ELSEVI ER FORMEEL BELASTI NGRECHT ALMANAK 2011 HANDLEIDING FORMEEL BELASTINGRECHT
1STE JAARLIJKSE EDITIE HOOFDREDACTEUR DR. E. POELMANN AUTEURS DRS. F.H.I.J. DAVITS DR. R.J. KOOPMAN ASS.IUR. K. KUNZE DR. R.M.P.G. NIESSEN-COBBEN MR. H. PALM MR. M.J. PELINCK MR. F.A. PIEK MR. E.J.M. ROSIER
Ź Amsterdam 2011
VOORWOORD De Staat der Nederlanden voorziet voor het overgrote deel in haar middelen door middel van het heffen van belastingen. De grondwet bepaalt dat alleen een wettelijk verankerde belastingheffing mogelijk is. De omvang van de belastingschuld volgt uit de verschillende belastingwetten, zoals bijvoorbeeld de Wet inkomstenbelasting 2001. Het formele belastingrecht bepaalt hoe deze belastingschuld wordt vastgesteld, kan worden betwist, wordt geïnd en welke regels daarbij een rol spelen. Rechtsbescherming speelt daarbij een belangrijke rol om het evenwicht ten opzichte van de verplichtingen die betreffende de belastingheffing gelden, te bewaren. Het formele belastingrecht gaat over de regels van het spel en raakt dus alle belastingen. Die regels hebben in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) een algemeen bestuursrechtelijk karakter en in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) een bijzonder bestuursrechtelijk karakter. De Awb en de AWR verhouden zich ook als algemene (lex generalis) en bijzondere (lex specialis) regels tot elkaar, waarbij een uitzonderende regel in de AWR dus voorgaat op een algemene regel in de Awb. De Awb en de AWR geven samen een goed beeld van de rechten en plichten van enerzijds de overheid, in de hoedanigheid van het bestuursorgaan de inspecteur of de ontvanger van ’s rijks belastingen, en anderzijds de belasting- of inhoudingsplichtige. Overigens heeft de wetgever ook vaak formeelrechtelijke bepalingen neergelegd in specifieke belastingwetten. Als voorbeeld kunnen de eisen die in de Wet op de omzetbelasting aan een factuur worden gesteld, gelden. Zo de Staat een geweldsmonopolie heeft, zo heeft de Belastingdienst de macht om fiscale plichten af te dwingen. De fiscus heeft verregaande bevoegdheden om te handhaven en te sanctioneren. De keerzijde van die bevoegdheden is neergelegd in duidelijk rechtsbeschermende wettelijke bepalingen. Amsterdam, mei 2011
De auteurs
ISBN 978 90 6882 711 8 © 2011 Reed Business bv Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm of welke andere wijze ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de auteursrechthebbende. Alle in Elsevier Formeel Belastingrecht Almanak 2011 opgenomen informatie is naar beste kunnen samengesteld en verwerkt. De juistheid en volledigheid van deze informatie kunnen echter niet worden gegarandeerd. De uitgever aanvaardt dan ook geen aansprakelijkheid voor schade, van welke aard dan ook, die het directe of indirecte gevolg is van handelingen en/of beslissingen die gebaseerd zijn op bedoelde informatie. Eindredactie: drs. K.M. Beukers, I.J.P.M. Hartendorp, mr. R.E. van Boven > Uitgever: S. de Groot > Vormgeving binnenwerk en omslag: Studio Jos Willemse, Diemen > Druk: Kon. Wöhrmann, Zutphen Elsevier Formeel Belastingrecht Almanak 2011 is à ¼ 81,62 verkrijgbaar bij de boekhandel of te bestellen bij Reed Business bv via telefoonnummer 0314 – 35 83 58 en via onze website www.elsevierfiscaal.nl. Tot onze spijt kunnen individuele vragen niet worden beantwoord. Schriftelijke suggesties zijn echter welkom (Reed Business bv, Postbus 152, 1000 AD Amsterdam of elsevierfi
[email protected]). Meer informatie over Elsevier Formeel Belastingrecht Almanak 2011 en andere producten van Elsevier Financieel en Fiscaal kunt u vinden op www.elsevierfiscaal.nl.
I N HOUD 1
2
3
4
5
6
7
ALGEMEEN INLEIDING Hoofdlijnen van het formele belastingrecht 1.1 1.2 De internationale dimensie
7 7 7
DE AANGIFTE HET DOEN VAN AANGIFTE EN VERTEGENWOORDIGING Verplichting tot het doen van aangifte 2.1 2.2 De aangifte 2.3 Termijn voor het doen van aangifte 2.4 Aangifte doen 2.5 Gevolgen bij schending van de aangifteplicht 2.6 Vertegenwoordiging VAN AANGIFTE NAAR AANSLAG Formele en materiële belastingschuld 3.1 3.2 Aangiftebelastingen 3.3 Aanslagbelastingen 3.4 Voorlopige aanslagen 3.5 De inspecteur wijkt af van de aangifte
8 8 8 8 9 9 10 11 11 11 11 12 12
NA DE AANGIFTE HERZIENINGEN 4.1 Navorderen 4.2 Naheffen 4.3 Herziening van een voorlopige aanslag inkomstenbelasting 4.4 Herziening inkomensgegeven voor basisregistratie inkomen 4.5 Ambtshalve vermindering DE FISCALE BESTUURLIJKE BOETE Inleiding 5.1 5.2 Aan wie kan een boete worden opgelegd? 5.3 De verzuimboeten (artt. 67a tot en met 67ca AWR) 5.4 Vergrijpboeten (artt. 67d, 67e en 67f AWR) 5.5 Stelplicht en bewijslastverdeling 5.6 Pleitbaar standpunt 5.7 Afwezigheid van alle schuld (AVAS) 5.8 Rechtvaardigingsgrond 5.9 Vaststellen van de hoogte van de boete door inspecteur 5.10 Formele aspecten bij het opleggen van een boete 5.11 Bijzondere aspecten bij opleggen van een boete aan een derde 5.12 Boete en vaststellingsovereenkomst 5.13 Samenloop van boeten onderling 5.14 Samenloop bestuurlijke boeten met strafrechtelijke vervolging 5.15 Inkeer/vrijwillige verbetering 5.16 Toetsing door de rechter 5.17 Compenserende maatregelen RENTE 6.1 Algemeen 6.2 Heffingsrente 6.3 Invorderingsrente 6.4 Andere vormen van rente HET INVORDEREN VAN DE BELASTINGSCHULD Rechtskader 7.1 7.2 Bekendmaking aanslag 7.3 Betaaltermijnen 7.4 Uitstel van betaling 7.5 Dwanginvordering 7.6 Versnelde invordering en conservatoire maatregelen
13 13 15 15 15 15 18 18 19 20 22 24 24 24 24 24 25 28 28 28 29 29 30 30 31 31 31 35 36 38 38 38 39 39 41 43
,1+28'
7.7 7.8 7.9 7.10 7.11 7.12 7.13 7.14 7.15 7.16
Verzet Invorderingskosten Verrekening Verhaalsrechten Kwijtschelding Faillissement Verjaring Informatieverplichtingen Bestuurlijke boeten Geheimhoudingsplicht
BEZWAAR & BEROEP FISCALE PROCEDURES 8.1 De bezwaarschriftprocedure 8.2 Beroep: de voorfase 8.3 Beroep: de schriftelijke fase 8.4 Beroep: de mondelinge fase 8.5 Hoger beroep 8.6 Cassatie 8.7 Bijzondere procedures 8.8 Alternative dispute resolving (ADR) 8.9 Toeslagen 8.10 De dwangsom bij niet tijdig beslissen 9 VERPLICHTINGEN T.B.V. DE BELASTINGHEFFING 9.1 De inlichtingenplicht 9.2 Inlichtingenplicht in buitenlandse verhoudingen 9.3 De identificatieplicht 9.4 Boeken en bescheiden door derde gehouden 9.5 Wijze verstrekken van informatie 9.6 Betreden gebouwen en gronden 9.7 De geheimhoudingsplicht 9.8 De administratieplicht 10 VERSTREKKEN EN GEHEIMHOUDEN INFORMATIE DOOR DE BELASTINGDIENST 10.1 Inleiding 10.2 Geheimhouding van informatie door de Belastingdienst 10.3 Wet bescherming persoons gegevens (Wbp) 10.4 Wet openbaarheid van bestuur (WOB) 11 ALGEMENE LEERSTUKKEN 11.1 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur 11.2 Bewijs en bewijslastverdeling 11.3 Een vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst 11.4 Schijnhandeling, fiscale kwalificatie en fraus legis 11.5 Omkering van de bewijslast 8
CONTROLE 12 TOEZICHT 12.1 Inleiding 12.2 Het boekenonderzoek 12.3 Waarneming ter plaatse (WTP) 12.4 Fiscale surveillance 12.5 Horizontaal toezicht 12.6 Landelijke projecten 12.7 Bijlagen bij toezicht 13 WET TER VOORKOMING VAN WITWASSEN EN FINANCIEREN VAN TERRORISME 13.1 Inleiding 13.2 Instelling in de zin van de Wwft 13.3 Cliëntenonderzoek 13.4 Wwft-plichtige werkzaamheden 13.5 Het melden van een ongebruikelijke transactie 13.6 Toezicht en handhaving 13.7 Bewaren van bewijsstukken
44 44 45 46 46 47 47 47 47 47
48 48 52 55 61 66 71 78 79 81 83 85 85 93 95 96 97 99 101 102 108 108 108 110 111 113 113 118 121 125 125
127 127 127 128 129 129 130 131 133 133 133 134 139 140 142 142
,1+28'
13.8
Opleidingsverplichting
BIJZONDERE ONDERWERPEN 14 AANSPRAKELIJKHEDEN 14.1 Formele aansprakelijkheidsbepalingen 14.2 Materiële aansprakelijkheidsbepalingen 15 INTERNATIONAAL 15.1 Europese aspecten van het formele belastingrecht 15.2 Voorkoming van dubbele belasting 15.3 Internationale samenwerking in belastingzaken 16 FISCAAL STRAFRECHT 16.1 Inleiding 16.2 Sfeerovergang 16.3 Dwangmiddelen ten dienste van de strafrechtelijke opsporing 16.4 Strafrechtelijke bepalingen in de AWR 16.5 Belangrijkste strafrechtelijke overtredingen en misdrijven 16.6 De samenloopregeling 16.7 De fiscale strafbeschikking 16.8 Slot 17 RISICO’S BEROEPSUITOEFENING VOOR DE ADVISEUR 17.1 Inleiding 17.2 Beroepsaansprakelijkheid 17.3 Tuchtrechtelijke aansprakelijkheid 17.4 Strafrechtelijke aansprakelijkheid 17.5 Strafrechtelijke opsporing en geheimhoudingsplicht 17.6 Hard and fast rules bij strafrechtelijk optreden 17.7 Bestuursrechtelijke aansprakelijkheid 18 LAATSTE ONTWIKKELINGEN 18.1 Het wetsontwerp Dezentjé- Hamming/Tang 18.2 Rechtsbescherming met betrekking tot de eigen belastingheffing 18.3 Rechtsbescherming met betrekking tot derdenonderzoeken 18.4 Rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht BIJLAGEN 19 WETTEKSTEN 19.1 Invorderingswet 1990 19.2 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 19.3 Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 19.4 Uitvoeringsregeling inleners-, keten- en opdrachtgeversaansprakelijkheid 2004 19.5 Kosten wet invordering rijksbelastingen 19.6 Algemene wet bestuursrecht 19.7 Algemene wet inzake rijksbelastingen 19.8 Uitvoeringsbesluit Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 19.9 Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 20 BELEID 20.1 Besluit Fiscaal Bestuursrecht 20.2 Besluit Fiscaal Bestuursrecht - OUD 20.3 Besluit ambtshalve verminderen en teruggeven 20.4 Kaders voor vaststellingsovereenkomsten 20.5 Besluit beroep in belastingzaken 20.6 Resolutie inzake binnentreden woningen 20.7 Besluit heffingsrente 20.8 Besluit openstelling elektronisch bestuurlijk verkeer met de Belastingdienst 20.9 Besluit openstelling elektronisch bestuurlijk verkeer met de Belastingdienst met gebruik van Digipoort 20.10 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 20.11 Aanmelding-, Transactie- en Vervolgingsrichtlijnen voor fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten 2010 20.12 Resolutie Algemeen, rechtsvragen en fiscaal uitvoeringsbeleid - OUD 20.13 Voorschrift informatie fiscus/banken
143
144 144 145 150 150 153 154 158 158 158 159 159 159 160 160 160 162 162 162 163 166 167 167 168 169 169 169 170 170
171 171 192 203 205 209 211 222 244 245 256 256 260 261 263 265 272 274 277 284 286 296 300 302
,1+28'
21 LANDELIJKE REGELINGEN 21.1 Procesregeling belastingkamers gerechtshoven 21.2 Internationale samenwerking in belastingzaken 22 WETSVOORSTELLEN 22.1 Wetsvoorstel Dezentje 23 OVERIGE INFORMATIE 23.1 NMI Model Mediationovereenkomst 24 ADRESSEN 24.1 Gerechtshoven (belastingkamers) 24.2 Rechtbanken (belastingkamers) REGISTER
305 305 307 308 308 311 311 313 313 313 314
I N LEI DI NG In dit deel van de reeks belastingalmanakken wordt gepoogd een volledig beeld te geven van het formele belastingrecht. Het fiscale procesrecht wordt belicht van aangifte en bezwaar tot Hoge Raad en HvJ EU. Verder alles over de boete, incl. medeplegerboete, fiscaal strafrecht en beroepsaansprakelijkheid. Daarnaast komen aan bod invorderingsrecht, algemene beginselen, toezicht, rente en internationale informatieuitwisseling.
1 inlichtingenverdragen (‘Tax Information Exchange Agreements’) afgesloten. Ook dan is het van belang te weten wat de regels van dat spel zijn. De rechtsbescherming lijkt met name bij internationale inlichtingenuitwisseling nog in ontwikkeling te zijn.
1.1 HO OFDLIJ N EN VAN H ET FORMELE B EL ASTI NGR EC HT
De formeelrechtelijke verplichtingen voor belastingplichtigen ten aanzien van de belastingheffing zijn met name neergelegd in de AWR. Hierin wordt onder andere bepaald dat een belastingplichtige moet verzoeken om uitreiking van een aangiftebiljet, het uitgereikte biljet ingevuld moet retourneren, de inspecteur vragen kan stellen aan de belastingplichtige, de inspecteur een, van de aangifte afwijkende, aanslag kan opleggen en in voorkomende gevallen een navorderings- of naheffingsaanslag kan opleggen. Ook is in de AWR bepaald dat ondernemers een administratie moeten voeren en dat de fiscus toezicht op de naleving van fiscale verplichtigen kan uitoefenen. Daarmee verband houdend zijn enige boetebepalingen opgenomen die specifiek voor de fiscaliteit gelden. Tevens zijn de strafrechtelijk vervolgbare fiscale delicten in de AWR opgenomen en dus niet in het strafrecht. In de AWR zijn verder nog de navorderings- en naheffingsmogelijkheden opgenomen, alsmede de regels omtrent het betalen of vergoeden van heffingsrente. De invordering van belastingschulden is in een aparte invorderingswet geregeld (de IW 1990). In de Awb zijn met name gedragsregels voor de overheid, dat wil zeggen bestuursorganen, neergelegd. Deze regels betreffen met name de voorbereiding en vaststelling van besluiten, het bestuursprocesrecht (bezwaar en beroep), klachtrecht en bepalingen over mandaat, delegatie en attributie. Sinds kort zijn ook algemene regels betreffende bestuurlijke boetes in de Awb opgenomen.
In het belastingrecht spelen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur een grote rol. Belangrijke beginselen zoals het vertrouwens-, gelijkheids- en zorgvuldigheidsbeginsel laten zien dat de beginselen een grote invloed kunnen hebben op de fiscale positie van individuele belastingplichtigen en dat daarom ook de wetgever terdege rekening dient te houden met deze normen. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn deels opgenomen in de Awb en deels ‘rechtersrecht’. Dat geldt ook voor bewijs: uit de tekst van de wet kan vaak worden afgeleid wie iets moet bewijzen. Maar de uitwerking van die bewijslastverdeling is niet in de wet vastgelegd, maar kan slechts in rechtspraak worden gevonden.
1.2 DE I NTER NATIONALE DIMENSI E
Naast nationaalrechtelijke wet- en regelgeving, worden internationale regels ook in het formele belastingrecht steeds belangrijker. Mensenrechtenverdragen hebben bijgedragen aan de introductie van de fiscale rechtbank. Recentelijk zijn veel 7
