FISCALE RECHTSPRAAK. Internationaal belastingrecht. Inkomstenjaar. larcier t.f.r. 466 september 2014 [687]

Internationaal belastingrecht – Dubbelbelastingverdragen 2014/34

FISCALE RECHTSPRAAK Internationaal belastingrecht Dubbelbelastingverdragen

2014/34

Gent 29 april 2014

Regime in België van de inkomsten uit een Franse SCI (société civile immobilière) Vermits de winsten van een Franse, translucide société civile immobilière belast worden door deze te voegen bij de onroerende inkomsten van de vennoten die behoren tot de belastbare basis van de inkomstenbelasting in Frankrijk, hebben die winsten voortkomend van die vennootschappen – ongeacht of ze verdeeld worden of niet – naar Frans recht het karakter van onroerende inkomsten. Bijgevolg zijn de inkomsten toegekend door een dergelijke SCI aan haar vennoten die Belgische inwoners zijn, vrijgesteld van Belgische belasting op grond van het Frans-Belgisch dubbelbelastingverdrag. Régime fiscal en Belgique des revenus de sociétés civiles immobilières françaises Puisque les bénéfices d’une société civile immobilière française translucide sont imposés en ajoutant ces bénéfices aux revenus immobiliers des associés dans leurs bases imposables à l’impôt sur le revenu français, que ces revenus soient distribués ou non, les bénéfices distribués par ces sociétés ont la nature de revenus immobiliers en droit français. En conséquence, les revenus attribués par une telle société à ses associés résidents de la Belgique sont exemptés d’impôt belge par la convention franco-belge.

(D.L. en A.V. / Belgische Staat) (Advocaten: G. Demunter en A. De Zutter)

“– het hoger beroep van appellanten toelaatbaar, ontvankelijk en gegrond te verklaren; – het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge d.d. 17 april 2012 te hervormen; – bijgevolg de hierna genoemde aanslagen in de personenbelasting te vernietigen, minstens de ontheffing ervan te bevelen; Inkomstenjaar

Aanslagjaar

Artikel

Rechtzetting artikel

Gemeente Uitvoerbaarverklaring kohier

2006

2007

799144091

781123714

Kortrijk

22 december 2009

2007

2008

700189466

795253505

Kortrijk

7 januari 2010

2008

2009

703151326

n.v.t.

Kortrijk

9 april 2010

– geïntimeerde te veroordelen tot terugbetaling van alle sommen die appellanten op basis van de hiervoor genoemde aanslagen in de personenbelasting hebben betaald, vermeerderd met de moratoriuminteresten zoals voorzien in artikel 418 WIB 1992; – geïntimeerde te veroordelen tot betaling van de kosten van de beide aanleggen, met inbegrip van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding in overeenstemming met artikel 1022 Ger.W. en het KB d.d. 26 oktober 2007 houdende vaststelling van het tarief van de rechtsplegingsvergoeding, voorlopig geraamd op het basisbedrag, d.i. 2.200 EUR, per aanleg; – op grond van artikel 30 Ger.W. dit beroep samen te behandelen en te berechten met het beroep (rolnr. 2012/AR/2404) ingeleid voor uw Hof bij verzoekschrift van 12 september 2013 van Dhr. Y.L. en Mevr. K.D. beide wonende te K. tegen de Belgische Staat met betrekking tot de volgende aanslagen in de personenbelasting: Inkomstenjaar

Aanslagjaar

Artikel

Rechtzetting artikel

Gemeente Uitvoerbaarverklaring kohier

1. De procedure

2006

2007

799144092

782764911

Kortrijk

22 december 2009

Bij verzoekschrift van 12 september 2012 hebben de appellanten hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg te Brugge, 4de kamer, op 17 april 2012 werd uitgesproken. In het bestreden vonnis werd als volgt uitspraak gedaan: “Verklaart de fiscale vordering ontvankelijk, doch wijst ze af als ongegrond. Veroordeelt eisers tot de gedingkosten, aan hun zijde niet te begroten aangezien ze hen ten laste blijven, aan de zijde van verweerder begroot op 0 EUR.” De appellanten vragen in hoger beroep aan het hof om:

2007

2008

700189465

795253504

Kortrijk

7 januari 2010

2008

2009

703151327

n.v.t

Kortrijk

9 april 2010

larcier

” De geïntimeerde vraagt in hoger beroep aan het hof om: “ Het hoger beroep ongegrond te verklaren; Het vonnis a quo te bevestigen; Appellanten te veroordelen tot het betalen van de gerechtskosten, in casu voorlopig begroot op: ° rechtsplegingsvergoeding: 2.200 EUR.”

t.f.r. 466 – september 2014

this jurisquare copy is licenced to Loyens & Loeff [[email protected]] d0c101cb33af45da0133b274826d0ae7

[687]


2. De feitelijke gegevens De appellant is eigenaar van de helft van de 3.900 deelbewijzen in een Franse société civile immobilière (vrij vertaald burgerlijke vastgoedvennootschap) gevestigd in E. (F) (hierna de SCI L.). De overige helft van de deelbewijzen in de SCI L. zijn eigendom van de heer Y.L., broer van de appellant. Het maatschappelijk doel van de SCI L. wordt als volgt omschreven: “La propriété, la gestion, et plus généralement l’exploitation par bail, location ou autrement, de tous immeubles bâtis ou non bâtis dont elle pourrait devenir propriétaire, et notamment d’un immeuble situé à E., zone industrielle, lieu dit ‘LGL’. Ainsi que toutes opérations juridiques, administratives, financières et de gestion à caractère mobilier et immobilier concourant à la réalisation de l’objet sans lui faire perdre sa nature civile, et notamment la constitution de toutes sûretés réelles ou hypothèques.” (door de appellante vrij vertaald uit het Frans als: “De eigendom, het beheer en meer in het algemeen de exploitatie door verpachting of verhuring of anderszins van alle bebouwde of onbebouwde onroerende goederen waarvan zij eigenaar kan worden en in het bijzonder van een onroerend goed gelegen te E., in de industriezone genaamd ‘La grande Louvière’. Alsook, alle juridische, administratieve, financiële- en beheershandelingen aangaande haar roerend en onroerend vermogen, teneinde haar toe te laten haar maatschappelijk doel te realiseren, evenwel zonder haar burgerlijke aard te verliezen, en met name de vestiging van zakelijke zekerheden en het verlenen van hypotheken.”). De SCI L. heeft haar maatschappelijk kapitaal van 390.000 EUR geïnvesteerd in Frans vastgoed waardoor ze eigenaar is van een onroerend goed dat ze verhuurt met een handelshuurovereenkomst afgesloten op 9 oktober 2001. De SCI L. heeft niet geopteerd voor de toepassing van de Franse vennootschapsbelasting, wat haar de eigenschap verleent die naar Frans recht translucidité wordt genoemd. Dat slaat op het juridisch gegeven dat de vennootschap, hoewel ze een eigen rechtspersoonlijkheid heeft, toch niet zelf de belastingen die op haar inkomsten verschuldigd zijn draagt, met name omdat die inkomsten belast worden op naam en voor rekening van haar aandeelhouders (dit volgens een regime dat van de toestand van de aandeelhouder afhangt – zie infra). Met toepassing van die transluciditeit werd de appellant en zijn broer in Frankrijk elk op hun aandeel in de deelbewijzen (nl. telkens de helft) in de netto winst gerealiseerd door de SCI L. belast. Het gaat om inkomsten uit verhuring, zijnde inkomsten van onroerende aard, op het Franse aanslagbiljet omschreven als revenus fonciers nets (vrij vertaald uit het Frans: “netto grondinkomsten”). In hoofde van de appellant en zijn broer (elk) ging het om de volgende bedragen: – in 2006: 27.360 EUR; – in 2007: 27.360 EUR; en – in 2008: 33.180 EUR.

[688]

De SCI L. heeft die bedragen telkens op de rekening-courant van de appellant enerzijds en zijn broer anderzijds geboekt. De appellant en zijn broer hebben de overeenkomstige Franse belastingen betaald aan de Franse schatkist. De gevolmachtigde van de appellanten heeft die Franse inkomsten ook in hun aangiften in de personenbelasting voor de aanslagjaren 2007, 2008 en 2009 opgenomen, met name als onroerende inkomsten tegenover code 1130 (buitenlandse onroerende inkomsten), maar met vraag tot vrijstelling (krachtens art. 3, 1. Ov. tussen België en Frankrijk tot voorkoming van dubbele belasting en tot regeling van wederzijdse administratieve en juridische bijstand inzake inkomstenbelastingen (hierna “het DBV”)). De taxatiedienst stuurde aan de appellanten op 19 oktober 2009 een bericht van wijziging van de aangifte met de melding dat het inkomen vermeld onder code 1130 (buitenlandse onroerende inkomsten) diende vermeld te worden onder code 1153 (buitenlandse dividenden zonder roerende voorheffing, belastbaar aan 25%). De taxatiedienst meende dat de inkomsten die een inwoner van België ontvangt als vergoeding van een participatie in een SCI in Frankrijk belastbaar zijn als dividenden, welke ook de wijze is waarop de vennootschap in Frankrijk wordt belast (art. 15, 19 en slotbepalingen van het DBV). Hoewel de appellanten lieten weten niet akkoord te gaan, bleef de taxatiedienst op zijn standpunt, wat werd bevestigd met de kennisgeving van beslissing tot taxatie van 11 december 2009. In dezelfde zin heeft de taxatiedienst de bestreden aanslagen gevestigd: – aanslagjaar 2007, kohierartikel 799144091, uitvoerbaar verklaard op 22 december 2009, voor een te betalen bedrag van 6.203,45 EUR; – aanslagjaar 2008, kohierartikel 700189466, uitvoerbaar verklaard op 7 januari 2010, voor een te betalen bedrag van 6.132,57 EUR; en – aanslagjaar 2009, kohierartikel 703151326, uitvoerbaar verklaard op 9 april 2010, voor een terug te geven bedrag van 2.107,84 EUR. De appellanten hebben met brieven van 18 juni 2010 tegen deze drie aanslagen bezwaar ingediend. In zijn directeursbeslissingen van 13 december 2010 wees de geïntimeerde het bezwaar voor alle drie de aanslagjaren af. Met een verzoekschrift van 11 maart 2011 stelden de appellanten hun vordering in voor de rechtbank van eerste aanleg te Brugge. De 4de kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge heeft in zijn vonnis van 17 april 2012, zoals hoger vermeld, de vordering van de appellanten als ongegrond afgewezen. Het is tegen dat vonnis dat de appellanten hoger beroep hebben ingesteld. 3. Wat de vraag tot voeging van deze zaak met de zaak met rolnr. 2012/AR/2404 betreft Er is geen reden om de huidige zaak met de zaak te voegen waarin de aanslagen op naam van de broer van de appellant



larcier


en diens echtgenote beoordeeld moeten worden. Het gaat om andere belastingplichtigen. 4. De betwistingen tussen de partijen De appellanten voeren in hoofdorde aan dat de bestreden aanslagen ongegrond zijn omdat de SCI L. geen dividenden zou hebben uitgekeerd. Dat zou slechts mogelijk zijn indien de vennootschap beslist zou hebben om enigerlei voordelen toe te kennen aan haar aandeelhouders. Het enkele feit dat de bedragen overgeschreven werden op de rekening-courant van de appellant (en zijn broer) zouden daartoe niet volstaan. De geïntimeerde zou geen dividenduitkering bewijzen. Subsidiair, zelfs wanneer een winstuitkering zou hebben plaatsgevonden, stellen de appellanten dat België geen heffingsbevoegdheid heeft aangezien de betreffende inkomsten volgens de Franse verdragskwalificatie (art. 3, 1. DBV) onroerende inkomsten zouden zijn en België die kwalificatie moet respecteren, wat betekent dat het de inkomsten moet vrijstellen. De appellanten zetten uiteen hoe het belastingregime van de SCI in elkaar zit, namelijk overeenkomstig artikel 8 van de Franse Code général des impôts (het Franse WIB 1992) en leiden daaruit af dat de inkomsten die de appellant uit de SCI haalt onroerende inkomsten zijn. De appellanten verwijzen naar de Belgische rechtspraak die hun standpunt zou bevestigen. De geïntimeerde blijft op haar standpunt en benadrukt dat, nu de SCI L. een eigen rechtspersoonlijkheid heeft, een onderscheid moet gemaakt worden tussen het belastingregime van die vennootschap op haar eigen inkomsten (die onroerende inkomsten zouden zijn) enerzijds en de inkomsten die de appellant vanwege die vennootschap ontving bij wijze van toekenning op rekening-courant (die dividenden zouden zijn). Er zou wel degelijk sprake zijn van een toekenning van inkomsten. De geïntimeerde erkent dat artikel 15 DBV een beperkte omschrijving geeft waardoor het niet om dividenden kan gaan in de zin van die verdragsbepaling, maar, gelet op het feit dat er geen andere verdragsbepaling is die specifiek op de betreffende bedragen toepasselijk is, zou het restartikel 18 DBV toegepast moeten worden, waardoor ze in België belastbaar zijn. 5. De beoordeling 5.1. Er bestaat geen betwisting over dat de SCI L. niet heeft gekozen om belast te worden in de Franse belasting op de (kapitaal-)vennootschappen waardoor artikel 8 van de Franse Code général des impôts toepasselijk was. De relevante passages uit die wetsbepaling luiden als volgt: “Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif (…) sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour Ie régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (…). Il en est de même, sous les mêmes conditions: 1° des membres des sociétés civiles (…).” (vrij vertaald uit het Frans als:

larcier

“Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 6, zijn de vennoten van collectieve vennootschappen (…), indien die vennootschappen niet hebben geopteerd voor het fiscale regime van de kapitaalvennootschappen, persoonlijk onderworpen aan de inkomstenbelasting voor het gedeelte van de maatschappelijke winst die overeenstemt met hun rechten in de vennootschap (…). Hetzelfde geldt, onder dezelfde voorwaarden: 1° voor de leden van burgerlijke vennootschappen (…)”). Er bestaat geen betwisting over dat een SCI een dergelijke “burgerlijke vennootschap” is. Zoals de partijen aanvoeren is de fiscale regeling in Frankrijk voor de belasting van de vennootschap in hoofde van die leden (zoals de appellant en zijn broer) in die zin dat ze afgestemd wordt op de persoonlijke situatie van het lid en van de aard van de inkomsten binnen de vennootschap. De partijen verwijzen beiden naar C. DOCCLO, L’imposition en Belgique des dividendes de SCI françaises de droit commun – Un autre cas d’interprétation unilatérale d’une convention bilatérale (noot onder Luik 17 februari 2010), TFR 2010, 621 et seq. In die noot wordt geciteerd uit de brief die de Belgische belastingadministratie vanwege haar Franse zusteradministratie per brief van 14 december 2007 ontving als antwoord op de vraag die zij op verzoek van het hof van beroep te Luik (tussenarrest van 20 december 2006, JDF 2009, 163) had gesteld en waarin het fiscale regime als volgt wordt uiteengezet (randnr. 10): “Ce principe de translucidité est reconnu par Ie Conseil d’Etat français qui a confirmé à plusieurs reprises la personnalité fiscale des sociétés et groupements de personnes (CE 4 avril 1997, n° 144211, ‘Sté K.I.’(…). Le fait générateur de l’imposition du revenu réalisé par la société de personnes ne résulte pas d’une ‘distribution’ de son résultat par la [SCI] au profit de ses porteurs de parts. L’imposition des résultats réalisés par la [SCI] est établie en trois temps, le résultat de l’entité est tout d’abord déterminé au niveau de la société qui est astreinte aux obligations déclaratives. II est ensuite ‘réparti’ au prorata des droits des associés à la date de clôture de l’exercice. Les bénéfices correspondants sont considérés appréhendés par les associés à leur date de réalisation qui coïncide en principe avec la clôture de l’exercice. Les porteurs des parts sont en conséquence imposés sur la part de bénéfices à laquelle ils ont droit, même s’ils n’en ont pas effectivement disposé. (…) Lorsque l’associé est une personne morale passible de I’impôt sur les sociétés ou une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, la part des bénéfices correspondant aux droits de cet associé dans la [SCI] est déterminée selon les règles applicables aux bénéfices réalisés par cet associé (…). Dans les autres cas, les bénéfices sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l’activité et du montant des recettes de la [SCI] (…). Les revenus d’immeubles détenus par une SCI ‘translucide’ seront, en tout état de cause, imposables sur Ie territoire



[689]


français dès lors que l’entité dispose d’une personnalité juridique et fiscale distincte de celle de ses membres. Chaque associé sera imposé sur sa quote-part de revenus de source française (…). Sa qualité de non-résident sera indifférente car la société de personnes constituera Ie sujet fiscal qui réalise et déclare les bénéfices. (…)” De vrije vertaling van deze passage uit het Frans door het hof is als volgt: “Dat principe van transluciditeit is erkend door de Franse Raad van State die herhaaldelijk de fiscale persoonlijkheid van personenvennootschappen en -groepen heeft bevestigd (RvS 4 april 1997, n° 144211, ‘Ste K.I.’ (…). Het feit dat de belasting op de winst gerealiseerd door de personenvennootschap verschuldigd is, vloeit niet voort uit de ‘verdeling’ van haar resultaat door de SCI in het voordeel van haar deelgenoten. De belasting van de resultaten die een SCI realiseert gebeurt in drie stappen. Het resultaat van de entiteit wordt eerst bepaald op het niveau van de vennootschappen die in dat verband aangifteplicht heeft. Het resultaat wordt vervolgens ‘verdeeld’ in verhouding tot de rechten van de deelgenoten op datum van afsluiten van het boekjaar. Die overeenkomstige winst wordt geacht verworven te zijn door de deelgenoten op datum van haar verwezenlijking, wat in principe samenvalt met het afsluiten van het boekjaar. De deelgenoten zijn bijgevolg belast op het aandeel in de winst waarop zij recht hebben, zelfs als ze er niet daadwerkelijk over hebben beschikt (…). Wanneer de deelgenoot een rechtspersoon is onderworpen aan de vennootschapsbelasting of een industriële, commerciële, nijverheids- of landbouwonderneming, wordt het winstaandeel dat met de rechten van die deelgenoot overeenstemt, beheerst door de regels die toepasselijk zijn op die deelgenoot (…). In de andere gevallen wordt de winst beheerst en belast door rekening te houden met de aard van de activiteit en het bedrag van de ontvangsten van de SCI (…). De inkomsten van onroerende goederen die worden aangehouden door een ‘translucide’ SCI worden, in alle gevallen, belast op Frans grondgebied aangezien de entiteit een rechtspersoonlijkheid heeft die juridisch en fiscaal onderscheiden is van deze van de leden. ledere deelgenoot wordt belast op zijn aandeel in de inkomsten van Franse oorsprong (…). Zijn hoedanigheid van nietinwoner is zonder invloed vermits de personenvennootschap de fiscale rechtsonderhorige is die de winst realiseert en aangeeft. (…)” Het hof vindt de bevestiging daarvan in de instructie van de Franse belastingadministratie, gepubliceerd in het Bulletin Officiel des Impôts 2007, nr. 43, met code 5 D-2-07, fiche 3 (p. 29-36) (via archives-bofip.impots.gouv.fr/bofip-A/ 19350-AIDA.html) die kennelijk door de Belgische Staat werd voorgelegd in het geschil dat het voorwerp is van het arrest van het hof van beroep te Brussel van 10 september 2013 (rolnr. 2010/AR/2014, www.fiscalnet.be.). Na de uiteenzetting van de vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid (fiscale transparantie) onder randnrs. 2 tot 11, volgt sectie 2 over de translucide vennootschappen. In de

[690]

randnrs. 12, 13 en 15 wordt (onder andere) het volgende uiteengezet: “12. Lorsqu’elles ne sont pas soumises à l’impôt sur les sociétés, les sociétés mentionnées à l’article 8 du CGI, qui ne répondent pas aux conditions prévues à l’article 1655ter du CGI et qui, de ce fait, ne bénéficient pas du régime dit de la transparence fiscale, sont alors considérées comme translucides. Dans cette situation, les associés de ces sociétés sont alors personnellement soumis à I’impôt, selon leur propre régime d’imposition, pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.” Vrij vertaald uit het Frans door het hof: “12. Wanneer ze niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn, worden de vennootschappen vermeld in artikel 8 CGI die niet aan de voorwaarden voldoen voorzien in artikel 1655ter CGI en die, daardoor, niet van het regime van de fiscale transparantie genieten, beschouwd als translucide. In dat geval zijn de deelgenoten van die vennootschappen persoonlijk onderworpen aan de belasting volgens hun eigen belastingregime, voor het aandeel in de maatschappelijke winst dat overeenstemt met hun rechten in de vennootschap.” “13. Seules sont concernées par l’imposition des revenus fonciers, les sociétés de personnes soumises à l’impôt sur le revenu. Le régime d’imposition des revenus locatifs réalisés par les sociétés dépend toutefois de la qualité des associés.” Vrij vertaald uit het Frans door het hof: “13. Alleen de personenvennootschappen onderworpen aan de inkomstenbelasting *(opmerking van het hof: naar Belgisch recht eerder te vergelijken met het begrip ‘personenbelasting’) zijn onderworpen aan de belasting op de grondinkomsten. Het regime van de belasting op de huurinkomsten gerealiseerd door de vennootschappen hangt nochtans af van de hoedanigheid van de deelgenoten.” “15. Imposition des sociétés soumises à l’impôt sur le revenu. II s’agit de sociétés non transparentes qui ont un objet civil (location d’immeubles en leur nom propre, attribution en jouissance de locaux composant le patrimoine social à des associés ou à des tiers) et qui ne sont passibles de l’impôt sur les sociétés ni en raison de leur forme ou de leur activité, ni à la suite d’une option. (…) Les sociétés conservent une personnalité juridique distincte de celle de leurs membres. Ces derniers ne sont donc pas considérés comme propriétaires privatifs des locaux composant le patrimoine social.” Vrij vertaald uit het Frans door het hof: “15. Belasting van de vennootschappen onderworpen aan de inkomstenbelastingen. Het gaat om de niet transparante vennootschappen die een burgerlijk doel hebben (verhuring van gebouwen in eigen naam, toekenning van het genot van de lokalen die het maatschappelijk patrimonium uitmaken aan de deelgenoten of aan derden) en die niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, noch wegens hun vorm, wegens hun activiteit, noch wegens een gemaakte keuze, (…).



larcier


De vennootschappen behouden een rechtspersoonlijkheid onderscheiden van deze van hun leden. Deze laatsten worden dus niet beschouwd als privatieve eigenaars van de lokalen die het maatschappelijk vermogen uitmaken.” Wat de belastbaarheid bij de deelgenoten betreft, staat onder de randnummers 23 tot 26 het volgende: “23. En application de l’article 8 du CGi, les associés ou membres de sociétés de personnes et assimilées sont soumis à l’impôt sur Ie revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. 1. L’imposition au nom des associés 24. Imposition des associés pour la part leur revenant. Conformément au principe général de l’article 8 du CGI, les bénéfices réalisés par les sociétés immobilières de location non transparentes sont imposés, non pas au nom de la société, mais au nom de chaque associé. Les associés sont ainsi personnellement soumis à l’impôt sur Ie revenu pour la part leur revenant dans les résultats sociaux correspondant à leurs droits dans la société, même si ces bénéfices ne sont pas effectivement distribués mais mis en réserve. Corrélativement, si les résultats de la société immobilière de location sont déficitaires, la quote-part du déficit correspondant aux droits de I’associé dans la société est prise en compte pour la détermination du revenu imposable de celui-ci, selon les règles prévues en matière de déficits fonciers. 25. Associés. La part de résultats sociaux doit être regardée comme acquise à la clôture de chaque exercice. Conformément à la jurisprudence du Conseil d’Etat, le bénéfice réalisé par la société au cours de I’exercice où intervient Ie retrait d’un associé est imposable au nom des seuls associés présents à la clôture de cet exercice, à I’exclusion de l’associé sortant (voir notamment CE 10 juin 1983, n° 28922 et CE 31 juillet 1992, n° 67487). La transmission ou Ie rachat des droits d’un associé en cours d’exercice est en principe sans incidence. 26. Période d’imposition. La période d’imposition est toujours l’année civile, quelle que soit la date de clôture de l’exercice social.” Vrij vertaald uit het Frans door het hof: “23. Met toepassing van artikel 8 CGI, zijn de deelgenoten of leden van de personenvennootschappen en gelijkgestelden onderworpen aan de inkomstenbelasting voor hun aandeel in de maatschappelijke winst dat overeenstemt met hun rechten in de vennootschap. 1. Belasting op naam van de vennoten 24. Belasting van de deelgenoten op hun winstaandeel. Overeenkomstig het algemene principe van artikel 8 CGI wordt de winst gerealiseerd door niet transparante ‘vastgoedvennootschappen van verhuring’ belast, niet op naam van de vennootschap, maar op naam van elke deelgenoot. De deelgenoten zijn dus persoonlijk onderworpen aan de inkomstenbelasting voor het aandeel dat hen toekomt in het maatschappelijk resultaat in verhouding tot hun rechten in de vennootschap, zelfs als die winst niet daadwerkelijk verdeeld wordt, maar gereserveerd wordt. In dezelfde lijn wordt, wanneer de resultaten van de ‘vastgoedvennootschap van verhuring’ een verlies geven, het aan-

larcier

deel van het verlies in verhouding tot de rechten van de deelgenoot in de vennootschap in rekening gebracht voor het bepalen van diens belastbaar inkomen, volgens de regels voorzien met betrekking tot onroerende verliezen. 25. Deelgenoten. Het aandeel in de maatschappelijke resultaten moet geacht worden verworven te zijn bij het afsluiten van elk boekjaar. Overeenkomstig de rechtspraak van de Conseil d’Etat, is de winst gerealiseerd door de vennootschap in de loop van het boekjaar waarin een deelgenoot zich uit de vennootschap terugtrekt, uitsluitend belastbaar op naam van de deelgenoten die lid zijn van de vennootschap op het moment van de afsluiting van het boekjaar, met uitsluiting van de uitgetreden deelgenoot (zie meer bepaald CE 10 juni 1983, nr. 28922 en CE 31 juli 1992, nr. 67487). De overdracht of de doorverkoop van de rechten van een deelgenoot in de loop van het boekjaar is in principe zonder invloed. 26. Belastbaar tijdperk. Het belastbare tijdperk valt altijd samen met het kalenderjaar, wat ook de datum moge zijn van de sluiting van het maatschappelijk boekjaar.” De vennootschap moet een aangifte nr. 2072 doen waarin ook de toestand van de deelgenoten moet worden vermeld (zie randnr. 40 van instructie 5 D-2-07, 35). Er bestaat dan ook terecht geen discussie over dat de appellant en zijn broer in Frankrijk Franse belasting hebben betaald als deelgenoten van de SCI L. en wel op de inkomsten van die vennootschap en dat deze daartoe zijn behandeld als inkomsten van onroerende aard. Vermits deze soort inkomsten volgens artikel 3, 1. DBV slechts belastbaar zijn in de bronstaat, namelijk Frankrijk, heeft België geen heffingsbevoegdheid. 5.2. Zoals uit het hoger vermelde citaat uit de brief van 14 december 2007 van de Franse belastingadministratie blijkt, is de door de appellant in Frankrijk betaalde belasting de belasting op het inkomen van de SCI L., niet van de eigen inkomsten van de appellant. Het is geenszins nodig dat het resultaat al is verdeeld (toegekend) aan de deelgenoten om die belasting in hunnen hoofde opeisbaar te maken: zij betaalden de belasting omdat de vennootschap de belastbare inkomsten had behaald. De geïntimeerde benadrukt dat de hier bestreden aanslagen niet de inkomsten van de SCI L. betreffen, maar wel de inkomsten die de appellant zelf behaald heeft uit de SCI L. Zoals weergegeven in het feitenrelaas is dezelfde winst die in Frankrijk op naam van de appellant en zijn broer werden belast ook door de SCI L. daadwerkelijk uitgekeerd aan diezelfde deelgenoten, namelijk via een toekenning op hun persoonlijke rekening-courant. De vraag is evenwel of op grond daarvan kan aangenomen worden dat er een roerend inkomen is toegekend aan de appellant en zijn broer (dat naar Belgisch recht als “dividend” zou gekwalificeerd moeten worden, zoals de geïntimeerde verdedigt). 5.3. Het hof moet vaststellen dat de wijze waarop de winst van een SCI die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is in Frankrijk wordt belast een soort tussenregime betreft. Het is onbetwistbaar dat er geen sprake is van echte



[691]


fiscale transparantie. De bedoelde SCI heeft wel degelijk een eigen rechtspersoonlijkheid. Het patrimonium van de vennootschap is volstrekt gescheiden van het vermogen van haar deelgenoten. Fiscaal evenwel wordt kennelijk een fictie gehanteerd alsof de netto winst van de vennootschap eigen inkomsten zijn van de deelgenoten. Zelfs al blijkt uit de hoger geciteerde teksten afkomstig van de Franse administratie dat de deelgenoten op het moment dat ze de belasting op hun aandeel in de winst van de vennootschap betalen, de belasting van de vennootschap betalen, toch houdt de transluciditeit in dat de deelgenoten daarmee meteen ook hun eigen fiscale verplichtingen met betrekking tot de voordelen die ze uit de vennootschap halen (definitief) voldoen. Dat moet alvast afgeleid worden uit de hoger geciteerde passage uit de fiche 3 van instructie 5 D-2-07 (randnrs. 24, 33) waar uiteengezet wordt dat een deelgenoot het maatschappelijk verlies van het boekjaar in verhouding tot zijn aandeel in de vennootschap mag in rekening brengen om zijn persoonlijke belastingtoestand te bepalen wat zijn onroerend inkomen aangaat. Dat impliceert dat naar Frans fiscaal recht de winsten van de bedoelde vennootschappen meteen onroerende inkomsten zijn van de deelgenoten persoonlijk. Waar onder randnr. 15 van de geciteerde instructie gesteld wordt dat de SCI een eigen rechtspersoonlijkheid heeft en haar “lokalen” (haar onroerende goederen) tot haar eigen maatschappelijk vermogen behoren en dus niet tot dat van de deelgenoten, belet dat kennelijk niet dat de winst die met dat maatschappelijk vermogen gegenereerd wordt, fiscaal (meteen) als het inkomen van elke deelgenoot (voor zijn aandeel) wordt beschouwd en dit ongeacht of die winst daadwerkelijk verdeeld is of niet. De bevestiging daarvan blijkt uit het feit dat die deelgenoten in de regel diezelfde winst (ongeacht of ze werkelijk is uitgekeerd) moeten aangeven in hun eigen persoonlijke belastingaangifte, meer bepaald in aangifte nr. 2044, zijnde de voor iedereen geldende bijlage bij de belastingaangifte nr. 2042, waarin de onroerende inkomsten moeten worden aangegeven. Het aandeel in de winst van een SCI zoals de SCI L., wordt dus gevoegd bij de andere onroerende inkomsten (als die er zijn). Er is wel vrijstelling van aangifte voor de deelgenoten die geen andere onroerende inkomsten hebben dan deze behaald uit een dergelijke translucide vennootschap (wat wellicht voor de appellant en zijn broer het geval was). Het hof verwijst naar instructie 5 D-2-07, nrs. 42 en 43: “42. Déclaration des revenus fonciers par les associés. Les associés personnes physiques sont tenus de faire état du revenu foncier déclaré à leur nom par la société. A cet effet, ils doivent faire figurer sur la déclaration n° 2044 ou n° 2044 spéciale les revenus bruts, frais et charges, déduction éventuellement pratiquée des intérêts des emprunts contractés pour financer l’acquisition de leurs parts sociales ainsi que le résultat correspondant. 43. Dispense de dépôt de déclaration de revenus fonciers. Lorsqu’un contribuable ne perçoit pas d’autres revenus fonciers que ceux procurés par la possession de parts de sociétés immobilières non passibles de l’impôt sur les sociétés (…), il est dispensé de déposer une déclaration de revenus fonciers et doit porter directement les revenus de ses parts immobiliè-

[692]

res sur sa déclaration de revenus n° 2042. II est tenu également de fournir une note annexe à sa déclaration indiquant les coordonnées des sociétés, les revenus par société et éventuellement Ie montant des intérêts de ses emprunts personnels.” Vrij vertaald uit het Frans door het hof: “42. Aangifte van de grondinkomsten door de deelgenoten. De deelgenoten – natuurlijke personen zijn gehouden opgave te doen van de grondinkomsten aangegeven in hun naam door de vennootschap. Daartoe moeten ze in de aangifte nr. 2044 of nr. 2044 speciaal opgave doen van de bruto inkomsten, kosten en lasten, eventueel met toepassing van de aftrek van de interesten betaald op de leningen die ze zouden aangegaan hebben om het verwerven van hun aandelen te financieren, alsook van het overeenstemmend resultaat. 43. Vrijstelling van aangifte voor grondinkomsten. Wanneer een belastingplichtige geen andere grondinkomsten verwerft dan deze voortgebracht door het bezit van aandelen in vastgoedvennootschappen die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn (…), is hij vrijgesteld van de verplichting om een aangifte van zijn grondinkomsten in te dienen en moet hij de inkomsten van zijn vastgoedaandelen in de aangifte nr. 2042 opnemen. Hij is eveneens verplicht om een nota bij die aangifte te voegen met vermelding van de coördinaten van de vennootschappen, de inkomsten per vennootschop en eventueel van de bedragen van de interesten van zijn persoonlijke leningen.” In verband met de aangifteplicht en de vrijstelling ervan kan ook verwezen worden naar fiche 5 van de instructie 5 D-2Q7, randnrs. 27 en 28, p. 48. Uit zowel de eerste zin van de paragraaf met randnr. 42, als uit de eerste zin van de paragraaf met randnr. 43 blijkt duidelijk dat de inkomsten waarvan de deelgenoten die natuurlijke personen zijn aangifte moeten doen, precies dezelfde inkomsten zijn als deze die door de vennootschap worden aangegeven en dus als haar inkomsten worden belast. De formulering in randnr. 43 geeft ontegensprekelijk weer dat de deelgenoot geacht wordt (zelf) de inkomsten te genieten die de vennootschap (door haar onroerende activiteit, de verhuring) genereert, nu die onroerende inkomsten beschouwd worden te zijn “voortgebracht door het bezit van aandelen”. Het is ook slechts tegen deze achtergrond te verklaren dat een deelgenoot de interestlast die hij in het betreffende jaar heeft gedragen om de aandelen te kunnen verwerven mag in aftrek brengen van zijn onroerende inkomsten. Deelgenoot worden van een translucide vastgoedvennootschap is naar Frans fiscaal recht dus een manier om zelf onroerende inkomsten te behalen. De deelgenoot mag trouwens ook zijn aandeel in de interesten in aftrek brengen die betaald moeten worden op leningen aangegaan door de vennootschap voor de verwerving, de verbetering, de herstelling en de instandhouding van onroerende goederen – zie fiche 10 van instructie 5 D-2-07, randnr. 14, p. 93, waar staat: “14. Intérêts payés par les membres de certaines sociétés immobilières. Les membres de sociétés immobilières dotées ou non de la transparence fiscale et non passibles de l’impôt sur



larcier


les sociétés, de droit ou sur option, qui donnent en location les locaux représentés par leurs actions ou parts sociales, peuvent, en principe, déduire: – la quote-part qui leur incombe dans les intérêts des emprunts contractés par la société pour l’acquisition, l’amélioration, la réparation et la conservation des immeubles; – les intérêts des prêts qu’ils ont contractés personnellement pour faire leur apport à la société ou acquérir leurs droits sociaux.” Vrij vertaald uit het Frans door het hof: “14. Interesten betaald door de leden van bepaalde vastgoedvennootschappen. De leden van vastgoedvennootschappen, al dan niet fiscaal transparant, die, van rechtswege of door keuze niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting, die lokalen verhuren die door hun aandelen of deelbewijzen vertegenwoordigd worden, mogen, in principe, aftrekken: – het deel dat hun ten laste komt van de interesten van leningen aangegaan door de vennootschap voor de verwerving, de verbetering, de herstelling en de instandhouding van onroerende goederen; – de interesten van de leningen die ze persoonlijk hebben aangegaan om hun inbreng in de vennootschap te kunnen doen of om hun aandelen te kunnen verwerven.” De aftrek van de bedoelde leningslast van de vennootschap naar verhouding tot de aandelen van de deelgenoot in het maatschappelijk kapitaal is dezelfde die gebeurt in de aangifte die de vennootschap moet indienen om tot het netto inkomen te komen. Het gaat dus steeds om dezelfde netto onroerende inkomsten. De conclusie is dus dat de belasting van de vennootschap gebeurt door de deelgenoten naar verhouding van hun aandelen te belasten, maar dit niet zomaar afzonderlijk per vennootschap, maar door die inkomsten bij de persoonlijke onroerende inkomsten van de deelgenoot te voegen die moeten aangegeven worden samen met alle andere belastbare inkomsten van de “impôt sur le revenu” (de personenbelasting). Aangezien deze situatie onafhankelijk is van de vraag of die winst daadwerkelijk is uitgekeerd, geldt ook in het geval er een daadwerkelijke uitkering plaatsvond, dat het die uitgekeerde winst is die aan de persoonlijke belasting op onroerende goederen van de deelgenoot onderworpen wordt. Die uitgekeerde winst is dus naar Frans fiscaal recht een onroerend inkomen. Op grond van artikel 3, 1. DBV zijn dit soort inkomsten slechts belastbaar in de bronstaat, namelijk Frankrijk en heeft België geen heffingsbevoegdheid. Die inkomsten moeten door de geïntimeerde vrijgesteld worden met toepassing van artikel 19, A., 2. DBV. De bestreden aanslagen moeten dus worden vernietigd. De vordering en het hoger beroep zijn in die zin gegrond. 6. Toepassing artikel 356 WIB 1992 Vermits de bestreden aanslagen door het hof nietig worden verklaard om een andere reden dan verjaring, moet artikel 356 WIB 1992 worden toegepast.

larcier

Artikel 356, eerste lid WIB 1992 luidt sedert zijn wijziging door artikel 2 van de wet van 22 december 2009 houdende fiscale bepalingen (BS 31 december 2009) als volgt: "Wanneer tegen een beslissing van de directeur van de belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar een vordering in rechte is ingesteld en de rechter de aanslag geheel of ten dele nietig verklaart, om een andere reden dan de verjaring, blijft de zaak gedurende een termijn van zes maanden te rekenen vanaf de rechterlijke beslissing ingeschreven op de rol. Gedurende die termijn van zes maanden die de termijnen om verzet of hoger beroep aan te tekenen of om een voorziening in cassatie in te dienen schorst, kan de administratie een subsidiaire aanslag door middel van conclusies aan het oordeel van de rechter onderwerpen op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de initiële aanslag.” Aan alle voorwaarden van deze bepaling is voldaan. Gelet op deze bepaling stelt het hof de zaak uit naar een zitting kort na het verstrijken van de termijn van 6 maanden om te kunnen handelen als naar recht. 7. De gerechtskosten Nu geen eindarrest wordt uitgesproken, wordt het oordeel over de kosten aangehouden. Op die gronden, het hof, Rechtdoende op tegenspraak, gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken; gehoord in openbare terechtzitting de partijen in hun middelen en conclusies, verklaart het hoger beroep ontvankelijk en gegrond, vernietigt het bestreden vonnis behoudens waar het de vordering van de appellanten ontvankelijk verklaart; doet opnieuw recht voor het overige en verklaart de vordering van de appellanten in de volgende mate gegrond: vernietigt de volgende aanslagen in de personenbelasting die op naam van de appellanten zijn gevestigd: – aanslagjaar 2007, kohierartikel 799144091, uitvoerbaar verklaard op 22 december 2009, voor een te betalen bedrag van 6.203,45 EUR; – aanslagjaar 2008, kohierartikel 700189466, uitvoerbaar verklaard op 7 januari 2010, voor een te betalen bedrag van 6.132,57 EUR; en – aanslagjaar 2009, kohierartikel 703151326, uitvoerbaar verklaard op 9 april 2010, voor een terug te geven bedrag van 2.107,84 EUR; beveelt de terugbetaling van het eventueel reeds te veel betaalde, te vermeerderen met de moratoriuminteresten; zegt voor recht dat de zaak met toepassing van artikel 356 WIB 1992 gedurende 6 maanden op de rol blijft om de geïntimeerde toe te laten een subsidiaire aanslag te vestigen; stelt de zaak daartoe in voortzetting op de zitting van de 5de kamer op dinsdag 16 december 2014 om 9.30 uur. houdt inmiddels de uitspraak over de gerechtskosten aan.



[693]


Waar: G. Tillekaerts, raadsheer wnd. voorzitter, D. Vandeputte, raadsheer, G. De Raeymaeker, plv. raadsheer.

Noot Le mystère belge de la translucidité des SCI françaises Le litige a trait au traitement des sommes qu’une société civile immobilière française a comptabilisées dans ses livres au compte courant de ses associés qui sont des habitants du Royaume. I. Rappel sommaire des principes de l’imposition des sociétés civiles immobilières françaises translucides La société civile immobilière a la personnalité juridique et ses avoirs forment un patrimoine distinct de ceux de ses associés. Si elle n’opte pas, comme le droit fiscal français le lui permet, pour l’impôt des sociétés, elle est traitée comme une entité translucide, mais pas comme une entité transparente. En droit français, la translucidité d’une société signifie qu’elle est un sujet de droit fiscal, mais que l’impôt sur ses bénéfices est perçu chez ses associés. Les bénéfices ainsi imputés à des résidents belges, associés d’une telle société, sont imposables en France conformément à la convention franco-belge; cela ne fait pas l’objet de discussion. Conformément au droit français, lorsque ces bénéfices trouvent leur source dans un bien immeuble, ils sont traités, pour la perception de l’impôt chez les associés personnes physiques, comme des revenus immobiliers. Néanmoins, l’associé n’est pas réputé être propriétaire des avoirs de la société, fût-ce à des fins fiscales. Le régime des bénéfices de la société est le même que la société les distribue au titre de dividende ou qu’elle les garde en réserve. Le régime français est donc le même, à cet égard, que l’associé s’enrichisse d’un dividende – ce qui suppose que la société en distribue – ou qu’il contemple l’augmentation de la valeur intrinsèque de sa participation1. II. Rappel des faits et des thèses en présence Les appelants sont des habitants du Royaume. L’un d’eux est associé d’une société civile immobilière française qui est translucide. En 2006, 2007 et 2008, la société a réalisé des bénéfices dont une part a été imputée à l’appelant, aux fins de la perception de l’impôt en France. La société a inscrit dans ses livres la part des bénéfices ainsi imputée à l’appelant à un compte courant à son nom. L’arrêt ne dit pas si la société a décrété un dividende; il semble que non.

Pour une raison quelconque, les appelants ont mentionné dans leur déclaration à l’impôt des personnes physiques les bénéfices ainsi comptabilisés par la société et, se fondant sur la convention franco-belge, ils en ont postulé l’exonération au titre de revenus d’immeubles situés en France. Devant la cour d’appel, les appelants ont soutenu, à titre principal, qu’aucun dividende n’avait été décrété par la société et qu’ils n’avaient obtenu aucun revenu imposable. Dans la thèse des appelants, selon laquelle la société ne leur avait attribué aucun revenu, on ne peut que s’étonner de leur zèle de transparence à déclarer des revenus obtenus par la société. A titre subsidiaire, ils ont soutenu que les revenus litigieux étaient des revenus d’immeubles au sens de la convention franco-belge et qu’ils devaient donc être exonérés en Belgique. Le fisc a considéré que les sommes ainsi déclarées étaient des revenus tirés par l’appelant de sa participation dans la société française, qui lui avaient été attribués par l’inscription en compte courant faite par la société et qu’ils étaient donc imposables en Belgique au titre de dividendes, sans que la convention franco-belge puisse exonérer ceux-ci. Le fisc a soutenu qu’il s’agissait d’un revenu qui n’était pas traité par une disposition spécifique de la convention, sauf par l’article 18 (la disposition balai) qui n’affecte pas le pouvoir d’imposition de la Belgique. III. Evaluation Reprenons les principes de l’imposition en Belgique. Un habitant du Royaume ne doit déclarer que les revenus qu’il a obtenus au cours de la période à laquelle la déclaration se rapporte. Il ne doit déclarer les revenus obtenus par quelqu’un d’autre que dans les cas exceptionnels que la loi prévoit. La loi ne prévoit pas qu’un habitant du Royaume devrait mentionner dans sa déclaration à l’impôt des personnes physiques des revenus auxquels il n’a pas droit, obtenus par une société ou une association personnifiée dont il est associé ou actionnaire, sauf rares exceptions2. En l’occurrence, l’appelant détient une participation dans une société personnifiée étrangère. Rien dans la loi belge ne permet de l’imposer sur les revenus obtenus par la société, quel que soit le régime d’imposition de cette société dans son pays de résidence. En revanche, il peut être imposé sur les revenus qu’il tire de sa participation, c’est-à-dire les « avantages attribués par une société aux actions, parts, parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination, obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit » (art. 18, 1° CIR 1992). Il fallait donc vérifier si la société française avait effectivement « attribué » un dividende à l’appelant, au sens de l’article 18, comme le prétendait le fisc. Le tribunal de première instance de Bruxelles a considéré que les revenus tirés d’une SCI n’étaient pas imposables en Belgique tant qu’ils n’étaient pas distribués sous forme de dividende3.

1. Voyez, pour un exposé plus complet, ma note d’observations sous Liège 17 février 2010, TFR 2010, 621. 2. Voyez l’art. 29 CIR 1992, la loi du 6 mai 1999 visant à promouvoir la création de sociétés civiles de groupements forestiers. 3. Civ. Bruxelles 25 juin 2004, RG n° 2001/13413/A.

[694]



larcier


Si la société avait attribué un dividende à l’appelant, il fallait encore vérifier si la convention franco-belge restreignait l’application de l’impôt belge. Le Conseil d’Etat de France préconise de procéder comme suit. Il n’est pas déraisonnable de le suivre, surtout lorsqu’on applique la convention franco-belge. « Considérant que si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut (…) conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition; que, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie et, dans l’affirmative, sur le fondement de quelle qualification; qu’il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer – en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s’agissant de déterminer le champ d’application de la loi, d’office – si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale »4. L’article 15 de la convention franco-belge définit: « Le terme ‘dividendes’ employé dans le présent article désigne, sous réserve de l’article 4, paragraphe 2, les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime que les revenus d’actions par la législation fiscale de l’Etat dont la société distributrice est un résident. » L’article 4, paragraphe 2, ne visant pas la participation dans des sociétés civiles dont les revenus sont immobiliers, l’exception est étrangère à notre affaire. Si les revenus provenant de parts de sociétés civiles doivent être soumis au même régime que les revenus d’actions par la loi française pour être des dividendes au sens conventionnel, les dividendes de sociétés translucides n’en sont pas. En effet, sous le titre « revenus imposables », l’article 108 du Code général des impôts définit les produits des actions et parts sociales qui appartiennent à l’assiette de l’impôt. Il y inclut les revenus distribués par les personnes morales passibles de l’impôt des sociétés, les personnes morales et les sociétés en participation qui ont opté pour cet impôt, les personnes morales exonérées de cet impôt et les revenus distribués à certains associés de sociétés en participation ou en commandite simple. Les dividendes distribués par des sociétés translucides ne sont pas imposables au titre de dividende en France. Par ailleurs, l’article 3 de la même convention n’est pas applicable non plus. En effet, il vise « les revenus provenant des biens immobiliers »; or les dividendes ne proviennent pas des immeubles de la société. Rappelons que les immeubles de la société n’appartiennent pas aux associés, même pour l’application du droit fiscal français5. Les dividendes proviennent

des parts de la société civile et ces parts n’ont pas, même en droit français, la nature de biens immobiliers. Même si les revenus de ces parts étaient eux-mêmes qualifiés de revenus immobiliers par la loi française, cela ne signifierait pas encore que ces revenus proviendraient d’immeubles situés en France. Il n’y a donc pas de raison de considérer que ces revenus ne seraient imposables qu’en France selon l’article 3 de la convention. Ces revenus sont donc visés par « la disposition balai » de la convention (l’article) qui reconnaît à la Belgique son pouvoir d’imposer des revenus qui ne sont pas visés par une autre disposition de la convention et qui sont obtenus par des résidents belges. Finalement, la seule question qui reste est de savoir si la seule inscription d’une part des bénéfices au compte courant d’un associé dans les comptes de la société constituait une distribution de dividende en l’absence de décision de distribution. IV. La décision de la cour d’appel Comme la cour d’appel le rappelle, le régime de translucidité français n’est pas un régime de transparence. Elle rappelle aussi qu’aux fins de la perception de l’impôt français, les revenus sociaux de l’année civile sont imputés aux associés qu’ils soient distribués ou mis en réserve et, lorsqu’un associé est une personne physique, l’impôt est établi à son nom comme si ces revenus étaient des revenus qu’il a obtenus, bien qu’il ne les ait pas obtenus lui-même. « Het is geenszins nodig dat het resultaat al is verdeeld (toegekend) aan de deelgenoten om die belasting in hunnen hoofde opeisbaar te maken: zij betaalden de belasting omdat de vennootschap de belastbare inkomsten had behaald. » Mais ceci ne concerne que l’imposition des revenus sociaux. La cour d’appel considère qu’un revenu a bien été attribué à l’appelant par l’inscription en compte courant effectuée dans les comptes de la société. Elle s’interroge ensuite en ces termes: « De vraag is evenwel of op grond daarvan kan aangenomen worden dat er een roerend inkomen is toegekend aan de appellant en zijn broer (dat naar Belgisch recht als ‘dividend’ zou gekwalificeerd moeten worden, zoals de geïntimeerde verdedigt). » Elle considère que, selon la loi française, la personnalité distincte de la société et son régime de translucidité fiscale n’empêchent pas que la part de bénéfices imputée à un associé aux fins de l’imposition des revenus sociaux devienne en même temps le revenu de l’associé, que ces bénéfices soient distribués ou non. La cour relève que l’associé doit déclarer en France sa part dans les revenus, les charges et les pertes de la société comme s’ils étaient les siens, ce qui démontrerait que ce sont les siens, aux fins d’imposition en France. Si la société obtient des revenus immobiliers, l’associé obtient des revenus immobiliers, donc. « Het gaat dus steeds om dezelfde netto onroerende inkomsten. »

4. CE Fr. 28 juin 2002, n° 232276, Schneider; CE Fr. 28 mars 2008, Aznavour. 5. Voyez CE Fr. 9 février 2000, Hubertus, JDF 2004, 229.

larcier



[695]


Et la cour poursuit: « Aangezien deze situatie onafhankelijk is van de vraag of die winst daadwerkelijk is uitgekeerd, geldt ook in het geval er een daadwerkelijke uitkering plaatsvond, dat het die uitgekeerde winst is die aan de persoonlijke belasting op onroerende goederen van de deelgenoot onderworpen wordt. Die uitgekeerde winst is dus naar Frans fiscaal recht een onroerend inkomen. » Elle en conclut que l’article 3 de la convention franco-belge empêche que le « bénéfice distribué » (« uitgekeerde winst ») soit imposé en Belgique. V. Qu’en penser? La cour d’appel s’écarte de l’arrêt du 2 décembre 2004 de la Cour de cassation, qui avait considéré: « en vertu de la législation fiscale française, les sociétés de cette nature sont soumises à un régime dit de translucidité suivant lequel la société est réputée ne pas avoir d’existence distincte de ses membres, ceux-ci sont traités comme s’ils étaient directement propriétaires des immeubles auxquels leur donnent vocation les parts qu’ils détiennent et les revenus provenant de ces parts sont considérés comme des revenus immobiliers lorsque, comme en l’espèce, ils sont attribués à des associés personnes physiques qui n’ont pas affecté les parts à l’exercice de leur activité professionnelle »6. Après avoir décrit le régime des bénéfices immobiliers de la société et considéré sans autre forme de procès qu’un revenu a bien été attribué à l’appelant, la cour d’appel annonce qu’elle va s’attacher à déterminer si c’est un revenu mobilier qui est attribué à l’appelant, qui serait qualifié de dividende en droit belge. Et la cour s’oriente immédiatement vers la thèse subsidiaire de l’appelant et y fait droit. Selon elle, les revenus litigieux étant immobiliers en droit français, ils sont imposables en France selon la convention et elle se dispense de l’examen des questions de droit belge soulevées par les parties à titre principal. La cour d’appel de Gand fait état de l’arrêt du 10 septembre 2013 de la cour d’appel de Bruxelles. Celle-ci avait décidé: « (…) les associés ne paient pas l’impôt dû par la société sur ses résultats mais leur propre impôt dès lors qu’ils en sont les redevables personnellement quelle que soit l’affectation du résultat. Il n’y a dès lors pas, lorsque le bénéfice de ces sociétés est distribué aux associés deux impôts distincts provenant de deux types de revenus différents, l’impôt foncier sur les revenus immobiliers de la société dont les associés sont les débiteurs et l’impôt sur les revenus mobiliers provenant des droits attachés aux parts sociales. En raison du régime fiscal particulier de ces sociétés, le bénéfice distribué aux associés ne peut être considéré comme un revenu mobilier provenant de la détention de parts sociales dès lors que l’impôt est dû par eux sur les bénéfices de la société, qu’ils leurs soient attribués ou non.

Le fait générateur de l’impôt dû par les associés personnes physiques de ces sociétés n’est donc pas la distribution des bénéfices sociaux en raison des droits sociaux attachés aux parts sociales qu’ils détiennent mais la qualité d’associé à la clôture de l’exercice. En conséquence, la distribution des bénéfices de la société aux associés personnes physiques ne modifie pas la nature juridique du revenu qu’ils obtiennent. Les bénéfices de ces sociétés constituent des revenus provenant des biens immobiliers soumis au seul impôt foncier dans le chef des associés personnes physiques agissant à titre privé. »7. Les deux cours d’appel n’adoptent certainement pas le principe de subsidiarité de la convention consacré par le Conseil d’Etat de France. Elles entament leur analyse par l’examen de la convention préventive de la double imposition. Pour vérifier si un revenu obtenu par un résident belge est imposable en Belgique, elles cherchent la qualification que ce revenu peut avoir en France. Et les deux cours d’appel, après avoir consulté la même instruction n° 43 du 23 mars 2007 de la Direction générale des impôts, arrivent à des conclusions étonnantes. Pourtant cette instruction rappelle clairement que les sociétés translucides gardent leur personnalité morale aux fins d’imposition; elles ne sont pas transparentes. Les associés ne sont pas propriétaires des avoirs de la société et ne sont même pas réputés avoir des droits sur les immeubles de la société, aux fins de l’impôt français. Que l’associé paie l’impôt de la société qui est calculé de la même manière que s’il avait réalisé lui-même une part des bénéfices sociaux est une chose. Qu’il soit réputé obtenir des revenus de sa participation en est une autre. La loi fiscale française ne fait pas l’amalgame. Contrairement à ce que dit la cour d’appel de Bruxelles, il ne suffit pas qu’un contribuable soit redevable d’un impôt pour que cet impôt soit le sien: un précompte professionnel dû par l’employeur est un impôt à charge du salarié. Même si les associés paient l’impôt sur les bénéfices sociaux, ces bénéfices restent ceux de la société, jusqu’à ce que celleci les distribue. Ce qui constitue un revenu de l’associé, en revanche, c’est le dividende lorsqu’il est distribué par la société translucide. En droit français, ce dividende n’est simplement pas imposable8. La loi française ne qualifie pas de revenu immobilier le dividende de société immobilière translucide. Pourquoi qualifierait-elle de manière artificielle un revenu dont elle ne prévoit pas l’imposition? On ne comprend pas immédiatement comment la cour d’appel de Bruxelles constate que le fait générateur de l’impôt dû par les associés sur les bénéfices sociaux n’est pas la distribution aux porteurs des parts (ce qui est exact) et en déduit que les revenus distribués ont la même nature que les bénéfices sociaux sur lesquels ils sont prélevés (ce qui est contestable).

6. Cass. 2 décembre 2004, JDF 2004, 221. 7. Bruxelles 10 septembre 2013, Fiscalnet. 8. Voyez l’art. 108 du Code général des impôts précité.

[696]



larcier

Fiscaal strafrecht – Strafvorderingsrecht 2014/35

La cour d’appel de Gand l’a pourtant suivie. Finalement, considérant que les associés ne peuvent retirer de parts de sociétés civiles immobilières translucides que des revenus de nature immobilière, les deux cours arrivent à la conclusion que ces revenus ne seraient de toute manière imposables qu’en France, puisqu’ils seraient qualifiés d’immobiliers par la France. Cependant, si elles considèrent qu’un revenu a pu être « attribué » (au sens de l’article 18) à l’associé par la société et si elles arrivent à la conclusion que ce revenu de l’associé serait de nature immobilière en droit français, elles ne constatent pas (et ne pourraient pas le faire) que le revenu provient de « biens immobiliers » situés en France, seul critère retenu par l’article 3 de la convention franco-belge. Elles ne

justifient donc pas leurs décisions d’appliquer cette disposition. Remédier aux doubles impositions internationales en s’essayant aux qualifications fiscales étrangères est un exercice difficile. C’était l’une des principales mises en garde du professeur Klaus Vogel lorsque son collègue John Avery Jones a proposé de privilégier la qualification donnée aux revenus dans le pays de leur source pour interpréter les conventions fiscales9. L’arrêt de la cour d’appel de Gand nous en donne un exemple. CAROLINE DOCCLO Professeur à l’ULg et à l’ULB, avocat à Bruxelles (Loyens & Loeff)

Fiscaal strafrecht Strafvorderingsrecht

2014/35

faits qu’il constate des conséquences qui seraient sans lien avec eux ou qu’ils ne sauraient justifier.

Cass. 25 maart 2014 (B.D.S. / S. NV) (Advocaat: J. Verbist)

Non bis in idem – Dezelfde feiten Het verbod om iemand voor een tweede keer te berechten of te straffen voor een strafbaar feit waarvoor hij reeds bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij werd vrijgesproken (art. 14, 7. IVBPR en het algemeen rechtsbeginsel non bis in idem), veronderstelt onder meer dat beide berechtingen of bestraffingen betrekking hebben op eenzelfde persoon en dezelfde feiten. Er is sprake van dezelfde feiten, wanneer de materiële feiten die achtereenvolgens aan de rechter worden voorgelegd, een onlosmakelijk geheel vormen, door samenhang in tijd, ruimte en voorwerp. De rechter oordeelt hierover onaantastbaar en het Hof van Cassatie gaat enkel na of de rechter uit de vastgestelde feiten geen gevolgen trekt die daarmee geen verband houden of op grond daarvan niet kunnen worden verantwoord. Non bis in idem – Mêmes faits L’interdiction de poursuivre ou de punir quelqu’un en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif (art. 14, 7 du pacte international relatif aux droits civils et politiques et principe général du droit non bis in idem), suppose notamment que les deux jugements ou sanctions concernent la même personne et les mêmes faits. Les faits sont les mêmes lorsque les faits matériels successivement soumis au juge forment un ensemble indissociable, par leur lien dans le temps, dans l’espace et par leur objet. Le juge apprécie souverainement à ce propos et la Cour de cassation vérifie uniquement si le juge ne tire pas des

I. Rechtspleging voor het Hof Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest van het hof van beroep te Gent, correctionele kamer, van 26 oktober 2012. De eiser voert in een memorie die aan dit arrest is gehecht, twee middelen aan. Raadsheer A. Bloch heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal M. Timperman heeft geconcludeerd. II. Beslissing van het Hof Beoordeling Ontvankelijkheid van het cassatieberoep 1. Het arrest stelt vast dat de correctionele rechtbank te Dendermonde niet rechtsgeldig gevat was, en bijgevolg evenmin het hof van beroep, om te oordelen over de telastlegging C. In zoverre tegen deze beslissing gericht, is het cassatieberoep niet ontvankelijk bij gebrek aan belang. Eerste middel 2. Het middel voert schending aan van artikel 14, 7. IVBPR, alsook miskenning van de algemene rechtsbeginselen van het gezag van strafrechtelijk gewijsde en non bis in idem: het arrest veroordeelt de eiser voor feiten waarvoor hij reeds bij arrest van 28 december 2010 werd veroordeeld; de eerste veroordeling werd uitgesproken wegens de uitoefening van

9. Voyez J. AVERY JONES, Rapport pour le Royaume-Uni et K. VOGEL en R.G. PROKISCH, “Rapport général” in ., Interpretation of double taxation conventions, Cahiers de droit fiscal, vol. LXXVIIIa, Antwerpen, Kluwer, 1993.

larcier



[697]

FISCALE RECHTSPRAAK. Internationaal belastingrecht. Inkomstenjaar. larcier t.f.r. 466 september 2014 [687]

Recommend Documents