ČESKÁ ZEMĚDĚLSKÁ UNIVERZITA V PRAZE FAKULTA PROVOZNĚ EKONOMICKÁ
KATEDRA OBCHODU A FINANCÍ OBOR PODNIKÁNÍ A ADMINISTRATIVA
Teze k diplomové práci
Dopady nadnárodní harmonizace účetnictví na účetnictví českého podniku
Autor diplomové práce:
Jan Hojer
Vedoucí diplomové práce:
Ing. Daniela Adámková
© 2003, Praha
Tématem této práce je dopad nadnárodní harmonizace účetnictví na účetnictví českého podniku. V úvodní kapitole literární rešerše jsem se pokusil rozvést proces světové harmonizace účetnictví, a to jak po stránce obecné, tak i konkrétní, z pohledu jejích tří aktuálních linií. Další kapitola má za cíl představit vybraný konkrétní hospodářský jev – oceňování úbytku zásob. Následuje detailní popis jednotlivých oceňovacích metod založených na principu historických cen (metoda individuálního ocenění, FIFO, LIFO a metoda váženého aritmetického průměru) a jejich uplatnění, jak v rámci IAS, GAAP, tak i v české účetní legislativě. V analytické části uvádím výhody a nevýhody jednotlivých metod a předkládám zhodnocení dopadu rozdílů na vypovídací schopnost účetnictví – což je zároveň těžiště mé diplomové práce. To vše dokumentuji na konkrétním příkladu účetnictví české firmy Hobes s.r.o. V závěru práce přináším zhodnocení, k čemu by vedlo plné převzetí úpravy účetnictví v oblasti oceňování úbytku zásob dle IAS do české úpravy účetnictví. Rozvoj mezinárodní spolupráce, růst mezinárodních korporací, propojení majetkových vztahů, účast zahraničního kapitálu v podnicích, to vše vede k nezbytnosti sladit neboli harmonizovat výstupní informace z účetnictví tak, aby byly mezinárodně porovnatelné. Snahy o mezinárodní harmonizaci účetnictví existují již několik desetiletí. Jejich výsledkem by měla být jednotná úprava účetnictví ve všech státech, ať již v rámci regionálních seskupení, celých kontinentů nebo dokonce na celém světě. Existuje několik linií harmonizace účetnictví jak v rámci Evropy, tak v rámci celého světa. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie dostávají otázky týkající se procesu sjednocování účetnictví nový rozměr. Rozsah a způsob vedení účetnictví je v České republice pro účetní jednotky stanoven Zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jehož aktuální verze v mnohém navazuje na předpisy a ustanovení používané v zahraničí. Tento zákon mimo jiné ukládá povinnost účtovat o zásobách. A právě dopad nadnárodní harmonizace účetnictví v oblasti oceňování zásob (při jejich úbytku) tvoří stěžejní část této diplomové práce. Obecně lze říci, že oceňování zásob je jednou z nejčastěji diskutovaných otázek v anglosaské a zejména v americké účetní teorii i praxi. Je to pochopitelné, neboť zde je možné ovlivňovat reálnost bilančních hodnot mnoha způsoby. Ani v Evropě není na tento problém jednotný názor.
Nadnárodní harmonizace účetnictví Harmonizaci účetnictví lze definovat jako určité přibližování, až částečné sjednocování účetních principů, pravidel a postupů, a tedy i výkazů finančního účetnictví různých zemí světa tak, aby předkládané výkazy byly obecně srozumitelné a srovnatelné. Harmonizace účetnictví je dlouhotrvající proces, v jehož průběhu je třeba vyřešit celou řadu dílčích problémů, přičemž každý problém je nutno posuzovat jednotlivě, ale současně také z pohledu celé účetní problematiky. Cílem a zároveň výsledkem procesu harmonizace účetnictví by pak měla být soustava doporučení, pravidel a omezení, která by vedla k tolik potřebnému, srovnatelnému výstupu účetních procesů.
Světová harmonizace účetnictví probíhá ve třech hlavních liniích: n Snahy o celosvětovou harmonizaci o Harmonizace v rámci USA p Harmonizace v rámci Evropské unie Pro Českou republiku je zvlášť důležité sledovat vývoj evropské i celosvětové harmonizace. Význam IAS v celosvětové harmonizaci účetnictví v současné době nabírá na síle, což dokládá i jejich postupné prosazování do účetní legislativy jednotlivých států, resp. na poli mezinárodních kapitálových trhů. Pro ČR se však stává, s ohledem na připravovaný vstup do EU, prvořadým úkolem harmonizace českého účetnictví se systémem „evropského účetnictví", tedy účetnictví, které v dohledné době bude zakotveno v právním systému EU. Za příklad účetního zobrazení konkrétního hospodářského jevu jsem si zvolil oceňování úbytku zásob. Z odlišného způsobu ocenění aktiv a dluhů u jednotlivých druhů cen použitých v účetnictví vyplývá i různá výše základních finančních veličin v účetnictví zjišťovaných a vykazovaných. Má vliv na celkovou částku aktiv a dluhů, které podnik vykáže, tedy i na výši v rozvaze vykázaného vlastního jmění jako rozdíl aktiv a dluhů účetní jednotky. Dále ovlivňuje výši nákladů účetní jednotky, která je závislá na výši ocenění použitého při oceňování aktiv. Z toho je zřejmé, že působí i na výši vykázaného hospodářského výsledku za příslušné účetní období, zjišťovaného jako rozdíl nákladů a výnosů daného období. Z toho lze vyvodit, že oceňování se dotýká i výše základu daně z příjmu, jelikož zisk vykázaný v účetnictví je výchozím bodem pro zjištění základu daně. Znalost oceňovacích postupů je nutná i pro řádnou finanční analýzu podniku, pro niž jsou základním informačním zdrojem účetní výkazy. Jádro problému oceňování v účetnictví tkví v tom, v jakém rozsahu a jakým způsobem by se měly v účetnictví zohledňovat rozdíly mezi původními cenami (pořizovacími cenami nebo vlastními náklady), v nichž jsou aktiva v účetnictví vedena, a jejich běžnými cenami existujícími v době vynaložení nebo spotřeby aktiva. Všeobecně jsou uznávány čtyři základní oceňovací techniky založené na principu historických nákladů (pořizovacích cen): individuální ocenění (specific identification), FIFO, LIFO a vážený aritmetický průměr. Kdyby ceny za jednotku a ostatní náklady na pořízení nekolísaly, dávaly by všechny metody stejné výsledky. Jenomže ceny se mění a tyto změny stále výrazněji ovlivňují jak velikost vykázaných zásob v rozvaze, tak výši nákladů prodaného zboží ve výsledovce. Vyvstává tedy nutně otázka: Jestliže se prodává (či jinak ubývá) tentýž druh zásob nakoupený za různé pořizovací ceny, ¾ jak ocenit úbytek tohoto druhu zásob, ¾ jak ocenit zásobu, která zbyla na skladě? Výběr metody výrazně ovlivňuje jak částku vyjadřující náklady prodaného zboží (a tudíž i hrubou marži a čistý zisk), tak vykázanou výši konečného stavu zásob.
A) Metoda individuálního ocenění Kdyby se princip historických nákladů měl aplikovat důsledně, znamenalo by to nejen zjišťovat za každou individuální dodávku její pořizovací cenu (a obdobně u zásob vlastní výroby jejich individuální vlastní náklady), ale oceňovat v individuální pořizovací ceně rovněž každý úbytek zásob (spotřebu, prodej, apod.). Tato metoda je však použitelná jen v omezené míře, a to převážně u velkých, drahých či unikátních produktů, u nichž je takový způsob ocenění únosný. Příkladem mohou být umělecká díla, diamantové šperky či automobily. Tam, kde se pracuje s velkým množstvím nejrůznějších druhů zásob, se používají určité modifikace principu pořizovací ceny: metoda FIFO, LIFO a průměrování. B) První do skladu, první ze skladu (FIFO) Metoda FIFO (First In, First Out) vychází z předpokladu, že nejdříve nakoupené zásoby se také „jakoby“ nejdříve prodají (či spotřebují). Tato metoda nesleduje fyzický tok individuálních položek (až na případy, kdy se jedná o náhodnou shodu). K prodanému zboží automaticky přiřazuje nejstarší pořizovací cenu, takže stav zásob na skladě je oceněn pořizovacími cenami posledních dodávek. C) Poslední do skladu, první ze skladu (LIFO) IAS uvádí metodu FIFO a metodu váženého aritmetického průměru jako základní řešení, metodu LIFO jako povolené alternativní řešení. Metoda LIFO (Last In, First Out) předpokládá, že zásoby nakoupené nejpozději se prodávají (či spotřebovávají) jako první. V době růstu cen vede k vykázání nižší hrubé marže a tím i k horšímu hospodářskému výsledku. D) Vážený aritmetický průměr Tato metoda je celosvětově nejpoužívanější metodou oceňování zásob (hned za ní následuje FIFO). Pro ocenění určitého druhu zásob používá průměrnou pořizovací cenu, zjištěnou váženým aritmetickým průměrem z individuálních pořizovacích cen (nebo vlastních nákladů) daného druhu zásob; vahami jsou množství jednotlivých dodávek tohoto druhu skladovaných zásob. Pro ocenění určitého úbytku zásob v cenách zjištěných váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen lze použít buď vážený průměr proměnlivý nebo vážený průměr periodický. Vážený aritmetický průměr je nutno počítat nejméně jednou za měsíc. Několik slov k interpretaci výsledných hodnot z ukázkového příkladu: Za použití metody váženého aritmetického průměru proměnlivého (při oceňování úbytku zásob) dosáhla účetní jednotka svou hospodářskou činností zisku v hodnotě 1 252 172 Kč. Při případném použití metody FIFO by firma vykázala zisk v hodnotě 1 253 361 Kč. Nastala-li by situace, kdy by česká účetní legislativa v rámci
nadnárodní harmonizace účetnictví zakotvila metodu LIFO mezi zákonem uznávané oceňovací techniky, a firma Hobes s.r.o. by si ji zvolila pro oceňování úbytku svých zásob, bylo by dosaženo zisku ve výši 1 237 221 Kč. Nejvyššího zisku by se dosáhlo, používala-li by firma metodu FIFO. Své polarizační schopnosti lehce nastínila metoda váženého aritmetického průměru proměnlivého, i když se dosažená hodnota velice blíží hodnotě FIFO. Při použití metody LIFO by se dosáhlo o 14 951 Kč méně než při použití aritmetického průměru a dokonce o 16 140 Kč méně než při použití metody FIFO. Logicky by tedy za použití metody LIFO firma z nižšího zisku vyčíslila nižší daň ze zisku. Možná se roční vykázané rozdíly nezdají být příliš významné, musíme však vzít v úvahu velikost firmy Hobes s.r.o. Používala-li by metodu LIFO většina velkých firem a korporací, daňové příjmy státního rozpočtu by to zajisté znatelně ovlivnilo. To se žádnému státnímu orgánu pochopitelně nemůže líbit. Na druhou stranu, hodnoceno přes „věrný obraz skutečnosti“ a „opatrnosti v oceňování“, je to právě technika LIFO, která v období růstu cen (přesněji řečeno růstu cenové hladiny jako projevu inflace) opatrně a věrně zobrazuje skutečný stav, což by ale také mělo být v zájmu státních orgánů. Důležité, v tomto kontextu, je tedy uvést skutečnost, že ve sledovaném období v příkladu účtování firmy Hobes s.r.o. činila roční inflace zhruba 10 %. Při jiné míře inflace nebo dokonce při deflaci by samozřejmě byly vykázány diametrálně odlišné výsledky. Vycházím však ze situace, kdy cenová hladina v České republice neustále roste. Závěr Ačkoliv dnes ještě existuje mezi uvedenými třemi liniemi mnoho odlišností, sílí tendence v budoucnu celosvětově sjednotit všeobecné účetní zásady a postupy účtování. Je patrná snaha o vytvoření univerzálních principů použitelných ve všech zemích, a to jak v soukromém, tak i ve státním (veřejném) sektoru. Projevuje se trend ke zjednodušení výkazů finančního účetnictví směrem k jejich přehlednosti a srozumitelnosti pro uživatele. Do procesu celosvětové harmonizace se úspěšně zapojuje i Česká republika. Novela zákona o účetnictví č. 353/2001 Sb., která vstoupila v platnost l. l. 2002, byla v mnohých oblastech inspirována Mezinárodními účetními standardy. Česká republika, jako země připravující se na vstup do EU, musí však v současné době „držet krok" zejména s harmonizací v rámci evropského prostoru, která zaujímá dnes ještě svébytné postavení. V delší perspektivě však bude nevyhnutelné, aby se i evropské účetnictví přizpůsobilo celosvětově shodně pojímané filozofii a vnitřní logice finančního účetnictví a výkaznictví (což také potvrzuje strategie, která byla formulována Evropskou komisí). V současné době je české účetnictví ještě stále silně podřízeno požadavkům daňových orgánů a ještě pořád je zde za hlavního uživatele informací účetní závěrky považován stát a jeho orgány. Požadavky Mezinárodních účetních standardů nejsou tedy ještě do české legislativy zakomponovány úplně.
Jako konkrétní dopad nadnárodní harmonizace účetnictví na účetnictví českého podniku jsem pro účely této diplomové práce zvolil oblast oceňování úbytku zásob. Pokud by byla do české úpravy účetnictví plně převzata úprava v oblasti oceňování úbytku zásob dle Mezinárodních účetních standardů, znamenalo by to zpřístupnění metody LIFO (v České republice v současnosti není povolena) všem účetním jednotkám jako jedné z možných oceňovacích technik. Toto začlenění by z mnoha příčin (slabý výkon české ekonomiky, obtížná změna daňových zákonů, tradice atd.) nebylo zrovna nejjednodušší. Hlavní přínos pro účetní jednotky by spočíval v tom, že metoda LIFO vede v delších výrobních cyklech k reálnějšímu zobrazení zisku (LIFO je chápáno jako metoda, která v inflačním období umožňuje smysluplnou ekonomickou interpretaci výsledovky), což by umožnilo řídícím pracovníkům rozhodovat se na základě informací odpovídajících skutečnosti. Dalším, zřejmě největším motivačním prvkem pro používání metody LIFO účetními jednotkami (jestliže ceny stále stoupají), je vykázání nižší hrubé marže a tím i hospodářského výsledku a potažmo nižší daně z příjmů. Zahrnování nejdražších dodávek (v době inflace) do nákladů běžného období může tedy být výhodné pro ty účetní jednotky, jejichž záměrem je vykazování nižších zisků (v našich podmínkách by nemuselo vyhovovat např. obchodníkům s cennými papíry, jejichž účast na burze závisí mj. na vykázání určité výše zisku). Nižším daňovým příjmům se zákonitě brání stát → v řadě zemí (včetně Velké Británie a Kanady) je sice LIFO akceptováno ve finančním účetnictví, nelze ho však aplikovat pro daňové účely (což i v současné době vede k jeho nepříliš velké oblibě v praxi). V mnoha zemích (např. v Austrálii, Brazílii, ale i v České republice) není tato metoda právě pro vykázání nižší daňové povinnosti povolena vůbec. I když je možnost aplikace metody FIFO a ocenění průměrnými pořizovacími náklady v současné době stále ještě naprosto převažující jak v kontinentální, tak i v (účetně) anglosaské části Evropy, nelze přehlédnout fakt, že se metoda LIFO stala dominujícím způsobem ocenění v USA.
