Geëmancipeerd belastingrecht?

Harm Mobach

Artikelen

Harm Mobach was tot 1986 werkzaam aan de Rijksuniversiteit te Leiden als hoofddocent belastingrecht.

In het grensvlak van belaste en onbelaste zorgarbeid

Dit artikel is een geactualiseerde bewerking van een op 10 september 1991 te Utrecht gehouden voordracht voor de werkgroep Vrouw en Recht.

Geëmancipeerd belastingrecht? Iedere tijd heeft zijn eigen belastingtheorie. In de middeleeuwen gold als stelregel: de adel draagt bij aan de handhaving van de staat door zijn bloed, de geestelijkheid door haar gebeden en de burgerij voorziet in de financiële behoeften van de vorst. Dit werkte, zolang aan een aantal veronderstellingen werd voldaan. De ridders moesten daadwerkelijk hun leven in de waagschaal stellen om de gemeenschap te verdedigen tegen overweldigers en dus niet de hoveling uithangen. De geestelijkheid moest niet alleen maar bidden, maar zich ook gedragen als hoedster van kunst en wetenschap. De vorst moest zich bewust zijn van de lasten die hij de burgerij kon opleggen. Niemand zal er moeite mee hebben de betrekkelijkheid van de middeleeuwse belastingtheorie te erkennen. Maar dan moeten we ook de moed hebben om de grondslagen van onze eigentijdse belastingtheorieën ter discussie te stellen. Zijn die nog op reëel bestaande veronderstellingen gebaseerd? Zo hanteren onze volksvertegenwoordigers nog steeds de uit de vorige eeuw stammende draagkrachtgedachte, zonder dat men zich realiseert dat die in feite nog maar een zeer beperkte rol speelt. Men staat er maar zelden bij stil dat de belastingvrije voet belangrijk lager ligt dan het sociale minimum, zodat over bijvoorbeeld een AOW-pensioen of een bijstandsuitkering al belasting verschuldigd is. Hoe lossen we dat op? Door uitkeringen op minimumniveau zodanig vast te stellen, dat na aftrek van belasting en premie het beoogde netto bedrag resteert. In het jargon noemen we dat 'bruteren'. Anders gezegd: fiscaal is de draagkrachtgedachte voor de minima verlaten; belasting en premie worden wettelijk voorgeschreven - afgewenteld op de gemeenschap. Gebrekkig inkomensbegrip De belangrijkste maatstaf voor meting van draagkracht is uiteraard het inkomen. En daarmee is ook een belangrijk bezwaar tegen de huidige inkomstenbelasting genoemd: we weten eigenlijk niet wat inkomen is. De wetgever was dan ook niet in staat een omschrijving te geven van een theoretisch aanvaardbaar inkomensbegrip dat bovendien bruikbaar is voor de praktijk. Daarom werd volstaan met een opsomming van wat de wet als inkomen beschouwt. Anders gezegd: het begrip inkomen is van een nette afrastering voorzien. Wat buiten de paaltjes valt, is geen inkomen en wat binnen de omheining wordt aangetroffen is belast. In dat kader spreken we over de bronnentheorie: alleen opbrengsten uit bepaalde in de wet genoemde bronnen vormen belast inkomen. Voor aftrekposten geldt hetzelfde regime: aftrekbaar is wat de wet als aftrekbaar aanmerkt. De inkomstenbelasting belast dus niet de economische werkelijkheid, maar uitsluitend het inkomen dat door de wet als inkomen wordt bestempeld. Hoe werkt dat uit in de praktijk? Men koopt een villa, die voor het overgrote deel via een hypothecaire lening wordt gefinancierd. De rente op de hypothecaire lening is jaarlijks onbeperkt aftrekbaar; de waardestijging van de villa wordt desondanks tezijnertijd onbelast gerealiseerd.

1992 nr 1

Geëmancipeerd belastingrecht?

Nu behoeft men daar niet wakker van te liggen wanneer het voordeel pas na vele jaren wordt gerealiseerd en de eigenaar geen echte tax-planner was. Maar toch. Er steekt wel een meer algemeen verschijnsel achter: een vermogenbestanddeel kopen met geleend geld, de rente aftrekken en later het vermogensbestanddeel belastingvrij met winst verkopen. Ander voorbeeld van ontsporing van de draagkrachtgedachte. Tal van kosten kunnen door werknemers en free-lancers (niet-ondernemers) niet of slechts beperkt in aftrek worden gebracht, zoals bijvoorbeeld extra kosten voor eten en drinken buiten de deur, representatie, apparatuur als tekstverwerkers, studiereizen en congressen. Wel kunnen deze kosten door de werkgever/opdrachtgever onbelast worden vergoed. Ook het gelijkheidsbeginsel komt hier aan de orde. Het draagkrachtbeginsel speelt ook een rol bij het antwoord op de vraag welke fiscale consequenties de wetgever verbindt aan de leefvorm. Hierna worden eerst enkele opmerkingen gemaakt over de belastbaarheid van huishoudelijk arbeid, waarna een beknopt overzicht wordt gegeven van de ontwikkeling van de inkomstenbelasting als gezinsbelasting tot een grotendeels geïndividualiseerde heffing. Daarna worden enkele actuele zaken besproken, waaronder de fiscale consequenties van kinderopvang. Besloten wordt met een voorlopige beoordeling van de voorstellen van de commissieStevens, voor zover die met de relevantie van de leefvorm te maken hebben.1 Arbeid in het economische verkeer en huishoudelijke arbeid Wil er sprake zijn van belast inkomen uit arbeid, dan is daarvoor vereist dat die arbeid is verricht in het economische verkeer. Zo wordt de arts die zijn vrouw bij de bevalling terzijde staat, niet belast voor het uitgespaarde honorarium voor een vroedvrouw. Maar er zijn ook minder aansprekende gevallen. Zo moest de Hoge Raad er aan te pas komen om te beoordelen of er ook fiscale consequenties waren toen twee zwagers, een timmerman en een metselaar, samen een dubbel woonhuis voor zelfbewoning bouwden. Ook hier was geen belast voordeel, omdat de arbeid volgens de rechter in de gezins- en familiesfeer werd verricht.2 Sindsdien wordt er door bloed- en aanverwanten in de zijlinie veel werk verzet in de doe-het-zelf-sfeer. Er is nogal wat jurisprudentie over de vraag of huishoudelijke arbeid wordt verricht als lid van een gezin of in het economische verkeer. Over de onbetaalde arbeid van de huisvrouw bestaat geen twijfel: daarover is geen belasting verschuldigd. Maar huishoudelijke arbeid kan men ook tegen betaling door een familielid laten verrichten. Is de daarvoor verstrekte beloning dan ook onbelast ? Meestal niet. Doorgaans beslist de rechter dat de werkzaamheden uitgaan boven wat in de gezins- of familiesfeer gebruikelijk is en is een beloning dus belast. Al in

10

Harm Mobach

de jaren zestig oordeelde de Hoge Raad dat een inwonende zuster die tegen genot van 'emolumenten' de huishouding van haar broer en zusters verzorgde belast inkomen genoot.3 In 1981 moest het Hof Arnhem oordelen over de volgende situatie: Een 49-jarige vrouw verzorgde het huishouden van haar hoogbejaarde vader. Daarnaast werkte ze voor twee halve dagen per week als bejaardenhelpster bij een stichting. Beslist werd dat de waarde van kost en inwoning plus het zakgeld onbelast kon blijven. Overwogen werd dat belanghebbende komt uit een gezin van een streng orthodox protestantse gezindte (Veluwe) waar hulp aan de ouders als een plicht wordt ervaren. De dochter ontving van haar vader dus geen belast inkomen uit arbeid.4 Daarentegen besliste het Hof Leeuwarden dat een beloning van in totaal ƒ 550 voor bij schoonouders verrichte huishoudelijke werkzaamheden (gemiddeld 2 maal in de maand in 1985) was verkregen in het economische verkeer, waaraan de familierelatie niet afdeed.5 Interessant was hier dat het nu de fiscus was die stelde dat de arbeid niet in het economische verkeer was verricht en er dus geen sprake was van belast inkomen. Het echtpaar had er juist belang bij te stellen dat er een belast inkomen was. Man en vrouw kregen daardoor namelijk elk de arbeidstoeslag en de aanvullende arbeidstoeslag. Beide fenomenen zijn sinds 1990 overigens al weer historie en daar is niemand rouwig om. Een ander vraagpunt in het grensvlak van belaste en onbelaste zorgarbeid. In 1990 was er enig rumoer over de vraag of een vergoeding die iemand ontvangt voor het verzorgen van voogdijkinderen, belast inkomen vormt. Nadat de rechter had uitgesproken dat deze vergoedingen belast zijn, is er na kamervragen een resolutie verschenen waarin pleegzorgvergoedingen voor een eerste, tweede en derde pleegkind onbelast worden verklaard.6 Dit zijn maar details. Als belangrijkste gevolg van de voorwaarde dat uitsluitend arbeid in het economische verkeer belast is, moet worden genoemd dat geen belasting is verschuldigd over de al dan niet betaalde arbeid die een huisvrouw in haar gezin verricht. Vervolgens rijst de vraag welke consequenties de wetgever dan wèl verbindt aan die arbeid. Daarvoor moeten we weer terug naar de uitwerking van de draagkrachtgedachte en de filosofie van de Nederlandse belastingwetgever op het huwelijk en meer in het algemeen van samenlevingsvormen. De inkomstenbelasting is een belasting die wordt geheven van individuele personen. Dit houdt niet in dat als maatstaf voor de tarieftoepassing altijd het strikt individuele inkomen geldt; er wordt op onderdelen wel degelijk rekening gehouden met het zogeheten gezinsinkomen. Sinds het ontstaan van de inkomstenbelasting heeft altijd een vorm van samenvoeging van inkomens bestaan, namelijk ten aanzien van (niet duurzaam gescheiden levende) gehuwden en bij ouders en kinderen. Dat gaf weinig problemen toen het huwelijk nog als het enige geldige samenlevingsverband werd gezien en het

NEMESIS


onderscheid 'gehuwd/ongehuwd' in de praktijk bijna steeds parallel liep met het onderscheid 'samenlever/alleenstaande'. Ongehuwde samenlevers konden weliswaar belangrijke fiscale voordelen behalen, maar 'concubinaat' werd nu eenmaal maatschappelijk afgewezen en er stonden tal van andere financiële nadelen tegenover. Het openbreken van het traditionele gezinsconcept heeft de fiscale wetgever veel hoofdbrekens gekost. Zoals uit het hierna opgenomen beknopte overzicht blijkt, heeft er een ontwikkeling plaats gevonden die enerzijds beoogt elk gezinslid zo veel mogelijk individueel voor het eigen inkomen te belasten, maar anderzijds voor de tarieftoepassing met de samenlevingvorm rekening te houden.

Harm Mobach

cipiële wijzigingen in de fiscale behandeling van de gehuwde vrouw. In 1969 verscheen het rapport van de commissieHofstra, waarin een overzicht werd gegeven van de motieven die er zouden zijn om fiscale tegemoetkomingen ten behoeve van de werkende gehuwde vrouw in het leven te roepen. Tot die motieven behoorden onder andere - ik citeer letterlijk - : - 'de omstandigheid dat in het belang van de nationale welvaart een dergelijke tegemoetkoming de gehuwde vrouw kan stimuleren aan het arbeidsproces deel te nemen en - de remmende werking van de belastingheffing op een zelfstandige inkomensverwerving die door sommige vrouwen één van de middelen tot haar levensvervulling kan vormen.'

Periode tot 1962 Toen de inkomstenbelasting werd ingevoerd, was de gehuwde vrouw handelingsonbekwaam. Dit hield in dat haar man over haar vermogen en de inkomsten daaruit beschikte. De belastingheffing sloot daarbij aan en belastte bij de man zowel zijn eigen inkomen als dat van zijn vrouw. Sinds 1957 is de gehuwde vrouw handelingsbekwaam en is zij beschikkingsbevoegd over haar gehele inkomen. Aangezien de fiscale samenvoeging toen niet langer gebaseerd kon worden op het civiele recht, moest een nieuwe rechtvaardiging worden gezocht. Die meende men te hebben gevonden door een echtpaar als een economische eenheid te beschouwen. Die eenheid had te maken met draagkrachtverhogende en draagkrachtvenninderende factoren. Als draagkrachtver/zogeMcfe factoren werden onder andere genoemd de omstandigheid dat de huishoudelijke arbeid van de vrouw fiscaal geen inkomen vormt en de besparende werking van een gezamenlijk huishouden. Tegenwoordig noemt men dat 'de economische schaalvoordelen'. Deze positieve draagkrachtfactoren werden vergolden door de hogere progressie die ontstaat door de samenvoeging van de inkomens van echtgenoten. De draagkrachtverminderende factor (een gezin moet van één inkomen leven) werd fiscaal vertaald door voor gehuwden een lager belastingtarief vast te stellen. Periode 1962-1973 In de periode 1962 tot 1973 gold een verzachting van het zoeven geschetste regime. Onverkorte inkomenssamenvoeging zonder aftrek voor extra kosten maakte het voor gehuwde vrouwen nauwelijks nog mogelijk betaald werk te verrichten. Verlichting van de belastingdruk werd toen gevonden door, uitsluitend voor de toepassing van het belastingtarief, het belastbare inkomen van het echtpaar te verminderen met een derde van het arbeidsinkomen van de gehuwde vrouw, met een minimum en een maximum. In 1971 kwam daar nog een verzachting bij voor de gehuwde vrouw die meewerkte in de onderneming van haar man. Deze eerste tegemoetkomingen brachten geen prin-

1992 nr 1

Dit soort motieven kon de commissie niet vermurwen. Geadviseerd werd alles bij het oude te laten en verder via een forfaitaire ingreep echtparen waarvan beide partners betaald werken, iets minder belasting te laten betalen. Motief: de gehuwde vrouw is niet meer, of niet meer volledig, voor het huishouden beschikbaar en kosten voor vervangende hulp zijn niet aftrekbaar. Ik plaats hierbij een persoonlijke kanttekening. De commissie-Hofstra gaf destijds een incomplete analyse, zoals we die helaas ook nu nog wel tegenkomen. Het was bij mijn weten Hieke SnijdersBorst die daar voor het eerst op wees en uiteenzette dat een huisvrouw die betaald wil gaan werken een veel hogere drempel over moet dan hiervoor gesignaleerd: Op arbeid die men zelf in de huishouding verricht, rust géén belasting- en premiedruk, op betaalde arbeid rust wèl belasting-en premiedruk. Dat is de eerste drempel. Op de arbeid die een vervangende huishoudelijke hulp gaat verrichten, rust ook weer belasting- en premiedruk. Dat is de tweede drempel. Vervolgens zijn die kosten voor een vervangende huishoudelijke hulp of kinderopvang, niet aftrekbaar. Dat is de derde drempel. De signaleer dit, omdat in het rapport van de commissie-Stevens het volgende staat te lezen: 'In de meeste gevallen is het voor een huishouden financieel gunstiger dat de vrouw inkomen gaat verwerven dan dat de man meer gaat verdienen'.7 Om dit te demonstreren wordt een berekening van het Ministerie van Sociale Zaken overgenomen, waaruit blijkt dat bij een modaal inkomen van de man een extra inkomen van een half minimumloon het huishouden ƒ 157 meer per maand oplevert wanneer dit inkomen wordt verdiend door de vrouw in plaats van door de man. De gedachte dat kosten voor kinderopvang het rendement zouden kunnen verminderen, komt bij het Ministerie van Sociale Zaken kennelijk niet op. De commissie-Stevens, waarvan een vrouw deel uitmaakte, kon daar niet langs en voegt daaraan toe: 'Bij deze becijfering is evenwel geen rekening gehouden met eventuele kosten van kinderopvang en huishoudelijke hulp'. Tot een concreet voorstel over aftrek van kosten

11


voor kinderopvang komt de commissie overigens niet.8 Periode 1973-1984 De voorstellen van de commissie-Hofstra die in feite alles bij het oude lieten, werden als ontoereikend ervaren en zo belandden we in de volgende periode die van 1973 tot 1984 duurde, de tijd van het beperkte samenvoegingsstelsel. Dit was een eerste doorbraak. De inkomsten uit tegenwoordige arbeid van de vrouw (haar loon uit actuele arbeid en winst uit onderneming) worden dan bij haarzelf belast en dus niet langer aan de man toegerekend. Loon uit vroegere arbeid van de vrouw, zoals haar pensioen, maar ook bijvoorbeeld haar studiebeurs, bleven bij de man belast. Die beperkte verzelfstandiging van de gehuwde vrouw ging echter gepaard met de toekenning van een lage belastingvrije voet voor die actuele arbeidsinkomsten. Die bedroeg slechts zo'n 20 procent van de belastingvrije voet van haar man. Wanneer de vrouw het gehele of bijna het gehele gezinsinkomen verdiende werkte het systeem zeer merkwaardig en onbillijk. Wanneer bijvoorbeeld van een echtpaar met een gezamenlijk inkomen van ƒ 60.000 de man ƒ 40.000 verdiende en de vrouw ƒ 20.000, werd minder belasting betaald dan wanneer de vrouw ƒ 40.000 verdiende en de man ƒ 20.000. 'Rolwisseling' en 'maritale verliescompensatie' moesten de belangrijkste onevenwichtigheden verhelpen. Dit stelsel heeft het uitgehouden tot 1984. In de jaren zeventig werd inmiddels gewerkt aan een nota, die nieuwe mogelijkheden aangaf om te komen tot een geheel nieuwe fiscale behandeling van gehuwd en ongehuwd samenlevenden. De nota verscheen in 1979 en heette: 'Op weg naar een gelijke fiscale behandeling van de (werkende) gehuwde vrouw en haar man en van deelgenoten van vormen van samenleven en samenwonen' .9 In de wandeling sprak men over de nota 'Op weg'. Deze nota koos voor uitbreiding van de fiscale zelfstandigheid van de gehuwde vrouw door ook de inkomsten uit vroegere arbeid (pensioen, en dergelijke) bij haarzelf te belasten. Voorts zouden andere inkomsten (bijvoorbeeld huurwaarde woning) en aftrekposten als buitengewone lasten en giften, niet meer per definitie aan de man moeten worden toegerekend, maar aan de partner met het hoogste arbeidsinkomen. Daarvoor werd het begrip 'integrale rolwisseling' bedacht, een term die alweer in onbruik is geraakt, maar het systeem werd wel ingevoerd en is tot op heden gehandhaafd. In de nota 'Op weg' werd verder voorgesteld aan partners van kostwinners een eigen belastingvrije som te geven. Voor zover die partner de belastingvrije som niet gebruikte kon deze worden doorgeschoven naar de andere partner. De minstverdienende partner zou echter altijd nog een eigen belastingvrije som overhouden. Deze laatste gedachte werd in 1985 bij invoering van de tweever-

12

Harm Mobach

dienerswetgeving, derde fase, helaas niet overgenomen, wat tot veel commotie leidde. De toen ingevoerde voetoverheveling-tot-op-de-gulden bracht velen tot de beslissing zich niet meer op eigen kracht met fiscale formulieren in te laten. Periode 1984 tot en met 1989 In het begin van de jaren 80 komt de problematiek van de fiscale relevantie van de samenlevingsvorm in een stroomversnelling en worden de wetsvoorstellen Tweeverdieners I, II en III ingediend. Tweeverdieners I, dat uitsluitend gehuwde tweeverdieners meer belasting wilde laten betalen, haalde het niet. In 1984 trad Tweeverdieners II in werking, een stelsel waarbij gehuwden en ongehuwd samenlevenden gelijk werden behandeld wat betreft de indeling in tariefgroepen, dat wil zeggen de toedeling van belastingvrije sommen. De zelfstandige belastingheffing van de gehuwde vrouw werd belangrijk uitgebreid, zoals voorgesteld in de nota 'Op weg'. In 1985 slaat Tweeverdieners UI toe, gepresenteerd als een synthese tussen verzelfstandiging en draagkracht. Er kwam een voor iedereen in principe gelijke algemene belastingvrije som, met de mogelijkheid van toeslagen daarop. Gezien vanuit de belastingvrije som van de kostwinner werden de verhoudingen: 100 procent voor de kostwinner (de alleenverdiener), 90 procent voor de alleenstaande ouder, 75 procent voor de alleenstaande en 50 procent voor de tweeverdiener en de alleenstaande jongere. De tweeverdienerswetgeving 1985 bevatte enkele punten die ook nu nog actueel zijn. De centrale vraag was en is nog steeds: Wat is het verschil tussen het gezin, waarin de kostwinner 36 uur uur werkt voor ƒ 80.000 en het gezin waarin beide partners gezamenlijk tweemaal 36 uur werken en ieder ƒ 40.000 verdient? En maakt het uit of er jonge kinderen tot het gezin behoren? Het antwoord van de tweeverdienerswetgeving was een woud van toeslagen: de arbeidstoeslag, de aanvullende arbeidstoeslag (dat was een soort kinderopvangtoeslag); voor het eenoudergezin de alleenstaande-ouder-toeslag en de aanvullende alleenstaande-ouder-toeslag; voor de kleine tweeverdiener behalve arbeidstoeslag en aanvullende arbeidstoeslag nog de voetoverheveling en de verruimde voetoverheveling, en zo werd iedereen op het verkeerde been gezet. Geen wonder, want de opdracht aan de wetgever luidde: stel zowel de aanhangers van de gezinsdraagkracht als de voorstanders van individualisering tevreden. Anders gezegd: Zet een trein op de rails die op hetzelfde moment vooruit en achteruit rijdt. Zo'n trein komt natuurlijk nergens aan en direct bij de start worden de passagiers met schokeffecten geconfronteerd. Periode 1990 tot heden Nog in hetzelfde jaar waarin Tweeverdieners III in werking trad (1985), werd de commissie-Oort ge-

NEMESIS


installeerd, met de opdracht de belastingheffing te vereenvoudigen. En in 1990 bleken de door de tweeverdienerswetgeving opgelegde lastenverzwaringen door de Oort-operatie weer te zijn teruggedraaid. De filosofie uit de jaren tachtig ging uit van de gedachte: Waar er twee verdienen hebben er twee schuld'; de Haagse Post en Vrij Nederland stonden vol over de bevoorrechting van 'dubbelwinners'. Als we nu de cijfers laten spreken blijkt de tweeverdienersoperatie wat de tariefstelling betreft een orkaan in een glas water te zijn geweest. Volgens een onderzoek van Van Herwaarden en De Kam is de gemiddelde druk van inkomstenbelasting en premieheffing voor uiteenlopende leefvormen weer terug bij af. De drukverandering tussen 1970 en 1990 blijft voor de diverse groepen vrijwel steeds tussen +2 en -2 procent.10 Hopelijk wordt hieruit lering getrokken door parlementariërs die destijds de barricaden beklommen voor het laatste tientje arbeidstoeslag en behalve voetoverheveling ook nog 'verruimde' voetoverheveling eisten. Overigens stond ook de commissie-Oort weer voor dezelfde kernvragen als de tweeverdienerswetgever. Bijvoorbeeld: A woont op een drie-kamerflat en B woont op een driekamer-flat. Samen gaan ze op een 4-kamerflat wonen. Vraag: Moeten A en B nu meer loon- en inkomstenbelasting gaan betalen? Mijn antwoord: Als uit die samenwoning een besparing voortvloeit is dat een kwestie van vrije inkomensbesteding, waar de overheid niets mee te maken heeft. De commissie-Oort loste dit probleem gedeeltelijk op door voor te stellen de alleenstaande-toeslag af te schaffen. Dit voorstel werd door de wetgever overgenomen, zij het dat voor de jaren 1990 en 1991 in bepaalde gevallen een overgangstoeslag alleenstaanden bleef bestaan. In 1992 vallen volgens het Oortse systeem tweeverdieners en alleenstaanden in dezelfde tariefgroep. Bij alleenstaanden wordt dus geen acht meer geslagen op het ontbreken van de economische schaalvoordelen die een gezamenlijk huishouden biedt. Individualisering dus. Niet logisch is het daarom dat wèl het gezamenlijke huishouden als uitgangspunt wordt genomen, wanneer bij een partner inkomen nagenoeg ontbreekt. In het Oortse systeem krijgt de kostwinner immers de belastingvrije som van de minstverdienende partner overgedragen (dit heet het kostwinnersvoordeel). Anders gezegd: kiest men het gezamenlijke huishouden als uitgangspunt, dan dient de alleenstaande-toeslag opnieuw ingevoerd te worden, kiest men voor het individu, dan dient overdracht van de basisaftrek te vervallen. Velen waren benieuwd wat de commissie-Stevens op dit punt zou voorstellen. Welnu, de commissie handhaaft deze inconsequentie door enerzijds de alleenstaande-toeslag definitief af te schaffen en anderzijds het kostwinnersvoordeel te handhaven. Overdracht van de basisaftrek wordt in het voorgestelde heffingssysteem vervangen door overdracht van de heffingskorting, de tax credit waarop iede-

1992 nr 1

Harm Mobach

reen in beginsel recht heeft.11 De ben het eens met de commissieleden die kiezen voor individualisering en voor afbouw van het kostwinnersvoordeel. Naar afbouw kostwinnersvoordeel? Voor de afbouw van het kostwinnersvoordeel zijn de laatste tijd verschillende modellen ontwikkeld. Mogelijkheden zijn aangegeven door de sectie Vrouwenstudies van de Erasmusuniversiteit, de Emancipatieraad en de FNV. Ik verwijs daarvoor naar het artikel van prof. Bruyn-Hundt in Sociaal Maandblad Arbeid.12 Politiek interessant is dat zowel woordvoerders binnen de PvdA als het CDA afbouw van het kostwinnersvoordeel thans bespreekbaar achten. Overheveling basisaftrek indirecte discriminatie? Daarnaast is er de vraag of de huidige overheveling van de basisaftrek in rechte zou zijn aan te vechten. Er is een procedure gestart door de NJCM. De redenering van NJCM luidt ongeveer: Nu de belastinghervorming Oort een feit is, worden belasting en premies volksverzekeringen gezamenlijk geheven. Daarbij wordt in 1990, afgerond, de eerste ƒ 4.500 vrijgesteld. Ook niet werkende partners hebben recht op deze belasting- en premievrije voet. Om ervan te profiteren kunnen zij de basisaftrek overhevelen naar hun verdienende partner, wat doorgaans neerkomt op de overheveling van de vrouw naar de man. Dit is in strijd met de derde EG-richtlijn. Van directe discriminatie is geen sprake, omdat geen direct onderscheid wordt gemaakt tussen mannen en vrouwen. Hier doet zich wel een vermoeden voor van indirecte discriminatie, omdat mannen vaker alleenverdiener zijn dan vrouwen en daardoor vaker gebruik maken van de overheveling van de basisaftrek. De vraag is nu of hier sprake is van een verboden discriminatie. Op de overheid rust de taak aan te tonen dat voor het onderscheid gronden kunnen worden aangevoerd waaraan elke gedachte aan discriminatie vreemd is. Toen de Oort-wetgeving werd voorbereid heeft het kabinet over deze kwestie advies gevraagd aan de SER en de Emancipatieraad.13 De SER zag geen bezwaren, de Emancipatieraad wel. De Emancipatieraad heeft opgemerkt dat de door het Europese Hof geaccepteerde objectieve rechtvaardigingsgrond, namelijk dat er sprake moet zijn van een kostwinnersvoorziening op minimumniveau, hier niet van toepassing is. Ook een man met een hoog inkomen krijgt de basisaftrek van zijn vrouw overgeheveld en de basisaftrek is dan meer waard dan bij een modale werknemer. Toch staat het naar mijn mening nog lang niet vast dat hier tot ongeoorloofde discriminatie zal worden geconcludeerd. De noem de zaak Teuling/Worms, waarin het ging over de verhoogde grondslagen in de AAW. Uit het feit dat voornamelijk mannen in aanmerking kwamen voor de verhoogde grondslag viel een vermoeden van indirecte discriminatie af te leiden. Nadat het Europese Hof Van Justitie

13


enkele prejudiciële vragen had beantwoord, besliste de Centrale Raad van Beroep, dat voor het onderscheid voldoende objectieve rechtvaardigheidsgronden zijn aan te voeren, zodat geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel.14 Hierbij is vermeldenswaard dat de verhoogde grondslag in de AAW tot 1987 alleenverdieners in sommige gevallen meer bescherming bood dan het strikte minimum. Tot deze beslissing stond het nog niet vast dat het toegestaan was een kostwinnerstoeslag te verstrekken die het sociale minimum te boven ging. Dan is het de vraag in hoeverre het van belang is dat het hier niet over uitkeringen maar over een heffing gaat, en vervolgens dat die heffing bestaat uit premie èn belasting.

Harm Mobach

van de inkomensbesteding en niet tot die van de inkomstenverwerving. Ook wanneer deze kosten noodzakelijk en onvermijdelijk zijn omdat een dienstbetrekking wordt vervuld, is geen aftrek mogelijk. De Vakstudie Inkomstenbelasting (uitgever Kluwer) vermeldt in aantekening 52 op art. 35 Wet inkomstenbelasting een negental arresten; het meest recente arrest dateert uit 1982.18 Toch kunnen - volgens een arrest van de Hoge Raad19 - kosten van kinderopvang onder omstandigheden beperkt aftrekbaar zijn. De reden daarvoor is, kort gezegd, dat vergoedingen voor kosten van kinderopvang boven een bepaalde grens belastingvrij zijn, en dat daarom volgens het gelijkheidsbeginsel dergelijke kosten boven diezelfde grens aftrekbaar moeten zijn.

Alleenstaande ouder gaat samenwonen Soms worden evidente onbillijkheden hersteld. Voorbeeld: Een alleenstaande ouder heeft de alleenstaande-ouderaftrek doordat een kind tot het huishouden behoort en hij/zij dat kind in belangrijke mate onderhoudt. De alleenstaande ouder gaat samenwonen met een partner zonder eigen inkomen. Die alleenstaande ouder verliest de alleenstaandeouderaftrek door die samenwoning. Overdracht van de basisaftrek is niet mogelijk voordat ze eerst anderhalf jaar hebben samengewoond. Er werden kamervragen over gesteld en nu mag de alleenstaande-ouder die samenwoont in de periode dat hij of zij geen enkele toeslag zou ontvangen, de alleenstaande-ouderaftrek behouden.15 Co-ouderschap Indien de ouders zijn gescheiden, althans niet samenwonen, en het kind beurtelings bij hen verblijft, komt naar het oordeel van de Staatssecretaris van Financiën slechts één van de ouders voor de alleenstaande-ouderaftrek in aanmerking. De aftrek komt in die situatie toe aan de ouder bij wie het kind gedurende meer dan zes maanden meer dan de helft van de tijd verblijft. Naar de letter van de wet heeft geen van beide ouders recht op de aftrek in de situatie dat het kind precies even lang bij beide ouders verblijft. De Staatssecretaris heeft meegedeeld er in dat geval geen bezwaar tegen te hebben wanneer de aftrek aan één van de ouders wordt toegekend.16 Dit op het eerste gezicht 'ruime' standpunt staat op gespannen voet met een uitspraak van het Hof Amsterdam (28 november 1988, BNB 1990/138), waarin beide ouders de tot 1990 geldende (aanvullende) alleenstaande-oudertoeslag kregen toegekend in een situatie, waarin een eenjarige dochter om de beurt een week werd verzorgd door de moeder en door de vader. In een noot op de BNB verklaarde de staatssecretaris dat hij niet in cassatie ging.17 Kinderopvang en het gelijkheidsbeginsel Kosten van een huishoudelijke hulp, een kinderverzorgster en dergelijke worden volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad gerekend tot de sfeer

14

Dit vereist enige toelichting. In de relatie werkgever-werknemer bestaan voor kinderopvang twee regelingen: 1. De werkgever regelt en betaalt de kinderopvang. De werknemer geniet in dat geval een naturabeloning; de waarde daarvan wordt bij het loon geteld volgens een normbedrag, afhankelijk van de hoogte van het loon. Een eigen bijdrage van de werknemer wordt in mindering gebracht op het bij te tellen normbedrag. Wanneer de werkgever een hogere bijdrage vraagt dan het normbedrag, wordt het loon in natura op nihil gesteld. 2. De werknemer regelt en betaalt zelf de kosten van kinderopvang en ontvangt daarvoor een vergoeding van de werkgever. In dat geval is uitsluitend het normbedrag belast; het meerdere is belastingvrij.20 In de procedure BNB 1991/76 regelde en betaalde de werknemer zelf de kinderopvang, zonder dat daarvoor een vergoeding van de werkgever werd ontvangen. De kosten van kinderopvang bedroegen (afgerond) ƒ 28.000, waarvan - indien die kosten door de werkgever vergoed waren - ƒ 8.000 belast zou zijn geweest en ƒ 20.000 onbelast. Onder verwijzing naar de hiervoor onder 2. genoemde regeling vond de belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel meebrengt dat ƒ 20.000 als aftrekbare kosten mochten worden aangemerkt. De Hoge Raad onderschreef dit standpunt in principe en besliste dat op grond van het gelijkheidsbeginsel al hetgeen de werknemer aan kinderopvangkosten draagt boven het normbedrag aftrekbare kosten vormt. Wel verwees de Hoge Raad de zaak en zou het Hof Amsterdam nog dienen na te gaan of er voor de ongelijke behandeling een redelijke grond bestaat. Zover wilde de staatssecretaris het echter niet laten komen; hij besloot deze procedure niet door te zetten en zich te beraden over een regeling die aftrek van kosten van kinderopvang mogelijk maakt. Daarvoor nam de bewindsman wel tien maanden de tijd. Na vragen van het Tweede-kamerlid Vermeend verscheen tenslotte op 31 oktober 1991 een resolutie21, waarin de staatssecretaris zich bij de aftrek van kinderopvangkosten neerlegt. Hij koos daarbij wel voor een 'enge' interpretatie, dat wil zeggen dat hij niet verder wenste te gaan dan waartoe beginse-

NEMESIS


len van behoorlijk bestuur hem in de visie van de Hoge Raad dwingen en dan ook geen centimeter verder. Dit standpunt leidt tot de voor niet-deskundigen onbegrijpelijke uitwerking waarin het uitsluitend werknemers is toegestaan de aftrek toe te passen. Een echtpaar waarvan bijvoorbeeld de man een onderneming drijft en de vrouw free-lance werkzaamheden verricht, blijft dus van de aftrek verstoken. Overigens heeft de staatssecretaris bepaald, dat een werknemer die kosten voor kinderopvang maakt bij de bepaling van het bedrag dat niet mag worden afgetrokken, wèl de winst uit onderneming of ander arbeidsinkomen buiten loondienst van zijn echtgenoot/partner moet laten meewegen, terwijl een werkgever die een vergoeding verstrekt voor de belastbaarheid van die vergoeding geen rekening behoeft te houden met het inkomen van de partner van de werknemer. Deze uitwerking lijkt in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Wanneer beide echtgenoten of ongehuwde partners in loondienst zijn, rijst vervolgens de vraag bij wie de aftrek wordt toegepast. Ze blijken volgens de resolutie te kunnen kiezen wie van hen beiden de aftrek claimt. Ook kunnen ze de aftrek verdelen naar verhouding van hun bruto-arbeidsinkomen. Dat wordt rekenen, want het inkomen van man en vrouw valt niet altijd in dezelfde tariefschijf, terwijl bovendien moet worden nagegaan welk bedrag aan kostenaftrek niet kan worden geëffectueerd doordat deze onderduikt in de vaste 4 procent-kostenaftrek die iedere werknemer zonder meer kan toepassen. Verder heeft de staatssecretaris aangekondigd dat voor 1992 de bestaande mogelijkheid tot belastingvrije vergoeding van kinderopvangkosten zal worden gewijzigd. Vermoedelijk zal die vergoeding worden gemaximeerd tot ƒ 20.000 per jaar. Een hogere vergoeding zal dan als loon worden beschouwd. Indien dit zo zou worden geregeld, bedraagt de maximale aftrek van kosten vóór kinderopvang in 1992 ƒ 20.000, verminderd met de inkomensafhankelijke normbedragen. Voor oude jaren is uitsluitend aftrek mogelijk in die gevallen waarin een aanslag inkomstenbelasting op 12 december 1990 (de datum van het arrest van de Hoge Raad) nog niet onherroepelijk vaststond. Wie aftrek wil, moet gedateerde rekeningen voor kinderopvang overleggen, waaruit blijken: naam en adres van de instelling of de persoon die de kinderopvang heeft verzorgd, naam en leeftijd van elk opgevangen kind, de periode(n) waarin kinderopvang heeft plaats gevonden en de in totaal in rekening gebrachte bedragen. Ten slotte moeten de echtgenoten/partners schriftelijk verklaren bij wie en hoe de aftrek moet plaats vinden. Wellicht dat Kluwer en Elsevier binnen hun fiscale automatiseringsprogramma's binnenkort een markt zien voor een kinderopvangdiskette. Ik heb voor deze regeling geen goed woord over. Rapport commissie-Stevens, onderdeel Leefvormen Het rapport van de commissie-Stevens kwam hiervoor al terloops aan de orde. De commissie wil de

1992 nr 1

Harm Mobach

huidige basisaftrek vervangen door een heffingskorting, ook wel basiskorting of tax-credit genoemd en verlengt de eerste schijf tot ƒ 57.000. Overigens zal de heffingskorting tussen partners overdraagbaar blijven; het kostwinnersvoordeel blijft dus gehandhaafd. Omzetting van de basisaftrek in een heffingskorting juich ik toe. Ik was daar ook binnen de commissieOort een voorstander van, maar er was toen geen meerderheid voor aanwezig. Realisering van het voorstel betekent dat er een einde komt aan de situatie dat de basisaftrek bij een goed verdienende kostwinner meer waard is dan bij diens minst verdienende partner. Zoals de commissie terecht constateert bevordert dit de arbeidsparticipatie van vrouwen. De omstandigheid dat die heffingskorting in guldens een hoger kostwinnersvoordeel betekent dan de huidige basisaftrek, doet daaraan weer af. In hoeverre er in vergelijking met het huidige systeem van een verslechtering sprake zal zijn, kan op dit moment nog niet worden beoordeeld. In het rapport wordt de (overdraagbare) heffingskorting naar cijfers 1990 op ƒ 2.175 berekend. De uiteindelijk vast te stellen heffingskorting en het daarmee samenhangende inkomensequivalent waarbij de minstverdienende partner (lees: de gehuwde vrouw) de eigen heffingskorting terugkrijgt, zal vooral worden beïnvloed door de hoogte van het tarief voor de premieheffing volksverzekeringen, dat na invoering van het plan-Simons verder zal stijgen. De invorderingsvrijstelling onder het regime-Stevens Onduidelijk is hoe inkomsten buiten loondienst, wanneer die van bescheiden omvang zijn, in het heffingssysteem van de commissie-Stevens zullen worden behandeld. Thans geldt daarvoor de zogeheten invorderingsvrijstelling, een regeling die bewerkstelligt dat over niet-looninkomen geen belasting en premie is verschuldigd, voor zover dat inkomen beneden 150 procent van de belastingvrije som blijft. Bij niet-looninkomens tussen 150 procent en 250 procent van de belastingvrije som vindt gedeeltelijke invordering plaats. Om te bereiken dat bij 250 procent van de belastingvrije som de invordering volledig is, moet de niet ingevorderde belasting worden ingehaald. Daartoe bedraagt het tarief in het inkomenstraject tussen 150 procent en 250 procent van de belastingvrije som anderhalf maal de verschuldigde belasting. In de praktijk kan de regeling tot hinderlijke schokeffecten aanleiding geven wanneer bescheiden inkomsten buiten loondienst worden genoten door een minstverdienende partner die de basisaftrek aan haar/zijn partner heeft overgedragen. In dit geval beschikt de minstverdienende partner dus niet over een belastingvrije som en zou eigenlijk vanaf de eerste gulden verdiend inkomen moeten worden geheven. Desondanks is de invorderingsvrijstelling van toepassing met dien verstande dat bij een inkomen gelijk aan of groter dan de basisaftrek de overdracht van de basisaftrek aan de meestverdienende partner komt te vervallen.

15


Een voorbeeld kan de gang van zaken verduidelijken. Van een echtpaar wordt de man op verzoek ingedeeld in tariefgroep 3 (kostwinner, tweemaal basisaftrek) en de vrouw in tariefgroep 1 (geen basisaftrek). De vrouw heeft bescheiden inkomsten als alpha-hulp en/of gastouder (inkomen buiten loondienst), waarover zij geen belasting behoeft te betalen zolang zij maar minder verdient dan de basisaftrek (1991: ƒ 4.660, 1992: ƒ 5.225). Wanneer het inkomen van de vrouw het bedrag van de basisaftrek bereikt of overschrijdt (in plaats van ƒ 4.659 verdiende ze in 1991 ƒ 4.660) betekent die ene gulden meer inkomen dat haar man eenmaal de basisaftrek kwijtraakt. Beide echtgenoten worden nu gerangschikt in tariefgroep 2. Zelf kan de vrouw buiten loondienst nog tot 150 procent van de basisaftrek verdienen, zonder dat ze belasting verschuldigd wordt, wat de schade kan beperken. In 1991 kost verlies van de basisaftrek de man, berekend naar het tarief van de eerste schijf, ƒ 1.665. In 1992 zal - door verhoging van de basisaftrek - dit nadeel ƒ 2.014 bedragen. Het schokeffect kan uiteraard worden vermeden wanneer de vrouw afziet van overdracht van de basisaftrek, maar dat komt in de praktijk weinig voor. Aan het begin van het jaar weet de vrouw vaak niet tot welk bedrag inkomsten als alpha-hulp, gastouder en dergelijke zullen worden genoten en mannen staan niet te trappelen om het kostwinnersvoordeel in te leveren. Hoe de invorderingsvrijstelling onder het plan-Stevens zal worden uitgewerkt, is op dit moment nog onduidelijk. Wel stelt de commissie voor om ondernemers en instellingen te verplichten in een aantal gevallen op hun betalingen aan personen die niet in dienstbetrekking zijn een voorheffing naar het tarief van de eerste schijf in te houden.22 Sommige inkomsten buiten loondienst die nu nog onder de invorderingsvrijstelling vallen, zouden daardoor voortaan worden belast. Mogelijkheid van een optioneel splitsingsstelsel opengehouden De door de commissie-Stevens voorgestelde verlenging van de eerste schijf tot ƒ 57.000 is positief te waarderen. Zodoende vermindert het verschil in belastingdruk tussen de verschillende leefvormen, waardoor het belang van het splitsingsstelsel verder afneemt. Voor de duidelijkheid eerst een eenvoudig voorbeeld van toepassing van het splitsingsstelsel. Vader verdient ƒ 100.000, moeder doet het huishouden, vader en moeder worden elk volgens een algemeen tarief belast naar ƒ 100.000 : 2 = ƒ 50.000. Een pure belastingvermindering dus voor kostwinners met een hoog inkomen. Er bestaan varianten, waarbij het inkomen van man en vrouw niet door 2 wordt gedeeld maar door een lagere splitsingsfactor, bijv. 1,8. Stel man inkomen ƒ 60.000, vrouw inkomen ƒ 30.000, dan worden beiden niet belast voor ƒ 45.000, maar ieder voor ƒ 90.000 : 1,8 = ƒ 50.000. Een dergelijk systeem

16

Harm Mobach

wordt overigens in het rapport van de commissieStevens door de voorstanders van het splitsingsstelsel afgewezen. Men wil uitsluitend 'full splitting'. Het splitsingsstelsel is thans slechts voor een beperkte groep belastingplichtigen van belang. Wie onder de het tarief van de eerste schijf valt (75 procent van de belastingbetalers) heeft voor- noch nadeel van het splitsingsstelsel. Bij realisering van het plan-Stevens kan dat 80 procent worden, zodat uitsluitend de 20 procent belastingplichtigen die in de tweede schijf vallen belang bij splitsing kunnen hebben. De argumenten pro en contra het splitsingsstelsel zijn in het rapport van de commissie (hoofdstuk 21.5) uitvoerig beschreven en ik ga die daarom hier niet herhalen. Van de bij een deel van de commissie levende gedachte dat ook welvarende samenwonende ongehuwden de mogelijkheid zouden moeten krijgen om het belastingvoordeel van splitsing binnen te halen, heb ik met verbazing kennis genomen. Er is bij mijn weten geen land ter wereld waar een optioneel splitsingsstelsel voor ongehuwden bestaat. Vermoedelijk betreft het hier een opleving van de uit de jaren zeventig bekende gedachte: 'Nederland Gidsland'. Overigens spreekt de commissie zich niet voor of tegen het splitsingsstelsel uit, maar volstaat ze met het etaleren van de diametraal tegenover elkaar staande opvattingen. Toch is het jammer dat de voorstanders van het splitsingsstelsel hebben verzuimd in het rapport de budgettaire consequenties van invoering op te nemen. Het Koninklijk Nederlands Ondernemers Verbond heeft hier wel naar geïnformeerd en kreeg van het Ministerie van Financiën te horen dat voor het jaar 1991 met invoering van het splitsingsstelsel uitsluitend voor gehuwden - 5 miljard gulden zou zijn gemoeid. Om de operatie budgettair neutraal te laten verlopen zou het tarief in de tweede schijf moeten worden verhoogd tot 60 procent en de derde schijf tot het ongebruikelijke percentage van 103. Dit laatste zou kunnen worden vermeden in een twee schijventarief, waarbij het huidige percentage in de tweede schijf (50) wordt verhoogd tot 69. Invoering van het splitsingsstelsel lijkt dan ook geen serieuze optie. Slot Dit artikel begon met een relativering van de draagkrachtgedachte en eindigt daarmee. Met twee tarieven, zoals voorgesteld door de commissie-Stevens (33,6 procent en 55 procent) is er van progressie weinig meer over. Daar komt nog bij dat bij invoering van het plan-Simons de AWBZcomponent in de premies volksverzekeringen geleidelijk aan mogelijk met zo'n 7 procentpunt zal stijgen, waardoor het tarief in de eerste schijf tot ca. 45 procent kan oplopen. Dit lijkt de mogelijkheid tot geleidelijke afbouw van het - in de voorstellen van de commissie-Stevens gehandhaafde - kostwinnersvoordeel te bemoeilijken. Ook voor 1992

NEMESIS


werd immers tariefsverhoging in de eerste schijf gecompenseerd door structurele verhoging van de belastingvrije som, wat tot verhoging van het kostwinnersvoordeel leidt. De weg naar geëmancipeerd belastingrecht is lang. Noten 1. Zie hierbij het actualiteitenkatem van Nemesis 1991, nr. 6, blz. 30 e.v. met een samenvatting door Hieke SnijdersBorst van een aantal voorstellen van de commissie-Stevens. Het Rapport van de Commissie voor de Belastingherziening verscheen onder het motto Graag of niet bij Sdu Juridische & Fiscale Uitgeverij. Er is inmiddels een tweede (verbeterde) druk verschenen. 2. HR 19 april 1978, BNB 1978/132. 3. HR 29 maart 1961, FED JB'41:Art. 28:41 4. Hof Arnhem 12 januari 1981, nr. 481/1979, V-N 1982, blz. 1016. 5. Hof Leeuwarden 12 januari 1989, nr. 490/88, Infobulletin 89/290. 6. Resolutie 31 mei 1990, nr. DB90/3111, Vakstudie Nieuws 1990, blz. 1805. 7. Graag of niet, Rapport van de Commissie voor de Belastingheiziening, Sdu Juridische en Fiscale Uitgeverij, 2e druk, blz. 164. 8. Ook Hieke Snijders-Borst (zie a.w. noot 1) wijst daarop. Bovendien signaleert zij dat de commissie botweg de bestaande tariefverlichting voor werkende alleenstaande ouders met een kind beneden 12 jaar (de aanvullende alleenstaande-ouderaftrek) wil afschaffen. 9. Nota van 5 oktober 1979, Tweede Kamer, vergaderjaar 1979-1980, nr. 15 835.

1992 nr 1

Harm Mobach

10. F.G. van Herwaarden en CA. de Kam, De fiscale behandeling van leefvormen, 1970-1990, Weekblad voor fiscaal recht, 8 maart 1990, blz. 321 e.v. 11. Zie hierover uitvoeriger de desbetreffende passages uit het rapport van de Commissie Stevens, opgenomen in het actualiteitenkatem van Nemesis, november/december 1991, nr 6. 12. M. Bruyn-Hundt, Van kostwinnersvoorzieningen naar economische zelfstandigheid voor vrouwen: drie modellen, Sociaal Maandblad Arbeid, november 1990, blz. 614 e.v. 13. Zie PS, Periodiek voor sociale verzekering, sociale voorzieningen en arbeidsrecht, maart 1989 (Themanummer Ooit), blz. 72 e.v. 14. CRvB 19 april 1990, PS 1990, nr. 13, blz. 839. 15. Resolutie staatssecretaris van Financiën 25 juli 1991, nr. DB91/3846, Vakstudie Nieuws 1991, blz. 2250 e.v. 16. Zie H. Mobach/L.W. Sillevis, Cursus belastingrecht (inkomstenbelasting), 5.O.3.C. onder b. 17. Nu de Commissie-Stevens voorstelt de alleenstaande ouder dezelfde heffingskorting te geven als de alleenverdiener (2 maal ƒ 2.175, cijfer 1990) zou co-ouderschap op grond van BNB 1990/138 tot viermaal de heffïngskorting leiden. 18. HR 27 januari 1982, met conclusie van Adv.-Gen. Mok, BNB 1982/75. 19. HR 12 december 1990, BNB 1991/76 met noot van P. den Boer. 20. Zie Resolutie 9 januari 1990, nr. DB89/6416, BNB 1990/112. Bij het ter perse gaan van dit artikel was de tabel 1992 nog niet gepubliceerd. 21. Resolutie 31 oktober 1991, nr. DB91/1259, Vakstudie Nieuws 14 november 1991, blz. 3160 e.v. 22. Zie a.w. noot 8, blz. 108.

17

Geëmancipeerd belastingrecht?

Recommend Documents