Elsevier Belastingcongres 2009 Reorganisaties Prof.mr. Gerard Meussen Radboud Universiteit Nijmegen/BDO
26.11.2009
G.T.K. Meussen
1
Inkomstenbelasting, leningen in box 1 of gefacilieerd in box 3 • • • •
De terbeschikkingstellingsregelingen De quasi-commanditaire vennoot De durfkapitaalregeling Zeker in familieverhoudingen geldt: bezin je eerst op mogelijk fiscale consequenties voor je begint • Van box 3 naar box 1: wanneer, hoe en tegen welke waarde 26.11.2009
G.T.K. Meussen
2
Voorwaarden geldlening durfkapitaal ex art. 32 Uitv.reg. IB 2001 • Minimumbedrag lening • Voorwaarden waaronder de lening is verstrekt • Ondertekening • Registratie bij de Belastingdienst binnen vier weken na sluiten overeenkomst
26.11.2009
G.T.K. Meussen
3
Ongebruikelijke terbeschikkingstelling • Hof Amsterdam 16 april 2009, nr. 08/00054 • X en zijn zus kopen het kantoorpand van vader en blijven de koopsom schuldig • Zij verlenen aan vader het recht van hypotheek • Vader draagt het hypotheekrecht direct over aan zijn BV • X en zijn zus verhuren het pand vervolgens voor 108.907 euro per jaar aan de BV
26.11.2009
G.T.K. Meussen
4
Hof Den Bosch 3 april 2009, NTFR 2009/1295 • Er is volgens het hof pas sprake van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling indien de met die lening gecreëerde verhouding tussen derden niet normaal is en de daarbij over een weer gestelde voorwaarden onzakelijk zijn, en een dergelijke lening tussen gelieerde partijen ongebruikelijk is. • Lening vader aan BV van zonen • Geen in het maatschappelijk verkeer ongebruikelijke tbs 26.11.2009
G.T.K. Meussen
5
Hof Leeuwarden 15 mei 2009, NTFR 2009/1296 • Vader draagt aandelen BV over aan holding BV waarvan de zoon 50% van de aandelen heeft • De holding blijft de koopsom voor de aandelen schuldig • De schuld wordt in de jaren nadien gedeeltelijk afgelost • Om te voorkomen dat de holding failliet gaat heeft belanghebbende de terugbetaalde termijnen opnieuw aan de holding uitgeleend en verhoogd • In het kader van een schuldsanering van de holding heeft belanghebbende afstand gedaan van de rente over de vordering • Ongebruikelijke tbs? 26.11.2009
G.T.K. Meussen
6
Bestaat er zo iets als een ongebruikelijke borgstelling? • Vader stelt zich borg ten behoeve van de schulden van de BV van zoon • Zoon heeft geen ondernemerstalenten • Dat ziet iedereen behalve vader • Er wordt geen borgstellingsvergoeding overeengekomen • BV gaat failliet, vader wordt aangesproken en de regresvordering op de failliete BV heeft geen waarde • Verlies bij vader aftrekbaar als RUOW? 26.11.2009
G.T.K. Meussen
7
Schuldvordering versus informele kapitaalinbreng • Behandeling in box 2 versus behandeling in box 1 • Bij afwaardering van een schuldvordering en het claimen van een afwaarderingsverlies in de tbssfeer speelt allereerst de fiscaalrechtelijke vraag of sprake is van een schuldvordering of van een informele kapitaalinbreng • In dat laatste geval wordt de fiscale behandeling van de ‘schuldvordering’ beheerst door het regime van box 2 • Feiten en omstandigheden zijn maatgevend voor de fiscale duiding van de overeenkomst 26.11.2009
G.T.K. Meussen
8
Herkwalificatie lening in informeel kapitaal • • • • •
Vgl. BNB 1988/217 Schijnlening Deelnemerschaplening Bodemloze put lening Daarnaast speelt nog het leerstuk van de onzakelijke lening (vgl. HR 9 mei 2008, nr. 43.849)
26.11.2009
G.T.K. Meussen
9
HR 9 mei 2008, nr. 43.849 • Indien en voor zover een geldverstrekking door een vennootschap aan haar aandeelhouder plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die vennootschap een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet – behoudens bijzondere omstandigheden – ervan worden uitgegaan dat die vennootschap dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder in die hoedanigheid te dienen. Dit brengt mee dat een eventueel verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht. 26.11.2009
G.T.K. Meussen
10
Overige renteperikelen • Zakelijkheid rentepercentage • Zakelijkheid kwijtschelding • Afwaardering fiscaal erkende vordering en toepassing van de artikelen 13b en 13ba
26.11.2009
G.T.K. Meussen
11
Ontvoeging in zicht liquidatie – Art. 15aj, lid 3 = anti-misbruikbepaling – Schulden dochter waarderen op bedrijfswaarde per ultimo (belast) – Vgl. Fokker-arrest (BNB 2000/269) inzake verplichte constatering vrijvalwinst bij waardering schulden failliete vennootschap – Egalisatie- en herwaarderingsreserve van dochter toevoegen aan winst
26.11.2009
G.T.K. Meussen
12
Ontvoeging in zicht van liquidatie • Achtergrond regeling: Tegengaan situaties waarbij vrijvalwinst na ontvoeging leidt tot belasting-heffing (de facto blijft deze belastingschuld wellicht onbetaald), terwijl te verrekenen verliezen fiscale eenheid intact blijven • Betekenis begrip ‘in het zicht van liquidatie’ (termijn?) • Liquidatie door opvolgende kopers • Ook bij onvrijwillige liquidatie? • Toepassing kwijtscheldingswinstvrijstelling 26.11.2009
G.T.K. Meussen
13
Rechtbank Arnhem 27 juni 2007, nr. 06/04058 •
• • •
Tot 21 november 2003 vormden belanghebbende en F bv een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. F bv heeft op die datum een negatief eigen vermogen en geen noemenswaardige stille reserves of goodwill. Op 2 december 2003 wordt door de holdingvennootschap van belanghebbende het faillissement van F bv aangevraagd, waarop F bv op 3 december 2003 in staat van faillissement wordt verklaard. Op 5 maart 2004 heeft een door belanghebbende nieuw opgerichte vennootschap de ondernemingsactiva van F bv overgenomen. Op 14 november 2006 is F bv ontbonden door opheffing van het faillissement wegens de toestand van de boedel. Bovenstaande handelingen maken onderdeel uit van een door adviseurs opgesteld plan voor herstructurering. In geschil is de vraag of F bv is ontvoegd in het zicht van liquidatie (niet in geschil is dat de bedrijfswaarde van de schulden van F bv op nihil dienen te worden gesteld). De rechtbank beantwoordt deze vraag, gelet op bovenstaande feiten en omstandigheden bevestigend
26.11.2009
G.T.K. Meussen
14
Sanctiebepaling, 15ai • Voorwaarden toepassing sanctie (15ai.1): – Besmette transactie (positieve stille reserve) – Beëindiging fiscale eenheid
• Sanctie (15ai.2): – Vermogensbestanddeel teboekstellen op wev, of – Op wev ten tijde van overdracht (minus) mits hoogte aannemelijk wordt gemaakt
• Termijnen (15ai.3): – Art. 14-situatie: ten minste 3 kalenderjaren zijn verstreken (onderdeel b) – Ten minste 6 kalenderjaren zijn verstreken (onderdeel c)
26.11.2009
G.T.K. Meussen
15
Sanctiebepaling 15ai • Ten goede komen geen voorwaarde meer • Ontvoegen (emissie, op verzoek) kan sanctie al oproepen • Samenloop met art. 15c • Gevolgen herstructureringen • Art. 14 biedt voordelen: • 3-jaars-eis is vatbaar voor tegenbewijs
26.11.2009
G.T.K. Meussen
16
Art. 15ai en toepassing herinvesteringsreserve • Gevoegde dochter vormt HIR • Verplichte aanwending bij eerstvolgende aankoop of voortbrenging bedrijfsmiddel binnen f.e. • Vgl. HR 12 maart 1975, BNB 1975/101 • Afboeking is een ‘besmette transactie’ (art. 15ai, vierde en eerste lid) • Op verzoek: wachten met aanwending HIR tot eerstvolgende herinvestering van desbetreffende gevoegde dochtermaatschappij 26.11.2009
G.T.K. Meussen
17
