Řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka

MENDELOVA UNIVERZITA V BRNĚ Provozně ekonomická fakulta

Řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka Diplomová práce

Vedoucí práce:

Vypracovala:

Ing. Veronika Solilová, Ph.D.

Bc. Jaroslava Mládková

Brno 2013

Poděkování Děkuji tímto Ing. Veronice Solilové za odborné vedení diplomové práce, za odborné konzultace a připomínky při vypracovávání, které byly velmi přínosné. Také bych chtěla poděkovat Generálnímu finančnímu ředitelství a Ministerstvu financí ČR za poskytnuté informace.

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka“ vypracovala samostatně. Literaturu, kterou jsem využila při vypracování mé diplomové práce, jsem uvedla v Seznamu použitých zdrojů. V Brně 4. ledna 2013

........................................................

Abstrakt Mládková, J. Řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Diplomová práce. Brno: MENDELU v Brně, 2013. Tato diplomová práce se zabývá řešením mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Cílem práce je zhodnotit možnosti řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Prvním dílčím cílem je vyvodit příležitosti a hrozby jednotlivých modelů arbitráže na základě provedení komparativní analýzy arbitráže dle odstavce 5 článku 25 Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU. Druhým dílčím cílem je zhodnotit současnou situaci v České republice s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže. Třetím dílčím cílem je identifikovat a popřípadě kvantifikovat dopady současné situace na daňového poplatníka nebo na daňovou správu. Klíčová slova Mezinárodní dvojí zdanění, procedura vzájemné dohody, arbitráž, Modelová smlouva OECD, Arbitrážní konvence EU, smlouvy o zamezení dvojího zdanění, převodní ceny, sdružené podniky.

Abstract Mládková, J. Solution of the international tax dispute from the perspective of the Czech taxpayer. Diploma thesis. Brno: MENDELU in Brno, 2013. This diploma thesis deals with the solution of the international tax dispute from the perspective of the Czech taxpayer. The aim is to evaluate the possibility of solution international tax dispute from the perspective of the Czech taxpayer. The first partial aim is deduce the opportunities and threats of individual models arbitration based on the implementation of comparative analysis of arbitration in accordance with paragraph 5 of article 25 of the Model treaty OECD and the Arbitration convention EU. The second partial aim is evaluation of the present situation in the Czech Republic with regard to the possibilities of practical application of the arbitration. The third partial aim is to identify and possibly quantify the impacts of the present situation of the taxpayer or the tax administration. Keywords International double taxation, mutual agreement procedure, arbitration, Model treaty OECD, Arbitration convention EU, agreements on the elimination of double taxation, transfer pricing, associated enterprises.

Obsah 1

Úvod

10

2

Cíl a metodika práce

12

2.1 Cíl práce......................................................................................................12 2.2 Metodika práce...........................................................................................13 3

Literární rešerše

14

3.1 Požívané pojmy ..........................................................................................14 3.1.1

Převodní ceny...................................................................................14

3.1.2

Sdružené podniky (spřízněné podniky)........................................... 17

3.1.3

Mezinárodní dvojí zdanění ..............................................................19

3.2 Nástroje k řešení mezinárodního daňového sporu ...................................19

4

3.2.1

Procedura vzájemné dohody (MAP)................................................21

3.2.2

Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD........................................... 33

3.2.3

Arbitráž dle Arbitrážní konvence EU ..............................................41

Vlastní práce

51

4.1 Komparační analýza arbitráže dle OECD a dle EU ...................................51 4.1.1

Komparace arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU .................................................................................... 51

4.1.2

Výhody a nevýhody arbitráže dle Modelové smlouvy OECD ......... 58

4.1.3

Výhody a nevýhody arbitráže dle Arbitrážní konvence EU............ 62

4.2 Zhodnocení současné situace v ČR s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže ...................................................................................... 65 4.2.1

Modelová smlouva OECD a Česká republika ................................. 65

4.2.2

Arbitrážní konvence EU a Česká republika .................................... 67

4.2.3

Využívání příslušných úmluv českými daňovými poplatníky k řešení sporů týkajících se zamezení dvojímu zdanění................. 68

4.3 Dopady současné situace na daňový subjekt v ČR ....................................75 4.3.1

Dopady na daňového poplatníka .................................................... 76

4.3.2

Dopady na daňovou správu ............................................................ 79

4.4 Navržení možného řešení ..........................................................................81 5

Diskuse

83

6

Závěr

87

7

Seznam použitých zdrojů

94

7.1 Literatura .................................................................................................. 94 7.2 Internetové zdroje..................................................................................... 96 Seznam zkratek

98

Přílohy

99

A

Článek 25 MS OECD – Řešení případů dohodou

100

B

Vzorová vzájemná dohoda o implementaci arbitráži

101

C

Přehled platných smluv ČR o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku k 1. 8. 2012 106

Seznam obrázků Obr. 1

Podíl respondentů, kteří řadí převodní ceny jako jejich nejdůležitější daňovou problematiku – mateřské a dceřiné společnosti (Ernst & Young, 2011) 20

Obr. 2

Preferované způsoby řešení sporů převodních cen – mateřské společnosti (Ernst & Young, 2011)

20

Transakce nejvíce náchylné k přezkoumání daňovými orgány v roce 2007 a 2010 (Ernst & Young, 2011)

21

Obr. 4

Zahájení arbitráže dle MS OECD (Vlastní práce)

36

Obr. 5

Stanovení předmětu řízení dle MS OECD (Vlastní práce)

Obr. 3

37 Obr. 6

Vydání arbitrážního rozhodnutí dle MS OECD (Vlastní práce) 39

Obr. 7

Zahájení arbitráže dle AK EU (Vlastní práce)

45

Obr. 8

Proces arbitráže dle AK EU (Vlastní práce)

47

Obr. 9

Časové srovnání MAP a arbitráže podle MS OECD a AK EU (Vlastní práce) 53

Obr. 10

Počet případů MAP v ČR dle MS OECD v rozdělení na vyřešeno a zůstává k řešení v období 2006-2011 (Vlastní práce)

71

Obr. 11

Počet případů MAP v ČR dle AK EU v rozdělení na vyřešeno a zůstává k řešení v období 2008-2012 (Vlastní práce) 72

Obr. 12

Počet případů MAP řešených s ČR v období 2006-2012 (Vlastní práce)

73

Obr. 13

Počet případů MAP zahájených s ČR v období 2006-2012 (Vlastní práce) 73

Obr. 14

Úspěšnost vyřešení případů s Českou republikou (Vlastní práce) 74

Seznam tabulek Tab. 1 Tab. 2 Tab. 3 Tab. 4 Tab. 5 Tab. 6 Tab. 7 Tab. 8 Tab. 9 Tab. 10 Tab. 11 Tab. 12

Tab. 13 Tab. 14

Tab. 15 Tab. 16 Tab. 17 Tab. 18

Ideální harmonogram pro typické postupy MAP – první etapa 27 Ideální harmonogram pro typické postupy MAP – druhá etapa 30 Ideální harmonogram pro typické postupy MAP – třetí etapa 31 Počet MAP případů dle bilaterálních smluv vedených v období 2006-2010 33 Počet MAP případů dle Arbitrážní konvence EU ve vztahu k členským státům EU v období 2004-2011 49 Stručné shrnutí nalezených nejvýznamnějších rozdílů mezi arbitrážním řízením dle MS OECD a AK EU 57 Stručné shrnutí nalezených hlavních výhod a nevýhod arbitráže dle MS OECD 61 Stručné shrnutí nalezených hlavních příležitostí a hrozeb arbitráže dle MS OECD 61 Stručné shrnutí hlavních nalezených výhod a nevýhod arbitráže dle AK EU 64 Stručné shrnutí hlavních nalezených příležitostí a hrozeb arbitráže dle AK EU 65 Seznam smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou od roku 2008 66 Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle MS OECD za období 2006-2011 70 Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle AK EU za období 2006-2012 71 Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle MS OECD a AK EU za období 2006-2012 74 Odhad plnění dvouleté lhůty Českou republikou u MAP případů dle MS OECD 75 Odhad plnění dvouleté lhůty Českou republikou u MAP případů dle AK EU 75 Vybrané náklady daňového poplatníka na proces MAP a arbitráž 78 Daňové kontroly převodních cen českou daňovou správou 81

1 Úvod Čeští daňoví poplatníci vyvíjí své výdělečné aktivity nejen v České republice, ale i v zahraničí. Z toho důvodu může dojít k situaci, kdy jejich příjmy či majetek jsou podrobeny dvojímu zdanění. Jestliže se jedná o nadnárodní společnost, výše dvojí daňové povinnosti určené k zaplacení bude pravděpodobně velice vysoká. Mezinárodní dvojí zdanění může vzniknout například ze špatně určeného rezidenství daňového poplatníka. U spojených osob bývá největší problém se správným stanovením převodní ceny. Kromě špatného určení rozhodné skutečnosti může mezinárodní dvojí zdanění nastat v případě, že je špatně implementována Modelová smlouva, a proto každý stát pod danou problematikou vidí něco jiného a podle toho to zdaní. V souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie, a tím přístupu daňových poplatníků k většímu jednotnému trhu, mohou čeští daňoví poplatníci snadněji přesunout část svého podnikání nebo dalších výdělečných činností do ciziny. Tím se zvýšil podíl příjmů českých daňových poplatníků ze zahraničí, a také riziko mezinárodního dvojího zdanění těchto poplatníků. Zvětšil se i podíl nadnárodních společností vyvíjejících své výdělečné aktivity na českém trhu. Česká daňová správa zareagovala na toto zvýšení větším počtem kontrol převodních cen. Česká republika má k 1. 8. 2012 sjednaných 80 bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění a další jsou v procesu ratifikace. Po vstupu do Evropské unie Česká republika přijala Arbitrážní konvenci EU. Daňový poplatník se tak může bránit mezinárodnímu dvojímu zdanění využitím některé z těchto úmluv a nemusí zahajovat soudní řízení. Arbitrážní konvence je ale zaměřená pouze na problematiku převodních cen a s tím související otázky. Kromě toho může ještě daňový poplatník použít jako prevenci v otázce převodních cen závazné posouzení správce daně o stanovení převodní ceny. Toto posouzení může být jednostranné nebo dvoustranné. Dvoustranné samozřejmě přináší daňovému poplatníkovi větší jistotu, že nedojde ke dvojímu zdanění. Problematika zamezení mezinárodnímu dvojímu zdanění je komplikovaná a zahrnuje řadu předpisů, které musí daňový poplatník nastudovat, jestliže se chce bránit. Kromě českých právních předpisů (a metodických pokynů vydávaných Ministerstvem financí) musí daňový poplatník projít příslušnou bilaterální smlouvu o zamezení dvojímu zdanění nebo Arbitrážní konvenci EU. Další informace mu může poskytnout Komentář k Modelové smlouvě OECD či webové stránky OECD, na kterých lze najít i Příručku pro efektivní proceduru vzájemné dohody. Dále pokud se jedná o případ související s převodními cenami, může využít Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy či webové stránky JTPF EU. Diplomová práce přináší ucelený teoretický základ daňovému poplatníkovi o proceduře vzájemné dohody a arbitráži podle Modelové smlouvy OECD (protože tímto modelem jsou inspirovány sjednávané smlouvy Českou republikou o zamezení dvojímu zdanění) a Arbitrážní konvence EU, a tím mu

10

pomáhá lépe se v této problematice zorientovat. Přínos diplomové práce však spočívá v její praktické části. Tato diplomová práce vznikla, aby ve své praktické části poskytla komparaci arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU, stanovila jejich výhody a nevýhody, příležitosti a hrozby pro daňového poplatníka a daňovou správu, zhodnotila jejich používání v České republice, určila jejich dopady na daňového poplatníka a daňovou správu a v poslední části vlastní práce přinesla návrh možného řešení současné situace v České republice.

11

2 Cíl a metodika práce 2.1 Cíl práce Cílem práce je zhodnotit možnosti řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Hlavní cíl práce bude dosažen prostřednictvím splnění dílčích cílů, které jsou následující. Prvním dílčím cílem je na základě provedení komparativní analýzy arbitráže dle odstavce 5 článku 25 Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU vyvodit příležitosti a hrozby jednotlivých modelů arbitráže. Příležitosti a hrozby budou stanoveny jak pro daňového poplatníka, tak pro daňovou správu. Budou také identifikovány i výhody a nevýhody arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU. Druhým dílčím cílem je zhodnotit současnou situaci v České republice s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže. Nejprve bude věnována pozornost používání Modelové smlouvy OECD Českou republikou, následně Arbitrážní konvence EU a nakonec bude určeno využívání příslušných úmluv českými daňovými poplatníky k řešení sporů týkajících se zamezení dvojímu zdanění. Třetím dílčím cílem je identifikovat a popřípadě kvantifikovat dopady současné situace na daňového poplatníka nebo na daňovou správu. Ty budou rozděleny na fázi před sestavením poradní komise, po sestavení poradní komise a na další dopady. V poslední části vlastní práce bude navrženo možné řešení současné situace v České republice. Pro řešení diplomové práce byly stanoveny základní výzkumné otázky:  Co má daňový subjekt provést, když dojde k dvojímu zdanění?  Co je procedura vzájemné dohody? Jak podat žádost o pomoc příslušného orgánu? Jaké jsou způsoby vedení procedury vzájemné dohody?  Jaká je spolupráce mezi procedurou vzájemné dohody a vnitrostátními právními předpisy?  Co je možné provést, když se příslušné orgány nedohodnou?  Jaký je rozdíl mezi arbitráží v Modelové smlouvě OECD a Arbitrážní konvenci EU?  Používá Česká republika odst. 5 článku 25 MS OECD?  Existují odlišnosti v aplikaci čl. 25 mezi jednotlivými smlouvami?  Pokud Česká republika nepoužívá odst. 5 čl. 25, hodlá ho zavést?  Vedla ČR v roli příslušného orgánu nějaké spory týkající se zamezení dvojího zdanění pomocí arbitráže?  Jaké má kvantitativní dopady současná situace na daňový subjekt? Tyto otázky budou v diplomové práci zodpovězeny. Přínosem diplomové práce bude zhodnocení možností řešení mezinárodního daňového sporu a současné situace v ČR s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže, identifikování a případné kvantifikování dopadů současné situace na daňového poplatníka nebo na daňovou správu.

12

2.2 Metodika práce Před zpracováním diplomové práce bude prostudována odborná literatura týkající se problematiky řešení mezinárodního daňového sporu. Veškeré použité zdroje informací pro zpracování literární rešerše a vlastní práce budou uvedeny v Seznamu použitých zdrojů. Dále budou ve Vlastní práci použity odpovědi od Ministerstva financí ČR a Generálního finančního ředitelství na vznesené dotazy. Konkrétnější použití některých zdrojů informací bude uvedeno dále. V práci budou využity následující metody. Metoda deskripce bude použita v celé práci, tam kde bude třeba popsat základní pojmy (kapitola 3.1), vztahy, postupy a situace (kapitoly 3.2 a 4). Metoda analýzy bude uplatněna při plnění základního cíle práce, kdy po nalezení jednotlivých možností řešení sporů, budou konkrétně zkoumány (kapitola 3.2). Metoda komparace bude použita při srovnání arbitráže dle 5. odst. čl. 25 Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU (kapitola 4.1.1). Metoda dedukce bude použita při vyvozování závěrů ze zjištěných skutečností. Dále bude využita také metoda SWOT analýzy při hledání výhod a nevýhod uplatňování odst. 5 článku 25 Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU, a také jejich příležitostí a hrozeb (kapitoly 4.1.2 a 4.1.3). V práci bude použita metoda „FIFO“ (kapitola 4.2.3), a to při odhadnutí, zda Česká republika plní dvouletou lhůtu pro dosažení vzájemné dohody. Bude použita následovně: z dostupných dat o zahájených případech a ukončených případech v jednotlivých letech se bude považovat za ukončený ten případ, který byl nejdříve zahájen. Budou provedeny i běžné matematické výpočty (kapitoly 4.1.1, 4.2.3 a 4.3). Taktéž budou vypracovány tabulky (viz Seznam tabulek), grafy a schémata (viz Seznam obrázků). K dosažení prvního dílčího cíle budou použity informace uvedené v Literární rešerši, díky nimž budou stanoveny konkrétní rozdíly těchto arbitráží. Pro splnění druhého dílčího cíle budou využita data získaná z webových stránek Ministerstva financí ČR, kde je uveden přehled platných smluv ČR o zamezení dvojího zdanění, ze kterých budou vybrány pouze smlouvy, k jejichž podpisu došlo od 17. července roku 2008, jelikož od tohoto data byl zaveden odst. 5 článku 25 v Modelové smlouvě OECD. Dále budou prostudovány jednotlivé smlouvy vyhovující tomuto kritériu. Taktéž bude prozkoumána Arbitrážní konvence EU. Budou také vzneseny dotazy na Ministerstvo financí ČR a Generální finanční ředitelství. Další informace budou využity z pokynu D-334 vydaného MF ČR, ze souborů Informace o činnosti daňové správy České republiky pro jednotlivé roky zveřejněné na stránkách České daňové správy a z webových stránek OECD. K naplnění třetího dílčího cíle budou nápomocny informace z Literární rešerše, dále údaje o aktuálních cenách, informace z vyjádření MF ČR a GFŘ, ze zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů a ze souborů Informace o činnosti daňové správy ČR pro jednotlivé roky zveřejněných na webových stránkách České daňové správy.

13

3 Literární rešerše V této části diplomové práce jsou nejprve v první podkapitole vysvětleny používané pojmy a následně v druhé podkapitole budou přiblíženy nástroje k řešení mezinárodního daňového sporu vzniklého dvojím zdaněním příjmů či majetku. K účelu obrany proti mezinárodnímu dvojímu zdanění je možné využít proceduru vzájemné dohody (MAP), jejíž součástí je arbitráž podle Modelové smlouvy OECD, nebo arbitráž dle Arbitrážní konvence EU.

3.1 Požívané pojmy K pochopení problematiky řešení mezinárodního daňového sporu vzniklého mezinárodním dvojím zdaněním majetku či příjmů je nutné objasnit tyto pojmy: převodní ceny, sdružené podniky, spojené podniky, nadnárodní společnosti a mezinárodní dvojí zdanění.

3.1.1

Převodní ceny

Ceny transakcí mezi spojenými osobami (např. mateřská a dceřiná společnost) se nazývají převodní ceny (transferové ceny). (Fučík, 2008) Na své nejzákladnější úrovni jsou převodní ceny mechanismem, pomocí kterého nadnárodní společnosti rozdělí příjmy skupiny mezi různé členy jejich kontrolovaných skupin po celém světě. Jak zvýší příjmy skupiny v jedné zemi, tak se sníží v jiné (nebo jiných). V důsledku toho se daňové správy po celém světě zajímají o politiky nadnárodních společností v oblasti převodních cen, a to zejména, když jsou základem pro stanovení výše zdanitelných příjmů v jejich vlastní zemi. (Green, 2008) Problematiky převodních cen se týká: zákon o daních z příjmů, zákon o oceňování majetku, Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy, Modelová smlouva OECD, konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění a metodické pokyny D-332, D-333 a D-334. Převodními cenami se zabývá i Společné fórum Evropské unie pro převodní ceny. Převodní cena musí být stanovena jako cena obvyklá. Problematika cen obvyklých je upravena v tuzemských předpisech zákonem o daních z příjmů v § 23 odst. 7. (Fučík, 2008) Cena obvyklá je cena, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. (Business center.cz, 2012) Zákon o daních z příjmů přitom pojem cena obvyklá nepoužívá přímo, ale popisuje tento termín obsahově a používá termín cena sjednaná v běžných obchodních vztazích. Definici ceny obvyklé obsahuje zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku v § 2 odst. 1. (Fučík, 2008) Cenou obvyklou se rozumí cena, která by byla dosažena při prodeji stejného nebo obdobného majetku (případně poskytování stejné nebo obdobné služby) v obvyklém obchodním styku v tuzemsku ke dni ocenění. Přitom jsou uvažovány všechny okolnosti, které mají na cenu vliv, avšak do její výše se nepromítají vlivy mimořádných okolností trhu (např. stav tísně prodávajícího nebo kupujícího, důsledky přírod-

14

ních či jiných kalamit), osobních poměrů prodávajícího nebo kupujícího (např. vztahy majetkové, rodinné nebo jiné osobní vztahy prodávajícího a kupujícího) ani vliv zvláštní obliby (tzn. zvláštní hodnota přikládaná majetku nebo službě vyplývající z osobního vztahu k nim). (MF ČR, 2011) Ve směrnici o převodních cenách není přímo definována cena obvyklá, ale používá tzv. rozpětí tržních cen. Rozpětí tržních cen je taková oblast čísel, která je přijatelná pro splnění podmínky, že řízené transakce jsou tržní, a která je odvozena buď z použití shodné metody převodní ceny na více srovnatelných údajů, nebo z použití různých metod převodní ceny. (OECD, 2010a) Tato směrnice rovněž udává, že pokud cena mezi spřízněnými podniky není stanovena jak mezi nezávislými podniky, může být tento rozdíl zahrnut do zisků a následně zdaněn. Směrnice o převodních cenách definuje převodní ceny jako ceny, za které podnik převádí hmotný a nehmotný majetek nebo za které poskytuje svoje služby sdruženému podniku. (Fučík, 2008) Stanovení ceny mezi spřízněnými osobami na principu tržního odstupu upravuje především článek 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD. V případě, že se podnik jednoho smluvního státu podílí na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého státu a jestliže jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které si mezi sebou dohodly nebo jim byly uloženy, a tyto podmínky se liší od podmínek mezi nezávislými podniky, pak mohou být takto vzniklé zisky zahrnuty do základu daně a následně zdaněny. (Fučík, 2008) Smlouvy o zamezení dvojího zdanění lze přímo aplikovat pouze na tzv. mezinárodní transferové ceny mezi danými smluvními státy. Přímá aplikace ve vztazích mezi spřízněnými podniky v rámci tuzemských transakcí není možná. Mohly by se ale stát návodem v situacích, kdy chybí národní legislativa. (Fučík, 2008) Oblasti převodních cen se týkají tři metodické pokyny řady D (D-332, D-333, D-334), které jsou průběžně aktualizovány. Metodický pokyn D-332 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny je vydáván Ministerstvem financí ČR za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování transakcí mezi sdruženými podniky. Převodní ceny jsou v něm definovány takto: Za převodní neboli transferové (obvyklé) ceny lze považovat „ceny“ uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky či personálně spojenými (sdruženými podniky). Tyto ceny musí být stanoveny stejným způsobem, jak by postupovaly subjekty, které nejsou ekonomicky nebo personálně spojené (nezávislé podniky), tj. na základě principu tržního odstupu. V českých podmínkách lze říci, že se zjednodušeně jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech. (Česká daňová správa, 2011a) Metodický pokyn D–333 obsahuje informace k vydání závazného posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednaná mezi spojenými osobami. (Česká daňová správa, 2011b) Metodický pokyn D–334 představuje doporučení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami. (Česká daňová správa, 2011c) Problematika převodních cen je v praxi hodně složitá a jejich interpretace v některých státech může být odlišná, což může společnostem způsobovat

15

dodatečné náklady, proto bylo v roce 2002 založeno tzv. Společné fórum Evropské unie pro převodní ceny (EU Joint Transfer Pricing Forum). Jeho členové jsou experti z jednotlivých členských států, kteří mají za úkol zjednodušit aplikaci arbitrážní konvence a hledat nelegislativní řešení praktických problémů spojených s převodními cenami. (Nerudová, 2011) V případě, že se ceny mezi spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a tento rozdíl není uspokojivě doložen daňovým poplatníkem, správce daně upraví základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. (Business center.cz, 2012) Zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 7 implementuje zásadu, že stanovení daňového základu vychází vždy z principu tržního odstupu, který je definován ve směrnici o převodních cenách OECD. (Fučík, 2008) Směrnice o převodních cenách používá k vysvětlení principu tržního odstupu pojem řízená transakce. Takováto transakce se uskutečňuje mezi vzájemně spřízněnými podniky. Aby platil princip tržního odstupu, musí být cena v rámci řízené transakce mezi spřízněnými podniky stanovena v takové výši, jako by se jednalo o transakci mezi podniky nespřízněnými. (Fučík, 2008) V článku 9 Modelové smlouvy jsou definovány podmínky pro uplatnění principu tržního odstupu, které jsou obdobou ustanovení § 23 odst. 7 ZDP, které opravňují daňovou správu překontrolovat a stanovit základ daně u sdružených podniků. (Fučík, 2008) „jestliže v těchto případech jsou oba podniky ve svých obchodních nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které sjednaly nebo jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoliv zisky, které by, nebýt těchto podmínek byly jedním z podniků docíleny, ale vzhledem k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku a následně zdaněny. 2. Jestliže jeden smluvní stát zahrne do zisků podniku tohoto státu – a následně zdaní – zisky, které byly podniku druhého smluvního státu zdaněny v tomto druhém státě, a zisky takto zahrnuté jsou zisky, které by byly docíleny podnikem prvně zmíněného státu, kdyby podmínky sjednané mezi oběma podniky byly takové, jaké by byly sjednány mezi nezávislými podniky, upraví tento druhý stát přiměřeně částku daně tam uložené z těchto zisků. Při stanovení této úpravy se přihlédne k ostatním ustanovením této smlouvy a bude-li to nutné, příslušné úřady smluvních států se za tím účelem vzájemně poradí.“ (Nerudová a Šimáčková, 2009) Důkazní břemeno na doložení správnosti vykázaného základu daně, a tím i správnost výše převodní ceny, leží v České republice na poplatníkovi, zatímco ve většině daňových jurisdikcí je na daňové správě. (Fučík, 2008) Daňový řád stanovuje v § 92, že daňový poplatník prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňového poplatníka k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. (Business center.cz, 2011b) V souladu s uvedeným ustanovením daňového řádu může správce daně po poplatníkovi požadovat věrohodné zdůvodnění a doložení výše použité převodní ceny v návaznosti na princip tržního odstupu. (Česká daňová správa, 2011a) Pokud

16

daňový poplatník doloží stanovení převodní ceny pomocí dokumentace a správce daně má jiný názor na stanovení ceny, musí správce daně prokázat, že stanovení převodní ceny daňovým poplatníkem nesplňuje princip tržního odstupu. (Business center.cz, 2011b)

3.1.2

Sdružené podniky (spřízněné podniky)

Pojem sdružené osoby (neboli spřízněné osoby) zahrnuje v sobě mnohem více osob než pojem spojené osoby, avšak obsahuje i tyto osoby. (Fučík, 2008) V literatuře bývají tyto pojmy za sebe často zaměňovány. Sdružené podniky jsou definovány v Modelové smlouvě OECD, zatímco spojené osoby jsou definovány Zákonem o daních z příjmů. Definice sdružené podniky v Modelové smlouvě OECD je širší než definice spojené podniky v Zákoně o daních z příjmů, která je užší. Pojem sdružené podniky je definován v Modelové smlouvě OECD v článku 9 – Sdružené podniky: „1. Jestliže a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo, nebo nepřímo na vedení kontrole nebo kapitálu podniku druhého smluvního státu, nebo b) se tytéž osoby podílejí přímo, nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo kapitálu podniku jednoho smluvního státu“ (Nerudová a Šimáčková, 2009) Česká republika při uzavírání smluv vycházejících z modelu OECD, ale vyjádřila v bodě 16 v Komentáři k modelu OECD výhradu, v níž si stanovila právo nezařadit do svých smluv odstavec 2 tohoto článku. V případě zařazení tohoto odstavce do smlouvy by ČR připojila odstavec 3, který by omezoval potenciálně provedené úpravy pouze na případy jednání v dobré víře. Implementací odstavce 3 do smluv se Česká republika přibližuje článkem 9 modelu OSN. Odstavec 3 může také obsahovat lhůtu, která omezuje možnost úpravy zisků. (Nerudová, 2011) Sdruženými podniky jsou dle Směrnice o převodních cenách takové dva podniky, z kterých jeden splňuje podmínky článku 9, pododstavce 1a) nebo 1b) Modelové smlouvy OECD ve vztahu k druhému podniku. (OECD, 2010a) Při posuzování transakcí mezi dvěma spřízněnými subjekty se sídlem v České republice a ve státě, s kterým má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je nutné vycházet nikoliv z definice ZDP, ale přímo z ustanovení konkrétní smlouvy. (Fučík, 2008) Spojené podniky Pojem spojené osoby je definován v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Dle tohoto paragrafu můžeme spojené osoby rozdělit na kapitálově spojené osoby a jinak spojené osoby. (Fučík, 2008) Kapitálově spojené osoby jsou osoby, z nichž se jedna osoba podílí přímo nebo nepřímo na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby anebo více osob, a tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv těchto osob. (Business center.cz, 2012) Nepřímo kapitálově spojené osoby jsou osoby, kdy se jedna osoba na druhé podílí prostřednictvím jiné společnosti, se kterou je přímo kapitálově spojená. (Fučík, 2008)

17

Jinak spojenými osobami jsou osoby:  kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole druhé osoby (vedení znamená jednání jménem společnosti, kontrola je chápána jako podílení se na kontrole hlasovacích práv),  kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole dalších osob,  kdy je jedna osoba nebo osoby ovládaná jednou ovládající osobou (pojmy ovládaná a ovládající osoba1 jsou definovány v § 66a obchodního zákoníku),  kdy jsou fyzické osoby navzájem blízké2 podle § 116 občanského zákoníku,  které vytvořily vztah především za účelem snížení základu daně nebo zvýšení ztráty. Podíl na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech se ve zdaňovacím období stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. (Fučík, 2008) Spojené osoby jsou užším vymezením spřízněných osob, které jsou definovány v článku 9 Modelové smlouvy OECD. (Fučík, 2008) Nadnárodní společnosti V rámci zdanění zahraničních osob tvoří zvláštní skupinu daňových subjektů nadnárodní společnosti. Nadnárodní společnost je společnost s kapitálovými investicemi v jiné společnosti v zahraničí nebo sdružení podniků z různých států. Označení „nadnárodní společnost“ se obvykle používá pro skupinu podniků provozujících svou činnost v různých zemích. Tyto podniky jsou navzájem propojeny tím, že mateřská společnost skupiny zcela nebo z velké části vlastní přímo nebo nepřímo kapitálové podíly podniků tvořících tuto skupinu. Základním znakem nadnárodní společnosti je její jednotné řízení jako celku ze strany mateřské společnosti a existence právní subjektivity všech sdružených podniků. Mezinárodně uznávanou zásadou je, že všechny podniky patřící do nadnárodní společnosti jsou samostatnými subjekty, a tedy ke vztahům mezi členy se přistupuje jako ke vztahům mezi nezávislými subjekty. (Rylová, 2009) Nadnárodní společnost, jako každá jiná společnost, se snaží maximalizovat zisk. Jejím cílem proto může být daňové plánování, které je zaměřené na vyhýbání se zdanění, jež je ve většině případů ve shodě se zákonem. Nadnárodní společnosti mohou využívat převodní ceny k uplatnění odpočtu nákladů v zemi s vysokou daňovou sazbou prostřednictvím převodu zboží mezi

Ovládající osoba je osoba, která fakticky nebo právně vykonává přímo nebo nepřímo rozhodující vliv na řízení nebo provozování jiné společnosti (ovládaná osoba). Ovládající osobou je vždy osoba, která je většinovým společníkem, nebo disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jiným společníkem, anebo může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem nebo členy dozorčího orgánu. Pokud jiná osoba nedisponuje vyšším nebo stejným množstvím jako 40 % hlasovacích práv na určité osobě, pak je osoba disponující alespoň 40 % hlasovacích práv osobou ovládající. (Business center.cz, 2011c) 2 Osoby blízké jsou zejména příbuzní v řadě přímé, sourozenci, manžel/ka, partner/ka dle zákona o registrovaném partnerství. (Business center.cz, 2011a) 1

18

jednotlivými členy skupiny s účelem dosáhnout optimálního daňového výsledku. (Rylová, 2009) Skupina nadnárodních podniků je skupina sdružených podniků, která uskutečňuje své podnikatelské aktivity ve dvou nebo více zemích. Nadnárodním podnikem je podnik, který je členem skupiny nadnárodních podniků. (OECD, 2010a)

3.1.3

Mezinárodní dvojí zdanění

Mezinárodní dvojí zdanění vzniká, pokud fyzická nebo právnická osoba, která je rezidentem jednoho státu, pobírá zdanitelné příjmy ze zdrojů v jiném státě. V tomto případě podléhá tato osoba zdanění v obou státech: v jednom státě z důvodu, že je jeho rezidentem, a v druhém, protože zdroj příjmů se nalézá v tomto státě. Důsledkem tohoto může dojít ke kolizi daňových zákonů dvou států. K obdobné situaci může dojít, pokud více než jeden stát pohlíží na určitou osobu jako na svého rezidenta. (Rylová, 2009) U principu rezidence zahrne země do základu daně poplatníka veškeré jeho příjmy, včetně příjmů ze zdrojů mimo daňovou jurisdikci daného státu, které vznikly jakékoli fyzické nebo právnické osobě. Tento princip je zakotven v české daňové legislativě v § 2 ZDP pro fyzické osoby a v § 17 ZDP pro právnické osoby. V těchto paragrafech je i uvedeno, na které osoby se vztahuje zdaňování dle principu rezidence. (Fučík, 2008) U principu zdroje zahrnuje země do daňového základu poplatníka všechny příjmy pramenící v její jurisdikci bez ohledu na rezidentství daňového subjektu. (Fučík, 2008) Mezinárodní dvojí zdanění může mít podobu právního nebo ekonomického dvojího zdanění. Právní dvojí zdanění (dle definice OECD) znamená, že dvě nebo více daňových jurisdikcí vymáhá od jednoho daňového poplatníka ze stejného předmětu daně a za stejné období srovnatelnou daň. Jedná se o případy, kdy je v různých státech zdroj příjmů a rezidence poplatníka. Právní dvojí zdanění bývá alespoň z části odstraněno smlouvami o dvojím zdanění. Ekonomické dvojí zdanění nastává tehdy, kdy různé státy uvalují daň na různé poplatníky na základě stejného předmětu zdanění. (Rylová, 2009)

3.2 Nástroje k řešení mezinárodního daňového sporu Převodní ceny jsou dle posledního výzkumu Global Transfer Pricing Survey z roku 2010 považovány za největší problém, kterému nadnárodní společnosti čelí. Průzkumu se účastnilo celkem 877 podniků z 25 zemí. (Ernst & Young, 2011) Je to způsobeno především zvyšující se pozorností daňové správy na problematiku převodních cen. V případě, že daňová správa nesouhlasí s politikou převodních cen nadnárodních společností při kontrole, může jednoduše uložit výši zdanitelných příjmů, o které se domnívá, že by měly být zdaněny v její zemi. To představuje významný problém pro nadnárodní společnost, když už zaplatila daň z tohoto příjmu v jiné zemi nebo zemích. (Green, 2008) Na následujícím obrázku (obr. 1) je podíl respondentů dle odvětví, kteří řadí převodní ceny jako jejich nejdůležitější daňovou problematiku (celkem

19

za mateřské a dceřiné společnosti). Nejvíce jich bylo z oblasti léčiv, následně technologií a biotechnologií a dále spotřebního zboží. (Ernst & Young, 2011)

Obr. 1

Podíl respondentů, kteří řadí převodní ceny jako jejich nejdůležitější daňovou problematiku – mateřské a dceřiné společnosti (Ernst & Young, 2011)

Dle výše zmíněného průzkumu bylo nejvíce preferovaným způsobem řízení sporů převodních cen u mateřských společností (obr. 2) řízení pomocí příslušných orgánů, dále předběžné cenové dohody, následně závazná arbitráž a nakonec soudní řízení. (Ernst & Young, 2011)

Obr. 2

Preferované způsoby řešení sporů převodních cen – mateřské společnosti (Ernst & Young, 2011)

Předběžné cenové dohody neboli předběžná cenová ujednání (APA) jsou preventivním nástrojem k zabránění sporů o špatně stanovených převodních cenách. Jedná se o úplatné závazné posouzení způsobu, jakým byla kalkulována cena sjednaná mezi spojenými osobami, které vydává po zaplacení poplatku správce daně. (Fučík, 2008) Předběžné cenové dohody pomáhají daňovým

20

poplatníkům předem určit metodologii v oblasti převodních cen a její aplikaci na konkrétní mezinárodní transakce na určitou dobu s cílem zamezení dvojímu zdanění, které by jinak mohlo nastat. Mohou to být jednostranné nebo dvoustranné dohody. Dvoustranné předběžné cenové dohody poskytují daňovému poplatníku zvýšenou úroveň daňové jistoty v obou daňových jurisdikcích, čímž se výrazně zmenšuje pravděpodobnost dvojího zdanění. (OECD, 2011) Transakce nejvíce náchylné k přezkoumání daňovými orgány v roce 2007 a 2010 byly dle výše zmíněného průzkumu administrativní a řídící služby, hned za nimi mezipodnikové financování, dále technické služby a těsně za nimi licence nehmotného majetku (obr. 3). Jejich podíl je v roce 2010 vyšší než v roce 2007. (Ernst & Young, 2011)

Obr. 3

Transakce nejvíce náchylné k přezkoumání daňovými orgány v roce 2007 a 2010 (Ernst & Young, 2011)

Pokud ale dojde k mezinárodnímu dvojímu zdanění a daňový poplatník se rozhodne proti němu bránit, tak vznikne mezinárodní daňový spor. Takovýto spor je možné řešit především pomocí procedury vzájemné dohody, arbitráže dle Modelové smlouvy OECD či arbitráže podle Arbitrážní konvence EU. Existuje samozřejmě i možnost bránit se pomocí žaloby podané k příslušnému soudu, ale tento případ v diplomové práci rozebírán nebude.

3.2.1

Procedura vzájemné dohody (MAP)

Modelová smlouva OECD o zamezení dvojího zdanění se zabývá řešením mezinárodních daňových sporů v článku 25 – Řešení případů dohodou, který obsahuje proceduru vzájemné dohody. Modelová smlouva se vztahuje na daně z příjmů a z majetku. Znění článku 25 MS OECD je uvedeno v příloze A.

21

Proč byla zavedena Růst mezinárodního obchodu si vyžádal potřebu řešení problematiky dvojího zdanění. (Rylová, 2009) Proto byl do Modelové smlouvy OECD zahrnut článek 25, který obsahuje proces procedury vzájemné dohody. (Green, 2008) MAP poskytuje mechanismus, podle kterého se může daňový poplatník vyhnout dvojímu zdanění. (Kolektiv autorů, 2010) Dalším důvodem je, že smluvní státy mohou jinak interpretovat některá ustanovení SZDZ nebo určité pojmy uvedené ve smlouvě, a tedy spory vzniklé z titulu odlišné interpretace příslušnými orgány je také možné řešit pomocí procedura vzájemné dohody. (Sojka, 2008) Kdy byla zavedena OECD vypracovala první Modelovou smlouvu v roce 1963. (Bakker a Levey, 2011) Vzorová smlouva i Komentář se průběžně novelizují. Poslední novelizace proběhla 22. července 2010. (OECD iLibrary, 2012) Další aktualizace je v současné době plánována na rok 2014. (OECD, 2012) Česká republika uzavírala smlouvy o zamezení dvojího zdanění vycházející z modelu OECD i před svým členstvím v OECD, tj. před rokem 1995.3 (Nerudová, 2011) Jakou má funkci Procedura vzájemné dohody v daňových smlouvách umožňuje pověřeným zástupcům (příslušným orgánům) vládou smluvních států komunikovat s úmyslem vyřešit mezinárodní daňové spory. (OECD, 2011) Tyto spory zahrnují případy ekonomického a/nebo právního dvojího zdanění, které není v souladu s příslušnou smlouvou. (Bakker a Levey, 2011) Jsou to tedy situace, kdy se daňový poplatník domnívá, že opatření jednoho nebo obou států má za následek, nebo bude mít u něj za následek zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy. Této oblasti se týká většina mezinárodních daňových sporů podle daňových smluv, jedná se zejména o problematiku převodních cen, existence stálé provozovny, výše zisku připadající na stálou provozovnu, dvojí rezidence atd. (OECD, 2011) MAP se používá i v situaci kdy je předmětné zdanění v přímém rozporu s některým z pravidel smlouvy, i když nedochází k dvojímu zdanění, jež je v rozporu se smlouvou. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Dále pak MAP pomáhá řešit spory vzniklé nesrovnalostmi ve výkladu a provádění smlouvy. Tyto případy se bývají spíše o tématech obecné povahy, které se vztahují na kategorie daňových poplatníků, spíše než na případ konkrétního daňového poplatníka. Příslušné orgány se mohou dohodnout např. na definici termínu používaného ve smlouvě nebo na postupech pro poskytování úlev. (OECD, 2011) Mimo jiné MAP řeší otázky týkající se odstranění dvojího zdanění v případech, které nejsou stanoveny ve smlouvě. Jedná se například o případy, kdy rezident třetí země má stálou provozovnu v obou smluvních zemích Česká republika se stala členem OECD dne 21. 12. 1995. (MPSV ČR, 2012) Nicméně členem bývala i Československá republika. 3

22

a příslušné orgány nesouhlasí s výší zisku, kterou lze zdanit v jednotlivých zemích. (OECD, 2011) Jednotlivé odstavce článku 25 mají také svou funkci. Odstavec 1 a 2 tohoto článku udávají, že příslušné orgány mají prostřednictvím vzájemné dohody usilovat o vyřešení situace daňového subjektu, který podléhá zdanění, jež není v souladu s ustanoveními smlouvy. Odstavec 3 vyzývá a zmocňuje příslušné orgány obou států, aby společně konzultovaly problémy týkající se výkladu nebo aplikace smlouvy a případy nepokryté smlouvou. Odstavec 4 zmocňuje příslušné orgány, aby spolu komunikovaly přímo (bez použití diplomatických cest). Součástí procedury vzájemné dohody je i arbitráž, která je obsažena v odstavci 5. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jak se aplikuje MAP je možné aplikovat výhradně v situacích, kdy byla daň uvalena nebo má být uvalena bez ohledu na ustanovení smlouvy. V případě, že byla daň uvalena jak v rozporu se smlouvou, tak v rozporu s národními právními předpisy, řeší se případ pomocí MAP pouze v rozsahu, v jakém byla dotčena smlouva. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jestliže se osoba domnívá, že opatření daňových správ jedné nebo obou zemí vede nebo bude mít za následek zdanění, které není v souladu s daňovou smlouvou, pak tato osoba může požádat příslušný orgán o pomoc dle článku obsahujícího proceduru vzájemné dohody daňové smlouvy. (OECD, 2011) Daňový poplatník může požádat zemi, v které je daňovým rezidentem, aby došlo k nápravě jeho zdanění. (Sojka, 2008) Pokud by si ale tato osoba stěžovala, že jednání příslušných orgánů ve státě rezidence bylo diskriminační, může tento subjekt předložit své námitky ve státě, jehož je státním příslušníkem. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jestliže považují smluvní státy za vhodnější poskytnout daňovým subjektům možnost předložit své případy v kterémkoliv z nich bez ohledu na rezidenci, musí to uvést ve smlouvě. (Nerudová a Šimáčková, 2009) V případě, kdy je provedena úprava, která ovlivňuje spřízněné strany v obou jurisdikcích (např. úprava převodních cen), je vhodné pro každého daňového poplatníka podat samostatnou žádost o pomoc příslušného orgánu země, které je rezidentem. (OECD, 2011) Příslušný orgán pro každou zemi je obvykle uveden v článku Definice v daňové smlouvě. (OECD, 2011) Typicky to bývají ministerstva financí nebo jejich pověřený zástupce, kteří jsou zodpovědní za správu smlouvy. Nicméně na základě národního práva smluvních států mají právo vykládat mezinárodní smlouvy a úmluvy také ostatní orgány (např. ministerstvo zahraničních věcí, soudy). (Nerudová a Šimáčková, 2009) Aby se zabránilo konfliktním pozicím na stejné (nevyřešené) otázky, je doporučeno v Komentáři OECD nepoužívat domácí opravné prostředky a MAP ve stejnou dobu. (Bakker a Levey, 2011) Proto podle toho, který proces je zvolen, se doporučuje, aby byl jiný proces pozastaven až do ukončení prvního, s přihlédnutím k důsledkům v každé jurisdikci. (OECD, 2011)

23

Ve většině zemí byl přijat následující postup: - Pokud vnitrostátní právní prostředky jsou k dispozici pro daňové poplatníky, budou příslušné orgány obecně vyžadovat pozastavit domácí opravné prostředky nebo odložit MAP. - Je-li nejprve MAP použita a bylo dosaženo dohody, může daňový poplatník odmítnout dohodu a pokračovat pozastavenými domácími opravnými prostředky. - Je-li použita MAP a bylo dosaženo dohody a daňový poplatník souhlasil, tak se daňový poplatník vzdá svého práva na výkon domácích opravných prostředků. - Pokud byly nejprve použity domácí opravné prostředky a byly v tomto státě vyčerpány, může daňový poplatník použít MAP pouze v druhém státě, protože většina států považuje za nemožné potlačit domácí rozhodnutí prostřednictvím MAP. Nicméně v některých státech je možné potlačit domácí soudní rozhodnutí, a proto tyto státy vylučují druhou větu4 odstavce 5 článku 25 ve svých smlouvách. (Bakker a Levey, 2011) Podnět zahájit proceduru vzájemné dohody spočívá na daňovém poplatníku, který může předložit žádost příslušnému orgánu. (Bakker a Levey, 2011) Časové omezení pro předložení případu příslušnému orgánu má délku 3 let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které není v souladu se smlouvou. Toto časové omezení je minimální, příslušné orgány mohou ve smlouvě sjednat lhůtu delší. Smluvní státy mohou časovou lhůtu ze smlouvy vypustit, jestliže se rozhodnou, že příslušné národní úpravy jsou pro daňové subjekty výhodnější, nebo v případě, že nestanoví pro tyto účely žádné časové omezení. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Ve většině případů je první oznámení zřejmé. (Bakker a Levey, 2011) Počátek běhu lhůty bývá v národních právních předpisech upraven jako okamžik, kdy je výměr odeslán, určitý počet dní po jeho odeslání, okamžik, kdy se předpokládá, že byl výměr doručen na adresu určení nebo okamžik, kdy je výměr skutečně doručen. Pokud takováto pravidla neexistují, je za okamžik oznámení považováno skutečné doručení nebo v situacích, kdy to není zcela zřejmé, tak okamžik, ke kterému je běžně očekáváno, že bude výměr doručen, přičemž se toto ustanovení vykládá způsobem, který je pro daňového poplatníka nejvýhodnější. Jestliže poplatník provede samovyměření daně, bude existovat určité oznámení potvrzující takovéto vyměření a za okamžik, kterým počíná běžet tříletá lhůta, bude považován okamžik oznámení. V případě, že nebylo vydáno žádné oznámení, je počátkem běhu lhůty okamžik, kdy by mělo být daňovému subjektu za běžných okolností známo provedení zdanění. Pokud je daň uvalena formou srážky u zdroje, počíná běžet lhůta od okamžiku, kdy je příjem vyplacen. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Lhůty pro předložení případu příslušnému orgánu pomoci se mohou lišit stát od státu v závislosti na vnitrostátních lhůtách pro podání žádosti a podmínkách jednotlivých smluv. Daňoví poplatníci by proto neměli předpokládat, že lhůty budou vždy stanoveny na základě článku 25 Modelové smlouvy OECD, tj. tři roky od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které „Tyto nevyřešené sporné otázky se k arbitráži nepostupují, pokud v nich již bylo vydáno rozhodnutí soudem nebo správním tribunálem kteréhokoliv ze států.“ (Nerudová a Šimáčková, 2009) 4

24

není v souladu se smlouvou. Ve většině případů mohou společnosti předložit svůj případ příslušnému orgánu, kdykoli mají pocit, že je pravděpodobné, že vznikne dvojí zdanění. (Green, 2008) Tříletá lhůta počíná běžet až okamžikem oznámení konkrétního úkonu zakládajícího zdanění, které není v souladu s ustanoveními smlouvy, oproti tomu daňový subjekt může podat žádost o zahájení procedury vzájemné dohody již v okamžiku, kdy se domnívá, že zdanění povede ke zdanění, které není v souladu se smlouvou. Mohou tedy nastat takové případy, kdy daňovému subjektu vznikne právo zahájit proceduru vzájemné dohody ještě před počátkem běhu tříleté lhůty. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Některé státy neumožňují daňovým subjektům zahájit proceduru vzájemné dohody v případech, kdy se žádost vztahuje na transakce, které jsou považovány za zneužívající. Okolnosti, za jakých stát odepře možnost využití procedury vzájemné dohody, by měly být zřejmé ze smlouvy. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jak by měla vypadat žádost o zahájení procedury vzájemné dohody, zveřejňují některé státy prostřednictvím vydání pokynů. (OECD, 2011) OECD profily zemí v MAP rovněž obsahují pokyny o tom, jak má být udělána MAP žádost. (Bakker a Levey, 2011) V případech, kdy neexistuje žádný předepsaný formulář pro podání žádosti o pomoc příslušného orgánu, měl by poplatník poskytnout tyto relevantní informace: 1. jméno, adresu a identifikační číslo daňového poplatníka, 2. pro případy týkající se převodních cen: jméno, adresu, a pokud je to možné identifikační číslo všech zapojených spojených zahraničních daňových poplatníků, 3. název zapojené zahraniční daňové správy, a pokud možno označení regionálního nebo místního úřadu daňové správy, který učinil nebo navrhuje, aby se provedly úpravy, 4. článek(y) daňové smlouvy, které daňový poplatník uplatňuje, který není správně použit, a výklad aplikace tohoto článku dle daňového poplatníka, 5. dotčené zdaňovací roky nebo období, 6. vztah, situaci nebo strukturu transakcí, problémů nebo zapojených spřízněných stran, 7. shrnutí faktů a rozbor problémů, pro které žádá příslušný orgán o pomoc, včetně případných konkrétních problémů vyvolaných daňovou správou ovlivňujících daňového poplatníka a související částky (v obou měnách a doložených výpočty, pokud je to vhodné), 8. pro případy týkající se převodních cen: dokumentaci jak je popsána v národní legislativě státu rezidence daňového poplatníka, pokud je k dispozici (kdyby dokumentace byla nepřiměřeně objemná, postačí popis připravené dokumentace v souvislosti s transakcemi, které jsou předmětem žádosti o proceduru vzájemné dohody), 9. kopii každé jiné relevantní žádosti o pomoc příslušného orgánu a souvisejících dokumentů podaných u příslušného orgánu druhého smluvního státu, včetně kopií korespondence od druhé daňové správy, kopií dokumentů o případu, námitek, apod., předložené v reakci na počínání nebo navrhovanou činnost druhé daňové správy (v případě,

25

že by dokumentace byla nepřiměřeně objemná, bude dostačující její popis), 10. označení, zda daňový poplatník nebo předchůdce podal předchozí žádost příslušnému orgánu některého smluvního státu ve stejné nebo související záležitosti, 11. harmonogram časových omezení v každé jurisdikci, 12. prohlášení udávající, zda daňový poplatník podal oznámení námitek, odvolání, nárok na vrácení peněz nebo srovnatelný dokument v některý z relevantních jurisdikcí, 13. pokud se žádost o pomoc příslušného orgánu zahrnuje otázky, které jsou v současné době nebo byly dříve považovány daňovou správou v některém ze smluvních států jako součást předběžných cenových dohod, usnesení nebo podobné řízení, pak musí uvést prohlášení o této skutečnosti, 14. pokud ještě nebyl poskytnut souhlas pro osobu, aby jednala jako zplnomocněný zástupce, podepsat prohlášení, že zástupce je oprávněn jednat za poplatníka na vznesení požadavku, 15. veškeré další skutečnosti, které může poplatník považovat za relevantní, 16. kopii jakéhokoliv vyrovnání nebo dohoda dosažené s druhou jurisdikcí, které mohou ovlivnit proces MAP, 17. názory daňových poplatníků na jakékoli možné důkazy, na jejichž základě se budou problémy řešit. Žádost by měla být podepsána daňovým poplatníkem nebo oprávněnou osobou, která je zmocněna jednat jménem daňového poplatníka. Dále by měla potvrzovat správnost a úplnost údajů a informací uvedených v žádosti. (OECD, 2011) Po obdržení MAP žádosti bude příslušný orgán, jemuž byla žádost předložena, posuzovat, zda je žádost akceptovatelná. Aspekty, které mohou být zvažovány příslušnými orgány, jsou: - zda je problém nebo transakce pokryta příslušnou smlouvou, - zda je žádost podána ve stanovené lhůtě a - zda problém nebo námitky se zdají být odůvodněny. (Bakker a Levey, 2011) Je běžné, že příslušné orgány informují daňové poplatníky písemně, zda jejich žádost o pomoc příslušného orgánu byla přijata nebo odmítnuta v přiměřené lhůtě (30 dnů je doporučováno za přiměřené). Je-li žádost odmítnuta, měly by daňové správy své rozhodnutí zdůvodnit. (OECD, 2011) Ideální harmonogram pro typické postupy procedury vzájemné dohody je popsán v příloze k MEMAP vypracovaným OECD. Je rozdělen do tří etap, které budou v průběhu práce zmíněny. První etapa se týká postupu před zahájením MAP (tab. 1). Jak funguje Procedura vzájemné dohody je rozdělena do dvou fází. První fáze procedury vzájemné dohody probíhá výhradně ve státě rezidence (v určitých případech ve státě, jehož je daňový subjekt státním příslušníkem – v situaci, kdy je proceduru k aplikaci článku 24 odst. 1), zatímco ve druhé fázi je spor řešen dohodou mezi příslušnými orgány obou států. (Nerudová a Šimáčková, 2009)

26

Po podání žádosti daňovým poplatníkem prověří nejprve příslušný orgán, zda se žádost jeví jako odůvodněná. Jestliže žádost shledá oprávněnou, poté se pokusí záležitost vyřešit jednostranně. Pokud příslušný orgán není schopen sám dospět k uspokojivému řešení, zapojí druhý příslušný orgán a budou se snažit věc vyřešit vzájemnou dohodou. (OECD, 2011) Tab. 1

Ideální harmonogram pro typické postupy MAP – první etapa

Ilustrativní cílový časový rámec

Akce Zahájení MAP poplatníkem: předložení žádosti MAP.

Lhůta stanovená smlouvou (MS OECD: do 3 let od oznámení opatření, které vedlo ke dvojímu zdanění).

Potvrzení o přijetí žádosti o MAP od DP a informování druhého příslušného orgánu o žádosti. V případech týkajících se převodních cen je DP v jiné zemi rovněž vyzván, aby okamžitě kontaktoval příslušný orgán jiné země a současně poskytl veškeré podpůrné materiály.

Do jednoho měsíce po zahájení MAP daňovým poplatníkem.

Předběžné přezkoumání případu příslušným orgánem, který obdržel žádost. Případné žádosti o dodatečné informace od daňových poplatníků. Stanovení příslušným orgánem, který obdržel žádost, zda je vhodné použít MAP na daný případ. Oznámení DP od příslušného orgánu, zda je Do jednoho měsíce případ přijat nebo zamítnut k řešení pomocí po poskytnutí potřebných MAP. informací příslušnému orgánu, V případě, že je přijat, zaslat návrh druhému který obdržel žádost. příslušnému orgánu zahájit diskuse MAP: vystavení zahajovacího dopisu druhému příslušnému orgánu. Potvrzení druhým příslušným orgánem Do jednoho měsíce po obdržení o obdržení MAP žádosti, předběžné prověření zahajovacího dopisu úplnosti žádosti a oznámení o rozhodnutí od příslušného orgánu, který přijmout nebo zamítnout žádost. obdržel žádost. Zdroj: OECD, 2011

Jestliže hrozí soudní řízení, neměl by příslušný orgán čekat na pravomocné rozhodnutí, ale měl by říci, zda je daný případ způsobilý pro řešení formou procedury vzájemné dohody. Žádost o zahájení procedury vzájemné dohody by neměla být bez dobrého důvodu odmítnuta. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Příslušné orgány často projednávají proceduru vzájemné dohody případu přes prostředky jako dopisy, faxy, email, telefon, videokonference a osobní konference. (OECD, 2011) Může být také za tímto účelem zřízena společná komise. Je jen v pravomoci příslušných orgánů smluvních států, aby stanovily

27

počet členů a procedurální pravidla této komise. Bylo by vhodné, aby se příslušné orgány dohodly na pověření předsedajícího z každé delegace, aby bylo usnadněno dosažení dohody. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Pravidelné aktualizace daňovými poplatníky a dalším příslušným orgánem může být cenným nástrojem pro příslušný orgán (konkrétně pro analytiky). Během fáze hodnocení, mohou příslušné orgány zjistit, že je zvláště užitečné se vzájemně informovat o svém pokroku nejméně jednou za tři měsíce. Cílem těchto komunikací je zajistit, aby oba orgány byly informovány o pokroku na případu s cílem usnadnit včasné řešení. (OECD, 2011) Pro dosažení včasného řešení a usnadnění smysluplné diskuse se doporučuje, aby příslušný orgán zvážil přípravu a předávání písemného stanoviska. Dostatek podrobností v pozičním dokumentu umožní druhému příslušnému orgánu pochopit problém a určit nejlepší metodu k odstranění dvojího zdanění nebo vyřešení problému. (OECD, 2011) Poziční dokument musí být poskytován včas a obsahovat všechny potřebné informace: 1. identifikaci daňového poplatníka, který žádá o pomoc, a jeho spojené osoby v jiné zemi, 2. kontaktní údaje úředníka příslušného orgánu, který má případ na starosti, 3. přehled o problému, transakcích, obchodu, a základ pro úpravu, 4. příslušné zdaňovací roky, 5. výše příjmu a daně upravené pro každý zdaňovací rok, je-li to vhodné, 6. souhrn důležitých informací z původního daňového přiznání, 7. popis přesné povahy problému nebo úpravy a příslušné vnitrostátní právní předpisy a články smlouvy, 8. v případě potřeby výpočet s podpůrnými daty (může zahrnovat finanční a hospodářské údaje a zprávy, na které se odkazují a vysvětlující vyprávění, stejně jako dokumenty a záznamy daňových poplatníků, kde je to důležité a vhodné). (OECD, 2011) V případech týkajících se převodních cen by byly užitečné tyto dodatečné informace: 9. přehled srovnatelných transakcí a metod pro úpravu rozdílů, 10. popis metodiky používané k úpravě, a 11. vysvětlení vhodnosti metodiky převodních cen používané pro úpravu. (OECD, 2011) V reakci na poziční dokument druhý příslušný orgán samozřejmě prověří případ a pak poskytne svá stanoviska. V případech, kdy dojde k neshodě nebo je požadované objasnění, může vyvrácení pozice nebo žádost o více informací být oprávněná. Umožnit příslušným orgánům určit oblasti nesouhlasu a pochopit pozici odpovídajícího příslušného orgánu může dokument s vyvrácením nebo odpovědí. Tento dokument by měl obsahovat následující: 1. naznačení zda stanovisko navrhovaného řešení nebo úleva navržená v původním pozičním dokumentu, může být přijato, 2. stanovení oblastí nebo otázek, kde příslušné orgány souhlasí nebo nesouhlasí, 3. žádosti o dodatečné informace a vysvětlení potřebná k objasnění konkrétních otázek,

28

4. představení jiných nebo doplňujících informací považovaných za významné pro daný případ, ale nebyly uvedeny v původním pozičním dokumentu, a 5. předložení návrhů nebo stanovisek jak tento problém vyřešit. (OECD, 2011) Příslušné orgány mohou použít prostředníka nebo zprostředkovatele, aby jim pomohl poskytnout náhled na jednání, identifikovat procesní překážky a v některých případech přinést větší soustředění na řešení problému k jednání. Neutralita a nestrannost na straně zprostředkovatele má zásadní význam pro úspěšný výsledek. Použití takovéto nezávislé třetí strany v procesu MAP by samozřejmě vyžadovalo, aby všechny zúčastněné strany se dohodly o termínech a podmínkách jejich účasti a že dodrží příslušné ustanovení o důvěrnosti. (OECD, 2011) Procedura vzájemné dohody ukládá příslušným orgánům povinnost vyjednávat, ale neklade jim povinnost dosáhnout dohody. Mají pouze povinnost vynaložit maximální úsilí na dosažení dohody. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Bohužel, příležitostně nejsou příslušné orgány schopny dospět dohody. Důvodů pro nevyřešení dvojího zdanění je řada, od omezení stanovených domácím právem daňových správ po schopnost kompromisu v patových situacích v ekonomických otázkách. (OECD, 2011) Pokud je do smlouvy zahrnut v rámci procedury vzájemné dohody i mechanismus arbitráže, pak ta jim umožňuje vyřešit otázky, na kterých se nejsou schopny dohodnout formou vyjednávání. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Čas potřebný k vyřešení MAP případu se může lišit v závislosti na jeho složitosti, většina příslušných orgánů usiluje o dokončení případu do dvou let od data přijetí žádosti o proceduru vzájemné dohody od daňového poplatníka. (OECD, 2011) Ideální harmonogram pro typické postupy procedury vzájemné dohody je popsán v příloze k MEMAP vypracovaným OECD. Druhá etapa se týká postupu během MAP (tab. 2). Tento harmonogram doporučuje pro efektivní řízení, že příslušný orgán, jemuž byla žádost podána, vydá písemné stanovisko do 4-6 měsíců poté, co bylo schváleno oběma příslušnými orgány zahájit MAP. Druhý příslušný orgán by měl poté přezkoumat a reagovat na poziční dokument do 6 měsíců po jeho obdržení. V následujících 12-ti měsících by měly usilovat o dosažení řešení. (Bakker a Levey, 2011) Vzájemná dohoda mezi příslušnými orgány může být dosažena i navzdory časovým omezením v národních právních předpisech. Státy si také mohou ve smlouvě stanovit takové časové omezení, které bude v souladu s jejich národními předpisy. Smluvní státy si mohou stanovit přesná ustanovení k odstranění překážek bránících účinnosti dohody (např. výše zmíněné časové omezení či pravomocné soudní rozhodnutí). (Nerudová a Šimáčková, 2009) Dosažené vzájemné dohody jsou závazné, dokud se příslušné orgány nedohodnout, že tyto dohody změní nebo zruší. (Nerudová a Šimáčková, 2009) V případech dvojího zdanění, bude dohoda mezi příslušnými orgány nastiňovat, do jaké míry poskytne každá jurisdikce úlevu a jak bude úleva poskytnuta. Detaily, jako je metoda úlevy (např. úprava příjmu, příspěvek, osvobození od daně, apod.), repatriace a časové rozvržení, jsou obvykle zaznamenány v souhrnném zápisu, po němž následovala výměna dopisů mezi příslušnými orgány, které úředně potvrdily dohodu. (OECD, 2011)

29

Tab. 2

Ideální harmonogram pro typické postupy MAP – druhá etapa

Ilustrativní cílový časový rámec

Akce Analýza a hodnocení příslušným orgánem země, která zahájila úpravu.

V ideálním případě do 4 měsíců, nejpozději však do 6 měsíců po dohodě mezi příslušnými orgány vstoupit do MAP konzultací

Zahájení MAP konzultací s druhým příslušným orgánem (pokud příslušný orgán země, která zahájila úpravu, není schopen dospět k uspokojivému řešení sám – tj. poskytnout úlevu jednostranně): Vydání pozičního dokumentu příslušným orgánem země, která zahájila úpravu. Přezkoumání případu druhým příslušným orgánem (příslušný orgán byl požádán, aby poskytl úlevu), předběžné prověřování úplnosti pozičního dokumentu a oznámení chybějících informací a určení, zda může Do 6 měsíců od obdržení poskytnout jednostrannou úlevu daňovému pozičního dokumentu. poplatníkovi. Reakce na poziční dokument od druhého příslušného orgánu. Vyjednávání mezi příslušnými orgány.

6 měsíců Zdroj: OECD, 2011

Jakmile je mezi příslušnými orgány uzavřena dohoda, je daňovému poplatníkovi písemně oznámeno rozhodnutí a je poskytnuto s vysvětlením výsledku. Pokud jsou podmínky vyhovující, daňový poplatník obvykle přijme MAP výsledky v písemné podobě a souhlasí, že stáhne své domácí námitky (v případě že byly podány) nebo se zdrží jakéhokoli dalšího domáhání ve stejné otázce a rocích. Po souhlasu daňového poplatníka je písemné potvrzení dohody vyměněno mezi administrativami a poskytnuto daňovému poplatníkovi. Brzy poté jsou výsledky zpracovány daňovou správou a následně je obdržena úleva daňovým poplatníkem. (OECD, 2011) Ideální harmonogram pro typické postupy procedury vzájemné dohody je popsán v příloze k MEMAP vypracovaným OECD. Třetí etapa se týká dosažení vzájemné dohody a postupu po jejím dosažení (tab. 3). Ve většině případů nemůže daňový poplatník přijmout podmínky dohody jen pro některé zahrnuté otázky nebo zdaňovací roky, leda že by oba příslušné orgány souhlasily. To je způsobeno tím, že příslušné orgány obyčejně považují původní žádost daňového poplatníka za jeden celek, který se obvykle sestává z mnoha faktorů. Praktické a pragmatické řešení sporných případů MAP je pravidelně výsledkem kompromisu a ústupků ze strany zúčastněných stran, a proto se běžně používá komplexní přístup. (OECD, 2011) Pokud poplatník není spokojen s dohodou příslušných orgánů, může ji odmítnout. Pokud k tomu dojde, mohou příslušné orgány považovat případ za uzavřený a následně informovat daňového poplatníka, nebo mohou znovu uvážit nové, rozumné, alternativní stanovisko navržené daňovým poplatníkem v této době. Za předpokladu, že příslušný orgán dohodu zamítl a platné oznámení o námitce nebo odvolání bylo podáno v souladu s platnými domácími

30

postupy, daňový poplatník má obvykle možnost pokračovat přes odvolací proces a/nebo soud, je-li to použitelné. Pokud druhý nápravný mechanismus (odvolání nebo rozhodnutí soudu) nemůže zvrátit úpravy v plném rozsahu, může zůstat dvojí zdanění neodstraněno. (OECD, 2011) Tab. 3

Ideální harmonogram pro typické postupy MAP – třetí etapa

Ilustrativní cílový časový rámec

Akce

Vzájemná dohoda mezi příslušnými orgány: Do 24 měsíců po datu přijetí dokument příslušného orgánu dohoda ve formě žádosti o MAP. memoranda o porozumění. Která má být předložena Poplatníkovo (a dalších zainteresovaných stran) ihned po uzavření MAP. schválení vzájemné dohody. Lhůta 1 měsíc na odpověď. Potvrzení o vzájemné dohodě na termínech Co nejdříve po přijetí a podmínkách: výměna závěrečných dopisů. vzájemné dohody DP. Do 3 měsíců po výměně Realizace vzájemné dohody. závěrečných dopisů. Zdroj: OECD, 2011

V takových případech by bylo vhodné, aby příslušný orgán přijal další žádost (nebo přehodnotil původní žádost) od téhož poplatníka na stejný problém a roky a řešil zbývající dvojí zdanění. Z větší části příslušné orgány pouze předloží věc jinému příslušnému orgánu pro pozdější poskytnutí úlevy v rozsahu, který považuje za oprávněný, protože nejsou schopny samy zvážit poskytnutí úlevy na druhou žádost. Daňoví poplatníci by měli být varováni, že oba příslušné orgány mohou sdílet stejný názor nebo politiky, že úleva nebude poskytnuta na druhou žádost, když byla nabídnuta plná úleva a daňový poplatník ji odmítl v původním MAP případu. (OECD, 2011) Smluvní státy musí umožnit daňovým subjektům činit písemná nebo ústní prohlášení (osobně nebo prostřednictvím zástupce) a také daňové subjekty mohou využít pomoc právního zástupce. Není však daňovému subjektu nebo jeho zástupci zaručeno, že jim budou zpřístupněny písemnosti týkající se daného případu. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Daňový poplatník není formálně účastníkem MAP procesu, a do jaké míry poplatník přizván k účasti neformálně, a to poskytováním a presentací informací, je v kompetenci příslušných orgánů. (Green, 2008) Všechny informace získané nebo vytvořené během procesu MAP jsou důvěrné. Jsou chráněny dle článku 26 Modelové smlouvy OECD o výměně informací a také téměř ve všech případech i vnitrostátními právními předpisy. Příslušný orgán musí provést všechna možná opatření, aby důvěrnost těchto informací nebyla ohrožena. (OECD, 2011) V dodatku k žádosti příslušnému orgánu o pomoc při respektování konkrétní úpravy příjmů, některé příslušné orgány dovolují daňovým poplatníkům podat žádost o pomoc následné zdaňované roky v tom samém problému. Jakmile byla doručena žádost o zrychlené řízení příslušným orgánem (ACAP), příslušný orgán může konzultovat s vhodnými orgány uvnitř daňové správy

31

k určení, zda je ACAP vhodné pro daňového poplatníka v konkrétní situaci. Obvykle problém musí být opakující se a důležitý pro konkrétní úpravu. Příslušný orgán poté konzultuje se zahraničním příslušným orgánem podle MAP procesu ve snaze dosáhnout řešení problému. (OECD, 2011) I když to není typické, může příslušný orgán, ve výjimečných případech, zahájit řízení a následnou diskusi bez konkrétní žádosti od daňového poplatníka v jakékoliv situaci, kde zdanění není v souladu s daňovou smlouvou v nařízení na ochranu domácích zájmů. Například příslušný orgán může nesouhlasit s výkladem ustanovení v daňové smlouvě od jeho smluvního partnera. Taková situace by mohla ovlivnit určité daňové poplatníky nebo skupinu daňových poplatníků. V obou případech a je-li to oprávněné a proveditelné, by měli být daňoví poplatníci upozorněni příslušným orgánem na řízení a mohou být vyzváni vznést stížnost, pokud je to vhodné, a měli by být v každém případě informováni o výsledku. Další MAP řízení zahájené bez daňového poplatníka, může být v situaci, kdy se příslušný orgán snaží o vyjasnění se svým smluvním partnerem jejich výklad nebo uplatňování smlouvy. Tyto případy jsou častější než předešlé. (OECD, 2011) Výhrady ostatních států Ke článku 25 Řešení případů dohodou měly některé státy výhrady. Jedná se například o následující případy. K odstavci 1 mělo výhradu Turecko, kde si vyhrazuje právo stanovit lhůtu pro předložení případu příslušnému orgánu na pět let následujících po příslušném zdaňovacím období. Avšak pokud je oznámení učiněno v posledním roce této lhůty, taková žádost musí být učiněna ve lhůtě jednoho roku od zmiňovaného oznámení. Úpravu lhůty si vyhrazuje i Velká Británie, a to na šest let v souladu s jejími národními právními předpisy. Také Maďarsko uplatňuje lhůtu stanovenou podle jeho národních právních předpisů. (Nerudová a Šimáčková, 2009) K odstavci 2 podaly výhradu Řecko, Itálie, Mexiko, Polsko, Portugalsko, Slovensko, Španělsko a Švýcarsko. Tyto země stanovují, že implementace úlev a vrácení daně v důsledku vzájemné dohody by měly být vázány na časová omezení stanovená jejich národními právními předpisy. K tomuto odstavci mělo výhradu i Turecko. Turecké daňové právní předpisy stanovují, že vrácení daně stejně jako vyměření daně, musí být učiněno v rámci určité lhůty. Pokud orgán shledá žádost o navrácení daně jako odůvodněnou, musí tuto skutečnost oznámit daňovému subjektu, aby tento subjekt mohl podat žádost ve lhůtě jednoho roku od takového oznámení. Jestliže daňový subjekt tuto lhůtu překročí, jeho právo požadovat navrácení daně zaniká. Stejná procedura se aplikuje na vymáhání soudních rozsudků, na jejichž základě je požadováno zaplacení určitých částek. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Vedené spory Dle údajů OECD o počtech MAP v letech 2006-2010 v členských a nečlenských zemích OECD byla vytvořena následující tabulka (tab. 4). (OECD, 2010b)

32

Tab. 4

Počet MAP případů dle bilaterálních smluv vedených v období 2006-2010

Rok

2006 2007 2008 2009 2010 Celkem

Počet zahájených nových případů

Počet případů na konci roku

Členské země OECD

Nečlenské země OECD

Členské země OECD

Nečlenské země OECD

1 036 1 176 1 311 1 599 1 341 6 463

4 2 5 11

2 352 2 671 2 897 3 426 3 328 -

2 4 7 Zdroj: Vlastní práce

Podpora Pro vyjasnění a rozvedení ustanovení obsažených v Modelové smlouvě OECD vydává OECD k této smlouvě i Komentář. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Dalším podpůrným dokumentem vydaným OECD, který řeší otázky týkající se převodních cen je Směrnice o převodních cenách. (Fučík, 2008) Tato směrnice byla vydána v roce 1995. (Bakker a Levey, 2011) Pro Českou republiku není přímo právně závazná, ale jako člen OECD se ČR zavázala tuto směrnici dodržovat z titulu členství v OECD. Zásady této směrnice dodržují všechny země OECD i velké množství nečlenských států. (Fučík, 2008) Směrnice o převodních cenách se zaměřuje na uplatňování principu tržního odstupu pro hodnocení převodních cen nadnárodních společností. (Bakker a Levey, 2011) Má také za úkol sjednotit postup daňových správ a sdružených podniků, aby nedocházelo ke konfliktům v oblasti převodních cen na mezinárodní úrovni. (Fučík, 2008) OECD dále vydala užitečné pokyny, jak by MAP měla v ideálním případě fungovat na svých webových stránkách pod názvem „Příručka pro efektivní proceduru vzájemné dohody“ (MEMAP). (Bakker a Levey, 2011)

3.2.2 Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD Problematika arbitráže (rozhodčí řízení) se v Modelové smlouvě OECD nachází v 5. odstavci článku 25. Tato arbitráž je součástí procedury vzájemné dohody. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jelikož je problematika arbitráže významná pro tuto práci, je rozebírána odděleně od zbytku článku 25. Znění článku 25 MS OECD je uvedeno v příloze A. Proč byla zavedena Jak přeshraniční obchod roste a rostoucí množství lidí pracuje v zahraničí, tak se stávají spory z důvodu dvojího zdanění častější. MAP pracovala dobře v minulosti, ale rostoucí počet přeshraničních sporů a složitost případů s tím spojená se zvýšily, a nevyřešené problémy se staly běžnější. Proto bylo nutné

33

rozšířit počet mechanismů, které jsou pro poplatníky k dispozici pro řešení sporů. (Green, 2008) Přidání odstavce 5 je podstatné zlepšení článku 25 MS OECD. Jelikož příslušné orgány mají pouze povinnost snažit se dospět k dohodě a k té často nedocházelo, neboť se příslušné orgány nedohodly či dosažení dohody trvalo několik let, proto byl v roce 2008 přidán nový odstavec obsahující arbitrážní řízení, které napomůže dosáhnout vzájemnou dohodu. (Bakker a Levey, 2011) Kdy byla zavedena Při novelizaci Modelové smlouvy OECD 17. července 2008 byl přidán do článku 25 odstavec 5, který zavádí možnost použití arbitráže dle této smlouvy. (Rylová, 2009) Jakou má funkci Arbitráž stanovená 5. odstavcem článku 25 MS OECD se používá pouze na konkrétní nevyřešené problémy, které brání vzájemné dohodě. (Bakker a Levey, 2011) Tento odstavec je pouze rozšířením procedury vzájemné dohody, které slouží ke zvýšení efektivity této procedury. Řešení daného případu tedy pokračuje formou procedury vzájemné dohody, zatímco řešení nevyřešených otázek bránících dosažení dohody je hledáno formou arbitrážního řízení. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Arbitrážní doložka se vztahuje na všechny formy zdanění, které není v souladu s ustanoveními příslušné smlouvy o daních z příjmů, pokud nejsou vyřešeny procedurou vzájemné dohody do 2 let od (data) předložení příslušnému orgánu (druhého smluvního státu). Tímto došlo ke stanovení lhůty pro MAP. (Bakker a Levey, 2011) Jak se aplikuje Způsob aplikace arbitráže je zcela na dohodě smluvních stran (např. samotný článek, protokol, výměna diplomatických nót). Dohoda o implementaci arbitráže musí stanovit strukturální a procesní pravidla, která musí zohlednit požadavek, že arbitrážní rozhodnutí je závazné pro oba státy. Takováto dohoda by měla být sepsána nejlépe ve stejný okamžik, jako má být podepsána příslušná smlouva a aplikována jakmile nabude pátý odstavec účinnosti. Dohoda by měla být zveřejněna. Jednoduchá forma takovéto dohody je uvedena v příloze B. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Arbitráž dle 5. odstavce článku 25 MS OECD není automatickým procesem. Daňový poplatník o ni může požádat pro vyřešení konkrétních problémů, jež znemožňují dosažení vzájemné dohody. (Bakker a Levey, 2011) Arbitráž podle Modelové smlouvy OECD se vztahuje na každou rezidentní osobu v některém smluvním státě, nebo podle čl. 24(1) (diskriminace na základě státní příslušnosti) na státního příslušníka smluvního státu, za předpokladu, že smlouva mezi smluvními státy obsahuje rozhodčí doložku, a problém není výslovně vyloučený z použití rozhodčího řízení (nebo není vyloučený dohodou mezi příslušnými orgány). (Bakker a Levey, 2011) Státy mohou omezit použití článku 25 odstavce 5 k více omezenému rozsahu případů. (Bakker a Levey, 2011)

34

Daňový subjekt může požádat o arbitráž nevyřešených otázek ve všech případech řešených procedurou vzájemné dohody. V případě, že není možné použít proceduru vzájemné dohody, není tedy možné použít ani tento odstavec. V případě, že smluvní státy nezahrnuly tento odstavec do smlouvy a přejí si ho implementovat, mohou tak učinit formou vzájemné dohody. Tato dohoda by byla součástí procedury vzájemné dohody. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Arbitrážní řízení je možné použít pouze v případech, kdy je určitá osoba názoru, že zdanění, které nebylo v souladu se smlouvou, bylo skutečně způsobeno jednáním jednoho nebo obou smluvních států. Za zdanění způsobené jednáním jednoho nebo obou smluvních států by mělo být považováno zdanění ihned poté, kdy byla např. daň zaplacena, vyměřena nebo jiným způsobem stanovena, nebo kdy je daňovému subjektu oficiálně oznámeno daňovými orgány, že mají v úmyslu podrobit určitou část jeho příjmu zdanění. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Žádost musí obsahovat dostatečné informace k identifikaci případu a musí být doprovázena písemným prohlášením, že již nebylo učiněno žádné rozhodnutí ve stejné věci soudem nebo správním soudem ze zúčastněných zemí. (Bakker a Levey, 2011) Pokud příslušné orgány nejsou schopny vyřešit případ na základě vzájemné dohody do 2 let od předložení věci příslušnému orgánu druhého smluvního státu, budou veškeré nevyřešené otázky podrobeny rozhodčímu řízení, pokud o to daňový poplatník požádá. (Bakker a Levey, 2011) Žádost může být podána kdykoliv po uplynutí dvouleté lhůty, která počíná běžet okamžikem předložení případu příslušnému orgánu druhého smluvního státu. Státy mohou stanovit i lhůtu delší. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Zahájení 2-letého období není dále popsáno nebo definováno v Modelové smlouvě OECD nebo v Komentáři, ale musí být definováno mezi smluvními státy, jako MAP může být zahájeno ve velmi rané fázi. Žádost musí obsahovat dostatečné informace k identifikaci případu a musí být doprovázena písemným prohlášením, že již nebylo učiněno žádné rozhodnutí ve stejné věci soudem nebo správním soudem ze zúčastněných zemí. (Bakker a Levey, 2011) Obecně budou tyto informace odpovídat informacím a dokumentům, které byly požadovány pro účely zahájení procedury vzájemné dohody. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jak funguje Všechny časové limity zde uvedené vyplývají ze Vzorové vzájemné dohody o implementaci arbitráže, která je přílohou ke Komentáři k článku 25 Modelové smlouvy OECD. Státy si mohou limity a proces určit i jinak, tak aby byla zaručena dvouletá lhůta k vyřešení sporu. Po obdržení žádosti příslušným orgánem je povinen ve lhůtě 10 dnů od jejího obdržení zaslat kopii této žádosti spolu se zmiňovanými prohlášeními druhému příslušnému orgánu (obr. 4). (Nerudová a Šimáčková, 2009) Případ se považuje za předložený příslušnému orgánu druhého státu pouze tehdy, když mu byly předloženy dostatečné informace, aby mohl rozhodnout, zda jsou námitky, na nichž je případ založen, oprávněné. Specifikace dostatečných informací by měla být uvedena ve vzájemné dohodě podmiňující způsob aplikace odstavce 5 (příloha B). Předložení případu příslušnému orgánu druhého státu může provést osoba, která předložila případ příslušnému orgánu

35

prvního státu, nebo příslušný orgán prvního státu. (Nerudová a Šimáčková, 2009)

Obr. 4 Zahájení arbitráže dle MS OECD (Vlastní práce)

Do 3 měsíců po přijetí žádosti o rozhodčí řízení oběma příslušnými orgány musí připravit předmět řízení (obr. 2) a ten písemně sdělit osobě, která podala žádost o arbitráž. Předmět řízení je dokument, který obsahuje otázky, jež budou vyřešeny rozhodčím tribunálem. Příslušné orgány mohou rovněž v souladu s předmětem řízení stanovit procesní pravidla, která jsou doplněním, nebo jiná od zahrnutých v těchto odstavcích. (Bakker a Levey, 2011) Článek 25(5) Modelové smlouvy OECD nedefinuje procesní pravidla, ani seznamy požadovaných informací pro postoupení případu k rozhodčímu řízení. Tyto otázky by měly být definovány ve vzájemné dohodě, která je stálá mezi smluvními státy. Vzorová vzájemná dohoda stanovuje, že arbitři budou mít přístup ke všem informacím nezbytným pro rozhodnutí případu. Nicméně pokud se příslušné orgány nedohodnou jinak, informace, které nebyly k dispozici příslušným orgánům před zahájením rozhodčího řízení, by neměly být brány v úvahu arbitry. Osoba, která podala žádost o arbitráž, může předložit své stanovisko arbitrům písemně ve stejném rozsahu, v jakém může učinit během MAP. (Bakker a Levey, 2011) Pokud nebyl sdělen předmět řízení osobě, která podala žádost o arbitráž, ve lhůtě 3 měsíců poté, co byla žádost obdržena oběma příslušnými orgány, taková osoba a každý příslušný orgán si mohou ve lhůtě jednoho měsíce po uplynutí lhůty pro takové sdělení, vzájemně písemně sdělit seznam otázek, které mají být v rámci arbitráže řešeny. Tyto otázky budou představovat prozatímní předmět řízení. Po jmenování všech arbitrů, musejí tito arbitři sdělit do jednoho měsíce revidovanou verzi prozatímního předmětu řízení příslušným orgánům a daňovému poplatníkovi. Následně ve lhůtě jednoho měsíce poté, co obě strany tuto verzi obdržely, budou mít příslušné orgány možnost dohodnout se na odlišném předmětu řízení a písemně jej sdělit arbitrům a osobě, která podala žádost o arbitráž. Jestliže tak učiní ve stanovené lhůtě, potom tento odlišný předmět řízení bude přestavovat předmět řízení případu. Pokud se příslušné orgány ve stanovené lhůtě nedohodnou, bude předmětem řízení daného případu revidovaná verze prozatímního předmětu řízení (obr. 5). (Nerudová a Šimáčková, 2009) Odstavec 5 článku 25 neuvádí, kdo by měl být rozhodčími, to je třeba definovat na základě vzájemné dohody mezi zapojenými zeměmi. OECD poskytuje ve Vzorové vzájemné dohodě o arbitráži (která je převzata jako příloha ke komentáři k článku 25 – viz příloha B) doporučený základ pro vzájemnou dohodu k provádění arbitrážního procesu. (Bakker a Levey, 2011) Podle této Vzorové dohody musí každý příslušný orgán jmenovat jednoho arbitra ve lhůtě tří měsíců poté, co osoba která žádost o arbitráž podala, obdržela předmět řízení, nebo v případě, kdy nebyl sdělen předmět řízení

36

ve stanovené lhůtě, tak ve lhůtě čtyř měsíců poté, co příslušné orgány obou států takovou žádost obdržely. (Nerudová a Šimáčková, 2009) O dva měsíce později tito dva arbitři jmenují třetího, který bude mít funkci předsedy. (Bakker a Levey, 2011)

Obr. 5

Stanovení předmětu řízení dle MS OECD (Vlastní práce)

Není-li provedeno jmenování některého arbitra ve lhůtách stanovených ve smlouvě, jmenuje ředitel Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní rozhodce do 10 dnů po obdržení žádosti o jmenování chybějícího arbitra od osoby, která podala žádost o arbitráž. (Bakker a Levey, 2011) Stejný postup s nezbytnými úpravami se použije v případě, kdy je z jakéhokoliv důvodu nutné některého z arbitrů po zahájení arbitráže nahradit. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Podle Vzorové vzájemné dohody o arbitráži, může být jmenována každá osoba, včetně vládního úředníka smluvního státu, arbitrem, pokud tato osoba nebyla zapojena v předchozích fázích případu. (Bakker a Levey, 2011) Arbitr se považuje za jmenovaného, když byl podepsán dopis potvrzující jeho jmenování

37

jak osobou, která ho má právo jmenovat, tak i arbitrem samotným. Úkolem arbitra je rozhodnout případ nestranně a objektivně. V takovém případě již nepůsobí jako zástupce země, která jej jmenovala. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Osoba, která podala žádost o arbitráž, může písemně prezentovat arbitrům svůj názor, ať už přímo, nebo nepřímo prostřednictvím svého zástupce, ve stejném rozsahu, v jakém tak mohla učinit v rámci procedury vzájemné dohody. Tato osoba rovněž může prezentovat svůj názor ústně v průběhu arbitrážního řízení, pokud to arbitři dovolí. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Nevyřešená otázka v průběhu MAP bude vyřešena prostřednictvím arbitrážního řízení. Řešení daného případu tedy pokračuje formou procedury vzájemné dohody, zatímco řešení nevyřešených otázek bránících dosažení dohody je hledáno formou arbitrážního řízení. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Příslušné orgány musí usilovat o vyřešení předloženého případu s cílem zamezit zdanění, které není v souladu se smlouvou. Jeden z příslušných orgánů nemůže rozhodnout jednostranně o uzavření případu a o nemožnosti požádat u nevyřešených otázek o arbitráž. Příslušné orgány nesmějí považovat případ za vyřešený a zamítnout žádost o arbitráž, pokud stále existují nevyřešené otázky. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Rozhodčí řízení řeší nevyřešené otázky tím, že je vydáno nezávislé rozhodnutí, čímž je umožněno dosažení vzájemné dohody. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Mohou být přijaty různé přístupy ke struktuře rozhodčího procesu, který se používá k doplnění MAP. Podle jednoho přístupu, který by mohl být nazýván jako přístup „nezávislého stanoviska“, jsou arbitři seznámeni s fakty a argumenty účastníků řízení na základě příslušného práva, a pak dospějí ke svému vlastnímu nezávislému rozhodnutí, založeném na písemné odůvodněné analýze souvisejících skutečností a příslušných zdrojů. Podle jiného přístupu – tzv. přístup „poslední nejlepší nabídky“ nebo „konečné nabídky“ – každý příslušný orgán je povinen dát rozhodčí porotě navržené řešení dotčené otázky, a rozhodčí porota volí mezi dvěma předloženými návrhy. (Bakker a Levey, 2011) V případech, kdy byl jmenován více než jeden arbitr, je arbitrážní rozhodnutí stanoveno prostou většinou arbitrů. Pokud není v předmětu řízení stanoveno jinak, je rozhodnutí arbitrů sděleno písemně a má obsahovat informaci o právních zdrojích, na nichž je rozhodnutí založeno, a zdůvodnění, které k danému rozhodnutí vedlo. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Arbitrážní rozhodnutí musí být sděleno příslušným orgánům a daňovému poplatníkovi ve lhůtě 6 měsíců ode dne, kdy předseda písemně potvrdí, že obdržel všechny informace potřebné k zahájení projednávání případu. Není-li rozhodnutí oznámeno v termínu, mohou se příslušné orgány dohodnout na prodloužení lhůty o maximálně 6 měsíců. (Bakker a Levey, 2011) Nebo pokud tak neučiní, musí ve lhůtě jednoho měsíce od konce lhůty jmenovat nové arbitry (obr. 6). (Nerudová a Šimáčková, 2009) Arbitrážní rozhodnutí bude implementováno příslušnými orgány ve lhůtě 6 měsíců od jeho sdělení, tím, že u případu dosáhnou vzájemné dohody. (Bakker a Levey, 2011) Jestliže je vzájemná dohoda, která implementuje arbitrážní rozhodnutí, akceptována přímo dotčenou osobou daným případem, je dané rozhodnutí

38

závazné pro oba státy. Rozhodnutí dosažená v rámci arbitrážního procesu musí být zohledněna ve vzájemné dohodě. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Vzorová vzájemná dohoda o arbitráži stanovuje, že arbitrážní rozhodnutí nemá formální precedenční hodnotu. (Bakker a Levey, 2011)

Obr. 6 Vydání arbitrážního rozhodnutí dle MS OECD (Vlastní práce)

Arbitrážní dohoda je závazná pouze ve vztahu ke zvláštním otázkám, které byly v rámci arbitráže řešeny. Příslušné orgány mohou obdobné případy řešit na základě vydaného rozhodnutí nebo mohou provést zcela nové řízení. Každý stát má právo zaujmout jiné stanovisko, jak s podobnými případy zacházet. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Některé země mohou umožnit příslušným orgánům odchýlit se od arbitrážního rozhodnutí, za předpokladu, že se mohou dohodnout na jiném řešení. Země, které to chtějí udělat, mají možnost změnit třetí větu5 posledního odstavce článku 25(5). Nicméně, arbitrážní rozhodnutí, když je akceptované ovlivněnou osobou a příslušnými orgány, má postavení (bilaterální) smlouvy vyplývající z MAP. Je stanoveno, že rozhodčí rozhodnutí je závazné pouze pro konkrétní otázky předložení k arbitráži. I když nic nebrání příslušným orgánům, aby použili stejné rozhodnutí u dalších podobných případů, ale nemají tak povinnost učinit, a každý smluvní stát má tedy právo přijmout rozdílný přístup k řešení jiných případů. (Bakker a Levey, 2011)

„Pokud osoba, která je případem přímo dotčena, neakceptuje vzájemnou dohodu zavádějící arbitrážní rozhodnutí, je rozhodnutí závazné pro oba smluvní státy a je implementováno bez ohledu na časové lhůty vnitrostátních právních předpisů těchto států.“ (Nerudová a Šimáčková, 2009) 5

39

Vzorová vzájemná dohoda o arbitráži stanovuje také alternativní postup, tzv. „zkrácené rozhodčí řízení“. Ve zkráceném rozhodčím řízení je jmenován arbitr vzájemnou dohodou mezi dvěma příslušnými orgány do 1 měsíce po obdržení předmětu řízení osobou, která podala žádost o arbitráž. Pokud volba není provedena ve stanovené lhůtě, ředitel Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní jmenuje arbitra do 10 dnů od obdržení žádosti o jmenování od osoby, která podala žádost o arbitráž. V rámci tohoto zkráceného postupu do 2 měsíců od jmenování arbitra pošle každý příslušný orgán arbitrovi svou vlastní odpověď na otázky obsažené v předmětu řízení. Do 1 měsíce od obdržení odpovědí od příslušných orgánů, rozhodce rozhodne každou otázku, která je součástí předmětu řízení, podle jedné ze dvou odpovědí obdržených od příslušných orgánů. (Bakker a Levey, 2011) K tomuto rozhodnutí arbitr přidá i krátké odůvodnění svého rozhodnutí. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Rozhodnutí bude realizované stejnými pravidly platnými pro běžné rozhodčí řízení. (Bakker a Levey, 2011) Aby byl arbitrážní proces efektivní a aby bylo zamezeno protichůdným rozhodnutím, neměl by mít daňový subjekt dovoleno zahájit arbitráž, pokud byly již otázky postoupené k arbitráži vyřešeny prostřednictvím národního soudního řízení některého ze států. Daňový subjekt se nemůže současně účastnit procedury vzájemné dohody a aplikovat národní právní opravné prostředky. Pokud je stále možné využít národní opravné prostředky, budou příslušné orgány buď požadovat, aby daňový subjekt souhlasil s upuštěním od využití těchto prostředků, nebo jestliže s tím daňoví subjekt nesouhlasí, odloží příslušné orgány proceduru vzájemné dohody, dokud nebudou tyto prostředky vyčerpány. V situaci, kdy byla nejdříve zahájena procedura vzájemné dohody a byla dosažena vzájemná dohoda, je daňovému subjektu dána možnost odmítnout dohodu a využít národní opravné prostředky, které byly pozastaveny. V případech, kdy byly nejprve použity národní opravné prostředky a jsou vyčerpány v jednom státě, může daňový subjekt využít k získání daňové úlevy k zamezení dvojího zdanění ve druhém státě pouze pomocí procedury vzájemné dohody. Ve většině zemí ale není možné použít proceduru vzájemné dohody poté, co bylo v případě vydáno právní rozhodnutí. Pokud by se příslušné orgány při řešení daného případu mohly odchýlit od soudního rozhodnutí, bylo by možné použít proceduru vzájemné dohody. V některých státech mohou být nevyřešené otázky mezi příslušnými orgány postoupeny k arbitráži pouze tehdy, když už není možné použít národní opravné prostředky. V případě, že by bylo na daňovém subjektu požadováno, aby se vzdal možnosti uplatnit národní opravné prostředky bez jakéhokoliv ujištění ohledně výsledku případu, měl by odstavec 5 obsahovat mechanismus, který by například zaručovat, že bude dvojímu zdanění zabráněno. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Výhrady ostatních států Rozhodčí řízení, jak je popsáno v článku 25 odstavci 5, není v některých zemích povoleno, nebo je omezeno na určité případy v důsledku vnitrostátních právních předpisů, politiky nebo správních pokynů. (Bakker a Levey, 2011) Některé státy si mohou přát zahrnout tento odstavec pouze do smluv s určitými státy. Určité státy mohou začlenit odstavec 5 do smlouvy pouze s jeho použitelností jen

40

na určité případy, např. problematika převodních cen nebo existence stálé provozovny. Z těchto důvodů by měl být tento odstavec zahrnut do smlouvy pouze v případě, kdy oba smluvní státy usoudí, že jsou schopny tento proces efektivně implementovat. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Jelikož je Modelová smlouva vzorem, mohou se jednotlivé státy rozhodnout, zda tento odstavec do svých dvoustranných smluvních opatření zahrnou. Státy se mohou dohodnout na odstranění podmínky, že případy nelze předložit k arbitráži, pokud již bylo vydáno rozhodnutí v dané věci jedním ze soudů nebo správních tribunálů, a vypustit druhou větu6 tohoto odstavce ze smlouvy. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Podpora Úkolem komentáře k Modelové smlouvě OECD je vyjasnit účel pravidel v ní obsažených a také je více rozvést, pokud je to potřeba. (Nerudová a Šimáčková, 2009) Naposledy byl aktualizován společně se smlouvou v roce 2010. (OECD iLibrary, 2012) Příloha ke komentáři k článku 25 obsahuje vzorovou dohodu k implementaci rozhodčího řízení, která je uvedena v diplomové práci v příloze B. (Nerudová a Šimáčková, 2009)

3.2.3 Arbitráž dle Arbitrážní konvence EU Arbitrážní konvence EU je mnohostranná smlouva upravující možnosti arbitráže v případě sporů o převodních cenách (Rylová, 2009) Tato úmluva se vztahuje na daně z příjmů. (EUR-Lex, 2005) Proč byla zavedena Potřeba prostředků pro získání úlevy od dvojího zdanění v rámci Evropské unie prostřednictvím závazné arbitráže se zvýšila, když v roce 1976 byla vydána Směrnice o výměně informací v rámci Evropské unie, a také protože Bílá kniha z roku 1985 počítala s dokončením vnitřního trhu. (Bakker a Levey, 2011) Důvodem přijetí této konvence bylo to, že SZDZ neposkytují dostatečnou jistotu, že pokud jeden stát provede úpravu zisků u sdružené společnosti, tak i druhý stát provede zrcadlovou úpravu. Pokud by ji neprovedl, došlo by k dvojímu zdanění. Konvence ukládá povinnost příslušným orgánům, aby se dohodly na řešení sporů vzniklých úpravou zisků, pokud možno s odhlédnutím od překážek vnitrostátních předpisů. (Sojka, 2008) Rychlý rozvoj přeshraničního obchodu v rámci evropských zemí po druhé světové válce vedl ke zvýšení sporů způsobených dvojím zdaněním. (Bakker a Levey, 2011)

„Tyto nevyřešené sporné otázky se k arbitráži nepostupují, pokud v nich již bylo vydáno rozhodnutí soudem nebo správním tribunálem kteréhokoliv ze států.“ (Nerudová a Šimáčková, 2009) 6

41

Kdy byla zavedena Arbitrážní konvence EU měla mít dle původního návrhu Komise podobu Směrnice o arbitráži, ale byla stažena, protože většina členských států EU s ní nesouhlasila. Především proto, že by je zavazovala k určitým povinnostem. V roce 1978 Nizozemsko (v té době předsedající stát) vyřešilo patovou situaci, pokud jde o přijetí Směrnice o arbitráži tím, že navrhlo Arbitrážní konvenci (místo směrnice). (Bakker a Levey, 2011) Arbitrážní konvenci č. 90/436/EHS o odstranění dvojího zdanění v případě úpravy zisků mezi sdruženými podniky uzavřely členské země EU 23. července 1990. (Rylová, 2009) Arbitrážní konvence začala platit od 1. ledna 1995 pro období následujících pěti let. Časové zpoždění mezi podpisem smlouvy a její platností bylo způsobeno tím, že proces ratifikace trval v některých zemích velmi dlouho. Několik měsíců před uplynutím pětiletého období platnosti Arbitrážní konvence, Rada přijala protokol k úmluvě, který stanovil její automatické prodloužení na období pěti let, pokud smluvní státy nebudou mít námitky. (Bakker a Levey, 2011) V současnosti je její platnost prodloužena až do roku 2015 a její platnost je rozšířena i na nové členské země EU, včetně Rumunska a Bulharska. (Nerudová, 2011) Pro Českou republiku začala arbitrážní konvence platit od 1. října 2006.7 (Rylová, 2009) Jakou má funkci Arbitrážní konvence upravuje možnosti arbitráže v případě sporů o převodních cenách v rámci členských států EU. Arbitrážní konvencí byla především dojednána procesní pravidla, s jejichž pomocí lze překonat nedostatky předpisů týkajících se převodních cen mezi sdruženými podniky mezi dotčenými zeměmi. (Rylová, 2009) Arbitrážní konvence má za cíl zamezit dvojímu zdanění, ke kterému by mohlo dojít v případě odlišné interpretace principu transferových cen v různých zemích. (Nerudová, 2011) Jejím úkolem je odstranit mezinárodní dvojí zdanění vznikající kdy daňové úřady jedné nebo více členských států EU upraví zisky mezinárodních spřízněných stran v jejich vlastních jurisdikcích. Například jeden členský stát se rozhodne upravit nahoru zisky (nebo zdanitelné příjmy) společnosti, které nejsou dle principu tržního odstupu, a druhý členský stát nedovolí odpovídající úpravu zisků (nebo zdanitelných příjmů) spřízněné společnosti dolů provozované v jeho jurisdikci. (Green, 2008) Dalším cílem Arbitrážní konvence je minimalizovat negativní účinky na vztahy mezi členskými státy a poskytovat alternativu k někdy nepřiměřeným nápravným opatřením dostupným podle vnitrostátní právní úpravy a ustanovení smlouvy. Bohužel se tato úmluva vztahuje pouze na členské státy EU. (Green, 2008) Arbitrážní konvence EU může být také použita na trojstranné případy EU týkající se převodních cen. (Česká daňová správa, 2009)

Česká republika se stala členským státem Evropské unie dne 1. května 2004. (Evropská komise, 2012a) 7

42

Jak se aplikuje Pokud se podnik domnívá, že (plánovaná) úprava převodní ceny jedním z členských států EU (který je signatářem Arbitrážní úmluvy EU) není v souladu s principem tržního odstupu, a proto bude (pravděpodobně) výsledkem dvojí zdanění, může předložit svůj případ příslušnému orgánu v zemi, v níž má sídlo (nebo jeho stálá provozovna). V tomto ohledu má Arbitrážní konvence širší rozsah než SZDZ: umožňuje i stálé provozovně umístěné v signatářské zemi (bez ohledu na to, kde se nachází sídlo) přístup k MAP a rozhodčímu řízení, byť jen na problematiku související s převodními cenami. SZDZ obvykle vyžadují sídlo mateřské společnosti stálé provozovny, aby bylo umístěno ve smluvním státě, aby měli přístup k ochraně a výsadám poskytovaných těmito smlouvami. Případ by měl být předložen do 3 let od prvního oznámení opatření, které vede nebo bude mít pravděpodobné za následek vznik dvojího zdanění. (Bakker a Levey, 2011) Kodex chování popisuje v bodě 5 informace, které by měly být poskytnuty daňovým poplatníkem před tím, než je případ považován za podaný. Informace, které jsou zmiňovány: - identifikační údaje podniku členského státu, který předkládá žádost, a rovněž identifikační údaje ostatních stran zúčastněných na daných transakcích, - podrobné údaje o skutkové podstatě a okolnostech případu, - určení daňových období, jichž se věc týká, - kopie oznámení daňového výměru, zprávy o daňové kontrole nebo ekvivalentní dokumenty, z nichž vyplývá údajné dvojí zdanění, - podrobnosti o opravných prostředcích a soudních řízeních zahájených podnikem nebo ostatními stranami, které jsou na daných transakcích zúčastněny, a rozhodnutí soudu ve věci, - vysvětlení podniku, proč má za to, že principy článku 4 Arbitrážní úmluvy nebyly dodrženy, - závazek, že podnik co nejúplněji a nejrychleji zodpoví veškeré důvodné a přiměřené žádosti příslušného orgánu a že dá příslušným orgánům k dispozici dokumentaci, a - jakékoli další konkrétní informace požadované příslušným orgánem do dvou měsíců po obdržení žádosti od daňového poplatníka. (Česká daňová správa, 2009) Podnik zároveň oznámí příslušnému orgánu, které jiné smluvní státy jsou na věci zúčastněny. (EUR-Lex, 2005) Pokud příslušný orgán, jemuž je věc předložena, shledá námitku oprávněnou, ale sám není schopen najít odpovídající řešení, kontaktuje příslušný orgán druhého státu, v němž u jiného sdruženého podniku taktéž nastává negativní účinek. (Rylová, 2009) A to do jednoho měsíce ode dne, kdy obdržel žádost o zahájení řízení pro dosažení vzájemné dohody. (Česká daňová správa, 2009) Datum, na které je případ předán příslušnému orgánu, určuje zahájení dvouletého období, v němž by příslušné orgány měly dosáhnout dohody. (Bakker a Levey, 2011)

43

V Kodexu chování je stanoveno, že dvouletá lhůta začíná tím z následujících dnů, který nastane později: - dnem vydání daňového výměru, tj. pravomocného rozhodnutí správce daně o dodatečném příjmu, nebo dnem vydání rovnocenného dokumentu, - dnem, kdy příslušný orgán obdrží žádost a minimální informace uvedené v Kodexu chování. (Česká daňová správa, 2009) Podle článku 7.4 Arbitrážní konvence EU mohou příslušné orgány upustit od dvouleté časové lhůty, za předpokladu, že všechny zúčastněné strany (včetně daňového poplatníka) souhlasí. (EUR-Lex, 2005) Pokud využijí tohoto ustanovení, mohou příslušné orgány sjednat i krátké prodloužení lhůty při řešení případů obzvláště složitých nebo trojstranných případů. (Česká daňová správa, 2009) Členský stát, který vydal nebo zamýšlel vydat daňový výměr, tj. pravomocné rozhodnutí nebo rovnocenný dokument obsahující úpravu která má za následek nebo bude mít za následek vznik dvojího zdanění, musí zaslat stanovisko adresované druhému příslušnému orgánu s přihlédnutím na složitost dané věci co nejdříve, ale nejpozději do čtyř měsíců od okamžiku zahájení dvouleté lhůty. Stanovisko bude obsahovat úplné zdůvodnění výměru nebo úpravy a bude k němu připojena základní dokumentace dokládající stanovisko příslušného orgánu, jakož i seznam dalších dokumentů použitých pro úpravu. Druhý příslušný orgán musí na toto stanovisko odpovědět co nejdříve s přihlédnutím na složitost dané věci, nejpozději však do šesti měsíců od přijetí tohoto stanoviska. (Česká daňová správa, 2009) Jakákoli dosažená vzájemná dohoda se provede bez ohledu na lhůty stanovené vnitrostátními právními předpisy dotčených smluvních států. (EUR-Lex, 2005) Podnik může využít i opravné prostředky vnitrostátního práva zúčastněných smluvních států. Nicméně MAP a arbitráž podle Arbitrážní konvence EU a domácí řízení nesmí probíhat současně. Byla-li věc předložena soudu, počítá se lhůta dvou let ode dne, kdy nabylo právní moci rozhodnutí v posledním stupni vnitrostátního odvolacího řízení. Nedovoluje-li vnitrostátní právo smluvního státu příslušným orgánům odchýlit se od rozhodnutí soudu, bude zahájeno řízení dle Arbitrážní konvence EU pouze tehdy, nechá-li podnik uplynout lhůtu pro podání odvolání nebo stáhne takové odvolání dříve, než bude vydáno rozhodnutí. (EUR-Lex, 2005) Rozhodčí řízení podle Arbitrážní úmluvy EU je povinné, pokud není vzájemné dohody dosaženo v první fázi. V důsledku toho, jestliže se do 2 let příslušné orgány neshodnou na uvedeném případě začíná druhá fáze v rámci Arbitrážní úmluvy, jež je zahájena zřízením poradní komise. (Bakker a Levey, 2011) Ustavení Poradní komise nebrání dotčeným členským státům zahájit správní nebo soudní řízení za účelem stíhání porušení daňových předpisů. Stát dotčeného podniku nemá povinnost zahájit dohadovací řízení ani ustavit Poradní komisi, v případě, že bylo na základě soudního nebo správního řízení pravomocně zjištěno, že podnik svým jednáním při úpravě zisku podstatným způsobem porušil daňové předpisy. (Rylová, 2009)

44

Jak funguje Rozhodčí řízení podle Arbitrážní úmluvy EU je povinné, pokud není vzájemné dohody dosaženo do 2 let ode dne, kdy byla věc poprvé předložena jednomu z příslušných orgánů. Příslušné orgány následně zřídí poradní komisi. (Bakker a Levey, 2011) Poradní komise může být ustanovena i dříve než po uplynutí dvou let, jestliže se na tom dohodnou příslušné orgány zúčastněných států a dotčený daňový poplatník souhlasí. (Rylová, 2009) Iniciativa vytvořit poradní komisi by měla pocházet z členského státu, který vydal první oznámení, které má za následek nebo patrně bude mít za následek vznik dvojího zdanění. Poradní komise by měla být stanovena do 6 měsíců po skončení dvouleté lhůty (obr. 7). Pokud jeden příslušný orgán nepřijme nezbytná opatření k sestavení poradní komise, je druhý zapojený příslušný orgán oprávněn převzít iniciativu podle Kodexu chování pro účinné provádění Arbitrážní konvence roku 2009. (Česká daňová správa, 2009)

Obr. 7

Zahájení arbitráže dle AK EU (Vlastní práce)

Poradní komise se skládá z předsedy, dvou zástupců každého příslušného orgánu (tento počet může být dohodou příslušných orgánů snížen na jednoho) a sudého počtu nezávislých kvalifikovaných osob, jež příslušné orgány jmenují ze seznamu nezávislých osob vzájemnou dohodou nebo losem. (EUR-Lex, 2005) Zpravidla jsou jmenovány dvě nezávislé kvalifikované osoby. (Česká daňová správa, 2009) Při jmenování nezávislých osob se za každou z nich jmenuje náhradník pro případ, že by nezávislá osoba nemohla plnit své povinnosti. Při losování smí každý příslušný orgán vznést námitku proti každé jednotlivé nezávislé osobě za okolnosti předem určené dohodou zúčastněných příslušných orgánů nebo za některé okolnosti uvedené v Arbitrážní konvenci EU ve článku 9.3. Seznam nezávislých osob obsahuje všechny nezávislé osoby nominované smluvními státy8. Do tohoto seznamu nominuje každý smluvní stát pět osob a uvědomí o tom generálního tajemníka Rady Evropských společenství. Jmenovaní zástupci příslušných orgánů a nezávislé osoby si zvolí z osob uvedených v seznamu nezávislých osob předsedu. Osoba zastávající funkci předsedy musí mít kvalifikaci požadovanou pro jmenování do nejvyšších soudních funkcí ve své zemi nebo být obecně uznávaným znalcem práva. (EUR-Lex, 2005) Před první schůzí poradní komise jí členské státy musí poskytnout veškerou odpovídající dokumentaci a informace, a zejména veškeré doklady, zprávy, korespondenci a závěry použité během řízení pro dosažení vzájemné dohody. (Česká daňová správa, 2009)

Česká republika má k 25. 4. 2012 do Seznamu nezávislých osob jmenované následující kvalifikované nezávislé osoby: „Frantisek Francirek, Jiri Nekovar, Marek Romancov, Richard Svejda, David Borkovec“. (Consilium, 2012) 8

45

Smluvní státy musí učinit všechny nezbytné kroky k zajištění toho, aby se poradní komise sešla bez odkladu, jakmile jí bude případ předložen. (EUR-Lex, 2005) Případ se považuje za předložený poradní komisi dnem, kdy předseda potvrdí, že členové poradní komise obdrželi veškerou odpovídající dokumentaci a informace. (Česká daňová správa, 2009) Daňový poplatník může poskytnout jakékoli informace, důkazy nebo doklady, o kterých si myslí, že mohou být užitečné poradní komisi při přijímání rozhodnutí. Podniky a příslušné orgány zúčastněných smluvních států musí vyhovět jakékoliv žádosti poradní komise o poskytnutí informací, důkazů nebo dokladů. Ale příslušné orgány nejsou povinny poskytovat informace uvedené v Arbitrážní konvenci EU ve článku 10.1. Daňový poplatník může na vlastní žádost vystoupit nebo být zastupován před poradní komisí. Oproti tomu, jestliže o to poradní komise požádá, musí daňový poplatník před ní vystoupit nebo se nechat zastupovat. (EUR-Lex, 2005) Poradní komise může požádat členské státy, aby se dostavily před poradní komisi. (Česká daňová správa, 2009) Poradní komise má za úkol vydat stanovisko, jak odstranit negativní účinek dvojího zdanění. (Rylová, 2009) Měla by tak učinit do 6 měsíců po tom, co jí byl případ postoupen. Případ je považován za předložený komisi dnem, kdy předseda potvrdí přijetí všech důležitých informací členy komise. Komise přijímá svá rozhodnutí většinou hlasů. (Bakker a Levey, 2011) Stanovisko poradní komise musí být vyhotoveno ve třech originálech, z nichž jeden bude zaslán každému příslušnému orgánu zúčastněných členských států a jeden bude předán generálnímu sekretariátu Rady k archivaci. (Česká daňová správa, 2009) Poté, co komise předloží své stanovisko, příslušné orgány udělají konečné rozhodnutí o tom, jak odstranit dvojí zdanění. Toto konečné rozhodnutí přijmou do 6 měsíců poté, co komise vydala své stanovisko. (Bakker a Levey, 2011) Příslušné orgány zainteresovaných států přijímají společné rozhodnutí vzájemnou dohodou. (Rylová, 2009) Toto rozhodnutí se může lišit od rozhodnutí poradní komise. Stanovisko poradní komise se stává pro příslušné orgány závazné pouze, jestliže nedospějí k alternativnímu vyřešení (které odstraňuje dvojí zdanění) v šestiměsíčním časovém rámci (obr. 8). (Green, 2008) Pro účely Arbitrážní konvence se má za to, že dvojímu zdanění bylo zamezeno, pokud: a) jsou zisky zahrnuty do výpočtu zdanitelného zisku jen v jednom státě, b) nebo se výše daňové povinnosti z těchto zisků v jednom státě sníží o částku rovnou daňové povinnosti z těchto zisků v druhém státě. (EURLex, 2005) Jakmile bylo přijato rozhodnutí, zašle příslušný orgán, jemuž byla věc předložena, kopii rozhodnutí příslušných orgánů a kopii stanoviska poradní komise každému zúčastněnému podniku. (Česká daňová správa, 2009) Daňový poplatník musí akceptovat rozhodnutí přijaté, i když pak může ještě využít opravné prostředky podle vnitrostátního práva. (Bakker a Levey, 2011) Arbitrážní konvence EU se vztahuje i na všechny transakce EU zahrnuté do trojstranných případů mezi členskými státy. Trojstranným případem EU, pro účely Revidovaného kodexu chování, se rozumí situace, kdy dva příslušné orgány EU v první fázi řízení podle úmluvy o arbitráži nejsou schopny úplně

46

vyřešit jakékoli dvojí zdanění vzniklé v případě převodních cen při uplatnění zásady tržního odstupu, protože sdružený podnik nacházející se v jiném členském státě a identifikovaný oběma příslušnými orgány EU významně přispěl k výsledku, který v řetězci odpovídajících transakcí nebo obchodních/finančních vztahů neodpovídá zásadě tržního odstupu, a za takový jej uznal daňový poplatník, který utrpěl dvojí zdanění a požádal o uplatnění ustanovení úmluvy o arbitráži. (Česká daňová správa, 2009)

Obr. 8 Proces arbitráže dle AK EU (Vlastní práce)

Jakmile se příslušné orgány dohodnou, že předmětná věc se má považovat za trojstranný případ EU, měly by ihned přizvat další příslušný orgán EU, aby se řízení a diskusí zúčastnil jako pozorovatel nebo jako aktivní zainteresovaná strana a společně rozhodly, jaký přístup se má upřednostnit. Měly by proto poskytnout tomuto dalšímu příslušnému orgánu veškeré informace a vyzvat ho, aby potvrdil skutečnou nebo možnou účast svého daňového poplatníka. (Česká daňová správa, 2009) K vyřešení dvojího zdanění vyplývajícího z trojstranných případů EU mohou zúčastněné příslušné orgány přijmout jeden z těchto přístupů: a) příslušné orgány přijmou vícestranný přístup (bezprostřední a plná účast všech dotčených příslušných orgánů, nebo b) příslušné orgány zahájí dvoustranný postup, kdy dvěma stranami jsou příslušné orgány, které identifikovaly sdružený podnik nacházející se v jiném členském státě, který významným způsobem přispět k výsledku, který v řetězci odpovídajících transakcí nebo obchodních/finančních

47

vztahů neodpovídá zásadě tržního odstupu, a měly by vyzvat další příslušný orgán EU, aby se jako pozorovatel zúčastnil diskusí v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody, nebo c) příslušné orgány souběžně zahájí více než jedno dvoustranné řízení a měly by přizvat další příslušný orgán EU, aby se jako pozorovatel zúčastnil příslušných diskusí v rámci řízení pro dosažení vzájemné dohody. Členským státům se doporučuje použít vícestranný postup. Pokud není možný a již začala dvě (nebo více) souběžná dvoustranná řízení, měly by být všechny příslušné orgány zapojeny do první fáze řízení, buď to jako smluvní státy při prvotním uplatňování úmluvy o arbitráži nebo jako pozorovatelé. (Česká daňová správa, 2009) Status pozorovatele se může změnit na status zainteresované strany v závislosti na vývoji jednání a předložených důkazech. Pokud se chce další příslušný orgán zúčastnit druhé fáze (arbitráže), musí se stát zainteresovanou stranou. Pokud se další příslušný orgán zúčastní jako pozorovatel, není vázán konečným výsledkem řízení podle úmluvy o arbitráži. (Česká daňová správa, 2009) Daňový poplatník by měl co možná nejdříve informovat zúčastněný příslušný orgán, že by do dané věci mohla být zapojena další strana v jiném členském státě. Po tomto oznámení by měl včas předložit veškeré relevantní skutečnosti a podpůrnou dokumentaci. (Česká daňová správa, 2009) U trojstranných případů, kdy se musí poradní komise ustavit na základě vícestranného přístupu, přihlédnou členské státy k požadavku, aby komise byla schopná přijímat své stanovisko prostou většinou svých členů, a případně zavedou doplňující pravidla k zajištění tohoto. (Česká daňová správa, 2009) Výhrady ostatních států Arbitrážní konvence EU měla mít dle původního návrhu podobu Rozhodčí směrnice. Většina členských států EU však nesouhlasila s návrhem Rozhodčí směrnice. Hlavním důvodem pro jejich nesouhlas bylo, že se členské státy odmítly vzdát své daňové suverenity (což by bylo vlastně výsledkem závazné arbitráže). Další důvod pro zamítnutí Rozhodčí směrnice byla skutečnost, že členské státy nechtějí mít povinnost postoupit případ k Soudnímu dvoru Evropské unie, pravděpodobně ze stejného důvodu, tj. nechtějí se vzdát moci přidělit a daňových příjmů. V roce 1978 Nizozemsko (v té době předsedající stát) vyřešilo patovou situaci, pokud jde o přijetí Rozhodčí směrnice tím, že navrhlo Arbitrážní konvenci (místo směrnice), na základě článku 220 Smlouvy o ES (nyní článek 293 Smlouvy o fungování EU). (Bakker a Levey, 2011) Arbitrážní konvence byla a je zlepšována na základě vzrůstající zkušeností s touto úmluvou. Vzhledem k tomu, že je jediná svého druhu, došlo k několika námitkám k jejímu uplatňování a fungování. Společné fórum Evropské unie pro převodní ceny zkoumalo problémy, které se vyskytly od vzniku Arbitrážní konvence. (Bakker a Levey, 2011) Další výhrady byly vyjádřeny již při podpisu Arbitrážní konvence, a to v podobě jednostranných prohlášení připojených k této úmluvě. Například prohlášení Francie a Velké Británie k článku 7 (že budou uplatňovat čl. 7 odst. 3), prohlášení jednotlivých států k článku 8 (specifikace termínu „citelná

48

sankce“) a také prohlášení Německa k článku 16 (územní působnost). (EUR-Lex, 2005) Postupně se přidaly k uplatňování čl. 7 odst. 3 také Belgie, Česká republika, Lotyšsko, Maďarsko, Polsko, Portugalsko, Slovensko, Slovinsko, Itálie, Litva a Malta. (Weber, 2010) Dále Česká republika učinila prohlášení i k článku 8, a to takto: „Porušení daňových předpisů postižitelné „citelnou sankcí“ je každé porušení daňových zákonů, za něž může být uložen trest odnětí svobody, peněžitý trest nebo pokuta. Pro tento účel se porušení daňových zákonů rozumí: a) nezaplacení vyměřených daní, pojistného na sociální zabezpečení, pojistného na zdravotní pojištění a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti; b) krácení daně nebo podobných plateb; c) nesplnění oznamovací povinnosti.“ (MV ČR, 2006) Bulharsko, Česká republika, Nizozemí, Řecko, Maďarsko, Itálie, Lotyšsko, Polsko, Portugalsko a Slovensko vyjádřily své výhrady v otázce nízké kapitalizace. (Česká daňová správa, 2009) Vedené spory Celkové množství probíhajících MAP podle AK EU ve vztahu k členským státům bylo 107 v roce 2004, 98 až 181 v roce 2005, 112 až 184 v roce 2006 a k 31. 12. 2007 bylo 168 až 193 případů. (Weber, 2010) K 31. prosinci 2008 byl celkový počet MAP podle Arbitrážní konvence EU dle statistik JTPF EU přibližně 201 až 196. (Bakker a Levey, 2011) V roce 2009 bylo k 31. 12. celkový počet probíhajících MAP podle AK EU ve vztahu k členským státům 129 až 254. V roce 2010 to bylo 279 až 304 MAP případů a v roce 2011 se jednalo o 355 až 385 MAP případů. (Evropská komise, 2012b) Z těchto údajů byla vytvořena následující tabulka (tab. 5). Tab. 5 Počet MAP případů dle Arbitrážní konvence EU ve vztahu k členským státům EU v období 2004-2011

Rok

Počet probíhajících MAP případů

2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

107 98 až 181 112 až 184 168 až 193 201 až 196 129 až 254 279 až 304 355 až 385 Zdroj: Vlastní práce

Podpora Společné fórum Evropské unie pro převodní ceny (JTPF EU) bylo vytvořeno v červenci 2002, aby přemýšlelo o řadě problémů se zdaněním, které bránilo

49

nadnárodním společnostem provozovaným v EU v maximalizování výhod spojených ve vnitřním trhu. (Green, 2008) JTPF EU zkoumalo problémy, které se vyskytly od vzniku Arbitrážní konvence. Práce Společného fóra Evropské unie pro převodní ceny bylo připravit materiál na řešení námitek k uplatňování a fungování konvence a jeho práce stále pokračuje. (Bakker a Levey, 2011) Program jednání JTPF EU se obvykle zaměřuje na praktické problémy a překážky, které souvisejí nebo jsou způsobené převodními cenami, které brání podnikání na vnitřním trhu. Mandát JTPF EU je podívat se na praktické řešení takových otázek a překážek, s prevencí dvojího zdanění a snížení nákladů na dodržování předpisů jako celkový cíl. (Bakker a Levey, 2011) JTPF EU má svou stránku na webových stránkách Evropské komise, kde publikuje veškeré důležité informace a zápisy ze svých jednání. (Evropská komise, 2012b) V roce 2004 přijala Evropská rada sdělení o práci JTPF EU o návrhu Kodexu chování pro účinné provádění arbitrážní úmluvy EU. Doposud Evropská unie vydala dva Kodexy chování, které se zabývají praktickými a procedurálními otázkami, které se vyskytly při uplatňování Arbitrážní konvence v praxi. (Bakker a Levey, 2011) Kodex chování z roku 2006 řeší významnou část problémů (často administrativní nebo provozní) s praktickými návrhy. Kodex chování je výrazem politické vůle a nemá vliv na práva a povinnosti členských států EU nebo příslušných oblastí pravomocí členských států. (Bakker a Levey, 2011) Kodex chování byl revidován v roce 2009 na základě pokračujících zkušeností členských států EU a daňových poplatníků. Revidovaný Kodex chování obsahuje, kromě položek obsažených v původním Kodexu chování, další otázky, které vyvstaly v průběhu používání Arbitrážní konvence. (Bakker a Levey, 2011) Kodex chování nyní stanovuje běžnou sadu procedur, která jestliže budou daňové úřady v EU dodržovat, zajistí, že spory o dvojím zdanění jsou rozhodnuty během maximálně tří let. (Green, 2008)

50

4 Vlastní práce Ve vlastní práci je provedeno zhodnocení možností řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka, jež je cílem této práce. Za tímto účelem byla vypracována komparační analýza arbitráže dle OECD a dle EU a dále zjištění výhod a nevýhod arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU. V další části vlastní práce je provedeno zhodnocení současné situace v ČR s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže a určení dopadů současné situace na daňový subjekt v ČR. V závěru vlastní práce je uveden návrh možného řešení současné situace.

4.1 Komparační a dle EU

analýza

arbitráže

dle

OECD

V první podkapitole je provedena komparace arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU. Další podkapitola se zabývá výhodami a nevýhodami arbitráže dle Modelové smlouvy OECD. V poslední kapitole jsou nastíněny výhody a nevýhody arbitráže dle Arbitrážní konvence EU.

4.1.1

Komparace arbitráže dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU

Tato podkapitola se zabývá nalezením rozdílů mezi arbitráží dle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvencí EU a následně jsou tyto rozdíly komparovány. Byly identifikovány dílčí oblasti analýz: použití arbitráže, povinnost zahájit arbitráž, časový průběh řešení případu, časové omezení vyřešení případu, arbitrážní komise, úloha daňového poplatníka v arbitrážním řízení a další. Použití arbitráže Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD se liší od Arbitrážní konvence EU tím, že se používá jen k vyřešení otázek, které brání dosažení dohody pomocí procedury vzájemné dohody. Řešení daného případu následně pokračuje formou procedury vzájemné dohody dle čl. 25 Modelové smlouvy OECD. Arbitráží v rámci Arbitrážní konvence EU se řeší celý případ. Jakmile poradní komise vydá své stanovisko, příslušné orgány jsou povinny buď dohodnout se na jiném řešení, nebo přijmout toto řešení, a to během 6 měsíců od vydání stanoviska poradní komisí. Další odlišností v použití arbitráže dle Arbitrážní konvence EU je, že se používá pouze na případy týkající se problematiky převodních cen. Oproti tomu arbitráž dle MS OECD je možné použít na všechny spory týkající se zamezení dvojímu zdanění. Má tedy v tomto směru širší rozsah použití. Použití arbitráže dle jednotlivých bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění, uzavřených dle Modelové smlouvy OECD, je také omezeno podle toho, jakého státu je daňový poplatník rezidentem. Pokud je rezidentem státu, jenž

51

má uzavřenou takovouto smlouvu s druhým dotčeným státem, může daňový poplatník použít arbitráž dle této smlouvy, jestliže ji má obsaženou v čl. 25 Řešení případů dohodou. Může ji také použít státní příslušník smluvního státu podle čl. 24(1), který je podroben zdanění, které lze považovat za diskriminační. Jestliže je daňový poplatník rezidentem členského státu EU, který je signatářem Arbitrážní úmluvy EU, a druhý dotčený stát je také členem EU a signoval Arbitrážní konvenci EU, smí použít arbitráž dle této úmluvy. Arbitrážní konvence EU umožňuje i stálé provozovně umístěné v signatářské zemi (bez ohledu na to, kde se nachází sídlo) přístup k MAP a rozhodčímu řízení, byť jen na problematiku související s převodními cenami. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů obvykle vyžadují sídlo mateřské společnosti stálé provozovny, aby bylo umístěno ve smluvním státě, aby měli přístup k ochraně a výsadám poskytovaných těmito smlouvami. V tomto ohledu má Arbitrážní konvence širší rozsah než SZDZ. Dalším rozdílem je, že se Arbitrážní konvence EU vztahuje pouze na daně z příjmů, a to konkrétně na problematiku převodních cen, zatímco Modelová smlouva OECD se zabývá zamezením dvojího zdanění příjmů a majetku. Ale konkrétní bilaterální smlouvy o zamezení dvojímu zdanění vycházející z této modelové smlouvy mohou být omezeny jen na daň z příjmů. Povinnost zahájit arbitráž Arbitráž dle MS OECD je dobrovolná, záleží, zda daňový poplatník podá žádost o řešení nevyřešených otázek v rámci arbitráže, zatímco arbitráž dle Arbitrážní konvence je povinná. Arbitráž obsažená v MS OECD není automatickým procesem. Daňový poplatník o ni může písemně požádat pro vyřešení konkrétních problémů, jež znemožňují dosažení vzájemné dohody v rámci 2 let ode dne, kdy byl případ předložen příslušnému orgánu. Oproti tomu arbitráž dle Arbitrážní konvence EU je povinná, pokud není dosaženo vzájemné dohody v rámci procesu MAP. Je to automatický proces. Iniciativa vytvořit poradní komisi by měla pocházet z členského státu, který vydal první oznámení, z něhož plynulo dvojí zdanění. Pokud jeden příslušný orgán nepřijme iniciativu, je druhý příslušný orgán oprávněn ji převzít. Poradní komise by měla být stanovena do 6 měsíců po skočení dvouletého období, během kterého měli příslušné orgány dospět ke vzájemné dohodě. Časový průběh řešení případu Bylo provedeno časové srovnání MAP a arbitráže podle MS OECD a AK EU s maximálními lhůtami. V případě MS OECD může ještě dojít k odchylkám ve lhůtách podle konkrétních bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění. Je to velice individuální proces, jehož délka je závislá na složitosti případu. Může tedy nastat i odchylka v čase podle průběhu řízení. Jsou zde nastíněny proto jen modelové případy časového průběhu. Zahájení procedury vzájemné dohody v obou případech může nastat kdykoliv v průběhu tří let od opatření vedoucího ke dvojímu zdanění. Může tedy nastat zpoždění zahájení řešení případu až tří let.

52

Dále se oba procesy shodují v tom, že mají příslušné orgány dva roky na to, aby prostřednictvím vzájemné dohody, případ vyřešily. V dalších bodech se již časové lhůty odlišují. Číselné údaje, uvedené na obrázku (obr. 9), u nichž chybí jednotky, představují měsíce. Po přijetí žádosti o zahájení arbitráže dle MS OECD od daňového poplatníka (obr. 9), musí být do 3 měsíců připraven předmět řízení (pokud by nebyl připraven předmět řízení včas, časová lhůta je jiná). Příslušné orgány ve lhůtě 3 měsíců od obdržení předmětu řízení osobou, která podala žádost, jmenují každý jednoho arbitra. Tito arbitři ve lhůtě dvou měsíců jmenují třetího arbitra, který bude zastávat funkci předsedy. Arbitrážní rozhodnutí musí být sděleno písemně ve lhůtě 6 měsíců ode dne, kdy předseda potvrdí, že obdržel všechny potřebné informace. Arbitrážní rozhodnutí bude realizované příslušnými orgány prostřednictvím MAP ve lhůtě 6 měsíců od jeho sdělení. Tento proces tedy může trvat přibližně 3 roky a 8 měsíců. Pokud by ale arbitři nevydali arbitrážní rozhodnutí ve lhůtě šesti měsíců, mohou tuto lhůtu příslušné orgány prodloužit maximálně o 6 měsíců, což zobrazuje druhý případ na obrázku. V tomto případě jednání trvají zhruba 4 roky a 2 měsíce.

Obr. 9 Časové srovnání MAP a arbitráže podle MS OECD a AK EU (Vlastní práce)

Daňový poplatník může také využít zkrácené rozhodčí řízení (obr. 9), které je popsané ve Vzorové vzájemné dohodě o implementaci arbitráže, která je přílohou ke Komentáři k článku 25. Ve lhůtě jednoho měsíce po podání žádosti o arbitráž daňovým poplatníkem je jmenován příslušnými orgány na základě společného souhlasu jeden arbitr. Ve lhůtě dvou měsíců od jeho jmenování mu každý příslušný orgán zašle písemně svou vlastní odpověď na otázky obsažené v předmětu řízení. Arbitr následně ve lhůtě jednoho měsíce od obdržení odpo-

53

vědí od příslušných orgánů rozhodne každou z otázek obsažených v předmětu řízení v souladu s jednou ze dvou odpovědí, které zaslaly příslušné orgány. Takovéto rozhodnutí budou příslušné orgány implementovat ve lhůtě šesti měsíců od okamžiku, kdy jim bylo arbitrážní rozhodnutí sděleno, tím, že v případu dospějí vzájemné dohody. Zde trvá proces 2 roky a 10 měsíců. Tento proces je vhodný k řešení případu týkajícího se problematiky převodních cen, kdy správci daně znají předpokládaný výsledek. Pokud je případ veden podle Arbitrážní konvence EU (obr. 9), je po uplynutí dvouleté lhůty do 6 měsíců automaticky stanovena poradní komise. Poradní komise je povinna vydat své stanovisko do 6 měsíců od potvrzení předsedou, že byly přijaty všechny potřebné informace. Následně musí příslušné orgány vydat konečné rozhodnutí do 6 měsíců. Toto rozhodnutí se může odlišovat od stanoviska poradní komise. Tímto způsobem trvá proces asi 3 roky a 6 měsíců. Jestliže není použito zkrácené arbitrážní řízení dle Modelové smlouvy OECD, je kratší řízení podle Arbitrážní konvence EU. Časové omezení vyřešení případu Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD na rozdíl od arbitráže dle Arbitrážní konvence EU nemusí zaručit, že bude dosaženo dohody v určitém časovém rozmezí. Jakmile bylo v rámci arbitrážního řízení dle MS OECD vydáno závazné rozhodnutí v otázkách, které bránily příslušným orgánům dospět k dohodě, implementují příslušné orgány toto rozhodnutí ve lhůtě šesti měsíců od jeho sdělení, tím, že u případu dosáhnou vzájemné dohody. Tato lhůta je navrhovaná ve vzorové vzájemné dohodě o arbitráži, která je přílohou ke komentáři článku 25 MS OECD. Záleží tedy na dotčených státech, jak mají stanovenou tuto dohodu, zda budou příslušné orgány nuceny případ uzavřít v určité době. Pokud by nestanovily nějakou konkrétní lhůtu, jednání by se mohla dále protáhnout. Jinak samozřejmě pokud je lhůta stanovena, poskytuje také vyřešení případu v určitém časovém období. Zatímco Arbitrážní konvence EU stanovuje, že v okamžiku, kdy poradní komise vydala své stanovisko, tak příslušné orgány mají povinnost do 6 měsíců přijmout vzájemnou dohodou rozhodnutí. Příslušné orgány mohou, přijmou rozhodnutí, které se odchyluje od stanoviska poradní komise. V případě, že se nedohodnou během šestiměsíční lhůty, jsou povinny jednat v souladu s tímto stanoviskem (stanovisko je pro ně závazné). Pokud vezmeme v úvahu, že jednotlivé státy se mohou rozhodnout, zda do svých smluv o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku sjednaných podle Modelové smlouvy OECD zahrnou odstavec 5 článku 25, který obsahuje arbitráž, tak pokud ho do nich nezačlení, může dojít k problému. Tento problém spočívá v tom, že procedura vzájemné dohody nebude nijak časově omezena a jelikož příslušné orgány nejsou povinny dosáhnout dohody (mají se snažit ji dosáhnout), nemusí nikdy dojít k vyřešení předloženého případu. Tento problém nemůže nastat v případě Arbitrážní konvence EU. Zde je výslovně uvedeno, že pokud příslušné orgány nedospějí k dohodě během dvou let, je sestavena poradní komise, která řeší případ prostřednictvím arbitráže.

54

Arbitrážní komise U arbitrážní komise byly nalezeny tyto rozdíly: kdy je sestavena arbitrážní komise, kdo jsou členové arbitrážní komise a lhůta pro vydání arbitrážního rozhodnutí arbitrážní komisí. Protože arbitráž podle MS OECD není automatickým procesem, musí o ni nejprve požádat daňový poplatník po uplynutí dvou let od předložení případu druhému smluvnímu státu. Tato lhůta může být stanovena smluvními státy i delší. Po přijetí žádosti mají příslušné orgány tři měsíce na připravení předmětu řízení a až po té jsou jmenováni arbitři. Každý příslušný orgán jmenuje jednoho arbitra ve lhůtě tří měsíců poté, co osoba která žádost o arbitráž podala, obdržela předmět řízení, nebo v případě, kdy nebyl sdělen předmět řízení včas, ve lhůtě čtyř měsíců poté, co příslušné orgány obou států takovou žádost obdržely. Tito dva arbitři mají lhůtu dvou měsíců na jmenování třetího, který bude zastávat funkci předsedy. V případě, že není provedeno jmenování některého z arbitrů ve lhůtách stanovených ve smlouvě, jmenuje arbitra ředitel Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní do 10 dnů po obdržení žádosti o provedení takového jmenování od osoby, která podala žádost o arbitráž. Stejný způsob se použije v případě, kdy je z nějakého důvodu nutné některého arbitra po zahájení arbitrážního řízení nahradit. Jestliže je použito zkrácené arbitrážní řízení, tak je jmenován ve lhůtě jednoho měsíce po podání žádosti o arbitráž daňovým poplatníkem příslušnými orgány na základě společného souhlasu jeden arbitr. Dle Arbitrážní konvence EU by měla být poradní komise sestavena automaticky do šesti měsíců po skončení dvouletého období, které mají příslušné orgány na to, aby se dohodly. Poradní komise může být ustanovena i dříve než po uplynutí dvou let, v případě, že se na tom dohodnou příslušné orgány zúčastněných států. Podnět vytvořit poradní komisi by měl pocházet ze státu, který vydal první oznámení, z něhož plynulo dvojí zdanění. Pokud tento příslušný orgán nepřijme příslušná opatření, je druhý příslušný orgán oprávněn podniknout nutné kroky. V procesu arbitráže dle MS OECD rozhodují dva arbitři (jeden za každý stát) a předseda (vybraný těmito arbitry). Podle Vzorové vzájemné dohody o arbitráži, může být jako arbitr jmenována každá osoba, včetně vládního úředníka smluvního státu, pokud tato osoba nebyla zapojena v předchozích fázích případu. Pokud je použito zkrácené arbitrážní řízení, rozhoduje jeden arbitr. Podle Arbitrážní konvence EU se poradní komise skládá z předsedy, dvou zástupců každého příslušného orgánu (případně mohou každý jmenovat jen jednoho zástupce) a sudého počtu nezávislých kvalifikovaných osob. Tyto nezávislé kvalifikované osoby jsou vybrány, dohodou nebo losem, příslušnými orgány ze seznamu nezávislých osob, který obsahuje všechny nezávislé osoby nominované smluvními státy. Jestliže jsou nezávislé osoby vybrány losováním, smí každý příslušný orgán vznést námitku proti každé nezávislé osobě za okolností předem určených dohodou zúčastněných příslušných orgánů nebo za okolností uvedených v Kodexu chování ve článku 9.3. Při jmenování nezávislých osob je zároveň za každou z nich jmenován náhradník pro případ, že by nezávislá osoba nemohla plnit své povinnosti. Jmenovaní zástupci příslušných orgánů a nezávislé osoby volí z osob uvedených v seznamu

55

nezávislých osob předsedu poradní komise. Předseda musí mít kvalifikaci požadovanou pro jmenování do nejvyšších soudních funkcí ve své zemi nebo být obecně uznávaným znalcem práva. Arbitrážní rozhodnutí v řízení podle MS OECD musí být vydáno a sděleno ve lhůtě 6 měsíců ode dne, kdy předseda písemně potvrdil, že obdržel všechny informace potřebné k zahájení projednávání případu. Jestliže není rozhodnutí oznámeno v termínu, mohou příslušné orgány prodloužit lhůtu o maximálně 6 měsíců. Nebo pokud se tak nedohodnou, musejí po 1 měsíci od konce lhůty jmenovat nové arbitry. V případě zkráceného arbitrážního řízení rozhodne arbitr ve lhůtě jednoho měsíce od obdržení odpovědí od příslušných orgánů každou z otázek obsažených v předmětu řízení v souladu s jednou ze dvou odpovědí, které zaslaly příslušné orgány. Poradní komise při arbitrážním řízení dle Arbitrážní konvence EU vydá své stanovisko k případu do 6 měsíců po tom, co jí byl případ postoupen. Případ se považuje za předložený komisi dnem, kdy předseda potvrdil přijetí všech relevantních informací členy komise. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že o zahájení arbitráže dle Modelové smlouvy OECD musí daňový poplatník požádat, zatímco arbitráž dle Arbitrážní konvence EU je automatický proces. Členy arbitrážní komise jsou dle Arbitrážní konvence EU ještě navíc nezávislé kvalifikované osoby. Jestliže je využito zkrácené arbitrážní řízení dle Modelové smlouvy OECD, tak rozhoduje jenom jeden arbitr. Arbitrážní rozhodnutí dle Arbitrážní konvence EU musí být vydáno do 6 měsíců od postoupení případu poradní komisi. Naproti tomu u řízení dle Modelové smlouvy OECD může dojít k prodloužení lhůty pro vydání arbitrážního rozhodnutí nebo ke jmenování nových arbitrů, čímž proces začíná znovu od začátku. Úloha daňového poplatníka v arbitrážním řízení Daňový poplatník podle Modelové smlouvy OECD musí o arbitrážní řízení nejprve požádat a předložit písemnou žádost s dostatečnými informacemi k identifikaci případu, spolu s písemným prohlášením, že již nebylo učiněno žádné rozhodnutí ve stejné věci soudem nebo správním soudem ze zúčastněných zemí. V případě, že není provedeno jmenování některého z arbitrů ve lhůtách stanovených ve smlouvě, podá daňový poplatník žádost řediteli Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní, který takovéto jmenování provede do 10 dnů od obdržení žádosti. V arbitrážním řízení může daňový poplatník, který podal žádost o arbitráž, předložit arbitrům písemné vyjádření učiněné přímo nebo nepřímo prostřednictvím svého zástupce. Pokud to arbitři dovolí, může tato osoba svůj názor prezentovat i ústně v průběhu arbitrážního řízení. Daňový poplatník v arbitrážním řízení podle Arbitrážní konvence EU může poskytnout jakékoli informace, důkazy nebo doklady, o kterých si myslí, že by mohly být užitečné pro poradní komisi při přijímání rozhodnutí. Zároveň daňoví poplatníci musí vyhovět jakékoli žádosti poradní komise o poskytnutí informací, důkazů nebo dokladů. Dále také každý daňový poplatník může na vlastní žádost vystoupit nebo být zastupován před poradní komisí. A naopak pokud to žádá poradní komise, musí daňový poplatník před ní vystoupit nebo se nechat zastupovat.

56

Další Mimo jiné je nutné zmínit specifické možnosti pro MS OECD a AK EU. Jedná se o zkrácené rozhodčí řízení a třístranné dohody. Zkrácené rozhodčí řízení je možné použít pouze v případě řešení případu dle Modelové smlouvy OECD. V Arbitrážní konvenci EU se tento typ řízení nevyskytuje. Tímto způsobem se řízení dle MS OECD stává kratší než řízení dle AK EU. Další jeho odlišnosti byly uvedeny v předešlých odstavcích. Dle Arbitrážní konvence EU je možné použít i jednání v případě třístranných případů EU týkajících se převodních cen. V případě jednání dle Modelové smlouvy OECD jsou vždy do jednání zapojeny pouze dvě smluvní strany. Shrnutí V následující tabulce (tab. 6) je uvedeno stručné shrnutí nalezených nejvýznamnějších rozdílů mezi arbitrážním řízením podle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU. Tab. 6 Stručné shrnutí nalezených nejvýznamnějších rozdílů mezi arbitrážním řízením dle MS OECD a AK EU Rozdíl

MS OECD

AK EU

Otázky bránící dosažení dohody

Celý případ

Daně z příjmů a z majetku

Daně z příjmů, konkrétně problematika převodních cen

Rezident, státní příslušník

Rezident, stálá provozovna

Dobrovolná, daňový poplatník o ní musí požádat

Povinná, daňový poplatník žádost nepodává

Arbitrážní komise

2 arbitři (jeden za každý stát) a předseda

Předseda, 2 zástupci každého státu a sudý počet kvalifikovaných nezávislých osob

Arbitrážní rozhodnutí

Mohou prodloužit lhůtu nebo jmenovat nové arbitry

Do 6 měsíců od obdržení všech potřebných informací

Zkrácené arbitrážní řízení

Ano

Ne

Řešení případů

Dvě smluvní strany

Třístranné případy EU

Použití arbitráže

Arbitráž

Zdroj: Vlastní práce

57

4.1.2

Výhody a nevýhody arbitráže dle Modelové smlouvy OECD

Tato část se zabývá stanovením výhod a nevýhod arbitráže dle Modelové smlouvy OECD. A také jsou zde nastíněny potenciální příležitosti a hrozby jejího začlenění do smluv o zamezení dvojímu zdanění příjmů a majetku jednotlivými státy. Výhody Hlavní výhodou arbitráže dle Modelové smlouvy OECD je, že má široký rozsah působnosti, co se týče typů problémů, protože může být použita na všechny spory týkající se zamezení dvojímu zdanění. Arbitráž stanovená MS OECD se používá pouze na konkrétní nevyřešené problémy, které brání vzájemné dohodě. Tím slouží ke zvýšení efektivity této procedury. Daňový poplatník může využít zkrácené rozhodčí řízení, které přináší úsporu času. Arbitrážní řízení v tomto režimu může být kratší než arbitrážní řízení dle Arbitrážní konvence EU. Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD je možné použít jak na případy týkající se zamezení dvojímu zdanění týkající se daní z příjmů tak daní z majetku. Je ale třeba prostudovat konkrétní bilaterální smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, zda jsou daně z majetku ve smlouvě zahrnuty, protože se často stává, že bývají sjednávány SZDZ pouze v oboru daní z příjmů. Daňový poplatník, který podal žádost o arbitráž, může v průběhu arbitrážního řízení předložit arbitrům písemné vyjádření učiněné přímo nebo nepřímo prostřednictvím svého zástupce. Pokud to arbitři dovolí, může svůj názor prezentovat i ústně. Výhodou může být i to, že tato arbitráž není automatickým procesem, v případě, že daňový poplatník nechce již být zapojen do dalšího řízení. Nevýhody Možnost použít arbitráž dle Modelové smlouvy OECD je omezena tím, zda mají státy mezi sebou uzavřenu smlouvu o zamezení dvojímu zdanění dle tohoto vzoru, která obsahuje ustanovení o arbitráži. Daňový poplatník musí prostudovat konkrétní bilaterální smlouvu, aby zjistil, jak jsou ustanovení formulována, oproti tomu Arbitrážní konvence je jedna smlouva pro všechny signatářské státy. Dále musí daňový poplatník nahlédnout do konkrétní smlouvy, jestli se smlouva vztahuje pouze na daně z příjmů nebo i z majetku. Nevýhodou je, že rozhodčí řízení je zdlouhavý proces, který může trvat několik let a také než je zahájeno může uplynout několik let, ale je limitován určitým časovým úsekem. Oproti tomu dosažení vzájemné dohody bez zavedeného ustanovení o arbitráži není limitováno vůbec, takže tento způsob je opravdu zdlouhavý. Arbitráž dle MS OECD je delší proces než dle AK EU, s výjimkou pokud je použito zkrácené arbitrážní řízení, tak je to kratší proces. Další nevýhodou je, že pokud příslušné orgány nevyřešili případ vzájemnou dohodou, tak daňový poplatník musí podat další žádost, aby příslušné orgány zahájily arbitráž. Daňový poplatník je tak více administrativně zatížen.

58

Pokud chce daňový poplatník učinit vyjádření v průběhu arbitrážního řízení, musí to arbitři dovolit. Nevýhodou je, že může dojít k průtahům s vydáním arbitrážního rozhodnutí. Toto rozhodnutí musí být sděleno písemně do 6 měsíců ode dne, kdy předseda potvrdil, že obdržel všechny potřebné informace. Jestliže není rozhodnutí oznámeno v termínu, mohou se příslušné orgány dohodnout na prodloužení lhůty maximálně o 6 měsíců. V případě, že se takto nedohodnou, musí být po 1 měsíci od konce lhůty jmenováni noví arbitři a proces arbitráže (rozhodnutí) začíná běžet znovu. Další administrativní zátěž pro daňového poplatníka nastává v situaci, kdy není ve lhůtě jmenován některý z arbitrů. Daňový poplatník musí podat žádost řediteli Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní o jmenování chybějícího arbitra. Daňový poplatník nemůže současně použít proceduru vzájemné dohody či arbitráž a aplikovat národní právní opravné prostředky. Tím je zabráněno neefektivnosti v procesu a protichůdným rozhodnutím. Jestliže bylo nejprve zahájeno soudní řízení, musí příslušné orgány počkat na vydání pravomocné rozhodnutí a až poté zahájit proceduru vzájemné dohody. To způsobuje ještě větší zpoždění v řešení případu. Navíc pokud se příslušné orgány nemohou odchýlit od rozhodnutí soudu, nebudou moci vydat jiné rozhodnutí, takže je pro daňového poplatníka úplně zbytečné zahajovat MAP. Proto může daňová správa po daňovém poplatníkovi požadovat vzdání se nebo pozastavení národních právních opravných prostředků v případě, že chce zahájit MAP. Příležitosti Příležitosti plynoucí ze zavedení arbitráže dle Modelové smlouvy OECD mohou být rozděleny na příležitosti pro daňového poplatníka a pro daňovou správu. Příležitosti pro daňového poplatníka: - zavedením 5. odstavce článku 25 do SZDZ si bude moci DP vybrat jakým způsobem řešit problém dvojího zdanění v případě převodních cen; - zavedením této arbitráže bude moci DP řešit pomocí arbitráže i jiné problémy dvojího zdanění než ty které se týkají převodních cen; - pokud stát zavede arbitráž do svých smluv o zamezení dvojího zdanění, může se DP dočkat dřívějšího vyřešení sporu, protože příslušné orgány budou muset dospět ke vzájemné dohodě do dvou let, jinak má poplatník právo požádat o arbitráž. Příležitosti pro daňovou správu: - zavedením arbitráže může docházet k rychlejšímu řešení sporů, a tím k ušetření peněz, které by byly nutné na vyřešení případu, kdyby trval déle; - zveřejnění revidovaných případů a jejich řešení, tím se zprůhlední proces arbitráže; - pokud by bylo ustanoveno, že rozhodnutí arbitrů by mělo precedenční hodnotu a tyto rozhodnutí by byly zveřejňovány, tak by to usnadnilo a urychlilo řešení dalších případů;

59

-

upřesnit či vyjasnit ustanovení o arbitráži se smluvními partnery, aby nedocházelo ke komplikacím v průběhu řízení; zavést 5. odstavec článku 25 jen do smluv se zeměmi, se kterými je možné proces efektivně implementovat; zavést 5. odstavec článku 25 jen na určitou oblast, např. převodní ceny, stanovení rezidenství, stálá provozovna atd.; jestliže se příslušné orgány nemohou odchýlit od rozhodnutí soudu a daňový poplatník nejprve zahájil soudní řízení, nezahájí se proces arbitráže či vzájemné dohody a tím se ušetří výdaje.

Hrozby Hrozby plynoucí ze zavedení arbitráže dle Modelové smlouvy OECD mohou být rozděleny na hrozby pro daňového poplatníka a pro daňovou správu. Hrozby pro daňového poplatníka: - zvýší se jeho administrativní zátěž, když bude chtít zahájit arbitráž dle MS OECD nebo pokud nedojde ke jmenování některého arbitra ve stanovené lhůtě; - náklady na MAP a arbitráž mohou být tak vysoké, že si je daňový poplatník nemůže dovolit zahájit; - pokud daňový poplatník odmítl dohodu, ke které dospěly příslušné orgány, zahájil soudní řízení a to neposkytlo úlevu v plném rozsahu, tak není jisté, zda příslušný orgán přijme druhou žádost od daňového poplatníka na tutéž záležitost a úleva nemusí být poskytnuta, když ji daňový poplatník odmítl v původním řízení. Hrozby pro daňovou správu: - spor se vyřeší tak, že bude muset odstranit zdanění a bude muset vrátit vybranou daň; - bude nejasný výklad ustanovení týkajících se konkrétní daně, jenž je zahrnuta i v SZDZ, který má za následek dvojí zdanění, a proto budou poplatníci žádat o MAP či arbitráž; - že bude víc arbitráží, tím bude mít větší výdaje na řešení případů a bude potřeba více úředníků, což dále zvýší výdaje; - jestliže by se zvýšil počet řízení, byl by nutný větší počet kvalifikovaných zaměstnanců, a to také zvyšuje náklady daňové správy; - pro zavedení 5. odstavce článku 25 by bylo nutné znovu projednat již uzavřené smlouvy, což by přineslo další náklady, a také proces ratifikace je velmi zdlouhavý, a tak by si vyžádal i čas daňové správy. Shrnutí V následující tabulce je uvedeno stručné shrnutí nalezených výhod a nevýhod arbitráže dle Modelové smlouvy OECD (tab. 7).

60

Tab. 7

Stručné shrnutí nalezených hlavních výhod a nevýhod arbitráže dle MS OECD Výhody

Nevýhody

Týká se daní z příjmů a z majetku, ale je Státy musí mezi sebou uzavřenou třeba zkontrolovat příslušnou bilaterální smlouvu dle tohoto vzoru obsahující smlouvu arbitráž, aby byla možná použít Širší rozsah působnosti dle typů problémů

Musí být smlouva

Arbitráží se řeší pouze znemožňující dospění dohody

Zdlouhavý proces, ale časově limitován

otázky

prostudována

konkrétní

Je možné použít zkrácené arbitrážní DP musí podat žádost o zahájení arbitráže řízení Není automatický proces, DP se může Může dojít k průtahům rozhodnout, zda chce zahájit arbitrážního rozhodnutí

s vydáním

DP nemůže současně použít MAP či arbitráž a národní opravné prostředky Zdroj: Vlastní práce

V této tabulce je uvedeno stručné shrnutí nalezených hlavních příležitostí a hrozeb arbitráže dle MS OECD pro daňového poplatníka a daňovou správu (tab. 8). Tab. 8 OECD

Stručné shrnutí nalezených hlavních příležitostí a hrozeb arbitráže dle MS Příležitosti

Hrozby

Arbitráží bude moci DP řešit různé typy Zvýšení nákladů DP nutností podat žádost problémů pro zahájení arbitráže Náklady na MAP a arbitráž mohou být tak vysoké, že si je nemůže DP dovolit zahájit

Arbitráž časově omezí MAP

DP si bude moci vybrat jakým způsobem DS: zavedení 5. odstavce článku 25 řešit problém dvojího zdanění v případě – nutnost znovu projednat zavedené převodních cen smlouvy, tím porostou náklady Zavedení arbitráže může zrychlit proces DS bude muset vrátit vybranou daň řešení Zveřejnění revidovaných případů a jejich Nejasný výklad, proto bude více sporů řešení – zprůhlednění procesu arbitráže – zvýšení nákladů DS Zavést arbitráž jen s některými zeměmi nebo na některé problémy Zdroj: Vlastní práce

61

4.1.3

Výhody a nevýhody konvence EU

arbitráže

dle

Arbitrážní

V této části jsou stanoveny výhody a nevýhody arbitráže dle Arbitrážní konvence EU. Dále jsou zde nastíněny její příležitosti a hrozby. Výhody Výhodou arbitráže podle Arbitrážní konvence EU je, že příslušné orgány musí v průběhu dvou let dospět k dohodě, jinak je zahájeno arbitrážní řízení. Díky tomu je MAP omezeno na 2 roky. I samotná arbitráž je časově omezená. Další výhodou je, že toto arbitrážní řízení je povinné v případě, že se příslušné orgány nedohodly do dvou let od zahájení řízení. Daňový poplatník tak nemusí podávat další žádost a příslušné orgány samy zahájí arbitráž. Tím, že sestaví automaticky poradní komisi do 6 měsíců. Proto se daňovému poplatníkovi nenavyšují administrativní náklady. Existuje seznam nezávislých kvalifikovaných osob, ze kterého jsou voleny do poradní komise. To usnadňuje a urychluje proces volby těchto osob. Stanovisko poradní komise musí být vydáno do 6 měsíců od potvrzení předsedou, že byly přijaty všechny potřebné informace. Nedohází tak k průtahům v procesu arbitráže. Daňový poplatník může v arbitrážním řízení podle Arbitrážní konvence EU poskytnout jakékoli informace, důkazy nebo doklady, o kterých si myslí, že by mohly být užitečné pro poradní komisi při přijímání rozhodnutí. Daňový poplatník dále může na vlastní žádost vystoupit před poradní komisí nebo být před ní zastupován. Po vydání stanoviska poradní komisí musí příslušné orgány dospět k dohodě během šesti měsíců, jinak jsou povinny implementovat stanovisko poradní komise. To přináší daňovému poplatníkovi jistotu, že bude v určitém časovém horizontu jeho případ vyřešen. Arbitráž podle Arbitrážní konvence EU je kratší proces než arbitráž dle Modelové smlouvy OECD, pokud není použito zkrácené arbitrážní řízení OECD. Arbitrážní konvence EU umožňuje i stálé provozovně umístěné v signatářské zemi (bez ohledu na to, kde se nachází sídlo) přístup k MAP a arbitráži, byť jen na problematiku související s převodními cenami. Na rozdíl od toho smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů obvykle vyžadují sídlo mateřské společnosti stálé provozovny, aby bylo umístěno ve smluvním státě. Při využití arbitráže dle Arbitrážní konvence EU musí daňový poplatník prostudovat pouze tuto úmluvu, protože je společná pro všechny signatářské státy. Navíc nemusí zjišťovat, na kterou daň se vztahuje, protože zahrnuje pouze daně z příjmů. Je ji ale možné použít i na další problematiku související s převodními cenami. Dle revidovaného kodexu jsou to: trojstranné případy EU týkající se převodních cen (všechny transakce EU zahrnuté do trojstranných případů mezi členskými státy) a nízká kapitalizace (zisky vyplývající z obchodních a finančních vztahů – proto se sem mají zahrnovat i úvěry a jeho podmínky). Trojstranné případy v rámci EU týkající se převodních cen mohou poskytnout snadnější a rychlejší vyřešení případu. Protože jinak by se musely otevřít tři dvoustranná řízení (země A a B, pak země B a C a ještě země A a C).

62

A kvůli tomuto mnohonásobnému jednání by vůbec nemuselo dojít k řešení případu. Nevýhody Významnou nevýhodou arbitráže dle Arbitrážní konvence je, že má poměrně omezený rozsah působnosti, co se týče typů problémů, protože může být použita pouze na daně z příjmů na řešení sporů týkajících se převodních cen (a s nimi související oblasti viz předchozí podkapitola – tím se její rozsah zvětšuje). Další nevýhodou je, že ji mohou použít pouze rezidenti členských států EU a stálé provozovny umístěné v členských státech EU (bez ohledu na sídlo společnosti), které podepsaly Arbitrážní konvenci EU, s druhým dotčeným státem, jež je členem EU, který je signatářem AK EU. Z toho vyplývá, že má omezenou územní působnost. Pokud poradní komise požádá, musí daňový poplatník vyhovět a poskytnout informace, důkazy nebo doklady, tím mu mohou vzrůst náklady. Dále pokud poradní komise to žádá, musí daňový poplatník vystoupit nebo se nechat zastupovat před poradní komisí, což vede k dalšímu růstu nákladů daňového poplatníka. Nevýhodou může být i to, že je arbitráž dle Arbitrážní konvence EU automatickým procesem, v případě, že daňový poplatník nechce již být zapojen do dalšího řízení. Daňový poplatník nemůže současně využít proceduru vzájemné dohody či arbitráž a aplikovat národní právní opravné prostředky. V případě, že bylo nejdříve zahájeno soudní řízení, musí příslušné orgány počkat na vydání pravomocné rozhodnutí a až poté zahájit MAP. Tím vzniká ještě větší zpoždění v řešení případu. Navíc pokud se příslušné orgány nemohou odchýlit od rozhodnutí soudu, nebudou moci vydat jiné rozhodnutí, takže je pro daňového poplatníka úplně zbytečné zahajovat MAP. Z toho důvodu může daňová správa po daňovém poplatníkovi požadovat, aby se vzdal národních opravných prostředků, aby nedocházelo k neefektivnostem během tohoto procesu. Podle Arbitrážní konvence EU je možné řešit také trojstranné případy v rámci EU týkající se převodních cen, což může být nepochybně výhodou, ale může se to stát i nevýhodou. Například tím, že v tomto řízení vystupují tři příslušné orgány, které se musí dohodnout na společném řešení, a to může být těžší dosáhnout. Příležitosti Příležitosti plynoucí z arbitráže dle Arbitrážní konvence EU mohou být rozděleny na příležitosti pro daňového poplatníka a pro daňovou správu. Příležitosti pro daňového poplatníka: - DP se může dočkat dřívějšího vyřešení sporu, protože příslušné orgány musí vyřešit spor vzájemnou dohodou do dvou let, jinak je automaticky zahájena arbitráž.

63

Příležitosti pro daňovou správu: - DS může mít nižší náklady díky kratšímu jednání než dle MS OECD; - pokud se příslušné orgány nemohou odchýlit od rozhodnutí soudu a daňový poplatník nejdříve zahájil soudní řízení, nezahájí proces jednání a tím ušetří; - zveřejnění revidovaných případů a jejich řešení, tím se zprůhlední proces arbitráže. Hrozby Hrozby plynoucí z arbitráže dle Arbitrážní konvence EU mohou být rozděleny na hrozby pro daňového poplatníka a pro daňovou správu. Hrozby pro daňového poplatníka: - náklady na MAP a arbitráž mohou být tak vysoké, že si je nemůže daňový poplatník zahájit. Hrozby pro daňovou správu: - spor bude vyřešen tak, že bude muset daňová správa odstranit zdanění a vrátit vybranou daň. Shrnutí V následující tabulce je uvedeno stručné shrnutí nalezených výhod a nevýhod arbitráže dle Arbitrážní konvence EU (tab. 9). Tab. 9

Stručné shrnutí hlavních nalezených výhod a nevýhod arbitráže dle AK EU Výhody

Nevýhody

Automatický proces, daňový poplatník Omezený rozsah působnosti dle typů nepodává žádost problémů Časově omezená MAP nedochází k průtahům Kratší proces s výjimkou

než

dle

i arbitráž,

MS

Omezení územní působnosti na EU Automatický proces, pokud nechce být daňový poplatník zapojen do dalšího jednání

OECD

Může použít i stálá provozovna umístěná Složitější dospění dohody v EU bez ohledu na sídlo trojstranných případů EU Trojstranné případy převodních cen

EU

týkající

v případě

se Zdroj: Vlastní práce

V této tabulce je uvedeno stručné shrnutí nalezených hlavních příležitostí a hrozeb arbitráže dle AK EU pro daňového poplatníka a daňovou správu (tab. 10).

64

Tab. 10 Stručné shrnutí hlavních nalezených příležitostí a hrozeb arbitráže dle AK EU Příležitosti

Hrozby

Když DS se nemůže odchýlit Příliš vysoké náklady na MAP a arbitráž, od rozhodnutí soudu a DP nejdříve zahájil tak si je nebude moci DP dovolit zahájit soud, nezahájí MAP a tím ušetří Dřívější vyřešení sporu pro DP než dle MS DS bude muset vrátit vybranou daň OECD, a tím může ušetřit DS Zveřejnění revidovaných případů a jejich řešení – zprůhlednění procesu Zdroj: Vlastní práce

U Arbitrážní konvence EU nebylo nalezeno tolik příležitostí a hrozeb jako v případě MS OECD, protože Arbitrážní konvence EU je v praxi používána a pracuje se na jejím zlepšování, zatímco arbitráž dle MS OECD mají zavedenu jen některé země ve svých bilaterálních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění.

4.2 Zhodnocení současné situace v ČR s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže V této podkapitole bylo provedeno zhodnocení současné situace v České republice s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže podle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvence EU.

4.2.1

Modelová smlouva OECD a Česká republika

Po aktualizaci Modelové smlouvy OECD dne 17. července roku 2008 byl do článku 25 Řešení případů dohodou zahrnut odstavec 5, který obsahuje problematiku arbitráže. Proto byly vybrány k prozkoumání ze smluv o zamezení dvojího zdanění České republiky (příloha C) pouze ty, jež byly uzavřeny od července roku 2008 (tab. 11). Z celkového počtu 80 platných smluv o zamezení dvojímu zdanění České republiky k 1. 8. 2012 jich je relevantních pro tuto práci 10. Článek 25 Řešení případů dohodou je třeba v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění očíslován různě, protože příslušné státy se mohou rozhodnout některé články do svých smluv nezahrnout. Je ho tedy třeba hledat podle názvu. Číslo článku Řešení případů dohodou ve vybraných smlouvách je uvedeno v tabulce výše (tab. 11). Po prostudování příslušných smluv bylo zjištěno, že Česká republika neaplikuje pátý odstavec článku 25 týkající se arbitráže ve svých smlouvách, a tedy čeští daňoví poplatníci nemohou použít arbitráž dle Modelové smlouvy OECD. Smlouvy s Barbadosem a novou smlouvu s Polskem podepsané v roce 2012 nebylo možné prozkoumat, protože doposud nebyly publikovány ve Sbírce mezinárodních smluv. Byl vznesen dotaz na Ministerstvo financí České republiky, zda Česká republika zahrnula tento odstavec do svých nových smluv nebo smluv, které jsou v procesu ratifikace. Bylo mi odpovězeno, že Česká republika

65

odstavec 5 článku 25 do těchto smluv nezahrnula. Je tedy zřejmé, že se čeští daňoví poplatníci v blízké době nedočkají možnosti využít tuto arbitráž. Tab. 11 Seznam smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených Českou republikou od roku 2008 Smluvní stát

Platnost od

Číslo článku Řešení případů dohodou

Arménie

15. 7. 2009

24

Bahrajn

10. 4. 2012

23

6. 6. 2012

-9

12. 5. 2010

24

4. 5. 2011

24

24. 1. 2012

23

Kypr

26. 11. 2009

23

Nový Zéland

29. 8. 2008 20. 12. 1993 11. 6. 2012 12. 11. 2009

22 26 24

Barbados Bosna a Hercegovina Čína Hongkong

Polsko10 Sýrie

Zdroj: Vlastní práce

Dále byly zkoumány odlišnosti v aplikaci čl. 25 Řešení případů dohodou ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění oproti Modelové smlouvě OECD mezi těmito vybranými státy. Byly zjištěny následující odlišnosti: - v 1. odstavci je poupraveno ustanovení o státním občanství „jejíž je státním občanem nebo podle jejichž platných právních předpisů je zřízena (v případě České republiky), nebo, ve které má právo na pobyt nebo ve které je právně ustanovena nebo jinak založena (v případě Hongkongu – zvláštní administrativní oblasti)“ ve smlouvě s Hongkongem, - ve 3. odstavci vynechání věty „Mohou se navzájem také poradit s cílem zamezit dvojí zdanění v případech smlouvou neupravených.“ ve smlouvě s Novým Zélandem, - ve 4. odstavci vynechání dodatku „což zahrnuje společné komise, jež se skládají z nich samotných nebo jejich zástupců“ ve smlouvách s Arménií, Bahrajnem, Bosnou a Hercegovinou, Čínou, Novým Zélandem a Sýrií, - zavedení speciálního 5. odstavce ve smlouvě s Čínou s tímto zněním: „Pro účely odstavce 3 článku XXII (Konzultace) Všeobecné dohody o obchodu se službami, se smluvní státy dohodly, že bez ohledu na tento odstavec může být jakýkoliv spor mezi nimi v otázce, zda opatření spadá do působnosti této smlouvy, předložen Radě pro obchod se službami, jak je stanoveno tímto odstavcem, pouze se souhlasem obou To znamená, že smlouvu nebylo možné prostudovat a napsat číslo článku. U Polska jsou uvedena dvě data, protože byla sjednána nová smlouva s Polskou republikou a stará smlouva je stále v platnosti. Nová smlouva vstoupí v účinnost 1. 1. 2013. 9

10

66

smluvních států. Jakákoliv pochybnost, co se týče výkladu tohoto odstavce, bude řešena podle odstavce 3 tohoto článku nebo, v případě nenalezení dohody na základě tohoto postupu, podle jakéhokoliv jiného postupu, se kterým budou souhlasit oba smluvní státy.“. Důvodem úpravy 1. odstavce ve smlouvě s Hongkongem byla skutečnost, že neexistuje státní občanství Hongkongu, jelikož je zvláštní administrativní oblastí Čínské lidové republiky. Z výše uvedené změny ve 3. odstavci tedy vyplývá, že příslušné orgány České republiky nemohou s příslušnými orgány Nového Zélandu řešit dohodou oblasti, které nejsou zahrnuty do SZDZ. Vynechání dodatku ve 4. odstavci příslušné orgány nijak neomezuje. Mohou vejít v přímý styk za účelem dosažení dohody, takže pokud uznají za vhodné, mohou vytvořit i společnou komisi. Dále vyplývá ze SZDZ s Čínou z jejího 5. odstavce, že pokud budou čeští daňoví poplatníci obchodovat s čínskými daňovými poplatníky v oblasti služeb a nastane mezi nimi spor, zda opatření spadá do působnosti SZDZ, může být předložen Radě pro obchod se službami, pokud souhlasí oba smluvní státy. A také je zde stanoveno, že v případě, jestliže mezi příslušnými orgány smluvních států nastane pochybnost o výkladu tohoto odstavce, bude řešena pomocí vzájemné dohody, nebo nedojde-li ke vzájemné dohodě, mohou použít jakýkoliv jiný postup, se kterým budou souhlasit oba smluvní státy. Z toho je patrná velká snaha, aby se příslušné orgány obou smluvních států shodli na stejné interpretaci. Z těchto vybraných smluv, které bylo možné prostudovat, se jich 6 týká pouze daní z příjmu (smlouva s Bahrajnem, Čínou, Hongkongem, Kyprem, Novým Zélandem, Sýrií) a jen 2 smlouvy se zabývají i zdaněním majetku (smlouva s Arménií, Bosnou a Hercegovinou). Pokud bude chtít český daňový poplatník použít proceduru vzájemné dohody, musí tedy nejprve prozkoumat, zda je příslušná problematika smlouvou zahrnuta. Česká daňová správa na svých stránkách uvádí, že Česká republika podepsala v roce 2012 smlouvy o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu s Kolumbijskou republikou (22. 3. 2012) a Panamskou republikou (4. 7. 2012), nyní následuje legislativní proces vedoucí ke vstupu těchto smluv v platnost. Samozřejmě další bilaterální smlouvy o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmů a z majetku jsou v procesu vyjednávání, např. Kyrgyzská republika, Turkmenistán, Ghana, Irák, Pákistán.

4.2.2 Arbitrážní konvence EU a Česká republika Arbitrážní konvence byla sjednána mezi zeměmi EU dne 23. července 1990. Vstoupila v platnost dne 1. ledna 1995 na pět let. Několik měsíců před uplynutím tohoto období byl Radou přijat protokol k této úmluvě, který stanovil její automatické prodloužení na období pěti let, pokud žádný smluvní stát nebude mít námitky. Pro Českou republiku začala Arbitrážní konvence EU platit od 1. října 2006. Je tedy zřejmé, že čeští daňoví poplatníci mohou použít arbitráž dle této úmluvy na spory vzniklé od tohoto data, týkající se ale ovšem pouze problematiky převodních cen, která spadá do daně z příjmů.

67

Jestliže tedy bude chtít český daňový poplatník zahájit řízení týkající se převodních cen dle Arbitrážní konvence EU, měl by zjistit, zda je druhý dotčený stát signatářem této úmluvy. Jakmile se země stane členem Evropské unie, měla by co nejdříve ratifikovat i Arbitrážní konvenci EU. Revidovaný kodex chování z roku 2009 uvádí, že by to mělo být nejpozději do dvou let od jejich přistoupení k EU. V současné době je v platnosti ve všech zemích EU, včetně nejnovějších členů Bulharska a Rumunska, které vstoupily do EU v roce 2007. Dle AK EU se územní působnost nevztahuje na francouzská území uvedená v příloze IV Smlouvy o založení Evropského hospodářského společenství, Faerské ostrovy a Grónsko.

4.2.3 Využívání příslušných úmluv českými daňovými poplatníky k řešení sporů týkajících se zamezení dvojímu zdanění Generálním finančním ředitelstvím byl zodpovězen dotaz ohledně zahájení řízení na vyřešení daňového sporu z titulu dvojího zdanění v České republice. Pokud by chtěl český daňový poplatník zahájit řízení pomocí článku 25 Modelové smlouvy OECD, resp. dle Arbitrážní konvence EU, podává podnět na místně příslušný finanční úřad, který případ posoudí. Jestliže nedošlo k pochybení na straně daňového poplatníka, postoupí případ kompetentnímu orgánu k mezinárodnímu dohadovacímu řízení. Tímto orgánem je v případě jednotlivých bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění Ministerstvo financí ČR a v případě Arbitrážní konvence EU Generální finanční ředitelství. Případ se předkládá většinou formou dodatečného daňového přiznání. Z tohoto dodatečného daňového přiznání musí být patrné, jak ke zdanění v rozporu s konkrétní smlouvou o zamezení dvojímu zdanění, resp. Arbitrážní konvencí EU, došlo, to znamená, že všemi dostupnými podklady doloží skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daňové povinnosti (přílohou). Překlad do cizího jazyka při předložení není vyžadován, může však případné následné dohadovací řízení částečně urychlit. Protože je žádost podávána formou dodatečného daňového přiznání, daňový poplatník neplatí žádné speciální poplatky za její podání. Pokyn D-334 vydaný Ministerstvem financí ČR obsahuje informace, které by měla obsahovat dokumentace k převodním cenám, jíž daňový poplatník dokládá, že jeho převodní ceny jsou vytvořeny v souladu s principem tržního odstupu. Tato dokumentace je nutná při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění podle smluv o zamezení dvojímu zdanění nebo podle Arbitrážní konvence. Jedná se o tyto informace: - „informace o skupině (případně Masterfile11) – popis podnikatelské činnosti, vlastnická a organizační struktura celé skupiny, právní formy spojených osob, informace o spojených osobách podílejících se na obchodních vztazích včetně přehledu hospodářských výsledků jednotlivých spojených osob, rozdělení funkcí ve skupině, rozdělení rizik, přehledy o vlastnictví nehmotného majetku (licence, patenty, know-how apod.) a toku licenčních poplatků, přehled uplatňované politiky převodMasterfile je základní dokumentace obsahující informace o celé skupině podniků, která je jednotně použitelná pro všechny členské státy EU. 11

68

ních cen, seznam ujednání o podílení se na nákladech, přehled uzavřených předběžných cenových dohod (vydaných závazných posouzení) zúčastněných společností, závazek společnosti, že v případě nedostatečného obsahu těchto informací o skupině dodá v přiměřeném čase další důkazy atd. V případě, že se některé výše uvedené okolnosti v blízkém čase změnily či budou měnit, tyto změny by měly být rovněž uvedeny spolu s odůvodněním; - informace o podniku – přesný popis podnikatelské činnosti, kompletní vlastnická a organizační struktura hospodářský výsledek z minulých let a příslušné finanční ukazatele, přijaté strategie apod.; - informace o obchodním vztahu (transakci) – přesný popis předmětu obchodního vztahu (např. přesný popis obchodovaného zboží a služeb), ekonomické a obchodní podmínky, všechny relevantní smlouvy uzavřené mezi dotyčnými subjekty, objem transakce, funkce a rizika spojená s tímto obchodním vztahem, apod. V případě nehmotného plnění (řídící a marketingové služby, poradenství, atd.) je třeba dostatečně popsat charakteristiku poskytovaných služeb, detailněji identifikovat účel služeb a očekávaný užitek z nich plynoucí; - informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah - marketingové strategie podniku, zvláštní ekonomické podmínky na trhu, legislativní zvláštnosti, apod.; - informace o způsobu tvorby převodních cen – jaký způsob byl použit, vysvětlení, proč byl tento způsob zvolen, informace o srovnatelných obchodních vztazích (interních v rámci skupiny či externích probíhajících mezi dvěma srovnatelnými nezávislými podniky), srovnávací analýza dle odstavců 3.1. – 3.83 Směrnice12; - informaci o tom, zda je dokumentace vytvořena dle konceptu EU TPD.“ V otázce sledování počtu sporů týkajících se zamezení dvojímu zdanění daňovými poplatníky, bylo zjištěno, že Generální finanční ředitelství vede pouze statistiku počtu dohadovacích řízení dle Arbitrážní konvence, neboť je k tomuto řízení kompetentní. Ministerstvo financí ČR mi sdělilo, že nevede žádné statistiky o počtech takovýchto sporů. Co se týče konkrétního využívání řízení za účelem zamezení dvojímu zdanění daňovými poplatníky, byly Ministerstvem financí ČR sděleny následující informace: „Institut řešení případů dohodou je poplatníky využíván průběžně, ročně bývá zahájeno přibližně 10 případů. Tak např. v roce 2011 podle tohoto ustanovení konkrétní bilaterální smlouvy o zamezení dvojímu zdanění Česká republika řešila 13 případů dohodou, z nichž pouze 2 případy se podařilo vyřešit dohodou mezi státy, ostatní zůstávají i nadále v řešení, a to zejména s Německem, USA, Rakouskem, Polskem, Nizozemím, Indií a dalšími.“ Ze souboru Informace o činnosti daňové správy České republiky pro rok 2011 zveřejněný na webových stránkách České daňové správy bylo zjištěno, že jeden z těchto případů se týkal oblasti převodních cen.

Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracovaná ve formě Zprávy Výboru pro fiskální záležitosti OECD. 12

69

Byl proveden dotaz na Ministerstvo financí ČR i na další roky, konkrétně období 2006-2012, bylo ovšem odpovězeno, že odpověď nemůže být poskytnuta z časových a kapacitních důvodů. Pro období let 2006-2010 byla nalezena data na webových stránkách OECD. K 1. 1. 2006 bylo 10 otevřených případů. V průběhu roku 2006 bylo zahájeno dalších 5 případů, v roce 2007 (10 případů), v roce 2008 (5 případů), v roce 2009 (6 případů) a v roce 2010 (8 případů). Dále zde byla data o počtu případů, které zůstávají v řešení k 31. 12. příslušného roku, a to: v roce 2006 (13 případů), v roce 2007 (13 případů), v roce 2008 (4 případy), v roce 2009 (8 případů) a v roce 2010 (13 případů). Díky nasbíraným datům byla sestavena následující tabulka (tab. 12), která vypovídá o počtu případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle MS OECD za období 2006-2011. Z tabulky a dostupných údajů je patrné, že od roku 2006 do roku 2011 bylo řešeno pomocí MAP dle MS OECD 44 případů, z nichž 33 bylo již vyřešeno vzájemnou dohodou příslušných orgánů, a 11 zůstává stále v řešení. Tab. 12 Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle MS OECD za období 2006-2011 Rok

Počet případů MAP dle MS OECD zahájeny

ukončeny

zůstávají

2006

5

2

13

2007

10

10

13

2008

5

14

4

2009

6

2

8

2010

8

3

13

2011

0

2

11

34

33

-

Celkem

Zdroj: Vlastní práce

Z následujícího obrázku (obr. 10) vyplývá, že bylo nejvíce případů MAP dle MS OECD s Českou republikou vedeno v roce 2007. Česká republika byla nejúspěšnější v řešení případů dohodou podle Modelové smlouvy OECD v roce 2008. Nejvíce nedořešených případů bylo v letech 2006, 2007 a 2010. V otázce řešení případů dohodou podle Arbitrážní konvence EU bylo sděleno Ministerstvem financí ČR, že v roce 2009 byly zahájeny 2 případy, v roce 2010 (3 případy), v roce 2011 (2 případy) a v roce 2012 prozatím 3 případy. Státy, se kterými byla a jsou vedena tyto dohadovací řízení, jsou Německo, Švédsko, Francie a Itálie. V roce 2011 byly ukončeny 2 případy a v roce 2012 momentálně 1 případ. Údaje pro rok 2012 byly poskytnuty Ministerstvem financí ČR k 4. 12. 2012, nejedná se o stav na konci roku. Všechny tyto případy se týkaly Německa. Veškeré spory byly vyřešeny v rámci dvouleté lhůty, a tedy nebylo nutné využít poradní komisi. Počty případů se týkají všech dohadovacích řízení dle Arbitrážní konvence, které Česká republika

70

vede se zahraniční stranou, tj. iniciovaných jak českými, tak zahraničními daňovými poplatníky. Většinou se jednalo o iniciaci ze zahraničí.

Počet případů MAP v ČR dle MS OECD vyřešeno

zůstává

25

počet

20

13

15 10

13

13

14

10

5 0

4 8

2 2006

2007

2008

11

2

3

2

2009

2010

2011

rok

Obr. 10 Počet případů MAP v ČR dle MS OECD v rozdělení na vyřešeno a zůstává k řešení v období 2006-2011 (Vlastní práce)

Dále bylo zjištěno ze souboru Informace o činnosti daňové správy České republiky pro roky 2006 až 2008 zveřejněných na webových stránkách České daňové správy, že v roce 2008 byl zahájen 1 případ dle Arbitrážní konvence a v roce 2010 byl 1 případ vyřešen. V letech 2006 a 2007 nebyl žádný případ zahájen (tab. 13). Tab. 13 Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle AK EU za období 2006-2012 Rok

Počet případů MAP dle AK EU zahájeny

ukončeny

zůstávají

2006

0

0

0

2007

0

0

0

2008

1

0

1

2009

2

0

3

2010

3

1

5

2011

2

2

5

201213

3

1

7

Celkem

11

4

Zdroj: Vlastní práce

13

Situace k 4. 12. 2012 dle dat poskytnutých Ministerstvem financí ČR.

71

Z těchto informací týkajících se Arbitrážní konvence EU byla sestavena tabulka (tab. 13). Z tabulky je patrné, že od roku 2006, kdy vstoupila v České republice v platnost Arbitrážní konvence EU, bylo zahájeno řešení 11 případů dle této úmluvy, z nichž 4 byly již vyřešeny vzájemnou dohodou příslušných orgánů, a 7 zůstává stále v řešení. Z výše uvedených údajů je patrné, že Česká republika je nejúspěšnější v řešení sporů dohodou dle Arbitrážní konvence s Německou republikou. Z výše uvedených údajů vyplývá, že Česká republika byla nejúspěšnější v řešení případů dohodou podle Arbitrážní konvence EU v roce 2011. Je také zřejmé, že pokud daňoví poplatníci zahájí řízení k zamezení dvojímu zdanění dle Arbitrážní konvence, dočkají se do dvou let od zahájení řešení případu. Z dostupných informací jde vyvodit závěr, že o zahájení řízení k zamezení dvojímu zdanění podle Arbitrážní konvence mají větší zájem zahraniční daňoví poplatníci než čeští. Dále také vyplývá, že Česká republika nemá doposud zkušenosti s vedením arbitráže při řešení případů o zamezení dvojího zdanění dle Arbitrážní konvence EU v záležitostech daňových poplatníků, neboť dosud nebylo nutné sestavit poradní komisi, jelikož byly případy dořešeny v rámci dvouleté lhůty pro MAP. Ale je možné, že se tato situace v blízké době změní, protože brzy dojde k vyčerpání dvouleté lhůty, po které je sestavení poradní komise povinné. Z dalšího obrázku (obr. 11) vyplývá, že bylo nejvíce případů MAP dle AK EU s Českou republikou vedeno v roce 2012. Česká republika byla nejúspěšnější v řešení případů dohodou podle Arbitrážní konvence EU v roce 2011. Nejvíce nedořešených případů bylo v roce 2012. Situace se může ale do konce roku 2012 ještě změnit, protože tyto data byla poskytnuta Ministerstvem financí ČR k 4. 12. 2012.

Počet případů MAP v ČR dle AK EU vyřešeno

zůstává

10 počet

8 6 4 2 0

5

7

1

2

1

2010

2011

2012

5 1 2008

3 2009

rok

Obr. 11 Počet případů MAP v ČR dle AK EU v rozdělení na vyřešeno a zůstává k řešení v období 2008-2012 (Vlastní práce)

Následující obrázek (obr. 12) udává, že celkově bylo nejvíce řešeno případů MAP s Českou republikou v roce 2007. Procedurou vzájemné dohody k zamezení dvojímu zdanění bylo Českou republikou ve sledovaném období více řešeno případů dle MS OECD (nejvíce v roce 2007). Nejvíce případů dle AK EU bylo

72

řešeno v roce 2012. Pokud by byly ale zohledněny jen případy týkající se převodních cen, ke kterým byla dostupná data pouze pro rok 2011, bylo více řešeno případů podle AK EU (7 případů) oproti MS OECD, kdy byl v této problematice veden pouze 1 případ. Pro rok 2012 chybí data u MS OECD a u AK EU se jedná o hodnoty k 4. 12. 2012.

Počet případů MAP řešených s ČR MS OECD 25

0

počet

20 15 10 5

AK EU

0

6

1 23

15

3

18

16

10

7 13

0 2006

2007

2008

2009

2010

2011

8 2012

rok

Obr. 12 Počet případů MAP řešených s ČR v období 2006-2012 (Vlastní práce)

Další obrázek (obr. 13) vypovídá o tom, že celkově bylo nejvíce zahájeno MAP případů s Českou republikou v roce 2010. Nejvíce případů bylo zahájeno s Českou republikou dle MS OECD, a to v roce 2007. Maximální počet případů zahájených dle AK EU byl v roce 2010 a 2012. V roce 2011 nebyl zahájen žádný případ dle MS OECD, není uveden v obrázku (obr. 13), protože by se číslice naházela v úrovni osy. Pro rok 2012 nebyla data k dispozici u MS OECD a u AK EU se jedná o hodnoty k 4. 12. 2012.

Počet případů MAP zahájených s ČR MS OECD

AK EU

12

počet

10

0

3

8 6 4 2

0

10

5

2

1 5

6

2008

2009

8

0 2006

2007

2010

2

3

2011

2012

rok

Obr. 13 Počet případů MAP zahájených s ČR v období 2006-2012 (Vlastní práce)

Pokud je porovnáno množství vyřešených případů (tab. 14), tak ve všech letech je vyřešeno více případů dle MS OECD, kromě roku 2011, kdy byl vyřešen stejný

73

počet případů (2 případy), a v roce 2012 není možné provést srovnání, protože chybí data u MS OECD. Pro lepší možnost porovnání byla vypočtena úspěšnost vyřešení případů vyjádřená jako procento. Tab. 14 Počet případů MAP vedených Českou republikou v roli příslušného orgánu dle MS OECD a AK EU za období 2006-2012 Řešeno případů

Rok

Vyřešeno případů

Úspěšnost vyřešení [%]

MS

AK

MS

AK

MS

AK

2006

15

0

2

0

13,33

-

2007

23

0

10

0

43,48

-

2008

18

1

14

0

77,78

0

2009

10

3

2

0

20,00

0

2010

16

6

3

1

18,75

16,67

2011

13

7

2

2

15,38

28,57

201214

-

8

-

1

-

12,50

Celkem

-

-

33

4

-

-

Zdroj: Vlastní práce

Větší úspěšnost vyřešení případů (obr. 14) má Česká republika ve vyřešení případů dle MS OECD, s výjimkou v roce 2011, kdy byla úspěšnější dle AK EU (asi 28,57 %) oproti MS OECD (asi 15,38 %), a rok 2012 není možné porovnat kvůli chybějícím datům. Maximální úspěšnost v řešení sporů měla Česká republika v roce 2008 dle MS OECD ve výši 77,78 %.

Úspěšnost vyřešení případů s ČR MS OECD

AK EU

100

[%]

80 60 40 20 0 2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

rok

Obr. 14 Úspěšnost vyřešení případů s Českou republikou (Vlastní práce)

14

Situace k 4. 12. 2012 dle dat poskytnutých Ministerstvem financí ČR.

74

Zda Česká republika plní dvouletou lhůtu (u MS OECD není závazná, protože SZDZ sjednávané Českou republikou neobsahují ustanovení o arbitráži) pro dosažení vzájemné dohody nelze prokázat, protože k ověření této hypotézy nejsou dostupná data o tom, kdy byl případ zahájen a zda je ještě řešen či již bylo dospěno k dohodě. Lze to pouze teoreticky odhadnout z dat o zahájených případech a ukončených případech v jednotlivých letech za použití metody „FIFO“, kdy by se za ukončený případ považoval ten, který byl nejdříve zahájen. Dle MS OECD by ČR plnila dvouletou lhůtu pro MAP ve všech letech kromě roku 2011, pro rok 2012 nejsou dostupná data (tab. 15). Tab. 15 Odhad plnění dvouleté lhůty Českou republikou u MAP případů dle MS OECD Rok

Počet nedořešených MAP dle MS OECD případů z roku 2005

2006

2007

2008

2009

2010

2006

8

5

-

-

-

-

2007

0

3

10

-

-

-

2008

-

0

0

4

-

-

2009

-

-

-

2

6

-

2010

-

-

-

0

5

8

2011

-

-

-

-

3

8

Zdroj: Vlastní práce

Dle AK EU by ČR plnila dvouletou lhůtu pro MAP ve všech letech kromě roku 2012, ale pro tento rok jsou dostupná data jen k 4. 12. 2012, a tak je možné, že by tento rok byly případy dořešeny (tab. 16). Tab. 16 Odhad plnění dvouleté lhůty Českou republikou u MAP případů dle AK EU Rok

Počet nedořešených MAP případů dle AK EU z roku 2008

2009

2010

2011

2012

2008

1

-

-

-

-

2009

1

2

-

-

-

2010

0

2

3

-

-

2011

-

0

3

2

-

2012

-

-

2

2

3 Zdroj: Vlastní práce

4.3 Dopady současné situace na daňový subjekt v ČR Tato podkapitola se zabývá identifikováním a popřípadě kvantifikováním dopadů současné situace na daňového poplatníka nebo na daňovou správu. Nejvýznamnějšími dopady na daňový subjekt byly shledány zejména vznik

75

nákladů a potřeba času. Otázka ale spočívá v tom, jak jsou rozděleny mezi daňového poplatníka a daňovou správu.

4.3.1

Dopady na daňového poplatníka

Dopady na daňového poplatníka mohou být rozděleny na fázi před sestavením poradní komise, po sestavení poradní komise a další dopady. Dopady před sestavením poradní komise Daňovému poplatníkovi vznikají náklady především při tvorbě žádosti o zahájení MAP, kdy musí shromáždit všechny možné informace a dokumenty, aby doložil, že došlo ke dvojímu zdanění, které není v souladu se smlouvou. Nejprve musí ale nastudovat, zda je s druhým dotčeným státem uzavřena smlouva a jestli se týká daně, v níž došlo ke dvojímu zdanění (daně z příjmů x daně z majetku). Dále také musí zjistit, jaké informace a dokumenty jsou požadovány daňovou správou. Jestliže se jedná o spor týkající se převodní ceny, je vždy nutné doložit dokumentaci o stanovení převodních cen. V této souvislosti vznikají daňovému poplatníkovi administrativní náklady a také to zvyšuje nároky na čas. Je zde také potřeba řešit tyto záležitosti s auditory či daňovými poradci, což sebou nese další zvýšení nákladů. Mohou také například zastupovat daňového poplatníka před orgány státní správy. Hodinová sazba auditora se pohybuje v Brně kolem 1 500 Kč (bez DPH). Hodinová sazba daňového poradce je v Brně orientačně 1 000 Kč (bez DPH). Cena dokumentace připravené daňovým poradcem se pohybuje v řádu desetitisíců korun. Překlad do cizího jazyka dokládaných skutečností není po daňovém poplatníkovi vyžadován. Muže sice urychlit následné dohadovací řízení, ale je nepravděpodobné, že by ho daňový poplatník poskytl, když k tomu nemá povinnost, a zvyšoval si tím svoje náklady. Nicméně dokumentace k převodním cenám v nadnárodních podnicích bude pravděpodobně sestavena v cizím jazyce, a pokud podáváme žádost o zahájení procedury vzájemné dohody českému příslušnému finančnímu úřadu, musí být v češtině. Tím vznikají daňovému poplatníkovi náklady na překlad dokumentů. Tyto náklady by se také zvýšily, jestliže by daňová správa o překlad požádala daňového poplatníka. Cena překladu se pohybuje okolo 300 Kč za 1 normostranu textu (tj. 1 800 znaků včetně mezer neboli 30 řádků po 60 úhozech), jedná se ale o cenu bez DPH. Někteří překladatelé si účtují i vyšší sazby za překlady odborného textu. U dokumentace se dá očekávat, že bude mít minimálně 50 normostran (tj. cca 15 000 Kč bez DPH). Za zahájení řízení k zamezení dvojímu zdanění daňový poplatník neplatí žádný poplatek, jelikož se podává ve formě dodatečného daňového přiznání a dostupné podklady doloží v příloze. Pokud by došlo k nutnosti zaplatit nějaké poplatky ve správním řízení, jejich stanovení i výše se řídí zákonem č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Daňový poplatník může také v průběhu procedury vzájemné dohody činit písemná nebo ústní prohlášení, která může provádět osobně nebo prostřednictvím svého zástupce. Může také využít pomoc právního zástupce. Takže si

76

daňový poplatník může tímto dobrovolně v průběhu řízení zvyšovat své náklady (administrativní, cestovní, na ubytování, na právního zástupce). Výše zmíněné náklady jsou stejné při MAP dle Modelové smlouvy OECD i dle Arbitrážní konvence EU. Jelikož Česká republika nemá ve svých bilaterálních smlouvách zahrnuto ustanovení o arbitráži, nemohou daňovému poplatníkovi vzniknout náklady v souvislosti se zahájením arbitráže dle MS OECD. Mohou mu ovšem vzniknout náklady spojené s arbitráží dle Arbitrážní konvence EU. Dopady po sestavení poradní komise Daňový poplatník může v průběhu arbitrážního řízení poskytnout jakékoliv informace, důkazy nebo doklady, o kterých si myslí, že by mohly být užitečné pro poradní komisi při přijímání rozhodnutí. Může také na vlastní žádost vystoupit před poradní komisí nebo být před ní zastupován. Na druhou stranu pokud o to poradní komise požádá, musí jí daňový poplatník poskytnout informace, důkazy nebo doklady, nebo před ní vystoupit či se nechat zastupovat. Daňovému poplatníkovi tedy mohou růst náklady dobrovolně nebo povinně. Jedná se o administrativní náklady, náklady na cestování, na ubytování, na stravování, na právního zástupce a také roste potřeba času. Prozatím ale při jednáních vedených Českou republikou nebylo nutné sestavit poradní komisi, takže tyto náklady českému daňovému poplatníkovi doposud nevznikly. Výhodou arbitráže dle AK EU pro daňového poplatníka je, že je to automatický proces a daňový poplatník nemusí podávat žádost o zahájení na rozdíl od MS OECD, a tím se mu nezvyšují náklady. Další dopady Náklady daňového poplatníka se také zvyšují v případě, že je daň zaplacena dvakrát. Navíc tyto peníze mohl investovat a získat úroky, takže mu tím neubývají jen současné peněžní prostředky, ale ještě možné budoucí výnosy. Po dosažení vzájemné mezinárodní dohody je zaplacená daň vypořádána na základě platebního výměru dle konkrétního případu. Výpočet případných úroků ze zaplacené částky se řídí vnitrostátními předpisy, dle české legislativy zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád. Kde § 254 Úrok z neoprávněného jednání správce daně udává, že „Dojde-li ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně, náleží daňovému subjektu úrok z částky, která byla daňovým subjektem uhrazena …, který odpovídá ročně výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí, a to ode dne následujícího po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k úhradě nesprávně stanovené daně později, ode dne její úhrady.“. Toto představuje alespoň nějaký zmírnění utrpěné ztráty daňovým poplatníkem. Dalším nepříznivým dopadem současné situace je, že náklady na MAP a případně arbitráž mohou být tak vysoké, že si nemůže dovolit každý daňový poplatník zahájit tento proces. Negativní dopad na daňového poplatníka představuje i to, že Česká republika nemá zařazen ve svých SZDZ odstavec 5 článku 25, a proto MAP dle Mode-

77

lové smlouvy OECD není časově omezená. Navíc příslušné orgány mají pouze povinnost snažit se dospět k dohodě, ne však případ vyřešit. Může tak nastat situace, kdy případ nebude vyřešen. K nepříznivým dopadům se řadí také fakt, že MAP a arbitráž jsou v obou případech dlouhým procesem, i když řízení dle Arbitrážní konvence by mělo být v ideálním případě kratší. Přesto si musí daňový poplatník počkat většinou několik zdaňovacích období, než se dočká zamezení dvojímu zdanění. Pro českého daňového poplatníka je pozitivním dopadem samotné přijetí Arbitrážní konvence EU Českou republikou, protože si může vybrat, zda zahájí proceduru vzájemné dohody dle Arbitrážní konvence nebo dle Modelové smlouvy OECD v případě týkajícím se převodních cen. Dalším pozitivním dopadem Arbitrážní konvence je, že poskytuje časově omezenou MAP a daňový poplatník, tak není vystaven zbytečným průtahům v řízení, protože když není v dvouleté lhůtě dospěno k dohodě příslušných orgánů, je zahájeno arbitrážní řízení, které je taktéž časově omezeno. Hypotetický příklad na kvantifikaci nákladů daňového poplatníka Českému daňovému poplatníkovi, který má sídlo v Brně, vzniklo dvojí zdanění kvůli převodním cenám. Chce podat žádost o zahájení procedury vzájemné dohody dle Arbitrážní konvence EU, ale nejprve se pokusí kvantifikovat náklady, které bude muset vynaložit. Bere v úvahu náklady na daňového poradce a auditora při sestavení dokumentace, překlad dokumentace do češtiny, cestovné a ubytování v případě dvou schůzek s poradní komisí v Praze (tab. 17). Údaje v tabulce jsou pouze orientační a jsou uvedeny včetně DPH. Tab. 17 Vybrané náklady daňového poplatníka na proces MAP a arbitráž Náklad

Náklad na jednotku [Kč]

Počet jednotek

Náklad celkem [Kč]

Daňový poradce

1 200

80 hodin

96 000

Auditor

1 800

30 hodin

54 000

50 normostran

18 000

Překlad do češtiny

360

Cestovné Ubytování Celkem

1,4658 600 -

418 km

613

2 noci

1 200

-

169 813 Zdroj: Vlastní práce

Na sestavení dokumentace bude daňový poradce a auditor pracovat minimálně měsíc. Bylo odhadnuto, že daňový poradce stráví zpracováváním dokumentace 80 hodin čistého času a auditor 30 hodin. K sestavení dokumentace je očekáváno, že bude třeba přeložit minimálně 50 normostran cizojazyčných dokumentů. Cestovné představuje náklady daňového poplatníka na benzín (cena benzínu 34,90 Kč za litr) při cestě služebním vozem z Brna do Prahy (přibližně 209 km) a zpět, jestliže má automobil průměrnou spotřebu 4,2 l na 100 km. Ubytování bylo zvoleno v hotelu v Praze na dobu dvou nocí, cena

78

jednolůžkového pokoje za noc je 600 Kč. Do výpočtu nebyly zahrnuty náklady na stravování. Celkové náklady daňového poplatníka vyšly 169 813 Kč vč. DPH. Jedná se ovšem o jednu z nejlevnějších variant. Náklady by se zvýšily dle reálné potřeby konzultací s daňovým poradcem a auditorem, a také dle skutečného počtu normostran určených k překladu. Cestovné a ubytování by se samozřejmě zvýšilo, kdyby daňový poplatník cestoval do zahraničí.

4.3.2 Dopady na daňovou správu Dopady na daňovou správu mohou být rozděleny na fázi před sestavením poradní komise, po sestavení poradní komise a další dopady. Dopady před sestavením poradní komise Tím že chce daňový poplatník zahájit proceduru vzájemné dohody, přibydou příslušnému finančnímu úřadu další administrativní náklady a potřeba času, aby posoudil, zda skutečně došlo ke zdanění, které není v souladu se smlouvou o zamezení dvojímu zdanění či Arbitrážní konvence EU. Jestliže shledá žádost oprávněnou, postoupí případ orgánu oprávněnému k mezinárodnímu jednání, v případě bilaterálních smluv to je Ministerstvo financí ČR a v případě Arbitrážní konvence to je Generální finanční ředitelství. V další fázi se příslušný orgán pokusí vyřešit případ jednostranně, pokud to není možné, informuje druhý příslušný orgán v jiné zemi a zahájí proceduru vzájemné dohody. Tyto úkony sebou samozřejmě nesou administrativní náklady a jsou také časově náročné. Dále má také příslušný orgán povinnost informovat daňového poplatníka, zda byla jeho žádost oprávněná a zda bylo zahájeno další řízení. Toto také zvyšuje náklady daňové správy. Dopady po sestavení poradní komise Jelikož Česká republika nemá ve svých bilaterálních smlouvách o zamezení dvojího zdanění zahrnuto ustanovení o arbitráži, nezvyšují se jí dále náklady z jednání v průběhu arbitráže. Může jí to ale přinést zvýšené náklady z důvodu možných průtahů během jednání činěných pomocí procedury vzájemné dohody, jelikož není časově omezena. V případě že je vedeno jednání podle Arbitrážní konvence EU, zvyšují se náklady daňové správy z důvodu jednání poradní komise. Před první schůzí poradní komise jí musí členské státy poskytnout veškerou odpovídající dokumentaci a informace použité během řízení pro dosažení vzájemné dohody. Poradní komise může také požádat příslušné orgány o další informace v průběhu arbitrážního řízení. Poradní komise může také požádat, aby se příslušné orgány dostavily před poradní komisi. Toto kromě zvyšování administrativních nákladů a nároků na čas přináší náklady na cestování a ubytování příslušných orgánů. Skutečné náklady vzniklé v souvislosti s jednáním poradní komise uhradí členský stát, z jehož podnětu byla poradní komise ustavena15, mohou se ale Iniciativa vytvořit poradní komisi by měla pocházet z členského státu, který vydal první oznámení, které má nebo patrně bude mít za následek vznik dvojího zdanění. 15

79

příslušné orgány rozhodnout jinak. Poradní komisi bude nápomocen sekretariát, na který poskytne prostředky a zařízení členský stát, z jehož podnětu byla komise ustanovena, ledaže se příslušné členské státy dohodnou jinak. Náklady řízení před poradní komisí hradí příslušné orgány rovným dílem, jedná se o administrativní náklady poradní komise a odměny a výdaje uznávaných nezávislých kvalifikovaných osob. Pokud se příslušné orgány nedohodnou jinak, tak dle Revidovaného kodexu chování představuje náhrada výdajů nezávislých kvalifikovaných osob náhradu běžně poskytovanou vysoce postaveným úředníkům členského státu, z jehož podnětu byla poradní komise ustavena, a odměny nezávislých kvalifikovaných osob budou činit 1 000 EUR na osobu a den jednání poradní komise, přičemž předseda bude dostávat odměnu o 10 % vyšší než ostatní nezávislé kvalifikované osoby. Dále může poradní komise požádat stranu, od níž pochází prohlášení nebo dokument, aby zajistila překlad do jazyka nebo jazyků, v nichž je jednání vedeno. Celkově lze říci, že vyšší náklady nese příslušný orgán, jemuž byl případ předložen. V České republice se jednání o zamezení dvojího zdanění dle Arbitrážní konvence EU doposud nedostala do fáze arbitráže, proto nebylo třeba sestavit poradní komisi, a tedy česká daňová správa nenesla tyto náklady. Další dopady Vyšší využívání procedury o zamezení dvojímu zdanění přináší i vyšší náklady daňové správy. Nejedná se ale o přímo úměrný nárůst nákladů s počtem sporů. Nárůst nákladů souvisí se složitostí případu, čím složitější případ tím vyšší náklady. Dalším dopadem současné situace je, že kromě vyššího počtu vedených mezinárodních případů k zamezení dvojímu zdanění, roste i pozornost české daňové správy na kontroly převodních cen (ty bývají velmi obtížné kvůli složitosti vztahů mezi sdruženými podniky). Což také zvyšuje náklady české daňové správy, ale zároveň to zvyšuje i vybrané daňové příjmy. Vliv daňových kontrol převodních cen na zvýšení daňových příjmů lze nastínit z dat dostupných v souborech Informace o činnosti daňové správy České republiky pro roky 2009-2011 zveřejněný na webových stránkách České daňové správy. V roce 2009 přibylo o 16 kontrol převodních cen více než v předchozím roce. V roce 2010 proběhlo přes 200 kontrol převodních cen a v roce 2011 přes 300 kontrol, to představuje nárůst kontrol zhruba o 100. V roce 2011 proběhlo celkově 47 472 daňových kontrol. Daňové kontroly převodních cen v tomto roce představují zhruba pouze 0,63 %. Další zjištěná data obsahuje následující tabulka (tab. 18). Z jejích údajů vyplývá, že se každoročně zvyšuje výše doměřené daně v oblasti převodních cen a je navýšen po daňové kontrole základ daně. V roce 2011 bylo celkově doměřeno na dani 6 685 978 696 Kč. To znamená, že oblast převodních cen představuje 2,99 % z celkově doměřené daně. Daňová ztráta byla ve sledovaném období po daňové kontrole snížena.

80

Tab. 18 Daňové kontroly převodních cen českou daňovou správou Rok

Doměřená daň

Změna základu daně

Změna daňové ztráty

2009

Cca 75 mil. Kč

Zvýšen cca o 145 mil. Kč

Snížena cca o 380 mil. Kč

2010

Přes 90 mil. Kč

Zvýšen cca o 365 mil Kč

Snížena cca o 65 mil. Kč

2011

Přes 200 mil. Kč

Zvýšen cca o 400 mil. Kč

Snížena cca o 1 mld. Kč Zdroj: Vlastní práce

4.4 Navržení možného řešení Česká republika by měla zavést 5. odstavec článku 25 do svých bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění. Přineslo by to značnou výhodu pro daňové poplatníky, kteří by se tak mohli dočkat dřívějšího vyřešení svého problému. Protože by se tato MAP stala časově omezená, a také tím, že otázky bránící dosažení dohody by bylo možné vyřešit v rámci arbitráže, navíc by mohl využít zkrácené arbitrážní řízení. Další výhodou je, že by mohl daňový poplatník řešit pomocí arbitráže i problémy, které se netýkají převodních cen, a v případech týkajících se převodních cen by se mohl rozhodnout, dle jaké úmluvy by chtěl zahájit řízení. Zkrácení řízení by bylo přínosné i pro daňovou správu, která by nemusela vynaložit tolik peněžních prostředků jako v případě delšího jednání. Při zavedení arbitráže dle MS OECD by měla být velká pozornost věnována sjednávaným ustanovením, zda jsou srozumitelná a nejsou dvojznačná, a stanovení lhůt, aby byly jasně a pevně stanoveny z důvodu zamezení časových průtahů v průběhu jednání, a tím plýtvání zdrojů. Také by to mohlo zabránit výraznému nárůstu počtu sporů, kterého by se mohla obávat daňová správa. Takže by mohly převážit i přínosy pro daňovou správu. Pokud by Česká republika chtěla omezit působnost 5. odstavce článku 25, navrhuji tyto možnosti, jak by to mohla provést: - Omezit působnost 5. odstavce článku 25 na určitou oblast případů. Zahrnout alespoň nejčastější problémové oblasti, jako jsou např. převodní ceny, vznik stálé provozovny či určení rezidenství. - Zavést tento odstavec pouze do bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění se státy, kde je možné efektivně implementovat tento postup. - Zahrnout ho do bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění s významnými obchodními partnery České republiky. Nejvýznamnějším obchodním partnerem je Německo, dále jsou významnými Slovensko, Polsko a co se týče importu tak Čína. - Zařadit ho do bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění se státy, se kterými je nejčastěji veden proces MAP dle bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění. V současné době jsou v řešení případy pomocí MAP dle těchto smluv s Německem, USA, Rakouskem, Polskem, Nizozemím, Indií a dalšími státy. - Doplnit tento odstavec do bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění se státy, se kterými je veden proces MAP dle Arbitrážní konvence EU, protože je možné, že si daňoví poplatníci raději vybírají řízení dle

81

této úmluvy z důvodu, že je MAP časově omezena a je možné případ řešit pomocí arbitráže. Jedná se o Německo, Švédsko, Francii a Itálii. Významnými obchodními partnery a státy, se kterými je veden proces MAP dle bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění, jsou Německo a Polsko, s Německem jsou navíc ještě řešeny případy pomocí MAP dle Arbitrážní konvence EU, proto bych doporučila zahrnout 5. odstavec článku 25 nejprve do smluv s těmito státy. Když by Česká republika opravdu nechtěla zavést 5. odstavec článku 25 do svých bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění, tak by alespoň měla časově omezit MAP v těchto smlouvách. To by bylo přínosné jak pro daňové poplatníky, tak pro daňovou správu, protože by nedocházelo k průtahům v jednáních a zbytečným výdajům. Ale stejně jako při zavedení 5. odstavce článku 25 by Česká republika stejně musela znovu projednat tyto smlouvy. Významné nadnárodní společnosti se mohou pokusit ovlivnit politiky, aby prosadili zavedení 5. odstavce článku 25 do bilaterálních smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění. Jinak je pravděpodobné, že Ministerstvo financí ČR nebude ochotné na současné situaci něco měnit. U Arbitrážní konvence EU by bylo možné zavést, že pokud by se daňový poplatník nechtěl zúčastnit řízení před poradní komisí a komise by o to požádala, tak aby mohl odmítnout z důvodu finanční náročnosti a poskytl poradní komisi pouze písemné odpovědi na její dotazy. Proces arbitráže obecně by mohl být usnadněn a zrychlen zveřejňováním revidovaných verzí případů a jejich řešení, kterým by byla přisouzena precedenční hodnota, tímto řešením by se pak mohli řídit arbitři v dalších případech. Pokud jde ale o případy převodních cen, tak by to pravděpodobně nebylo prakticky proveditelné, jelikož tyto případy bývají velmi specifické. Co se týče daňového poplatníka, lze mu doporučit nechat si vydat příslušným orgánem závazné posouzení o stanovení převodní ceny, v ideálním případě oboustranné závazné posouzení. To může sloužit jako prevence proti dvojímu zdanění z titulu převodních cen nebo může zkrátit proces zamezení dvojímu zdanění. Takovéto závazné posouzení je ale časově omezené (dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, § 133, na dobu 3 let od okamžiku kdy závazné posouzení nabylo právní moci) a jeho vydání je zpoplatněno (výše poplatku se řídí zákonem č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, v současné době poplatek činí 10 000 Kč). Daňový poplatník by měl také věnovat pozornost tvorbě dokumentace k převodním cenám, tím bude mít připraveny důkazní prostředky. A také když bude mít správně a přehledně zpracovanou dokumentaci, bude hrozit menší riziko, že správce daně provede nesprávné zdanění.

82

5 Diskuse Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD se používá jen k vyřešení otázek bránících dosažení dohody. Oproti tomu arbitráží dle Arbitrážní konvence EU se řeší celý případ. To by mohlo znamenat, že arbitráž bude řešena delší dobu. Není tomu tak. Proces arbitráže je dle stanovených lhůt kratší dle Arbitrážní konvence EU, pokud ale není zahájeno zkrácené arbitrážní řízení dle MS OECD, to je kratší. Navíc v případě arbitráže dle MS OECD může dojít k průtahům v řízení, protože když arbitři nevydají ve stanovené lhůtě své rozhodnutí, mohou příslušné orgány lhůtu prodloužit nebo jmenovat nové arbitry, ale tím proces arbitráže začíná od začátku. Arbitráž dle Arbitrážní konvence EU má ale omezené použití jen na problematiku převodních cen. Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD je možné použít na všechny spory týkající se zamezení dvojímu zdanění. Arbitrážní konvence má omezenou územní působnost na členské státy Evropské unie. Protože Modelová smlouva OECD je model, mohou ho použít i země, které nejsou členy OECD. Pro použití arbitráže musí mít samozřejmě implementován 5. odstavec článku 25 do svých SZDZ. Řízení dle Arbitrážní konvence mohou použít i stále provozovny umístěné v členském státu EU, bez ohledu na umístění sídla mateřské společnosti. To bilaterální smlouvy o zamezení dvojího zdanění neumožňují. Arbitráž obsažená v Modelové smlouvě OECD je dobrovolná, daňový poplatník se může rozhodnout, zda chce arbitráž zahájit. Stává se to ale nevýhodou v případě, že chce daňový poplatník použít arbitráž, tak musí podat další žádost. Naproti tomu arbitráž dle Arbitrážní konvence EU je povinná v případě, že příslušné orgány nedosáhnou dohody do 2 let od zahájení řízení. Díky tomu daňový poplatník nepodává žádost. Je to ale nevýhoda v situaci, kdy daňový poplatník nechce pokračovat v řízení. Arbitrážní komise dle Modelové smlouvy OECD má méně členů než dle Arbitrážní konvence EU. To by mohlo přinést dřívější dohodu, protože méně osob se snáze domluví. Ale na druhou stranu v poradní komisi dle Arbitrážní konvence jsou členové i nezávislé kvalifikované osoby, které mohou přinést do procesu více neutrality a svou odborností mohou přispět k rychlejšímu vyřešení problému. Daňový poplatník může v průběhu arbitrážního řízení předložit písemné vyjádření písemně nebo prostřednictvím svého zástupce. Pokud chce učinit ústní prohlášení, tak dle MS OECD mu to musí arbitři dovolit, ale dle AK EU může na vlastní žádost vystoupit před poradní komisí. Naproti tomu ale dle AK EU musí vyhovět poradní komisi, když požádá o informace nebo aby daňový poplatník před ní vystoupil. Dle Arbitrážní konvence EU je možné vést i třístranné případy EU týkající se převodních cen. To může přispět k dřívějšímu vyřešení těchto případů, než kdyby se otevíralo více dvoustranných řízení. Samozřejmě čím více osob je zúčastněných na řízení, tím hůře se mohou dohodnout na společném řešení. Dle mého názoru, je třeba posoudit konkrétní případ, a pak rozhodnout jakou úmluvu vybrat k řešení mezinárodního daňového sporu. Obě úmluvy mají

83

svá pro a proti. Například jestliže se případ týká převodních cen, bylo pro daňového poplatníka vhodnější postupovat podle Arbitrážní konvence, která se na tuto problematiku specializuje, má časově omezenou proceduru vzájemné dohody a automaticky následuje arbitráž, čímž se může daňový poplatník dočkat dřívějšího vyřešení sporu. Zavedení arbitráže dle MS OECD do SZDZ by přineslo příležitosti nejen pro daňového poplatníka, ale i daňovou správu. Dle mého názoru pro daňového poplatníka převažují příležitosti ze zavedení arbitráže. Pro daňovou správu převažují hrozby, ale část těchto hrozeb má dočasný charakter (náklady spojené s opětovným projednáním SZDZ) a v případě, že bude jasný výklad ustanovení týkajících se konkrétní daně zahrnuté v SZDZ, nedojde ke zvýšení počtu sporů. Za těchto podmínek, by to mohlo pro daňovou správu znamenat, že by příležitosti ze zavedení arbitráže převážily. Také protože zavedením arbitráže by byla časově omezena MAP a arbitráž by vyřešila sporné otázky, takže by nemuselo docházet k průtahům v jednáních, a tím by daňová správa šetřila peníze. U Arbitrážní konvence EU nebylo nalezeno tolik příležitostí a hrozeb jako v případě MS OECD, protože Arbitrážní konvence EU je v praxi používána a pracuje se na jejím zlepšování, zatímco arbitráž dle MS OECD mají zavedenu jen některé země ve svých bilaterálních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění. Zhodnocením současné situace v České republice s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže bylo zjištěno, že Česká republika ve svých smlouvách o zamezení dvojího zdanění neaplikuje 5. odstavec článku 25. Proto čeští daňoví poplatníci nemohou použít arbitráž dle Modelové smlouvy OECD, ale jen proceduru vzájemné dohody. To je pro české daňové poplatníky velkou nevýhodou, protože MAP není časově omezená a může dojít ke značnému časovému zpoždění, než je případ dořešen nebo nemusí být vyřešen vůbec. Čeští daňoví poplatníci mohou využít arbitráž podle Arbitrážní konvence EU od 1. října 2006. Vzhledem k jejímu úzkému zaměření ale jen na spory týkající se problematiky převodních cen. Nejvíce případů MAP dle MS OECD bylo s Českou republikou vedeno v roce 2007. Česká republika byla nejúspěšnější v řešení případů dohodou podle Modelové smlouvy OECD v roce 2008. Nejvíce nedořešených případů bylo v letech 2006, 2007 a 2010. Nejvíce případů bylo zahájeno s Českou republikou dle MS OECD v roce 2007. Jednání jsou v současnosti vedena s Německem, USA, Rakouskem, Polskem, Nizozemím, Indií a dalšími zeměmi. Nejvíce případů MAP dle AK EU bylo s Českou republikou vedeno v roce 2012. Česká republika byla nejúspěšnější v řešení případů dohodou podle Arbitrážní konvence EU v roce 2011. Nejvíce nedořešených případů bylo v roce 2012. Maximální počet případů zahájených dle AK EU byl v roce 2010 a 2012. Situace se může ale do konce roku 2012 ještě změnit, protože tyto data byla poskytnuta Ministerstvem financí ČR k 4. 12. 2012. Státy, se kterými byla a jsou vedena tyto dohadovací řízení, jsou Německo, Švédsko, Francie a Itálie. Z dalších dostupných údajů o Arbitrážní konvenci EU bylo zjištěno, že Česká republika byla nejúspěšnější v řešení sporů dohodou s Německem. Veškeré spory byly vyřešeny v rámci dvouleté lhůty, a tak nebylo nutné sestavit poradní komisi. Z toho plyne, že Česká republika nemá dosud zkušenosti s vedením arbitráže v záležitostech daňových poplatníků dle této úmluvy. Ale je možné,

84

že se tato situace v blízké době změní, protože brzy dojde k vyčerpání dvouleté lhůty, po které je sestavení poradní komise povinné. Dále lze z dostupných informací vyvodit závěr, že o zahájení řízení k zamezení dvojímu zdanění podle Arbitrážní konvence mají větší zájem zahraniční daňoví poplatníci než čeští. Dohromady dle MS OECD a AK EU bylo nejvíce řešeno případů MAP s Českou republikou v roce 2007. Procedurou vzájemné dohody k zamezení dvojímu zdanění bylo Českou republikou ve sledovaném období více řešeno případů dle MS OECD (nejvíce v roce 2007). Pokud by byly ale zohledněny jen případy týkající se převodních cen, ke kterým byla dostupná data pouze pro rok 2011, bylo více řešeno případů podle AK EU (7 případů) oproti MS OECD, kdy byl v této problematice veden pouze 1 případ. Celkově dle MS OECD a AK EU bylo nejvíce zahájeno MAP případů s Českou republikou v roce 2010. Nejvíce případů bylo zahájeno s Českou republikou dle MS OECD, a to v roce 2007. Když je porovnáno množství vyřešených případů, tak ve všech letech je vyřešeno více případů dle MS OECD, kromě roku 2011, kdy byl vyřešen stejný počet případů. Větší úspěšnost vyřešení případů má Česká republika ve vyřešení případů dle MS OECD, s výjimkou v roce 2011, kdy byla úspěšnější dle AK EU. Maximální úspěšnost v řešení sporů měla Česká republika v roce 2008 dle MS OECD ve výši 77,78 %. Zda Česká republika plní dvouletou lhůtu (u MS OECD není závazná pro Českou republiku) pro dosažení vzájemné dohody nelze prokázat, protože k ověření této hypotézy nejsou dostupná data. Lze to pouze teoreticky odhadnout z dat o zahájených případech a ukončených případech v jednotlivých letech za použití metody „FIFO“. Dle MS OECD by ČR plnila dvouletou lhůtu pro MAP ve všech letech kromě roku 2011, pro rok 2012 nejsou dostupná data. Dle AK EU by ČR plnila dvouletou lhůtu pro MAP ve všech letech kromě roku 2012, ale pro tento rok jsou dostupná data jen k 4. 12. 2012, a tak je možné, že byly tento rok ještě nějaké případy dořešeny. Nejvýznamnějšími dopady současné situace na daňový subjekt v České republice byly identifikovány zejména vznik nákladů a potřeba času. Je to pochopitelné, protože všechny úkony daňových subjektů vyžadují peněžní prostředky na jejich uhrazení a také každý úkon trvá určitý čas. Na kvantifikaci nákladů daňového poplatníka byl vypočítán hypotetický příklad, a to takový, že českému daňovému poplatníkovi vzniklo dvojí zdanění kvůli převodním cenám. Daňový poplatník chce podat žádost o zahájení procedury vzájemné dohody dle Arbitrážní konvence EU, ale nejprve kvantifikuje náklady, které bude muset vynaložit. Byly počítány náklady na daňového poradce a auditora při sestavení dokumentace, překlad dokumentace do češtiny, cestovné a ubytování v případě dvou schůzek s poradní komisí v Praze. Celkové náklady vyšly 169 813 Kč vč. DPH. Jedná se ale o jednu z nejlevnějších variant. V další části bylo provedeno navržení možného řešení současné situace v České republice. Česká republika by měla zavést 5. odstavec článku 25 do svých bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění. Přineslo by to značné výhody pro daňové poplatníky. Při zavedení arbitráže dle MS OECD by měla být velká pozornost věnována sjednávaným ustanovením, zda jsou srozumitelná a nejsou dvojznačná, a stanovení lhůt, aby byly jasně a pevně stanoveny z důvodu zamezení časových

85

průtahů v průběhu jednání, a tím plýtvání zdrojů. Také by to mohlo zabránit výraznému nárůstu počtu sporů. Takže by mohly převážit i přínosy pro daňovou správu. Pokud by chtěla omezit jeho působnost, měla by do něj zahrnout alespoň nejčastější problémové oblasti. Také by mohla zavést tento odstavec pouze do smluv se státy, kde je možné efektivně implementovat arbitráž; do smluv s významnými obchodními partnery České republiky; do smluv se státy, se kterými je nejčastěji veden proces MAP dle bilaterálních smluv; do smluv se státy, se kterými je veden proces MAP dle Arbitrážní konvence EU, protože je možné, že si daňoví poplatníci dávají přednost řízení dle této úmluvy z důvodu, že je MAP časově omezena a je možné případ řešit pomocí arbitráže. Poslední tři jmenované podmínky jsou plněny Německem. Předposlední dvě podmínky plní Polsko. Proto bych doporučila zahrnout 5. odstavec článku 25 do smluv s těmito státy. Česká republika by měla alespoň časově omezit MAP ve svých bilaterálních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění, pokud by nechtěla zavést 5. odstavec článku 25. To by bylo přínosné jak pro daňové poplatníky, tak pro daňovou správu, tím že by nedocházelo k průtahům v jednáních a zbytečným výdajům. Ale stejně jako při zavedení 5. odstavce článku 25 by Česká republika stejně musela znovu projednat tyto smlouvy. Pouze významné nadnárodní společnosti se mohou pokusit ovlivnit politiky, aby prosadili zavedení 5. odstavce článku 25 do bilaterálních smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění. Jinak je málo pravděpodobné, že Ministerstvo financí ČR bude ochotné na současné situaci něco měnit. U Arbitrážní konvence EU by bylo možné zavést, v situaci kdy by se daňový poplatník nechtěl zúčastnit řízení před poradní komisí a komise by o to požádala, tak aby mohl odmítnout z důvodu finanční náročnosti a poskytl poradní komisi pouze písemné odpovědi na její dotazy. Lze doporučit, aby byly zveřejňovány revidované verze případů a jejich řešení. Těm by mohla být přisouzena precedenční hodnota a arbitři by se jimi mohli řídit v dalších případech. To by proces arbitráže obecně mohlo usnadnit a zrychlit. Pokud jde ale o případy převodních cen, tak by to pravděpodobně nebylo prakticky proveditelné, jelikož tyto případy bývají velmi specifické. Co se týče daňového poplatníka, lze mu doporučit nechat si vydat příslušným orgánem závazné posouzení o stanovení převodní ceny, v ideálním případě oboustranné závazné posouzení. To přinese daňovému poplatníkovi větší jistotu, že ani jeden příslušný orgán neprovede zdanění z titulu převodních cen, které není v souladu se smlouvou. Může to zkrátit proces zamezení dvojímu zdanění v případě, že by příslušné orgány přece jenom provedly dvojí zdanění. Závazné posouzení je ale časově omezené a jeho vydání je zpoplatněno. Dle mého názoru by měl daňový poplatník věnovat pozornost tvorbě dokumentace k převodním cenám, tím bude mít připraveny důkazní prostředky. A také když bude mít správně a přehledně zpracovanou dokumentaci, bude hrozit nižší riziko, že správce daně provede nesprávné zdanění.

86

6 Závěr Tato diplomová práce se zabývá řešením mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Diplomová práce ve své literární části přináší českému daňovému poplatníkovi teoretický základ o proceduře vzájemné dohody a arbitráži podle Modelové smlouvy OECD a Arbitrážní konvenci EU, který pomůže daňovému poplatníkovi se v této problematice zorientovat, jestliže se chce bránit mezinárodnímu dvojímu zdanění. V praktické části diplomové práce jsou zkoumány následující oblasti, kterými je provedeno zhodnocení možnosti řešení mezinárodního daňového sporu z pohledu českého daňového poplatníka. Byla provedena komparační analýza arbitráže dle MS OECD a AK EU. Díky ní byly nalezeny rozdíly a ty byly následně komparovány. Rozdílné oblasti byly nalezeny tyto: použití arbitráže, povinnost zahájit arbitráž, časový průběh řešení případu, časové omezení vyřešení případu, arbitrážní komise, úloha daňového poplatníka v arbitrážním řízení a další. Arbitráž dle Modelové smlouvy OECD se liší od Arbitrážní konvence EU tím, že se používá jen k vyřešení otázek bránících dosažení dohody pomocí procedury vzájemné dohody. Arbitráží dle Arbitrážní konvence EU se řeší celý případ. Další odlišností je, že arbitráž dle AK EU je možné použít pouze na případy týkající se problematiky převodních cen. Oproti tomu arbitráž dle MS OECD je možné použít na všechny spory týkající se zamezení dvojímu zdanění. Arbitráž dle jednotlivých bilaterálních smluv o zamezení dvojího zdanění může použít daňový poplatník, který je rezidentem státu, jenž má uzavřenou takovou smlouvu s druhým dotčeným státem a je v ní obsažena arbitráž, a také státní příslušník smluvního státu. Arbitráž dle Arbitrážní konvence EU může použít daňový poplatník, který je rezidentem členského státu EU, který je signatářem Arbitrážní úmluvy EU, a druhý dotčený stát splňuje stejné podmínky. Tato konvence umožňuje i stálé provozovně umístěné v signatářské zemi, bez ohledu na to, kde se nachází sídlo mateřské společnosti, přístup k MAP a rozhodčímu řízení. Dalším rozdílem je, že se Arbitrážní konvence EU vztahuje pouze na daně z příjmů, a to konkrétně na problematiku převodních cen, zatímco Modelová smlouva OECD se zabývá zamezením dvojího zdanění příjmů a majetku. Konkrétní bilaterální smlouva může být ale omezena jen na daň z příjmů. Arbitráž obsažená v MS OECD je dobrovolná, záleží na tom, zda daňový poplatník podá žádost o řešení nevyřešených otázek v rámci arbitráže. Není automatickým procesem. Oproti tomu arbitráž dle AK EU je povinná, pokud není dosaženo vzájemné dohody v rámci procesu MAP. Je to automatický proces. Proces v případě arbitráže dle MS OECD může trvat přibližně 3 roky a 8 měsíců. Je o dva měsíce delší, než kdyby bylo řízení vedeno pomocí AK EU (3 roky a 6 měsíců). Je to způsobeno tím, že MS OECD ještě navíc stanovuje lhůtu pro vypracování předmětu řízení. Může se ještě prodloužit o 6 měsíců v situaci, kdy arbitři nevydali arbitrážní rozhodnutí ve stanovené lhůtě (4 roky a 2 měsíce). Pokud by ale bylo využito zkrácené rozhodčí řízení dle MS OECD,

87

byl by tento proces kratší o 8 měsíců (2 roky a 10 měsíců) než řízení dle AK EU. Je to díky tomu, že jsou stanoveny kratší lhůty. Modelová smlouva OECD stanovuje, že příslušné orgány mají implementovat arbitrážní rozhodnutí ve lhůtě šesti měsíců od jeho sdělení vzájemnou dohodou. V případě, že by konkrétní státy nestanovily žádnou lhůtu, tak by příslušné orgány nebyly nuceny uzavřít případ v určité lhůtě. Arbitrážní konvence EU stanovuje, že v okamžiku, kdy poradní komise vydala své stanovisko, tak příslušné orgány mají povinnost do 6 měsíců přijmout vzájemnou dohodou rozhodnutí. Jestliže se ve stanovené lhůtě nedohodnou na jiném řešení, jsou povinny jednat v souladu s tímto stanoviskem. V případě, že státy nemají ve svých bilaterálních smlouvách o zamezení dvojímu zdanění zaveden 5. odstavec článku 25 Řešení případů dohodou, tak nemají MAP časově omezenou. MAP dle AK EU je vždy časově omezená. U arbitrážní komise byly nalezeny tyto následující rozdíly. Zahájení arbitráže dle Modelové smlouvy OECD musí daňový poplatník požádat po dvou letech od předložení případu druhému smluvnímu státu (lhůta může být i delší), zatímco arbitráž dle Arbitrážní konvence EU je automaticky zahájena do 6 měsíců po skončení dvou let, které měly příslušné orgány na dosažení vzájemné dohody. Členy arbitrážní komise jsou dle Modelové smlouvy OECD dva arbitři (jeden za každý stát) a předseda, v případě zkráceného řízení rozhoduje pouze jeden arbitr. Arbitrážní konvence EU stanovuje, že členy poradní komise jsou předseda, dva zástupci každého státu (může být omezeno na jednoho za každý stát), a sudý počet nezávislých kvalifikovaných osob. Arbitrážní rozhodnutí dle Arbitrážní konvence EU musí být vydáno do 6 měsíců od postoupení případu poradní komisi. Naproti tomu u řízení dle Modelové smlouvy OECD může dojít k prodloužení lhůty pro vydání arbitrážního rozhodnutí (max. 6 měsíců) nebo ke jmenování nových arbitrů, čímž proces začíná znovu od začátku. U zkráceného arbitrážního řízení rozhodne arbitr ve lhůtě jednoho měsíce od obdržení odpovědí od příslušných orgánů. Úloha daňového poplatníka v arbitrážním řízení dle MS OECD spočívá v tom, že musí nejprve o arbitráž požádat, dále může předložit písemné vyjádření v průběhu řízení a pokud to arbitři dovolí, tak i ústně prezentovat svůj názor. V případě, že není provedeno jmenování některého arbitra ve lhůtě, podá daňový poplatník žádost řediteli Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní, který takovéto jmenování provede. Daňový poplatník může v arbitrážním řízení dle AK EU poskytnout jakékoli informace, o kterých si myslí, že budou užitečné pro poradní komisi. Dále může daňový poplatník na vlastní žádost vystoupit nebo být zastupován před poradní komisí. Zároveň ale musí vyhovět poradní komisi, když požádá o informace nebo aby daňový poplatník před ní vystoupil. Dalšími rozdíly jsou specifické možnosti MS OECD a AK EU. V případě MS OECD se jedná o možnost použít zkrácené rozhodčí řízení. Specifikem AK EU je, že dle této konvence je možné vést i třístranné případy EU týkající se převodních cen. V případě jednání dle MS OECD jsou vždy do jednání zapojeny pouze dvě smluvní strany. V další části práce byly stanoveny výhody a nevýhody arbitráže dle MS OECD, a také její příležitosti a hrozby jak pro daňového poplatníka tak daňovou správu. Mezi hlavní nalezené výhody patří to, že se týká daní z příjmů

88

a z majetku; má širší rozsah působnosti dle typů problémů; řeší se s ní pouze otázky znemožňující dospění dohody; je možné použít zkrácené arbitrážní řízení a není automatický proces. Nejvýznamnějšími nalezenými nevýhodami jsou: státy musí mít mezi sebou uzavřenou smlouvu dle tohoto vzoru obsahující arbitráž; musí být prostudována konkrétní smlouva; zdlouhavý proces (ale časově limitován); DP musí podat žádost o zahájení arbitráže; může dojít k průtahům s vydáním arbitrážního rozhodnutí. K hlavním nalezeným příležitostem patří: arbitráží bude moci DP řešit různé typy problémů, arbitráž časově omezí MAP, DP si bude moci vybrat jakým způsobem řešit problém dvojího zdanění v případě převodních cen; zavedení arbitráže může zrychlit proces řešení případu; zavést arbitráž jen s některými zeměmi nebo na některé problémy. Hlavními nalezenými hrozbami jsou: zvýšení nákladů DP nutností podat žádost pro zahájení arbitráže; náklady na MAP a arbitráž mohou být tak vysoké, že si je nemůže DP dovolit zahájit; DS bude muset vrátit vybranou daň; nejasný výklad ustanovení týkajících se konkrétní daně zahrnuté v SZDZ, což povede ke zvýšení počtu sporů; pro daňovou správu zavedení 5. odstavce článku 25, protože bude nutné znovu projednat zavedené smlouvy, a tím prostou náklady DS. Dále byly stanoveny výhody a nevýhody arbitráže dle AK EU, a také její příležitosti a hrozby jak pro daňového poplatníka tak daňovou správu. Nejvýznamnějšími nalezenými výhodami jsou: automatický proces; časově omezená MAP i arbitráž, proto nedochází k průtahům v jednání; kratší proces než dle MS OECD (s výjimkou zkráceného arbitrážního řízení dle MS OECD); může ji použít i stálá provozovna umístěná v EU bez ohledu na sídlo mateřské společnosti; lze využít k řešení trojstranných případů EU týkajících se převodních cen. K hlavním nalezeným nevýhodám patří: omezený rozsah působnosti dle typů problémů; omezení územní působnosti na EU; automatický proces v případě, že daňový poplatník již nechce být zapojen do dalšího jednání. Hlavními nalezenými příležitostmi jsou: dřívější vyřešení sporu pro daňového poplatníka než dle MS OECD, a tím může ušetřit daňová správa; když se DS nemůže odchýlit od rozhodnutí soudu a DP nejdříve zahájil soud, nezahájí MAP a tím DS ušetří. Mezi hlavní nalezené hrozby patří: příliš vysoké náklady na MAP a arbitráž, a tak si ji nebude moci DP dovolit zahájit; DS bude muset vrátit vybranou daň. U Arbitrážní konvence EU nebylo nalezeno tolik příležitostí a hrozeb jako v případě MS OECD, protože Arbitrážní konvence EU je v praxi používána a pracuje se na jejím zlepšování. Zhodnocení současné situace v České republice s ohledem na možnosti praktické aplikace arbitráže bylo provedeno tak, že nejdříve byl vyhodnocen vztah České republiky k Modelové smlouvě OECD, pak k Arbitrážní konvenci EU a nakonec bylo hodnoceno využívání příslušných úmluv českými daňovými poplatníky k řešení sporů týkajících se zamezení dvojímu zdanění. Do Modelové smlouvy OECD byl zařazen 5. odstavec článku 25 v aktualizaci této smlouvy dne 17. července 2008. Proto byly ke zkoumání vybrány smlouvy o zamezení dvojího zdanění České republiky ty, jež byly uzavřeny od tohoto data. Z celkového počtu 80 platných smluv tomuto kritériu vyhovovalo 10. Článek 25 Řešení případů dohodou je v konkrétních bilaterálních smlouvách očíslován různě, proto je ho nutné hledat dle názvu. Bylo zjištěno, že Česká republika neaplikuje pátý odstavec článku 25 ve svých smlouvách, takže čeští

89

daňoví poplatníci nemohou použít arbitráž dle Modelové smlouvy OECD. Smlouvy s Barbadosem a novou smlouvu s Polskem nebylo možné prozkoumat, protože doposud nebyly publikovány ve Sbírce mezinárodních smluv. Z odpovědi Ministerstva financí ČR vyplývá, že se čeští daňoví poplatníci v blízké době nedočkají možnosti využít tuto arbitráž. Dále byly zkoumány odlišnosti v aplikaci čl. 25 v těchto vybraných smlouvách o zamezení dvojího zdanění oproti Modelové smlouvě OECD. Byly zjištěny odlišnosti v 1. odstavci ve smlouvě s Hongkongem, ve 3. odstavci ve smlouvě s Novým Zélandem, ve 4. odstavci ve smlouvách s Arménií, Bahrajnem, Bosnou a Hercegovinou, Čínou, Novým Zélandem a Sýrií a zavedení speciálního 5. odstavce ve smlouvě s Čínou. Změna v 1. odstavci ve smlouvě s Hongkongem je způsobena tím, že je to zvláštní administrativní oblast Číny. Úprava 3. odstavce ve smlouvě s Novým Zélandem stanovuje, že nelze řešit dohodou oblasti, které nejsou zahrnuty do SZDZ. Vynechání dodatku ve 4. odstavci příslušné orgány nijak neomezuje. Speciální 5. odstavec ve smlouvě s Čínou se týká oblasti služeb. Z těchto vybraných smluv, které bylo možné prostudovat, se jich 6 týká pouze daní z příjmů a jen 2 smlouvy se zabývají i zdaněním majetku. Pro Českou republiku začala Arbitrážní konvence EU platit od 1. října 2006. Proto mohou čeští daňoví poplatníci použít arbitráž dle této úmluvy na spory vzniklé od tohoto data, týkající se ovšem ale pouze problematiky převodních cen. V současné době je Arbitrážní konvence v platnosti ve všech zemích EU. Dle odpovědi od Generálního finančního ředitelství pokud chce český daňový poplatník zahájit řízení pomocí článku 25 MS OECD nebo AK EU, musí podat podnět na místně příslušný finanční úřad, který případ posoudí. Jestliže nedošlo k pochybení na straně daňového poplatníka, postoupí případ kompetentnímu orgánu k mezinárodnímu dohadovacímu řízení. Tímto orgánem je v případě jednotlivých bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění Ministerstvo financí ČR a v případě Arbitrážní konvence EU Generální finanční ředitelství. Případ se předkládá většinou formou dodatečného daňového přiznání, z něhož musí být patrné, jak ke zdanění v rozporu s konkrétní smlouvou došlo. Protože je žádost podávána formou dodatečného daňového přiznání, daňový poplatník neplatí žádné poplatky za její podání. Z dostupných údajů bylo zjištěno, že ve sledovaném období bylo řešeno Českou republikou pomocí MAP dle MS OECD 44 případů, z nichž 33 bylo vyřešeno vzájemnou dohodou mezi příslušnými orgány, a 11 zůstává stále v řešení. Nejvíce případů MAP dle MS OECD bylo s Českou republikou vedeno v roce 2007. Česká republika byla nejúspěšnější v řešení případů dohodou podle Modelové smlouvy OECD v roce 2008. Nejvíce nedořešených případů bylo v letech 2006, 2007 a 2010. Nejvíce bylo zahájeno s Českou republikou dle MS OECD případů v roce 2007. Jednání jsou v současnosti vedena s Německem, USA, Rakouskem, Polskem, Nizozemím, Indií a dalšími zeměmi. V otázce řešení případů dohodou podle Arbitrážní konvence EU bylo od roku 2006 zahájeno řešení 11 případů dle této úmluvy, z nichž 4 byly již vyřešeny vzájemnou dohodou příslušných orgánů, a 7 zůstává stále v řešení. Nejvíce případů MAP dle AK EU bylo s Českou republikou vedeno v roce 2012. Česká republika byla nejúspěšnější v řešení případů dohodou podle Arbitrážní konvence EU v roce 2011. Nejvíce nedořešených případů bylo v roce 2012. Situace se může ale do konce roku 2012 ještě změnit, protože se jedná o data

90

k 4. 12. 2012. Maximální počet případů zahájených dle AK EU byl v roce 2010 a 2012. Státy, se kterými byla a jsou vedena tyto dohadovací řízení, jsou Německo, Švédsko, Francie a Itálie. Dořešené případy v roce 2011 a 2012 se týkaly Německa. Veškeré spory byly vyřešeny v rámci dvouleté lhůty, a tedy nebylo nutné využít poradní komisi. Řízení byly většinou iniciovány zahraničními daňovými poplatníky. Celkově bylo nejvíce řešeno případů MAP s Českou republikou v roce 2007. Procedurou vzájemné dohody k zamezení dvojímu zdanění bylo Českou republikou ve sledovaném období více řešeno případů dle MS OECD. Pokud by byly ale zohledněny jen případy týkající se převodních cen, ke kterým byla dostupná data pouze pro rok 2011, bylo více řešeno případů podle AK EU. Celkově bylo nejvíce zahájeno MAP případů s Českou republikou v roce 2010. Nejvíce případů bylo zahájeno s Českou republikou dle MS OECD. Pokud je porovnáno množství vyřešených případů, tak ve všech letech je vyřešeno více případů dle MS OECD, kromě roku 2011, kdy byl vyřešen stejný počet případů (2 případy), a v roce 2012 není možné provést srovnání, protože chybí data u MS OECD. Větší úspěšnost vyřešení případů má Česká republika ve vyřešení případů dle MS OECD, s výjimkou v roce 2011, kdy byla úspěšnější dle AK EU (asi 28,57 %) oproti MS OECD (asi 15,38 %), rok 2012 není možné porovnat kvůli chybějícím datům. Maximální úspěšnost v řešení sporů měla Česká republika v roce 2008 dle MS OECD ve výši 77,78 %. Zda Česká republika plní dvouletou lhůtu (u MS OECD není závazná) pro dosažení vzájemné dohody nelze prokázat, protože k ověření této hypotézy nejsou dostupná data. Lze to pouze teoreticky odhadnout z dostupných dat pomocí metody „FIFO“, kdy by se za ukončený případ považoval ten, který byl nejdříve zahájen. Dle MS OECD by ČR plnila dvouletou lhůtu pro MAP ve všech letech kromě roku 2011, pro rok 2012 nejsou dostupná data. Dle AK EU by ČR plnila dvouletou lhůtu pro MAP ve všech letech kromě roku 2012, ale je možné, že by tento rok byly případy dořešeny. Nejvýznamnějšími dopady současné situace na daňový subjekt v České republice byly identifikovány zejména vznik nákladů a potřeba času. Existují dopady na daňového poplatníka a na daňovou správu. Ty byly následně rozděleny na fázi před sestavením poradní komise, po sestavení poradní komise a další dopady. Dopady na daňového poplatníka před sestavením poradní komise představují především náklady při tvorbě žádosti o zahájení MAP. V případě, že se jedná o spor týkající se převodní ceny, je vždy nutné doložit dokumentaci o stanovení převodní ceny. V této souvislosti vznikají daňovému poplatníkovi administrativní náklady a také to zvyšuje nároky na čas. Je zde také potřeba řešit tyto záležitosti s auditory či daňovými poradci. Cena dokumentace připravené daňovým poradcem se pohybuje v řádu desetitisíců korun. Dokumentace k převodním cenám v nadnárodních podnicích bude pravděpodobně sestavena v cizím jazyce, a pokud podáváme žádost o zahájení procedury vzájemné dohody českému příslušnému finančnímu úřadu, musí být v češtině. Cena překladu se pohybuje okolo 300 Kč (bez DPH) za 1 normostranu textu. V případě, že daňový poplatník učiní v průběhu MAP písemná nebo ústní prohlášení, tím se mu dále zvýší náklady. Výše zmíněné náklady jsou stejné

91

při MAP dle Modelové smlouvy OECD i dle Arbitrážní konvence EU. Protože Česká republika nemá ve svých bilaterálních smlouvách zahrnuto ustanovení o arbitráži, nemohou daňovým poplatníkům vzniknout náklady v souvislosti se zahájením arbitráže dle MS OECD. Mohou jim ovšem vzniknout náklady spojené s arbitráží dle Arbitrážní konvence EU. Dopady na daňového poplatníka po sestavení poradní komise vznikají v průběhu arbitrážního řízení, kdy může daňový poplatník poskytnout nějaké informace nebo vystoupit před poradní komisí. Na druhou stranu pokud o to poradní komise požádá, musí jí daňový poplatník poskytnout informace nebo před ní vystoupit či se nechat zastupovat. Tak se mu mohou zvyšovat náklady a potřeba čas buď dobrovolně, nebo povinně. Prozatím ale při jednáních vedených Českou republikou nebylo nutné sestavit poradní komisi, takže tyto náklady českému daňovému poplatníkovi doposud nevznikly. Dalším dopadem zvyšujícím náklady daňového poplatníka je dvakrát zaplacená daň. Navíc tyto peníze mohl investovat a získat úroky, takže mu tím neubývají jen současné peněžní prostředky, ale ještě možné budoucí výnosy. Po dosažení vzájemné mezinárodní dohody je zaplacená daň vypořádána na základě platebního výměru dle konkrétního případu a výpočet případných úroků ze zaplacené částky se řídí vnitrostátními předpisy. Nepříznivým dopadem současné situace je, že náklady na MAP a případně arbitráž mohou být tak vysoké, že si nemůže každý daňový poplatník dovolit zahájit tento proces. Negativní dopad na daňového poplatníka představuje i to, že Česká republika nemá zařazen ve svých SZDZ odstavec 5 článku 25, a kvůli tomu MAP dle Modelové smlouvy OECD není časově omezená. K nepříznivým dopadům se řadí také fakt, že MAP a arbitráž jsou v obou případech dlouhým procesem, i když řízení dle Arbitrážní konvence by mělo být v ideálním případě kratší. Pro českého daňového poplatníka je pozitivním dopadem přijetí Arbitrážní konvence EU Českou republikou, protože si může vybrat, kterým způsobem zahájí MAP v případě týkajícím se převodních cen. Dalším pozitivním dopadem Arbitrážní konvence je, že poskytuje časově omezenou MAP. Byl stanoven hypotetický příklad na kvantifikaci nákladů daňového poplatníka, a to takový, že českému daňovému poplatníkovi vzniklo dvojí zdanění kvůli převodním cenám. Chce podat žádost o zahájení procedury vzájemné dohody dle Arbitrážní konvence EU, ale nejprve se pokusí kvantifikovat náklady, které bude muset vynaložit. Byly počítány náklady na daňového poradce a auditora při sestavení dokumentace, překlad dokumentů k sestavení dokumentace do češtiny, cestovné a ubytování v případě dvou schůzek s poradní komisí v Praze. Celkové náklady vyšly 169 813 Kč vč. DPH. Jedná se ale o jednu z nejlevnějších variant. Dopady na daňovou správu před sestavením poradní komise představují především náklady na přezkoumání oprávněnosti žádosti o zahájení procedury vzájemné dohody, dále náklady spojené se snahou vyřešit případ jednostranně a poté náklady spojené s informováním druhého příslušného orgánu v případě, že případ nelze vyřešit jednostranně. Příslušný orgán má také povinnost informovat daňového poplatníka, zda byla jeho žádost oprávněná a zda bylo zahájeno další řízení. S tímto procesem se zvyšuje potřeba času. Dopady na daňovou správu po sestavení poradní komise doposud České republice nevznikly, protože ČR nemá ve svých bilaterálních smlouvách

92

o zamezení dvojího zdanění zahrnuto ustanovení o arbitráži a při řízení dle Arbitrážní konvence EU ještě nebylo třeba sestavit poradní komisi. Kdyby byla poradní komise sestavena, vznikly by náklady spojené s jejím jednáním, a pokud by příslušné orgány musely před ní vystoupit, tak náklady s tím spojené. Celkově lze říci, že vyšší náklady nese příslušný orgán, jemuž byl případ předložen. Další dopady představují vyšší náklady daňové správy v souvislosti se zvýšením počtu řešených případů. Nárůst nákladů také souvisí se složitostí případu, čím složitější případ tím vyšší náklady. Dalším dopadem současné situace je zvětšující se pozornost české daňové správy na kontroly převodních cen. Což také zvyšuje náklady české daňové správy, ale zároveň to zvyšuje i vybrané daňové příjmy. Z celkového množství kontrol a vybrané daně se ale jedná o zanedbatelné procento. V další části bylo provedeno navržení možného řešení současné situace v České republice. Česká republika by měla zavést 5. odstavec článku 25 do svých bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění. Při zavedení arbitráže dle MS OECD by měla být velká pozornost věnována sjednávaným ustanovením, zda jsou srozumitelná a nejsou dvojznačná, a stanovení lhůt, aby byly jasně a pevně stanoveny. Pokud by chtěla omezit jeho působnost, měla by do něj zahrnout alespoň nejčastější problémové oblasti. Také by mohla zavést tento odstavec pouze do bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění se státy, kde je možné efektivně implementovat arbitráž; do smluv s významnými obchodními partnery České republiky; do smluv se státy, se kterými je nejčastěji veden proces MAP dle bilaterálních smluv; do smluv se státy, se kterými je veden proces MAP dle Arbitrážní konvence EU. Poslední tři podmínky splňuje Německo, dvě předposlední podmínky splňuje Polsko, proto bych doporučila zahrnout 5. odstavec článku 25 do smluv s těmito státy. Když by Česká republika opravdu nechtěla zavést 5. odstavec článku 25 do svých bilaterálních smluv o zamezení dvojímu zdanění, tak by alespoň měla časově omezit MAP ve svých smlouvách. Významné nadnárodní společnosti se mohou pokusit ovlivnit politiky, aby prosadili zavedení 5. odstavce článku 25 do bilaterálních smluv České republiky o zamezení dvojího zdanění. U Arbitrážní konvence EU by bylo možné zavést, v situaci kdy by se daňový poplatník nechtěl zúčastnit řízení před poradní komisí a komise by o to požádala, tak aby mohl odmítnout z důvodu finanční náročnosti a poskytl poradní komisi pouze písemné odpovědi na její dotazy. Proces arbitráže obecně by mohl být usnadněn a zrychlen zveřejňováním revidovaných verzí případů a jejich řešení. Těm by byla přisouzena precedenční hodnota a arbitři by se jimi mohli řídit v dalších případech. Co se týče daňového poplatníka, lze mu doporučit nechat si vydat příslušným orgánem závazné posouzení o stanovení převodní ceny, v ideálním případě oboustranné závazné posouzení. Daňový poplatník by měl také věnovat pozornost tvorbě dokumentace k převodním cenám. V diplomové práci byly zodpovězeny všechny stanovené výzkumné otázky a byl splněn cíl práce i všechny dílčí cíle.

93

7 Seznam použitých zdrojů V této kapitole jsou uvedeny všechny zdroje použité v této diplomové práci. Jsou členěny do podkapitol literatura a internetové zdroje.

7.1 Literatura BAKKER, A., LEVEY M. M. Transfer Pricing and Dispute Resolution: Aligning strategy and execution. Amsterdam: IBFD, 2011. 768 s. ISBN 978-90-8722-100-3. FUČÍK, I. A KOL. Daňové aspekty podnikání v koncernu. 1. vyd. Praha: ASPI, 2008. 236 s. ISBN 978-80-7357-323-2. GREEN, G. Transfer Pricing Manual. London: BNA International, 2008. 446 s. ISBN 978-0-906524-14-5. KOLEKTIV AUTORŮ. Guide to International Transfer Pricing: Law, Tax Planning and Compliance strategies. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2010. 784 s. ISBN 978-90-411-3121-8. MV ČR. Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi Českou republikou a Arménskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2009, částka 34, č. 86, s. 4262-4290. ISSN-1801-0393. MV ČR. Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Království Bahrajn o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2012, částka 31, č. 59, s. 1194-1234. ISSN-1801-0393. MV ČR. Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi Českou republikou a Bosnou a Hercegovinou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2010, částka 27, č. 58, s. 2011-2047. ISSN-1801-0393. MV ČR. Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Čínské lidové republiky o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2011, částka 35, č. 65, s. 7774-7813. ISSN-1801-0393. MV ČR. Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Hongkongu – zvláštní administrativní oblasti Čínské lidové republiky o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2012, částka 26, č. 49, s. 1055-1099. ISSN-1801-0393.

94

MV ČR. Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi Českou republikou a Kyperskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a Protokolu k ní. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2009, částka 49, č. 120, s. 5283-5324. ISSN-1801-0393. MV ČR. Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi Českou republikou a Novým Zélandem o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2008, částka 30, č. 75, s. 2294-2306. ISSN-1801-0393. MV ČR. Sdělení Ministerstva zahraničních věcí o sjednání Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Syrské arabské republiky o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a Protokol k ní. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2009, částka 46, č. 115, s. 5162-5196. ISSN-1801-0393. MV ČR. Úmluva o přistoupení České republiky, Estonské republiky, Kyperské republiky, Lotyšské republiky, Litevské republiky, Maďarské republiky, Republiky Malta, Polské republiky, Republiky Slovinsko a Slovenské republiky k Úmluvě o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků. Sbírka mezinárodních smluv. Praha: Tiskárna Ministerstva vnitra, 2006, částka 46, č. 93, s. 1866-1962. ISSN-1801-0393. NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 3. přeprac. a rozš. vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. 320 s. ISBN 978-80-7357-695-0. NERUDOVÁ, D., ŠIMÁČKOVÁ, K. Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění příjmů a majetku: stručná verze: 17. července 2008. 1. české vyd. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2009. 448 s. ISBN 978-80-7357-480-2. OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010. 372 s. ISBN 978-92-640-9033-0. RYLOVÁ, Z. Mezinárodní dvojí zdanění. 3. aktualiz. a rozšířené vyd. Olomouc: ANAG, 2009. 423 s. ISBN 978-80-7263-511-5. SOJKA, V. Mezinárodní zdanění příjmů: smlouvy o zamezení dvojího zdanění a zákon o daních z příjmů. 2. aktualiz. a dopl. vyd. Praha: ASPI, 2008. 328 s. ISBN 978-80-7357-354-6. WEBER, D. European Direct Taxation: Case Law and Regulations. 2. vyd. Alphen aan den Rijn: Kluwer Law International, 2010. 1560 s. ISBN 978-90-411-3336-6.

95

7.2 Internetové zdroje BUSINESS CENTER.CZ. Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník [online] 2011. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-10-29]. Dostupné z: . BUSINESS CENTER.CZ. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád [online] 2011. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-28]. Dostupné z: . BUSINESS CENTER.CZ. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník [online] 2011. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-10-29]. Dostupné z: . BUSINESS CENTER.CZ. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů [online] 2012. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-10-29]. Dostupné z: . CONSILIUM. List of independent persons of standing [online] 2012. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-12-14]. Dostupné z: . ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Pokyn D-332 [online] 2011. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-28]. Dostupné z: . ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Pokyn D-333 [online] 2011. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-28]. Dostupné z: . ČESKÁ DAŇOVÁ SPRÁVA. Pokyn D-334 [online] 2011. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-28]. Dostupné z: . ČESKÁ

DAŇOVÁ SPRÁVA.

Revidovaný kodex chování pro účinné provádění Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků [online] 30.12.2009. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-28]. Dostupné z: .

ERNST & YOUNG. Global Transfer Pricing Survey 2010 [online] 2011. Dokument ve formátu PDF [cit. 2012-12-17]. Dostupné z: .

96

EUR-LEX. Úmluva o zamezení dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků sdružených podniků [online] 30.6.2005. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-19]. Dostupné z: . EVROPSKÁ KOMISE. Česká republika v EU [online] 27.6.2012. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-21]. Dostupné z: . EVROPSKÁ KOMISE. Joint Transfer Pricing Forum [online] 2012. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-08-07]. Dostupné z: . MF ČR. Přehled platných smluv České republiky [online] 1.8.2012. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-18]. Dostupné z: . MF ČR. Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku [online] 2011. Dokument ve formátu PDF [cit. 2012-10-29]. Dostupné z: . MPSV ČR. Základní informace o OECD [online] 17.7.2007. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-11-19]. Dostupné z: . OECD. Manual on Effective Mutual Agreement Procedures [online] 2011. Dokument ve formátu HTML [cit. 2011-08-07]. Dostupné z: . OECD. Model Tax Convention: revised discussion draft on the definition of „permanent establishment“ [online] 19.10.2012. Dokument ve formátu HTML [cit. 2011-12-14]. Dostupné z: . OECD. Dispute Resolution: Country Mutual Agreement Procedure Statistics for 2010 [online] 2010. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-12-11]. Dostupné z: . OECD ILIBRARY. Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 [online] 6.8.2012. Dokument ve formátu HTML [cit. 2012-12-14]. Dostupné z: .

97

Seznam zkratek ACAP

zrychlené řízení příslušným orgánem

AK EU

Arbitrážní konvence EU

APA

předběžné cenové dohody

ČR

Česká republika

DP

daňový poplatník

DS

daňová správa

EHS

Evropské hospodářské společenství

ES

Evropská společenství

EU

Evropská unie

EU TPD

koncept evropské dokumentace k převodním cenám

GFŘ

Generální finanční ředitelství

JTPF EU

Společné fórum Evropské unie pro převodní ceny

MAP

procedura vzájemné dohody

MEMAP

Příručka pro efektivní proceduru vzájemné dohody

MF

ministerstvo financí

MPSV

ministerstvo práce a sociálních věcí

MS OECD

Modelová smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD

MV

ministerstvo vnitra

OECD

Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj

OSN

Organizace spojených národů

SZDZ

smlouva o zamezení dvojího zdanění

ZDP

Zákon o daních z příjmů

98

Přílohy

A Článek 25 MS OECD – Řešení případů dohodou „1. Jestliže se osoba domnívá, že opatření jednoho nebo obou smluvních států u ní vedou nebo povedou ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními této smlouvy, může bez ohledu na opravné prostředky, které poskytují vnitrostátní právní předpisy těchto států, předložit případ příslušnému úřadu smluvního státu, jehož je rezidentem, nebo pokud případ spadá pod článek 24 odst. 1, tomu smluvnímu státu, jehož je státním příslušníkem. Případ musí být předložen do tří let od prvního oznámení opatření vedoucího ke zdanění, které není v souladu s ustanoveními smlouvy. 2. Jestliže bude příslušný orgán považovat námitku za oprávněnou a nebude-li sám schopen najít uspokojivé řešení, bude se snažit případ vyřešit vzájemnou dohodou s příslušným úřadem druhého smluvního státu tak, aby se zamezilo zdanění, které není v souladu se smlouvou. Jakákoliv dosažená dohoda bude uskutečněna bez ohledu na jakékoliv časové lhůty ve vnitrostátních právních předpisech smluvních států. 3. Příslušné orgány smluvních států se budou snažit vyřešit vzájemnou dohodou jakékoliv obtíže nebo pochybnosti, které mohou vzniknout při výkladu nebo provádění smlouvy. Mohou se navzájem také poradit s cílem zamezit dvojí zdanění v případech smlouvou neupravených. 4. Příslušné orgány smluvních států mohou vejít v přímý styk, což zahrnuje společné komise, jež se skládají z nich samotných nebo jejich zástupců, za účelem dosažení dohody ve smyslu předchozích odstavců.“ „5. V případě, že: a) určitá osoba předložila příslušnému orgánu smluvního státu dle odstavce 1 případ z toho důvodu, že jednání jednoho nebo obou smluvních států vedlo k jejímu zdanění, které není v souladu s ustanoveními smlouvy, a b) příslušné orgány nejsou schopny dosáhnout řešení případu dle odstavce 2 do dvou let od předložení případu příslušným orgánům druhého smluvního státu, se jakékoliv nevyřešené otázky spojené s tímto případem postupují arbitráži, pokud to osoba požaduje. Tyto nevyřešené sporné otázky se k arbitráži nepostupují, pokud v nich již bylo vydáno rozhodnutí soudem nebo správním tribunálem kteréhokoliv ze států. Pokud osoba, která je případem přímo dotčena, neakceptuje vzájemnou dohodu zavádějící arbitrážní rozhodnutí, je rozhodnutí závazné pro oba smluvní státy a je implementováno bez ohledu na časové lhůty vnitrostátních právních předpisů těchto států. Příslušné orgány smluvních států na základě vzájemné dohody stanoví režim aplikace tohoto odstavce.“ Zdroj: Nerudová a Šimáčková, 2009

B Vzorová vzájemná dohoda o implementaci arbitráži „Vzájemná dohoda o implementaci článku 25 odst. 5 Příslušné orgány [státu A] a [státu B] uzavřely za účelem stanovení způsobu aplikace arbitrážního řízení stanoveného v článku 25 odst. 5 [název smlouvy] následující vzájemnou dohodu, která vstupuje v platnost [datum vstupu v platnost]. Příslušné orgány mohou tuto dohodu změnit nebo doplnit formou výměny dopisů mezi sebou. 1. Žádost o předložení případu k arbitráži Žádost, aby byla nevyřešená otázka, která vznikla na základě případu řešeného vzájemnou dohodou, předložena k arbitráži ve smyslu článku 25 odst. 5 smlouvy („žádost o arbitráž“) je nutné učinit písemně a zaslat ji jednomu z příslušných orgánů. Žádost musí obsahovat dostatečné informace k tomu, aby bylo možné daný případ identifikovat. Žádost musí být rovněž doplněna písemným prohlášením každé z osob, které buď takovou žádost učinily, nebo jsou přímo daným případem ovlivněny, o tom, že soudem nebo správním tribunálem příslušných států ještě v dané věci nebylo vydáno rozhodnutí. Příslušný orgán, který danou žádost obdržel, je povinen ve lhůtě 10 dnů od jejího obdržení zaslat kopii této žádosti spolu se zmiňovanými prohlášeními druhému příslušnému orgánu. 2. Lhůta pro předložení případu k arbitráži Žádost o arbitráž může být podána pouze v průběhu dvou let od okamžiku, kdy byl případ předložený příslušnému orgánu jednoho smluvního státu ve smyslu článku 25 odst. 1 rovněž předložen příslušnému orgánu druhého státu. Pro tyto účely se má za to, že byl určitý případ předložen příslušnému orgánu druhého státu, pouze pokud byly předloženy následující informace: [potřebné informace a dokumenty budou specifikovány ve smlouvě]. 3. Předmět řízení Ve lhůtě tří měsíců poté, co byla žádost o arbitráž obdržena oběma příslušnými orgány, se příslušné orgány musejí dohodnout na tom, jaké otázky má arbitrážní výbor vyřešit a tyto otázky písemně sdělí osobě, která žádost o arbitráž podala. Toto bude v daném případě představovat předmět řízení. Bez ohledu na následující odstavce této smlouvy mohou příslušné orgány rovněž v rámci této působnosti stanovit další nebo odlišná procesní pravidla, než která jsou obsažena v těchto odstavcích, a aplikovat tato pravidla způsobem, který považují za vhodný. 4. Nesdělení předmětu řízení Pokud nebyl předmět řízení osobě, která žádost podala, sdělen ve lhůtě stanovené v odstavci 3 výše, taková osoba a každý příslušný orgán si mohou ve lhůtě jednoho měsíce po uplynutí lhůty pro takové sdělení, vzájemně písemně sdělit seznam otázek, které mají být v rámci arbitráže řešeny. Všechny seznamy, které byly vzájemně sděleny v průběhu zmiňované lhůty, představují prozatímní předmět řízení. Ve lhůtě jednoho měsíce poté, co byly jmenováni všichni arbitři, jak je stanoveno v odstavci 5 níže, musejí tito arbitři příslušným orgánům a osobě, která žádost o arbitráž podala, sdělit revidovanou verzi prozatímního předmětu řízení založenou na dříve sdělených seznamech. Ve lhůtě jednoho měsíce poté, co obě tyto strany tuto revidovanou verzi obdržely, budou mít příslušné orgány možnost dohodnout se na odlišném předmětu

řízení a písemně jej sdělit arbitrům a osobě, která žádost o arbitráž podala. Pokud tak učiní ve výše stanovené lhůtě, potom bude tento odlišný předmět řízení představovat předmět řízení daného případu. Pokud mezi příslušnými orgány nebyl ve výše uvedené lhůtě dohodnut a vzájemně písemně sdělen odlišný předmět řízení, je za předmět řízení daného případu považována revidovaná verze prozatímního předmětu řízení. 5. Výběr arbitrů Ve lhůtě tří měsíců poté, co osoba, která žádost o arbitráž podala, obdržela předmět řízení, nebo v případě, kdy se aplikuje odstavec 4, ve lhůtě čtyř měsíců poté, co příslušné orgány obou států takovou žádost obdržely, jmenuje každý z příslušných orgánů jednoho arbitra. Ve lhůtě dvou měsíců od jmenování druhého arbitra jmenují takto jmenovaní arbitři třetího arbitra, který bude zastávat funkci předsedy. Pokud není ve stanovené lhůtě jmenován některý z arbitrů, jmenuje dosud nejmenovaného arbitra, resp. arbitry, ředitel Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní, a to ve lhůtě 10 dnů od obdržení žádosti o provedení takového jmenování od osoby, která žádost o arbitráž podala. Stejný postup, s nezbytnými úpravami, se aplikuje v případě, kdy je z jakéhokoliv důvodu nutné některého z arbitrů po zahájení arbitráže nahradit. Pokud nestanoví předmět řízení jinak, odměna všech arbitrů … [zde by měl být popsán způsob odměny; jednou z možností by bylo odkázat na metodu používanou v Kodexu chování k Arbitrážní úmluvě EU]. 6. Zkrácené arbitrážní řízení Pokud tak příslušné orgány v předmětu řízení stanoví (za předpokladu, že předmět řízení nebyl sjednán až po výběru arbitrů ve smyslu odstavce 4 výše), aplikují se v daném případě bez ohledu na odstavce 5, 11, 15, 16 a 17 této dohody následující pravidla: a) Ve lhůtě jednoho měsíce poté, co osoba, která podala žádost o arbitráž, obdržela předmět řízení, jmenují dva příslušné orgány na základě společného souhlasu jednoho arbitra. Pokud není do konce této lhůty arbitr jmenován, jmenuje arbitra ředitel Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní, a to ve lhůtě 10 dnů od obdržení žádosti o provedení takového jmenování od osoby, která žádost o arbitráž podala. Odměna arbitrů se stanoví následujícím způsobem … [zde by měl být popsán způsob odměny; jednou z možností by bylo odkázat na metodu používanou v Kodexu chování k Arbitrážní úmluvě EU]. b) Ve lhůtě dvou měsíců od jmenování arbitra zašle každý z příslušných orgánů písemně arbitrovi svou vlastní odpověď na otázky obsažené v předmětu řízení. c) Ve lhůtě jednoho měsíce od obdržení poslední z těchto odpovědí od příslušných orgánů rozhodne arbitr každou z otázek obsažených v předmětu řízení v souladu s jednou ze dvou odpovědí obdržených od příslušných orgánů k dané otázce a oznámí příslušným orgánům své rozhodnutí spolu s krátkým odůvodněním svého rozhodnutí. Takové rozhodnutí bude implementováno způsobem popsaným v odstavci 19. 7. Způsobilost a jmenování arbitrů Jako arbitr může být jmenována jakákoliv osoba, včetně státního úředníka jednoho smluvního státu, pokud se taková osoba neúčastnila řízení v dané věci, které předcházelo zahájení arbitrážního řízení. Arbitr se považuje za jmenovaného, pokud byl dopis

potvrzující jeho jmenování podepsán jak osobou nebo osobami, které mají právo arbitra jmenovat, tak arbitrem samotným. 8. Sdělování informací a mlčenlivost Výhradně pro účely aplikace ustanovení článku 25 a 26 a ustanovení národních právních předpisů příslušných smluvních států upravujících komunikaci a dodržování mlčenlivosti ohledně informací vztahujících se k danému případu má být každý arbitr považován za zmocněného zástupce příslušného orgánu, který daného arbitra jmenoval, nebo pokud daný arbitr nebyl jmenován výhradně jedním příslušným orgánem, za zmocněného zástupce toho příslušného orgánu smluvního státu, jemuž byl případ, na jehož základě bylo zahájeno arbitrážní řízení, předložen. Pro účely této dohody platí, že v případech, kdy byl určitý případ, na jehož základě bylo zahájeno arbitrážní řízení, původně předložen oběma příslušným orgánům, se za „příslušný orgán smluvního státu, jemuž byl případ, na jehož základě bylo zahájeno arbitrážní řízení, předložen“ považuje příslušný orgán uvedený v člunku 25 odst. 1. 9. Neposkytnutí informace ve stanovené lhůtě Bez ohledu na odstavce 5 a 6 platí, že v případech, kdy se oba příslušné orgány dohodnou, že nevyřešení určité otázky ve dvouleté lhůtě stanovené v článku 25 odst. 5 lze přičítat pochybení osoby přímo dotčené daným případem, která ve stanovené lhůtě neposkytla relevantní informace, mohou příslušné orgány prodloužit lhůtu pro jmenování arbitra o dobu, po jakou byla tato osoba v prodlení s poskytnutím příslušných informací. 10. Procesní pravidla a pravidla pro dokazování Na základě této dohody a předmětu řízení přijmou arbitři taková procesní pravidla a pravidla pro dokazování, která považují za nutná pro zodpovězení otázek stanovených v předmětu řízení. Arbitři budou mít přístup ke všem informacím nutným pro rozhodnutí otázek předložených k arbitráži, včetně důvěrných informací. Pokud se příslušné orgány nedohodnou jinak, pro účely vydání rozhodnutí se nezohlední žádná informace, která nebyla dostupná oběma příslušným orgánům před podáním žádosti o arbitráž. 11. Účast osoby, která podala žádost o arbitráž Osoba, která podala žádost o arbitráž, může, ať už přímo, nebo nepřímo prostřednictvím svého zástupce, písemně prezentovat arbitrům svůj názor ve stejném rozsahu, v jakém tak může učinit v rámci procedury vzájemné dohody. Tato osoba může rovněž, pokud to arbitři dovolí, prezentovat svůj názor ústně v průběhu arbitrážního řízení. 12. Logistická ujednání Pokud není příslušnými orgány dohodnuto jinak, je příslušný orgán, jemuž byl případ, na jehož základě bylo zahájeno arbitrážní řízení, předložen, zodpovědný za logistická ujednání pro jednání arbitrážního výboru a poskytne nutný administrativní personál k uskutečnění arbitrážního řízení. Takto poskytnutý administrativní personál bude o jakýchkoliv záležitostech týkajících se daného procesu informovat pouze předsedu arbitrážního výboru.

13. Náklady Pokud není příslušnými orgány dohodnuto jinak, potom: a) každý příslušný orgán a osoba, která podala žádost o arbitráž, nesou náklady spojené s jejich vlastní účastí na arbitrážním řízení (včetně cestovních nákladů a nákladů vztahujících se k přípravě a prezentaci jejich názorů); b) každý příslušný orgán nese náklady na odměnu arbitra jmenovaného výlučně daným příslušným orgánem nebo jmenovaného ředitelem Centra OECD pro daňovou politiku a správu daní z důvodu, že příslušný orgán arbitra nejmenoval, společně s cestovními náklady arbitra, telefonními a administrativními náklady; c) náklady na jiné arbitry a jejich cestovní, telefonní a administrativní náklady budou neseny rovným dílem oběma smluvními státy; d) náklady vztahující se k arbitrážním jednáním a poskytnutí nutného administrativního personálu k uskutečnění arbitrážního řízení budou neseny příslušnými orgány, jimž byl případ, na jehož základě bylo zahájeno arbitrážní řízení, předložen, nebo pokud byl předložen v obou státech, budou tyto náklady neseny rovným dílem; e) všechny ostatní náklady (včetně nákladů na překlady a záznam řízení) vztahující se k nákladům, na jejichž vynaložení se oba příslušné orgány dohodly, budou neseny rovným dílem oběma smluvními státy. 14. Aplikovatelné právní zásady Arbitři rozhodnou otázky předložené k arbitráži v souladu s aplikovatelnými ustanoveními smlouvy a na základě těchto ustanovení dle ustanovení národních právních předpisů smluvních států. Otázky výkladu smlouvy budou arbitry rozhodnuty ve světle zásad výkladu obsažených v článku 31 až 34 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, při zohlednění aktuálního znění komentářů k Modelové smlouvě OECD, způsobem vysvětleným v odstavcích 28 až 36.1 úvodu k Modelové smlouvě OECD. Otázky týkající se aplikace principu tržního odstupu by měly být obdobně rozhodovány s přihlédnutím ke Směrnicím OECD o transferových cenách pro nadnárodní podniky a daňové orgány. Arbitři rovněž posoudí jakékoliv jiné zdroje, které mohou příslušné orgány výslovně uvést v předmětu řízení. 15. Arbitrážní rozhodnutí V případech, kdy byl jmenován více než jeden arbitr, bude arbitrážní rozhodnutí stanoveno prostou většinou arbitrů. Pokud není v předmětu řízení stanoveno jinak, bude rozhodnutí arbitrážního výboru sděleno písemně a má obsahovat informaci o právních zdrojích, na nichž je rozhodnutí založeno, a zdůvodnění, které k danému rozhodnutí vedlo. Se svolením osoby, která podala žádost o arbitráž, a obou příslušných orgánů bude rozhodnutí arbitrážního výboru zveřejněno v upravené formě, bez zveřejnění jmen zúčastněných stran nebo jakýchkoliv podrobností, které by mohly vést k vyzrazení jejich identity, a s vědomím, že takové rozhodnutí nemá jako pramen práva formálně žádnou právní sílu. 16. Lhůta pro sdělení arbitrážního rozhodnutí Arbitrážní rozhodnutí musí být příslušným orgánům a osobě, která podala žádost o arbitráž, sděleno ve lhůtě šesti měsíců od okamžiku, kdy předseda příslušným orgánům a osobě, která podala žádost o arbitráž, písemně oznámil, že obdržel všechny potřebné informace k tomu, aby bylo zahájeno posuzování daného případu. Bez ohledu na první část tohoto odstavce, pokud kdykoliv v průběhu dvou měsíců

od okamžiku, kdy byl jmenován poslední arbitr, předseda se svolením jednoho z příslušných orgánů písemně druhému příslušnému orgánu oznámí, že neobdržel všechny potřebné informace, aby bylo zahájeno posuzování daného případu, potom a) pokud předseda obdrží potřebné informace ve lhůtě dvou měsíců od okamžiku, kdy bylo takové oznámení zasláno, musí být arbitrážní rozhodnutí příslušným orgánům a osobě, která podala žádost o arbitráž, sděleno ve lhůtě šesti měsíců od okamžiku, kdy byla informace předsedou obdržena, a b) pokud předseda potřebné informace ve lhůtě dvou měsíců od okamžiku, kdy bylo takové oznámení zasláno, neobdržel, musí být arbitrážní rozhodnutí, pokud se příslušné orgány nedohodnou jinak, dosaženo bez zohlednění takových informaci, a to i když je předseda obdrží později, a rozhodnutí musí být příslušným orgánům a osobě, která podala žádost o arbitráž, sděleno ve lhůtě osmi měsíců od okamžiku, kdy bylo oznámení zasláno. 17. Nedodržení lhůty pro sdělení rozhodnutí Pokud nebylo rozhodnutí sděleno příslušným orgánům ve lhůtě stanovené v odstavci 6 písm. c) nebo odstavci 16, mohou se příslušné orgány dohodnout na prodloužení takové lhůty o dobu nepřesahující šest měsíců, nebo pokud tak neučiní ve lhůtě jednoho měsíce od konce lhůty stanovené v odstavci 6 písm. c) nebo odstavci 16, musejí v souladu s odstavcem 5 nebo odstavcem 6 písm. c) stanovit nového arbitra nebo arbitry. 18. Konečné rozhodnutí Arbitrážní rozhodnutí je rozhodnutím konečným, pokud takové rozhodnutí není napadnutelné soudem žádného ze smluvních států z důvodu porušení článku 25 odst. 5 nebo jakéhokoliv procesního pravidla stanoveného v předmětu řízení nebo v této dohodě, které by mohlo podstatným způsobem ovlivnit dané rozhodnutí. Pokud je rozhodnutí shledáno napadnutelným z některého z těchto důvodů, má se za to, že žádost o arbitráž nebyla podána a že se arbitrážní řízení neuskutečnilo (toto neplatí pro účely aplikace odstavce 8 „Sdělování informací a mlčenlivost“ a odstavce 13 „Náklady“). 19. Implementace arbitrážního rozhodnutí Příslušné orgány budou implementovat arbitrážní rozhodnutí ve lhůtě šesti měsíců od okamžiku, kdy jim bylo toto rozhodnutí sděleno, tím, že u případu, který byl předmětem arbitráže, dosáhnou vzájemné dohody. 20. Případy, kdy nedojde k vydání arbitrážního rozhodnutí Bez ohledu na znění odstavce 6, 15, 16 a 17 platí, že v případech, kdy kdykoliv po podání žádosti o arbitráž a předtím, než arbitři doručí rozhodnutí příslušným orgánům a osobě, která podala žádost o arbitráž, příslušné orgány arbitrům a osobě, která podala žádost o arbitráž, písemně oznámí, že všechny nevyřešené otázky obsažené v předmětu řízení vyřešily, je takový případ považován za vyřešený v rámci procedury vzájemné dohody, a k vydání arbitrážního rozhodnutí nedojde. Tato dohoda se aplikuje na jakoukoliv žádost o arbitráž předloženou na základě článku 25 odst. 5 smlouvy poté, co toto ustanovení nabylo účinnosti. [Datum podpisu dohody] [Podpis příslušného orgánu každého ze smluvních států]“ Zdroj: Nerudová a Šimáčková, 2009

C Přehled platných smluv ČR o zamezení dvojího zdanění příjmu a majetku k 1. 8. 2012 Smluvní stát Albánie Arménie Austrálie Ázerbájdžán Bahrajn Barbados Belgie Bělorusko Bosna a Hercegovina Brazílie Bulharsko Čína Dánsko Egypt Estonsko Etiopie Filipíny Finsko Francie Gruzie Hongkong Chorvatsko Indie Indonésie Irsko Island Itálie Izrael Japonsko JAR (Jihoafrická republika) Jordánsko Kanada Kazachstán Korejská republika KLDR (Korejská lidově demokratická republika)

Kuvajt Kypr Libanon

Platnost od 10. 9. 1996 15. 7. 2009 27. 11. 1995 16. 6. 2006 10. 4. 2012 6. 6. 2012 24. 7. 2000 15. 1. 1998 12. 5. 2010 14. 11. 1990 2. 7. 1999 4. 5. 2011 27. 12. 1982 4. 10. 1995 26. 5. 1995 30. 5. 2008 23. 9. 2003 12. 12. 1995 1. 7. 2005 4. 5. 2007 24. 1. 2012 28. 12. 1999 27. 9. 1999 26. 1. 1996 21. 4. 1996 28. 12. 2000 26. 6. 1984 23. 12. 1994 25. 11. 1978 3. 12. 1997 7. 11. 2007 28. 5. 2002 29. 10. 1999 3. 3. 1995 7. 12. 2005 3. 3. 2004 26. 11. 2009 24. 1. 2000

Litva Lotyšsko Lucembursko Maďarsko Makedonie Malajsie Malta Maroko Mexiko Moldávie Mongolsko Německo Nigérie Nizozemí Norsko Nový Zéland Polsko16 Portugalsko Rakousko Rumunsko Rusko Řecko SAE (Spojené arabské emiráty) Singapur Slovensko Slovinsko Srbsko a Černá Hora Srí Lanka Sýrie Španělsko Švédsko Švýcarsko Tádžikistán Thajsko Tunis Turecko Ukrajina USA (Spojené státy americké) Uzbekistán Velká Británie Venezuela Vietnam

8. 8. 1995 22. 5. 1995 30. 12. 1992 27. 12. 1994 17. 6. 2002 9. 3. 1998 6. 6. 1997 18. 7. 2006 27. 12. 2002 26. 4. 2000 22. 6. 1998 17. 11. 1983 2. 12. 1990 5. 11. 1974 9. 9. 2005 29. 8. 2008 20. 12. 1993 11. 6. 2012 1. 10. 1997 22. 3. 2007 11. 8. 1994 18. 7. 1997 23. 5. 1989 9. 8. 1997 21. 8. 1998 14. 7. 2003 28. 4. 1998 27. 6. 2005 19. 6. 1979 12. 11. 2009 5. 6. 1981 8. 10. 1980 23. 10. 1996 19. 10. 2007 14. 8. 1995 25. 10. 1991 16. 12. 2003 20. 4. 1999 23. 12. 1993 15. 1. 2001 20. 12. 1991 12. 11. 1997 3. 2. 1998 Zdroj: Ministerstvo financí ČR, 2012

16

U Polska jsou uvedena dvě data, protože nová smlouva vstoupí v účinnost až 1. 1. 2013.