UNIVERSITEIT GENT Faculteit Geneeskunde en Gezondheidswetenschappen Academiejaar 2012-2013
Externe audit in het vzw-ziekenhuis Competentie van het auditteam gepercipieerd door het financieel management, een multiple case-study onderzoek
Masterproef voorgelegd tot het behalen van de graad van Master in het Management en Beleid van de gezondheidszorg
Door Pattyn Valérie
Promotor: Prof. dr. Johan Christiaens Xavier Walthoff-Borm
UNIVERSITEIT GENT Faculteit Geneeskunde en Gezondheidswetenschappen Academiejaar 2012-2013
Externe audit in het vzw-ziekenhuis Competentie van het auditteam gepercipieerd door het financieel management, een multiple case-study onderzoek
Masterproef voorgelegd tot het behalen van de graad van Master in het Management en Beleid van de gezondheidszorg
Door Pattyn Valérie
Promotor: Prof. dr. Johan Christiaens Xavier Walthoff-Borm
Abstract In de ziekenhuiswereld is de controle van de jaarrekening door een commissaris verplicht sinds de ziekenhuiswet van 1987, recent gewijzigd door de wet van 10 juli 2008. Het uitoefenen van deze externe auditfunctie vraagt een sterke competentie van het auditteam, mede onder druk van maatschappelijke eisen tot professionele competentie. Het concept ‘auditor competentie’ werd onderzocht in de for-profit literatuur, waarbij componenten zoals kennis, ervaring, onafhankelijkheid en soft skills werden onderscheiden. Dergelijke evidentie is nagenoeg onbestaande voor de ziekenhuissector. Op basis van de bestaande evidentie werd een model van componenten die bijdragen tot auditor competentie opgesteld. Aan de hand van een multiple case-study onderzoek werd het concept auditor competentie exploratief onderzocht in de ziekenhuissector. Door het afnemen van semi-gestructureerde interviews werd het model getoetst bij het financieel management van drie WestVlaamse vzw-ziekenhuizen. De geformuleerde componenten werden grotendeels bevestigd. Het bevraagde financieel management voegde de adviesmogelijkheid van het team en het brede klantenbestand van het auditkantoor toe als componenten voor auditor competentie. De financieel managers percipieerden zelf een sterke competentie bij het externe auditteam, zijnde de commissaris en zijn teamleden. Hoewel de sectorkennis van het auditteam matig was en sterker aanwezig was bij de commissaris en manager van het team, werd verder een sterke ethische en onafhankelijke houding, een brede adviesmogelijkheid en een sterk inlevingsvermogen bij het externe auditteam gepercipieerd.
“Aantal woorden masterproef: 17.164 (exclusief bijlagen en literatuurlijst)”
I
Inhoudstafel ABSTRACT ..........................................................................................................I INHOUDSTAFEL .............................................................................................. II WOORD VOORAF........................................................................................... IV INTRODUCTIE .................................................................................................. 1 THEORETISCHE ACHTERGROND ............................................................. 4 1
Externe audit in de ziekenhuiswereld .............................................................................................. 4 1.1
De externe audit in de for-profitsector ........................................................................................ 4
1.2
Nood aan controle in de non-profit sector ................................................................................... 5
1.3
Hervormingen en externe auditbepalingen in de non-profit wereld ............................................ 6
1.4
De complexiteit en specificiteit van de ziekenhuisboekhouding en - auditbepalingen ............... 8
De gelijkwaardigheidsproblematiek .................................................................................................... 8 Vergelijking tussen verschillende boekhoudkundige- en auditbepalingen .......................................... 9 Specifieke aandachtspunten bij de externe audit in de ziekenhuissector ........................................... 11
2
1.5
Auditproces en auditaanpak ...................................................................................................... 14
1.6
De toegevoegde waarde van de externe audit in de non-profit sector ....................................... 15
Competentie van de externe auditteamleden................................................................................. 17 2.1
Beschrijving van het externe auditteam .................................................................................... 17
2.2
Keuze van het externe auditteam .............................................................................................. 19
2.3
Relatie externe auditteam en geauditeerde ................................................................................ 20
2.4
Het concept ‘auditor competentie’ ............................................................................................ 21
Wat is competentie? ........................................................................................................................... 21 Wat is auditor competentie? .............................................................................................................. 23 Nadruk op competentie in de auditwereld ......................................................................................... 23 Essentiële componenten van auditor competentie ............................................................................. 24 Essentiële componenten voor auditor competentie: een model ......................................................... 32
CASE-STUDY ONDERZOEK ........................................................................ 33 II
1
Probleemstelling ............................................................................................................................... 33
2
Methodologie .................................................................................................................................... 33
3
2.1
Keuze methode ......................................................................................................................... 33
2.2
Case-beschrijving ...................................................................................................................... 34
2.3
Participanten ............................................................................................................................. 35
2.4
Case-study design ..................................................................................................................... 36
2.5
Case-study analyse .................................................................................................................... 36
2.6
Betrouwbaarheidsmaatregelen .................................................................................................. 36
Dataverzameling .............................................................................................................................. 37 3.1
Interviews bij het financieel management ................................................................................. 37
3.2
Interviews bij de managers van de auditteams .......................................................................... 43
RESULTATEN EN DISCUSSIE ..................................................................... 45 1
2
Resultaten financieel management ................................................................................................. 45 1.1
Keuze van het externe auditkantoor .......................................................................................... 45
1.2
Relatie tussen auditteam en financieel management ................................................................. 46
1.3
Perceptie van de competentie .................................................................................................... 47
Terugkoppeling resultaten .............................................................................................................. 53
CONCLUSIE ..................................................................................................... 55 LITERATUURLIJST ....................................................................................... 58 BIJLAGEN......................................................................................................... 64 LIJST VAN TABELLEN ................................................................................. 79 LIJST VAN FIGUREN..................................................................................... 80
III
Woord vooraf Het was een echte ervaring om in de wereld van financieel managers, auditoren en grootse kantoren te vertoeven. Vooraleer ik met de masteropleiding management en beleid in de gezondheidszorg startte had ik immers geen voeling met de boekhoudkundige wereld. Maar na het volgen van het vak non-profit accounting voelde ik me wel aangesproken tot het vakgebied. Het was voor mij dan ook een enorme uitdaging om externe audit in ziekenhuizen te nemen als masterproefonderwerp. Met ups en downs ben ik uiteindelijk aan de eindmeet geraakt en kan ik wel tevreden zijn met het eindresultaat. Tijdens het hele proces kreeg ik steun vanuit verschillende hoeken en daarom wil ik hen bedanken. Eerst en vooral wil ik mijn promotor de Heer Johan Christiaens bedanken voor de begeleiding. Verder wil ik de Heer Xavier Walthoff-Borm bedanken voor de nieuwe invalshoeken wanneer ik even niet meer verder raakte. Ook wil ik alle geïnterviewde personen van de West-Vlaamse ziekenhuizen en hun auditmanagers bedanken voor de vele informatie die ze me aanboden om het onderzoek grondig uit te voeren. Mijn ouders en vrienden verdienen ook een dankwoordje voor de steun tijdens de stressvolle momenten bij het schrijven van de masterproef. Tenslotte ook een ‘dankjewel’ aan Joyce en Lise die deze masterproef aandachtig hebben doorgelezen om het geheel te finaliseren.
IV
Introductie Om een gedegen financiële of externe audit uit te voeren is de competentie van de externe auditor een vereiste. Auditor competentie is immers een belangrijke indicator voor auditkwaliteit en draagt bij tot het behalen van de auditobjectieven (Lee & Stone, 1995 en Schelker, 2012). In de academische literatuur met betrekking tot de forprofitsector werd dit aspect onderzocht. Het onderzoek in de non-profit sector daarentegen is schaars en met betrekking tot de ziekenhuissector nagenoeg onbestaande. Aangezien de ziekenhuissector ook een belangrijke economische draagwijdte heeft maar sterk verschillend is van de for-profit sector door haar specifieke wetgeving, complexe financiering en maatschappelijke doelstellingen dringt een onderzoek naar de auditor competentie zich op in deze sector. In deze masterproef wordt auditor competentie onderzocht in de ziekenhuissector samen met de keuzecriteria voor een bepaald extern auditkantoor en de relatie tussen financieel management en de auditor. In de ziekenhuissector als in de for-profitsector vormt de externe of financiële audit een belangrijk controlemechanisme. Deze controle wordt uitgevoerd door een externe auditor1 en deze heeft als opdracht een oordeel te formuleren over de betrouwbaarheid van de financiële resultaten (Christiaens & Vanhee, 2011). De ziekenhuissector is sinds de wet op de ziekenhuizen van 1987, recent gewijzigd door de wet van 10 juli 2008, onderworpen aan een externe audit door een beëdigd bedrijfsrevisor2. De wet van 2 mei 20023, betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk (vzw’s), de internationale verenigingen zonder winstoogmerk (ivzw’s) en de stichtingen, beïnvloedde het vzwlandschap op boekhoudkundig- en auditvlak (Verbruggen et al., 2011). Deze laatste
1
‘De auditor is een algemene term voor de persoon die belast is met de uitvoering van controleopdrachten‘ (Van Asbroeck en De Bock, 1986, blz. 145). In het kader van een financiële controle spreekt men van de externe auditor. 2 De beëdigd bedrijfsrevisor of ook wel commissaris genoemd is de persoon die door de Algemene Vergadering van het vzw-ziekenhuis het mandaat toegewezen krijgt voor het uitvoeren van de revisorale opdracht. 3 Ook wel de ‘vzw-wet’ genoemd.
1
bepalingen waren ook van invloed op de bestaande vzw-ziekenhuizen4, hoewel een sectorale regelgeving voor ziekenhuizen al aanwezig was. Professionele competentie is meer dan ooit de eis van gebruikers van verschillende soorten services, waaronder ook auditdiensten. Ten tweede blijkt het concept ‘auditor competentie’ een ‘hot topic’ te zijn in de auditliteratuur naar aanleiding van de vele boekhoudkundige- en fraude schandalen in de for-profit sector (Duff, 2004; Reheul, Van Caneghem & Verbruggen, 2012). De competentie van de auditor draagt immers bij tot auditkwaliteit (Schelker, 2012). En volgens Lee & Stone (1995) draagt deze ook bij tot het bereiken van auditobjectieven. De componenten die bijdragen tot auditor competentie in de for-profit auditliteratuur zijn: kennis (e.g. Bedard & Chi, 1993; Bonner & Lewis, 1990; Cheetham & Chivers, 1993; Messier & Schneider, 1988 & Uyar & Gungormus, 2011) en ervaring (Bonner & Lewis, 1990). Onafhankelijkheid en deontologisch handelen dragen ook bij tot auditor competentie volgens Flint (2004) en het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) (2008). Ook wordt er meer en meer aandacht gevestigd op het belang van de soft skills bij de externe auditor. Verbruggen et al. (2011) menen dat er aangaande de perceptie van de audit al heel wat werd onderzocht in de for-profitsector, maar dat wetenschappelijke studies met betrekking tot audit in de non-profitsector zeer schaars zijn. Omwille van haar specifieke dienstverlening, complexe wetgeving, ingewikkelde financieringsmethode, haar maatschappelijke doelstellingen en haar economische draagwijdte vormt de ziekenhuissector een belangrijke setting om de competentie van de externe auditor te toetsen. Deze sector valt onder de non-profit sector dat een werkgelegenheid voorziet van 350.000 jobs en een omzet van 18 miljard euro (Christiaens & Vanhee, 2011). Er kan een onderscheid gemaakt worden tussen de algemene -, de universitaire - en de psychiatrische ziekenhuizen (Decoster, 2012). De algemene ziekenhuizen staan in voor de acute en de chronische zorg van patiënten. Volgens Belfius Bank (2012) zijn er momenteel 90 algemene ziekenhuizen, waarvan 61 met een privé statuut en 29 met een openbaar statuut. De algemene ziekenhuizen in de
4
De ziekenhuizen in de privésector hebben het statuut van een vereniging zonder winstoogmerk (vzw). In deze ziekenhuizen ligt de beslissings- en beheersbevoegdheid bij een Raad van Bestuur (Van Dijck, 2013). Ziekenhuizen in België worden gekenmerkt door een complexe financiering, hier wordt verder op ingegaan onder punt 1.4.
2
privésector hebben het statuut van een vereniging zonder winstoogmerk (vzw). In deze masterproef wordt gefocust op het vzw-ziekenhuis. In het deel ‘Theoretische achtergrond’ wordt de literatuur met betrekking tot de externe audit in de ziekenhuissector beschreven. Vervolgens wordt gefocust op het concept ‘competentie van de externe auditteam leden‘ en de componenten die hiertoe bijdragen, op basis waarvan een theoretisch model wordt geformuleerd. Daarnaast wordt een korte zijsprong gemaakt naar de concepten ‘keuze van de externe auditor’ en de ‘relatie tussen het externe auditteam en de geauditeerde’, want uit evidentie blijkt dat auditor competentie een belangrijke rol speelt in deze twee aspecten. In het deel ‘Case-study onderzoek’ wordt de methodologie en de aanpak van het onderzoek besproken. In het onderzoek wordt ‘auditor competentie’ exploratief onderzocht aan de hand van het geformuleerde model en wordt er gepeild naar de percepties rond de competentie van het externe auditteam. De gepercipieerde competentie wordt verder teruggekoppeld naar de managers van de auditteams. Verder worden in het onderdeel ‘Resultaten en discussie’ de verzamelde gegevens besproken, vergeleken en getoetst aan de literatuur. Tot slot volgt het deel ‘Conclusie’, waarin conclusies, implicaties voor theorie en praktijk en beperkingen van het onderzoek worden besproken.
3
Theoretische achtergrond 1
Externe audit in de ziekenhuiswereld
In dit onderdeel wordt de externe audit in de ziekenhuissector grondig toegelicht. Zowel de complexe wetgeving als de specificiteit van de ziekenhuisboekhouding worden grondig besproken. Een dergelijk beeld is noodzakelijk om de werkcontext van het externe auditteam in de ziekenhuissector te duiden.
1.1 De externe audit in de for-profitsector Controle in de for-profitsector is een aloud verplicht gegeven. Door de scheiding tussen bestuurders, die de verantwoordelijkheid dragen voor de boekhouding, en aandeelhouders, waarvan hun belangen moeten beschermd worden, bleek de nood aan een betrouwbare waarmerking van de jaarrekening (Kilesse & Vanstapel, 2004). Dit proces van controle wordt aangeduid met de term ‘externe- of financiële audit’, waarbij de bedrijfsrevisor5 nakijkt of de jaarrekening een getrouw beeld weergeeft van de financiële positie van de onderneming en van de resultaten van het boekjaar (IBR, 2012a). Het Instituut der Bedrijfsrevisoren (IBR) heeft in België de taak om het toezicht op het beroep van de bedrijfsrevisor te organiseren alsook de macht om beroepsnormen uit te vaardigen (Kilesse & Vanstapel, 2004). Het IBR speelt sinds zijn ontstaan in 1953 een belangrijke rol in het bepalen van de functie van de bedrijfsrevisor. Sinds de wet van 21 februari 1985 kan de bedrijfsrevisor, gemandateerd door de Algemene Vergadering, in ondernemingen een financiële controle uitvoeren (Kilesse & Vanstapel, 2004 en Praet 2012). De commissaris wordt benoemd voor een hernieuwbare periode van drie jaar (Declercq, 2004). Het IBR (2012b) en Kilesse & Vanstapel (2004) onderscheiden volgende opdrachten voor de bedrijfsrevisor: wettelijk permanente -, 5
De bedrijfsrevisor is ingeschreven in het openbaar register van IBR. De bedrijfsrevisor is een onafhankelijke en onpartijdige deskundige ten dienste van ondernemingen, publieke overheden en talrijke organisaties uit de non-profitsector’ (IBR, 2012a). De bedrijfsrevisor wordt ook aangeduid met de term ‘commissaris’. Deze laatste term wordt verder gehanteerd in de uitwerking van de masterproef.
4
wettelijk niet-permanente - en contractuele opdrachten. Onder de wettelijke opdrachten valt de revisorale opdracht. Onder wettelijke niet-permanente opdrachten valt onder meer het beoordelen van boekhoudkundige documenten m.b.t. fusies. Contractuele opdrachten omvatten bijvoorbeeld het verlenen van advies.
1.2 Nood aan controle in de non-profit sector De non-profit sector, waarvan ziekenhuizen deel uitmaken, heeft een aanzienlijke reële economische draagwijdte in België. Met een omzet van 18 miljard euro en een werkgelegenheid van 350.000 jobs wordt dit volgens Christiaens & Vanhee (2011) bevestigd. Door deze economische impact van de sector is er nood aan controle van de non-profitinstellingen en hun activiteiten (Christiaens & Vanhee, 2011 en Kilesse & Vanstapel, 2004). Sinds de vzw-wet van 2002 is een externe of financiële audit verplicht
voor
zeer
grote
vzw’s,
internationale
vzw’s
en
stichtingen6
.
Bij dergelijke ontwikkelingen op wettelijk gebied wordt in het volgend stuk (1.3) stilgestaan. Eerst worden de verschillende vormen van audit in de non-profit sector aangehaald. Naast de nood aan controle over de financiële prestaties van de non-profitorganisaties, blijken er ook andere vormen van audit belangrijk te zijn. In de non-profitsector kan men zich immers de vraag stellen of de jaarrekening en de waarmerking ervan wel zo belangrijk zijn. De resultatenrekening van de non-profitorganisatie weerspiegelt immers niet het ‘resultaat’ van de organisatie. De overeenstemmings- of de rechtmatigheidsaudit gaat na of een organisatie de van toepassing zijnde wetgeving en reglementering naleeft (Christiaens, 2004). Volgens Christiaens & Vanhee (2011) dient een non-profitinstelling sterker te worden gereguleerd doordat economische markten en prijsmechanismen ontbreken (in tegenstelling tot de for-profitsector waar zelfregulering meer voor de hand ligt). De operationele audit, ook wel ‘value-for-money audit’
genoemd, benadrukt het
systematisch nagaan van drie belangrijke aspecten: economy,
efficiency en
6
Volgens art. 17, § 5 van de vzw-wet zijn verenigingen zeer groot wanneer ze aan twee van de volgende drie criteria voldoen: gemiddeld 50 voltijds equivalente werknemers, 6.250.000 euro andere dan uitzonderlijke ontvangsten (excl. BTW) en een balanstotaal van 3.125.000 euro
5
effectiveness. In de audit tracht men volgende vragen te beantwoorden: Werd dezelfde input aangetrokken voor een goedkopere prijs (economy)? - Werd dezelfde output bekomen met minder inputs (efficiency)? – In welke mate werden de doelstellingen van de organisatie bereikt (effectiveness)? Deze laatste component, effectiviteit, is zeer belangrijk in de non-profitwereld. Een combinatie van deze drie vormen wordt een ‘single audit’ of een ‘comprehensive audit’ genoemd. In deze masterproef wordt de aandacht gevestigd op de externe of financiële audit. Maar door het toenemende belang van de andere twee vormen van audit worden deze ook kort aangehaald en schematisch voorgesteld in onderstaande tabel (tabel 1). Deze auditvormen vinden ook plaats in de fot-profitsector. Tabel 1: verschillende vormen van audit in de non-profitsector:
Financiële audit
Overeenstemmingsaudit
Operationele audit
DOEL
Betrouwbaarheid financiële rapportering nagaan
Overeenstemming met regels, beleid en procedures nagaan
WIE
Extern
Extern
- Wordt er gewerkt met goedkope inputs? - Doelmatig gebruik van materiaal en mensen? - Bereiken van de vooropgestelde doelstellingen? Extern – Intern
Bron: Christiaens, J. & Vanhee, C. (2011). Handboek non-profitsector accounting, p. 293.
1.3 Hervormingen en externe auditbepalingen in de non-profit wereld Sinds eind de jaren ‘80 zette zich een golf van boekhoudkundige- en controle hervormingen in de non-profitsector door en dit in de richting van het ondernemingsboekhouden en –auditen. Deze geleidelijke overgang waarbij onder andere de externe auditfunctie werd geïntegreerd in de non-profitsector, kaderde in het ‘New Public Management’, waarbij managementtools uit het bedrijfsleven werden overgenomen door de non-profitsector (Christiaens, 2004 en Verbruggen et al., 2011).
6
Verbruggen et al. (2011) stellen dat diverse gemeenschaps-, gewestelijke- en federale wetgevingen reeds een vorm van controle over de jaarrekening toekenden aan onder andere bedrijfsrevisoren. De vele hervormingen bestonden op zichzelf, weken sterk van elkaar af en dit kwam de transparantie en het beleid niet ten goede (Christiaens & Vanhee, 2011). De taak van de externe auditor werd op een gebrekkige en heterogene manier opgevat volgens Christiaens & Vanhee (2011). Uit een empirische studie van Christiaens, Vanhee, Verbruggen & Milis (2008) bleek dat er de laatste 25 jaar 59 verschillende soorten regelgevingen in de verenigingssector bestonden waarin een bepaalde vorm van controle op de jaarrekening werd toegewezen aan de bedrijfsrevisor (Verbruggen et al., 2011). Zo ook bestond en bestaat er nog steeds een sectorale regelgeving, op federaal niveau, voor ziekenhuizen. Artikel 86 van de wet van 7 augustus 1987 op ziekenhuizen, gewijzigd door de wet van 10 juli 2008 betreffende de ziekenhuizen en andere verzorgingsinrichtingen, bepaalt dat
‘het
statutair bevoegd orgaan7 van het ziekenhuis een beëdigd bedrijfsrevisor moet aanstellen die tot taak heeft de boekhouding en de jaarrekening van het ziekenhuis te controleren’. Verder bepalen de artikels 86 tot 90 van de wet het inzagerecht van de bedrijfsrevisor, de vorm van het auditverslag, dat het auditverslag bij de jaarrekening moet worden gevoegd en tenslotte dat de bedrijfsrevisor verslag moet uitbrengen over de controle van de centrale inning van de honoraria. De voorgaande hervormingen vonden plaats naast de bestaande vzw-wet van 27 juni 1927 betreffende de boekhouding en de rapportering voor verenigingen. In deze wet waren de verplichtingen voor de verenigingen zeer beperkt8 waardoor transparantie en controle uitbleef (Christiaens & Vanhee, 2011). Maar de nieuwe vzw-wet van 2 mei 2002 zorgde voor modernisering en transparantie in de aanpak inzake boekhouding en audit voor verenigingen en stichtingen. Sinds de invoering van die wet zijn grote9 en zeer grote vzw’s en stichtingen verplicht om een volledige boekhouding te voeren en zijn zeer grote vzw’s en stichtingen verplicht om een externe audit uit te voeren 7
Hiermee wordt de Algemene Vergadering van het ziekenhuis bedoeld. De oorspronkelijke wetgeving verplichtte de vereniging slechts om de rekeningen van het afgelopen jaar te laten goedkeuren door de Algemene Vergadering. Verder moest men ook de begroting voor het volgende jaar voorleggen aan de Algemene Vergadering (Christiaens & Vanhee, 2011). 9 Volgens Art. 17, § 3 zijn verenigingen groot wanneer ze aan twee van volgende drie criteria voldoen: ≥ gemiddeld 5 voltijds equivalente werknemers, ≥ 250.000 euro andere dan uitzonderlijke ontvangsten (exl. BTW) en een balanstotaal van ≥ 1.000.000 euro (Christiaens & Vanhee, 2011). 8
7
(Christiaens & Vanhee, 2011). Om de verenigingen en stichtingen de kans te geven om de nieuwe regelgeving te implementeren werd voorzien in een overgangsperiode waarbij de jaarrekeningen pas in 2007, voor het boekjaar 2006, moesten worden neergelegd (Verbruggen et al., 2012). De jaarrekeningen voor grote en zeer grote verenigingen en stichtingen moeten bij de Nationale bank van België (NBB) worden neergelegd (Nationale Bank van België, 2013).
1.4 De complexiteit en specificiteit van de ziekenhuisboekhouding en - auditbepalingen De gelijkwaardigheidsproblematiek Vzw-ziekenhuizen, zijnde zeer grote vzw’s, zijn in theorie zowel onderhevig aan de bepalingen van de vzw-wet als aan die van de sectorale regelgever (ziekenhuiswet). In
de
boekhoudliteratuur
wordt
dit
aangeduid
met
de
term
‘gelijkwaardigheidsproblematiek’. Hiermee wordt de problematiek benadrukt waarbij de sectorale regelgeving al dan niet in de plaats kan komen van de algemeen boekhoudkundige regeling van de vzw-wet (Christiaens & Vanhee, 2011). In de vzwwet, artikel 17, § 4, wordt de volgende oplossing aangeboden: ‘Zijn niet onderworpen aan artikel 17, § 2 [bepalingen enkelvoudige boekhouding], noch aan artikel 17, § 3 [bepalingen volledige boekhouding]: verenigingen die wegens de aard van hun hoofdactiviteit onderworpen zijn aan bijzondere, uit een wetgeving of een overheidsreglementering voortvloeiende regels betreffende het houden van hun boekhouding en betreffende hun jaarrekening, voor zover zij minstens gelijkwaardig zijn aan die bepaald op grond van deze wet’. Christiaens & Vanhee (2011, p. 112) duiden op volgende oplossing: ‘Het is de taak van het bestuursorgaan om op hun verantwoordelijkheid en onder toezicht van de eventuele commissaris na te gaan of de bijzondere boekhoudkundige verplichtingen waaraan zij onderworpen zijn, minstens gelijkwaardig zijn aan die welke krachtens de wet van toepassing zijn’.
8
Het nagaan van de gelijkwaardigheid kan gebeuren aan de hand van aanwijzingen geformuleerd door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN)10. Gelijkwaardigheid is enkel vereist voor het voeren van de boekhouding en het opstellen van de jaarrekening. Gelijkwaardigheid is niet vereist voor de rapportering en controle van de boekhouding en jaarrekening (Christiaens en Vanhee, 2011). Aangezien de bepalingen inzake neerlegging van de jaarrekening en controle van de boekhouding en jaarrekening niet aan het gelijkwaardigheidsvraagstuk onderhevig zijn, moeten vzw-ziekenhuizen (als zeer grote vzw’s) hun jaarrekening neerleggen bij de NBB en moet hun jaarrekening gecontroleerd worden door een commissaris. Deze externe auditbepaling is gelijkaardig met die van de ziekenhuiswet. Tot op heden is dit probleem in de non-profitwereld niet opgelost, maar uit de praktijk blijkt dat ziekenhuizen kiezen voor de bepalingen opgelegd door de sectorale regelgeving.
De
sectorale
regelgever,
de
Federale
Overheidsdienst
(FOD)
Volksgezondheid, Veiligheid van de voedselketen en Leefmilieu is immers het belangrijkste
financierende
en
toezichthoudende
orgaan
voor
ziekenhuizen.
Ziekenhuizen dienen immers een sterke rekenschap af te leggen aan deze instantie. Volgens Verbruggen et al. (2012) dient de wetgever de verschillende sectorale auditregelingen snel te harmoniseren rekening houdend met de bepalingen in de vzwwet van 2 mei 2002.
Vergelijking
tussen
verschillende
boekhoudkundige-
en
auditbepalingen De wettelijke boekhoudkundige- en auditbepalingen voor vzw-ziekenhuizen verschillen in beperkte mate van de bepalingen voor ondernemingen. Onderstaand schema geeft de verschillen en gelijkenissen weer in de verschillende regelgevingen rond de soort boekhouding, gebruikers van de jaarrekening,
het model van de jaarrekening, de
bepalingen rond de externe audit en de bepalingen met betrekking tot de neerlegging
10
De CBN benadrukt in haar aanwijzingen dat het nagaan van de gelijkwaardigheid enkel vereist is voor het voeren van de boekhouding en het opstellen van de jaarrekening en niet op het vlak van de openbaarmaking en de controle van de boekhouding (Christiaens & Vanhee, 2011).
9
van de jaarrekening. In onderstaand schema (tabel 2) worden de verschillen tussen de ziekenhuiswet en de vzw-wet ook geschetst. Tabel 2: Verschillen in boekhoud-, audit- en rapporteringsbepalingen
Regelgeving voor ondernemingen: - wet m.b.t de boekhouding van ondernemingen (17 juli 1975) - wet op de vennootschappen (7 mei 1999) - KB 30 januari 2001 tot uitvoering van het wetboek van de vennootschappen
Regelgeving voor vzw’s, internationale vzw’s en stichtingen : - vzw – wet (2 mei 2002) - KB 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen en de openbaarmaking van de jaarrekening van vzw’s - KB 26 juni 2006 betreffende vzw boekhouding
Regelgeving voor ziekenhuizen: Ziekenhuis Wet (10 juli 2008) KB 19 juni 2007 betreffende ziekenhuisboekhouding
Soort boekhouding
Vermogensboekhouding (wet 17 juli 1975)
Kleine vzw’s: vereenvoudigde boekhouding (KB 26 juni 2003) Grote en zeer grote vzw’s: vermogensboekhouding (KB 19 december 2003)
Ziekenhuisboekhouding; dat sterk gesteund is op de boekhouding voor ondernemingen (KB 19 juni 2007)
Gebruikers van de jaarrekening Bepalingen voor het model van de jaarrekening
Aandeelhouders, beleggers, financiële instellingen, enz. - de balans - de resultatenrekening - de toelichting (KB 30 januari 2001)
Financierende en toezichthoudende overheid, financiële instellingen, enz.
Afhankelijk van de grootte van de onderneming wordt de jaarrekening opgesteld volgens verkort of volledig schema. Ook het opmaken van de sociale balans is afhankelijk van de grootte van de onderneming.
- de balans - de resultatenrekening - de toelichting - de inventaris - het rekeningen-stelsel - de sociale balans (KB 26 juni 2003)
- de balans - de resultatenrekening - de toelichting - de resultatenrekening per definitieve kostenplaats - formaat voor de aanvullende inlichtingen die aan de Nationale Bank van België (NBB) door de vzw moeten worden verzonden - de sociale balans (KB 19 juni 2007)
10
Bepalingen Externe Audit
Verplichte aanstelling van een bedrijfsrevisor voor de financiële controle
Voor kleine en grote vzw’s is de externe audit niet verplicht Voor zeer grote vzw’s is een externe audit verplicht
Verplichte aanstelling van een bedrijfsrevisor voor de financiële controle
Bepalingen Neerlegging van de jaarrekening
Verplichte neerlegging bij de Nationale Bank van België (NBB)
Kleine vzw’s: verplichte neerlegging in de griffie van de rechtbank van koophandel Grote en zeer grote vzw’s: verplichte neerlegging bij de Balanscentrale11
Geen verplichte neerlegging van de jaarrekening voor ziekenhuizen
Specifieke aandachtspunten bij de externe audit in de ziekenhuissector De non-profitsector situeert zich in een andere context dan de ondernemingswereld en stelt maatschappelijke doelstellingen voorop. De externe auditor moet op de hoogte zijn van deze context en doelstellingen om een gerichte en adequate financiële audit te kunnen uitvoeren. Kilesse & Vanstapel (2004) wijzen op enkele belangrijke kenmerken van
de
non-profitsector
die
een
indachtige
externe
audit
vereisen.
Ten eerste zijn er verschillende externe gebruikers. Non-profitorganisaties kennen geen beleggers of aandeelhouders zoals ondernemingen die kennen (Kilesse & Vanstapel, 2004) De externe gebruikers in non-profit instellingen richten zich op de prestaties en de dienstverlening van de organisatie. Ten tweede blijkt dat non-profit instellingen nog steeds vasthouden aan budgettaire boekhoudvormen, waardoor dit problemen oplevert voor de financiële audit. De non-exchange transactions of de zogenaamde giften, legaten en subsidies waarbij de verstrekker niets voor in de plaats krijgt, vormen een derde belangrijk kenmerk van de non-profitsector die tot moeilijkheden kan leiden in de externe audit. Inzake dergelijke transacties stellen er zich problemen op het vlak van waardering en classificatie (Kilesse & Vanstapel, 2004). Vaak komt het voor in nonprofitorganisaties dat activa zoals gebouwen, bepaalde materialen, collecties, enz., worden geschonken, waardoor een passende waardering van het actief moeilijk wordt.
11
De Balanscentrale is een centrale bij de Nationale Bank van België, waar jaarrekeningen worden neergelegd en vrij kunnen geraadpleegd worden.
11
Maar in de ziekenhuizen zijn specifieke elementen ook van invloed op de aanpak van de externe audit: het doel van de jaarrekening:
‘De jaarrekening van ziekenhuizen heeft
hoofdzakelijk de bedoeling om de financierende, toezichthoudende overheid in staat te stellen de kostprijs van de dienstverlening van ziekenhuizen op te volgen’ (Christiaens & Vanhee, 2011, p 197). de onderdelen van de jaarrekening: Het K.B. van 19 juni 2007, betreffende de ziekenhuisboekhouding, dat sterk gesteund is op de wettelijke reglementering voor ondernemingen, bepaalt dat de jaarrekening bestaat uit 6
delen:
de
balans,
de
resultatenrekening,
de
toelichting,
de
resultatenrekening per definitieve kostenplaats, het formaat voor de aanvullende inlichtingen en de sociale balans. de consolidatie van de ziekenhuisjaarrekening is niet geregeld. Christiaens & Vanhee (2011, p.199) verduidelijken dit en stellen dat ‘de jaarrekening van een ziekenhuis enkel de financiële situatie van het ziekenhuis zelf bevat en geen oog heeft voor de financiële toestand van de organisaties waar het ziekenhuis een belangrijke relatie mee onderhoudt of deel van uitmaakt.’ de financiering van het ziekenhuis: Ziekenhuizen in België worden gekenmerkt door een complexe financiering vanuit het Budget Financiële Middelen (BFM)12, de honoraria, overeenkomsten met het Rijksinstituut voor ziekte- en invaliditeitsverzekering (RIZIV), terugbetaling van geneesmiddelen en vanuit het aandeel van de patiënt (Decoster, 2012 & Schoonjans, 2012). De verdeling wordt schematisch aangetoond in volgende figuur.
12
Het budget financiële middelen of BFM is een budget dat wordt toegekend door de FOD Volksgezondheid. De ziekenhuizen krijgen telkens op 1 januari en 1 juli een budget van financiële middelen toegekend. In dit budget worden verschillende onderdelen onderscheiden waaronder een budget voor de financiering van het mandaat van de bedrijfsrevisor-commissaris, het zogenaamde onderdeel B4 (Decoster, 2012 & Schoonjans, 2012).
12
BFM (38%)
Honoraria (41%)
overeenkomsten met RIZIV (5%) terugbetaling van geneesmiddelen (15%) aandeel patiënt (1%)
Figuur 1: Financieringsbronnen van het ziekenhuis
Bron: Schoonjans, K. (2012). Ziekenhuisfinanciering: het budget financiële middelen. Gent: Universiteit Gent, p. 4.
de inhaalbedragen: de berekeningswijze van het BFM zorgt ervoor dat er tijdens een dienstjaar te veel of te weinig financiële middelen worden toegekend (Trybou, 2012). Achteraf wordt een afrekening opgemaakt en moet het teveel of het tekort ontvangen bedrag worden vereffend (Trybou, 2012).
Het ziekenhuis moet dus ramingen van te verwachten bedragen
maken in hun boekhouding, dit proces is een moeilijke schatting. Uit de praktijk blijkt dat dit proces sterk verschilt tussen het ene en andere ziekenhuis, ook de manier waarop bedrijfsrevisoren met dit onderdeel omgaan verschilt sterk. het centraal inningssysteem: in ziekenhuizen worden de honoraria van artsen geïnd via een centraal inningssysteem.
De artsen worden dus niet
rechtstreeks uitbetaald voor geleverde prestaties maar worden nadat het ziekenhuis de honoraria heeft geïnd, en verrekeningen inzake kosten voor bijvoorbeeld de infrastructuur heeft gedaan, uitbetaald door het ziekenhuis. In vele ziekenhuizen stellen artsen zich de vraag of deze inning wel correct verloopt en correct wordt verrekend (Cornelis, persoonlijke communicatie, 2012 & Helsen, 2011).
13
de investeringssubsidies: ziekenhuizen krijgen middelen voor het investeren in hun gebouwen en nieuwbouw, de zogenaamde VIPA subsidies13 (Baeckelandt, 2012). In de ziekenhuissector en in de revisorenwereld bestaat heel wat controverse hoe dit precies moet geboekt worden. Naast deze subsidies bestaan nog tal van andere subsidies die andere karakteristieken met betrekking tot de rechten en verplichtingen van de subsidie ontvangende vzw stellen (Kilesse & Vanstapel, 2004). Deze componenten, waarvan de meesten worden gekenmerkt door onduidelijkheid in de regelgeving, maken deel uit van de vereiste sectorkennis van de externe auditor en dragen bij tot de complexere aanpak van de externe audit in de ziekenhuissector.
1.5 Auditproces en auditaanpak Beattie, Fearnley & Brandt (2000); Behn et al. (1997); Hellman (2006) en Power (1995) geven aan dat zeer weinig veldwerk bestaat over het auditproces. Volgens Beattie, Fearnley & Brandt (2000) creëert de theorie in de literatuur een abstracte realiteit, een soort van ‘black box’, dat niet adequaat beschrijft wat er echt gebeurt. Dit staat tegenover de vele evidentie die te vinden is over het controleoordeel van de auditor. Hoewel de literatuur over het auditproces zeer schaars is, beschreven Verbruggen et al. (2011) recentelijk in hun grootschalig onderzoek enkele percepties over het auditproces in de verenigingssector, waarbij men vaststelt dat verenigingen tevreden zijn over de externe auditdiensten. Om een auditproces op te zetten benoemt de Algemene Vergadering van het ziekenhuis eerst en vooral een commissaris, voor een hernieuwbare periode van drie jaar voor de uitvoering van de externe audit (Declercq, 2004 en Verbruggen et al., 2011). De Raad van Bestuur stelt een kandidaat-commissaris voor (IBR, 2013). De werkgroep controle van de ziekenhuizen verdeelt het controleproces in de gezondheidszorg onder in drie fases. Een eerste fase bestaat uit ‘de diverse planningswerkzaamheden, het verzamelen van de relevante informatie, het registreren van de interne controle en de evaluatie hiervan en, in het verlengde hiervan, het opstellen van de controlebenadering en het werkprogramma’ (Helsen, 2011, p. 15). 13
VIPA: Vlaams infrastructuurfonds voor persoonsgebonden aangelegenheden en voorziet onder meer in de financiering van zorg- en welzijnsinfrastructuur (Baeckelandt, 2012).
14
De tweede fase bestaat uit verschillende transactie- en interimcontroles. En de laatste fase omvat de traditionele controle van de boekhouding en jaarrekening. In deze fase geeft de benoemde commissaris een verklaring over de jaarrekening op basis van het werk van het externe auditteam. Zoals in de for-profitsector kan deze verklaring vier verschillende vormen aannemen: een verklaring zonder voorbehoud, een verklaring met voorbehoud, een afkeurende verklaring of een onthoudende verklaring (IBR, 2012c). Aan de hand van een inzage in de verschillende neergelegde jaarrekeningen van ziekenhuizen bij de Nationale Bank van België (NBB) blijkt dat het verslag van de commissaris in een ziekenhuis meestal de vorm van een verklaring onder voorbehoud aanneemt. Dit omwille van de complexe inschatting van de inhaalbedragen (Cornelis, 2012). Dit oordeel wordt door de commissaris, eventueel bijgestaan door de manager van het auditteam, voorgelegd op de Algemene Vergadering van de desbetreffende organisatie. Uit evidentie in de literatuur en volgens Cornelis (2012) verloopt het auditproces in zowel de profit- als de ziekenhuissector gelijk, maar ligt de aanpak anders. De aanpak van de auditor is in het ziekenhuis van een andere aard omwille van de maatschappelijke doelstellingen van de organisatie en omwille van boekhoudkundig specifieke elementen, beschreven onder 1.4. Tenslotte moet een honorarium betaald worden voor het uitvoeren van de externe audit. In de ziekenhuissector wordt de betaling van het mandaat gefinancierd door het budget financiële middelen (BFM). Het onderdeel B4, dat voorziet in forfaitaire vergoedingen voor bepaalde kosten, zorgt onder meer voor een vergoeding voor de bedrijfsrevisor (Decoster, 2012). Deze vergoeding bedraagt 40 euro per erkend bed voor de algemene ziekenhuizen (Decoster, 2012).
1.6 De toegevoegde waarde van de externe audit in de non-profit sector Zoals aangegeven heeft de externe audit in het algemeen als doel om de getrouwheid van de jaarrekening te waarborgen, zodat de verschillende gebruikers erop kunnen vertrouwen bij het nemen van beslissingen (Willekens, 2008). Naast deze wettelijke
15
opdracht groeit sinds de jaren negentig de nadruk op het creëren van een toegevoegde waarde van de externe audit voor de klant (Hellman, 2006). Humphrey & Moizer (1990) merkten in hun studie, waarbij ze externe auditoren interviewden omtrent hun taak, dat de focus zich verplaatste van een regulerend en controlerend karakter naar een nadruk op de service voor de klant. Beattie, Fearnley & Brandt (2000) zien een trend waarbij management meer en meer op zoek is naar bijkomende steun en advies van de externe auditor op het vlak van interne controle, sturing bij boekhoudtechnieken en algemeen sector advies. De audit moet als nuttig of bruikbaar worden ervaren door de klant. Hellman (2006) benoemt dit met de term ‘usefullness’. De externe auditor moet met andere woorden responsief zijn voor de noden van de klant. Dit responsieve karakter van de externe auditor is een belangrijke factor voor de klanttevredenheid volgens Behn et al. (1997). Ook in de non-profitsector blijkt deze service voor de klant belangrijk te zijn. Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) en Verbruggen et al. (2011) duiden in hun onderzoeken bij verschillende non-profit organisaties het belang aan van de dienstverlening van de auditor. Maar met betrekking tot de non-profit sector wijzen Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) op een hoge kost (in termen van geld, energie en tijd) bij het instellen van een externe audit in non-profit organisaties en duiden op de screening van de financiële verslagen door een andere partij of overheid. Deze feiten lijken de voordelen van een externe audit voor non-profit organisaties eerder te beperken volgens Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012). Maar de non-profit organisaties geven in het grootschalige onderzoek van Verbruggen et al. (2011) weer dat de externe audit een voordeel biedt voor: het verantwoorden van subsidies, het verstevigen van de geloofwaardigheid naar stakeholders, het aanbieden van boekhoudkundig advies en het verbeteren van de interne controle. Volgens Verbruggen et al. (2011) en Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) zijn non-profit organisaties in België overtuigd van de meerwaarde van de externe audit en zijn ze zeer tevreden over de geleverde auditdienst.
16
2
Competentie van de externe auditteamleden
In dit onderdeel wordt de competentie van het externe auditteam, zijnde de commissaris en zijn teamleden onder de loep genomen. In deze context wordt een zijstap gemaakt naar de concepten ‘keuzeproces voor een auditkantoor’ en de ‘auditor-auditee relatie’. In de overweging om voor een bepaald auditkantoor te opteren speelt de competentie van het auditkantoor immers een belangrijke rol. Uit recente auditliteratuur blijkt verder ook dat de relatie tussen auditor en auditee bijdraagt tot de competentie van de auditor (Power, 1995).
In dit onderdeel worden de essentiële componenten die bijdragen tot
auditor competentie beschreven en schematisch voorgesteld in een model. Het onderzoek van Verbruggen et al. (2011) 14, het enige in zijn soort, met betrekking tot perceptie van de auditor in de verenigingssector biedt sterke aanvullingen in deze context.
2.1 Beschrijving van het externe auditteam Een externe audit wordt door een team van auditoren uitgevoerd onder leiding van een commissaris. De term auditor verwijst volgens de International Federation of Accountants (IFAC) naar de persoon of personen die de audit uitvoeren. Volgens Anderson, Giese & Booker (1970) is het auditteam triangulair van aard. De basis bestaat uit de relatief ongetrainde en onervaren juniors, en alle hogere niveaus vormen een kleiner deel van het team (Anderson, Giese & Booker, 1970). Ook Bamber (1983) bevestigt dat een auditteam wordt gekenmerkt door een hiërarchische structuur en verdeling van taken. Tan & Jamal (2001) onderscheiden in het auditteam de auditoren of ‘managers’ die het werk reviewen, en de auditoren of ‘seniors’ die het voorbereidingswerk uitvoeren. Herrbach (2001) maakt onderscheid tussen de commissaris of ‘the principal or partner’ en de andere auditteam leden of ‘the agents’. In de aanwezige auditkantoren in België blijkt veelal het onderscheid te worden gemaakt tussen junior-, senior- en manager auditoren. De juniors zijn personen met 14
Verbruggen et al. (2011) selecteerden 1000 verenigingen/stichtingen en gingen na hoe zij de rol van de commissaris-revisor percipieerden doordat de aanstelling in vele verenigingen en stichtingen verplicht is geworden na de wet van 2 mei 2002.
17
weinig ervaring, de seniors zijn personen met al wat meer ervaring en bezitten een bepaalde expertise en tenslotte onderscheidt men nog de managers, deze personen hebben een specifieke expertise in de auditfunctie. Het doorgroeien van de ene functie naar de andere is afhankelijk van de selectieprocedures binnen het auditkantoor. Figuur 2 duidt op het doorgroeiproces als auditor bij Deloitte België.
Figuur 2: Doorgroeiproces als auditor bij Deloitte België
Bron: Deloitte België
Bamber (1983) en Herrbach (2001) halen aan dat externe auditoren grotendeels hun oordeel vormen op basis van de audit van ondergeschikten. In de praktijk kan dit geïllustreerd worden aan de hand van het feit dat de commissaris zijn oordeel baseert op het werk van de ondergeschikte auditoren (juniors, seniors en managers). De commissaris die door het ziekenhuis wordt aangesteld heeft de leiding over het auditteam en maakt het commissaris verslag op, maar komt bijna nooit op de werkvloer. Deze persoon wordt in een Big 4 auditkantoor zoals Deloitte aangeduid met de term ‘partner’.
In het grootschalige onderzoek bij 1000 Belgische verenigingen van
Verbruggen et al. (2011) was 88,49% van de respondenten tevreden over de prestaties van hun externe auditteam. In deze scriptie wordt de focus gelegd op de competentie van het volledige auditteam, zijnde de commissaris en zijn teamleden.
18
2.2 Keuze van het externe auditteam Vooraleer een auditproces kan opgezet worden moet een geschikt extern auditkantoor worden gekozen. Beattie & Fearnley (1995) trachtten fundamentele aspecten van de keuze voor een geschikte externe auditor te onthullen in de for-profitsector. Aan de hand van een onderzoek bij Britse for-profit organisaties kwamen ze tot de vaststelling dat er een significant verschil bestond in het keuzeproces naar een extern auditkantoor tussen verschillende organisaties. In het algemeen zijn kennis, de werkrelatie, reputatie, kwaliteit, ‘waar voor je geld’ krijgen en de mogelijkheid om non-audit services aan te bieden de belangrijkste keuzecriteria. Addams & Allred (2002) halen competentie aan als het belangrijkste criterium voor de keuze van een externe auditor. Stanny et al. (2000) wijzen op het belang van de persoonlijkheid en de persoonlijke aandacht van de externe auditor als keuzecriterium. Deze laatste onderzoekers leggen wel de nadruk op het feit dat deze aspecten moeten kaderen binnen een professionele relatie. Verder blijkt uit de auditliteratuur een toenemende nadruk op de non-audit services. Humphrey & Moizer (1990) stellen dat de externe audit meer en meer aanzien wordt als een dienst voor een klant dan een louter controlegebeuren. Zo wijzen Reheul, Van Caneghem & Verbruggen, 2012, op de voordelen van de adviesverlening van het externe auditteam voor het interne controlesysteem. Tenslotte speelt de prijs ook een niet onbelangrijk gegeven, zoals blijkt uit het bovenstaande onderzoek van Beattie & Fearnley (1995). Het enige onderzoek omtrent dit aspect in de non-profit wereld is het onderzoek van Verbruggen et al. (2011). Verbruggen et al. (2011) peilden onder andere naar de keuzecriteria voor een welbepaald auditkantoor in hun grootschalig onderzoek bij verenigingen, waarbij competentie, deontologie, het honorarium, de relatie en de praktische uitvoering als belangrijke keuzecriteria werden aangehaald. Hierbij werd competentie niet verder gedefinieerd en werd geen onderscheid gemaakt tussen de verschillende soorten verenigingen zoals vzw-ziekenhuizen. Op basis van deze evidentie blijkt competentie een niet onbelangrijk gegeven te zijn als keuzecriterium. Dit wordt ook verwacht in het case-study onderzoek bij ziekenhuizen, samen
met
de
criteria
prijs/honorarium,
de
persoonlijke
relatie
en
de
adviesmogelijkheid.
19
2.3 Relatie externe auditteam en geauditeerde De relatie tussen beide partijen is van belang voor de auditkwaliteit volgens Richard (2011); Beattie, Fearnley & Brandt (2000) en Power (1995). ‘A good audit requires good relationships’ (Richard, 2011, p. 158). Volgens het kwalitatief onderzoek van Richard (2011) blijkt dat zowel een duale relatie, professioneel en persoonlijk, als vertrouwen de belangrijkste kenmerken zijn van een goede relatie tussen auditor en auditee. Een relatie tussen auditor en auditee moet gebaseerd zijn op professionele standaarden en worden aangevuld met een interpersoonlijke link die tot stand komt door de frequentie van contacten, de wederzijdse diensten en de emotionele intensiteit die ontstaat op welbepaalde momenten (Richard, 2011). Volgens haar moet de relatie geherdefinieerd worden naar een ‘peers relationship’, een relatie waarbij de personen zich zien als gelijken. Volgens Richard (2011) is een dergelijke relatie belangrijk voor het welslagen van het auditproces. Volgens Beattie, Fearnley & Brandt (2000) is de relatie een continu coöperatief proces om te komen tot een consensus waarbij problemen worden geïdentificeerd en worden aangepakt op het moment wanneer ze verschijnen. Ten tweede stellen ze dat er een duidelijke adviescomponent aanwezig is in de interactie. Ook Richard (2011) haalt dit aan door te wijzen op het feit dat organisaties naast een controleur ook een adviseur willen; een persoon waarmee ze kunnen praten en aan wie ze raad kunnen vragen. Beattie, Fearnley & Brandt (2004) stellen in een verder onderzoek dat het complexe, interactieve en beoordelende auditproces een hoog niveau van interpersoonlijke vaardigheden vereist van de auditor. Power (1995) stelt zelfs dat de competentie van de auditor niet zomaar kan worden aangenomen op basis van zijn ervaring of kennis maar dat zijn competentie moet groeien vanuit de sociale processen tijdens het auditproces. Hier draagt de relatie duidelijk bij tot de competentie van de auditor. Verbruggen et al. (2011) stellen in hun onderzoek in de verenigingssector vast dat een goede relatie, een goed contact tussen commissaris en het management meer van belang is dan het contact tussen management en de andere auditoren. Ook zij benadrukken de professionele houding in de auditor-auditee relatie. In een ander onderzoek onderzochten Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) auditor-performantie
20
percepties bij 1500 Belgische non-profit organisaties op een kwantitatieve manier. Volgens dit onderzoek wordt de tevredenheid van de mensen van de nonprofitorganisatie gerelateerd aan de werkrelatie tussen de auditor en auditee. Verbruggen et al. (2011) concludeerden dat verenigingen en stichtingen heel tevreden zijn over de relatie met de bedrijfsrevisor. Deze schaarse auditliteratuur over nonprofitorganisaties haalt duidelijk het belang van de relatie tussen de twee partijen aan.
2.4 Het concept ‘auditor competentie’ Wat is competentie? Competentie is een zeer breed begrip, volgens een online woordenboek (Encyclo, 2013): ‘een geïntegreerd geheel van kennis en inzicht, vaardigheden en attitudes. Het is het vermogen om beroepstaken die essentieel zijn voor een functie/rol adequaat te verrichten’. In de Engelstalige literatuur bestaan twee begrippen voor competentie, waarbij competence verwijst naar een werkgebonden concept en competency verwijst naar een persoonsgebonden concept (Lievens, 2012). Schippman et al. (2000) stellen dat er een terminologische verwarring heerst rond het begrip competentie. Uit de studie van Schippman et al. (2000) bij wetenschappelijke onderzoekers werd geen consensus gevonden over een standaarddefinitie. Volgens Schippman et al. (2000) staat dit in contrast met het wetenschappelijk denken waarbij gepoogd wordt om te komen tot toetsbare constructen. Cheetham & Chivers (1996) stelden een holistisch model voor professionele competentie op. Ook volgens hen is competentie zeer moeilijk te definiëren. ‘Competence, in any sphere of work, can be a difficult concept to pin down. It is particular difficult when it relates to professional occupations where roles can be complex and the knowledge and skills involved many and varied’ (Cheetham & Chivers, 1996, p. 20). In hun model trachten ze professionele competentie te conceptualiseren (zie figuur 3). Aan de basis van het model staan de ‘core competenties’: kennis/cognitieve competentie: het bezitten van de geschikte werkgerelateerde kennis en het vermogen om dit effectief te gebruiken
21
functionele competentie: het vermogen om een reeks van taken effectief uit te voeren om zo specifieke uitkomsten te produceren persoonlijke of gedragsmatige competentie: het vermogen om geschikte en observeerbare gedragingen aan te nemen in werk-gerelateerde situaties waarden/ethische competentie: het bezitten van geschikte persoonlijke en professionele waarden en het vermogen om klare oordelen te vormen in werk-gerelateerde situaties Elk van deze bovenstaande competenties bestaan uit verschillende bestanddelen. Bovenaan
worden
de
metacompetenties
vernoemd,
zoals
communicatie,
zelfontwikkeling, creativiteit, analyse en problemen oplossen. De meta-competenties, de vier basis competenties en de verschillende bestanddelen interageren en creëren specifieke uitkomsten (Cheetham & Chivers, 1996). Deze elementen kunnen geobserveerd of gepercipieerd worden en de professionele competentie verklaren van het individu (Cheetham & Chivers, 1996).
Figuur 3: Het model van professionele competentie Bron: Cheetham, G., & Chivers, G. (1996). Towards a holistic model of professional competence. Journal of Europian Industrial Training, p. 27.
22
Wat is auditor competentie? Volgens Lee & Stone (1995, p. 1171) is competentie van de auditor: ‘A state of expertise sufficient to achieve explicit audit objectives’. Om specifieke expertise of competentie te verkrijgen in het auditen moet men verschillende stappen doorlopen en groeit men dan van regelafhankelijkheid naar het afgaan op de eigen intuïtie door ervaring (Lee & Stone, 1995). Volgens Lee & Stone (1995) houdt het laatste stadium of de ‘expertise-stage’ een proces in waarvan opleiding, training en ervaring een essentieel deel uit maken. Ook Bedard en Chi (1993) hebben getracht het auditen te conceptualiseren in verschillende gelijkaardige fasen. Uit de auditliteratuur blijkt dat een auditor met duidelijke competentie bijdraagt tot een kwaliteitsvolle audit, dit in tegenstelling tot auditoren met minder competentie (Schelker, 2012). Verder verhogen competente auditoren de betrouwbaarheid van hun uitgebrachte informatie (Schelker, 2012). In het onderzoek bij Belgische verenigingen van Verbruggen et al. (2011) wordt de competentie van het auditteam aangehaald als determinant voor de tevredenheid van de verenigingen. Het concept ‘competentie’ wordt in de studie van Verbruggen et al. (2011) verder niet gedefinieerd. In de literatuur worden expertise en competentie vaak als synoniemen gehanteerd.
Nadruk op competentie in de auditwereld In alle sectoren neemt de nadruk op de competentie van de professional de laatste decennia steeds toe. Hassall, Dunlop & Lewis (1996) stellen in hun onderzoek naar de professionele competentie van de interne auditor, dat het huidige commerciële en politieke klimaat alle professies dwingt om constant hun activiteitengebied opnieuw te bekijken naar relevantie. Alle professies moeten zich de vraag stellen hoe zij zich richten op de noden en verwachtingen van de gebruikers van hun diensten (Hassall, Dunlop & Lewis, 1996). De gebruikers van verschillende soorten services, ook auditservices, stellen meer dan ooit de eis tot professionele competentie. De auditwereld werd verder de laatste decennia geterroriseerd door tal van fraudeschandalen waardoor de vraag naar competente auditoren zich stelde (Duff, 2004; Palmer, Ziegenfuss & Pinsker, 2004 en Reheul et al., 2012). De nieuwe regelgevingen en auditstandaarden
23
zouden het publieke vertrouwen moeten herwinnen volgens Palmer, Ziegenfuss & Pinsker (2004). Maar Holm & Zaman (2012) stellen acht jaar later vast dat auditkantoren nog steeds worden geconfronteerd met de druk om het vertrouwen in het auditgebeuren te herstellen.
Essentiële componenten van auditor competentie Omwille van de bestaande terminologische verwarring rond competentie (Schippman et al., 2000) is het moeilijk om een eenduidige definitie te formuleren als uitgangspunt voor het onderzoek. Door verschillende onderzoekers wordt gewezen op het belang van kennis, inzichten, vaardigheden en attitudes die nodig zijn om een bepaalde taak of functie naar behoren uit te voeren (Cheetham & Chivers, 1996 en Lee & Stone, 1995). Uitgaande van deze stelling werd in de auditliteratuur gezocht naar aspecten die nodig zijn om de auditfunctie naar behoren uit te voeren. In die literatuur ligt de nadruk op kennis, ervaring en onafhankelijkheid om de externe audittaak goed uit te voeren. Daarnaast kunnen ook componenten worden onderscheiden die van invloed zijn op de kennis, inzichten, vaardigheden en attitudes van de externe auditor zoals het krijgen van supervisie. Al deze aspecten worden samengebracht in een model dat later in het casestudy onderzoek wordt getoetst bij het financieel management van ziekenhuizen. Daar wordt de vraag gesteld of dezelfde componenten deel uitmaken van auditor competentie in de ziekenhuissector en of deze al dan niet gepercipieerd worden door het financieel management. Gelet op de grote overeenkomsten in het auditproces tussen for-profit- en ziekenhuissector en gebaseerd op onderstaande evidentie worden bij de geformuleerde componenten telkens twee hypotheses geformuleerd met betrekking tot auditor competentie in de ziekenhuissector. Kennis Volgens Addams & Allred (2002); Bedard & Chi (1993); Bonner & Lewis (1990); Messier & Schneider (1988) en Uyar & Gungormus (2011) moet de auditor over voldoende kennis beschikken om zijn audittaak naar behoren uit te voeren. In de
24
literatuur vormt het begrip kennis een overkoepelend begrip voor de technische kennis van de auditor, de specifieke kennis van de sector en de kennis van de klant. Het aspect kennis draagt in belangrijke mate bij tot de competentie van de externe auditor. Omwille van het belang van kennis wordt het model van kennisverwerving aangehaald.
Figuur 4: Model van kennisverwerving
Bron: Van Kuijck, J.R.H.J. (2000). Een pleidooi voor veldonderzoek in auditing. Maandblad voor accountancy en bedrijfseconomie, p.449.
In dit model, ontwikkeld door Libby & Luft (1993), bepalen ervaring en het individueel probleem oplossend vermogen het verkrijgen van kennis (Van Kuijck, 2000). Verder bepalen individueel probleemoplossend vermogen en kennis de auditexpertise. De ontwikkeling van deze kennis is een gradueel proces dat zich over verschillende jaren spreidt en van beginnelingen experten maakt (Van Kuijck, 2000). Beattie, Fearnley & Brandt (2004) stellen dat auditen een hoog niveau van technische kennis vereist. Volgens Bonner & Lewis (1990) is algemene vakkennis noodzakelijk om een goede expert performantie neer te zetten. Bovenstaande onderzoekers verrichtten voornamelijk onderzoek naar de technische kennis dat kennis van boekhouding, relevante wetgeving en auditprocedures inhoudt. Algemeen kan technische kennis onderverdeeld worden in declaratieve en procedurele kennis (Campbell, 1993 in Lievens, 2012 & Van Kuijck, 2000). Declaratieve kennis heeft betrekking op kennis van feiten en definities zoals deze op de schoolbanken worden gedoceerd. Procedurele kennis betreft de regels en stappen die noodzakelijk zijn om de taken uit te voeren (Campbell, 1993 in Lievens, 2012). Volgens Van Kuicjk (2000)
25
moet de declaratieve kennis aanwezig zijn vooraleer procedurele kennis kan verkregen worden. De procedurele kennis wordt verkregen tijdens de professionele carrière. Verder is kennis van de welbepaalde sector ook essentieel voor een goede audit. Specifieke kennis is volgens Lievens (2012) de kennis en vaardigheden die gebonden zijn aan bepaalde sectoren. Zoals aangehaald onder 1.4 is de ziekenhuissector zeer complex inzake financiering. Kilesse & Vanstapel (2004) stellen dat het meer dan noodzakelijk
is
dat
boekhoudwetgeving,
de de
auditor sociale-
kennis en
heeft fiscale
van
de
wetgeving
vzw-wetgeving, en
de
de
diverse
overheidsmaatregelen. Inzake subsidiëring in de ziekenhuissector zal de auditor zich moeten informeren over de mechanismes van de subsidiëring, de types van subsidies en de gekoppelde rechten en verplichtingen voor de subsidie ontvangende vzw (Kilesse & Vanstapel, 2004). Volgens Verbruggen et al. (2012) is kennis m.b.t. de non-profitsector nog niet voldoende aanwezig in de auditwereld. Volgens Verbruggen et al. (2012) kan deze grote heterogeniteit in de regelgeving resulteren in bijkomende werklast voor en onbegrip bij alle betrokken partijen zoals de auditoren. Uyar & Gungormus (2011) daarentegen halen aan in hun onderzoek dat kennis m.b.t. ziekenhuisaccounting en publieke sector accounting weinig tot niet vereist is door de ondervraagde auditoren. Richard (2011) haalt aan dat inzicht hebben in de business en de noden van de cliënt, een belangrijke vereiste is voor een auditor zodat een persoonlijke service kan geleverd worden. Maar volgens
Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) hebben
auditfirma’s nog onvoldoende inzicht in de werking en de verwachtingen van hun cliënten, hoewel het hen meer voordelen zou kunnen opleveren. Hypothese 1a: Het financieel management haalt kennis als belangrijke component van auditor competentie aan. Hypothese 1b: Het financieel management percipieert een sterke technische kennis, een matige sectorkennis en beperkte kennis van de klant bij het externe auditteam. Onafhankelijke- en ethische houding Onafhankelijkheid van de auditor wordt gedefineerd als : ‘A state of mind in which the auditor conducts the audit with integrity and honesty’ (Lee & Stone, 1995, p.1173).
26
Fearnley & Brandt (2004) benadrukken ook het belang van de integriteit van het werk van de auditor. Bovenstaande onderzoekers benadrukken een eerlijke en betrouwbare houding van de externe auditor, in samenhang met de sociale en ethisch opgelegde normen. DeFond et al. (2002) definieert onafhankelijkheid van de commissaris als de kans dat de commissaris een fout in de financiële rapporten rapporteert. Volgens Dopuch et al. (2003) heeft de commissaris er belang bij om als onafhankelijk persoon op te treden, op die manier moet hij niet vrezen om reputatie te verliezen. Volgens Lee & Stone (1995) verhoogt auditor onafhankelijkheid de kans op een mening die consistent is met de gegevens die worden geaudit. De onafhankelijkheid van de externe auditor werd in vraag gesteld tijdens de talloze schandalen in de auditwereld (Cooper & Neu, 2006). De onafhankelijkheid is sindsdien een belangrijke pijler in de strenge beroepsethiek en plichtenleer waaraan de bedrijfsrevisor onderworpen is. Dit wordt wereldwijd ondersteund en vereist een voortdurende aandacht (Flint, 2004). Deze onafhankelijke houding of attitude draagt in belangrijke mate bij tot auditor competentie. Het IBR (2008) formuleerde normen inzake de onafhankelijkheid van de bedrijfsrevisor, deze traden in werking op 29 juni 2008. ‘Zonder afbreuk te doen aan de wettelijke en reglementaire bepalingen, moet de bedrijfsrevisor zich in alle onafhankelijkheid kwijten van zijn mandaten die hem zijn toevertrouwd als commissaris,
zowel
voor
wat
betreft
de
geestelijke
als
de
schijnbare
onafhankelijkheid15’ (IBR, 2008, p. 4). Het IBR stelt ook dat een bedrijfsrevisor geen wettelijke controle mag uitvoeren in de gecontroleerde entiteit wanneer een bepaalde relatie bestaat met die entiteit. Tan & Jamal (2001) wijzen nog op een ander aspect van onafhankelijkheid of objectiviteit, zij stellen dat de mogelijkheid om het werk van ondergeschikte auditoren objectief te evalueren bijdraagt tot auditor competentie. Onafhankelijkheid richt zich dus niet enkel naar de klant maar ook naar medewerkers toe volgens Tan & Jamal
15
Geestelijke onafhankelijkheid: ‘een morele houding waarbij alleen rekening wordt gehouden met de te nemen beslissingen in het kader van de uitvoering van het mandaat’ (IBR, 2008, p. 4). Schijnbare onafhankelijkheid: ‘het vermijden van feiten en situaties die van belang zijn dat een derde ertoe kunnen brengen het vermogen van de bedrijfsrevisor om objectief te handelen, in twijfel te trekken’ (IBR, 2008, p.4).
27
(2001). Ook betrouwbaar omgaan met verkregen gegevens hoort bij deze verantwoorde ethische houding (Uyar & Gungormus, 2011). Hypothese 2a: Het financieel management haalt een onafhankelijke en ethische houding aan als component dat bijdraagt tot auditor competentie. Hypothese 2b: Het financieel management percipieert een sterke onafhankelijke- en ethische houding bij het externe auditteam. Ervaring Volgens Bonner & Lewis (1990) is ervaring een primaire determinant voor auditor competentie. Er zijn drie onderliggende componenten aan werkervaring: de duur van de ervaring, de aard van de ervaring en de interactiecomponent (Tesluk en Jacobs, 1998 in Lievens, 2012). De aard van de ervaring verwijst naar de complexiteit van de taken uitgevoerd in een bepaalde job. De interactiecomponent slaat op de densiteit en de intensiteit van de ervaringen (Tesluk en Jacobs, 1998 in Lievens, 2012). In de auditwereld wordt een duidelijk onderscheid gemaakt tussen de ervaring van junior auditoren (pas afgestudeerde auditoren) en senior auditoren (auditoren die al enkele jaren werkervaring hebben). Maar auditoren met hetzelfde aantal jaren ervaring hebben daarom niet dezelfde expertise doordat eigen ervaringen en training andere kennis en andere performantie teweegbrengen (Libby, 1989 in Bonner & Lewis, 1990). Ashton, 1989 in Bonner & Lewis, 1990, vond zelfs dat het aantal jaren ervaring niet correleert met het beoordelen van financiële fouten. Bonner & Lewis (1990) stellen daarom dat ervaring een te nauwe parameter is voor auditor competentie. Ook Power (1995) sluit hierbij aan en stelt dat men niet mag afgaan op het aantal jaren ervaring als men de competentie van de auditor wil beoordelen. Volgens Messier & Schneider (1988) is ervaring het sterkst gerelateerd aan competentie, welliswaar bij de interne auditor. Hypothese 3a: Het financieel management stelt dat ervaring bijdraagt tot auditor competentie. Hypothese 3b: Het financieel management percipieert voldoende ervaring bij de commissaris en manager van het externe auditteam.
28
Soft skills Volgens Juchno (2007) vormen de persoonlijke kwaliteiten (zoals eerlijkheid, verantwoordelijkheid, enz.) samen met de interpersoonlijke vaardigheden (zoals communicatie, onderhandelen, enz.) de soft skills. Soft skills worden ook wel gedefinieerd als vakoverstijgende competenties. Deze kwaliteiten en vaardigheden voegen waarde toe aan de audit activiteit en creëren opportuniteiten. Juchno (2007) haalt als belangrijkste vaardigheid het communiceren van de auditor aan, waardoor informatie gemakkelijker wordt verkregen en bijkomende inzichten sneller tot stand komen. Naarmate de carrière van de auditor vordert hoe belangrijker de soft skills worden (Juchno, 2007). Ook andere onderzoekers halen het belang van soft skills aan. Uyar & Gugormus (2011) stellen dat het werken in team een vereiste vaardigheid is voor een auditor en bijdraagt tot een competente uitvoering van de audittaak. Beattie, Fearnley en Brandt (2004); Palmer, Ziegenfuss & Pinsker (2004) en Uyar & Gungormus (2011) stellen verder dat interpersoonlijke- en communicatievaardigheden belangrijke vaardigheden zijn volgens ondervraagde auditoren. Hypothese 4a: Het financieel management stelt dat soft skills zoals inlevingsvermogen en communicatievaardigheden bijdragen tot de competentie van de externe auditor. Hypothese 4b: Het financieel management percipieert voldoende soft skills bij de leden van het externe auditteam. De relatie Power (1995) stelt dat de competentie van de auditor niet zomaar kan worden aangenomen op basis van zijn ervaring of kennis maar dat zijn competentie moet groeien vanuit de sociale processen tijdens het auditproces. Volgens Power (1995) draagt de relatie bij tot de competentie van de externe auditor. Omwille van de overzichtelijkheid werd het concept ‘relatie tussen externe auditteam en geauditeerde’ behandelt onder 2.3. Dit concept vormt immers ook een belangrijk onderdeel in het kwalitatief onderzoek.
29
Hypothese 5a: Het financieel management meent dat de relatie tussen hen en het auditteam bijdraagt tot de competentie van de auditoren. Hypothese 5b: Het financieel management percipieert een goede relatie met het externe auditteam. Supervisie Messier & Schneider (1988) formuleren dat supervisie krijgen bijdraagt tot de competentie van de interne auditor. Onder supervisie moeten volgende drie aspecten begrepen worden volgens Messier & Schneider (1988): het reviewen van werkdocumenten en procedures, het plannen van het werk en het opmaken van een systeem van gedefinieerde verantwoordelijkheden. Naar alle waarschijnlijkheid draagt supervisie binnen het externe auditkantoor ook bij tot de competentie van de externe auditor. Volgens Lievens (2012) ontwikkelen personeelsleden hun competentie door effectieve contacten met meer ervaren personen binnen de organisatie. Lievens (2012) maakt het onderscheid tussen een mentor en een coach. Een mentor is een uitstekend en ervaren personeelslid dat drie belangrijke rollen vervult: de minder ervaren persoon ondersteunen, de prestaties van de persoon vebetert en de carrière van de persoon vooruithelpt (Lievens, 2002). Een coach daarentegen werkt samen met de persoon in kwestie om hem te motiveren tot het ontwikkelen van zijn vaardigheden (Lievens, 2002).
Hypothese 6a: Het financieel management stelt dat supervisie bijdraagt tot auditor competentie. Hypothese 6b: Het financieel management percipieert voldoende supervisie binnen het externe auditteam. Continu bijscholen Messier & Schneider (1988) en Uyar & Gungormus (2011) stellen dat continu bijscholen
essentieel
is
voor
de
competentie
van
de
auditor.
Ook het IBR stelde een norm op met betrekking tot de bijscholing voor de auditor. ‘Elke revisor moet gemiddeld per jaar tenminste 40 effectieve uren aan activiteiten besteden
30
die bijdragen tot zijn blijvende professionele ontwikkeling door het aanscherpen van zijn beroepskennis’ (IBR,
2007). Volgens de IBR-norm moet de auditor zich
vervolmaken in de volgende drie vakgebieden: de controle, de plichtenleer en de boekhouding. De auditor moet verder ook blijk geven van een adequate kennis in de volgende vakgebieden: het recht, de fiscaliteit, de informatica, het management van het communiceren, de bedrijfseconomie en de sociale vaardigheden (IBR, 2007). Hypothese 7a: Het financieel management stelt dat continue bijscholing bijdraagt tot de competentie van de externe auditor. Hypothese 7b: Het financieel management percipieert dat er voldoende wordt bijgeschoold binnen het externe auditteam. Computer- en software vaardigheden Auditoren moeten volgens Rezaee & Reinstein (1998) inspelen op de impact van elektronische en technologische veranderingen op hun auditprocedures. Palmer, Ziegenfuss & Pinsker (2004) halen computervaardigheden aan als noodzakelijk voor beginnende auditoren. Naast de praktische computervaardigheden stellen Rezaee & Reinstein (1998) ook de eis aan auditoren om een kritische kijk te hebben op de beveiliging van elektronische data. Deze vaardigheid wordt steeds meer aanzien als een noodzakelijke component van auditor competentie. Hypothese 8a: Het financieel management stelt dat computer- en softwarevaardigheden bijdragen tot de competentie van de externe auditor. Hypothese 8b: Het financieel management percipieert voldoende computer- en softwarevaardigheden bij het externe auditteam. Interne auditor / interne controlesysteem Externe auditoren vertrouwen dikwijls op andere professionals voor de controle van de financiële verslagen van hun klanten (Haron et al., 2004). In grote organisaties vertrouwen ze op het werk van de interne auditoren. Dit resulteert immers in kostenbesparingen voor de klant (Haron et al., 2004). De competente uitvoering van de audittaak door de externe auditoren is met andere woorden afhankelijk van het werk van
31
de interne auditor. Auditstandaarden leggen externe auditoren op om te bepalen in welke mate ze kunnen vertrouwen op het werk van de interne auditor met als doel zekerheid te verschaffen over de betrouwbaarheid van de financiële jaarrekening (Haron et al., 2004). Hypothese 9a: Het financieel management stelt dat het werk van de interne auditdienst bijdraagt tot de competentie van de externe auditor. Hypothese 9b: Het financieel management percipieert een goed uitgebouwde interne auditdienst.
Essentiële componenten voor auditor competentie: een model Bovenstaande evidentie kan schematisch als volgt worden voorgesteld:
Kennis Onafhankelijke / ethische houding
Interne audit
Computer -vaardigheden
Ervaring
AUDITOR COMPETENTIE
Supervisie
Relatie Continue bijscholing
Soft skills
Figuur 5: Essentiële componenten voor auditor competentie: een model
32
Case-study onderzoek 1
Probleemstelling
Volgens Verbruggen et al. (2011) is onderzoek naar de perceptie van de audit in de nonprofit sector zeer schaars. En aangezien ook evidentie omtrent externe auditor competentie in de ziekenhuissector zelfs onbestaande is, is het aangewezen dit aspect te exploreren. De garantie van professionele competentie is meer dan ooit aanwezig door de eis tot professionele competentie en door talloze fraudeschandalen (Duff, 2004; Palmer, Ziegenfuss & Pinsker, 2004 en Reheul et al., 2012). De case-study methodologie
is
een
geschikte
aanpak
ter
exploratie
van
dit
concept.
Onderstaand multiple case-study tracht de leemte in de evidentie aan te vullen en een antwoord te formuleren op de vraag hoe het financieel management de competentie van het externe auditteam percipieert.
2
Methodologie
2.1 Keuze methode Om de percepties van financieel managers omtrent de competentie van de leden van het externe auditteam in ziekenhuizen te exploreren, is de case-study methode aangewezen. Yin (2009) stelt dat deze methode geschikt is voor onderzoeksvragen die het waarom of het hoe van een fenomeen nagaan, waarbij de onderzoeker geen controle kan uitoefenen op de situatie of het fenomeen en waarbij het gaat om actuele situaties. De onderzoeksvraag in deze masterproef voldoet aan bovenstaande criteria. De case-study methodiek wordt in vele onderzoeksdomeinen
gehanteerd,
oorspronkelijk
het
vaakst in sociologie en psychologie. Maar sinds kort wordt deze onderzoeksmethode ook gevonden in de economische- en boekhoudliteratuur waarmee ook daar complexe, sociale fenomenen worden onderzocht en beschreven (Yin, 2009). Een voorbeeld
33
daarvan is het case-study onderzoek omtrent de auditor-cliënt interactie van Hellman (2006).
2.2 Case-beschrijving Drie vzw-ziekenhuizen uit West-Vlaanderen vormen de cases van dit case-study onderzoek. Het gaat om drie algemene ziekenhuizen waar zowel chronische als acute zorg wordt verleend aan patiënten. Specifiek gaat het om een groot vzw-ziekenhuis dat bestaat uit 1066 bedden verspreid over vier campussen (ziekenhuis 1), een middelgroot vzw-ziekenhuis bestaande uit 476 bedden (ziekenhuis 2) en een klein vzw-ziekenhuis met 224 bedden (ziekenhuis 3). In de drie ziekenhuizen wordt de dagelijkse leiding opgenomen door een Algemeen Directeur. Verder heeft de Raad van Bestuur beslissingsbevoegdheid over beleidsaangelegenheden. De Algemene Vergadering stelt de commissaris aan. Ziekenhuis 1 werkt samen met een lokaal auditkantoor en het auditteam dat bij hen over de vloer komt bestaat uit twee commissarissen, een manager van het auditteam en een 4-tal junior en senior auditoren. De commissarissen komen enkel langs op de Algemene Vergadering waar het auditverslag wordt voorgelegd (maand juni). De rest van het team is
bijna
altijd
aanwezig
tijdens
het
effectieve
auditproces.
Ziekenhuis 2 werkt samen met een Big 416 auditkantoor. Het auditteam dat in ziekenhuis 2 ter plaatse komt bestaat uit een commissaris, de manager van het auditteam en een 4 à 5 tal junior en senior auditoren. De commissaris komt enkel langs op de Algemene Vergadering waar het auditverslag wordt voorgelegd (maand juni). De manager van het auditteam komt sporadisch langs tijdens het auditproces zelf. Ziekenhuis 3 werkt samen met een middelgroot auditkantoor. Het externe auditteam in dit ziekenhuis bestaat uit de commissaris, de manager van het auditteam en 1 à 2 junior en senior auditoren. De commissaris komt enkel langs op de Algemene Vergadering
16
Met ‘de Big 4’ worden PWC, KPMG, Deloitte en Ernst & Young bedoeld.
. 34
waar het auditverslag wordt voorgelegd (maand juni). De overige teamleden zijn continu aanwezig tijdens het auditproces17. Er werd voor deze ziekenhuizen geopteerd omwille van de afstand. De namen van de organisaties worden niet bekend gemaakt omwille van betrouwbaarheidsredenen. Verder werd ervoor gekozen om slechts drie ziekenhuizen te selecteren door de korte tijdspanne voor de uitwerking van de masterproef.
2.3 Participanten De participanten van het case-study onderzoek waren in een eerste fase de financieel directeurs van ziekenhuis 1 (persoon 1) en ziekenhuis 3 (persoon 3) en de financieel beleidsmedewerker van ziekenhuis 2 (persoon 2). Deze drie respondenten zijn immers nauw betrokken bij het auditgebeuren in het ziekenhuis waar ze tewerkgesteld zijn. Hun taken zijn divers met betrekking tot de externe audit, zoals het plannen van de verschillende afspraken met het auditkantoor, het voorbereiden van de meetings met de auditteamleden,
overleg
plegen
met
de
auditoren
over
ziekenhuisspecifieke
aangelegenheden, enz. Omwille van deze betrokkenheid werd op deze personen een beroep gedaan om relevante informatie te verzamelen over de competentie van het externe auditteam. In een tweede fase werden de managers van het externe auditteam van de desbetreffende ziekenhuizen geïnterviewd. Deze personen werden door de twee financieel managers en door de financieel beleidsmedewerker aangeduid als contactpersoon om de gegevens uit het onderzoek terug te koppelen. Aan hen werd de vraag gesteld hoe men zorgt voor de gepercipieerde competentie en bijhorende componenten. Deze participanten worden respectievelijk benoemd als manager auditteam 1, manager auditteam 2 en manager auditteam 3.
17
Het onderscheid tussen de auditkantoren is gebaseerd op de onderverdeling van Declercq (2004). Zij maakt in haar onderzoek een onderscheid tussen Big 4 auditkantoren (hierboven vernoemd), middelgrote kantoren (zoals BDO) en kleine lokale kantoren.
35
2.4 Case-study design Het design dat wordt gehanteerd in deze masterproef is een multiple case-study design waarbij kwalitatieve informatie wordt verzameld omtrent de perceptie van de competentie van het externe auditteam. Hierbij vormen de drie ziekenhuizen de cases en is de perceptie van de competentie door het financieel management de focus. In onderstaande figuur wordt het design schematisch voorgesteld. Case: Ziekenhuis 1
Case: Ziekenhuis 2
Case: Ziekenhuis 3
Perceptie van de
Perceptie van de
Perceptie van de
competentie
competentie
competentie
auditteam 1
auditteam 2
auditteam 3
Fase 1
Manager auditteam 1
Manager auditteam 2
Manager
(lokaal auditkantoor)
(big 4 auditkantoor)
(middelgroot auditkantoor)
auditteam
3
Fase 2
Figuur 4: multiple case-study design
2.5 Case-study analyse De verzamelde gegevens worden verder aan de hand van twee case-study technieken volgens Yin (2009) geanalyseerd. De eerste techniek is het hanteren en toetsen van theoretische hypotheses op basis van doorgenomen evidentie (terug te vinden onder 2.4 ‘Het concept auditor competentie’). Een tweede gehanteerde strategie is het matchen van patronen, waarbij de bekomen gegevens uit de drie cases worden vergeleken met elkaar om op die manier verschillen en gelijkenissen vast te stellen.
2.6 Betrouwbaarheidsmaatregelen Volgens Yin (2009) wordt de betrouwbaarheid van een multiple case-study onderzoek verhoogt door het uitschrijven van een case-study protocol. Volgens Yin (2009) bevat
36
een case study protocol de procedures en de algemene regels waaraan de onderzoeker zich
moet
houden.
Het
protocol
leidt
de
onderzoeker
doorheen
het
dataverzamelingsproces en houdt de onderzoeker gefocust op het doel (Yin, 2009). Dit protocol bevindt zich in bijlage 1. Daarnaast worden de namen van de vzwziekenhuizen en de verschillende respondenten niet vernoemd om de vertrouwelijkheid van de informatie te bewaren. Verder werd er geopteerd voor data triangulatie om zo de betrouwbaarheid van de gegevens te verhogen. Naast het afnemen van interviews werden ook enkele relevante documenten ingekeken, zoals verslagen van meetings van auditteams. Verder werden de verscheidene interviews nauwkeurig opgenomen, getranscribeerd en in verschillende stappen geanalyseerd volgens de case-study analyse techniek van Yin (2009), zie 2.5 ‘case-study analyse’. Tenslotte werd elke geïnterviewde persoon een weerslag van het interview bezorgd om op die manier de bekomen informatie te toetsen. De feedback werd opgenomen in de resultaten.
3
Dataverzameling
In oktober 2012 werd per brief en per mail formeel contact opgenomen met de financieel directeurs van de drie ziekenhuizen. Deze brief bevindt zich in bijlage 2. Na verdere telefonische contacten werd de toestemming tot medewerking verkregen door de financieel directeurs van ziekenhuis 1 en 3. De financieel directeur van ziekenhuis 2 verwees door naar zijn financieel beleidsmedewerker. In februari 2013 werd gestart met de interviews bij deze participanten. Deze participanten worden samen benoemd met de term ‘financieel management’. Volgend daarop werd telefonisch contact opgenomen met de managers van de auditteams zodat in maart 2013 de interviews bij die personen werden afgenomen. Deze participanten worden benoemd met ‘managers auditteams’.
3.1 Interviews bij het financieel management De interviews bij het financieel management waren semi-gestructureerd van aard en in het interview werden volgende vijf delen onderscheiden: de achtergrond van de geïnterviewde, de keuze van het externe auditkantoor, de uitvoering van de externe
37
audit, de relatie tussen auditor en auditee en de perceptie van de competentie. Naast de perceptie van de competentie werden dus ook andere zaken bevraagd, op die manier werd een volledig beeld verkregen van het externe auditgebeuren en de relatie tussen beide partijen. Het laatste onderdeel omtrent auditor competentie was gebaseerd op de verzamelde evidentie omtrent het concept. In dit onderdeel werden de financieel managers bevraagd over het belang van de competentie-componenten voor het externe auditteam in de ziekenhuissector (onder meer aan de hand van quotes). Vervolgens werd nagegaan of die competenties al dan niet aanwezig zijn bij hun externe auditteam. De vragen van het semi-gestructureerde interview bevinden zich in bijlage 3. De interviews duurden minimum 50 minuten en maximum anderhalf uur en vonden plaats in een vergaderruimte of het kantoor waar de geïnterviewde tewerkgesteld was. De gekende en vertrouwde omgeving belemmert de geïnterviewde immers niet in het geven van informatie volgens Yin (2009). Met toestemming van de geïnterviewde personen werden deze interviews opgenomen en achteraf getranscribeerd. In onderstaande tabellen worden de verzamelde gegevens schematisch weergegeven. Aangezien de achtergrond van de geïnterviewde personen en het verloop van de externe audit gelijklopend zijn worden deze aspecten niet aangehaald. Tabel 3 geeft de verzamelde gegevens schematisch weer met betrekking tot het concept ‘keuze van de externe auditor’. In deze tabel worden de antwoorden geformuleerd op de volgende open vraag ‘wat is de reden voor de keuze van het auditkantoor? (zie bijlage 3). In de kolom ‘subcategorie’ worden de benoemde keuzecriteria door het financieel management weergegeven. Aangebrachte quotes van participanten vullen de aangegeven keuzecriteria aan. Tabel 3: Dataverzameling bij financieel management omtrent de keuze van de externe auditor
Categorie
Subcategorie
Quotes van participanten
Keuze van de externe auditor
- kennis van de ziekenhuissector
‘Het wordt als belangrijk ervaren dat er een goede sectorkennis is binnen het auditkantoor.’ (pers. 2) ‘Ziekenhuisboekhouding is heel specifiek, het is iets helemaal anders dan bij een commercieel bedrijf. Vandaar dat wij eigenlijk in den beginne naar een
38
bedrijfsrevisor zochten die zich daar ook in specialiseerde en Meneer […] deed dat ook.’ (pers. 3) - aantal ziekenhuizen in portefeuille
‘Het gaat voor een stuk over het feit dat zij nog ziekenhuizen in portefeuille hebben.’ (pers. 3)
- reputatie in ziekenhuissector
‘Ze hebben wel een zekere reputatie naar ziekenhuizen toe, naar de sector toe’. (pers. 2)
- prijs van het mandaat
Uiteindelijk gaat het over een afweging in de keuze tussen prijsaspecten.’ (pers.1)
- in staat tot het geven van advies
‘Als wij iets juridisch of fiscaal van vraag hebben dan vinden wij het belangrijk dat wij bij hen kunnen aankloppen.’ (pers. 2)
- breedte van de kennis
‘De breedte van de kennis is heel belangrijk, de kennis van een groot kantoor is veel groter dan de kennis van een lokaal kantoor’ (pers. 2)
Tabel 4 geeft de verzamelde gegevens schematisch weer met betrekking tot het concept ‘relatie externe auditteam en geauditeerde’. Deze gegevens vormen een antwoord op de vragen: ‘Hoe omschrijft u de relatie met het externe auditteam ?’ En in hoeverre mag deze relatie gaan?’ (zie bijlage 3). In de kolom ‘subcategorie’ worden de onderscheiden aspecten van deze relatie door de drie financieel managers weergegeven. De aangebrachte quotes van participanten verduidelijken de aspecten. Tabel 4: Dataverzameling financieel management omtrent relatie externe auditteam en geauditeerde
Categorie
Subcategorie
Quotes van participanten
Relatie externe auditteam en geauditeerde
- omschrijving relatie
‘Ik kan de relatie omschrijven als vriendschappelijk [met de manager van het auditteam]’ (pers. 3)
- balans tussen menselijke en technische aspect
‘Uiteindelijk ligt de balans toch meer aan de technische kant, hoe goed je die mensen ook kent, hoe vertrouwelijk je er ook mee omgaat’ (pers. 2) . ‘Het is niet een 90-10 verhaal maar eerder een 60-40 verhaal. De relationele component is belangrijk maar uiteindelijk is de revisor een technieker’ (pers. 3).
39
- communicatie tijdens auditproces
‘Als de auditoren hier zijn dan zitten zij hier aan de overkant bij de financiële dienst en daar is er een dagelijkse briefing’. (pers. 1)
- bereikbaarheid tijdens het jaar
‘Als we ergens met een vraag zitten dan kan de telefoon genomen worden en kan het probleem voorgelegd worden’. (pers. 2)
- informeel als formeel contact
‘Ja toch wel, heel informeel mag er toch ook wel eens contact zijn. Dan wordt er eens over de sector gepraat of over economische zaken of noem maar op. Maar dat doet niets af van het feit dat het een audit blijft’ (pers. 2).
- continuïteit van de relatie
‘…ook continuïteit is een belangrijk element zoals een vast team waarop je kunt rekenen. Maar in realiteit of in de praktijk is dat meestal niet haalbaar’ (pers. 2).
Tabel 5 op de volgende pagina geeft schematisch de belangrijkste verzamelde gegevens weer. In tegenstelling tot de voorgaande tabellen zijn de geformuleerde subcategorieën grotendeels gebaseerd op evidentie uit de auditliteratuur. De laatste aangebrachte subcategorieën zijn competentie componenten die als extra werden aangebracht door de geïnterviewde financieel managers. De aangebrachte quotes van de participanten bevestigen het belang van de componenten.
40
Tabel 5: Dataverzameling financieel management omtrent gepercipieerde competentie
Concept
Subcategorie
Quotes van participanten
Gepercipieerde competentie
- sectorkennis
‘De revisor en de manager weten perfect waarover ze spreken, die kennen de sector tot en met, ze zijn ook bij veel andere ziekenhuizen betrokken. Het zijn doorwinterde mensen.’ (pers. 2) ‘Die jonge auditoren kennen hun theorie perfect, maar ze moeten wat groeien hé, dat is logisch.’ (pers. 2) ‘…die kennis rond het Budget Financiële Middelen ontbreekt wat, wat mij betreft. Maar voor de rest zijn wij heel tevreden’. (pers. 3)
- technische kennis
‘Als er grote kemels in onze boekhouding zitten, dan halen ze die er wel uit.’ (pers. 3)
- dossierkennis
‘Een goede dossiervorming is van cruciaal belang, omdat er dan een vlotte overgang kan gebeuren van de ene revisor naar de andere. En die dossiervorming is zeker aanwezig’ (pers. 1).
- onafhankelijke- / ethische houding
Het IBR is de voornaamste toetssteen voor de onafhankelijkheid’ (pers. 1) ‘Er is ergens een grens dat je als management moet houden, zodat de onafhankelijkheid en vertrouwelijkheid bewaard blijven’ (pers. 2) Ook vertrouwen is een bewijs van competentie, die mensen gaan niet uit de biecht spreken over de ziekenhuizen, die gaan geen concrete cijfers of iets dergelijke gaan bekend maken.’ (pers. 2)
- ervaring
‘Qua ervaring heeft het hoofd van het team veel ervaring, en dat is belangrijk. De anderen van het team zijn jonger, die doen meer de courante zaken’ (pers. 3).
- soft skills
‘Je moet uw hart kunnen luchten bij uw revisor als dat nodig is. Als je uw hart lucht over uw risico’s tegen uw financier dan zal je meer betalen. Doe je dat aan uw revisor dan ga je samen een actieplan opstellen en de risico’s te lijf gaan. Dus de revisor moet
41
een empathisch-risicoinschattingsvermogen hebben.’ (pers. 1) De ‘agenda audit planning meeting’ is een document dat aantoont dat ze zich willen inleven in ons ziekenhuis.’ (zie bijlage 4) (pers.2) - continuïteit van de relatie
‘Continuïteit is een belangrijk element, zoals een vast team waarop je kunt rekenen. Maar in de realiteit of de praktijk is dat meestal niet haalbaar. Mensen die starten in een auditkantoor zien dat meestal als een springplank voor een carrière in de privésector.’ (pers. 2)
- supervisie
‘… wat je ziet is dat de revisor in opleiding of de jongste in rang de dingen vangt. Maar ofdat dat nu grote of kleine organisaties zijn, dat is overal hetzelfde, sowieso moet de supervisie er zijn. (pers. 1)
- continue bijscholing
‘Eigenlijk weten wij dat niet wat zij volgen aan bijscholing, maar dat is wel een aanvoelen want ze weten waarover ze spreken. (pers. 2)
- computer- en software-vaardigheden
‘Zicht hebben op de verschillende software is wel belangrijk, maar het is eerder onmogelijk omdat allemaal te kennen.’ (pers. 2)
- werk interne audit/ intern controlesysteem
‘Het is uiteindelijk zo dat de interne audit de aansturing doet voor de externe audit, die dat eigenlijk coördineert.’ (pers. 3)
- breed klantenbestand
‘Uiteraard is de vertrouwdheid met de omgeving van de ziekenhuizen van belang. Maar anderzijds is het belangrijk dat de revisor niet enkel ziekenhuizen heeft.’ (pers. 1)
- adviesmogelijkheid
‘… het is een soort van anker waarop je beroep kan doen zoals juridische of fiscale vragen.’ (pers. 2)
42
3.2 Interviews bij de managers van de auditteams De interviews bij de managers van de auditteams waren kort en gestructureerd van aard. De interviews duurden minimum 30 minuten en maximum 40 minuten. De interviewvragen waren gebaseerd op de competentie-componenten die werden gepercipieerd bij het bevraagde financieel management. Tabel 5 fungeerde met andere woorden als basis voor de vraagopstelling. Aan de managers van de auditteams werd de vraag gesteld hoe zij of hoe hun auditkantoor ervoor zorgen om aan de gepercipieerde competentie te voldoen. Deze vragen werden een week op voorhand aan de managers van het externe auditteam bezorgd. Twee van de interviews vonden plaats op het kantoor waar de geïnterviewde tewerkgesteld was, het interview bij audit manager 1 gebeurde telefonisch omwille van de drukke agenda. De managers van de auditteams weigerden om het gesprek te laten opnemen. De gestructureerde vragenlijst bevindt zich in bijlage 5. Dit onderdeel van de masterproef werd weliswaar niet vooraf gegaan door een literatuurstudie, maar werd beschouwd als een nuttige terugkoppeling. In onderstaande tabel worden de verzamelde gegevens schematisch en kort weergegeven. Ieder item dat werd bevraagd in het interview bevindt zich in de kolom ‘gepercipieerde competentie-componenten’. In de kolom ‘hoe zorgt het auditkantoor voor deze competentie-gepercipieerde competentie-componenten. In bijlage 6 wordt een uitgebreide tabel met extra aanvullingen van de geïnterviewde audit managers voorzien. Tabel 6: Dataverzameling managers auditteams
Gepercipieerde competentie -
Hoe zorgt het auditkantoor voor deze
componenten
competentie-componenten?
Voldoende technische kennis
- Basisopleiding - Specifieke opleidingen - Training on the job - Opzoeken specifieke documentatie
Matige sectorkennis
- Aantal ziekenhuizen in portefeuille - Mutualiteiten in portefeuille - Aanwezige Cel ‘Healthcare’ - Jarenlange ervaring in de sector - Opvolgen relevante wetgeving - Opzoeken specifieke documentatie
43
- Opleiding - Training on the job - Vormgeven aan opleiding - Meewerken aan publicaties
Voldoende dossierkennis
- Sterke risico-analyse - Informele als formele contacten met de klant - Gebruik maken van agenda’s – checklists
Voldoende onafhankelijke- /
- Opvolgen internationale normen - Opvolgen IBR normen - Opvolgen ethische normen auditkantoor - Naleven beroepsgeheim - Voldoende afstand nemen - Specifieke auditsoftware
ethische houding
Ervaring in de ziekenhuissector Soft skills (inlevingsvermogen,
- Opleiding - Engagement van de externe auditor - Waarborgen van continuïteit van de teamleden - Opleiding - Veel ter plaatse gaan bij klant - Persoon van de klant
communicatie, …) Supervisie
- Review van dossiers (met bijhorende sign-off) - Voorzien van mentoren - Formele evaluaties - On the job training - Voldoende teamoverleg - Structuur van de organisatie
Continu bijscholen
Voldoende opleiding
Continuïteit van het team
Auditteam-planning afstemmen op die van vorige jaren
Computer- en software
- Opleiding - Persoonlijk engagement
vaardigheden Breed klantenbestand
Aanbieden specialisaties
Adviesmogelijkheid
- Grootte van het kantoor - Vele specialisaties binnen het kantoor - Ervaring - Persoonlijke service
44
Resultaten en discussie 1
Resultaten financieel management
1.1 Keuze van het externe auditkantoor Uit de interviews blijkt dat ziekenhuis 1 en 2 al een lange samenwerking hebben met hun auditkantoor. Beiden werken al meer dan 10 jaar samen met respectievelijk een lokaal en een Big 4 auditkantoor. Het derde ziekenhuis werkt sinds 4 jaar samen met een middelgroot kantoor. In hun keuzeproces voor een welbepaald auditkantoor beklemtoonden de drie ziekenhuizen
grotendeels
gelijkaardige
keuzecriteria.
Een
eerste
belangrijke
keuzecriterium is de kennis van de sector volgens het geïnterviewde financieel management. Beattie & Fearnley (1995) halen het belang van sectorkennis in hun studie naar keuzecriteria voor een welbepaald auditkantoor ook aan. Het aantal ziekenhuizen in portefeuille en de reputatie van het auditkantoor zijn volgens het geïnterviewde financieel
management
belangrijke
parameters
voor
de
specialisatie
in
de
ziekenhuiswereld. De sectorkennis zorgt er volgens hen voor dat bepaalde problemen of situaties kunnen afgetoetst worden binnen een ruimer kader. Zoals in de auditevidentie wordt aangetoond (Beattie & Fearnley, 1995 & Verbruggen et al., 2011) draait de keuze voor een bepaald auditkantoor ook om geld in de bevraagde ziekenhuizen. Het ene ziekenhuis is bereid meer te betalen voor de externe audit dan het andere ziekenhuis, afhankelijk van subjectieve prijsoverwegingen, de financiering in het BFM en de aanwezigheid van een interne auditdienst binnen het ziekenhuis. Deze laatste dienst moet immers ook gefinancierd worden. Enkel persoon 1 haalt deze overweging aan omdat enkel daar een interne auditdienst aanwezig is. Persoon 3 haalt aan dat Big 4 auditkantoren een te hoog bedrag eisen voor het auditmandaat, maar persoon 2 daarentegen stelt dat de brede en specialistisch kennis van hun Big 4 auditkantoor de hoge prijs van het mandaat compenseert. Tenslotte speelt de ondersteuning en de
45
adviesmogelijkheid van het auditkantoor op het vlak van juridische, fiscale en boekhoudkundige aspecten een rol volgens de geïnterviewde personen, dit in tegenstelling tot Reheul, Van Caneghem & Verbruggen (2012) die vooral duiden op advies voor het interne controlesysteem. Een dergelijk intern controlesysteem is immers in twee van de drie bevraagde ziekenhuizen (2 en 3) niet aanwezig. De gestelde hypothese (p. 18) kan grotendeels bevestigd worden. De drie bevraagde personen leggen de nadruk op sectorkennis, de prijs en de adviesmogelijkheid in het keuzeproces. De bevraagde financieel managers zijn op zoek naar competentie op het vlak van sectorkennis en adviesmogelijkheid. De persoonlijke service blijkt geen keuzecriterium te zijn in tegenstelling tot het onderzoek van Stanny et al. (2000) en Verbruggen et al. (2011). Het belang van praktische uitvoering, dat in het onderzoek van Verbruggen et al. (2011) wordt aangehaald als criterium werd niet vernoemd door de geïnterviewde personen. Tot slot blijkt geen verband merkbaar tussen de grootte van het ziekenhuis en de grootte van het auditkantoor.
1.2 Relatie tussen auditteam en financieel management De vraag werd gesteld hoe de financieel managers hun relatie met de auditoren van het team beschrijven. Bij alle drie werd vooral gewezen op een nauw en goed contact met de manager van het auditteam. Eén van de financieel managers beschreef zijn relatie zelfs als vriendschappelijk met de manager van het auditteam. Een goede relatie bevordert de samenwerking en maakt de audit aangenaam en kwaliteitsvol volgens het geïnterviewde financieel management. Deze stelling bevestigt het onderzoek van Richard (2011); Beattie, Fearnley & Brandt (2000) en Power (1995) rond de link tussen de relatie en auditkwaliteit. Zoals Richard (2011) en Verbruggen et al. (2011) aanhalen moet een relatie tussen auditor en auditee gebaseerd zijn op professionele standaarden en worden aangevuld met een interpersoonlijke link. Deze stelling werd onderzocht aan de hand van de quote:‘de technische component is belangrijker dan de relationele of menselijke component’. Volgens de geïnterviewde personen moet er inderdaad een
46
balans zijn tussen de technische en de relationele component binnen elke relatie met een lid van het auditteam. Maar het overwicht moet zich situeren op technisch vlak. Tijdens de effectieve uitvoering van de externe audit wordt vaak samengezeten met de teamleden om bepaalde topics te bespreken. ‘Ze lopen als het ware de deur plat van elkaars kantoor’ wanneer de werkplaatsen naast elkaar gevestigd zijn. De contacten zijn met andere woorden veelvuldiger in kleine ziekenhuizen met één campus, zoals ziekenhuis 2 en 3. In ziekenhuis 1 worden er meer formele meetings gehouden om overleg te houden dan in de andere ziekenhuizen. Tijdens het jaar, buiten het effectieve auditproces, zijn de commissaris als de manager snel bereikbaar en toegankelijk voor bepaalde vragen over fiscale en juridische aangelegenheden, dit wordt als een belangrijk pluspunt ervaren. Dit bevestigt de conclusie uit het onderzoek van Verbruggen et al. (2011) waarbij een persoonlijk contact met de commissaris als belangrijk werd aanzien. Naast het formele contact met betrekking tot de audit werd hen de vraag gesteld of men te vinden is voor uitstapjes of etentjes met de auditoren. Hierover blijken de meningen verdeeld te zijn. Naast de contacten in de relatie wijzen twee financieel managers ook op het belang van de continuïteit van de relatie. Vooral bij de grote kantoren (auditkantoor 2 en 3) wordt een snelle rotatie van auditoren vastgesteld en volgens persoon 2 komt dit de relatie niet altijd ten goede. Het ontbreken van een vast team kan leiden tot mogelijke frustraties, want het herhalen van zaken die eigen zijn aan de sector maken het vervelend volgens persoon 2. Meestal is de manager van het auditteam wel een aantal jaren op rij dezelfde persoon.
1.3 Perceptie van de competentie Dit resultatendeel met betrekking tot de competentie van het auditteam vormt de focus van deze scriptie. In grote lijnen wordt een sterke competentie van de leden van het auditteam gepercipieerd. Zoals Bedard & Chi (1993); Bonner & Lewis (1990); Messier & Schneider (1988) en Uyar & Gungormus (2011) aangeven, benadrukken ook de financieel directeurs en de
47
financieel beleidsmedewerker het belang van kennis. Volgens hen is de sectorkennis of de vertrouwdheid met de ziekenhuisomgeving essentieel voor de competentie van een auditor. De sectorkennis wordt in de drie cases voldoende gepercipieerd bij de managers en commissarissen van het auditteam, doordat deze personen bij veel andere ziekenhuizen zijn betrokken en er een ruime expertise hebben opgebouwd. De andere leden van het team, die meestal jonger zijn, missen belangrijke sectorkennis, aangaande de wetgeving en specifieke boekhoudkundige aspecten zoals BFM, volgens de geïnterviewde personen. Persoon 3 daarentegen merkt zelfs een zwakke sectorkennis met betrekking tot het BFM op, zowel bij de manager van het auditteam als bij de andere teamleden. Door de specificiteit van de regelgevingen en de boekhoudkundige elementen is dit een min of meer logisch resultaat. Hierdoor wordt de matige ziekenhuissector kennis bij externe auditoren in het onderzoek van Verbruggen et al. (2012) bevestigd. In de drie cases brengt dit soms de nodige frustraties met zich mee bij het financieel management. Zoals verwacht is de technische kennis een onbetwist aanwezig gegeven bij de leden van het auditteam. Volgens de financieel directeurs en de beleidsmedewerker is ieder lid van het auditteam in staat om algemene aspecten uit de jaarrekening naar getrouwheid na te gaan (zoals kredietaflossingen, afschrijvingen, enz.). Tenslotte draagt een goede dossiervorming van de klant bij tot een competente uitvoering van de audittaak volgens de geïnterviewde personen. Op die manier wordt volgens hen voorzien in een degelijke overgang van het dossier tussen de ene naar de andere auditor. Dit aspect kwam niet naar boven in de geraadpleegde literatuur (e.g. Richard, 2011 en Reheul, Van Caneghem & Verbruggen, 2012). In de drie cases wordt een sterke dossiervorming waargenomen bij de leden van het externe auditteam. De geïnterviewde personen stellen dat onafhankelijkheid getuigt van een competente uitvoering van de audittaak. Deze onafhankelijke houding percipiëren ze duidelijk bij het auditteam. De drie geïnterviewde personen merken dat de onafhankelijkheid sterk benadrukt en continu opgevolgd wordt door het auditkantoor aan de hand van onder meer normen uitgevaardigd door het IBR. Persoon 1 en persoon 2 halen verder aan dat onafhankelijkheid een taak is voor beide partijen, beide partijen moeten immers de grens van onafhankelijkheid bewaken.
48
Volgens de geïnterviewde personen is het belangrijk dat de externe auditoren op een vertrouwelijke manier omgaan met de doorgenomen informatie. Dit belang wordt ook aangehaald in studies van Beattie, Fearnley & Brandt (2004), Lee & Stone (1995) en Uyar & Gungormus (2011). Zowel met informatie uit de organisatie als met informatie die ze hebben verkregen uit vorige opdrachten bij andere organisaties moet verantwoord mee omgegaan worden. Het bevraagde financieel management merkt deze verantwoorde ethische houding duidelijk op bij de auditteamleden. Vooral ervaring bij de manager en de commissaris van het auditteam is een belangrijke voorwaarde voor competentie volgens het financieel management. De aanwezige ervaring bij de commissaris en de manager van het team zorgt voor een kritische kijk op de zaken. Bij jonge, pas afgestudeerde teamleden zorgt het gebrek aan ervaring voor het niet stellen van kritische en doordachte vragen volgens de geïnterviewde personen. Maar enkel op ervaring afgaan als parameter voor competentie is niet correct volgens hen, dit bevestigt de studie van Bonner & Lewis (1990). De term ‘soft skills’ klonk de bevraagde personen niet bekend in de oren. Na een heldere duiding van het begrip, wezen de finaniceel managers op het belang van een goed inlevingsvermogen bij de externe auditor. Voeling hebben met wat er gebeurt in een ziekenhuis is een essentiële vaardigheid volgens hen. Hoe sterker het inlevingsvermogen hoe beter ze zich kunnen terugvinden in bepaalde wijzen van boekingen, dit halen persoon 2 en 3 aan. Volgens persoon 1 moet de externe auditor een ‘empatisch-risico-inschattingsvermogen’ bezitten waarbij de persoon zich inleeft in de situatie en tegelijk oog heeft voor de objectieve risico’s van de organisatie. Volgens persoon 2 duidt een sterke aanwezigheid van inlevingsvermogen op een mate van betrokkenheid. Het externe auditteam in ziekenhuis 2 voorziet in deze soft skill door het afnemen van een ‘agenda audit planning meeting’ (zie bijlage 4) volgens persoon 2. Inlevingsvermogen is zowel informeel (via gesprekken en telefonische contacten) als formeel (via gestructureerde vragenlijsten en documenten) aanwezig bij de auditteamleden. Persoon 1 stelt dat de externe auditor een luisterend oor moet kunnen bieden voor bepaalde problemen of aangelegenheden waarmee het financieel management wordt geconfronteerd. Deze soft skill neemt persoon 1 duidelijk waar in zijn relatie met de manager van het auditteam. Volgens de geïnterviewde personen zijn
49
de communicatievaardigheden bij de teamleden zeker aanwezig, zowel tussen de teamleden onderling als tussen hen en het financieel management. De teamleden voldoen aan de eis van Palmer, Ziegenfuss & Pinsker (2004) en Uyar & Gungormus (2011) om voldoende interpersoonlijke- en communicatievaardigheden te bezitten.
De relatie wordt door de geïnterviewde personen niet benoemd als een component voor auditor competentie, wat tegenstellend is aan de stelling van Power die de relatie benoemt als determinant voor competentie (1995). Weliswaar is een goede relatie wel een pluspunt en bevordert ze de samenwerking tussen auditteam en auditee. De continuïteit van de relatie daarentegen vormt wel een belangrijke component voor de competentie. De drie geïnterviewde personen benadrukken sterk dat een jaarlijks vast team bijdraagt tot een competente uitvoering van de externe audit. In het Big 4 auditkantoor slaagt men er niet in om jaarlijks een vast auditteam naar organisaties te sturen. Dit vormt voor de financieel beleidsmedewerker van de tweede case het grootste frustratiepunt. Het is frustrerend en vervelend volgens hen om telkens opnieuw de werking van de organisatie en zijn specificiteit te expliceren. Dit werd reeds aangehaald onder ‘de relatie tussen extern auditteam en geauditeerde’.
Het is vanzelfsprekend dat toezicht nodig is van de oversten op de leden van het auditteam vindt het financieel management. Perceptie over dit aspect is moeilijk te beschrijven aangezien de bevraagde personen geen zicht hebben op mogelijke supervisie of opvolging binnen het auditkantoor. Maar men neemt aan dat dit aanwezig is. De deelaspecten van supervisie die door Messier & Schneider (1988) worden aangehaald zoals het reviewen van werkdocumenten en procedures, het plannen van het werk en het opmaken van een systeem van gedefinieerde verantwoordelijkheden, werden niet vernoemd in de interviews.
Ook op het vlak van bijscholingen heeft het financieel management geen zicht op het aantal en het soort bijscholingen er al dan niet worden gevolgd door de leden van het externe auditteam. Maar men voelt aan dat er sterk wordt bijgeschoold omdat ze weten waarover ze spreken en zicht hebben op de laatste ontwikkelingen binnen het auditen en de ziekenhuissector. Continue bijscholing is in iedere sector van belang en draagt
50
vanzelfsprekend bij tot de competentie van de auditor. De bevraagde personen gaan uit van de IBR norm, waarbij men minimum 40u bijscholing moet volgen.
Volgens het bevraagde financieel management van de drie ziekenhuizen is het onmogelijk
voor
externe
auditoren
om
te
kunnen
werken
met
alle
softwareprogramma’s. Er worden immers diverse soorten softwareprogramma’s (zoals facturatie, doktersadministratie, enz.) gehanteerd in de ziekenhuissector. Persoon 1 stelt dat het de taak is van het ziekenhuis om de externe auditoren wegwijs te maken in de werking en het gebruik van de verschillende softwareprogramma’s. Het werken met de computer op zich wordt als vanzelfsprekend aanzien en wijst tegenwoordig niet meer op competentie stellen de financieel managers unaniem. Deze laatste stelling strookt met de eis van Palmer, Ziegenfuss & Pinsker (2004). Een interne auditdienst is slechts in één van de drie cases aanwezig waardoor de geformuleerde hypothese niet onderzocht kan worden. Enkel in de eerste case, in het grootste ziekenhuis, wordt door de financieel directeur aangegeven dat de interne audit een belangrijk deel van de externe audit voorbereiding uitvoert. Naast de benoemde determinanten voor competentie, die ook in de literatuur werden aangehaald, benadrukt het bevraagde financieel management de breedte van het klantenbestand aan als determinant. Het auditkantoor moet zowel voldoende ziekenhuizen in portefeuille bezitten als voldoende organisaties binnen de forprofitwereld. Op die manier kan informatie ingewonnen worden over algemene ontwikkelingen en specifieke trends in de eigen sector. Tenslotte vormt de mogelijkheid tot advisering en ondersteuning op het vlak van juridische en fiscale aangelegenheden ook een belangrijke component die bijdraagt tot competentie. Deze component is sneller terug te vinden bij grote auditkantoren omwille van hun sterke interne subspecialisaties. Tot slot wordt in tabel 7 een antwoord gegeven op de getoetste hypotheses.
51
Tabel 7: Bevestiging hypotheses
Hypotheses
Bevestigd?
Hypothese 1a: Het financieel management haalt kennis als belangrijke JA component van auditor competentie aan.
Hypothese 1b: Het financieel management percipieert:
JA
- een sterke technische kennis,
JA
- een matige sectorkennis,
NEE
- beperkte kennis van de klant bij het externe auditteam
JA
Hypothese 2a: Het financieel management haalt een onafhankelijke en ethische houding aan als component dat bijdraagt tot auditor competentie.
JA
Hypothese 2b: Het financieel management percipieert een sterke onafhankelijke- en ethische houding bij het externe auditteam.
JA
Hypothese 3a: Het financieel management stelt dat ervaring bijdraagt tot auditorcompetentie.
JA
Hypothese 3b: Het financieel management percipieert voldoende ervaring bij de
commissaris
en
manager
van
het
externe
auditteam. JA
Hypothese 4a: Het financieel management stelt dat soft skills zoals inlevingsvermogen
en
competentie
communicatievaardigheden
van
de
bijdragen
externe
tot
de
auditor. JA
Hypothese 4b: Het financieel management percipieert voldoende soft skills bij de leden van het externe auditteam.
NEE
Hypothese 5a: Het financieel management meent dat de relatie tussen hen en het
auditteam
bijdraagt
tot
de
competentie
van
de
auditoren. JA
Hypothese 5b: Het financieel management percipieert een goede relatie met het externe auditteam.
JA
Hypothese 6a: Het financieel management stelt dat supervisie bijdraagt tot auditor competentie.
JA/NEE
Hypothese 6b: Het financieel management percipieert voldoende supervisie binnen het externe auditteam.
JA
Hypothese 7a: Het financieel management stelt dat continue bijscholing bijdraagt
tot
de
competentie
van
de
externe
auditor. JA/NEE
52
Hypothese 7b: Het financieel management percipieert dat er voldoende wordt bijgeschoold binnen het externe auditteam.
JA
Hypothese 8a: Het financieel management stelt dat computer- en softwarevaardigheden bijdragen tot de competentie van de externe auditor. JA Hypothese 8b: Het financieel management percipieert voldoende computeren softwarevaardigheden bij het externe auditteam.
JA/NEE
Hypothese 9a: Het financieel management stelt dat het werk van de interne auditdienst bijdraagt tot de competentie van de externe auditor. JA/NEE Hypothese 9b: Het financieel management percipieert een goed uitgebouwde interne auditdienst.
2
Terugkoppeling resultaten
Hoe voorziet het auditteam in de gepercipieerde competentie? Volgens de managers van de auditteams wordt voorzien in de meest essentiële competentie, namelijk voldoende technische kennis, door een gedegen basisopleiding van academisch niveau aangevuld door specifieke opleidingen. Deze laatste opleidingen kunnen georganiseerd zijn in het auditkantoor. In big 4- als middelgrote kantoren worden opleidingsprogramma’s op maat uitgeschreven voor de verschillende externe auditoren. Buiten het auditkantoor worden ook opleidingen gevolgd, georganiseerd door het IBR, the European Academy for taxes, economics and law18, enz. Deze specifieke opleidingen moeten ofwel toegespitst zijn op de ziekenhuiswereld of aandacht schenken aan de algemene aspecten in de auditwereld (zoals wetgeving, normen, enz.) volgens de geïnterviewde auditoren om op die manier steeds specialist als generalist te zijn. Volgens de geïnterviewde auditoren moet men steeds zicht hebben op alle ontwikkelingen in de auditwereld. Training on the job vormt een derde aspect dat zorgt voor voldoende technische kennis. Verder vormt het aantal ziekenhuizen en het aantal mutualiteiten in het klantenbestand een belangrijke factor om te voorzien in voldoende sectorkennis. Hierdoor krijgt men zicht op de financieringsstromen en de werking in de ziekenhuizen en andere
18
European Academy for taxes, economics and law is een academie in Berlijn die zich specialiseert in conferenties, seminaries en workshops rond economische topics zoals audit, financiering, enz. (The European Academy for taxes, economics and law, 2013)
53
instellingen. Daarnaast zijn opleidingen specifiek gericht op de ziekenhuissector nodig om over voldoende sectorkennis te beschikken. Ervaring wordt opgebouwd door de kwantitatieve factor aantal jaren, maar om een ervaren auditor te zijn benadrukken de bevraagde auditoren opleiding, engagement van de auditor en een goede opvolging door andere auditoren. Het is belangrijk dat jonge auditoren gestimuleerd worden om zich op alle aspecten van de audit te gaan toespitsen om zo snel ervaren te zijn. De bevraagde auditoren wijzen ook sterk op de attitude van de auditor om te voorzien in een gedegen competentie. Het is belangrijk dat de auditor zich engageert om bepaalde documentatie op te zoeken om zaken te verhelderen en om op de hoogte te blijven van bepaalde wetgeving. Ook op interpersoonlijk vlak is het essentieel dat de auditor zich inzet om een goed contact te onderhouden met het financieel management van een organisatie, om zo vlot en helder zicht te krijgen op mogelijke risico’s, veranderingen en noden van de klant. Op die manier is een persoonlijke service en sterke ondersteuning mogelijk volgens de geïnterviewde managers van de auditteams. Binnen het auditkantoor worden verder sterke stimulansen uitgestuurd om het ethisch en onafhankelijk handelen te waarborgen, door onder meer het opstellen en het waarborgen van een ethische code, het investeren in opleiding en in specifieke beveiligde software. Daarnaast investeren auditkantoren, vooral het Big 4 auditkantoor, sterk in de evaluatie en opvolging van hun mensen door het organiseren van specifieke meetings19 Een vast team is essentieel voor het bevraagde financieel management van het ziekenhuis. De managers van het auditteams bevestigen dit belang. In de lokale en middelgrote auditkantoren tracht men de planning van het auditgebeuren af te stemmen op de planning van vorige jaren, om op die manier continuïteit te garanderen. Maar de managers van auditteam 1 en 3 halen aan dat continuïteit van de teamleden soms niet kan gerealiseerd worden door de groei van het kantoor. De manager van auditteam 2 haalt aan dat continuïteit van teamleden in hun big 4 auditkantoor zeer moeilijk is om te realiseren. Maar ziet deze mogelijke frustratie van het financieel management als een voordeel, namelijk dat een snelle rotatie van teamleden steeds een frisse en kritische kijk biedt op de zaken binnen de organisatie. 19
In het big 4 auditkanoor worden ‘clustermeetings’ en ‘partnermeetings’ opgezet waarbij wordt samengezeten met alle managers en partners om de performantie van de juniors en seniors te beoordelen.
54
Conclusie De uitvoering van de externe audittaak waarbij de financiële resultaten naar getrouwheid worden beoordeeld vraagt een sterke competentie van ieder lid van het auditteam. De gebruikers van verschillende soorten services, ook auditservices, stellen immers meer dan ooit de eis tot professionele competentie. Ten tweede wordt de auditwereld de laatste decennia geterroriseerd door tal van fraudeschandalen waardoor de vraag naar competente auditoren zich ook stelt. Dit concept van auditor competentie werd onderzocht in de for-profit auditliteratuur maar is nagenoeg onbestaande voor de ziekenhuissector. Deze masterproef beschreef theoretisch het concept ‘auditor competentie’ en zijn componenten en dit werd weergegeven in een model. Dit theoretisch model werd getoetst in de praktijk aan de hand van een multiple case-study onderzoek. In dit casestudy onderzoek werden drie West-Vlaamse ziekenhuizen als cases geselecteerd, waarbij het financieel management van elk ziekenhuis werd geïnterviewd omtrent hun perceptie van competentie bij het externe auditteam, zijnde de revisor en zijn teamleden. In het onderzoek werd het geformuleerde model van auditor competentie grotendeels bevestigd, waarbij de nadruk vooral werd gevestigd op sectorkennis. De component relatie daarentegen werd meer aanzien als een meerwaarde dan een component van competentie.
De continuïteit van de relatie, niet de relatie op zich, draagt wel bij tot
auditor competentie.
In de interviews werden de adviesmogelijkheid van het team en
het klantenbestand van het auditkantoor toegevoegd als componenten die bijdragen tot auditor competentie. In het algemeen wordt een sterke competentie gepercipieerd bij het externe auditteam. Maar volgens de financieel managers moet het logische onderscheid gemaakt worden tussen de competentie van juniors, seniors, managers en commissarissen, waarbij de commissaris en de manager van het team een sterkere competentie neerzetten door een degelijke sectorkennis en ruime ervaring. In zowel case 1, 2 en 3 nemen de financieel managers een zwakke sectorkennis waar bij jonge auditoren, wat soms kan leiden tot frustraties. De ervaring wordt sterker gepercipieerd bij de commissaris en manager van het team waardoor een kritische kijk wordt vastgesteld bij deze personen. Technische kennis, dossiervorming van de klant,
55
onafhankelijkheid, inlevingsvermogen, communicatievaardigheden, ethische houding en adviesmogelijkheid wordt door het financieel management voldoende gepercipieerd bij de leden van het externe auditteam. De financieel managers hebben weliswaar geen zicht op de supervisie en bijscholing binnen de auditteams maar de aanwezigheid van deze aspecten wordt duidelijk ervaren. Computervaardigheden zijn vanzelfsprekend en het werk van de interne auditor als component van competentie kon niet onderzocht worden
aangezien
dit
slechts
in
één
case
aanwezig
was.
De beperkte continuïteit van de relatie, vooral bij het Big 4 auditkantoor, en de matige sectorkennis bij verschillende teamleden vormen frustratiepunten bij het financieel management van de drie ziekenhuizen. Uit de terugkoppeling naar de managers van de auditteams bleek dat bijscholing, persoonlijk engagement, supervisie binnen het auditkantoor en het opvolgen van de normen bijdragen tot een competent auditteam. Naast de twee centrale onderzoeksvragen rond auditor competentie, werd een goede relatie waargenomen tussen het financieel management en het auditteam, vooral met de manager van het auditteam. Deze relatie wordt gekenmerkt door een professioneel karakter met een interpersoonlijke link. Verder zijn de externe auditteamleden steeds bereikbaar en toegankelijk voor vragen. Het keuzeproces voor een welbepaald auditkantoor wordt gedreven door de zoektocht naar competentie en verder bepaald door de prijs van het mandaat en de adviesmogelijkheid. Opvallend in de resultaten was de sterke relatie tussen het financieel management en de manager van het auditteam in de drie cases. Daarnaast zijn geen opmerkelijke verschillen merkbaar tussen de drie cases hoewel deze door verschillende auditkantoren worden geauditeerd. Deze resultaten impliceren een verdere investering in ziekenhuisspecifieke opleidingen voor auditkantoren. Verder lijkt het leveren van een vast auditteam een must voor ieder auditkantoor. Op theoretisch vlak vormt deze masterproef een eerste aanzet tot het exploreren van het concept ‘auditor competentie’ in de ziekenhuiswereld. Dit onderzoek werd weliswaar sterk gestuurd door de bestaande auditliteratuur uit de for-profitsector wat het explorerende karakter misschien op de achtergrond stelt. Omwille van de explorerende insteek werden de geformuleerde competentie componenten enkel getoetst maar werd er niet dieper op ingegaan.
56
Tot slot kunnen volgende beperkingen worden geformuleerd. Eerst en vooral is dit onderzoek te kleinschalig om een uitspraak te doen over de perceptie van auditor competentie in de volledige Belgische ziekenhuiswereld. Verder zijn de resultaten gebaseerd op interviews en slechts enkele documenten, waardoor datatriangulatie nauwelijks werd bereikt. Vooral de managers van het auditteam respecteren de confidentialiteit van hun dossiers en laten relevante documenten niet zien. Bij het financieel management van ziekenhuizen ligt deze drempel tot het openbaar maken van deze dossiers of documenten veel lager. Daarnaast werden de gegevens verzameld in een drukke periode voor de managers van de auditteams waardoor eventueel grondige en diepgaande informatie uitbleef. Deze masterproef, waarbij een sterke auditor competentie wordt vastgesteld, vormt in ieder geval een aanvulling op het grootschalige onderzoek van Verbruggen et al. (2011) dat een sterke tevredenheid over de externe audit vaststelde in de Belgische verenigingssector. Dit laatste onderzoek ageerde als een belangrijke basis voor het uitwerken van deze masterproef.
57
Literatuurlijst Addams, L., & Allred, A. (2002). Why the fastest-growing companies hire and fire their auditors. The CPA Journal, 62-63. Anderson, H., Giese, J., & Booker, J. (1970). Propositions about auditing. The accounting review, 524-531. Baeckelandt, W. (2012). Investeringssubsidiëring. Gent: Universiteit Gent. Bamber, M. (1983). Expert judgement in the audit team: a source reliability approach. Journal of accounting research, 396-412. Beattie, V., & Fearnley, S. (1995). The importance of audit firm characteristics and the drivers of auditor change in UK listed companies. Accounting and business research, 227-239. Beattie, V., Fearnley, S., & Brandt, R. (2000). Behind the audit report: a descriptive study of discussions and negotiations between auditors and directors. International journal of auditing, 177-202. Beattie, V., Fearnley, S., & Brandt, R. (2004). A Grounded Theory model of auditorclient negotiations. International journal of auditing, 1-19. Bedard, J., & Chi, M.-T. (1993). Expertise in auditing. Auditing: a journal of practice and theory, 21-45. Behn, B.K., Carcello, J.V., Hermanson, D.R. & Hermanson, R.H. (1997). The determinants of audit client satisfaction among clients of Big 6 firms. Accounting Horizons, 11(1), 7-24. Belfius. (2012). Nieuwe sectoranalyse van de algemene ziekenhuizen in België. Brussel: Belfius Bank NV. Bonner, S.E., & Lewis, B.L. (1990). Determinants of auditor expertise. Journal of accounting research, 28, 1-20.
58
Cheetham, G., & Chivers, G. (1996). Towards a holistic model of professional competence. Journal of Europian Industrial Training, 20-30. Christiaens, J. (2004). De privé- en publieke audit: welke verschillen, welke trends? In A. Vanstapel, & F. Kilesse, Externe audit in de publieke sector (pp. 93-112). Brugge: Die Keure. Christiaens, J. (2005). Audit in privé- en publieke sector: welke verschillen? Audit, control & governance, 3-5. Christiaens, J. & Vanhee, C. (2011). Handboek non-profitsector accounting. Brugge: Die Keure. Christiaens, J., Vanhee, C., Verbruggen, S., & Milis, K. (2008). Verenigingen en stichtingen: vergelijkend en empirisch onderzoek van de boekhoudregelingen. Brugge: Die Keure. Cooper, D.J. & Neu, D. (2006). Auditor and audit independence in an age of financial scandals. Managerial Auditing Journal, 12, 1-15. Cornelis, L. (2012). Persoonlijke communicatie. De Beelde, I. (2002). Financiële audit. Gent: Academia Press. Declerq, A. (2004). De onafhankelijkheid van de externe auditor. Gent: Universiteit Gent. Decoster, C. (2012). Ziekenhuiswet, KB van 10-07-2008 houdende coördinatie van de wet betreffende de ziekenhuizen en andere vormen van verzorging. In C. Decoster, Cursus Medische en paramedische wetgeving (pp. 1-25). Gent: Universiteit Gent. DeFond, M.L., Raghunandan, K. & Subramanyam, K.R. (2002). Do non-audit service fees impair auditor independence? Evidence from going concern audit opinions. Journal of Accounting Research, 40(4), 1247-1274.
59
Dopuch, N., King, R.R. & Schwartz, R. (2003). Independence in appearance and in fact: an experimental investigation. Contemporary Accounting Research, 20(1), 79114. Duff, A. (2004). AUDITQUAL: Dimensions of audit quality. Edinburgh: Institute of chartered accountants of Scotland. Encyclo. (2013). Competentie. Opgehaald 10 december, 2012 http://www.encyclo.nl/begrip/competentie Flint, D. (2004). Philosophy and principles of auditing: an introduction. Houndmills: The Macmillan Press LTD. Haron, H., Chambers, A., Ramsi, R. en Ismail, I. (2004). The reliance of external auditors on internal auditors. Managerial Auditing Journal, 19(9), 1148-1159. Hassall, T., Dunlop, A. & Lewis, S. (1996). Internal audit education: exploring professional competence. Managerial Auditing Journal, 28-36. Hellman, N. (2006). Auditor-client interaction and client usefulness - A Swedish case study. International journal of auditing, 99-124. Helsen, R. (2011). Controlegids voor de ziekenhuisinstellingen. Opgehaald 24 oktober, 2012, http://www.ibrire.be/nl/publicaties/afgesloten_reeksen/ibr_studies/Documents/ Controle/Controlegids voor de ziekenhuisinstellingen.pdf Herrbach, O. (2001). Audit quality, auditor behaviour and the psychological contract. The European Accounting Review, 10(4), 787-802. Holm, C., & Zaman, M. (2012). Regulating audit quality: restoring trust and legitimacy. Accounting Forum, 36, 51-61. Humphrey, C., & Moizer, P. (1990). From techniques to ideologies: an alternative perspective on the audit function. Critical perspectives on accounting, 217-238. IBR. (2007). Norm inzake permanente vorming. Brussel: Instituut der Bedrijfsrevisoren.
60
IBR. (2008). Normen van het instituut der bedrijfsrevisoren inzake bepaalde aspecten verbonden met de onafhankelijkheid van de commissaris. Brussel: IBR. IBR. (2012a). Wat is een bedrijfsrevisor? Opgehaald 5 november, 2012, http://www.ibrire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/wat_is_een_bedrijfsrevisor /Pages/default.aspx IBR. (2012b). Wettelijke opdrachten. Opgehaald 27 april, 2012, http://www.ibrire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/wettelijke_opdrachten/Pages/default.asp x IBR. (2012c). Audit van de jaarrekening. Opgehaald 18 maart, 2012, van http://www.ibrire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/audit_van_de_jaarrekening/Pages/default .aspx IBR. (2013). Audit van de jaarrekening. Opgehaald 2 mei, 2013, van http://www.ibrire.be/nl/het_beroep/de_bedrijfsrevisor/audit_van_de_jaarrekening/Pages/default .aspx Juchno, M. (2007). Soft Skills in Auditing. Opgehaald 5 februari, 2013, http://isacadet.com/presentations/20070418%20Auditing_Soft_Skills.pdf Kilesse, A., & Vanstapel, F. (2004). Externe audit in de publieke sector - l'audit externe dans le secteur public. Brugge: die Keure. Lee, T., & Stone, M; (1995). Competence and independence: the congenial twins of auditing. Journal of Business Finance & Accounting, 1169-1177. Lievens, F. (2012). Human Resources Management. Leuven: LannooCampus. Messier, W., & Schneider, A. (1988). A hierarchical approach to the external auditor's evaluation of the internal auditing function. Contemporary accounting research, 337-353. Moizer, P. (1991). Independence. Current issues in auditing, 34-46.
61
Nationale Bank van België. (2013). Belgische verenigingen en stichtingen. Opgehaald 18 maart, 2013, van http://www.nbb.be/pub/03_00_00_00_00/03_05_00_00_00/03_05_01_00_00/03 _05_01_02_00/03_05_01_02_10.htm?l=nl Palmer, K.N., Ziegenfuss, D.E. & Pinsker, R.E. (2004). International knowledge, skills and abilities of auditors/accountants: evidence from recent competency studies. Managerial Auditing Journal, 19(7), 889-896. Power, M. (1995). Auditing, expertise and the sociology of technique. Critical perspectives on accounting, 317-339. Praet, E. (2012). Niet-naleving van de externe audit in vzw's. Gent: Universiteit Gent. Reheul, A-M., Van Caneghem, T., & Verbruggen, S. (2012) Auditor performance, client satisfaction and client loyalty: evidence from Belgian non-profits. International Journal of auditing, 1-20. Rezaee, Z. & Reinstein, A. (1998). The impact of emerging information technology on auditing. Managerial Auditing Journal, 13(8), 465-471. Schelker, M. (2012). Auditor expertise: evidence from the public sector. Economics Lettres, 432-435. Schippman, J.S., Ash, R.A., Battista, M., Carr, L., Eyde, L.D., Hesketh, B., Kehoe, J., Pearlman, K., Prien, E.P. & Sanchez, J.I. (2000). The practice of competency modeling. Personnel Psychology, 53, 703-740. Schoonjans, K. (2012). Ziekenhuisfinanciering: het budget financiële middelen. Gent: Universiteit Gent. Stanny, E., Anderson, S., & Nowak, L. (2000). Contributing factors in the selection and retention of local accounting firms. National Public Accountant, 19-21. Tan, H-T., & Jamal, K. (2001). Do auditors objectively evaluate their subordinates’ work? The accounting review, 76(1), 99-110.
62
Trybou, J. (2012). Financiële analyse van de jaarrekening in de gezondheidszorg. Gent: Universiteit Gent. Uyar, A., & Gungormus, A. H. (2011). Professional knwoledge and skills required for accounting majors who intend to become auditors: perceptions of external auditors. Business and Economics Research Journal, 33-49. Van Asbroeck, R., & De Bock, P. (1986). Zoeklicht op de commissaris-revisor. Antwerpen: Kluwer. Van Dijck, D. (2013). Gezondheidseconomie. Gent: Universiteit Gent. Verbruggen, S., Reheul, A.-M., Van Caneghem, T., Dierick, J., Christiaens, J., & Vanhee, C. (2011). Het bedrijfsrevisoraat in de verenigingssector. Antwerpen: Maklu. Verbruggen, S., Christiaens, J., Dierick, J., Reheul, A.-M., Van Caneghem, T., & Vanhee, C. (2012). De toegevoegde waarde van de audit in de non-profitsector. Tax audit & accountancy, 17-20. Willekens, M. (2008). De toegevoegde waarde van de audit. Brussel: Die Keure.
63
Bijlagen Bijlage 1: Case-study protocol…………………………………………………….65 Bijlage 2: Brief aan financieel management ziekenhuizen………………………..68 Bijlage 3: Semi-gestructureerd interview financieel management ……………….69 Bijlage 4: Agenda audit planning meeting ………………………………………. 71 Bijlage 5: Gestructureerd interview externe auditoren …………………………... 73 Bijlage 6: Data verzameling managers auditteams………………………………..75
64
Bijlage 1: Case-study protocol Het gebruik en het opstellen van een case study protocol is volgens Yin (2009) noodzakelijk voor de case-study onderzoeker. Dat protocol is meer dan een vragenlijst. Het protocol verhoogt de betrouwbaarheid (reliability) van het case study onderzoek, het leidt de onderzoeker doorheen het dataverzamelingsproces en houdt de onderzoeker gefocust op het doel (Yin, 2009). Yin (2009) stelt dat het case study protocol volgende onderdelen moet bevatten: een overzicht van het project van de studie – veldprocedures – ‘de case-study questions’ – een richtlijn voor de finale case study. CASE STUDY PROTOCOL Overzicht van het studie project -
Achtergrondinformatie (situatie en context van het onderzoek): Het case study onderzoek wil een aanvulling bieden in de auditliteratuur, specifiek mbt audit in de ziekenhuiswereld. Dit onderzoek wordt tevens ook uitgevoerd tot het behalen van het diploma master in het beleid en management in de gezondheidszorg.
-
Belangrijke onderzoekselementen: Het auditproces van 3 vzw ziekenhuizen uit Zuid-West-Vlaanderen worden onder de loep genomen. Daar wordt nagegaan wat de vereiste competenties zijn voor de externe auditor, waarbij er
wordt vanuit
gegaan dat de competenties toch in zekere zin verschillen van de vereiste competenties voor de profitsector. -
Relevante artikels/documentatie: Externe audit in de publieke sector (Kilesse & Vanstapel, 2004) Handboek non-profitsector accounting (Christiaens & Vanhee, 2011) Auditor-client interaction and client usefulness (Hellman, 2006) A hierarchical approach to the external auditor’s evaluation… (Messier & Schneider, 1988) Interview L.Cornelis (bedrijfsrevisor Ernst & Young) IBR databank
65
Het bedrijfsrevisoraat in de verenigingensector (Verbruggen et al., 2011) Artikels van Beattie et al. Veldprocedures -
Indachtig zijn dat je zelf geen controle hebt over de data collectie omgeving
-
Als onderzoeker aanpassen aan de geïnterviewde en aan zijn antwoorden en informatie, daarop kunnen inspelen
-
Toegang tot de onderzoeksomgeving wordt verkregen via schriftelijk contact met vraag tot medewerking, gevolgd door telefoontje tot regeling afspraak voor interview
-
Tijdens het veldonderzoek wordt voldoende materiaal voorzien zoals een dictafoon, schrijfgerief, cursusblok, bedanking,…
-
Opmaken van een datacollectie programma: oktober/november 2012: vraag tot medewerking begin februari 2013: interviews in de 3 ziekenhuizen maart 2013: interview auditfirma’s
-
Privacymaatregelen nemen in het verwerken van de gegevens
opstellen
informed
consent
formulier
voor
iedere
geïnterviewde Case-study questions -
‘general orientation of questions’ (soort van reminders m.b.t. de info die moet verzameld worden): externe audit aanpak in ziekenhuizen? nodige competenties voor de externe auditor in ziekenhuizen? hoe stellen audit firma’s hun auditoren in staat om competenties
-
voor de ziekenhuiswereld te verwerven?
Level 1 questions (de vragen die expliciet worden gesteld aan de geïnterviewde) Zie semi-gestructureerd interview financieel management
-
Level 2 questions (welke vragen moeten voor jou als onderzoeker moeten worden beantwoord) Zie ‘general orientation of questions’
66
-
Level 3 questions (als onderzoeker zich de vraag stellen of de antwoordpatronen verschillen tussen de verschillende cases of ziekenhuizen en waarom?) zijn er verschillen? zijn er gelijkenissen?
Richtlijn voor de finale case-study -
Hoe rapporteer ik de verzamelde gegevens? beschrijven van de cases beschrijven van de partcipanten de aanpak van de interviews weergeven schematisch weergeven van de bevraagde onderdelen met bijhorende quotes van participanten
67
Bijlage 2: Brief aan financieel management ziekenhuizen
Pattyn Valérie Trappistenweg 26 8978 Watou BELGIË
date 08-10-2012
e-mail
contact Valérie Pattyn
[email protected]
phone T +32 474 24 54 23
Onderwerp: studie naar de externe audit in ziekenhuizen
Geachte heer/mevrouw, In het kader van een academische studie naar de externe audit in de ziekenhuissector, ben ik zo vrij u opnieuw te contacteren omtrent uw medewerking. In de lente had ik u hieromtrent eerder aangesproken. De literatuurstudie is inmiddels afgerond en het onderzoeksopzet is afgebakend. Mijn data wil ik verzamelen aan de hand van veldonderzoek waarbij verschillende financiële managers geïnterviewd worden. Hierbij reken ik nog steeds op uw medewerking. Het interview zou maximaal een uur van uw tijd in beslag nemen en handelt over de verplichte controle van de jaarrekening door een auditor. Daarbij zou ik tevens officiële documenten zoals de jaarrekening, auditverslagen en andere relevante documenten willen doornemen. De informatie wordt strikt vertrouwelijk behouden en zal naar de regels van de privacy worden verwerkt in het onderzoek. De interviews worden gepland in de maand februari van volgend kalenderjaar. Langs deze weg wou ik u op de hoogte brengen van de evolutie van het onderzoek en vragen uw bereidwilligheid per kerende te willen bevestigen. Uitkijkende naar onze ontmoeting en hopende op een positief antwoord, Met beleefde groet, Valérie Pattyn
68
Bijlage 3: Semi-gestructureerd interview financieel management
ACHTERGROND
-
Identificatiegegevens
-
Wat is uw functie binnen het ziekenhuis? (Welke taken voert u uit binnen het ziekenhuis?)
-
Werkt u al lang in het ziekenhuis? (eventueel duiden van de doorlopen ‘carrière’ binnen het ziekenhuis)
-
Met wie werkt u het nauwst samen?
KEUZE EXTERNE AUDIT
-
De controle door een bedrijfsrevisor is al lange tijd verplicht (sinds 1987), werkt u dan ook al lange tijd samen met hetzelfde kantoor / dezelfde persoon?
-
Wat is de reden voor de keuze voor dat auditkantoor / die auditor?
UITVOERING EXTERNE AUDIT
-
Hoe verloopt het auditproces chronologisch? (wanneer zijn de eerste contacten met de externe auditor tot aan het definitieve eindverslag )
-
Wat is uw taak binnen het auditproces?
-
Wie is allemaal betrokken bij de uitvoering van de audit? En hoe wordt het auditcomité, de interne auditdienst (als die aanwezig zijn in het ziekenhuis) erbij betrokken?
-
Wat verwacht u / het management van het externe auditteam?
-
Hoe verloopt de communicatie tussen beide partijen tijdens dit proces?
-
Voorziet het externe auditteam in de uitvoering van de wettelijke opdrachten? 69
DE RELATIE MET DE EXTERNE AUDITOR
-
Hoe omschrijft u uw relatie met het externe auditteam?
-
In hoeverre mag de relatie gaan?
-
Zijn er soms frustraties? Zo ja, welke?
PERCEPTIE VAN DE COMPETENTIE
-
‘De auditor moet kennis hebben over het auditen en kennis hebben over de organisatie’. (Wat denkt u over deze quote?)
-
Hoe onafhankelijk gaat het externe auditteam tewerk binnen uw ziekenhuis? Is dit een belangrijke component die bijdraagt tot competentie volgens u?
-
‘Ervaring’ wordt gezien als een belangrijke component die bijdraagt tot de competentie van de externe auditor. Wat denkt u hierover? En hoe is dit bij de externe auditteam van uw ziekenhuis?
-
‘Continu bijscholen en het krijgen van instructies en supervisie dragen ook bij tot de competentie van de externe auditor.’ Wat denkt u hierover? En hoe is dit bij het externe auditteam van uw ziekenhuis?
-
‘Het is belangrijk dat een externe auditor zich kan inleven in de wereld van het ziekenhuis’. Wat denkt u over deze quote? Is dit van toepassing bij het externe auditteam van uw ziekenhuis?
-
‘De technische component is belangrijker dan de relationele, menselijke component’. Wat denkt u over deze quote?
-
Zijn computervaardigheden en softwarevaardigheden belangrijk bij het externe auditteam? Is dit aanwezig bij jullie extern auditteam?
-
‘De interne auditdienst verricht veel voorbereidend werk voor het externe auditteam en is dus afhankelijk van dit werk.’ Wat denkt u over deze quote?
-
Welke competenties vindt u verder essentieel bij een externe auditor in het ziekenhuis? En zijn deze aanwezig bij uw externe auditor?
70
Bijlage 4: Agenda Audit Planning Meeting
71
Bron: ‘agenda audit planning meeting’, ziekenhuis 2
72
Bijlage 5: Gestructureerd interview externe auditoren - De werking en boekhouding van de welzijns- en gezondheidssector is vrij specifiek. Hoe zorgt u ervoor/ uw kantoor ervoor om vertrouwd te zijn met de omgeving van de ziekenhuizen? (= voldoende sectorkennis) - ‘Maar anderzijds is het belangrijk dat de revisor niet enkel ziekenhuizen heeft..’ : deze quote wordt aangehaald door een financieel manager. Deze financieel manager vindt het dus belangrijk dat er een brede portefeuille / een breed klantenbestand is. Wat is de strategie van het kantoor m.b.t. het aantal en soort klanten? Vindt u het ook belangrijk om naast sectorspecialisatie andere sectoren in de portefeuille te hebben? Hoeveel ziekenhuizen heeft u in de portfolio? - Hoe stelt u zichzelf / uw kantoor zich in staat om voldoende audit- en boekhoudkundige kennis op te doen (technische kennis)? Zijn er interne- en / ook externe opleidingen? - ‘Naast de wettelijk opdracht is het ook belangrijk dat de revisor advies kan verlenen en voor de nodige ondersteuning kan zorgen.’ Deze adviesverlening kadert binnen de non-audit services. Hoe stelt u zichzelf / uw kantoor zich daartoe in staat? - Ervaring hebben is een belangrijke determinant die de competentie van een auditor bepaalt. Men ziet vooral voldoende ervaring bij de seniors, bij de managers van het team. De jongere auditoren hebben dan wel de kennis maar missen de ervaring, zij nemen dan ook eerder de routinematige aspecten voor hun rekening. Deelt u die mening? Hoe zorgt u ervoor dat de juniors groeien in hun rol als auditor en een succesvolle promotie kunnen maken naar senior? Welke ondersteuning biedt het kantoor? - ‘ Rond oktober / november plannen we een meeting met de revisoren en dan hebben zij een hele vragenlijst met zich mee. Het zijn vragen m.b.t. ‘wat gebeurt er allemaal, zijn er veranderingen gebeurd in de organisatie,…’ Stelt u als auditor of uw kantoor ook zo’n vragenlijst of checklist op? En uit welke vragen bestaat deze checklist en hoe verloopt dit gesprek? Met andere woorden, hoe zorgt u ervoor dat u / uw kantoor betrokken bent/is tot de klant?
73
- Een sterk inlevingsvermogen wordt als essentieel aanzien. Het is een vaardigheid die voor een accountant (wat eerder technisch profiel) niet altijd vanzelfsprekend is. Heeft u of het kantoor hiervoor oog? In welke mate komen ‘soft skills’ aan bod in interne- en / of externe opleidingen? - Hoe zorgt u er voor / uw kantoor ervoor om zich voldoende onafhankelijk op te stellen? - ‘Vertrouwen, dat is aanwezig bij onze revisor, die mensen gaan niet uit de biecht spreken over de ziekenhuizen, die gaan geen concrete cijfers of bepaalde toestanden gaan bekend maken’. Deze quote haalt het ethisch handelen binnen de organisatie aan,. Hoe zorgt u / uw kantoor daarvoor? - Continue bijscholing wordt als essentieel ervaren om competent te zijn in de ziekenhuiswereld. Volgt u bijscholingen rond het auditgebeuren in ziekenhuizen? Worden er vaak bijscholingen opgezet door uw auditkantoor? - Hoe zorgt u / uw kantoor ervoor dat er voldoende supervisie is binnen het kantoor voor de jonge revisoren of de revisoren in opleiding? Hoeveel contactmomenten zijn er (zoals evaluatiegesprekken, functioneringsgesprekken,..) ? - Continuïteit van de relatie of van het team wordt als belangrijk aanzien door de financieel managers, maar is blijkbaar niet altijd haalbaar in grote kantoren. Hoe gaat uw kantoor daarmee om?
74
Bijlage 6: Dataverzameling managers auditteams
Categorie
Subcategorie
Aanvullingen / opmerkingen door de managers van de auditteams
Voldoende boekhoudkundige- en auditkennis
- Basisopleiding
De basisopleiding is van academisch niveau.
- Specifieke opleidingen
Zowel externe als interne opleidingen en zowel auditspecifieke als brede opleidingen zijn belangrijk.
- Training on the job
Matige sectorkennis
- Opzoeken specifieke documentatie - Aantal ziekenhuizen in portefeuille
- Mutualiteiten in portefeuille
Men bouwt een sterke sectorkennis op als er veel ziekenhuizen in portefeuille zijn, dit geldt niet enkel voor het uitoefenen van de commissarisfunctie maar ook voor consultancy, enz. Wanneer er ook mutualiteiten in portefeuille zitten kan alles beter gekaderd worden.
- Aanwezige Cel ‘Healthcare’ - Jarenlange ervaring in de sector - Opvolgen relevante wetgeving - Opzoeken specifieke documentatie - Opleiding
Het opvolgen van de federale en Vlaamse wetgeving als het Belgisch staatsblad zijn belangrijk om de sector goed te blijven kennen.
- Training on the job - Vormgeven aan opleiding
Voldoende dossierkennis
- Meewerken aan publicaties - Sterke risico-analyse
Het onderscheid moet gemaakt worden tussen nieuwe en lopende dossiers. Bij nieuwe klanten wordt extra aandacht geschonken aan het opbouwen van voldoende dossierkennis.
75
- Informele als formele contacten met de klant
- Gebruik maken van agenda’s - checklists
Voldoende onafhankelijkheid
- Opvolgen internationale normen - Opvolgen IBR normen
Een continu proces van vragen stellen ‘hoe het in de organisatie er aan toe gaat’ is essentieel. Dit kan zowel formeel als informeel. De manager van auditteam 2 en zijn teamleden maken gebruik van een ‘agenda audit planning meeting’ (bijlage 4) waarin verschillende zaken over de organisatie worden bevraagd. Dit zorgt ervoor dat de auditoren voldoende kunnen anticiperen tijdens de audit. Opvolgen van normen zoals de ISA, ISQC,… zijn erg belangrijk.20 Het opvolgen van de vooropgestelde normen door het IBR en het auditkantoor worden sterk benadrukt en gecontroleerd binnen het auditteam en auditkantoor.
- Opleiding In auditkantoor 2 is er een verplichte opleiding voor nieuwe en ervaren medewerkers inzake ethisch gedrag. - Opvolgen ethische normen auditkantoor
- Naleven beroepsgeheim -Voldoende afstand nemen
- Specifieke auditsoftware
Ervaring in de ziekenhuissector
- Opleiding
Familieleden van auditleden mogen geen ‘keypersons zijn in de gecontroleerde entiteiten. In auditkantoor 2 is een ‘code van ethiek en professioneel gedrag’ opgezet dat moet worden toegepast.
De confidentialiteit van het controledossier wordt gewaarborgd door het gebruik van performante audit ondersteunende software, dit gebeurt in auditkantoor 2. Zoals in de literatuur wordt een onderscheid gemaakt tussen auditoren
20
ISA staat voor International Standards on Auditing en ISQC staat voor International Standard on Quality Control. Deze internationale standaarden zijn opgesteld door de International Federation of Accountants (IFAC) en door de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB).
76
Soft skills (inlevingsvermogen, communicatie, …)
- Engagement van de externe auditor
met minder en meer ervaring.
- Waarborgen van continuïteit van de teamleden
De ervaring bij de managers van het team wordt voorzien doordat de continuïteit van die teamleden voor een ziekenhuis wordt gewaarborgd. Soft skills worden meer en meer benadrukt in de basisopleiding. Ook binnen het kantoor worden opleidingen voorzien, vaak individueel van aard. Deze interne opleidingen worden vaak opgezet na evaluatie bij de klant.
- Opleiding
- Veel ter plaatse gaan bij klant
Voldoende contact versterkt de communicatie, het begrip, het inlevingsvermogen, enz.
- Persoon van de klant
Supervisie
- Review van dossiers (met bijhorende signoff)
De persoon van de klant is een sterke beïnvloedende factor op de soft skills van de audit teamleden. Dossiers worden bekeken of gereviewd door de andere teamleden. Eze dossiers worden tenslotte getekend (sign-off) wanneer deze doorgenomen zijn.
- Voorzien van mentoren - Formele evaluaties
In auditkantoor 2 worden er ‘clustermeetings’ en ‘partnermeetings’ gehouden waarin de auditoren formeel worden geëvalueerd.
- On the job training - Voldoende teamoverleg - Structuur van de organisatie
Continu bijscholen
Voldoende opleiding
Een relatief vlakke organisatiestructuur zoals bij een lokaal auditkantoor (auditkantoor 1) zorgt voor informele en betere supervisies en evaluaties. Dit vormt de hoeksteen van competentie volgens de bevraagde managers van de auditteams. In het big 4 auditkantoor wordt vanaf seniorniveau jaarlijks een internationale opleiding gevolgd, naast de andere opleidingen. In hetzelfde auditkantoor wordt er een op maat uitgewerkt opleidingsprogramma voorzien.
77
Continuïteit van het team
Auditteam-planning afstemmen op die van vorige jaren
Vaak niet mogelijk in zowel Big 4 kantoren als middelgrote kantoren door groei van het kantoor. In kleine lokale kantoren wordt dit sterk gewaarborgd. Volgens de manager van auditteam 2 biedt een snelle rotatie daarentegen een frisse en kritische kijk.
Computer- en software vaardigheden
- Opleiding
Breed klantenbestand
- Persoonlijk engagement Aanbieden specialisaties
Adviesmogelijkheid (non-audit services)
- Grootte van het kantoor
Door de ziekenhuissector worden referenties uit zowel de profit- als de non-profit sector opgevraagd. Volgens de manager van auditteam 2 kan in een groot auditkantoor beroep worden gedaan op vele specialisaties.
- Vele specialisaties binnen het kantoor - Ervaring - Persoonlijke service
Advies en ondersteuning kan in een bepaalde sector gegeven worden als er in de sector voldoende kennis is opgebouwd
78
Lijst van tabellen Tabel 1: verschillende vormen van audit in de non-profitsector: ..................................... 6 Tabel 2: Verschillen in boekhoud-, audit- en rapporteringsbepalingen ......................... 10 Tabel 3: Dataverzameling bij financieel management omtrent de keuze van de externe auditor ........................................................................................................... 38 Tabel 4: Dataverzameling financieel management omtrent relatie externe auditteam en geauditeerde ................................................................................. 39 Tabel 5: Dataverzameling financieel management omtrent gepercipieerde competentie ........................................................................................................................................ 41 Tabel 6: Dataverzameling managers auditteams ............................................................ 43 Tabel 7: Bevestiging hypotheses .................................................................................... 52
79
Lijst van figuren Figuur 1: Financieringsbronnen van het ziekenhuis ....................................................... 13 Figuur 2: Doorgroeiproces als auditor bij Deloitte België ............................................. 18 Figuur 3: Het model van professionele competentie ...................................................... 22 Figuur 4: Model van kennisverwerving.......................................................................... 25 Figuur 5: Essentiële componenten voor auditor competentie: een model ...................... 32
80
