Een inkomensbegrip voor de 21e eeuw

Een inkomensbegrip voor de 21e eeuw

rede uitgesproken door

Arie C. Rijkers

Arie C. Rijkers (1948) studeerde Fiscale Economie aan de toenmalige Katholieke Universiteit Brabant (KUB), thans Tilburg University. Na zijn afstuderen (1974, cum laude) was hij tot 1981 werkzaam als belastinginspecteur. Vanaf 1981 is hij als onderzoeker en docent verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg van Tilburg University. Zijn dissertatie (1989) handelde over de geruisloze omzetting in een BV of NV (Fiscale Monografie nr. 51). In 1990 werd hij aan de Tilburg University benoemd tot hoogleraar. Zijn inaugurale rede (1991) droeg de titel ‘Naar een proportioneel tarief in de inkomstenbelasting’. In 1995 schreef hij voor de toenmalige Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf het rapport ‘Advies inzake een ondernemingswinstbelasting’. Hij maakte deel uit van de commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap die het rapport ‘Beschouwingen over het begrip analytische inkomstenbelasting’ uitbracht (1995). In 1996 verzorgde hij de Belastingadviseursdag met een studie over de behandeling van rente in de inkomstenbelasting onder de titel ‘Rente, regels en realisme’. Hij was voorzitter van de commissie die voor de Vereniging voor Belastingwetenschap het rapport ‘Inkomstenbelastingheffing over vermogensmutaties’ schreef (1998). In 2006 was hij mederedacteur en auteur van ‘Vijf jaar Wet IB 2001’. Hij doceert en publiceert voornamelijk over de onderwerpen die de inkomstenbelasting aangaan. Hij is redacteur van enkele fiscale boekenreeksen, zoals de FED Fiscale Brochures, de FED Fiscale Studieserie en de Cursus Belastingrecht. Hij is tevens auteur in die series. Hij is medeinitiatiefnemer van het in 2012 opgerichte samenwerkingsverband SIRET (Scientific Institute for Research in Economics of Taxation) dat zich richt op multidisciplinair onderzoek.

Colofon copyright Arie C. Rijkers vormgeving Beelenkamp ontwerpers, Tilburg fotografie omslag Maurice van den Bosch druk PrismaPrint, Tilburg University

Een inkomensbegrip voor de 21e eeuw Arie C. Rijkers

Rede Uitgesproken op 27 september 2013 ter gelegenheid van het afscheid als hoogleraar belastingrecht aan de Universiteit van Tilburg.

© Arie C. Rijkers ISBN: 978-94-6167-160-8 Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, in enige vorm of op enige wijze, hetzij elektronisch, mechanisch, door fotokopieën, opnamen of op enige andere manier.

2 Een inkomensbegrip voor de 21e eeuw


So martert man sich ab, um Grenzlinien zu finden, wo eigentlich keine sind, und vergisst schließlich ganz, dass jeder steuern soll nach Maßgabe der in der Steuerperiode gehabten Leistungsfähigkeit Georg Schanz, 1896

Een inkomensbegrip voor de 21e eeuw 3

I Een empirisch inkomensbegrip


“Het (inkomensbegrip) heeft zich ontwikkeld als een praktisch, empirisch begrip, dat in de loop der jaren ten behoeve van de heffing van deze draagkrachtbelasting is gevormd.” Dit citaat komt uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel uit 1958 dat zou leiden tot de Wet op de Inkomstenbelasting 1964. Onze inkomstenbelasting werd gebaseerd op een ‘empirisch inkomensbegrip’. Nu mag men van een wetgever verwachten dat hij, wanneer hij een inkomstenbelasting invoert of wijzigt, uitgaat van een goed inkomensbegrip. Een goed inkomensbegrip is een vereiste om belastingdruk gelijkelijk over burgers te verdelen. Men hoort het de regering ook zeggen: “… ten behoeve van de heffing van deze draagkrachtbelasting.” De norm staat dus vast: een belasting naar draagkracht. De invulling van het inkomensbegrip zou dan niet al te moeilijk moeten zijn. Maar waar kwam de regering mee? Met een ‘empirisch inkomensbegrip’. Die woordkeuze is indrukwekkend. ‘Empirisch’ suggereert een verzameling van data, doet een basis aan breed opgezette interviews veronderstellen, roept associaties op met objectief opgezette wetenschappelijke analyses en rapportages. Maar wat hield het ‘empirische inkomensbegrip’ in werkelijkheid in? Niets. Het was een holle verzamelterm voor alles wat er al bestond aan erfgoed uit de Wet op de Inkomstenbelasting van 1914 en uit het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941. Het wetsvoorstel uit 1958 bood geen inkomensbegrip in de zin van een concept dat iedere willekeurige situatie consequent kan herleiden naar de vorm die door de draagkrachtnorm geboden is. De Wet IB 1964 bood dan ook uiteindelijk niet meer dan een set van regels op basis waarvan het een belast was en het ander niet. Enige innerlijke logica anders dan de traditie van ‘zo hebben we het altijd al gedaan’, lag er niet aan ten grondslag. Dat is tot op de dag van vandaag zo gebleven. De Wet IB 2001, onze huidige inkomstenbelasting, heeft daar geen enkele verandering in gebracht. Sterker, de Wet IB 2001 is nog verder verwijderd geraakt van een logisch consistent inkomensbegrip dan de Wet IB 1964 al was. Wij hebben dus een belasting naar het inkomen zonder een richtingbepalend inkomensbegrip. Dat is wel verklaarbaar, maar slechts vanuit de geschiedenis van het belastingstelsel. Het ontbreken van een inkomensbegrip is daarentegen niet te begrijpen vanuit de norm waarop de inkomstenbelasting is gebaseerd.


Die norm is geen andere – en kan bij een inkomstenbelasting geen andere zijn – dan dat belastingdruk verdeeld moet worden naar de draagkracht van de mensen. Het is daarom goed eerst eens naar de zeer lange geschiedenis van dit draagkrachtbeginsel te kijken.



II Geschiedenis van het draagkrachtbeginsel


Het draagkrachtbeginsel is niet een verzinsel van enkele hedendaagse fiscalisten. Het is een norm die zich al eeuwen als evident, als vanzelfsprekend opdringt. Het heeft echter eeuwen geduurd voordat die verdelingsnorm zich voldoende kon ontvouwen.1 In West-Europa start dat proces omstreeks het jaar 1000. Tot die tijd verkregen de vorsten hun middelen 1. door oorlogsbuit, 2. uit tollen, 3. door giften van wereldlijke en kerkelijke hoogwaardigheidsbekleders, 4. uit de koninklijke domeinen en 5. door gedwongen arbeid. Vanaf de 11e eeuw veranderde in West-Europa echter het karakter van de machtsoefening. Macht gebaseerd op persoonlijke betrekkingen tussen edellieden verschoof naar macht gebaseerd op een territoir, op een land. Vanaf dan kondigt de norm voor de verdeling van de lasten van dat land naar draagkracht zich aan. Het wordt voelbaar in de wijze waarop de incidentele heffingen van de vorst, de beden, via de zogeheten repartitie over de bewoners van een streek of van een stad moesten worden omgeslagen. Het oudste geschrift dat Grapperhaus over dit oerprincipe heeft kunnen vinden, stamt uit het jaar 1070. En het ging over zwijnen. Kloosters met hun uitgestrekte grondgebieden hadden een zelfstandig recht tot belastingheffing van de boeren die op hun gebied woonden. De voogd van de abdij te Gent vroeg nu aan de hogere heer, de graaf Robrecht van Vlaanderen, op welke wijze hij mocht heffen, dat wil zeggen hoeveel zwijnen hij van zijn boeren mocht vorderen. De graaf besliste dat de heffing zo moest worden uitgeschreven dat ieder die daartoe in staat was, moest geven, maar dat degene die echt niets kon geven op geen enkele wijze mocht worden lastiggevallen. Pregnanter ziet men het draagkrachtbeginsel verwoord in 1369, in Frankrijk. De verwoording is precies dié welke nog wel wordt gebruikt indien het draagkrachtbeginsel rauwelijks wordt omschreven: de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. Aan de haardstedebelasting werd namelijk ten grondslag gelegd het adagium: ‘le fort portant le faible’. De sterke draagt de zwakke. Twee eeuwen later, in 1569, beschreef Alva een eenmalige heffing, te weten de 100e penning, op een wel zeer precieze wijze, waarbij hij ongerechtvaardigde vrijstellingen uitsloot: 1

De historische feiten in dit hoofdstuk zijn ontleend aan Ferdinand H.M. Grapperhaus, De Pelgrimstocht naar het draagkrachtbeginsel, 1993, Walburg Pers/Kluwer.


“Als wezende het rechtvaardigste en gelijckste, betaelende daerinne een yegelijck na zijn macht en faculteyt, ende werende alle voordeel van ’t een landt tegen ’t andere.” ‘Na zijn macht en faculteyt.’ Wat betekende dat in het tijdperk waarin het feodale leenheerlijke stelsel overging naar het landsheerlijke stelsel? ‘Macht’ moet worden begrepen in de zin van ‘kunnen’. Het vermogen om te betalen, the ability to pay. Of het vermogen om te kúnnen presteren, de Leistungsfähigkeit. De wijze waarop een stadsbestuur een heffing van de landsheer kon omslaan over de stedelingen hoorde dus te gebeuren naar het vermogen van die stedelingen om belasting te betalen. Maar, in die tijden van zeer primitieve administraties en de feitelijke onmogelijkheid om winsten en opbrengsten te kunnen vaststellen, terwijl het begrip ‘inkomen’ nog niet was uitgevonden, betekende dit dat geheven werd naar vermogen in de betekenis van bezit. Dat vermogen bestond voornamelijk uit grond en opstallen, de meest kenbare fysieke tekenen van draagkracht. Vermogen als bezit vormde de kenbare uiting van het inkomen. De vermogensbelasting is zo welbeschouwd een primitieve voorloper van een inkomstenbelasting. Met een vermogensbelasting werd dus de eerste schrede gezet op de eeuwenlange weg van een inkomstenbelasting. Bezit vormde een indirecte aanwijzing voor het genoten inkomen dat zelf niet in de greep kon worden gekregen. Het draagkrachtbeginsel lag dus ten grondslag aan de vermogensbelasting zoals momenteel aan de inkomstenbelasting. Geleidelijk werden aan het vermogen als heffingsgrondslag meer bezittingen toegevoegd: juwelen, hypothecaire vorderingen, álle rentedragende vorderingen, lijfrenten en de opbrengstwaarde van openbare ambten. Ondernemingswinsten bleven echter onbelast. De overheden kregen er geen vat op. De strijd om afwenteling van de belasting door sociale groepen – waarvan de privileges voor adel en geestelijkheid in vroeger dagen berucht zijn – zette zich later voort in het gevecht om de belastbaarheid van ondernemingswinsten. Die slag speelde tussen kooplieden enerzijds en ambachtslieden anderzijds. Kooplieden hadden een voorkeur voor accijnzen. De gilden van ambachtslieden prefereerden een vermogensbelasting. Uiteindelijk kwamen wij voor kooplieden


niet verder dan een personele belasting. Voor ambachtslieden golden patentbelastingen gevuld met ficties. Verder zijn we in Nederland tot in de 19e eeuw niet gekomen. Elders in Europa was de theorievorming rondom de inkomstenbelasting al volop gaande. Uiteindelijk krijgt Nederland pas aan het eind van de 19e eeuw zijn echte inkomstenbelasting. De gesplitste inkomstenbelasting van 1892/1893. De norm om belasting te verdelen stond dus al eeuwen vast. Toch kon een inkomstenbelasting niet van de grond komen. De oorzaken zijn hiervoor de revue gepasseerd: het ontbreken van administratieve middelen, het eigenbelang van bovendrijvende machtsgroeperingen en het ontbreken van de theoretische denkstap van objectieve opbrengsten naar het subjectieve inkomen. Zelfs Adam Smith was in zijn Wealth of Nations van 17762 nog niet zover dat hij de vinger kon leggen op het begrip inkomen. Niettemin formuleerde hij als belangrijkste norm voor een rechtvaardig belastingstelsel het ability-to-paybeginsel.3 Aan deze geschiedenis in vogelvlucht verbind ik drie conclusies. In de eerste plaats dat het draagkrachtbeginsel niet een norm is die aan enige economische of fiscale theorie is ontleend. Het is een autonome, originele norm, die een rechtvaardige belastingdrukverdeling verlangt. Handhaving en doorzetting van die norm vormt daarom een onderdeel van het streven naar welvaart en welzijn. Dat betekent dat de verdeling van belastingen naar draagkracht een product hoort te zijn van de economie. 4

2

Adam Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, Boek V, Hoofdstuk II, Deel II, ‘Of Taxes’, 1776. 3 Adam Smith, t.a.p.: ‘The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state.” 4 Joseph E. Stiglitz, Amartya Sen, Jean Paul Fitoussi, Mismeasuring our lives, Why GDP Doesn’t Add Up, Commission of the measurement of economic performance and social progress, 2010, The New Press, New York, blz. XVII: “Our economy is supposed to increase our well-being. It too is not an end in itself.”


In de tweede plaats valt uit niets af te leiden dat instrumenteel gebruik van een inkomstenbelasting – bijvoorbeeld in het kader van conjunctuurbeleid – zou strijden met het draagkrachtbeginsel. Waar dat wel het geval zou zijn, dient die inbreuk zeer goede papieren te hebben en in tijd en omvang zo beperkt mogelijk te zijn. In de derde plaats vraagt het oerprincipe dat iedereen met inkomen bijdraagt aan de financiering van de overheid. Het vraagt niet minder. Het vraagt niet méér.



III Draagkrachtbeginsel en draagkrachttheorieën


Maar, het ligt in onze aard dingen tot het uiterste te beproeven. Als zij dan – noodzakelijk – een keer knappen, deugen zij nergens meer voor. We gooien het kind met het badwater weg. Dit lot trof ook het draagkrachtbeginsel. Was het een duizendjarige weg om enkel tot zoiets als een inkomstenbelasting te komen, daarna moest het draagkrachtbeginsel als verklaring dienen voor van alles en nog wat. (A) Zo zou het draagkrachtbeginsel de uiting zijn van de staatsopvatting uit de 19e eeuw dat de overheid niet dient in te grijpen in de door het marktmechanisme voortgebrachte welvaartsverhoudingen. Deze draagkrachttheorie stelde dat het stelsel zou uitgaan van een eerlijke inkomensverdeling die tot stand is gebracht door vrije concurrentie en marktmechanisme. De draagkrachtnorm bestond echter al lang vóór de 19e eeuw. Zij houdt geen waardeoordeel in over de inkomensverdeling zelf. De norm betrekt enkel inkomen als gegeven in de heffing. Het draagkrachtbeginsel spreekt zich enkel uit over de verdeling van belasting, niet over de verdeling van inkomens en vermogens. (B) Op basis van draagkrachttheorieën zou het belastingtarief ook progressief moeten zijn. De koppeling van draagkracht aan economische nutstheorieën zou daartoe voeren. Opnieuw wordt het draagkrachtbeginsel hiermee overvraagd. In wezen schuilt in de inkomstenbelasting al een zekere progressie in vergelijking met – de voor ieder gelijke – belasting op consumptie uit het verleden. Wie tweemaal zoveel inkomen heeft, betaalt tweemaal zoveel belasting. Individuele nutscurven zijn echter niet te bepalen. Uiteindelijk is wel aangevoerd dat elke progressieschaal een slag in de lucht is. Hoe dan ook, een progressief tarief kan niet op het draagkrachtbeginsel worden gebaseerd. Het is een instrumentele maatregel, gericht op inkomensherverdeling. (C) Weer anderen, zoals Hofstra in 1939 5 , brachten naar voren dat de overheid zich met zoveel terreinen van het economische en sociale leven bemoeit dat daarmee het einde van de draagkrachttheorie in zicht was. Dat is juist, voor zover het die specifieke theorie betrof, namelijk dat de nachtwachtstaat als uitgangspunt zou moeten gelden. 5

H.J. Hofstra, Het einde van de draagkrachttheorie, Weekblad der directe belastingen, invoerrechten en accijnzen, juni 1939, nr. 3495, blz. 277 en nr. 3496, blz. 289. Zie ook H.J. Hofstra, De toekomst van de inkomstenbelasting, afscheidscollege, WFR 1975/1033.


Met het draagkrachtbeginsel heeft dat niets van doen. Het kleeft niet aan een specifieke samenleving. Het richt zich enkel op inkomens die het aantreft. Of die inkomens al dan niet met overheidsbemoeienis zijn ontstaan, is irrelevant. (D) Tot slot is wel aangevoerd dat iedereen onder draagkracht iets anders verstaat. Iets wat haar of hem het beste uitkomt. Dat is juist, als men aan alles wat onder de draagkrachtnorm wordt gepresenteerd hetzelfde gewicht toekent. Zo is er bijvoorbeeld de kwestie of men echtgenoten en partners al dan niet individueel in de heffing moet betrekken. Het standpunt van de een is hier theoretisch niet per se zwaarwegender dan dat van de ander. Hetzelfde geldt voor de vraag of het hebben van kinderen al dan niet een draagkrachtverminderende factor vormt. En zo ook voor de vraag of uitgaven voor ziekte voor eigen rekening moeten blijven of via belastingaftrek mede ten laste van de gemeenschap kunnen worden gebracht. Hetzelfde geldt voor nagenoeg alle heffingskortingen die wij kennen. Het gaat hierbij om consumptieve uitgaven die met het inkomensbegrip zelf niets van doen hebben. Er is daarom geen reden om de draagkrachtnorm als vaag te bestempelen. Die norm richt zich namelijk hoofdzakelijk op hetgeen er inkomt, niet op hetgeen er aan consumptie uitgaat. Gooit men alles ongewogen op één hoop dan krijgt men een normloos en stuurloos inkomensbegrip, zeg maar, een ‘empirisch inkomensbegrip’. De prijs die men daarvoor betaalt, is een inconsequent systeem. En dat voert noodzakelijk tot rechtsongelijke behandeling van belastingplichtigen. Maar, al bij het tot stand komen van de eerste inkomstenbelastingen in Europa en Amerika is een betrekkelijk eenvoudig inkomensbegrip geformuleerd. Tot op de dag van vandaag is dat in de belastingtheorie nagenoeg onomstreden gebleven. Ik doel op het inkomensbegrip dat in 1896 in Duitsland voor het eerst krachtig werd geformuleerd door Georg Schanz.



IV Georg Schanz


In de eerste plaats wordt ook door Georg Schanz gesteld dat niet alles wat onder draagkracht wordt verstaan het inkomensbegrip zelf aangaat. Belastingvrije sommen, kinderaftrek en dergelijke hebben niets met het inkomensbegrip te maken.6 In de tweede plaats wijst hij er op dat wij een begrip nodig hebben dat laat zien wat aan iemand in een bepaalde periode is toegevloeid dat hij kan consumeren zonder in te teren op zijn reeds aanwezige vermogen. En dat begrip is het inkomen. Dit in tegenstelling tot het begrip opbrengst dat in vroeger tijden het geijkte aanknopingspunt voor belastingen vormde.7 Dat inkomensbegrip formuleert hij vervolgens ruim. Hij rekent tot het inkomen alle netto opbrengsten en het gebruik van vermogensbestanddelen, op geld waardeerbare prestaties van derden, alle geschenken en giften, erfenissen, legaten, loterijprijzen, kapitalen uit verzekering, lijfrenten uit verzekeringen, alle vormen van conjuncturele winsten. Daarop komen in mindering alle renten van schulden en vermogensverliezen. 8 Voor ons doel – confrontatie van dit inkomensbegrip met het huidige – is dit iets teveel van het goede. Een aantal onderdelen kan men buiten beschouwing laten. Zo staat ter discussie of het gebruik van vermogensbestanddelen, zoals dat van een eigen woning, een toevloeien van koopkracht betekent. Schanz geeft geen duidelijke motivering voor zijn opvatting.9 Deze kwestie blijft hier verder rusten. Voorts hebben wij voor schenkingen en erfenissen een afzonderlijke belasting6

Georg Schanz, Der Einkommensbegriff und die Einkommenssteuergesetze, Finanzarchiv 1896, Jg. 13, Bd. 1, blz. 33: “Wenn der Gesetzgeber ein Existenzminimum steuerfrei lässt oder wenn er die Zahl der auf das Einkommen angewiesenen Familienmitglieder berücksichtigt, indem er z. B. für unmündige Kinder einen Abzug gestattet, so hat das mit dem Einkommensbegriff nichts zu schaffen. Die Leistungsfähigkeit wird eben nicht lediglich durch die Grösse des Einkommens bestimmt.“ 7 T.a.p., blz. 23: “(…) und dieser Begriff ist das Einkommen. Er zeigt uns, welche Leistungsfähigkeit dieser Person in einem bestimmten Zeitmoment zugeführt worden ist. Der Begriff erweist sich als Reinvermögenszugang eines bestimmten Zeitabschnitts inkl. der Nutzungen und geldwerten Leistungen Dritter.“ 8 T.a.p., blz. 24: “Wir rechnen also zum Einkommen alle Reinerträge und Nutzungen, geldwerte Leistungen Dritter, alle Geschenke, Erbschaften, Legate, Lotteriegewinne, Versicherungskapitalien, Versicherungsrenten, Konjunkturengewinne jeder Art, wir rechnen ab alle Schuldzinsen und Vermögensverluste.“ 9 T.a.p., blz. 1-2: “Es erscheint nicht unnatürlich, die Nutzwirkungen, die mit einem Objekt verknüpft sind, in Ansatz zu bringen. Die Nutzwirkung eines Hauses ist vorhanden, ob man das Haus vermietet oder selbst bewohnt.“


wet, die in beginsel dit deel van het inkomensbegrip bestrijkt. Men kan zich aansluiten bij het standpunt van Schanz dat, indien en voor zover daarmee op behoorlijke wijze in de heffing is voorzien, dit in overeenstemming is met het geformuleerde inkomensbegrip.10 Hetzelfde geldt voor loterijprijzen, waarvoor wij een Kansspelbelasting hebben. En, tot slot geldt als punt van kritiek de aftrekbaarheid van álle rente van schulden. Wij waren onder de Wet IB 1964 inmiddels zo ver gevorderd dat rente van consumptieve schulden niet tot aftrek kon leiden.11 We houden dan over (in de terminologie van Schanz): 1. alle netto opbrengsten uit welke ‘bron’ dan ook 2. alle op geld waardeerbare prestaties van derden 3. alle netto opbrengsten van kapitalen of lijfrenten uit verzekeringen 4. alle vermogenswinsten en 5. alle vermogensverliezen. Kortom, inkomen is de objectief meetbare netto toename van koopkracht in een periode. Dit inkomensbegrip omvat dus iedere vermogensverandering die niet door consumptie is veroorzaakt.12 Dit begrip vraagt dus niet naar de oorzaak van de koopkrachttoename. Het telt op en trekt af. Er zijn geen ontsnappingsroutes. Het is volgens Georg Schanz niet nodig dit begrip voluit in de wet te definiëren.13 Wel is nodig dat de wetgever dit begrip tot uitgangspunt neemt.

10

T.a.p., blz. 72: “Inwieweit sie der Einkommenssteuer zu unterwerfen sind, hangt hier davon ab, ob diese Anfälle nicht bereits von anderen Steuern genügend getroffen sind.” Niettemin zou het wenselijk zijn de schenk- en erfbelasting o.a. voor de beeldvorming onder te brengen in de inkomstenbelasting. De belastingplichtige ziet dan scherper dat schenkingen en erfenissen onderdeel van het inkomen zijn. 11 In box 3 worden consumptieve schulden daarentegen weer wel in aanmerking genomen. 12 Inkomen (Y) is eindvermogen (EV) minus beginvermogen (BV) plus consumptie (C) in de periode; Y = EV – BV + C. 13 T.a.p., blz. 33: “Hierzu war und ist nicht gerade nötig, das im Gesetz selbst eine förmliche Definition des Einkommensbegriffs vorgenommen wurde (…) wohl aber musste und muss der Gesetzgeber einen Einkommensbegriff für sich zu Grunde legen, die Konsequenzen daraus ableiten und für das große Publikum möglichst detailliert feststellen, wie es zu rechnen und zu verfahren hat (…)“



V Waarom zo’n ‘oude’ publicatie uit 1896?


De vraag kan rijzen waarom zo’n oude publicatie als uitgangspunt is gekozen voor een inkomensbegrip in de 21e eeuw. Het antwoord luidt dat het belastingrecht op de tijdlijn van het recht een zeer jonge loot aan de stam is. De inkomstenbelasting als belastingtype is nog piepjong evenals de notie van het begrip inkomen. De publicatie van de econoom Schanz is daarom nog steeds een actuele inspiratiebron. Die actualiteit wordt versterkt tegen de achtergrond van de tirannie van de status quo die vooral in het belastingrecht heerst. Maar, Schanz is niet de enige die met een sterke analyse tot een meetbaar, afgerond inkomensbegrip kwam. In 1921 kwam de econoom Robert Murray Haig met een overeenkomstig concept. Hij stelde: ‘Income is the money value of the net accretion to one’s economic power between two points of time.’14 Bijzonder in de publicatie van Haig is dat hij niet enkel de meetbaarheid van het inkomen benadrukt. Hij betrekt ook de dimensie van rechtvaardigheid in zijn betoog. In 1938 publiceert de econoom Henry Simons zijn boek over de inkomstenbelasting. Het handelt vooral over het inkomensbegrip.15 In zijn uitvoerige studie betrekt hij veel Duitse literatuur, waaronder het artikel van Georg Schanz. Simons komt tot een nagenoeg overeenkomstig begrip. Hij definieert inkomen als de algebraïsche som van de marktwaarde van rechten uitgeoefend door consumptie en de waardeverandering in de voorraad eigendomsrechten tussen het begin en het einde van de gegeven periode. 16 Wellicht ten overvloede zij gezegd dat de toevoeging ‘algebraïsch’ betekent dat ook een negatieve uitkomst van de som inkomen is. Een saldo verlies dat is veroorzaakt door waardedaling van een pakket beursaandelen van een particulier vormt zodoende negatief inkomen. Dat negatief inkomen dient verrekenbaar te zijn met positieve inkomens uit andere perioden. Simons karakteriseert het wezen van inkomen als ‘gain’. In de context van zijn betoog is de beste vertaling hiervoor ‘nieuwe koopkracht’. 14

R.M. Haig, The concept of income – economic and legal aspects, in The Federal Income Tax, New York, 1921. Op blz. 7 schrijft hij: ‘Under this conception, income becomes the increase or accretion in one’s power to satisfy his wants in a given period in so far as that power consists of (a) money itself, or, (b) anything susceptible of valuation in terms of money. More simply stated, the definition of income which the economist offers is this: Income is the money value of the net accretion to one’s economic power between two points of time.’ 15 Henry C. Simons, Personal Income Taxation, The definition of income as a problem of fiscal policy, The University of Chicago press, 1938. 16 Simons, t.a.p., blz. 50.


Relatief recent, in 2000 heeft Kevin Holmes bestaande wettelijke inkomensbegrippen tegen het licht gehouden van het Schanz-Haig-Simonsinkomensbegrip. Zijn doelstelling was een route te vinden naar een praktische toepassing van dat inkomensbegrip dat hij terecht kwalificeert als de ‘benchmark’.17 Last but not least verschijnt in 2011 ‘Tax by Design’ als resultaat van de Mirrlees Review. Deze studie richt zich op een economisch neutraal belastingstelsel. Het centrale beginsel luidt ook hier dat alle vormen van inkomen, ongeacht de herkomst, naar hetzelfde tariefstelsel moeten worden belast. De auteurs noemen, onder andere, de winst van de eenmanszaak, inkomsten uit bezittingen, inkomsten uit spaarsaldi, dividenden en vermogenswinsten. 18 Het ruime inkomensbegrip van Mirrlees verschilt op één saillant punt van het inkomen op basis van vermogensvergelijking waarover tot nu toe is gesproken. De Mirrlees review beziet het inkomen op life time basis. En dat heeft consequenties voor de behandeling van spaargelden, pensioenpremies en dergelijke. Daarover straks meer.

17

Kevin Holmes, The Concept of Income, A multidisciplinary analysis, 2000, IBFD Publications BV, blz. V. 18 James Mirrlees e.a., Tax by design, The Mirrlees Review, 2011, Oxford University Press, blz. 474: “Income from all sources should be taxed according to the same rate schedule. (…) It also means applying that same rate schedule to, inter alia, self-employment income, property income, savings income, dividends, and capital gains.”



V Vermogensaanwas versus realisatiebeginsel


Een oude maar nog niet versleten kwestie is vervolgens de vraag of een waardemutatie, om inkomen te heten, gerealiseerd moet zijn of niet. Adam Smith formuleerde in zijn Wealth of Nations het principe dat belastingen geheven moeten worden op het voor de mensen meest geschikte ogenblik. 19 Mede daarom is het niet ongebruikelijk om waardestijgingen van vermogensobjecten niet eerder in de heffing te betrekken dan wanneer de waardestijging door verkoop of iets dergelijks is gerealiseerd. Maar daarmee is niet gezegd dat de waardestijging geen inkomen zou zijn. Realisatie is niets anders dan de omzetting van het ene in het andere. Maar omzetting levert geen nieuwe koopkracht op. Men kan er in koopkracht op vooruitgaan zonder te realiseren en men kan realiseren zonder er in koopkracht op vooruit te gaan. Als nieuwe koopkracht de essentie is, kan realisatie geen rol spelen. 20 De waardestijging zelf is inkomen. Het tijdstip waarop die waardestijging in de heffing wordt betrokken, leent zich slechts voor formeel 21 of materieel uitstel. 22 Maar aan uitstel kleven bezwaren. Eén van de bezwaren is dat uitstel tot het realisatiemoment renteloos uitstel van belasting betekent. 23 Een ander bezwaar is dat realisatie wordt uitgesteld. 24 Het belangrijkste bezwaar is dat van uitstel afstel komt. Door het uitstel hoopt de belastingdruk zich op tot het moment van emigratie, of tot het moment van overlijden of tot het moment van bedrijfsoverdracht. Dan wordt uitstel van het uitgestelde gevraagd. Daarna volgt afstel. 19

Adam Smith, t.a.p. Henry C. Simons, Personal Income Taxation, The definition of income as a problem of fiscal policy, The University of Chicago press, 1938, blz. 80-89. Op blz. 84 schrijft hij: ‘The realization criterion also leads to the same sort of confusion as that which arises from the attempt to define Einkommen in terms of Ertrag. One realizes on assets; one converts assets to one form into another; and one may “realize” cash, potatoes, or chicken pox. But gain is not something that may be delivered at one’s doorstep. One may gain without realizing and realize without gaining; and, if either is essential to the existence of income, the other must be excluded.’ 21 Door het verlenen van uitstel van betaling voor een opgelegde aanslag. 22 Door het inkomenselement nog niet in een aanslag te betrekken. 23 James Mirrlees e.a., Tax by design, The Mirrlees Review, 2011, Oxford University Press, blz. 296. 24 Haig, t.a.p. blz. 24. 20


VI Privileges


Door de eeuwen heen hebben mensen hun onderlinge economische en sociale strijd mede gevoerd door middel van het belastingstelsel. Het kwam er meestal op neer dat het gewone volk opdraaide voor de kosten. De bovenlagen werden niet getroffen omdat zij zich administratief onzichtbaar konden maken of omdat zij zelf de wetgevende macht vormden. In ons collectieve bewustzijn liggen nog de privileges opgesloten van de adel en de geestelijkheid. Toen Kardinaal Richelieu van de geestelijkheid een gift verlangde voor de Franse staatskas van zes miljoen pond, antwoordde de aartsbisschop van Sens dat het van oudsher gebruikelijk was, dat het volk bijdroeg door zijn goederen, de adel door zijn bloed en de geestelijkheid door zijn gebeden. 25 Het is momenteel niet echt anders. Nog steeds beconcurreren burgers elkaar via het belastingstelsel. De geestelijkheid heeft plaats gemaakt voor het bedrijfsleven. Dat predikt groei, innovatie en werkgelegenheid. De oude adel heeft plaatsgemaakt voor de geldadel die zich erop voorstaat ons investeringsklimaat te verdedigen. Beide sociale groepen genieten privileges in de inkomstenbelasting en in de schenk- en erf belasting. Soms staan die grofweg als kleine of grotere vrijstelling midden in de wet. Vaker bevinden de echt grote ventielen zich, verdekt opgesteld, aan de randen van het systeem: bij overlijden, bij emigratie, bij bedrijfsopvolging e.d. In alle gevallen vormt, dankzij ons huidige wazige inkomensbegrip, een ruimhartig toegepast instrumentalisme de glijbaan naar de belastingvrijdom. Ik noem hierna, kort en in vogelvlucht, een aantal van die privileges.

1. Zelfstandigenaftrek26 De zelfstandigenaftrek is een conditieloze aftrek van € 7280 die geldt voor alle persoonlijke ondernemers. Er zijn in de loop van de tijd allerlei motiveringen voor aangevoerd, maar geen van deze motiveringen is gebaseerd op gedegen onderzoek. Er zijn evenmin metingen waaruit blijkt dat de zelfstandigenaftrek een significante verhoging van de algemene welvaart met zich brengt. 25

Grapperhaus, blz. 34. Art. 3.76 Wet IB 2001.

26


Het inkomensbegrip dat ik als leidraad zie, vraagt niet naar de herkomst van een koopkrachtvermeerdering. Het maakt niet uit of de oorzaak van de draagkrachtvermeerdering winstinkomen of looninkomen is. De zelfstandigenaftrek bevoordeelt ondernemers ten onrechte ten opzichte van loontrekkenden. Het is een privilege voor ondernemers

2. MKB-vrijstelling27 De aftrek voor het midden- en kleinbedrijf van 14% van de winst is bedoeld om evenwicht in belastingdruk te creëren tussen persoonlijke ondernemers, zoals firmanten van een vennootschap onder firma (VOF), en belastingplichtigen die hun onderneming in de vorm van een BV drijven. Meer dan een halve eeuw hebben wij de BV als fiscaal vehikel niet in de greep kunnen krijgen. De oplossing ligt toch voor de hand: substance over form, laat de materiële werkelijkheid boven de vorm gaan. Behandel de groot-aandeelhouder van een BV als een firmant van een VOF. Dat betekent dat de winstreserves van een BV rechtstreeks aan de groot-aandeelhouder moeten worden toegerekend. Hij wordt dan op dezelfde manier behandeld als de eenmansondernemer en de firmant. 28 De huidige systematiek verleent aan de BV oneigenlijke fiscale voordelen. En om die voordelen te compenseren voor de andere ondernemers, zoals eenmansondernemers en firmanten, krijgen zij een extra aftrek. Het is ironisch dat de ene gunstige ondernemersregeling – de BV-vorm – de opmaat vormt voor de andere gunstige ondernemersregeling, de MKB-vrijstelling van 14%. Dat gaat ten koste van andere belastingplichtigen. Een privilege dus, die MKB-vrijstelling.

27

Art. 3.79a Wet IB 2001. Men moet bedenken dat het fiscale winstbegrip bedrijfseconomisch van aard is. De fiscale winst is vrij besteedbare winst. Een beslissing tot herinvestering van die winst is niet a priori superieur aan de beslissing om te investeren in onderwijs, in zorg, in veiligheid etc. Voor zover men een stimulans voor groei-investeringen van belang vindt, kan beter naar een in de tijd gelimiteerde investeringsreserve worden gegrepen.

28


3. Doorschuivingen bij staking van een onderneming29 Hiervoor is opgemerkt dat van uitstel afstel komt. Het fiscale winstbegrip laat toe dat stille reserves en enkele andere winstcomponenten niet eerder belast worden dan bij realisatie, dus bij verkoop of vormen van staking van een onderneming. Maar, als puntje bij paaltje komt en zo’n staking eenmaal aan de orde is, komen ondernemers met de klacht dat heffing over de stakingswinst tot liquiditeitsproblemen kan leiden. Dat de continuïteit van de onderneming in gevaar kan komen. Daarom, men raadt het al, kennen wij tal van doorschuiffaciliteiten waardoor het inkomen dat door de ondernemer is opgebouwd niet bij hem in aanmerking wordt genomen. Dat de fiscale claim naar de bedrijfsopvolgers wordt doorgeschoven, is daarbij een doekje voor het bloeden. In de praktijk zal die claim doorgaans verdampen. Bij succes door doorschuiving van generatie op generatie, bij tegenslag door wegsmelten. Omdat betere mogelijkheden voorhanden zijn – gerichte uitstelmogelijkheden respectievelijk gerichte kredietregelingen – moeten al deze doorschuivingen worden bestempeld als niet te rechtvaardigen privileges ten opzichte van andere belastingplichtigen.

4. Doorschuivingen aanmerkelijk belang Gegeven de vele doorschuiffaciliteiten voor ‘gewone’ ondernemers zal het niemand verbazen dat zij ook bestaan voor ondernemers die hun onderneming drijven door middel van een BV. Geïnvesteerde winsten van een BV – die principieel inkomen zijn van deze aandeelhouders – worden in tal van gevallen niet bij hen belast. Zij kunnen worden doorgeschoven naar andere mensen. Men moet hier met name denken aan de verdeling van een huwelijksgemeenschap30, de vererving van de aandelen31 en de schenking van de aandelen in de BV.32 In al deze gevallen hoeft de ondernemer niet af te rekenen over zijn koopkrachtvermeerdering. Dat moet dus gesubsidieerd worden door de andere belastingplichtigen.

29

31 32 30

Art. 3.62 en art. 3.63 Wet IB 2001. Art. 4.17 Wet IB 2001. Art. 4.17a Wet IB 2001. Art. 4.17c Wet IB 2001.


Specifieke regelingen voor concrete probleemgevallen zijn mogelijk. De generieke doorschuifregelingen zijn privileges gehuld in de mantel van ‘instrumentele maatregel’.

5. Oppotten binnen BV Ook niet geïnvesteerde winsten, de winstreserves, verhogen de waarde van de aandelen en zouden daarom onmiddellijk als inkomen in aanmerking moeten worden genomen. Er zijn dus twee mogelijkheden om aansluiting te vinden bij het inkomensbegrip van Schanz, Haig en Simons. Enerzijds is er de transparantie zoals die geldt voor firmanten, anderzijds is er de waardemutatie van de aandelen van een ondernemer met een BV.

6. Kwijtschelding conserverende aanslag Meer in de verte gelegen, ziet men bij de BV nog een andere eigenaardigheid. Wanneer zo’n ondernemende aandeelhouder emigreert, krijgt hij over de meerwaarde van zijn aandelen een aanslag opgelegd. Stel, het gaat ergens om. De meerwaarde van de aandelen is 40 miljoen. Het tarief is 25%. Er komt dus een aanslag van 10 miljoen. Daarvoor krijgt hij uitstel totdat hij de aandelen werkelijk verkoopt. Evenwel, verkoopt hij niet binnen tien jaren dan wordt de aanslag kwijtgescholden. Welke zakelijk handelende crediteur laat zo’n bedrag enkel door tijdsverloop schieten? De Nederlandse overheid doet dat wel, zonder daartoe door internationale of Europese regelgeving te worden gedwongen.33

7. Bedrijfsopvolging in schenk- en erfbelasting. De schaamte voorbij. Hiervoor is aangegeven dat ondernemers belasting over winstinkomen kunnen afwentelen bij overdracht van hun onderneming of hun BV aan andere personen. Is het voorstelbaar dat die verkrijging bij die andere personen ook onbelast zou zijn? Dat is voorstelbaar. Sterker, het is zo. De vrijstellingen bestaan in onze schenk- en erf belasting. De motivering van de wetgever is de schaamte voorbij gegaan. Het zou namelijk wel eens kunnen zijn dat een onderneming die overgaat door vererving vanwege de belastingheffing moet worden gestaakt. Het zou wel eens kunnen zijn dat een onderneming geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daartoe aanleiding geven. Dit zou verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit tot 33

Art. 25, 8 jo. 26, 2 Inv. 1990 jo. art. 4 Uitv.reg. Inv. 1990.


gevolg kunnen hebben.34 Daarna volstaat de stelling dat zoiets vanuit het algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk is. Méér is niet nodig om vervolgens iedere geschonken of geërfde onderneming geheel of nagenoeg geheel vrij te stellen bij de verkrijger. Let wel, de verkrijger is een ánder subject dan de overdragende ondernemer. Maar momenteel zijn beiden vrijgesteld: de overdrager in de inkomstenbelasting en de verkrijger in de schenk- en erf belasting. De verkrijging van een onderneming is geheel vrijgesteld tot een bedrag van ruim € 1.000.000.35 Voor het meerdere geldt een vrijstelling van maar liefst 83%.36 Deze vrijstelling schoot zelfs de belastingrechter in het verkeerde keelgat. De rechtbank Breda oordeelde, heel globaal gesproken, dat bij zo een niet onderbouwde vrijstelling zij uit oogpunt van gelijke behandeling van alle belastingplichtigen moet worden uitgebreid voor iedere verkrijger.37 Het maatschappelijk belang van zo’n beslissing is groot. Bedacht moet worden dat de belastingrechter gewoonlijk uiterst terughoudend is in het corrigeren van de wetgever.

34

Kamerstukken II 1997-1998, 25 688, MvT, nr. 3, blz. 7:” Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers.” 35 Art. 35b, 1, a Succ.; om precies te zijn € 1.028.132 (2013). 36 Art. 35b, 1, b, 3° Succ. 37 Rb. Breda, 13 Juli 2012, AWB 11/5509, V-N 2012/43.20.


Ook in Duitsland is door het Bundesfinanzhof het Mene Tekel uitgesproken over een soortgelijke faciliteit. Duitsland kent, anders dan wij, een toetsing aan de grondwet. Het Bundesfinanzhof verklaarde, precies een jaar geleden, de Duitse regeling in strijd met de grondwet.38 De Duitse regeling, gewogen op de weegschaal van het gelijkheidsbeginsel en het draagkrachtbeginsel, werd grondwettelijk te licht bevonden.

38 BFH, 27 September 2012, Az. II R 9/11: Der BFH hält § 19 Abs. 1 i.V.m. §§ 13a und 13b ErbStG in der im Jahr 2009 geltenden Fassung wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) für verfassungswidrig, weil die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind und einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen. Die Verfassungsverstöße führen teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung, durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden.“ Rechtsoverweging 62 bij dit oordeel luidt: “Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist. Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach – unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen – gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuersätze beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt.“



VII De erfelijk belaste Box 3


Ons huidige amorfe inkomensbegrip maakt niet enkel privilegevorming gemakkelijk. Het voert ook tot ongezond kroost. Zoals gezegd is de inkomstenbelasting als type een betrekkelijk jonge belasting. Onze Wet IB 2001 is zelfs zo jong dat zij nog ‘in de box staat’. We spreken niet voor niets van het ‘boxenstelsel’. Welnu, omdat de Wet IB 1964 al geen goed inkomensbegrip had, is er bij de mutatie naar de Wet IB 2001 met één inkomenscategorie iets merkwaardigs gebeurd. In plaats van tekenen van evolutie vertoont onze vermogensrendementsheffing, box 3 dus, de duidelijke kenmerken van degeneratie. Box 3 is erfelijk belast. Hij bleek bij zijn ontstaan namelijk dezelfde karaktertrekken te hebben als de inkomstenbelasting waarmee we in 1892-1893 ooit begonnen zijn. In 1892-1893 begon de inkomstenbelasting immers met fictieve inkomsten uit vermogen. Onder opvolgende wetten schoven we op naar reële inkomsten uit vermogen. Maar, bij de Wet IB 2001 werden het weer fictieve inkomsten. Deze erfelijke belasting schuilt in de, reeds ten tijde van Georg Schanz verouderde, bronnentheorie. Die inkomenstheorie laat namelijk vermogensmutaties van inkomensbronnen onbelast. Box 3 doet dat ook. Vandaar. De gang van zaken is deze geweest. Wanneer mensen in de spiegel kijken en zien dat ze minder slank zijn geworden, zijn er enkele mogelijkheden. Gezondere voeding, meer beweging. Maar dat kost inspanning. Eenvoudiger is het verwijderen van alle spiegels in huis. Wanneer onbelastbaarheid van vermogenswinsten problemen veroorzaakt bij de belastbaarheid van periodieke vermogensrendementen – en dat was onder de Wet IB 1964 het geval – ligt het voor de hand die onbelastbaarheid op te heffen. Maar dat vereist administratieve inspanning en internationale acties tegen kapitaalvlucht. Eenvoudiger is de systematische tekortkoming weg te denken en periodieke inkomsten te fingeren. Zo zijn we aan het 4% fictieve inkomen van box 3 gekomen. Tegen box 3 bestaan drie bezwaren. 1. Een gemiddeld meerjarig macro rendementspercentage staat haaks op de inkomstenbelasting als een persoonlijke belasting en strijdt met het draagkrachtbeginsel.


2. Wanneer een belastingplichtige op zijn beleggingsvermogen een verlies van 50% realiseert, wordt hij niettemin belast voor een positief bedrag van 4%. 3. Wanneer een belastingplichtige een winst toucheert van 50% wordt hij slechts voor 4% in de heffing betrokken. Dit roept horrorscenario’s in het leven. Er was eens een vermogend man die meende er goed aan te doen fors te beleggen in een bedrijf dat hij – tegen de mening van anderen in – kansrijk vond. Het bedrijf gaat naar de beurs. Enige tijd later kan de man de aandelen verkopen met een winst van 50 miljoen euro. In box 3 onbelast. Maar de belastingdienst ruikt bloed. Via een achterdeurtje van onze inkomstenbelasting dat handel met voorwetenschap wel belast, wordt de aanval ingezet: hoge aanslagen, FIOD-verhoren, beschuldiging van straf bare feiten, foto’s in de krant! Na een zenuwenoorlog van enkele jaren eindigt alles geluidloos in een compromis. Resultaat: een gefrustreerde en gedesillusioneerde belastingplichtige vanwege de behandeling die hem ten deel is gevallen. Oorzaak: een absurd mijnenveld tussen box 1 en box 3, waarvoor zelfs ervaren belastinginspecteurs, belastingadviseurs en belastingrechters niet de juiste metaaldetector in huis hebben. Hiervoor is al gezegd dat ook de Mirrlees Review een gelijke behandeling van alle soorten van inkomensbestanddelen bepleit. Ook inkomsten uit vermogen en vermogenswinsten dienen dus, als uitgangspunt, naar het reële bedrag en naar het normale tarief te worden belast. De auteurs houden echter een krachtig betoog om het normale rendement buiten beschouwing te laten en slechts het excessieve rendement, de rent, te belasten. Dit is gebaseerd op de gedachte dat inkomen op life time basis moet worden gezien. Daarmee wordt een sprong gemaakt van het ontstaan van nieuwe koopkracht naar de aanwending ervan, hetzij in de vorm van sparen hetzij in de vorm van consumptie.


De economen van de Mirrlees Review stellen zich op het standpunt dat uitgestelde consumptie niet negatief mag worden gediscrimineerd ten opzichte van actuele consumptie. De auteurs stellen daarom voor om op particuliere vermogens een aftrek voor normaal rendement te geven: de rate-of-return allowance (RRA).39 Zo komen tegenover elkaar te staan het draagkrachtbeginsel dat aansluit bij de koopkracht aan de ene kant en de economische neutraliteit die aansluit bij de consumptie aan de andere kant. De vraag rijst nu of die economische neutraliteit in termen van welvaart opweegt tegen de eis van welzijn die in het fiscale draagkrachtbeginsel ligt opgesloten. Die vraag zal positief kunnen worden beantwoord wanneer het gaat om besparingen voor pensioen of voor arbeidsongeschiktheid of voor te verwachten latere zorgkosten. Maar het ongeclausuleerd vrijlaten van alle vermogensrendementen stuit op bezwaren. Daarvoor is het gat tussen het fiscale verdelingsbeginsel en het economische neutraliteitsbeginsel te groot. Het is niet te verdedigen dat een loon van A van 50.000 wordt belast, terwijl een even grote rente-inkomst van B zonder meer onbelast blijft.

39

James Mirrlees e.a., Tax by design, The Mirrlees Review, hoofdstuk 13, The Taxation of Household Savings, en hoofdstuk 14, Reforming the Taxation of Savings, 2011, Oxford University Press, blz. 282346. De auteurs voeren ook een viertal bedenkingen aan tegen de aftrek, maar geven toch de voorkeur aan de neutraliteitsgedachte.


VIII Inkomensongelijkheid en sociale imperfecties


Tot nu toe is het betoog verlopen langs de volgende lijnen. Het draagkrachtbeginsel leeft in het rechtsbewustzijn van mensen. De verwerkelijking daarvan verhoogt het welzijn. Die verwerkelijking vraagt om een helder inkomensbegrip als men een inkomstenbelasting heeft. Dat inkomensbegrip is voorhanden. Ongerechtvaardigde afwijkingen van dat begrip veroorzaken in juridische zin strijd met het gelijkheidsbeginsel. Zij leiden tot contraproductieve resultaten in economische zin. Maar bovendien dragen die afwijkingen in oneigenlijke zin bij tot inkomensongelijkheid. Hier komen we toe aan een belangrijk derde argument, naast de juridische en economische argumenten: de mate van inkomensongelijkheid. Uit wetenschappelijk onderzoek wordt meer en meer duidelijk dat grote inkomensongelijkheid in een bevolking tot veel sociale imperfecties aanleiding geeft. In het bijzonder de publicatie van Richard Wilkinson en Kate Pickett in 2009 heeft opmerkelijke correlaties laten zien. In hun boek The Spirit Level uit 200940 laten zij zien hoe welvarende landen ten opzichte van elkaar presteren waar het betreft: - de mate van zelfrespect en het gevoel van veiligheid onder de mensen; - de mate waarin geestesziekte voorkomt; - de levensverwachting en kindersterfte; - de mate waarin obesitas onder de bevolking voorkomt; - de onderwijsprestaties van kinderen; - het aantal teenagermoeders; - het aantal moorden; - het aantal mensen in gevangenissen en - de carrièrekansen van mensen. Nederland mag zich wat dit alles aangaat relatief gelukkig prijzen. Onze inkomensongelijkheid valt, internationaal gezien, mee. Wij scoren in de grafieken en tabellen in ieder geval net aan de goede kant van het midden. De Scandinavische landen en Japan presteren vrijwel steeds het best. De Verenigde Staten van Amerika, samen genomen, en het Verenigd Koninkrijk scoren op alle fronten 40

Richard Wilkinson en Kate Picket, The Spirit Level, Bloomsbury Press.


het slechtst. Soms zo slecht, dat zij van het grafiekplaatje dreigen te vallen. 41 In de Scandinavische landen en Japan was de inkomensongelijkheid in de afgelopen decennia gering, in de VS werd die ongelijkheid steeds groter, steeds extremer. Wilkinson en Pickett laten zien dat de absolute welvaart van een volk nagenoeg irrelevant is in relatie tot het welzijn van dat volk. Het gaat steeds om de verdeling van die welvaart. Het gaat, uiteindelijk, om de relatieve positie van buurlieden. In 2010 krijgen Wilkinson en Pickett steun voor hun inzichten vanuit economisch-sociologische hoek. Joseph Stiglitz, Amartya Sen en Jean-Paul Fitoussi publiceren hun rapport ‘Mismeasuring our lives’. 42 De door de vorige Franse president Sarkozy ingestelde commissie bepleit nieuwe statistische maatstaven om de economische en sociologische prestaties van landen te meten. Zij stelt vast dat de meting aan de hand van het bruto nationaal product (BNP) niet langer toereikend is. Een veelheid van nieuwe statistische gegevens is nodig. Van dominant belang is dat Stiglitz, Sen en Fitoussi zowel objectieve als subjectieve factoren willen ‘meten’ als indicatoren van welzijn. Zo betogen zij dat er niet enkel statistieken over inkomen, consumptie en vermogen moeten zijn maar ook over: de gezondheid; de opleiding; de persoonlijke activiteiten qua werk en ontspanning; de politieke mondigheid; de sociale contacten en relationele verbanden; de huidige en toekomstige milieuomstandigheden en de mate van veiligheid en zekerheid zowel in economische als in fysieke zin. 43

41

Bijvoorbeeld waar het teenagermoeders betreft; Wilkinson en Picket, t.a.p., blz. 122. Joseph E. Stiglitz, Amartya Sen, Jean Paul Fitoussi, Mismeasuring our lives, Why GDP Doesn’t Add Up, Commisson of the measurement of economic performance and social progress, 2010, The New Press, New York. 43 Stiglitz e.a., t.a.p. blz. 15, geven als zesde aanbeveling: ‘Quality of life depends on people’s objective conditions and capabilities. Steps should be taken to improve measures of people’s health, education, personal activities and environmental conditions. In particular, substantial effort should be devoted to developing and implementing robust, reliable measures of social connections, political voice and insecurity that can be shown to predict life satisfaction.’ 42


Het wetenschappelijk inzicht groeit dus dat het subjectieve welzijn van burgers even belangrijk, zo niet belangrijker is dan objectieve welvaart. Wilkinson en Pickett citeren o.a. Paul Krugman in de opmaat naar suggesties voor concrete maatschappelijke oplossingen. 44 Krugman stelt dat niet de vrije marktwerking de oorzaak is van de toegenomen inkomensongelijkheid. Veeleer zijn het de wijzigingen geweest in instituties, in normen en in politieke macht. In zijn recente boek Capitalism and Democracy laat Theo van der Klundert de dynamiek zien die schuilgaat achter die wijzigingen. Zijn beschrijving van economische cycli biedt de mogelijkheid een verbinding te maken met de fiscale regelgeving. Van der Klundert schrijft: ‘Als kapitalisme niet wordt gereguleerd, dan brengt de ophoping van kapitaal verschillende negatieve gevolgen met zich. De inkomensverdeling wordt minder gelijk en externe effecten winnen aan belang, terwijl morele waarden eroderen. Na verloop van een periode roept dit om een breed gedragen reactie die nieuwe instituties in het leven kan roepen. Maar, een hoge dichtheid aan regelgeving kan dan weer innovatief handelen frustreren, waardoor de economische groei terugloopt. Dat voert weer tot verzet tegen een teveel aan regelgeving en tot liberalisatie van markten. De ongebreidelde economische expansie kan dan van vooraf aan beginnen.’45 Men ziet hoe toenemende inkomensongelijkheid in perioden van expansie gepaard gaat met lossere regelgeving. Regelgeving maakt deel uit van de cyclus. Ook de fiscale regelgeving. De lossere fiscale regelgeving in de achter ons liggende decennia valt in dit patroon. Het begint met het vormeloze inkomensbegrip en dijt uit naar de onbegrijpelijk ruime bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet. Zo staan we voor de vraag of de fiscale regelgeving een rol kan of moet vervullen bij het terugdringen van een onwenselijke ongelijke inkomensverdeling. 44

P. Krugman, The Conscience of a Liberal: Reclaiming America from the right, Londen, Penguin, 2009. 45 Theo van der Klundert, Capitalism and Democracy, A Fragile Alliance, Edward Elgar, 2013, blz. 43-44: ‘If capitalism is not regulated, then capital accumulation involves various negative effects. The income distribution becomes less equal and external effects gain importance, while moral values erode. After a while, this triggers a broadly supported response, which may induce an adjustment of the institutions. However, a large degree of regulation may then hamper innovative behavior, which slows down economic growth. This leads to resistance against a surplus of regulation and to liberalization of markets. The un restrained capitalist expansion can start all over again.’


Wilkinson en Pickett zien daarin wel enige ruimte, maar vrezen dat dit geen structurele oplossingen biedt. ‘Stop de gaten in het belastingstelsel’, schrijven zij. 46 Maar ze zijn zich ervan bewust dat een nieuwe regering met andere politieke voorkeuren de veranderingen weer teniet zal doen. Dit stemt overeen met de beschreven economische cycli. Hoewel Nederland nog aan de goede kant staat met zijn welzijnsprestaties, is het in ieder geval zaak de inkomensongelijkheid niet nodeloos aan te wakkeren met binnenlandse belastingconcurrentie. Wat is daarvoor verder nodig?

46

Wilkinson en Pickett, t.a.p., blz. 254: ‘One approach to tackling runaway pay rates at the top might be to plug loopholes in the tax system (…). While such solutions may seem to be the only short-term option, they are very vulnerable to changes in government: even if effective tax changes were divised and introduced, a new government with different political allegiances could simply reverse them all. Given the importance of keeping inequality down, we need to find ways of ensuring that greater equality is more deeply rooted in the fabric of our societies and less vulnerable to the whim of successive governments. We need to address the concentrations of power at the heart of the economic life.’



IX Incidentele verbeteringen. Commissie Van Dijkhuizen


Een eenduidig, leidend inkomensbegrip vergroot de eenvoud van het fiscale systeem. Dat iedere toename van koopkracht, ongeacht de oorzaak, inkomen is, valt door iedereen te begrijpen. Ieder kan de consequenties ervan gemakkelijk in hoofdlijnen doordenken. En ieder kan afwijkingen ervan constateren. Vereenvoudiging van het fiscale systeem ligt dus opgesloten in een consequent begrijpelijk inkomensbegrip. Eenvoud is niet bereikbaar door vergroving van regelgeving, niet door ficties, niet door forfaits. De werkelijke complicatie ligt in het bereiken van die eenvoud. Van de wetgever zelf valt weinig heil te verwachten vanwege de machtsblokken die hem domineren. Studiecommissies, die bij tijd en wijle in het leven worden geroepen, bieden meer hoop. Deze commissies zijn vrij van pressiegroepen en van achterban. Uiteindelijk komen rapporten van die studiecommissies natuurlijk toch weer klem te zitten tussen de machtsblokken. Maar dat neemt niet weg dat zij, met enig geluk, een meer systeemneutrale denkrichting in politieke debatten kunnen bewerken. De Commissie Van Dijkhuizen is de meest recente. 47 Laten we in het kort bezien welke richting deze commissie is gegaan voor het inkomensbegrip en de hiervoor genoemde privileges. Let wel, het gaat niet om de precieze technische uitwerking van de commissie. Het gaat om de richting. Voor ondernemers wordt voorgesteld de hiervoor genoemde zelfstandigenaftrek geleidelijk af te schaffen. Het is een ongerichte aftrekpost die niet meer kan worden gerechtvaardigd, aldus de commissie. 48 En passant worden ook de startersaftrekken en de meewerkaftrek in het verdomhoekje geplaatst. Dit gaat in de goede richting.

47

Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel, Interimrapport, oktober 2012, en Eindrapport juni 2013. 48 T.a.p., Interimrapport, blz. 98.


De MKB-vrijstelling van 14% laat de commissie overeind. ‘Door deze faciliteit worden ondernemers geprikkeld om meer winst te maken, en gaat er geen oneigenlijke prikkel uit naar het ondernemerschap’, zegt de commissie. 49 Dit gaat niet de goede richting uit. Het geldende fiscale bedrijfseconomische winstbegrip is een goede indicator van besteedbare winst. De MKB-vrijstelling maakt ten onrechte onderscheid naar de oorzaak van het inkomen. De commissie komt echter niet met nieuwe faciliteiten voor ondernemers zodat de balans toch positief doorslaat. Ten aanzien van pensioenen stelt de commissie een aanzienlijke beperking van de omkeerregel voor aanvullende pensioenen voor. Zij wil die opbouw aftoppen bij een inkomen van zo’n € 63.000. Perspectief is echter een wezenlijk element van welzijn, zo niet het belangrijkste. Dat geldt ook voor degenen met een maatschappelijk geaccepteerd hoger inkomen. De economische theorie met betrekking tot de intertemporele consumptieneutraliteit is bovendien juist bij pensioenen overtuigend. Dit voorstel gaat daarom niet in de goede richting. Wat betreft directeuren-grootaandeelhouders van een BV (aanmerkelijkbelanghouders) heeft de commissie vooral aandacht gevraagd voor het onwenselijk geachte, langdurige uitstel van belastingbetaling over uitdeelbare winstreserves van de BV. De variant om deze winstreserves rechtstreeks toe te rekenen aan de aandeelhouder is door de commissie niet beproefd. Wat zij wel heeft voorgesteld – een fictief rendement en een aanscherping van het fictieve loon – komt feitelijk, zij het via omwegen, deels daarmee overeen. De richting van de voorstellen is daarom positief te waarderen. Met betrekking tot box 3 blijft de commissie bij de systematiek van een fictief rendement. Opschuiven in de richting van een vermogenswinst- of vermogensaanwasbelasting was kennelijk, op voorhand, een brug te ver voor de commissie. Voorgesteld wordt een verlaging van het fictief rendement. Dit – met de wetenschap van nu – vanwege de in 2001wat al te optimistische inschatting van het gemiddeld over decennia te behalen werkelijke rendement. Aangezien box 3 geen binding heeft met enig inkomensbegrip naar draagkracht is het onmogelijk de richting van dit voorstel van een kwalificatie te voorzien. Alle genoemde voorstellen wegend, komen we door dit rapport toch dichter in de buurt van een beter inkomensbegrip. 49

T.a.p., Interimrapport, blz. 98.


Maar, dit rapport loopt zoals gezegd toch het risico niet meer dan een rimpeling te zijn op het stilstaande water van de status quo. Ook institutionele maatregelen zullen nodig zijn.


X Structurele maatregelen


Voor de gelijke behandeling van belastingplichtigen is dus vereist: 1. een helder zicht op de inkomstenkant van draagkracht 2. een waterdicht inkomensbegrip 3. eliminatie van privileges 4. evolutie met de hulp van politiek neutrale belastingcommissies Er ontbreekt dan nog een institutionele waarborg. Nieuwe uitwassen zijn enkel te weren indien de wet aan twee zijden wordt geborgd. Aan de ene kant moet een machtiger Raad van State staan. Aan de andere kant moet een constitutionele rechter gelijke behandeling kunnen bewaken.

5. Een afdeling van de Raad van State moet nieuwe wetsvoorstellen inzake belastingen vooraf marginaal kunnen toetsen op onredelijk ver gaande inbreuken op gelijke behandeling. Denk hierbij aan het geval van de vrijstellingen in de Successiewet. De Raad van State moet zo’n wetsvoorstel in zoverre kunnen tegenhouden. De wetgever moet ongetwijfeld een ruime beoordelingsmarge hebben. Maar, het kan niet de wetgever zelf zijn die deze marge bepaalt.

6. E enzelfde toets moet achteraf door een constitutionele rechter kunnen worden aangelegd. Het gelijkheidsbeginsel is immers in onze grondwet vastgelegd. Ook hier zal de rechter met een marginale toets moeten volstaan. Deze toets kan echter meer toegesneden zijn op de Nederlandse situatie dan die welke de Hoge Raad nu reeds via de omweg van belastingverdragen kan aanleggen.

Deze twee borgringen dienen niet enkel de bescherming van belastingplichtigen onderling. Zij beschermen ook politici. Zij kunnen zich immers achter deze twee instanties verschuilen telkens wanneer hun achterban al te gretig om nieuwe fiscale faciliteiten vraagt. Dit onderdeel van mijn rede afsluitend, moet ik toegeven dat veel wordt gevraagd. De titel van deze rede is dan ook met zorg gekozen. Moge de tijd aan onze zijde zijn.


Opmerkingen van persoonlijke aard Bij een afscheidsrede horen enkele woorden van persoonlijke aard. Ik maak daar graag van gebruik van door de Economische Faculteit, thans de Tilburg School of Economics and Management, te danken voor de vele avontuurlijke jaren die ik samen met mijn departementsleden in de wereld van de belastingwetenschap mocht doorbrengen. De leden van de departementen Fiscale Economie en Fiscaal Recht zijn daarbij vanzelfsprekend inhoudelijk bepalend geweest voor het leven zelf. In mijn collega’s van het eerste uur Jan van der Geld, Peter Essers en Inge van Vijfeijken dank ik dan ook allen voor de humor, de kritiek, de solidariteit, de wijze raad en de grote fiscale know how. Ik zie mij dan ook genoodzaakt om per 1 oktober een gastvrijheidsovereenkomst aan te vragen met het excuus dat het lopende onderzoek, waaronder dissertaties, redacteurschappen en het werk voor SIRET, gaande moet worden gehouden. En Nelleke, Laura en Daphne wil ik er op wijzen dat er, gelukkig, in de belastingwetenschap tot nu toe geen enkele theorie bestaat die het fortuin dat ik in jullie bezit belastbaar zou willen zien. Het is dan ook geen belastingprivilege. Het is niettemin een privilege. Mijnheer de Rector,


Ik heb gezegd.

Arie C. Rijkers (1948) studeerde Fiscale Economie aan de toenmalige Katholieke Universiteit Brabant (KUB), thans Tilburg University. Na zijn afstuderen (1974, cum laude) was hij tot 1981 werkzaam als belastinginspecteur. Vanaf 1981 is hij als onderzoeker en docent verbonden aan het Fiscaal Instituut Tilburg van Tilburg University. Zijn dissertatie (1989) handelde over de geruisloze omzetting in een BV of NV (Fiscale Monografie nr. 51). In 1990 werd hij aan de Tilburg University benoemd tot hoogleraar. Zijn inaugurale rede (1991) droeg de titel ‘Naar een proportioneel tarief in de inkomstenbelasting’. In 1995 schreef hij voor de toenmalige Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf het rapport ‘Advies inzake een ondernemingswinstbelasting’. Hij maakte deel uit van de commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap die het rapport ‘Beschouwingen over het begrip analytische inkomstenbelasting’ uitbracht (1995). In 1996 verzorgde hij de Belastingadviseursdag met een studie over de behandeling van rente in de inkomstenbelasting onder de titel ‘Rente, regels en realisme’. Hij was voorzitter van de commissie die voor de Vereniging voor Belastingwetenschap het rapport ‘Inkomstenbelastingheffing over vermogensmutaties’ schreef (1998). In 2006 was hij mederedacteur en auteur van ‘Vijf jaar Wet IB 2001’. Hij doceert en publiceert voornamelijk over de onderwerpen die de inkomstenbelasting aangaan. Hij is redacteur van enkele fiscale boekenreeksen, zoals de FED Fiscale Brochures, de FED Fiscale Studieserie en de Cursus Belastingrecht. Hij is tevens auteur in die series. Hij is medeinitiatiefnemer van het in 2012 opgerichte samenwerkingsverband SIRET (Scientific Institute for Research in Economics of Taxation) dat zich richt op multidisciplinair onderzoek.

Colofon copyright Arie C. Rijkers vormgeving Beelenkamp ontwerpers, Tilburg fotografie omslag Maurice van den Bosch druk PrismaPrint, Tilburg University


rede uitgesproken door

Arie C. Rijkers

Een inkomensbegrip voor de 21e eeuw

Recommend Documents