Deel Internationaal belastingrecht

Deel Internationaal belastingrecht

1 2 3 4 5 6 7

Korte schets internationaal belastingrecht Nederlandse eenzijdige regelingen Methode van berekening van aftrek Verdragen Verdeling van heffingsrechten Bijzondere bepalingen Overgangsrecht

Veel belastingplichtigen krijgen te maken met het internationale belastingrecht. Het internationale belastingrecht is belangrijk voor bijna alle personen die in het ene land wonen en inkomsten ontvangen uit een ander land. Gedacht kan worden aan een ondernemer met klanten in het buitenland die hem betalen voor zijn diensten of aan een ondernemer die uit het buitenland royalty’s ontvangt voor het gebruik van een patent, maar ook aan iemand die na zijn pensioen verhuist naar Zuid-Frankrijk en daar leeft van een Nederlands pensioen en een Nederlandse AOW-uitkering. Zulke personen kunnen te maken krijgen met belastingheffing door verschillende landen. Indien door beide landen over dezelfde inkomstenbelasting wordt geheven van dezelfde persoon, is sprake van (juridische) dubbele belasting. Deze dubbele belasting ontstaat als de twee landen verschillende uitgangspunten hanteren bij de belastingheffing. Bij dubbele belasting spelen drie beginselen een belangrijke rol. De belangrijkste twee zijn het woonplaatsbeginsel en het situs- of bronbeginsel. Daarnaast bestaat nog het nationaliteitsbeginsel, dat minder belangrijk is in Nederland maar in de Verenigde Staten van grote betekenis is. Dubbele belasting kan worden voorkomen door het maken van (bilaterale) afspraken met andere landen. Deze afspraken zien op een verdeling tussen de landen van de rechten om over bepaalde inkomsten belasting te heffen. Deze afspraken worden doorgaans vastgelegd in verdragen. Wanneer er geen verdrag is gesloten met een land of slechts een verdrag is gesloten op bepaalde terreinen zoals scheep- en luchtvaartwinsten, kan dubbele belasting worden voorkomen doordat Nederland eenzijdig een vermindering van dubbele belasting verleent. Ten slotte kan in een verdragsloze situatie de buitenlandse belasting als kostenpost in aanmerking worden genomen. Voor het internationale belastingrecht zijn ook de paragrafen die de buitenlandse belastingplicht in de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting behandelen van betekenis. Daarnaast bevat de Wet IB in art. 2.5 een bepaling die buitenlandse belastingplichtigen in de inkomstenbelasting de mogelijkheid biedt te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen.

Deel Internationaal belastingrecht –

© Noordhoff Uitgevers bv Groningen, editie 2012

1

1

Korte schets internationaal belastingrecht

1.1 Beginselen 1.2 Dubbele belasting 1.3 Woonplaats of dubbele woonplaats In dit hoofdstuk wordt kort ingegaan op de kenmerken van het internationale belastingrecht. We beantwoorden de vragen wat de in het internationale belastingrecht geldende beginselen zijn, hoe dubbele belasting ontstaat en op welke wijze dubbele belasting wordt voorkomen, en wanneer sprake is van een dubbele woonplaats.

1.1

Beginselen In het internationale belastingrecht worden drie beginselen gehanteerd op grond waarvan belasting wordt geheven over het inkomen: • het woonplaatsbeginsel (subpar. 1.1.1); • het nationaliteitsbeginsel (subpar. 1.1.2); en • het situs- of bronbeginsel (subpar. 1.1.3).

2

1.1.1

Woonplaatsbeginsel Het woonplaatsbeginsel sluit aan bij de fiscale woonplaats van een persoon en gaat uit van de subjectieve band die een persoon met een staat heeft. Natuurlijke personen die in Nederland wonen en rechtspersonen die in Nederland zijn gevestigd, moeten over hun gehele inkomen, waar ter wereld ook verkregen, in Nederland belasting betalen. Deze onbeperkte binnenlandse belastingplichten staan voor natuurlijke personen beschreven in art. 2.1 lid 1 onderdeel a Wet IB en voor rechtspersonen in art. 2 Wet Vpb. Uit de hoofdstukken 3, 4 en 5 Wet IB blijkt verder dat voor binnenlandse belastingplichtigen niet de beperking is gesteld dat de belastbare inkomens uit werk en woning, uit aanmerkelijk belang en uit sparen en beleggen Nederlands inkomen moeten zijn. De Wet Vpb bevat in art. 7 e.v. bepalingen met dezelfde strekking. Inwoners van Nederland zijn dus belastingplichtig voor hun wereldinkomen.

1.1.2

Nationaliteitsbeginsel Net als het woonplaatsbeginsel gaat ook het nationaliteitsbeginsel uit van een subjectieve band die een persoon met een staat heeft. De praktische toepassing van dit beginsel levert echter veel problemen op. Een Nederlander die in Frankrijk woont en zijn hele inkomen in dat land verwerft, is voor de Nederlandse belastingdienst moeilijk te bereiken. Toch is dit beginsel in de Nederlandse wet op enkele plaatsen terug te vinden. In art. 2.2 Wet IB worden bepaalde personen met de Nederlandse nationaliteit als inwoner van Nederland aangemerkt en daardoor in Nederland voor hun wereldinkomen belast. De Nederlanders die op grond van art. 2.2 Wet IB als binnenlands belastingplichtigen worden belast, zijn diplomaten en andere uitgezonden ambtenaren die ten gevolge van internationale overeenkomsten in het land waarnaar zij zijn uitgezonden, niet in de belastingheffing mogen worden betrokken. In art. 2 Wet LB is een soortgelijke bepaling opgenomen. Een ander voorbeeld is art. 3 Successiewet, waarin staat dat een Nederlander die in Nederland heeft gewoond en die binnen tien jaar na zijn vertrek uit Nederland overlijdt, geacht wordt op het moment van overlijden nog in Nederland te hebben gewoond.

1.1.3

Situsbeginsel Het bronstaat- of situsbeginsel gaat uit van een objectieve band. Inkomen dat een bepaalde relatie heeft met het grondgebied van een staat, wordt in die staat belast. Nederland past dit uitgangspunt toe bij de belastingheffing van buitenlandse

Belastingrecht voor het ho –


belastingplichtigen. In art. 7.1 Wet IB staat dat buitenlandse belastingplichtigen alleen voor hun Nederlandse inkomen worden belast, dat bestaat uit het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland. Wat onder het Nederlandse inkomen valt, is geregeld in de afdelingen 2 t/m 4 van hoofdstuk 7 Wet IB. Voor de inkomensbestanddelen die deel uitmaken van het Nederlands inkomen, geldt dat zij een bepaalde binding met het Nederlandse grondgebied hebben. Een voorbeeld betreft de inkomsten uit onroerende zaken die in Nederland zijn gelegen (art. 7.7 lid 2 onderdeel a Wet IB). In de vennootschapsbelasting (art. 17 lid 3 Wet Vpb) wordt voor de bepaling van het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang verwezen naar de inkomstenbelasting.

1.2

Dubbele belasting De hiervoor genoemde drie beginselen worden ook door veel andere landen gehanteerd. Daardoor treedt bij activiteiten over de grens snel dubbele belastingheffing op. Dit is onder andere het geval wanneer binnenlandse belastingplichtigen die op grond van het woonplaatsbeginsel in Nederland worden belast voor hun wereldinkomen, buitenlands inkomen krijgen waarvoor zij in het buitenland op grond van het bronstaat- of situsbeginsel belastingplichtig zijn.

Voorbeeld Een inwoner van Nederland die in België werkt, zou zonder nadere voorzieningen voor zijn salaris zowel in Nederland worden belast (woonplaatsbeginsel) als in België (bronstaat- of situsbeginsel). Dubbele belasting kan ook plaatsvinden bij de indirecte en zakelijke belastingen, maar dit komt niet vaak voor omdat bij deze belastingen het belastbaar feit het uitgangspunt is voor de heffing. Overdrachtsbelasting wordt bijvoorbeeld geheven over de verkrijging van onroerende zaken in Nederland. Het lijkt onwaarschijnlijk dat het buitenland op dat moment eenzelfde soort heffing toepast. Wanneer het belastbaar feit echter door diverse landen verschillend wordt gedefinieerd, kunnen moeilijkheden ontstaan. Dat is de reden dat binnen de EUlanden de omzetbelasting is geharmoniseerd. Dubbele belasting wordt voorkomen doordat alle lidstaten van de EU nu één systeem hanteren dat is neergelegd in richtlijnen die bindend zijn voor de staten. Veel landen hebben verdragen gesloten om dubbele belastingheffing te voorkomen of althans de gevolgen daarvan te verzachten. Doordat landen verschillende uitgangspunten hanteren, is het overigens mogelijk dat een bepaald inkomensbestanddeel noch door de woonstaat noch door de bronstaat wordt belast. Omdat in situaties zonder belastingverdrag bij activiteiten over de grens vaak dubbele belasting optreedt, hebben veel landen voor hun inwoners in de nationale wet bepalingen opgenomen om rekening te houden met buitenlandse belasting.

1.3

Woonplaats of dubbele woonplaats Waar iemand woont, wordt in de eerste plaats door de nationale wet van een land bepaald. Nederland gaat er in art. 4 AWR van uit dat de woonplaats naar de omstandigheden wordt beoordeeld. Voor natuurlijke personen gaat het om het centrum van iemands persoonlijke leven (waar verblijft het gezin, waar staat een woning ter beschikking, enzovoort) en voor rechtspersonen de plaats van de werkelijke leiding. Hoewel dit internationaal gebruikelijke criteria zijn, kan het andere land afwijkende uitgangspunten hebben. In veel landen is het gebruikelijk om iemand als inwoner te beschouwen indien hij in een kalenderjaar meer dan 183 dagen in dat



3

land heeft verbleven. Doordat landen verschillende criteria hanteren kan dit leiden tot een dubbele woonplaats, met als gevolg vermoedelijk dubbele belasting. In deze paragraaf zal aandacht worden besteed aan woonplaatsficties (subpar. 1.3.1) en aan de zogeheten verdragswoonplaats, dat wil zeggen de woonplaats waar iemand voor de toepassing van een belastingverdrag geacht wordt te wonen (subpar. 1.3.2). 1.3.1

Woonplaatsficties Ieder land kent eigen woonplaatsficties. Op grond van deze ficties wordt aangenomen dat een belastingplichtige in een land is gevestigd. Zo bepaalt art. 2 lid 4 Wet Vpb dat ieder lichaam dat is opgericht naar Nederlands recht, geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd.

Voorbeeld Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap (BV) heeft in België haar fabrieken en kantoren staan. Ook het management van deze BV vindt plaats in België. Nederland beschouwt deze vennootschap als inwoner van Nederland op grond van art. 2 lid 4 Wet Vpb. Wanneer België deze vennootschap als inwoner van België beschouwt, omdat de werkelijke leiding van de vennootschap in België zetelt, is er sprake van een dubbele woonplaats. Een andere woonplaatsfictie staat in art. 2.2 lid 1 Wet IB. Iemand die Nederland metterwoon heeft verlaten en die binnen één jaar naar Nederland terugkeert, wordt ook tijdens zijn afwezigheid geacht in Nederland te hebben gewoond. Deze woonplaatsfictie vindt geen toepassing indien de persoon in kwestie aannemelijk maakt dat hij tijdens zijn afwezigheid in een ander land op vergelijkbare wijze aan belastingheffing was onderworpen. 1.3.2

Verdragswoonplaats Naast de bepalingen over de woonplaats van belastingplichtigen in de nationale wetgeving zijn in het algemeen in de belastingverdragen bepalingen opgenomen over de woonplaats van natuurlijke personen en rechtspersonen voor de toepassing van het belastingverdrag. Omdat de belastingverdragen zogeheten toewijzingsregels bevatten die aanknopen bij de regels van de woonstaat of van de bron- of situsstaat, is het voor de toepassing van een belastingverdrag van belang dat de woonplaats van een persoon eenduidig kan worden vastgesteld. De hoofdregel is dat een (rechts)persoon inwoner is van de staat waar hij ingevolge de nationale wetgeving aan belastingheffing is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere soortgelijke omstandigheid. Het inwonersartikel in de belastingverdragen bevat ook enkele bepalingen waarin is aangegeven welk land voor de toepassing van het belastingverdrag als woonstaat geldt indien de (rechts)persoon in kwestie op grond van de nationale wetgevingen van beide landen in beide landen als inwoner wordt beschouwd. Op grond van deze zogeheten tiebreakerbepalingen wordt een persoon op grond van nadere criteria voor de toepassing van het belastingverdrag als inwoner van slechts een van de landen beschouwd. Voor natuurlijke personen geldt als eerste criterium het hebben van duurzame woonruimte in een van beide landen. Indien dit criterium niet tot een oplossing leidt, geldt als verdragswoonplaats het land waarmee zijn persoonlijke en economische betrekkingen het nauwst zijn (middelpunt van levensbelangen). Vervolgens gelden het land waar de persoon gewoonlijk verblijft en daarna de nationaliteit van de persoon als criteria. Als dan nog steeds geen eenduidig uitsluitsel over de woonplaats bestaat, gaan de partijen bij het belastingverdrag met elkaar in overleg beslissen in welk land de natuurlijke persoon woont. Voor lichamen geldt onder de meeste door Nederland gesloten belastingverdragen dat de plaats waar de werkelijke leiding van de vennootschap is gevestigd, doorslaggevend is voor de verdragswoonplaats van de vennootschap. In een aantal

4



belastingverdragen moet overleg tussen de beide landen uitsluitsel geven over de vraag waar het lichaam voor de toepassing van het belastingverdrag geacht moet worden te zijn gevestigd. Voorbeeld De naar Nederlands recht opgerichte vennootschap uit het vorige voorbeeld heeft kantoren en fabrieken in België en is op grond van de nationale wetgeving van de beide landen in beide landen gevestigd; de vennootschap heeft dus een dubbele woonplaats. Art. 4 lid 3 van het Verdrag met België bepaalt echter dat in zo’n geval de vennootschap voor de toepassing van het belastingverdrag geacht wordt haar woonplaats te hebben in de staat waarin de werkelijke leiding is gelegen. Voor de toepassing van het belastingverdrag met België is de vennootschap dus inwoner van België.



5

2

Nederlandse eenzijdige regelingen

2.1 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 2.2 Kostenaftrek De meeste landen kennen in hun nationale belastingwetgeving regels die erop zijn gericht om dubbele belasting te voorkomen. In Nederland geldt het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en daarnaast bestaat de mogelijkheid van kostenaftrek.

2.1

Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 Art. 38 AWR biedt de mogelijkheid om bij algemene maatregel van bestuur dubbele belasting te voorkomen in gevallen waarin dit niet op een andere manier is geregeld. Een voorbeeld is het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Alleen binnenlandse belastingplichtigen kunnen een beroep doen op dit besluit. Zij kunnen een beroep doen op het besluit indien zij inkomsten krijgen uit landen waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten en in situaties waarin er wel een verdrag is met het land waaruit de inkomsten zijn genoten, maar dat verdrag niet geldt voor de desbetreffende belasting. Hierna gaan we nader in op het onderworpenheidsvereiste dat voorwaarde is voor de toepassing van het besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (subpar. 2.1.1) en op de reikwijdte van dit besluit (subpar. 2.1.2).

2.1.1

Onderworpenheid Voor de toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geldt een voorwaarde: het buitenlands inkomen moet zijn onderworpen aan een belasting die door een andere mogendheid of een volkenrechtelijke organisatie wordt geheven (art. 38 lid 1 AWR). Of sprake is van onderworpenheid aan belasting staat los van de vraag hoeveel belasting het andere land heft. Het is zelfs mogelijk dat voldaan is aan de onderworpenheidseis indien in het andere land feitelijk geen belasting is betaald. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn indien de inkomsten in het andere land lager zijn dan de daar geldende belastingvrije som. In art. 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 staat uitdrukkelijk dat de onderworpenheidseis geldt voor de staat waar de inkomsten zijn verworven. Door deze toevoeging is de zogeheten Cyprus-constructie niet meer mogelijk. We lichten de Cyprus-constructie toe aan de hand van een voorbeeld.

Voorbeeld Een werknemer van een Nederlands bedrijf wordt uitgezonden naar Brunei, waar hij geen inkomstenbelasting over zijn salaris hoeft te betalen. Dit zou betekenen dat hij in Nederland geen recht heeft op toepassing van het Besluit voorkoming van dubbele belasting 2001. Om toch een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te krijgen, werd in het verleden de uitzending via een vennootschap op Cyprus geregeld. Dat land kent namelijk wel een inkomstenbelasting, maar een zeer lage. Door de toevoeging in het besluit dat de inkomsten onderworpen moeten zijn aan een inkomstenbelasting van die andere mogendheid, in casu Brunei, is een dergelijke constructie nu niet meer mogelijk (art. 2 lid 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001).

6



De Cyprus-constructie voor uitzendingen naar landen zonder inkomstenbelasting, is overbodig geworden door de fictieve onderworpenheid in art. 38 lid 2 AWR. Deze fictieve onderworpenheid geldt voor werknemers die door een werkgever in Nederland voor minimaal drie maanden worden uitgezonden naar landen waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft en die niet aan de onderworpenheidseis voldoen. In deze situaties worden de uitgezonden werknemers geacht aan belasting in de andere mogendheid te zijn onderworpen. Hierdoor is het mogelijk om in Nederland het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 toe te passen. Op deze wijze probeert de wet de concurrentiepositie van het Nederlandse bedrijfsleven te beschermen. Als de werknemers namelijk volledig in de Nederlandse belastingheffing werden betrokken, zouden de looneisen omhoog gaan. Vermoedelijk kunnen ook in Nederland wonende werknemers van een buiten Nederland gevestigde werkgever die minimaal drie maanden worden uitgezonden naar een land zonder inkomstenbelasting, een beroep doen op de fictieve onderworpenheid van art. 38 lid 2 AWR op grond van het arrest van de Hoge Raad V-N 1999/53.4. 2.1.2

Reikwijdte van Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is van toepassing op de inkomsten-, vennootschaps-, loon- en kansspelbelasting en op het successie- en schenkingsrecht. Omdat Nederland maar acht successieverdragen heeft, is dit een welkome aanvulling. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 somt bovendien de inkomensbestanddelen op waarvoor een aftrek kan worden gevraagd. Deze inkomensbestanddelen lijken erg op die in hoofdstuk 7 Wet IB, waarin de beperkte belastingplicht van buitenlandse belastingplichtigen is geregeld. Het besluit staat overigens ook aftrek toe van buitenlandse belasting over uit ontwikkelingslanden afkomstige dividenden, interest en royalty’s. Er is dus tot op zekere hoogte sprake van een spiegelbeeldsituatie omdat het hier gaat om inwoners van Nederland die elders buitenlands belastingplichtig zijn.

2.2

Kostenaftrek Naast het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 staan verspreid in de nationale wetten nog een paar regelingen om dubbele belasting te voorkomen. Zo kan op grond van art. 3.14 lid 7, art. 4.15 lid 4 onderdeel b Wet IB en art. 10 onderdeel d Wet Vpb de in het buitenland geheven belasting als kosten in aftrek komen als er geen regeling is om dubbele belasting te voorkomen. In art. 21 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is overigens ook een bepaling voor kostenaftrek in box III van de Wet IB opgenomen.



7

3

Methode van berekening van aftrek

3.1 Vrijstellingsmethode 3.2 Verrekeningsmethode 3.3 Toepassing 3.4 Verliessituaties In het internationale belastingrecht zijn twee hoofdmethoden te onderscheiden die worden toegepast om rekening te houden met de door een ander land geheven belasting, namelijk de vrijstellingsmethode en de verrekenings- of creditmethode. In het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 zijn beide varianten opgenomen, en ook regels hoe zij moeten worden toegepast. Voor de toepassing van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 onder de Wet IB 2001 geldt dat die toepassing afhankelijk is van de vraag tot welke box in de Wet IB de inkomsten behoren. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 schrijft per box voor op welke wijze de voorkoming van dubbele belasting is geregeld. Ook de belastingverdragen gebruiken de hiervoor genoemde methoden ter voorkoming van dubbele belasting. De nieuwere belastingverdragen verwijzen voor de werking van die methoden (impliciet) naar het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. In het besluit is ook aangegeven hoe omgegaan moet worden met verliessituaties.

3.1

Vrijstellingsmethode Bij de vrijstellingsmethode wordt een deel van het inkomen of een deel van de belasting vrijgesteld. De vrijstellingsmethode kent twee varianten: 1 de objectvrijstelling (subpar. 3.1.1); 2 de belastingvrijstelling (subpar. 3.1.2).

3.1.1

Objectvrijstelling Bij de vrijstellingsmethode zijn diverse varianten denkbaar. De objectvrijstelling is het eenvoudigste. De objectvrijstelling sluit aan bij het inkomensobject en laat daarom het buitenlandse inkomen geheel buiten beschouwing.

Voorbeeld X heeft een wereldinkomen (uitsluitend box I-inkomen) van €40.000 waarvan €25.000 uit het buitenland afkomstig is. Stel dat het Nederlandse tarief als volgt is opgebouwd: – inkomen tot €25.000: 40%; – inkomen boven €25.000: 50%. Het buitenlandse inkomen is in het buitenland bijvoorbeeld belast tegen een tarief van 10%. In het buitenland is derhalve €2.500 geheven. Indien Nederland een objectvrijstelling toepast, wordt het buitenlandse inkomen van €25.000 in Nederland niet in de heffing betrokken. Nederland belast dan een bedrag van €15.000 tegen een tarief van 40%. De in Nederland verschuldigde belasting bedraagt dan €6.000. Totaal is X dan €8.500 aan belasting verschuldigd. 3.1.2

8

Belastingvrijstelling Een andere variant van de vrijstellingsmethode is de belastingvrijstelling. Deze methode doet meer recht aan het progressieve karakter van bepaalde delen van ons belastingstelsel. Het buitenlands inkomen wordt wel in de heffingsgrondslag (belastbaar inkomen, belastbaar bedrag) meegenomen (het zogeheten progressievoorbehoud), maar de belasting wordt verminderd met een bedrag dat



overeenkomt met de belasting over het buitenlandse inkomen. Deze vorm van de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud wordt ook wel de evenredigheidsmethode genoemd. Deze methode hanteert de volgende breuk (de zogeheten voorkomingsbreuk):

vermindering =

a —×c b

waarin: a = buitenlands inkomen b = totaal inkomen c = belasting over totaal inkomen. Voorbeeld We gaan uit van de cijfers uit het vorige voorbeeld. De belasting berekend over het totale inkomen (c) bedraagt: Eerste schijf (€25.000 x 40%): € 10.000 Tweede schijf (€15.000 x 50%): 7.500 + ——— € 17.500 25.000 De vermindering bedraagt ——— × €17.500 = €10.938. 40.000 De in Nederland verschuldigde belasting bedraagt dus €17.500 – €10.938 = €6.562. X is dus €6.562 (in Nederland) en €2.500 (in het buitenland) verschuldigd, totaal €9.062. De vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud wordt door Nederland onder meer in box I in de inkomstenbelasting op deze wijze toegepast. Deze methode wordt ook wel aangeduid als de evenredige belastingvrijstelling, omdat het buitenlandse inkomensbestanddeel geacht wordt een evenredig gedeelte van iedere schijf van het belastbare inkomen (in box I) te vormen. Deze vrijstellingsmethode houdt geen rekening met de hoogte van de belasting die door het buitenland is geheven. Hierdoor ervaren inwoners van Nederland voor hun buitenlandse activiteiten dezelfde belastingdruk als inwoners van dat buitenland. In dit voorbeeld wordt het buitenlandse inkomen slechts tegen het daar geldende tarief van 10% belast. Dit maakt onder andere concurrentie met plaatselijke ondernemers mogelijk (kapitaal-import-neutraliteit). Ten opzichte van ondernemers in Nederland ontstaat er wel ongelijkheid, omdat bij een lager tarief de totale belastingdruk voor die onderneming lager is. In dit voorbeeld wordt slechts €9.062 betaald, terwijl de belastingdruk €17.500 zou bedragen wanneer sprake was van uitsluitend binnenlandse activiteiten.

3.2

Verrekeningsmethode Bij de verrekeningsmethode (ook wel creditmethode) wordt wél uitgegaan van de daadwerkelijk in het buitenland betaalde belasting. In zijn meest eenvoudige vorm komt deze methode neer op een aftreksom, waarbij de in het buitenland betaalde belasting wordt afgetrokken van de belasting die verschuldigd is in het land waarin de belastingplichtige woont.



9

Voorbeeld X BV heeft een wereldwinst van €500.000, waarvan €20.000 aan rente afkomstig uit het buitenland (geen belastingverdrag; wel ontwikkelingsland). Hierop is 40% belasting ingehouden. Bij een Nederlands Vpb-tarief van 35% zou de berekening als volgt verlopen: 35% van €500.000 In het buitenland betaald Te betalen in Nederland

€ – €

175.000 8.000 --167.000

Nederland houdt bij de verrekening echter rekening met de zogeheten tweede (en soms met de derde) limiet. De tweede limiet wordt gevormd door de breuk die bij de vrijstellingsmethode is weergegeven. Deze tweede limiet zorgt ervoor dat de belasting niet tot een hoger bedrag wordt verrekend dan wanneer het nationale tarief op dat buitenlandse inkomen zou zijn toegepast. Op grond van de tweede limiet wordt geen hogere aftrek verleend dan: 20.000 ——— × €175.000 = €7.000. 500.00 Hoewel in het buitenland dus €8.000 is betaald, zorgt de tweede limiet voor een maximale verrekening van €7.000. De uiteindelijk in Nederland te betalen belasting bedraagt daardoor niet €167.000, maar €175.000 – €7.000 = €168.000. De derde limiet waarbij de verrekening van buitenlandse bronbelasting wordt beperkt tot ten hoogste 15% van de brutobetaling, geldt in de vennootschapsbelasting en bij het belastbaar inkomen uit werk en woning in de inkomstenbelasting uitsluitend voor dividenden. Hierbij is aangesloten bij de hoogte van de Nederlandse dividendbelasting. Bij het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen geldt de derde limiet ook voor interest en royalty’s.

3.3

Toepassing In deze paragraaf komt aan de orde welke voorkomingsmethode in welke gevallen wordt toegepast. Na aandacht te hebben besteed aan algemene toepassing (subpar. 3.3.1) staan we stil bij de wijze van toepassing onder de Wet IB (subpar. 3.3.2).

10

3.3.1

Algemene toepassing Nederland verleent in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en in de belastingverdragen voor de meeste actieve inkomsten (winst uit onderneming en belastbaar loon) een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode. Voor winst behaald met een buitenlandse onderneming waarvan de activiteiten grotendeels bestaan uit het beleggen of uit niet-actieve financieringswerkzaamheden, wordt doorgaans de verrekeningsmethode toegepast. Internationaal gezien zijn dividenden, interest en royalty’s in het algemeen belast in het land waar de ontvanger van die inkomsten gevestigd is. Het land waar de betaler van deze inkomsten gevestigd is, houdt vaak wel een bronheffing in die te vergelijken is met de Nederlandse dividendbelasting. Voor deze bronheffingen past Nederland de verrekeningsmethode toe (behalve met betrekking tot dividenden die onder de deelnemingsvrijstelling (art. 13 Wet Vpb) vallen). Dit komt doordat Nederland voor deze inkomsten streeft naar kapitaal-export-neutraliteit; interest op leningen aan nietinwoners moet op dezelfde wijze worden belast als interest op leningen aan inwoners.

3.3.2

Toepassing onder de Wet IB In het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geldt voor de inkomstenbelasting de volgende systematiek.



Voor het belastbaar inkomen uit werk en woning geldt in de meeste gevallen de vrijstellingsmethode; voor buitenlandse belasting van sporters en artiesten en voor bronbelasting op dividend, interest en royalty’s die tot het belastbaar inkomen uit werk en woning behoren, geldt de verrekeningsmethode. In de voorkomingsbreuk (zie subpar. 3.1.2) wordt de noemer (b) gevormd door het zogeheten noemerinkomen. Het noemerinkomen is gelijk aan het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen negatieve bedragen aan noemerinkomen van andere jaren. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) komt naar voren dat in de noemer van de voorkomingsbreuk in beginsel het belastbaar inkomen moet worden opgenomen. Wanneer de werkstaat echter ook rekening houdt met de persoonlijke aftrekposten, mag volgens het HvJ EG het noemerinkomen worden verminderd met de uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonlijke aftrekken. In het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is voor wat betreft de vrijstellingsmethode de lijn van het HvJ EG neergelegd. Voor het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang geldt de verrekeningsmethode. Voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen geldt in beginsel de verrekeningsmethode, waarbij niet meer aan buitenlandse bronbelasting wordt verrekend dan aan inkomstenbelasting in box III verschuldigd is (de tweede limiet is dus van toepassing). Eventuele niet-verrekende buitenlandse bronbelasting kan onbeperkt naar de toekomst worden doorgeschoven. Voor inkomsten uit in het buitenland gelegen onroerende zaken geldt echter de vrijstellingsmethode. De noemer in de voorkomingsbreuk wordt gevormd door de gemiddelde rendementsgrondslag, terwijl de teller gelijk is aan de gemiddelde rendementsgrondslag van de in het buitenland gelegen onroerende zaken. De vrijstellingsmethode vindt onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 bij inkomstenbelasting toepassing voordat de heffingskorting wordt toegepast. De heffingskorting komt dus volledig in mindering op de uit Nederland afkomstige inkomsten.

3.4

Verliessituaties Er ontstaan moeilijkheden wanneer het buitenlandse inkomen groter is dan het totale inkomen. Dit kan voorkomen wanneer iemand negatief Nederlands inkomen heeft (bijvoorbeeld negatieve inkomsten uit de eigen woning in Nederland). In dat geval is de teller van de voorkomingsbreuk groter dan de noemer en zou de vermindering de belasting berekend over het wereldinkomen, overtreffen. Om dit te voorkomen, zijn in het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 specifieke rekenregels opgenomen. Het deel van de aftrek dat iemand niet kan benutten in een bepaald jaar, schuift door naar een volgend jaar (de stallingsregeling).

Voorbeeld In jaar 1 bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning €20.000 en het buitenlandse inkomen €30.000. Dat wil zeggen dat er Nederlandse verliezen zijn van €10.000. De tarieven zijn gelijk aan die van het vorige voorbeeld. De belasting over het totale inkomen (c) bedraagt €20.000 × 40% = €8.000. Deze €8.000 zou verminderd moeten worden met 30.000 ——— × €8.000. 20.000 Deze vermindering zou groter zijn dan €8.000. De vermindering blijft daarom beperkt tot die €8.000. Voor een deel van het buitenlandse inkomen (€10.000) is dus geen vermindering verleend.



11

In jaar 2 bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning €25.000 en het buitenlandse inkomen bedraagt €10.000. Het deel van het buitenlandse inkomen waarvoor in jaar 1 geen vermindering is verleend, mag naar jaar 2 worden overgebracht. De vermindering over jaar 2 wordt dus als volgt berekend: 10.000 + 10.000 ——————— × (€25.000 × 40%) = €8.000. 25.000 De verschuldigde inkomstenbelasting in jaar 2 bedraagt dan: €10.000 – €8.000 = €2.000. De hiervoor beschreven doorschuiving geldt niet voor het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box III). Dit doorschuiven komt ook aan de orde wanneer het buitenlandse inkomen negatief is. Ontvangt iemand het jaar daarop positief buitenlands inkomen, dan moet hij dit voor het berekenen van de aftrek eerst verminderen met het verlies van het voorgaande jaar. Wanneer dit niet het geval zou zijn, dan zou hij als het ware een dubbele vermindering hebben, want het verlies uit het eerste jaar heeft zijn wereldinkomen, en dus de totale belastingdruk verminderd. Verder ontstaan er problemen wanneer iemand inkomen uit verschillende landen verkrijgt, waarbij het ene positief en het andere negatief is. Stel dat het belastbaar inkomen uit werk en woning €50.000 is, waarvan €10.000 uit land A en negatief €15.000 uit land B is. Het maakt voor de berekening van de aftrek nogal uit of de beide buitenlandse inkomsten moeten worden gesaldeerd (de gezamenlijke methode of overallmethode) of niet (de afzonderlijke methode of per-countrymethode). Op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 mag bij de vrijstellingsmethode de afzonderlijke methode worden toegepast. Inkomsten uit verschillende landen hoeven dus niet meer gesaldeerd te worden. Omdat de meeste belastingverdragen voor de voorkomingstechniek verwijzen naar het Besluit, geldt het voorgaande ook voor inkomsten uit verdragslanden. Voor de verrekeningsmethode blijft onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 de gezamenlijke methode gelden. Interest uit verschillende landen moet worden samengevoegd. Voor de verrekening van buitenlandse bronbelasting bij het belastbare inkomen uit sparen en beleggen, is dit in verband met het ontbreken van de tweede limiet niet van belang.

12



4

Verdragen

4.1 Belastingverdragen tussen Nederland en andere landen 4.2 Kenmerken van het belastingverdrag 4.3 Modelverdragen Nederland heeft een groot aantal verdragen op fiscaal gebied. Dit is een groot pluspunt voor zowel het aantrekken van buitenlandse investeringen als voor het Nederlandse bedrijfsleven dat internationaal actief is. Bij het ontbreken van een belastingverdrag is een ondernemer voor de fiscale gevolgen van buitenlandse activiteiten afhankelijk van de nationale wet aldaar. Vaak zijn voorzieningen daarin ontoereikend om internationale dubbele belasting te voorkomen. Daarnaast geldt dat nationale wetten anders dan verdragen eenzijdig kunnen worden gewijzigd, wat leidt tot een grotere mate van onzekerheid voor investeerders dan in situaties waarin een belastingverdrag van toepassing is.

4.1

Belastingverdragen tussen Nederland en andere landen Nederland heeft belastingverdragen met alle OESO-lidstaten met uitzondering van Chili (maar dus wel met bijvoorbeeld de Verenigde Staten, Canada en Japan) en met alle EU-lidstaten met uitzondering van Cyprus. Met de Nederlandse Antillen en Aruba zijn met verdragsbepalingen vergelijkbare afspraken vastgelegd in een rijkswet: de Belastingregeling voor het Koninkrijk. De meeste door Nederland met andere landen gesloten belastingverdragen zijn algemene belastingverdragen met betrekking tot belastingen naar de winst (en soms ook met betrekking tot belastingen naar het vermogen). Naast deze algemene belastingverdragen die gelden voor alle soorten inkomsten (en soms ook vermogensbestanddelen) sluit Nederland soms ook zogeheten deelverdragen die uitsluitend betrekking hebben op scheep- en/of luchtvaartwinst. In de afgelopen paar jaren heeft Nederland evenals veel andere landen veel informatie-uitwisselingsverdragen gesloten. Deze verdragen die vooral maar niet alleen met zogeheten belastingparadijzen zijn gesloten, richten zich op de uitwisseling tussen belastingdiensten van inlichtingen die van belang kunnen zijn voor de belastingheffing. In tabel 4.1 is een overzicht opgenomen van de stand per 1 januari 2010 van de door Nederland gesloten belastingverdragen naar het inkomen (en soms ook naar het vermogen). In dit overzicht zijn zowel de algemene verdragen als de deelverdragen opgenomen. Behalve belastingverdragen naar inkomen en vermogen heeft Nederland ook een beperkt aantal belastingverdragen met betrekking tot successierecht gesloten. Gedurende de laatste jaren is een groot aantal verdragen gesloten die uitsluitend betrekking hebben op de uitwisseling van inlichtingen (de zogeheten Tax Information Exchange Agreements of TIEA's). Deze verdragen over uitwisseling van inlichtingen zijn niet in het onderstaande overzicht opgenomen.

Tabel 4.1 Door Nederland gesloten bilaterale belastingverdragen met betrekking tot belastingen naar het inkomen (en eventueel belastingen naar het vermogen) Land

Datum ondertekening

Soort belastingverdrag

Albanië Argentinië Armenië Australië Azerbeidzjan

22-07-2004 27-12-1996 30-10-2001 17-03-1976 22-09-2008

Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen



13

Bahrein Bangladesh Barbados Belarus België Bermuda Brazilië Bulgarije Canada China Denemarken Duitsland** Egypte Estland Filippijnen Finland Frankrijk Georgië Ghana Griekenland Groot-Brittannië Hongkong Hongkong Hongarije Ierland India Indonesië Israël Italië Japan Joegoslavië Jordanië Kazakstan Koeweit Korea Kroatië Letland Litouwen Luxemburg Macedonië Malawi Maleisië Malta Marokko Mexico Moldavië Mongolië Nieuw-Zeeland Nigeria Noorwegen Oeganda Oekraïne Oezbekistan Oman Oman Oostenrijk Pakistan Panama

14

16-04-2008 13-07-1993 28-11-2006 26-03-1996 05-06-2001 08-06-2009 08-03-1990 06-07-1990 27-05-1986 13-05-1987 01-07-1996 16-06-1959 21-04-1999 14-03-1997 09-03-1989 28-12-1995 16-03-1973 21-03-2002 10-03-2008 16-07-1981 zie Verenigd Koninkrijk 02-11-2000 22-03-2010 05-06-1986 11-02-1969 30-07-1988 29-01-2002 02-07-1973 08-05-1990 25-08-2010 22-02-1982 30-10-2006 24-04-1996 29-05-2001 25-10-1978 23-05-2000 14-03-1994 16-06-1999 08-05-1968 11-09-1998 07 en 18-06-1969 07-03-1988 18-05-1970 12-08-1977 27-09-1993 03-07-2000 08-03-2002 15-10-1980 11-12-1991 12-01-1990 31-08-2004 24-10-1995 18-10-2001 06-02-1991 05-10-2009 01-09-1970 24-03-1982 28-04-1997


Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen* Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Scheepvaartwinst Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Luchtvaartwinst Algemeen Algemeen Algemeen Scheep- en luchtvaartwinst


Panama Polen Portugal Qatar Roemenië Russische Federatie Saoedi-Arabië Saoedi-Arabië Singapore Slovenië Slowakije Sovjet Unie Spanje Sri Lanka Suriname Taiwan Thailand Tsjechië Tunesië Turkije Venezuela Venezuela Verenigd Koninkrijk Verenigde Arabische Emiraten Verenigde Arabische Emiraten Verenigde Staten Vietnam IJsland Zambia Zimbabwe Zuid-Afrika Zweden Zwitserland

06-10-2010 13-02-2002 20-09-1999 24-04-2008 05-03-1998 16-12-1996 16-01-1991 13-10-2008 19-02-1971 30-06-2004 04-03-1974 21-11-1986 16-06-1971 17-11-1982 25-11-1975 27-02-2001 11-09-1975 04-03-1974 16-05-1995 27-03-1986 18-12-1990 29-05-1991 26-09-2008

Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Luchtvaartwinst Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Scheep- en luchtvaartwinst Algemeen Algemeen

19-01-1992 08-05-2007

Luchtvaartwinst Algemeen

18-12-1992 24-01-1995 25-09-1997 19-12-1997 18-05-1989 15-03-1971 18-06-1991 26-02-2010

Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen Algemeen[#tab]

* Geldt alleen voor natuurlijke personen ** Op 12 april 2012 is een nieuw belastingverdrag met Duitsland ondertekend. Dit nieuwe verdrag is nog niet in werking getreden.

4.2

Kenmerken van belastingverdrag Een belastingverdrag heeft betrekking op belastingen naar het inkomen en, in sommige gevallen, op belastingen naar het vermogen. Dit laatste heeft sinds de afschaffing van de vermogensbelasting in Nederland, voor de belastingheffing in Nederland geen betekenis meer; voor de heffing van vermogensbelasting in het andere land kan het belastingverdrag van betekenis blijven. Een belastingverdrag verdeelt de rechten voor een aantal inkomensbestanddelen tussen de verdragspartners. Het belastingverdrag zelf schept echter geen heffingsrechten. Wanneer het belastingverdrag een heffingsrecht toewijst aan een land en de nationale wet van dat land niet voorziet in een mogelijkheid tot belastingheffing over dat inkomensbestanddeel, kan niet worden geheven op basis van het belastingverdrag. De werking van het woonplaats-, situs- en nationaliteitsbeginsel in de nationale wetten wordt beperkt door de belastingverdragen. Wanneer een inwoner van Nederland inkomsten geniet uit een ander land waarover het andere land op grond van een verdrag het heffingsrecht heeft, worden deze



15

inkomsten in beginsel wel in het wereldinkomen van betrokkene volgens de Nederlandse wet begrepen, maar vervolgens wordt op een van de beschreven manieren voorkoming van dubbele belasting verleend. Voorbeeld Berendsen woont in Nederland en ontvangt inkomsten uit zijn vakantiewoning in Frankrijk. Volgens art. 6 van het Verdrag met Frankrijk is de belastingheffing over deze inkomsten toegewezen aan Frankrijk (het woonplaatsbeginsel wordt door het situsbeginsel beperkt). De inkomsten maken wel deel uit van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van Berendsen en daarmee van zijn wereldinkomen, maar er wordt een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend. Een belangrijk verschil tussen belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is dat onder belastingverdragen onderworpenheid niet is vereist. Het is niet relevant of de inkomsten uit het hiervoor gegeven voorbeeld in Frankrijk aan belastingheffing zijn onderworpen. Nederland heeft nu eenmaal met Frankrijk via het verdrag de afspraak gemaakt dat Frankrijk over deze inkomsten belasting mag heffen. Of Frankrijk dat in feite ook doet, is de zaak van Frankrijk. Zoals hiervoor al is gezegd, schept een verdrag geen heffingsrechten die er in de nationale wet niet zijn. Een verdrag wijst het heffingsrecht toe aan de ene staat of aan de andere staat. Zo is in art. 13 lid 1 van het verdrag met Frankrijk het heffingsrecht over vermogenswinsten behaald met de vervreemding van onroerende zaken toegewezen aan de bronstaat. Stel een inwoner van Frankrijk verkoopt een in Nederland gelegen onroerende zaak met vermogenswinst. De onroerende zaak behoort niet tot het vermogen van een onderneming. Nederland kan over de behaalde vermogenswinst geen belasting heffen, omdat de Nederlandse wet deze mogelijkheid niet kent. Voor niet-inwoners van Nederland geldt dat Nederland een heffingsrecht op grond van een verdrag alleen kan effectueren wanneer het Nederlands inkomen is in de zin van hoofdstuk 7 Wet IB of indien sprake is van dividend in de zin van de Wet op de dividendbelasting. Voorbeeld Een onderneming in België heeft een filiaal in Nederland dat winst behaalt. Het NederlandsBelgische belastingverdrag merkt het filiaal aan als vaste inrichting van de onderneming in Nederland. Voorts wijst het verdrag de winst van de vaste inrichting ter heffing toe aan Nederland. Omdat art. 7.2 Wet IB (eventueel via art. 17 Vpb) deze winst onder het Nederlands inkomen begrijpt, kan Nederland het heffingsrecht ook effectueren. In een verdrag wordt in het algemeen een aantal begrippen gedefinieerd, bijvoorbeeld wat moet worden verstaan onder vaste inrichting, dividend, interest, royalty’s of bevoegde autoriteit.

4.3

Modelverdragen Als hulpmiddel voor het onderhandelen van belastingverdragen zijn modelverdragen ontwikkeld. Het belangrijkste modelverdrag is het door de OESO ontwikkelde model, dat bekend staat als het OESO-modelverdrag (subpar. 4.3.1). Naast het OESO-model zijn er nog enkele andere modelverdragen, waaronder het VN-modelverdrag (subpar. 4.3.2).

4.3.1

16

OESO-modelverdrag Hoewel ieder land zijn eigen verdragspolitiek heeft, volgen de meeste belastingverdragen in grote lijnen hetzelfde patroon. De OESO heeft een modelverdrag ontwikkeld dat de OESO-lidstaten als basis gebruiken bij



verdragsonderhandelingen. Afwijkingen van dit model worden ingegeven door specifieke bepalingen in de nationale wetten. Zo volgt Nederland op hoofdlijnen het OESO-model, maar zijn er afwijkingen op het gebied van deelnemingsdividend en interest. Op deze terreinen streeft Nederland naar een exclusief heffingsrecht voor de woonstaat, terwijl het OESO-model ook voorziet in een beperkt heffingsrecht voor de situsstaat. Daarnaast streeft Nederland naar de opname in belastingverdragen van een bepaling voor belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. Of deze Nederlandse wensen uiteindelijk in een bilateraal verdrag worden opgenomen, hangt af van de uitkomst van de onderhandelingen. Het OESO-modelverdrag wordt regelmatig aangepast. De laatste update dateert van juli 2010. 4.3.2

Andere modelverdragen Naast het OESO-model dat is ontwikkeld voor belastingverdragen tussen ontwikkelde staten, is er het VN-model dat meer is toegesneden op de situatie van ontwikkelingslanden en daarom meer heffingsrechten toewijst aan de bronstaat. Vanuit de EU worden multilaterale bepalingen steeds belangrijker. Een aantal richtlijnen is reeds van kracht en enkele multilaterale verdragen zijn getekend. Ook is de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in toenemende mate van belang voor het internationale belastingrecht.



17

5

Verdeling van heffingsrechten

5.1 Inkomsten uit onroerende zaken 5.2 Winst uit onderneming 5.3 Transacties tussen gelieerde partijen 5.4 Inkomsten waarvoor bronbelastingen gelden 5.5 Inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking 5.6 Pensioenen 5.7 Internationaal vervoer 5.8 Overige inkomstencategorieën We geven voor enkele inkomstencategorieën aan hoe de behandeling is onder de belastingverdragen en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. We gaan daarbij uit van het OESO-modelverdrag en indien hiervan afwijkend, van het Nederlandse verdragsbeleid. Aan de orde komen inkomsten uit onroerende zaken, winst uit onderneming, transacties tussen gelieerde partijen, inkomsten waarvoor bronbelastingen gelden, inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking, pensioenen, internationaal vervoer en overige inkomstencategorieën.

5.1

Inkomsten uit onroerende zaken Het heffingsrecht over inkomsten uit onroerende zaken, zoals huuropbrengsten, is op grond van het OESO-model toegewezen aan de staat waarin de onroerende zaken gelegen zijn. Ook op grond van het besluit zal aan inwoners van Nederland voorkoming van dubbele belasting worden verleend voor inkomsten uit in andere landen gelegen onroerende zaken (art. 9, 23 en 32 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001).

5.2

Winst uit onderneming In deze paragraaf gaan we in op grensoverschrijdende ondernemersactiviteiten. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin in het buitenland ondernemersactiviteiten worden verricht met behulp van een in dat andere land opgerichte rechtspersoon (zie subpar. 5.2.1) en de situatie waarin in het buitenland zonder een lokale rechtspersoon ondernemersactiviteiten worden verricht (zie subpar. 5.2.2).

5.2.1

Winst uit onderneming door oprichting lokaal rechtspersoon in buitenland Een binnenlandse ondernemer die activiteiten in een ander land wil ontplooien, kan dat doen door in dat andere land een lokale rechtspersoon op te richten. In zo’n geval is er een duidelijk aanknopingspunt voor de buitenlandse fiscus, aangezien de lokale rechtspersoon zelf voor het inkomen aan belasting is onderworpen. Verliezen en winsten van dat buitenlandse lichaam beïnvloeden de Nederlandse winst van de binnenlandse ondernemer niet. Belastingheffing in Nederland over de buitenlandse winst komt pas aan de orde wanneer die winst in de vorm van dividend wordt overgemaakt naar Nederland. Indien het dividend ook bij de ontvanger van het dividend in de heffing wordt betrokken, kan zogeheten economische dubbele belasting optreden; bij twee verschillende personen (natuurlijke personen of lichamen) wordt over hetzelfde object belasting geheven. De winsten van de lokale vennootschap zijn eerst bij die vennootschap zelf in de heffing betrokken. De als dividend aan de aandeelhouder

18



uitgekeerde winst, wordt bij de aandeelhouder nogmaals in de belastingheffing betrokken. Belastingverdragen bieden lang niet altijd een oplossing voor dergelijke vormen van dubbele belasting. Afhankelijk van het belastingsysteem van de betrokken landen kan op grond van de nationale wetgeving op verschillende manieren worden voorzien in de vermijding van economisch dubbele belasting, bijvoorbeeld door middel van een verrekeningstelsel. In een verrekeningstelsel kan de aandeelhouder de op het dividend drukkende belasting die is geheven op het niveau van de vennootschap, geheel of gedeeltelijk verrekenen met de door hem over het dividend verschuldigde inkomsten- of vennootschapsbelasting. Nederland kent geen verrekeningstelsel. In Nederland kan de toepassing van de deelnemingsvrijstelling voorzien in een voorkoming van economische dubbele belasting. Doordat de ontvangen dividenden op grond van de deelnemingsvrijstelling bij de ontvanger niet worden belast, is er geen ruimte voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor in het buitenland betaalde of ingehouden belasting. Daarom streeft Nederland voor deelnemingsdividend naar een uitsluitend heffingsrecht voor de woonstaat van de ontvanger van de dividenden. 5.2.2

Winst uit onderneming zonder oprichting lokaal rechtspersoon in buitenland Een binnenlandse ondernemer kan er ook voor kiezen in het buitenland activiteiten te gaan ontplooien zonder daar een lokale rechtspersoon op te richten. Bij het ontbreken van een zelfstandige entiteit rijst de vraag wanneer de activiteiten die in het andere land worden ontplooid, voldoende aanknopingspunten bieden om de winst in dat andere land in de heffing te betrekken. Hiervan zal in zijn algemeenheid sprake zijn wanneer in het andere land een zogenoemde vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger aanwezig is, waaraan of aan wie de winsten kunnen worden toegerekend (zie subpar. 5.2.3). Hetzelfde geldt voor buitenlandse ondernemers die in Nederland activiteiten ontplooien. Op grond van art. 7.2 lid 2 onderdeel a Wet IB kunnen buitenlandse belastingplichtigen in Nederland voor winst uit onderneming in de belastingheffing worden betrokken, indien de onderneming in Nederland wordt gedreven met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger.

5.2.3

Vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger in ander land In deze subparagraaf gaan we in op de betekenis van de uitdrukkingen ‘vaste inrichting’ en ‘vaste vertegenwoordiger’. Vaste inrichting De Nederlandse belastingwetten bevatten geen definitie van het begrip ‘vaste inrichting’. In het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 staat wel een definitie van het begrip ‘vaste inrichting’. Het moet gaan om een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgevoerd (art. 2 Besluit voorkoming dubbele belasting 2001). De zetel van de leiding van de onderneming wordt steeds als een vaste inrichting aangemerkt, net als de uitvoering van werken wanneer die langer dan twaalf maanden duurt (denk bijvoorbeeld aan een bouwwerk). In het OESO-modelverdrag is het begrip ‘vaste inrichting’ gedefinieerd als een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Ook worden enkele voorbeelden gegeven van wat in ieder geval als een vaste inrichting moet worden beschouwd, zoals een kantoor, een fabriek, een werkplaats en een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Voor de uitvoering van bouwwerken is een speciale bepaling opgenomen: de uitvoering van een bouwwerk of van constructie- en montagewerkzaamheden vormt alleen dan een vaste inrichting indien de duur daarvan langer is dan twaalf maanden. Ook wordt in het OESO-modelverdrag aangegeven wat niet als vaste inrichting wordt aangemerkt, zoals een magazijn dat alleen wordt



19

gebruikt om voorraden aan te houden of een vaste bedrijfsinrichting waarin uitsluitend hulpwerkzaamheden of voorbereidende werkzaamheden plaatsvinden. In de jurisprudentie is het begrip ‘vaste inrichting’ verder uitgekristalliseerd. Er moet iets zijn wat vast is, een fysieke constructie, bijvoorbeeld een gebouw. ‘Vast’ heeft dus niet de betekenis dat het stevig in de grond moet zitten. Het betreft hier in hoofdzaak oudere jurisprudentie. Voorbeelden Een verplaatsbare circustent werd als een vaste inrichting beschouwd. De ruimte moet duurzaam ter beschikking staan en ingericht zijn voor de ondernemingsactiviteiten. Ook moeten de ondernemingsactiviteiten een zekere mate van duurzaamheid vertonen. (Hoge Raad BNB 1954/336) Een hotelkamer die van tijd tot tijd werd gehuurd door een leverancier van kunstogen gold niet als een vaste inrichting. (Hoge Raad BNB 1955/227) Geen sprake van een vaste inrichting, omdat zes maanden voor een werkschip te kort werd geacht. (Hoge Raad BNB 1975/66) Onder het VN-modelverdrag is er een ruimere invulling van het begrip vaste inrichting. Bij de uitvoering van een bouwwerk is al sprake van een vaste inrichting indien de duur daarvan langer is dan zes maanden (OESO-model: twaalf maanden), terwijl assemblage- en toezichthoudende werkzaamheden gedurende meer dan zes maanden eveneens tot een vaste inrichting leiden. Voorts wordt het verrichten van diensten gedurende meer dan zes maanden binnen een periode van twaalf maanden geacht een vaste inrichting te zijn. Vaste vertegenwoordiger Naast het begrip vaste inrichting, komt ook het begrip vaste vertegenwoordiger voor bij ondernemers die in een ander land ondernemersactiviteiten verrichten. Uit het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 en uit het OESO-modelverdrag komt naar voren dat het moet gaan om een persoon die gemachtigd is namens de onderneming contracten af te sluiten, van deze bevoegdheid regelmatig gebruikmaakt en een zekere mate van afhankelijkheid heeft ten opzichte van zijn opdrachtgever. De machtiging kan beperkt zijn in de tijd, voor bepaalde producten of voor een bepaalde regio. Een volkomen onafhankelijke vertegenwoordiger die handelt in de normale uitoefening van zijn beroep, is geen vaste vertegenwoordiger. Een vaste vertegenwoordiger kan zowel een natuurlijke persoon als een rechtspersoon zijn. Voorbeelden Een verzekeringsmaatschappij in de Verenigde Staten had een overeenkomst gesloten met een assurantiemakelaar in Nederland. Deze makelaar werd gemachtigd om namens de maatschappij in de Verenigde Staten op Schiphol standaardreisverzekeringen af te sluiten. De verkoop moest geschieden met voorgeschreven oogopslag, stemgeluid en gezichtsuitdrukking. De makelaar werd als een vaste vertegenwoordiger aangemerkt. (Hoge Raad BNB 1971/43) Een Nederlandse makelaar beheerde een flatgebouw voor een Duitse maatschappij. Hij inde de huren, liet reparaties uitvoeren, zocht huurders enzovoort en ontving daarvoor een percentage van de huuropbrengst. Geconcludeerd werd dat hij niet handelde als een onafhankelijk tussenpersoon, maar als een vaste vertegenwoordiger van de Duitse maatschappij. (Hoge Raad BNB 1971/110) Het VN-model beschouwt ook als vaste vertegenwoordiger een persoon die geen machtiging om contracten af te sluiten bezit, maar die wel een voorraad goederen of koopwaar aanhoudt in het andere land waaruit hij regelmatig namens de onderneming goederen of koopwaar aflevert.

20



Wijze waarop winsten en verliezen worden behandeld Een vaste inrichting is geen zelfstandig juridisch persoon. Winsten van de vaste inrichting van een Nederlandse onderneming in het buitenland vermeerderen het wereldinkomen en verliezen verminderen het wereldinkomen van de binnenlands belastingplichtige. Nederland zal op grond van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 of een verdrag een vermindering verlenen ter voorkoming van dubbele belasting voor de winsten van de vaste inrichting. De verliezen van de vaste inrichting komen in beginsel rechtstreeks in mindering op de wereldwinst, maar indien in een later jaar weer winst wordt gemaakt met behulp van de vaste inrichting, dient bij de berekening van de belastingvermindering in dat latere jaar het eerdere verlies eerst op de winsten in mindering te worden gebracht. Zie hoofdstuk 3 Deel 7. Directe of indirecte methode De winst van een vaste inrichting wordt bepaald alsof de vaste inrichting een onafhankelijke onderneming is die op zakelijke basis handelt met de onderneming waarvan zij deel uitmaakt. Dit wordt de ondernemingssplitsingsmethode (ook wel directe methode) genoemd. Vrijwel alle door Nederland gesloten belastingverdragen schrijven de directe methode voor. Bij deze methode worden de regels voor verrekenprijzen die gelden voor gelieerde ondernemingen, zo veel mogelijk toegepast (zie 5.3 hierna). Een andere methode is de winstsplitsingsmethode (ook wel indirecte methode genoemd). Hierbij wordt uitgegaan van één onderneming waarvan de winst forfaitair aan de verschillende onderdelen wordt toegerekend, bijvoorbeeld op basis van omzet of loonkosten. Deze methode wordt in het algemeen door Nederland niet toegepast (met uitzondering van de premiebreukmethode voor verzekeringsmaatschappijen onder het verdrag met Zwitserland). De winstsplitsingsmethode is niet langer opgenomen in de nieuwste versie van het OESO-modelverdrag. In de praktijk is heel belangrijk hoe de feiten precies liggen en hoe deze moeten worden gewaardeerd om wel of niet tot een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging te concluderen. Voorbeeld Een in Nederland woonachtige schoenenverkoper heeft een filiaal in Brugge geopend. Hij heeft een vestigingsvergunning aangevraagd, een winkelpand gehuurd en twee mensen in dienst genomen. Op grond van deze gegevens is aan te nemen dat sprake is van een vaste inrichting in België. De in Nederland behaalde winst bedraagt €50.000, die in Brugge €20.000. De Belgische fiscus zal de Belgische winst hebben belast. Voor de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in Nederland is dit echter niet relevant, noch is relevant hoe hoog de Belgische belasting eventueel is geweest. In Nederland moet €70.000 aan winst worden aangegeven. Bij een tarief van 25% bedraagt de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting: 20.000 ——— × €17.500 = €5.000. 70.000

5.3

Transacties tussen gelieerde partijen Voor de verdeling van de totale winst over gelieerde vennootschappen is internationaal een aantal regels gebruikelijk, die dan ook in de meeste belastingverdragen zijn opgenomen. Deze regels staan bekend als het at-arm’slength-beginsel. De bepalingen over de plaats waar de winst van een concern tot uiting komt, de zogeheten winstallocatie, zijn van belang als het fiscale systeem in een ander land aanmerkelijk afwijkt van het eigen systeem. Een moedervennootschap in Nederland met een dochtermaatschappij in een land met een Vpb-tarief van maar 10%, zal graag



21

zo veel mogelijk winst naar de dochter verschuiven. Indien de hiervoor genoemde moedervennootschap omvangrijke te verrekenen verliezen heeft, zal zij juist zo veel mogelijk winst naar zichzelf willen verschuiven. In zakelijke verhoudingen zal de ene partij de andere partij niet meer winst willen laten dan strikt zakelijk is (dit wordt het atarm’s-length-beginsel genoemd). Sinds 1 januari 2002 ligt het at-arm’s-length-beginsel voor verbonden lichamen wettelijk verankerd in de Wet Vpb. Om te voorkomen dat de winsttoerekening niet meer in overeenstemming met de werkelijkheid is, wordt het at-arm’s-length-beginsel gehanteerd: gelieerde partijen moeten met elkaar handelen alsof zij onafhankelijke partijen ten opzichte van elkaar zijn. Een vergelijking met derden is niet altijd mogelijk, bijvoorbeeld omdat er geen gelijkwaardige situatie is of omdat het om een ‘uniek’ product gaat. Daarom levert de prijsstelling tussen gelieerde maatschappijen, de intercompany pricing, in de praktijk nog wel eens problemen op. Een eenduidige oplossing is niet te geven en in de praktijk leidt dit tot veel compromissen, ondanks de door de OESO gepubliceerde transfer pricing guidelines op dit terrein. Hulpmethoden bij het ontbreken van een objectieve vergelijking zijn de cost-plusmethode (de winstopslag is een bepaald percentage van de kostprijs) en de resale-minusmethode (in dat geval is de verkoopprijs het uitgangspunt).

5.4

Inkomsten waarvoor bronbelastingen gelden Internationaal bezien is het gebruikelijk om bronbelastingen in te houden op bepaalde inkomsten. De meest voorkomende bronbelastingen zijn die op dividend (subpar. 5.4.1), interest en royalty’s (subpar. 5.4.2). Nederland kent geen bronbelasting op interest en royalty’s. Soms mag er in Nederland meer buitenlandse belasting worden verrekend dan in het buitenland is betaald (zie subpar. 5.4.3). Onder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 zijn de mogelijkheden tot verrekening van in het buitenland betaalde belastingen vaak beperkter dan onder belastingverdragen (zie subpar. 5.4.4).

5.4.1

Dividenden Een Nederlandse vennootschap die dividenden uitbetaalt aan haar buitenlandse aandeelhouders, moet hierover volgens de Wet op de dividendbelasting 25% bronbelasting inhouden. In belastingverdragen is de hoofdregel dat de belastingheffing over de dividenden is toegewezen aan de woonstaat van de ontvanger van de dividenden. Verder voorziet het verdrag in het algemeen in een beperkt heffingsrecht voor de bronstaat. Voor beleggingsdividenden (ook wel portfoliodividenden genoemd) is de bronstaatheffing in het algemeen beperkt tot 15%. Voor deelnemingsdividenden voorziet het verdrag doorgaans ofwel niet in een bronheffing, ofwel in een bronheffing van maar 5%. Van deelnemingsdividend is meestal sprake indien de moedermaatschappij een aandelenbezit heeft van ten minste 25% in de dochtermaatschappij. De belasting die in de bronstaat op het dividend wordt ingehouden, mag in de woonstaat doorgaans worden verrekend met de aldaar over het dividend verschuldigde belasting.

Voorbeeld Een inwoner van Nederland heeft recht op €1.000 dividend van een Belgische vennootschap. Feitelijk zal deze inwoner van Nederland slechts €850 ontvangen omdat in België 15% bronbelasting wordt ingehouden. De in België ingehouden bronbelasting van €150 kan in Nederland worden verrekend met de verschuldigde inkomstenbelasting. Een lage bronheffing op deelnemingsdividenden in combinatie met de deelnemingsvrijstelling en een uitgebreid netwerk van belastingverdragen, maakt Nederland tot een interessant vestigingsland voor concerns.

22



Binnen de EU is in dit verband ook de moeder-dochterrichtlijn van groot belang. Op grond van deze richtlijn mag op dividenduitkeringen in deelnemingsverhoudingen, bij een participatiegraad van ten minste 10%, binnen de EU geen bronbelasting worden ingehouden. 5.4.2

Interest en royalty’s Voor interest- en royaltybetalingen is evenals voor dividenden de hoofdregel dat deze mogen worden belast in de woonstaat van de ontvanger. Veel door Nederland gesloten belastingverdragen voorzien echter ook in een (beperkt) recht tot inhouding van bronbelasting door de bronstaat van bijvoorbeeld 10%. Deze bronbelasting kan in de woonstaat doorgaans worden verrekend met de belasting die over de ontvangen interest en royalty’s verschuldigd is. Hierbij moet worden bedacht dat de bronheffing wordt toegepast over de bruto-interest- of royaltybetaling, terwijl in Nederland belasting wordt geheven over de netto-interest en royalty’s (dat wil zeggen: na aftrek van de kosten die betrekking hebben op de interest en royalty’s). In de praktijk kan dit betekenen dat de ingehouden bronbelasting hoger is dan de in Nederland verschuldigde belasting. In dat geval is de verrekening beperkt tot het bedrag dat in Nederland aan belasting verschuldigd is. Het niet-verrekende bedrag aan bronbelasting kan eventueel in een later jaar worden verrekend. Nederland kent nationaal geen bronheffing op interest en royalty’s. Een eventueel beperkt heffingsrecht op grond van een belastingverdrag kan Nederland dan ook niet effectueren; zoals eerder gezegd, kan een belastingverdrag geen heffingsrechten creëren.

Voorbeeld In het belastingverdrag met Canada is bepaald dat op bepaalde royaltybetalingen van het ene naar het andere land een bronheffing mag worden toegepast van 10%. De Nederlandse wetgeving voorziet niet in een bronheffing op royaltybetalingen. Dus als een Nederlands bedrijf een dergelijke betaling doet aan een Canadees bedrijf, behoeft geen bronheffing te worden ingehouden. Omdat de Canadese wetgeving wel voorziet in een bronheffing op royaltybetalingen, moet in het omgekeerde geval 10% bronbelasting worden ingehouden en afgedragen aan de Canadese fiscus. 5.4.3

Tax sparing credits Zoals hiervoor is beschreven, houdt Nederland bij de verrekening van bronbelasting rekening met de feitelijk betaalde belasting. Hierop bestaat onder sommige verdragen met ontwikkelingslanden een uitzondering omdat die verdragen een regeling voor tax sparing credits (ook wel matching credits genoemd) bevatten. Ontwikkelingslanden hebben in hun nationale wetgeving vaak relatief hoge bronbelastingen. Om buitenlandse investeringen te bevorderen, worden deze bronheffingen tijdelijk verlaagd (soms tot 0%). Als Nederland de verrekeningsmethode onverkort zou toepassen, zouden deze investeringsbevorderende maatregelen geen effect hebben; het bedrag dat het andere land opoffert teneinde investeringen te bevorderen, komt uiteindelijk terecht in de Nederlandse schatkist en niet bij de investeerder. Om te bereiken dat het door het ontwikkelingsland opgeofferde bedrag bij de investeerder uitkomt, is in een aantal verdragen opgenomen dat meer belasting kan worden verrekend dan daadwerkelijk is ingehouden. In de meeste gevallen kan worden verrekend tot het percentage van de in het verdrag opgenomen bronheffing voor interest en royalty’s. De toepassing van de tax sparing creditsregeling is in veel verdragen in de tijd beperkt. Veelal geldt een looptijd van tien jaar vanaf het van toepassing zijn van de verdragsbepalingen met de mogelijkheid van verlenging.

Voorbeeld Een Nederlandse moedermaatschappij verleent aan haar Chinese dochteronderneming een lening van €5.000.000 tegen 8% rente. Volgens het interestartikel uit het belastingverdrag tussen Nederland en China mag China 10% bronbelasting inhouden op de interestbetalingen door de dochteronderneming. Wanneer in China op grond van een speciale investeringsbevorderende maatregel is afgezien van de inhouding van bronbelasting, zou



23

Nederland normaal gesproken geen verrekening van Chinese bronbelasting toestaan. Het verdrag bevat echter een tax sparing creditsbepaling die inhoudt dat de Chinese bronbelasting geacht wordt 10% te zijn. Nederland staat daarom verrekening toe van 10% van (8% van €5.000.000), ofwel €40.000. 5.4.4

Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 geeft de mogelijkheid om bronheffingen op dividend, interest en royalty’s te verrekenen voor inkomsten die afkomstig zijn uit ontwikkelingslanden. In de uitvoeringsbeschikking bij het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 is een lijst van landen opgenomen die als ontwikkelingsland worden aangemerkt. Voor dividend, interest en royalty’s uit landen waarmee geen belastingverdrag van toepassing is en die niet als ontwikkelingsland worden aangemerkt, is geen verrekening met de in Nederland over die inkomsten verschuldigde belasting mogelijk. Wel kan de in het buitenland ingehouden bronbelasting als een kostenpost op de inkomsten in mindering worden gebracht.

5.5

Inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking In de meeste verdragen is de hoofdregel dat het heffingsrecht over inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking toekomt aan de staat waarin de dienstbetrekking wordt uitgeoefend. Deze regel kan in de praktijk problemen opleveren wanneer kort in het buitenland is gewerkt en ook het salaris wordt betaald vanuit het woonland. Daarom is op de hoofdregel een uitzondering gemaakt. Het woonland mag blijven heffen wanneer: • het verblijf in het buitenland in een tijdvak van twaalf maanden korter is dan 183 dagen; • de werkgever niet in de werkstaat is gevestigd; en • het salaris niet ten laste komt van een vaste inrichting in de werkstaat. Deze eisen zijn cumulatief dat wil zeggen dat aan alle drie de eisen moet zijn voldaan. De bepalingen in enkele oudere belastingverdragen kunnen afwijken van de hiervoor geschetste standaard. De meest voorkomende afwijking betreft de eerste voorwaarde. Onder veel oudere verdragen geldt dat het verblijf korter moet zijn dan 183 dagen in een kalenderjaar.

Voorbeeld Een inwoner van Nederland wordt door zijn Nederlandse werkgever voor vijf maanden uitgezonden naar de vaste inrichting in Engeland. Zijn salaris wordt door zijn werkgever doorberekend aan de vaste inrichting. Het heffingsrecht over het salaris van de werknemer is dan aan Engeland toegewezen. De werknemer verblijft weliswaar korter dan 183 dagen in Engeland, maar zijn salaris komt ten laste van een vaste inrichting aldaar. Aan de derde voorwaarde is dus niet voldaan. Nederland verleent de werknemer voor het in Engeland belaste deel van zijn salaris een vrijstelling volgens de evenredigheidsmethode. Het begrip ‘werkgever’ moet volgens de Hoge Raad onder omstandigheden materieel worden bezien. Niet belangrijk is wie de formele werkgever is, met andere woorden niet belangrijk is met wie een formele arbeidsovereenkomst is gesloten. Wanneer de formele werkgever de salariskosten van de werknemer als zodanig (dus als salariskosten) doorbelast aan bijvoorbeeld een ander concernonderdeel, dan is van belang wie feitelijk de werkgeversrol vervult. Wanneer de werknemer in gezagsverhouding tot bijvoorbeeld een ander concernonderdeel staat, moet dat andere concernonderdeel als werkgever worden beschouwd. Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 bevat ook een bepaling voor inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking. In deze bepaling is de tijdslimiet van 183 dagen niet opgenomen; wel geldt uiteraard de onderworpenheidseis. De bepaling stelt dat de inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking niet aan belasting geacht worden te

24



zijn onderworpen wanneer deze arbeid korter dan dertig dagen heeft geduurd, tenzij blijkt dat in het andere land belasting is betaald. In de nationale wetgeving (art. 7.2 Wet IB) komt ook geen tijdlimiet voor. Het heffingsrecht op basis van art. 7.2 Wet IB kan uiteraard worden beperkt door de werking van belastingverdragen. Voorbeeld Een inwoner van Frankrijk komt twee weken assistentie verlenen aan het Nederlandse filiaal. De Franse vestiging blijft zijn salaris betalen. Volgens art. 7.2 Wet IB wordt het salaris voor die twee weken in Nederland belast. In dit geval wordt het Nederlandse heffingsrecht opzijgezet door het belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk. Zou het echter een inwoner van Cyprus (geen verdrag) betreffen, dan wordt zijn salaris wel in Nederland belast. Hier belichten we een tweetal bijzondere groepen werknemers nader: grensarbeiders (subpar. 5.5.1) en extraterritoriale werknemers (subpar. 5.5.2). 5.5.1

Grensarbeiders Met name in de grensstreek komt het regelmatig voor dat personen die in het ene land wonen dagelijks op en neer reizen naar het andere land om daar werkzaamheden in dienstbetrekking te verrichten. Dit zijn de zogeheten grensarbeiders. Onder het oude verdrag met België uit 1970 is in afwijking van de gebruikelijke regels voor inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking een speciale regeling getroffen (de grensarbeidersregeling). Deze regeling houdt in dat het woonland van de grensarbeider het heffingsrecht houdt over de arbeidsinkomsten die de grensarbeider geniet voor zijn in het andere land uitgeoefende dienstbetrekking. Deze regeling is alleen van toepassing indien de werknemer in de grensstreek van het ene land woont en in de grensstreek van het andere land werkt. Verder moet de grensarbeider in de regel dagelijks, maar in elk geval eenmaal per week naar zijn woonplaats terugkeren. Ambtenaren vallen buiten de regeling. Bij het verdrag met België hoort een lijst met gemeenten die onder de grensstreek vallen. Het nieuwe belastingverdrag met België dat per 1 januari 2003 van toepassing is geworden, bevat geen aparte regeling meer voor grensarbeiders; grensarbeiders vallen onder de gewone regels voor grensoverschrijdende arbeid (werkstaatheffing). Wel bevat het nieuwe belastingverdrag met België een uitvoerige overgangsregeling voor bestaande grensarbeiders. Deze overgangsregeling moet ervoor zorgen dat de huidige grensarbeiders geen financieel nadeel leiden van de overgang van woonstaatheffing naar werkstaatheffing.

5.5.2

Extraterritoriale werknemers Een andere categorie voor wie in Nederland een speciale regeling van toepassing is, bevat de werknemers die in het buitenland zijn geworven of naar een inhoudingsplichtige zijn gezonden of werknemers die vanuit Nederland naar het buitenland zijn gezonden. Deze categorie noemen we de extraterritoriale werknemers: personen die buiten het land van herkomst werken. Werknemers die in het buitenland zijn aangeworven of naar een inhoudingsplichtige zijn gezonden en die beschikken over een specifieke deskundigheid die schaars is op de Nederlandse arbeidsmarkt, worden aangeduid als ingekomen werknemers. Werknemers die door een inhoudingsplichtige naar het buitenland worden gezonden en die voldoen aan bepaalde voorwaarden, worden aangeduid als uitgezonden werknemers. Uitgezonden werknemers, dus werknemers die tijdelijk naar het buitenland worden uitgezonden, hebben onder bepaalde voorwaarden recht op een onbelaste forfaitaire vergoeding. Deze regeling is uitsluitend van toepassing op uitzendingen. Van uitzending is sprake indien de werknemer in een tijdvak van twaalf maanden ten minste 45 dagen naar het buitenland wordt uitgezonden. Voor de berekening van deze 45 dagen tellen alleen onafgebroken uitzendperioden van 15 dagen of meer mee. De reisdagen tellen volledig mee. Als eenmaal is voldaan aan de 45-dageneis, tellen ook alle dienstreizen van ten minste 10 dagen mee. Een andere voorwaarde is dat de



25

uitzending geschiedt naar Azië, Afrika, Latijns-Amerika of bepaalde landen in OostEuropa. Verder moet de werknemer inwoner zijn van Nederland. Het is niet nodig dat de werkgever in Nederland is gevestigd. Voor ingekomen werknemers, dus buitenlandse werknemers die tijdelijk naar Nederland komen en die een specifieke bekwaamheid hebben die niet of in beperkte mate op de Nederlandse arbeidsmarkt kan worden aangetroffen (het schaarstecriterium), geldt dat zij recht hebben op bepaalde vrije vergoedingen en verstrekkingen. Deze regeling geldt ook voor werknemers die in concernverband naar Nederland worden uitgezonden. In dit geval wordt geacht te zijn voldaan aan het schaarstecriterium indien de werknemer ten minste tweeënhalf jaar werkervaring heeft binnen dat concern op het moment dat hij naar Nederland komt. Deze werknemers hebben recht op een belastingvrije onkostenvergoeding van 30% (eventueel verhoogd met schoolgelden). De regeling wordt in principe toegekend voor een periode van acht jaar. De werknemers kunnen onder bepaalde voorwaarden geacht worden voor inkomsten uit aanmerkelijk belang en inkomsten uit sparen en beleggen niet in Nederland woonachtig te zijn. Zie art. 8 t/m 9h Uitv.reg. LB en art. 2.6 Wet IB.

5.6

Pensioenen Als hoofdregel bepalen belastingverdragen dat het heffingsrecht over pensioenen toekomt aan het land waarin de genieter van het pensioen woont. Onder sommige nieuwere belastingverdragen is gekozen voor een genuanceerde aanpak. Onder andere het belastingverdrag met Portugal en de nieuwe belastingverdragen met België, Polen en het Verenigd Koninkrijk bevatten bepalingen die het heffingsrecht over pensioenen lijfrente-uitkeringen onder omstandigheden toewijst aan de bronstaat. Het moet dan gaan om pensioenen lijfrente-uitkeringen die in de opbouwfase een gunstige belastingbehandeling hebben ondergaan. Verder moeten de uitkeringen in de woonstaat tegen een gunstiger tarief worden belast dan inkomsten uit arbeid en moeten de uitkeringen jaarlijks een bepaald bedrag te boven gaan. Voor overheidspensioenen geldt normaal gesproken dat de bronstaat het heffingsrecht heeft. Voor afkoopsommen van pensioenrechten is in vrijwel alle recente Nederlandse belastingverdragen bepaald dat deze in afwijking van de hoofdregel in de bronstaat mogen worden belast. Voor socialezekerheidsuitkeringen (waaronder de AOW) bevatten de verdragen een wisselend beeld: soms is de woonstaat heffingsbevoegd en onder veel recente verdragen is de bronstaat bevoegd tot belastingheffing.

5.7

Internationaal vervoer Een luchtvaartmaatschappij die over de hele wereld landingsrechten heeft en in veel landen een eigen ruimte aanhoudt, zou zonder nadere voorzieningen onder het normale winstartikel van belastingverdragen vallen. De vraag of de maatschappij in een ander land een vaste inrichting heeft, is in het algemeen nog wel te beantwoorden. Dit ligt anders met het vaststellen van de winst die aan die vaste inrichting zou moeten worden toegerekend. Dit zou gemakkelijk tot dubbele belasting of dubbele vrijstelling kunnen leiden, omdat de betrokken landen niet op hetzelfde resultaat zouden uitkomen. Voor scheepvaartondernemingen geldt hetzelfde. In bijna alle belastingverdragen is daarom opgenomen dat de winst van dergelijke scheep- en luchtvaartondernemingen alleen belast mag worden in de staat waarin de werkelijke leiding van die onderneming (place of effective management) is gevestigd. Met een aantal landen waarmee geen algemeen belastingverdrag is gesloten, is wel een scheep- en/of luchtvaartwinstverdrag gesloten om eventuele problemen op te lossen. Verder bevat de nationale wetgeving op dit gebied voorzieningen. Volgens art.

26



19 Wet Vpb (en art. 7.3 Wet IB) drijven internationale scheep- en luchtvaartondernemingen geen Nederlandse onderneming, tenzij de leiding van de onderneming in Nederland is gevestigd. Art. 19 Wet Vpb werkt op basis van wederkerigheid: het andere land moet een overeenkomstig standpunt innemen. Hiervoor worden wederkerigheidsverklaringen afgegeven.

5.8

Overige inkomstencategorieën Behalve de hiervoor behandelde inkomstencategorieën bevatten belastingverdragen doorgaans specifieke bepalingen voor de toewijzing van heffingsrechten bij vermogenswinsten, inkomsten uit zelfstandige arbeid, bestuurders- en commissarissenbeloningen, inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars, overheidsbeloningen en -pensioenen, en beloningen van hoogleraren, docenten en studenten. Voor inkomensbestanddelen waarvoor in het verdrag geen specifieke bepaling is opgenomen, bestaat in het algemeen een restartikel (ook wel saldoartikel genoemd). In de meeste gevallen bepaalt dit restartikel dat inkomensbestanddelen waarvoor geen regeling in het verdrag is getroffen, in het woonland van de genieter mogen worden belast. In een beperkt aantal verdragen met ontwikkelingslanden voorziet het restartikel ook in een heffingsrecht voor de bronstaat. Het restartikel is in de praktijk onder andere van belang voor alimentatie-uitkeringen. Voor verdragen die geen specifieke bepaling kennen voor socialezekerheidsuitkeringen, is het restartikel ook voor die uitkeringen van betekenis.



27

6

Bijzondere bepalingen

6.1 Onderling overleg 6.2 Uitwisseling van inlichtingen 6.3 Bijstand bij invordering Behalve artikelen die de heffingsrechten verdelen, bevatten belastingverdragen nog andere bepalingen. Gedacht kan worden aan bepalingen over onderling overleg, uitwisseling van inlichtingen en bijstand bij invordering.

6.1

Onderling overleg De partijen die een verdrag met elkaar sluiten, hebben de bedoeling dubbele belastingheffing zo goed mogelijk te voorkomen. Toch is deze doelstelling niet altijd te verwezenlijken. Wanneer een belastingplichtige van mening is dat het verdrag niet goed wordt toegepast of onjuiste toepassing dreigt, kan hij een beroep doen op de regeling voor onderling overleg, die in alle belastingverdragen is opgenomen. Hij moet een verzoek indienen bij de bevoegde autoriteit van het land waarvan hij inwoner is (in Nederland is dit de minister van Financiën of zijn bevoegde vertegenwoordiger). Bij overlegprocedures gaat het vaak om intercompany pricing, omdat het in de praktijk erg moeilijk is om de ‘juiste’ prijs vast te stellen. De kans is zeker aanwezig dat beide landen op een verschillend bedrag uitkomen. Door middel van een overlegprocedure proberen de beide staten tot een eenduidige oplossing te komen. Een overlegprocedure kan geruime tijd duren alvorens een oplossing wordt gevonden. Ook is de regeling voor onderling overleg niet meer dan een inspanningsverplichting voor beide landen. Daarom bevat een aantal recente belastingverdragen de mogelijkheid van arbitrage voor die gevallen waarin de overlegprocedure niet binnen bepaalde tijd (doorgaans twee jaar) tot een oplossing heeft geleid. Sinds 2008 voor het artikel over onderling overleg uit het OESO-modelverdrag ook in de mogelijkheid van arbitrage. Binnen de EU is op dit terrein multilateraal een regeling getroffen in de vorm van het arbitrageverdrag. Met dit verdrag wordt beoogd dubbele belastingheffing op te lossen bij winstcorrecties tussen verbonden ondernemingen.

6.2

Uitwisseling van inlichtingen Veel belastingverdragen vermelden in de titel niet alleen als doel het voorkomen van dubbele belasting, maar ook het voorkomen van het ontgaan van belasting. Het artikel voor de uitwisseling van inlichtingen kan hier goede diensten bewijzen. Afhankelijk van de inhoud van dat artikel kunnen niet alleen inlichtingen worden uitgewisseld die betrekking hebben op de toepassing van het verdrag, maar ook op de toepassing van de nationale wetgeving. Denk hierbij aan het op verzoek of spontaan verstrekken van inlichtingen. Met uitzondering van het belastingverdrag met Zwitserland bevatten alle Nederlandse belastingverdragen een artikel over uitwisseling van inlichtingen. Ook is de WIB (Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen), die is voortgekomen uit een EU-richtlijn, van belang. Volgens deze wet kan in voorkomende gevallen niet alleen aan verzoeken om inlichtingen van andere staten worden voldaan, maar kunnen ook spontaan inlichtingen worden gegeven. Vanzelfsprekend moet aan een aantal voorwaarden worden voldaan. Zo moet de persoon over wie inlichtingen worden verstrekt hiervan op de hoogte worden gebracht en moet de geheimhouding in de andere staat zijn gewaarborgd.

28



6.3

Bijstand bij invordering Veel van de nieuwere Nederlandse belastingverdragen voorzien in de bijstand bij invordering. Ook de opname van deze bijstand bij invordering kan worden gezien in het licht van het doel van een verdrag om het ontgaan van belasting te voorkomen. In het invorderingsartikel is vaak gedetailleerd aangegeven wanneer en op welke wijze bijstand bij de invordering moet worden verleend. Een belangrijke eis betreft dat de belasting waarvoor bijstand bij invordering wordt gevraagd, onherroepelijk vaststaat. Er is geen bijstand bij invordering verplicht indien de staat die daarom verzoekt niet in eigen land alle beschikbare middelen heeft aangewend.



29

7

Overgangsrecht

Bij het overgangsrecht gaat het om de wijze waarop vanaf 2001 onder het boxenstelsel in de inkomstenbelasting rekening moet worden gehouden met de per 31 december 2000 volgens het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 vastgestelde bedragen aan: • gestald buitenlands onzuiver inkomen waarvoor nog geen voorkoming is verleend; • nog te verrekenen buitenlandse verliezen (hoe komen deze in mindering op toekomstige voorkoming); • nog te verrekenen buitenlandse bronbelastingen. De bedragen aan gestald buitenlands onzuiver inkomen en de nog te verrekenen buitenlandse verliezen worden onder het nieuwe boxenstelsel toegerekend aan box I. Dit is logisch omdat box III geen doorschuif- en inhaalregeling kent en voor box II uitsluitend de verrekeningsmethode geldt. De meeste buitenlandse inkomensbestanddelen waarvoor voorkoming van dubbele belasting wordt verleend door middel van de vrijstellingsmethode, zitten in het nieuwe stelsel dus in box I.

30



Deel Internationaal belastingrecht

Recommend Documents