptes des filiales étrangères sont ceux qui découlent des dispositions légales et/ou contractuelles applicables à ces filiales. Les commissaires ne peuvent se déclarer indépendants lorsque l’association dont ils vérifient les comptes ou une association belge ou une personne belge liée à celle-ci au sens de l’article 11 ou une filiale étrangère d’une association belge soumise au contrôle légal de ses comptes, visée aux articles 142 et 146, a bénéficié pendant leur mandat ou durant les deux ans précédant leur nomination d’une ou plusieurs prestations autres que celles confiées par la loi au commissaire et accomplies par lui-même ou par une personne avec laquelle le commissaire a conclu un contrat de travail ou avec laquelle il se trouve, sous l’angle professionnel, dans des liens de collaboration ou par une association ou une personne liée au commissaire visées à l’article 11. Le Roi détermine, par arrêté délibéré en Conseil des ministres pris à l’initiative du ministre de l’Economie et du ministre de la Justice, après avis du Conseil supérieur des professions économiques et de l’Institut des réviseurs



1° sur délibération favorable du comité d’audit, lorsque les statuts de l’association concernée prévoient la création au sein du conseil d’administration d’un tel comité chargé, notamment, d’assurer un suivi permanent des devoirs accomplis par le commissaire;

d’entreprises, de manière limitative les prestations visées à l’alinéa précédent qui sont de nature à mettre en cause l’indépendance du commissaire.


260

Il est créé un comité d’avis et de contrôle, dont le siège est à Bruxelles et qui est doté de la personnalité juridique. Ce comité délivre à la demande du commissaire un avis préalable concernant la comptabilité d’une prestation avec l’indépendance de l’exercice de ses fonctions. Ce comité peut également introduire une affaire auprès de l’organe disciplinaire compétent de l’Institut des réviseurs d’entreprises en ce qui concerne l’indépendance de l’exercice de la fonction de commissaire. Le comité peut à cet effet demander toutes les informations utiles à l’Institut des réviseurs d’entreprises. Le comité est composé de membres indépendants de la profession de réviseur d’entreprises et nommés par le Roi sur proposition du ministre de l’Economie et du ministre de la Justice pour une période renouvelable de cinq ans. L’article 458 du Code pénal s’applique aux membres du comité. Le Roi précise les règles relatives à la composition, l’organisation, le fonctionnement et le mode de financement dudit comité ainsi que l’indemnité de ses membres. Sans préjudice de la possibilité pour le comité de recevoir, dans les conditions déterminées par le Roi, des contributions afin de couvrir ses frais et dépenses, les frais de fonctionnement du comité sont couverts par les personnes morales tenues de publier leurs comptes annuels, et le cas échéant leurs comptes consolidés, par dépôt à la Banque Nationale de Belgique. Dans les conditions déterminées par le Roi, la Banque Nationale de Belgique perçoit 0,50 euro par compte annuel, et le cas échéant par compte consolidé, déposé à partir du 1er janvier 2004 et elle verse ces montants au comité. » Section 2 - Rémunération Article 134 « § 1er. Les émoluments des commissaires sont établis au début de leur mandat par l’assemblée générale. Ces émoluments consistent en une somme fixe garantissant le respect des normes de révision établies par l’Institut des réviseurs d’entreprises. Ils ne peuvent être modifiés que du consentement des parties. § 2. NON APPLICABLE § 3. En dehors de ces émoluments, les commissaires ne peuvent recevoir aucun avantage de l’association, sous quelque forme que ce soit. L’association ne peut leur consentir des prêts ou avances, ni donner ou constituer des garanties à leur profit. § 4. NON APPLICABLE »


Section 3 - Démission et révocation Article 135 « Les commissaires sont nommés pour un terme de trois ans renouvelable. Sous peine de dommages-intérêts, ils ne peuvent être révoqués en cours de mandat que pour juste motif, par l’assemblée générale (pour les fondations et AISBL: lire « le conseil d’administration ») .

Article 136 « Si l’assemblée générale (pour les fondations et AISBL: lire « le conseil d’administration ») est appelé à délibérer sur la révocation d’un commissaire, l’inscription de cette question à l’ordre du jour doit immédiatement être notifiée à l’intéressé. Le commissaire peut faire connaître par écrit à l’association ses observations éventuelles. Ces observations sont annoncées dans l’ordre du jour et elles sont mises à la disposition des associés, conformément aux articles 269, 381 et 535. Un exemplaire de ces observations est également transmis sans délai aux personnes qui ont accompli les formalités requises pour être admises à l’assemblée. L’association peut, par requête adressée au président du tribunal de première instance et notifiée préalablement au commissaire, demander l’autorisation de ne point communiquer aux associés les observations qui sont irrelevantes ou de nature à nuire injustement au crédit de la société. Le président du tribunal de première instance entend l’association et le commissaire en chambre du conseil et statue en audience publique. Sa décision n’est susceptible ni d’opposition ni d’appel. » Section 4 - Compétences Article 137 « § 1er. Les commissaires peuvent, à tout moment, prendre connaissance, sans déplacement, des livres, de la correspondance, des procès-verbaux et généralement de tous les documents et de toutes les écritures de l’association. Ils peuvent requérir de l’organe de gestion, des agents et des préposés de l’association toutes les explications ou informations et procéder à toutes les vérifications qui leur paraissent nécessaires. Ils peuvent requérir de l’organe de gestion d’être mis en possession, au siège de la société, d’informations relatives aux associations liées ou aux autres associations avec lesquelles il existe un lien de participation, dans la mesure



Les commissaires ne peuvent, sauf motifs personnels graves, démissionner en cours de mandat que lors d’une assemblée générale et après lui avoir fait rapport par écrit sur les raisons de leur démission. »

où ces informations leur paraissent nécessaires pour contrôler la situation financière de l’association. Ils peuvent requérir de l’organe de gestion qu’il demande à des tiers la confirmation du montant de leurs créances, dettes et autres relations avec l’association contrôlée. § 2. Les pouvoirs visés au § 1er peuvent être exercés par les commissaires conjointement ou individuellement.


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Si plusieurs commissaires ont été nommés, ils forment un collège. Ils peuvent se répartir entre eux les charges du contrôle de la société. Il leur est remis chaque semestre au moins par l’organe de gestion un état comptable établi selon le schéma du bilan et du compte de résultats. » Article 138 NON APPLICABLE (pour mémoire, il s’agit de l’obligation de dénoncer les faits graves et le problème de discontinuité) Article 139 « Les commissaires peuvent, dans l’exercice de leur fonction, et à leurs frais, se faire assister par des préposés ou d’autres personnes dont ils répondent. » Section 5 - Responsabilité Article 140 « Les commissaires sont responsables envers l’association des fautes commises par eux dans l’accomplissement de leurs fonctions. Ils répondent solidairement tant envers l’association qu’envers les tiers de tout dommage résultant d’infractions aux dispositions du présent code ou des statuts. Il ne sont déchargés de leur responsabilité, quant aux infractions auxquelles ils n’ont pas pris part, que s’ils prouvent qu’ils ont accompli les diligences normales de leur fonction et qu’ils ont dénoncé ces infractions à l’organe de gestion et, le cas échéant, s’il n’y a pas été remédié de façon adéquate, à l’assemblée générale, la plus prochaine après qu’ils en auront eu connaissance. » Chapitre II - Contrôle des comptes annuels Article 141 NON APPLICABLE Article 142 « Le contrôle dans les sociétés de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité au regard du présent code et des statuts, des opérations à L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

constater dans les comptes annuels doit être confié à un ou plusieurs commissaires. » Article 143 « Les commissaires rédigent à propos des comptes annuels un rapport écrit et circonstancié. A cet effet, l’organe de gestion de la société leur remet les pièces, un mois avant l’expiration du délai légal dans lequel le rapport doit être présenté en vertu du présent code. » Article 144

1° NON APPLICABLE (pour mémoire, voici le texte original du Code des sociétés: « comment ils ont effectué leurs contrôles et s’ils ont obtenu de l’organe de gestion et préposés de la société les explications et informations qu’ils ont demandées »); 2 ° si la comptabilité est tenue et si les comptes annuels sont établis conformément aux dispositions légales et réglementaires applicables; 3° si, à leur avis, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’association, compte tenu des dispositions légales et réglementaires qui les régissent et si les justifications données dans l’annexe sont adéquates; 4° NON APPLICABLE (pour mémoire, cela concerne le rapport de gestion) 5° NON APPLICABLE (pour mémoire, cela concerne la répartition des bénéfices) 6° s’ils n’ont point eu connaissance d’opérations conclues ou de décisions prises en violation des statuts ou du présent code. Toutefois, cette mention peut être omise lorsque la révélation de l’infraction est susceptible de causer à l’association un préjudice injustifié, notamment parce que l’organe de gestion a pris des mesures appropriées pour corriger la situation d’illégalité ainsi créée. Dans leur rapport, les commissaires indiqueront et justifieront avec précision et clarté les réserves ou les objections qu’ils estiment devoir formuler. Sinon, ils mentionneront expressément qu’ils n’en ont aucune à formuler. »



« Le rapport des commissaires visé à l’article 143 indique spécialement:

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P. COMHAIRE Réviseur d’entreprises

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13.1. FIBONACCI & CO 1. La République de Pise a confié à Léonard FIBONACCI un mandat d’auditeur pour examiner la comptabilité de la municipalité. Par décret, elle lui attribue une rente annuelle de 20 lires pour les services rendus à la vie publique. Né à Pise vers 1170, Léonard DE PISE, plus connu sous le nom de FIBONACCI, est le premier grand mathématicien de l’ère chrétienne du monde occidental et vraisemblablement le premier vérificateur de comptes communaux dont l’histoire a retenu le nom.

2. Les Sumériens du deuxième millénaire avant J.-C. avaient déjà saisi l’importance d’établir une information objective entre partenaires économiques. Le célèbre Code D’HAMMOURABI imposait, en effet, l’utilisation d’un plan comptable et le respect de normes de présentation afin d’établir un support fiable de communication financière. A l’époque de l’empire romain, les gouverneurs nommaient des questeurs qui étaient chargés de contrôler les comptabilités de toutes les provinces et d’exposer les conclusions de leur mission devant une assemblée d’« auditeurs ». Cette pratique serait à l’origine du terme « audit », dérivé du latin « audire » qui veut dire « écouter ». L’histoire de la comptabilité et de l’audit externe est liée à l’évolution des besoins de protection des intérêts financiers et économiques de l’Etat et des citoyens. 3. La création et le développement de la profession de réviseur ne peuvent être compris sans faire référence à cette évolution historique. Depuis la grande crise des années trente, la protection de l’épargne publique constitue une des missions des pouvoirs publics. Elle a engendré un ensemble de législations qui ont abouti à l’apparition d’abord des réviseurs de banques et, ensuite, des réviseurs d’entreprises. La volonté du législateur était de former « un corps d’experts indépendants et spécialement qualifiés » et de lui donner une fonction d’intérêt public en raison de son rôle dans les mécanismes de protection de l’épargne publique. En 1947, les grandes réformes de structure proposées par la Conférence Nationale de l’Emploi avaient, notamment, pour objectif de compléter la démocratie politique par une démocratie économique et sociale. L’idéal


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Les archives et les rapports d’audit de FIBONACCI n’ont malheureusement pas été retrouvés.

inspirant les réformes est qu’« avancer sur trois terrains de démocratie (politique, social et économique) est un gage de sauvegarde de la démocratie tout court ». C’est ainsi que la loi de 1948 « portant organisation de l’économie » crée des institutions de relations collectives, d’une part, le Conseil central de l’économie et, d’autre part, le conseil d’entreprise. Au sein de celui-ci, la loi fait des représentants du personnel des « créanciers » du droit à l’information économique et financière. Elle précise que, dans le cadre de l’exercice de ce droit, un réviseur d’entreprises est mandaté pour certifier, expliquer et commenter ces informations.

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Il s’agit d’une mission, en dehors du cadre habituel de l’audit financier, qui donne aux réviseurs un rôle pédagogique, pouvant être considéré comme un véritable outil mis à la disposition des conseils d’entreprise pour expliciter les informations économiques et financières. En ce qui concerne l’intervention de réviseurs dans le secteur public, elle existe presque depuis l’origine de la profession puisque la loi du 16 mars 1956 traitait déjà du contrôle de certains organismes d’intérêt public par des réviseurs. Les objectifs du mandat de commissaire au sein des sociétés commerciales ont progressivement évolué d’une protection des actionnaires à la protection de tous les tiers intéressés par l’examen de comptes annuels fiables. Le caractère d’intérêt général de la mission s’est encore accentué lorsque le législateur a donné aux réviseurs un rôle dans la détection des entreprises en difficulté. Le Code des sociétés impose désormais au commissaire de mettre en œuvre une procédure destinée à alerter l’organe de gestion et, le cas échéant, à informer le tribunal de commerce, lorsqu’il constate, au cours de son contrôle, des faits graves et concordants susceptibles de compromettre la continuité de la société. L’intention n’est pas de poursuivre l’inventaire des législations successives qui ont fixé les différentes missions que doivent assumer les réviseurs d’entreprises. De ces législations se dégage, en fait, l’essence de la profession: il s’agit d’une fonction d’intérêt public, de certificateur public d’informations comptables et financières. Par rapport à tous les créanciers de droit à l’information que sont tant les entreprises, les organisations, les autorités publiques, les travailleurs et les simples citoyens, le réviseur a un rôle de garant de la qualité de cette information. 4. Ce rôle s’interprète non seulement avec la gamme des contrôles, mais aussi, d’une manière parfois plus implicite, par l’amélioration de la présentation et de la perception des informations comptables et financières.


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13.2. CARNET DE ROUTE 5. La présente contribution n’a pas l’ambition de dresser un état des lieux exhaustif de l’intervention d’auditeurs du secteur privé auprès d’autorités publiques tant régionales que locales. Elle n’est pas le fruit d’une véritable étude scientifique, qui se fonderait sur ses propres enquêtes et sur une collecte systématique de toutes les informations relatives à l’intervention des réviseurs d’entreprises pour le compte d’autorités publiques.

La démarche a dès lors été empirique au départ de mon expérience professionnelle et de celles de confrères, ainsi que de l’examen de nombreux documents provenant d’auteurs et d’organismes privés ou publics, tel que des études, des rapports, des publications et des articles de presse. Il s’agit dès lors d’un carnet de notes sur des pratiques d’audit dans le secteur public, tant en Belgique qu’en Europe, qui constituent des pistes originales pour une profession dont la vocation est née de l’intérêt public.


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Mon objectif vise à alimenter le débat sur le rôle des professionnels de la révision dans le domaine de l’audit au service du secteur public. Ce débat doit s’inscrire dans l’évolution récente des missions et des outils de gestion des autorités publiques.

13.3. OPERATION TONUS 6. En juillet 2001, le Gouvernement wallon approuvait le plan Tonus communal 2001-2005, afin d’apporter aux communes wallonnes une assistance technique et financière visant à la résorption de leurs problèmes actuels. Il décidait de faire appel à des réviseurs pour obtenir leur avis quant aux causes réelles des déficits communaux et la part inéluctable de ceux-ci, à cause d’actes posés sous les législatures précédentes, au plan local, ou de décisions prises à d’autres niveaux de pouvoir.


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La répartition des aides financières exceptionnelles aux communes a été fixée par le gouvernement wallon après examen des rapports établis par les réviseurs d’entreprises. Ceux-ci ont été ensuite chargés de: - mesurer la projection de la part inéluctable des déficits sur les exercices 2001 à 2005; - assister à la définition du plan quinquennal de résorption des déficits effectuée par le Centre Régional d’Aide aux Communes; - contrôler, en concertation avec le Centre Régional d’Aide aux Communes, l’application du plan quinquennal susvisé. Dans des débats parlementaires portant sur le plan Tonus, des intervenants ont émis les réflexions suivantes: - il faut que les réviseurs travaillent dans un cadre similaire, commune par commune, afin d’arriver à des systèmes aussi comparables que possible; - l’évaluation des réviseurs doit tenir compte des spécificités de la gestion communale et principalement de son rôle social et de service; - l’instauration du contrôle par les réviseurs d’entreprises participe de la volonté d’un contrôle renforcé des plans d’assainissement; - les réviseurs doivent être perçus comme des conseillers et non pas comme des censeurs. 7. Si la mission confiée par le Gouvernement wallon à des réviseurs est originale, l’intervention de la profession dans le monde et la comptabilité communale n’est toutefois pas nouvelle en Belgique. Rappelons, qu’au moment de l’introduction de la nouvelle comptabilité communale, plusieurs séminaires ont été organisés par l’Institut avec la collaboration de receveurs communaux ayant participé à l’élaboration de cette réforme au sein du ministère de l’intérieur. Un certain nombre de réviseurs ont également eu l’occasion de mettre leur savoir-faire à la disposition des responsables communaux, afin de les aider à franchir le cap de l’implantation de la nouvelle comptabilité communale. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

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Plusieurs d’entre eux ont participé, durant de nombreuses années, aux travaux de la cellule NCC mise en place par la Région wallonne. En 1995, l’Institut a publié une étude traitant de l’organisation comptable des communes. Cette étude est le fruit des réflexions d’un groupe de travail comprenant des réviseurs qui ont mis en commun leur expérience au sein de communes auprès desquelles ils ont participé au lancement de la nouvelle comptabilité communale. Elle a bénéficié de la collaboration de secrétaires et de receveurs communaux qui ont enrichi les réflexions.

La réalisation du diagnostic financier d’une commune demande une connaissance approfondie des mécanismes comptables et financiers communaux. Ceux-ci comportent des particularités liées, d’une part, aux règles de l’administration publique et, d’autre part, à des principes comptables qui ne traduisent pas toujours d’une manière claire la réalité des résultats économiques et de la situation financière d’une commune. A l’instar des comptes annuels des entreprises, les comptes communaux exigent des décodages et des redressements afin d’aboutir à une analyse financière présentant un niveau d’objectivité et de comparabilité suffisante. 9. De nombreux observateurs regrettent qu’au départ de la nouvelle comptabilité communale, des méthodes d’analyse financière des comptes communaux ne se soient pas répandues et imposées en se fondant sur les pratiques développées tant par des pays voisins, tels que par exemple l’administration française, que par des organismes financiers. L’adoption de référentiels d’analyse, comprenant notamment une batterie de ratios pertinents, constituerait sans aucun doute un apport important pour assurer une meilleure lisibilité des comptes communaux, dont la technicité rebute un grand nombre. Il s’agit d’un outil, qui, tout en valorisant les qualités de la nouvelle comptabilité communale, fournirait les balises nécessaires aux mandataires locaux et aux pouvoirs de tutelle, afin de suivre l’évolution des ressources communales et leur affectation. Dans le contexte actuel de raréfaction des ressources publiques et de l’accroissement des attentes de la population, les exigences de transparence et de lisibilité des comptes des pouvoirs publics s’expriment dans tous les pays de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE).


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8. Mentionnons, également, que, début des années 1980, une importante étude des finances des communes bruxelloises avait été réalisée par un grand cabinet de réviseurs.

13.4. SI LA COMPTABILITE PUBLIQUE ETAIT CONTEE … 10. L’arrêté royal du 2 août 1990 portant sur le Règlement Général de la Comptabilité communale introduit une grande réforme: l’application à l’ensemble des communes et villes belges de la comptabilité générale à partie double, articulée avec une comptabilité générale.


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Cette nouvelle comptabilité communale adopte des concepts issus de la comptabilité des entreprises, tels que la valorisation et l’amortissement du patrimoine, l’inventaire des dettes et des créances. Elle conduit à l’établissement d’un bilan qui donne désormais une image de la situation financière et patrimoniale d’une commune. La réforme a trouvé son inspiration dans la nécessité de compléter les outils de gestion des communes et de renforcer la transparence des finances locales tant vis-à-vis des citoyens que des autorités de tutelle. La comptabilité budgétaire de trésorerie était en effet inadaptée pour fournir une vision d’ensemble de la gestion communale et, particulièrement, de tous les engagements générés par les recettes et les dépenses du budget extraordinaire. 11. En fait, la réforme du droit comptable des pouvoirs locaux s’inscrit dans une évolution observée dans la plupart des pays industrialisés et est recommandée par de grandes institutions internationales telles que l’OCDE. Depuis deux décennies, la modernisation du secteur public constitue un des objectifs prioritaires de tous les gouvernements. Elle se traduit par des réformes visant à améliorer l’efficience et les pratiques de la gestion publique, la capacité de faire face aux changements et la gouvernance publique. Depuis le 1er janvier 2003, les provinces ont également implanté une comptabilité générale en application d’une nouvelle législation comptable. Celle-ci s’est largement inspirée du droit comptable des entreprises auquel elle fait explicitement référence pour son interprétation. Ces auteurs ont tenu compte avec intelligence de l’expérience de la comptabilité communale. Près de dix ans après l’application effective de la nouvelle comptabilité communale, il ne serait pas inutile d’évaluer a posteriori cette réforme. Sans vouloir engager une étude approfondie qui devrait être réalisée par les gouvernements régionaux respectifs, il apparaît que: - le législateur a manqué d’audace en conservant et en adoptant des procédures comptables inutiles telles que la dualité des plans comptables – budgétaire et générale – ainsi que la comptabilisation en compte de résultats – comptabilité générale – des remboursements des emprunts et des plus-values annuelles de réévaluations des immeubles bâtis et non bâtis;


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- les apports de la comptabilité générale ont été peu valorisés tant en matière de gestion qu’en ce qui concerne le support au diagnostic financier des communes. 12. Les comptes annuels soumis à l’approbation des Conseils communaux suscitent rarement de longs débats. Il est vrai que la quantité et la technicité des informations reprises dans ces états financiers découragent souvent les mandataires intéressés.

Cette réflexion apparaît être une piste intéressante pour valoriser la comptabilité communale, dont la nouveauté est souvent perçue comme un flux coûteux d’informations que trop peu de personnes utilisent. 13. L’accord du nouveau Gouvernement wallon tient compte de ce contexte général lorsqu’il prévoit une réforme de la comptabilité communale qui sera recentrée autour de deux axes: d’une part, la comptabilité (et le compte d’exécution du budget) comme instrument du contrôle démocratique et, d’autre part, la comptabilité générale comme référentiel pour l’analyse de la situation financière des communes. Au niveau fédéral, il importe de mentionner le projet FEDCOM, en phase de développement, qui vise la mise en œuvre d’une comptabilité publique adaptée. Ce projet s’inscrit dans la réforme de la comptabilité générale de l’Etat, qui introduira le plan comptable normalisé incluant l’ensemble des modifications budgétaires, financières et du patrimoine.


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Ce constat confirme qu’il existe des limites à la quantité d’informations qu’une personne est capable de prendre en considération pour se faire une opinion ou prendre une décision. Il conduit à la nécessité d’établir des vues synthétiques des comptes communaux, représentatives des grands équilibres financiers et des marges de manœuvre disponibles.

13.5. MYTHE OU REALITE DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITE 14. Selon la Charte Européenne de l’Autonomie Locale, « l’exercice des responsabilités doit, de façon générale, incomber de préférence aux autorités les plus proches des citoyens ». C’est la traduction du principe de subsidiarité au nom duquel le pouvoir central ne doit s’occuper d’un sujet que lorsque celui-ci ne peut pas être traité d’une manière plus efficace par la collectivité locale. En d’autres mots, le pouvoir central n’interviendrait que s’il peut apporter une réelle valeur ajoutée par rapport au niveau local.


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15. Le principe de l’autonomie se fonde sur trois caractéristiques fondamentales des collectivités locales: - l’organisation spécifique; - l’existence de compétences qui leur appartiennent exclusivement; - la libre gestion de leurs intérêts. Toutefois, l’autonomie n’est pas absolue mais limitée afin de respecter l’équilibre, fixé par le législateur, entre l’intérêt général, l’intérêt de la collectivité et les droits individuels. Les contrôles se justifient ainsi par le souci d’équilibrer des intérêts, mais leur importance et leur modalité doivent être limitées en fonction du principe de l’autonomie locale. Ils traduisent, en particulier, la nécessité d’une certaine cohésion entre la politique gouvernementale et les activités des communes. 16. La Charte européenne confirme ce principe en énonçant la nécessité de respecter « une proportionnalité entre l’ampleur de l’intervention de l’autorité de contrôle et l’importance des intérêts qu’elle entend préserver ». Il s’agit de l’obligation de proportionnalité qui énonce que les contrôles ne peuvent excéder ce qui est nécessaire pour atteindre ses objectifs. 17.

L’action des collectivités locales fait l’objet de divers types de contrôle:

- le contrôle politique soit par les assemblées d’élus ou directement par les citoyens; - le contrôle juridique sur le respect de la légalité et d’opportunité de décisions par rapport aux missions déléguées aux collectivités locales. Il s’agit de contrôles exercés par des autorités de tutelle ou de juridictions ou encore à titre complémentaire par un ombudsman; - le contrôle financier et l’audit qui portent, à titre principal, sur les vérifications des comptes annuels et budgétaires, mais aussi sur l’efficacité de la gestion financière. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

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Ce troisième type de contrôle, dont la technicité est croissante, peut être assimilé aux missions exercées auprès d’entreprises privées. Ainsi qu’il sera mentionné ci-après, il existe de nombreux pays où ces contrôles sont confiés à des experts indépendants. Le mouvement de décentralisation et de renforcement des compétences des pouvoirs locaux est observé dans la plupart des pays européens. Il s’accompagne d’une réduction de la tutelle des autorités centrales.


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13.6. TOUJOURS DES CONTROLES? 18. Le Comité des Ministres du Conseil de l’Europe a adopté, le 18 septembre 1998, une Recommandation sur le contrôle de l’action des collectivités locales. Dans les considérations préliminaires, il expose que:


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- le respect des principes de l’état de droit et des rôles attribués aux divers pouvoirs publics ainsi que la protection des droits des citoyens et la bonne gestion des biens publics justifient l’existence de contrôles appropriés; - la nature et l’étendue des contrôles sur les actes des collectivités locales doivent être normalement différenciées suivant qu’il s’agit de tâches exercées pour le compte des autorités supérieures ou d’actes relevant de compétences « propres »; - la possibilité de faire évoluer les systèmes de contrôle dans un sens favorable à l’autonomie locale sans pour autant mettre en cause leur efficacité. Il souligne l’importance de renforcer la transparence: - la meilleure garantie de la conformité des actes des pouvoirs publics aux intérêts de la communauté; - une condition essentielle d’un contrôle politique effectif de la part des citoyens. Parmi les lignes directrices, la recommandation prône des mécanismes de contrôle qui visent à: - renforcer la fonction de conseil et d’évaluation dans le domaine financier et dans le domaine de la gestion; - promouvoir les bonnes pratiques comptables et l’efficacité de la gestion; - prévenir les situations de déséquilibre financier; - suivre l’assainissement des comptes des collectivités en difficulté financière; - éclairer les citoyens par une information complète et objective. 19. Les mesures à prendre comprennent notamment l’organisation d’un contrôle externe indépendant. L’indépendance doit se concevoir par rapport à: - l’entité locale afin de garantir aux citoyens et à l’autorité supérieure l’accomplissement d’un contrôle sans complaisance ni compromission; - l’autorité supérieure ce qui assure la collectivité locale d’un contrôle neutre et objectif. Ce principe d’indépendance pourra ainsi atteindre deux objectifs: l’allègement des contrôles de tutelle et le respect de l’autonomie des collectivités locales.


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13.7. DE BONNES INITIATIVES 20. Le Comité directeur sur la démocratie locale et régionale du Conseil de l’Europe a publié, en 2003, un document sous le titre « Ethique publique au niveau local – Paquet d’initiatives modèles ». Ce document comprend un manuel de bonnes pratiques traitant notamment des initiatives modèles dans le domaine du contrôle externe. Les meilleures pratiques, identifiées par l’expérience, concernent les objectifs ainsi que l’organisation et le fonctionnement du contrôle externe.

- la qualité et l’application des procédures de contrôle interne; - la sincérité et la fidélité des comptes annuels; - le respect des règles budgétaires et comptables. Il s’agit de trois objectifs qui relèvent traditionnellement de l’audit financier; - la conformité de la gestion aux principes communément admis d’économie, d’efficience et d’efficacité. Cet aspect, qui relève de l’audit de gestion, n’a en aucun cas comme objectif d’émettre une appréciation sur l’opportunité des décisions. Il traite des outils de gestion et de la cohérence des décisions, en particulier, dans le domaine financier. Sa périodicité varie selon la taille de l’autorité locale. 21. La législation doit prévoir des règles de fonctionnement et d’organisation de telle sorte que les contrôleurs externes: - soient nommés dans des conditions garantissant leur indépendance pour une période supérieure à celle des mandats électoraux; - présentent des garanties de compétence et d’impartialité de haut niveau; - respectent des normes professionnelles inspirées des normes internationales généralement admises; - doivent, avant publication, présenter leurs observations aux responsables de la collectivité locale afin que celle-ci puisse faire valoir son point de vue; - disposent d’un budget approprié aux moyens, en personnel et en matériel, à mettre en œuvre pour accomplir la mission; - fixent eux-mêmes librement le programme et le calendrier de leurs contrôles; - relèvent d’autorités disciplinaires qui présentent des garanties d’impartialité et d’indépendance vis-à-vis des entités contrôlées. 22. Le manuel des bonnes pratiques laisse le choix quant aux organes chargés du contrôle externe. Il précise que, si la mission est confiée à des professionnels de l’audit du secteur privé, il devrait exister une autorité publique indépendante pour déterminer les conditions d’exercice du contrôle.


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Celui-ci vise à donner, tant aux autorités supérieures qu’aux citoyens et à tous tiers intéressés, une assurance raisonnable sur:

13.8. HORS FRONTIERES 23. Le Conseil de l’Europe a publié, pour chacun de ses états membres, une étude qui a trait à la structure et au fonctionnement de la démocratie locale et régionale. Un chapitre de chaque étude aborde le thème des contrôles exercés sur les collectivités locales et régionales.


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En Finlande, un commissaire aux comptes est chargé, conjointement avec un comité d’audit, de contrôler les finances et de vérifier si les objectifs opérationnels et financiers décidés par le conseil communal ont été atteints. Il vérifie en outre le respect, par l’administration communale, de la loi et des décisions du conseil. En Islande, la vérification des comptes est confiée, par le conseil communal, à un commissaire aux comptes agréé ou à un bureau d’audit. Elle s’effectue conformément à des normes généralement acceptées applicables aux entités communales. Son objectif est d’aboutir à une conclusion quant à: - la véracité des comptes annuels; - le respect de la législation et des principes comptables; - le respect des dispositions légales et réglementaires relatives à la gestion des fonds. En Italie, les conseils provinciaux et communaux élisent, pour trois ans, un collège de réviseurs, dont les trois membres sont choisis parmi les professionnels de la comptabilité. Ce collège a une mission de certification des comptes mais peut également formuler des observations et des propositions en vue d’améliorer l’efficience de la gestion. En Norvège, la loi impose aux communes un vérificateur des comptes chargé d’effectuer, d’une part, un audit financier et, d’autre part, un audit de fonctionnement portant sur la réalité et l’efficacité des opérations. En Slovaquie, toutes les collectivités locales doivent faire procéder au contrôle de leurs comptes par un expert indépendant, membre du Conseil slovaque des vérificateurs de comptes. Au Royaume-Uni, l’organisation de l’administration diffère selon les quatre entités que sont l’Angleterre, l’Ecosse, le Pays de Galles et l’Irlande du Nord. Le principe est qu’un organe central (Audit Commission, Accounts Commission ou Local Government Auditor) est chargé du contrôle des comptes des autorités locales. Il nomme, pour chaque entité locale, un commissaire aux comptes, qui est, soit un membre de son service d’audit, soit un professionnel du secteur privé. Il élabore et met à jour un code des pratiques de contrôle que doivent respecter les commissaires. Ceux-ci examinent la régularité et la conformité des écritures ainsi que l’évaluation des performances, soit le rapport entre les services et leurs coûts.


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Dans le Canton de Genève, les comptes annuels des communes de plus de 3.000 habitants sont contrôlés par des fiduciaires agréés. Dans le Canton de Neuchâtel, les communes doivent faire procéder au contrôle de leurs comptes par un réviseur au moins une fois tous les quatre ans. Dans la pratique, ce contrôle s’effectue annuellement ou bisannuellement dans les deux tiers des communes.

En Turquie, le conseil municipal peut, pour vérifier les comptes, créer un sous-comité. Celui-ci a la faculté d’engager des experts privés pour l’aider dans ses investigations. Les Pays-Bas ont confié à des professionnels de la comptabilité la certification des comptes des collectivités locales.


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En Suède, les vérificateurs des comptes des collectivités locales sont des personnes élues par l’assemblée. Ils font fréquemment appel aux services de professionnels ou de cabinets d’audit. Leur mission comporte habituellement plusieurs aspects dont, en particulier, l’audit financier (vérification des états comptables) et l’audit de gestion (analyse de l’efficacité opérationnelle).

13.9. TRANSPARENCE ET DEMOCRATIE 24. « Bien informés, les hommes sont des citoyens; mal informés, ils deviennent des sujets » affirmait, il y a plus de quarante ans, Alfred SAUVY. Cet économiste et humaniste français imaginait-il le monde de l’information engendré par l’internet?


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25. L’avalanche d’informations permet à chacun de connaître beaucoup de choses mais d’en comprendre souvent bien peu. Elle ne doit pas se confondre avec la transparence, un mot très à la mode, mais surtout une notion essentielle pour le bon fonctionnement des organisations humaines, tant du secteur privé que du secteur public. Encore faut-il donner un contenu à cette notion de transparence et en préciser les conditions nécessaires. Les efforts de transparence et les initiatives de participation font partie des programmes de tous les gouvernements en raison de la complexité croissante des mécanismes de gestion et de prise de décision. Ces politiques sont considérées comme nécessaires à la revitalisation de la démocratie afin de réduire la distanciation entre les citoyens et les institutions publiques. La transparence ne peut toutefois se réduire à l’accumulation d’informations: « Trop d’informations tue l’information ». Cette formule, bien connue, signifie qu’une information n’est utile que si elle a un sens pour celui qui la reçoit. Pour qu’une information ne constitue pas un simple bruit, elle doit induire de la part du récepteur un changement d’attitude, une réaction et/ou une prise de décision. C’est ainsi que la diffusion d’une masse d’informations peut être finalement sans effet et inutilement coûteuse. D’une manière globale, et non seulement en Belgique, des critiques sont faites quant à la pertinence, à la lisibilité, à l’accessibilité et à la fiabilité de l’information locale. Celle-ci est bien souvent considérée comme non accessible aux personnes peu averties en finances locales. 26. Une réflexion doit être menée en matière de pédagogie de la transparence, afin que celle-ci devienne un véritable outil au service du débat démocratique, favorisant la participation des citoyens à la décision et à l’évaluation de l’efficience des services aux citoyens. Il s’agit d’une évolution culturelle, initiée par la nécessité de ressourcer la démocratie représentative par le dialogue direct avec les citoyens. De quelle information les citoyens doivent-ils disposer sur la raison d’être des dépenses publiques et sur leur efficacité?


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Quelles qualités rendent cette information utile au renforcement des liens entre les gestionnaires publics et la population? Comment juger que l’information est appropriée, exhaustive et pertinente, qu’elle permet aux mandataires de s’acquitter de leur responsabilité de transparence? 27. Ce débat fondamental pourrait, au premier abord, être considéré comme étant étranger à l’audit externe dans le secteur public. En fait, il fournit le contexte général de la question de la reddition des comptes.


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13.10. UNE CULTURE DE REDDITION DES COMPTES 28. La Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen stipulait déjà, en 1789, que « la société a le droit de demander compte à tout agent public de son administration » (art. 15). L’expression « Rendre des comptes » signifie le fait d’être « comptable d’une action pour autrui en lui faisant un rapport oral ou écrit ».


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L’obligation de rendre compte est l’obligation de répondre de l’exercice d’une responsabilité qui a été conférée. Il s’agit d’un des éléments constitutifs de toute gouvernance tant privée que publique. C’est une notion fondamentale applicable à tous les gestionnaires et à tous les mandataires. Elle est au centre des débats qui se sont développés, dans le monde de l’entreprise, au cours des dernières années. 29. On observe que la référence à des principes de bonne gouvernance imprègne de plus en plus les programmes des gouvernements. Ceci reflète les attentes des citoyens en matière de crédibilité et de responsabilité des gestionnaires publics. Un principe de démocratie n’exige-t-il pas que tout gouvernement local ou national soit responsable, devant les citoyens et les élus, des ressources publiques collectées et des actions pour lesquelles celles-ci ont été utilisées. De nombreux observateurs estiment que l’amélioration de la reddition des comptes est indispensable à la dynamisation de la démocratie locale, en favorisant un débat public entre les citoyens et leurs représentants élus. 30. Il est ainsi frappant de constater que la présentation et l’approbation des comptes dans les conseils communaux suscitent rarement des débats de fond. De telles pratiques traduisent une certaine dichotomie entre la gestion communale et les comptes communaux. Dans ce cas, ceux-ci apparaissent en fait du domaine du seul receveur et non comme un reflet de la gestion du Collège des bourgmestre et échevins. Plusieurs aspects des comptes communaux concourent à donner cette impression: - le caractère technique et trop analytique des comptes qui ne favorise pas l’analyse pour des non spécialistes; - l’absence d’une vue synthétique et de commentaires circonstanciés sur la réalisation des objectifs fixés dans les budgets du service ordinaire et extraordinaire; - la difficulté de se faire une opinion sur l’importance des marges de manœuvre disponibles pour faire des choix politiques; - le manque d’analyse globale de la collectivité locale en tant que groupe, ce qui exprime le besoin d’une information consolidée, incluant le CPAS et les associations para-communales. L’AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC 2004

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Cette énumération est loin d’être exhaustive. 31. D’un point de vue positif, des études et des réflexions publiées en matière de finance d’entités publiques énoncent les différentes qualités que doit présenter la reddition des comptes. En voici les principes fondamentaux:

32. La reddition des comptes doit inclure un rapport de gestion qui comprend, notamment: - les points saillants financiers qui résument les messages essentiels que doivent comprendre les utilisateurs des états financiers; - une analyse des écarts entre les résultats réels de l’exercice, le budget et les résultats réels de l’exercice précédent; - des critères d’évaluation pour déterminer si une politique a atteint les objectifs fixés, pour mesurer la qualité de l’exécution et finalement pour adapter et améliorer la politique considérée. 33. Le renforcement de la gestion des affaires publiques et de la démocratie locale au XXIème siècle impose donc un nouveau cadre de pensée pour améliorer la reddition des comptes dans le secteur public.


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- la clarté, c’est-à-dire être intelligible par la plupart des utilisateurs qui n’ont pas une connaissance approfondie de la comptabilité publique; - la pertinence, c’est-à-dire qu’il existe un lien logique entre l’information fournie et l’objectif de redditions de comptes; - l’opportunité, c’est-à-dire qu’il ne doit pas y avoir un trop grand décalage dans le temps dans la diffusion de l’ information; - la cohérence dans les méthodes d’évaluation et de présentation; - la comparabilité dans le temps et dans l’espace afin d’aider les utilisateurs à faire des comparaisons avec d’autres pouvoirs locaux.

13.11. DU BON USAGE DE L’AUDIT EXTERNE 34. La comptabilité publique locale, en évoluant d’une comptabilité budgétaire de trésorerie à une comptabilité financière patrimoniale, s’est rapprochée de celle utilisée par les autres organisations économiques. 35. Si la comptabilité publique locale vise à devenir un facteur d’information et de contrôle au sens large et plus seulement un facteur de vérification de l’exécution budgétaire, les contrôles externes ne suivent malheureusement pas la même évolution.


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Ces contrôles connaissent une certaine insuffisance, notamment, en raison du manque de moyens mis à disposition. Il s’agit d’une situation qui s’observe dans la plupart des pays européens où les comptes sont établis dans une logique « administrative », c’est-à-dire pour les autorités de contrôle et non pour informer l’électeur, c’est-à-dire dans une logique de responsabilité et de reddition des comptes. 36. Dans les faits, il n’existe pas en Belgique de véritable certification des comptes communaux, à l’instar des comptes annuels des entreprises, qui aboutirait à une attestation de la sincérité et de la fidélité de l’image de la situation financière et patrimoniale ainsi que des résultats. Le thème de la certification des comptes annuels par des auditeurs externes fait l’objet de nombreuses études et prises de position. Le professeur français David CARASSUS a publié plusieurs articles à ce sujet dans lesquels il met en évidence l’évolution de la relation entre gouvernance et audit externe, au travers de l’obligation de reddition des comptes. Son point de vue se fonde sur l’examen des pratiques dans de nombreux pays européens et anglo-saxons. Il observe que le contrôle tend à évoluer d’une logique administrative à une logique plus englobante dont l’objectif est la reddition de comptes audités. 37. Cette conception s’inscrit dans l’évolution de la gouvernance publique: elle doit répondre à des besoins, qui vont au-delà de la pratique de l’attestation des comptes annuels des entreprises. L’audit externe est appelé à devenir un outil au service de la démocratie locale, dont l’évolution se marque par des exigences croissantes de transparence et de reddition de comptes. 38. La fonction d’intérêt public exercée par les réviseurs prédispose ceuxci à jouer un rôle dans les missions d’audit externe auprès des pouvoirs locaux à l’instar des pratiques observées dans d’autres pays. 39. L’expertise acquise dans le monde des entreprises peut se transposer en s’adaptant au monde de l’« entreprise » communale selon l’expression d’un municipaliste.


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Le contrôle des comptes annuels en adoptant une approche par l’analyse des risques et l’examen du contrôle interne, la démarche pédagogique d’explication des comptes et une conception de tutelle prudentielle sur les risques de dérapage des finances communales constituent des apports que le révisorat peut mettre à la disposition des pouvoirs locaux. Cette vision constitue un enjeu public pour une véritable profession citoyenne.


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13.12. QUELQUES SOURCES D’INFORMATIONS


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CARASSUS David et RIGAL Jean-Jacques, « Les contrôles externes des finances locales en Europe et en Amérique du Nord: vers un modèle hybride? », Revue Française de Comptabilité, avril 1999. CARASSUS David, « De l’obligation d’une reddition de comptes audités pour un renforcement de la démocratie locale française », Communication aux 5ème rencontres Ville-Management, septembre 2001. CARASSUS David, « L’audit externe des villes et de leurs satellites: contribution à la compréhension de leurs contractuelles dans une perspective d’évolution du système d’information de gestion local », Thèse de doctorat, Université de Pau et des pays de l’Adour – 2002. CARASSUS David et GREGORIO Georges, « Gouvernance et audit externe légal: une approche historique comparée à travers l’obligation de reddition des comptes », Communication aux 9ème journées d’histoire de la comptabilité et du management, mars 2003. CARASSUS David, « Le contrôle externe légal des collectivités locales: les voies d’évolution », Article « Congrès des Maires de France » et RFC. CCAF-FCVI , « Ouvrir le dialogue entre l’Etat et les citoyens », février 2004. COLLINS Lionel et VALLIN Gérard, « Audit et contrôle interne », Dalloz, 1974. COMMISSION MAUROY, « Refonder l’action publique locale », Commission pour l’avenir de la décentralisation, Rapport MAUROY au Premier ministre, 2001. Conseil de l’Europe, « Rapport du comité directeur des autorités locales et régionales sur les finances locales en Europe », Editions du Conseil de l’Europe, 1997. Conseil de l’Europe, « Rapport du congrès des pouvoirs locaux et régionaux de l’Europe sur les finances locales en Europe », Editions du Conseil de l’Europe, 1997. Conseil de l’Europe, « Résolution sur les finances des collectivités locales adoptées par la conférence des ministres européens responsables des collectivités locales », Editions du Conseil de l’Europe, 1997. Conseil de l’Europe, « Rapport du comité directeur des autorités locales et régionales sur l’utilisation des indicateurs de performance dans les services publics locaux », Editions du Conseil de l’Europe, 1997. Conseil de l’Europe, « Rapport du comité directeur sur la démocratie locale et régionale, sur le contrôle et l’audit de l’action des collectivités locales », Editions du Conseil de l’Europe, mars 1999. Conseil de l’Europe, « Rapport du comité directeur sur la démocratie locale et régionale relatif aux procédures et la gestion budgétaire au niveau des collectivités locales », Editions du Conseil de l’Europe, 2002. Conseil de l’Europe, « Ethique publique au niveau local, paquet d’initiatives modèle », 2003. Cour des comptes, Rapports annuels. DJUNGA Wemo, « Contrôle externe des finances publiques - type latin », Bruylant, Bruxelles, 1993. GIBERT Patrick, « Le contrôle de gestion dans les organisations publiques », Editions d’organisation, Paris, 1980.


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HURON David et SPINDLER Jacques, « Le management public local », L.G.D.J., Paris, 1998. KLOPFER Michel, « Gestion financière des collectivités locales », Le Moniteur, Paris, 1997. La documentation française, « Collectivités locales: quelle évolution des modes de contrôle? Services publics et management public », novembre 2002. La documentation française, « Collectivités locales et contrôle de l’Etat », juin 2004. LAURENT Philippe et BOYER Bénédicte, « La stratégie financière des collectivités locales », L.G.D.J., Paris, 1995. NOBLE Michèle, « L’information sur la performance et la confiance du public » – Revue du CCAF-FCVI. WATHELET Jean-Claude, « Budget, comptabilité et contrôle externe des collectivités territoriales – Essai prospectif », Edition l’Harmattan, collection finances publiques, 2000.


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EXTERNE AUDIT IN DE PUBLIEKE SECTOR L AUDIT EXTERNE DANS LE SECTEUR PUBLIC

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