Waardering pensioen in eigen beheer

JANUARI/FEBRUARI 2015

NUMMER

1

TIJDSCHRIFT VOOR ACCOUNTANCY-VAKTECHNIEK EN TUCHTRECHT

IN DIT NUMMER:

8 | Het objectief ondersteunen van een partijstandpunt en vermijden van assurance. Hoe doe je dat? Mark Dongor

12 | 2015, het jaar van de stelselwijziging! John Weerdenburg

14 | Accountants die posten in de jaarrekening berekenen: zelftoetsing of zelf toetsen? Jan-Willem Wiersma

17 | Duiding van gehouden belangen in andere ondernemingen in de jaarrekening, mede naar aanleiding van Econcern (II) Hans Beckman

NIEUWS

VA KT E C H N I E K

TUCHTRECHT

NBA handreiking Waardering 1131 pensioen in eigen beheer

Controlepraktijk

Is de natuurlijke adviesfunctie van de accountant een bedreiging voor zijn onafhankelijkheid?

Verklaring oordeelonthouding ontslaat accountant niet van verplichting afwijkingen van materieel belang te onderzoeken

Pag 4

Het pensioen in eigen beheer is voor veel accountants een lastige balanspost

Pag 12

Pag 23

www.avtr-online.nl

Colofon

Uitgeverij AVTR BV Grateastraat 41 2909 PE Capelle aan den IJssel [email protected] Redactie Mark Dongor [email protected] Redactiesecretariaat Sophia Olivieira [email protected] Redactieadres Grateastraat 41 2909 PE Capelle aan den IJssel [email protected] Abonnementenadministratie Voor informatie aangaande abonnementen, wijziging van tenaamstelling en/of adres verzoeken wij u contact op te nemen via: [email protected] Abonnementsprijs € 150 per jaargang voor de gedrukte versie. € 100 per jaar voor de digitale versie. Studenten betalen op vertoon van een geldig collegekaart en inschrijfbewijs van hogeschool of universiteit € 50 voor de gedrukte variant en € 35 voor de digitale variant. AVTR verschijnt minimaal 8 x per jaar (6 gewone nummers en minimaal 2 themanummers) en maximaal 10 x per jaar (6 gewone nummers en maximaal 4 themanummers). Advertenties Mark Dongor [email protected] Tel: 0642016224 Website www.avtr-online.nl Vormgeving SD Communicatie www.sdcommunicatie.nl Reprorecht Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar worden gemaakt enige vorm of op enige wijze, hetzij electronisch, mechanisch, in fotokopie of anderszins zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. Drukwerk Drukkerij Wilco, Amersfoort Citeerwijze AVTR 1/2015

Inhoud NIEUWS 4 | Toepassing Standaard 600 bij de controle van brievenbusholdings

4

5

| Voorbeelden toepassing van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) NBA-handreiking 1130 | Voorbeelden inzake de ViO NBA handreiking 1131

VA KT E C H N I E K E N P RA KT I J K

8

| Het objectief ondersteunen van een partijstandpunt en vermijden van assurance. Hoe doe je dat?

12 | 2015, het jaar van de stelselwijziging!

14

| A ccountants die posten in de jaarrekening berekenen: zelftoetsing of zelf toetsen?

17

| D uiding van gehouden belangen in andere ondernemingen in de jaarrekening, mede naar aanleiding van Econcern (II)

A N N OTAT I E S T U C H T R E C H T 21 | Rapportage waarbij de accountant een conclusie trekt is geen assurance. Vernietiging uitspraak Accountantskamer (CBb) 22 | Inbreng- en beoordelingsverklaring onterecht afgegeven (Ak)

VO O RW O O R D

Vaktechniek in ontwikkeling Ons vak is in beweging. Niet alleen vanwege de vele negatieve publiciteit maar ook vanwege de vele vaktechnische ontwikkelingen. Zo zijn er onlangs meerdere handreikingen door de NBA gepubliceerd ter ondersteuning van de beroepspraktijk. De handreikingen zien enerzijds op toepassing van de gedrags- en beroepsregels en anderzijds raken ze materiele praktijkonderwerpen. Er wordt gedebatteerd over de manier hoe de opleiding moet worden ingericht en of we wellicht assurance op maat producten moeten ontwikkelen. Dit zijn positieve ontwikkelingen. Negatieve ontwikkeling is dat we als accountants nog steeds negatief in de media komen. De instroom van tuchtklachten tegen accountants stijgt en het aantal klachten die gegrond worden verklaard nemen jaar op jaar toe. In uitzonderlijke gevallen ziet de Accountantskamer het als haar taak om tuchtzaken die door een klager zijn ingetrokken, bijvoorbeeld omdat ze in den minne zijn geschikt, toch door te zetten vanwege het algemeen belang. Ook merk ik op dat de voorzitter van de Accountantskamer kennelijk vindt dat, vanwege de inperking van het aantal richtinggevende gedragsregels over wat de fundamentele beginselen de facto

inhouden, de Accountantskamer daaraan in het concrete geval vaker invulling ‘zal moeten’ geven1. Deze uitspraak is bijzonder. De woorden ‘zal moeten’ wekken de indruk dat de voorzitter van mening is dat de Accountantskamer altijd invulling moet geven aan de toepassing van de fundamentele beginselen. Indien dat het geval is wordt het vrij makkelijk gemaakt voor de wetgever. Onduidelijkheden en leemtes in de wetgeving worden door de actieve benadering van tuchtzaken door de tuchtrechter ingevuld. Mijn inziens mag de Accountantskamer de wetgever ook wijzen op zijn eigen verantwoordelijkheden, door de gevolgen van onduidelijkheden, leemtes en andere gevolgen door de inperking van de richtinggevende gedragsregels, tot uiting te laten komen in haar uitspraken. Op die manier zal het de wetgever stimuleren om tot kwalitatief betere regelgeving te komen wat thans beter uitvoerbaar is in de praktijk.

De instroom van tuchtklachten tegen accountants stijgt en het aantal klachten die gegrond worden verklaard nemen jaar op jaar toe In de tussentijd zullen wij vaktechnisch door debatteren en vaktechnische aspecten blijven uitwerken. Tot slot wil ik hierbij nog een warm hart toedragen aan de collega’s van Accountancynieuws. Ook zij hebben binnen hun bladformule geregeld plaatsgemaakt voor vaktechnisch debat. Zelf heb ik daar in het verleden bij de invoering van de VGBA ook aan bijgedragen. Ik wens ze namens AVTR heel veel succes met hun nieuwe iniatief!

Mark Dongor

Noot 1 Zie reactie van Michiel Werkhoven op blog van Marcel Pheijffer, Tuchtuitspraak van groot belang, d.d. 26 januari 2015 op accountant.nl.


3

VA KT E C H N I S C H N I E U W S

Toepassing Standaard 600 bij de controle van brievenbusholdings De NBA heeft een consultatieronde gestart omtrent de toepassing van Standaard 600 bij de controle van brievenbusholdings. De consultatie is gestart in de vorm van een NBA handreiking 1132. Standaard 600 ziet op controle van financiële overzichten van een groep. In het bijzonder worden in deze standaard de werkzaamheden en verantwoordelijkheden besproken van de groepsaccountant ten opzichte van de te controleren groepsonderdelen. Hier wordt uitgegaan van een wettelijke controle. Brievenbusholdings, hoewel ze vaak geen substance bezitten, kunnen toch deel uitmaken van een groep. De handreiking geeft voorbeelden wanneer de accountant standaard 600 moet toepassen. Kern is als de brievenbusholding de moedermaatschappij vormt van een groep, standaard 600 al onverkort van toepassing is.

Brievenbusholdings, hoewel ze vaak geen substance bezitten, kunnen toch deel uitmaken van een groep De handreiking omschrijft daarentegen een voorbeeld van een Nederlandse entiteit met activiteiten, operaties en feitelijke leiding in het buitenland. Deze entiteit zal door twee accountants moeten worden gecontroleerd. In eerste instantie de accountant die in Nederland belast is met de wettelijke controle van de entiteit. Maar ook zal er een accountant in het buitenland moeten worden aangesteld om de activiteiten en operaties aldaar te controleren. De handreiking geeft expliciet aan dat hier geen sprake is van een groep. Echter neemt dit niet weg dat enkele elementen van Standaard 600 van toepassing kunnen zijn in een dergelijke situatie.

Voorbeelden toepassing van de Verordening gedrags- en beroepsregels accountants (VGBA) NBA-handreiking 1130 De VGBA is per 1 januari 2014 ingevoerd en verschilt niet wezenlijk ten opzichte van de VGC. Het conceptueel raamwerk om een bedreiging vast te stellen is voor zowel de VGBA als de VGC nog steeds van toepassing. Bij de invoering van de VGC waren er voorbeelden opgenomen die de accountant als handvat kon gebruiken bij het toepassen van het conceptueel raamwerk om vast te stellen of er sprake is van een bedreiging. Dergelijke voorbeelden zijn nu niet opgenomen in de VGBA. De NBA is de accountant hierin tegemoet gekomen door als nog voorbeelden uit te brengen die zien op toepassing van de VGBA in verschillende situaties. De voorbeelden met bijbehorende mogelijke bedreigingen en manieren om ze op te lossen zijn uiteraard niet limitatief. De voorbeelden zien op toepassing van de VGBA in de volgende situaties: • Het aangaan en voortzetten van een dienstverband of een cliëntrelatie • Het aanvaarden en continueren van een professionele dienst • Vergoedingen (budget, aanbrengpremie • Financiële belangen in een organisatie waarvoor de accountant een professionele dienst verricht • Strijdige belangen • Potentiele conflicten tussen de accountant en zijn opdrachtgever • Marketing van professionele diensten • Beheer van gelden of andere bezittingen

Het conceptueel raamwerk om een bedreiging vast te stellen is voor zowel de VGBA als de VGC nog steeds van toepassing Tot slot is er nog een bijlage opgenomen in de vorm van een stappenplan om beroepsethische conflicten op te lossen. Tot zover de NBA-handreiking.

Commentaar redactie De handreiking raakt naar onze opvatting essentiële punten waarbij toepassing van het conceptueel raamwerk zeker nodig is. Deze NBA handreiking kan dan ook goed als startpunt worden gebruikt in de praktijk. Uiteraard blijft de VGBA en de toelichting hierop leidend en vermoedelijk in vele gevallen ook doorslaggevend. We lichten er

4



enkele onderdelen uit waar van wij menen dat deze nadere aandacht behoeven. Hieronder onze commentaar per onderdeel.

Collegiaal overleg blijft altijd een spanningsveld houden met het fundamenteel beginsel vertrouwelijkheid Het aangaan van een nieuwe cliëntrelatie in combinatie met collegiaal overleg In paragraaf 1 van de handreiking worden er voorbeelden aangegeven wanneer de accountant een bedreiging kan constateren ten aanzien van de fundamentele beginselen bij het aangaan van een cliëntrelatie. Nadien wordt er omschreven hoe de accountant deze bedreiging kan onderkennen en derhalve de bedreiging terug kan brengen naar een aanvaardbaar niveau. Een mogelijkheid wat wordt omschreven betreft collegiaal overleg. In eerste instantie betreft het overleg met een collega-accountant. Echter beveelt de handreiking ook aan om collegiaal overleg te voeren met een relevante professional (zoals een controller, administrateur of fiscalist). Op zich is de aanbeveling een goed punt maar collegiaal overleg blijft altijd een spanningsveld houden met het fundamenteel beginsel vertrouwelijkheid. Tevens zijn andere relevante professionals veelal aangesloten bij een beroepsorganisatie die ook een dergelijke bepaling als vertrouwelijkheid respectievelijk geheimhoudingsplicht kennen. Het begrip collegiaal overleg is naar onze opvatting hiermee uitgehold en biedt naar onze mening weinig soelaas voor het vergaren van informatie bij bedreigingen die de integriteit van een nieuw professionele relatie betreft. Neemt niet weg dat bij relevante vaktechnische aangelegenheden dan wel aangelegenheden die de belangen van de professionele relatie niet schaden, het absoluut zinvol is om collegiaal overleg te voeren.

Het begrip professionele dienst De handreiking omschrijft een professionele dienst als een dienst waar voor de vakbekwaamheid als accountant wordt aangewend. Een belangrijk aspect in de omschrijving is dat het begrip professionele dienst ruim moet worden opgevat. Werkzaamheden als privépersoon waarbij de accountant zijn vakbekwaamheid aanwendt, moeten eveneens worden opgevat als een professionele dienst waarbij het raamwerk van de VGBA van toepassing is. Het onderkennen van een bedreiging ten aanzien van de fundamentele beginselen kan dus ook in privé situaties ontstaan. In privé situaties speelt het fundamenteel beginsel objectiviteit een belangrijke rol. De accountant kan dus bij het niet voldoende objectief uitvoeren van een professionele dienst in privé (denk bijvoorbeeld aan het verzorgen van een aangifte voor een bevriende relatie), beroepsmatig worden aangesproken voor het niet naleven van de fundamentele beginselen. En vanwege de zeer ruime opvatting van het begrip professionele dienst kan van een dergelijke bedreiging al snel sprake zijn.


Voorbeelden inzake de ViO NBA handreiking 1131 De onafhankelijkheidsbepalingen zijn bij verordening per 1 januari 2014 gewijzigd. In tegenstelling tot de Nadere voorschriften onafhankelijkheid zijn in de verordening alleen normen opgenomen en geen voorbeelden. Met het uitbrengen van de NBA handreiking worden er als nog voorbeelden uitgewerkt die zien op toepassing van de ViO. In het bijzonder worden er specifieke thema’s belicht die mogelijk een bedreiging kunnen vormen voor de onafhankelijkheid van de accountant. In de handreiking wordt benadrukt dat de ViO en de toelichting hierop leidend zijn ten opzichte van de voorbeelden in de praktijkhandreiking. De handreiking licht toe dat bij het identificeren van een bedreiging de accountant zijn professionele oordeelsvorming dient toe te passen en rekening moet houden met hetgeen een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde zou verwachten. Tevens dient de accountant bij een eventuele bedreiging maatregelen te treffen die passend zijn om de gesignaleerde bedreiging terug te brengen naar een aanvaardbaar niveau. De volgende thema’s worden behandeld: • Samenloop van een assurance-opdracht met administratieve of fiscale dienstverlening • Langdurige betrokkenheid bij dienstverlening aan de verantwoordelijke partij • Geschenken en persoonlijke uitingen van gastvrijheid Voorts is er nog een stroomschema opgenomen om het voor de accountant inzichtelijk te maken wanneer een eventuele samenloop van assurance en non assurance diensten niet met elkaar samengaan.

Commentaar redactie De handreiking gaat in op relevante thema’s in de assurance beroepspraktijk. In het bijzonder is het thema samenloop assurance en non assurance opdrachten een punt wat de gemoederen blijft bezig houden. Dat de NBA met voorbeelden komt waarbij wordt toegelicht wat mogelijke bedreigingen kunnen zijn voor de onafhankelijkheid merken wij aan als positief. Ten aanzien van de voorbeelden lichten wij er nog enkele uit waarvan wij menen dat deze nadere aandacht behoeven.

Samenloop van assurancediensten en de natuurlijke adviesfunctie De natuurlijke adviesfunctie van de accountant komt tot zijn recht bij het signaleren van tekortkomingen in processen binnen een organisatie. De tekortkomingen worden veelal gesignaleerd bij het uitvoeren van een assurancedienst in de vorm van een (wettelijke of vrijwillige) controle. Volgens de handreiking vormt juist deze signaleringsfunctie van de accountant het complement van de assurancefunctie. Vaak zal de accountant zijn bevindingen omtrent tekortkomingen in processen aan het management kenbaar maken in de vorm van een managementletter. Het kan voorkomen dat het

5


management van een dergelijke organisatie besluit om de accountant in te schakelen om de gesignaleerde tekortkomingen te helpen verbeteren. De handreiking geeft aan dat dit soort verzoeken dienen te worden beoordeeld in het licht van de Vio. Wij delen de mening van de handreiking hieromtrent maar vragen ons af of de natuurlijke adviesfunctie niet langzamerhand als een non assurance dienst moet worden beschouwd. Want het signaleren van tekortkomingen op zichzelf is ons inziens geen invulling van de wijze waarop de natuurlijke adviesfunctie moet worden uitgeoefend. Pro actief advies omtrent de geconstateerde tekortkomingen en aanwijzingen verstrekken tot maatregelen van verbetering dekken ons inzien meer de lading. Maar bij een strikte toepassing van de Vio zou dit betekenen dat de accountant goed moet onderzoeken wat de eventuele materiele invloed van zijn advies is op het assurance object. Ook bij het verstrekken van verbeteringsadviezen ten aanzien van gesignaleerde tekortkomingen in bijvoorbeeld de interne beheersing zou dit ons inziens moeten gelden. Het is door de komst van de ViO zodoende niet meer vanzelfsprekend dat de uitoefening van de natuurlijke adviesfunctie niet uiteindelijk leidt tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de accountant.

Het is door de komst van de ViO niet meer vanzelfsprekend dat de uitoefening van de natuurlijke adviesfunctie niet leidt tot een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de accountant Samenloop van assurance in combinatie met samenstelwerkzaamheden In met name de kleine en middelgrote accountantspraktijk kan er veelvuldig samenloop ontstaan met assurancediensten en het samenstellen van de jaarrekening. Deze samenloop kan tot een bedreiging leiden als de materiele invloed van de samenstelwerkzaamheden op het assurance-object op een onvoldoende niveau wordt vastgesteld. De ViO omschrijft de mogelijke bedreigingen in twee onderdelen. 1. De wijze waarop de accountant deelneemt in het besluitvormingsproces en 2. Het subjectief en routinematig karakter van de werkzaamheden. Wij gaan in op beide onderdelen. Het besluitvormingsproces In de handreiking wordt niet exact omschreven wat wordt verstaan onder deelname aan het besluitvormingsproces wat kan leiden tot een bedreiging. Wel wordt omschreven welke voorwaarden er niet toe leiden dat er sprake is van deelname aan het besluitvormingsproces. Dit zijn de volgende voorwaarden: • als het administratief verwerken van transacties in het kader van de non-assurancedienst plaatsvindt nadat de verantwoordelijke entiteit de journaalposten ten aanzien van de transactief heeft geclassificeerd en geaccordeerd;

6

• de jaarrekening wordt opgesteld aan de hand van informatie wat op voorhand is verkregen en geaccordeerd door het management. Onder deze informatie kan worden verstaan de geaccordeerde saldibalans, classificaties, waarderingsgrondslagen, schattingen en toelichtingen. Het subjectief en niet routinematige karakter Wanneer het aannemelijk is dat de uitkomsten van de gedane werkzaamheden materieel van elkaar kunnen verschillen, gaat de ViO er van uit dat een non assurancedienst subjectief en/of niet routinematig is.

Het risico van zelftoetsing is een bedreiging voor de onafhankelijkheid Het is evident dat zodra de samenloop tussen een assurance en een non assurancedienst gelijktijdig plaatsvindt, de accountant prima kan inschatten of zijn rol in het besluitvormingsproces niet leidt tot een bedreiging voor zijn onafhankelijkheid. Anders is het als de accountant al een dermate rol in het besluitvormingsproces heeft vervuld wat niet meer onomkeerbaar is maar achteraf wel zal leiden tot een bedreiging voor zijn onafhankelijkheid. Dit zal het geval zijn als de assurancedienst en de samenstelwerkzaamheden volgtijdig verlopen. Enkele voorbeelden ter illustratie: Voorbeeld 1 De accountant heeft in jaar x de jaarrekening samengesteld van een entiteit conform NV COS 4410. In jaar x+1 wordt aan de accountant gevraagd om assurance te verstrekken in de vorm van een bijzondere controle-opdracht. Als basis voor de te verstrekken assurance dient de samengestelde jaarrekening als uitgangspunt. Anders geformuleerd: informatie wat in de samengestelde jaarrekening is opgenomen moet worden gecontroleerd door de betreffende accountant. Voorbeeld 2 De accountant heeft in jaar x de jaarrekening samengesteld van een entiteit conform NV COS 4410. In jaar x+1 wordt de aard van de opdracht anders. De accountant krijgt het verzoek om een beoordelingsopdracht uit te voeren conform NV COS 2400. Voor het uitvoeren van de beoordelingsopdracht, in het bijzonder de controle van de beginbalans, is informatie nodig vanuit de samengestelde jaarrekening. Beide voorbeelden illustreren hier dat er sprake is van zelftoetsing. Het risico van zelftoetsing is een bedreiging voor de onafhankelijkheid. In het bijzonder vormt dit een bedreiging want bij het uitvoeren van de samenstelwerkzaamheden conform NV COS 4410 heeft de accountant deelgenomen aan het besluitvormingsproces. Deze deelname heeft plaatsgevonden op een manier wat de handreiking juist afraadt bij het signaleren van een bedreiging voor de onafhankelijkheid bij samenloop van assurance en administratieve dienstverlening. De samenstelwerkzaamheden hebben namelijk per definitie een materiele invloed gehad op het assurance-object. Ook zijn de samenstelwerkzaamheden uitgevoerd met een subjectief en niet routinematig karakter.



Samenloop van assurance in combinatie met administratieve dienstverlening

Een voorbeeld ter illustratie:

Ook bij administratie dienstverlening kan er sprake zijn van materiele invloed op het assurance-object. De handreiking omschrijft mogelijke bedreigingen bij samenloop als de accountant deelneemt in het besluitvormingsproces en de werkzaamheden zodanig verricht dat deze subjectief en niet routinematig zijn. Ook hier loopt de accountant het risico dat bij volgtijdige aanvaarding van opdrachten (eerst de opdracht aanvaarden tot administratieve dienstverlening en nadien de assurance opdracht), de bedreiging voor de onafhankelijkheid al absoluut is en mogelijk niet meer kan worden teruggebracht tot een aanvaardbaar niveau.

Voorbeeld 1 De accountant verricht de salarisadministratie voor een betreffende cliënt. Op een gegeven moment wordt de accountant gevraagd om te verklaren dat de cliënt al zijn premies in het kader van de loonheffingen heeft afgedragen (WIA verklaring = assurance). De salarisadministratie vormt de basis voor de assuranceverklaring van de accountant. In bovenstaand voorbeeld is er sprake van zelftoetsing. Bij samenloop tussen assurance en non assurancediensten staat het risico van zelftoetsing dan ook centraal. De vraag is of het überhaupt mogelijk is om dit risico terug te brengen naar een aanvaardbaar niveau.

Ook bij administratie dienstverlening kan er sprake zijn van materiele invloed op het assurance-object Als de output van de verrichte administratieve dienstverlening de basis vormt voor de assurancedienst is de onafhankelijkheid van de accountant per definitie al aangetast.

Hoe is het met uw parate kennis over externe verslaggeving in het MKB gesteld? Verslaggeving voor de kleine rechtspersoon Heeft u nog steeds moeite met deelnemingen, latenties of voorzieningen? Deze driedaagse leergang Externe Verslaggeving voor de kleine rechtspersoon (ook bedoeld voor eenmanszaak en vennootschap onder firma) is speciaal bedoeld om uw kennis weer eens op te frissen. Daarbij wordt extra aandacht besteed aan jaarrekeningen op fiscale grondslag en jaarrekeningen waarbij er twijfel bestaat over de continuïteit van de ondernemingen en natuurlijk de flex-BV. In deze cursus wordt de stof behandeld aan de hand van casuïstiek en wordt er voldoende tijd ingeruimd om vragen te stellen en te discussiëren. Mede hierdoor ontstaat er een goede koppeling van theorie naar praktijk. In deze leergang behandelt John Weerdenburg AA o.a. de volgende onderwerpen: ▶ Deelnemingen (negatieve) ▶ Wettelijke reserve (deelneming) ▶ Pensioen in eigen beheer ▶ Verwerking van latenties ▶ Onderhanden projecten


Eerdere deelnemers geven deze leergang gemiddeld een rapportcijfer van 8,4 en waarderen met name de praktijkgerichte benadering. In Dordrecht op 28 mei, 11 en 25 juni 2015 In Leusden op 2, 16 en 30 juni 2015 In Leusden op 3, 17 november en 1 december 2015 In Zaandam op 2, 30 november en 14 december 2015 In Drachten op 10, 24 november en 8 december 2015 In Eindhoven op 12, 19 november en 10 december 2015 PE: NBA 18 PE-uren | RB: 13 alg. & 5 fiscale punten Prijs: € 845 (leden Auxilium) | niet leden: € 950 Meer weten? www.pe-cursussen.nl | 033 433 72 17

Accountants kunnen op ons rekenen!

7

VA KT E C H N I E K

Het objectief ondersteunen van een partijstandpunt en vermijden van assurance. Hoe doe je dat? Mark Dongor

Inleiding Het is inmiddels vaste rechtspraak van de Accountantskamer (hierna: Ak) dat accountantsrapportages die dienen ter ondersteuning van een standpuntinname de objectieve waarheidsvinding niet mogen belemmeren. De Ak stelt voorts de bijzondere eis dat de accountant extra alert hierop moet zijn als hij weet dat zijn accountantsrapportage gebruikt zal worden in een gerechtelijke procedure. Volgens de Ak ontleent een rechter gezag aan een dergelijke accountantsrapportage en is dit derhalve van invloed op zijn oordeelsvorming. Afhankelijk van de wijze waarop de accountant een eventuele conclusie formuleert in zijn rapport, kan volgens de Ak ook intrinsiek een aspect van assurance niet worden ontzegd. Anders geformuleerd: de wijze van formulering van het accountantsrapport kan leiden tot het verstrekken van assurance terwijl de accountant dit niet heeft bedoeld1.

Door de Ak worden nog relatief veel uitspraken gedaan op dit punt. Dit impliceert dat nog steeds veel accountants omtrent dit onderwerp voor de tuchtrechter worden gedaagd. En in bijna alle gevallen wordt er in het nadeel van de gedaagde accountant beslist. Hieruit leid ik af dat het voor accountants nog steeds onduidelijk is wanneer een accountantsrapportage door de AK kan worden bestempeld als niet objectief en respectievelijk kan worden bestempeld als assurance. In dit artikel zet ik uiteen op welke wijze de accountant dit kan voorkomen.

In eerste instantie begin ik bij de opdrachtformulering. Nadien ga ik in op de vaststelling van de beoogde gebruikers en omschrijf ik welke NV COS standaard kan worden toegepast. Verder omschrijf ik de opbouw van het rapport en de samenhang van de objectiviteitseis zoals hoe dat geformuleerd is door de Accountantskamer. Ik sluit af met een korte uiteenzetting over de formulering van het accountantsrapport en een samenvattende conclusie.

Begin bij de opdrachtformulering In de eerste plaats is het belangrijk om vast te stellen wat van de accountant wordt gevraagd. Als van de accountant gevraagd wordt om met een op te stellen accountantsrapportage een in te nemen standpunt van de opdrachtgever te ondersteunen, dan dient de accountant zich af te vragen of het verstrekken van assurance niet

8

inherent is aan de uit te voeren opdracht. Om dit met zekerheid vast te stellen dient de accountant na te gaan op welke wijze de opdrachtgever wenst dat de ondersteuning ten behoeve van een standpuntinname plaatsvindt. Wil de opdrachtgever een rapport van feitelijke bevindingen waarbij de beoogde gebruikers zelf conclusies trekken, dan zal er geen sprake zijn van assurance. Echter als de opdrachtgever wil dat de accountant optreedt als partijdeskundige en derhalve een conclusie trekt naar aanleiding van zijn bevindingen, dan kan er wel sprake zijn van assurance. Dit is mede afhankelijk van de wijze waarop de accountant zijn conclusie moet formuleren en onder welke (mogelijke) standaard de opdracht wordt uitgevoerd. Tot slot is de mogelijkheid dat de accountant uitsluitend het belang van de opdrachtgever dient en naar aanleiding van de wens van de opdrachtgever advies en ondersteuning biedt en dienovereenkomstig rapporteert.

Als van de accountant gevraagd wordt om met een op te stellen accountantsrapportage een in te nemen standpunt van de opdrachtgever te ondersteunen, dan dient de accountant zich af te vragen of het verstrekken van assurance niet inherent is aan de uit te voeren opdracht Stel vast wie de beoogde gebruikers (kunnen) zijn van het rapport Het is belangrijk om als accountant te weten welke partijen gebruik gaan maken van het accountantsrapport. Een beperking opnemen in verspreidingskring om zo de kring van gebruikers onder controle te houden is zinloos. Dit omdat de Ak van mening is dat een dergelijke beperking vervalt zodra het rapport wordt ingebracht in een juridische procedure. Als de kring van gebruikers niet bekend is dient de accountant zorgvuldig met zijn opdrachtgever te overleggen om vast te stellen voor welke doeleinden hij het accountantsrapport zal gebruiken. De uitkomsten van dit overleg dienen mede richtinggevend te zijn voor de inschatting welke partijen mogelijk gebruik gaan maken van het accountantsrapport.


VA KT E C H N I E K

Ga na of er een toepasbare NV COS standaard beschikbaar is voor de uitvoering van de opdracht Bij het vaststellen van de aard van de opdracht zal de accountant een daartoe (mogelijke) beschikbare NV COS standaard hanteren om de opdracht uit te voeren. Veel voorkomende opdrachten waarbij de accountant een standpunt van zijn opdrachtgever ondersteunt zijn o.m.; optreden als partijdeskundige, het waarderen van aandelen en bedrijfsactiviteiten, het verrichten van een due-dilligence onderzoek en het vertegenwoordigen van een ex-partner in een boedelscheiding. Ook het optreden als forensisch accountant kan als opdracht kwalificeren waarbij een standpuntinname door de opdrachtgever wordt ondersteund. Voorgenoemde opdrachten zijn allemaal verschillend van aard maar hebben één ding gemeen; de accountant beoogt in geen van de genoemde opdrachten assurance te verstrekken. De accountant dient daarom een assurance vraag van de opdrachtgever als zodanig goed te herkennen en te kunnen onderscheiden van non assurance vraagstukken. Hieronder volgt in vogelvlucht de meest genoemde NV COS standaarden in de tuchtrechtjurisprudentie omtrent dit punt. NV COS 4400 Als de accountant de conclusies ten aanzien van zijn bevindingen wil en moet overlaten aan de gebruiker van het rapport, dan is NV COS 4400 de pasklare standaard waaronder de opdracht moet worden uitgevoerd. Veel voorkomende fouten die bij toepassing van deze stadaard worden gemaakt zijn de volgende; 1. de accountant trekt zelf een conclusie naar aanleiding van zijn bevindingen. 2. de accountant heeft geen overeenstemming over de overeengekomen werkzaamheden met alle belanghebbenden. 3. de accountant rapporteert niet conform de rapportagevoorschriften en derhalve is het voor de gebruiker onduidelijk of en in welke mate de accountant nu assurance verstrekt en 4. de rapportage is te eenzijdig opgesteld en niet in overeenstemming met de objectiviteitseis van de Ak.

Een beperking opnemen in verspreidingskring is zinloos omdat de Ak van mening is dat een dergelijke beperking vervalt zodra het rapport wordt ingebracht in een juridische procedure. NV COS 5500N Bij toepassing van deze standaard mag de accountant een partijbelang dienen. De accountant mag advies uitbrengen en het rapport mag een subjectief karakter hebben. Echter blijft de eis van objectiviteit onverkort van kracht. De accountant mag dus bij het dienen van een bijzonder belang het algemeen belang niet uit het oog verliezen. Voorts is in deze standaard de bepaling opgenomen dat de accountant zijn rapport op duidelijke wijze dient te onderscheiden van een assurancerapport. Deze standaard is dus niet bedoeld om assurance te verstrekken. Veel voorkomende fouten die bij deze standaard worden gemaakt in


tuchtrechtprocedures zijn de volgende; 1. de accountant rapporteert te eenzijdig en niet in overeenstemming met de objectiviteitseis van de Ak. 2. de accountant wekt de indruk dat er assurance is verstrekt terwijl het rapport een daartoe deugdelijke grondslag ontbeert en 3. de accountant rapporteert niet conform de rapportagevoorschriften en derhalve is het voor de gebruiker onduidelijk of en in welke mate de accountant nu assurance verstrekt al dan niet. NV COS 3000 NV COS 300 wordt door de Ak aangemerkt als de voor de hand liggende standaard om opdrachten ter ondersteuning van een partijstandpunt uit te voeren. Deze standaard beoogt assurance te verstrekken en valt derhalve onder de zwaarste categorie. Het spreekt voor zich dat men deze standaard toe past als bij de opdrachtformulering van meet af aan duidelijk is dat de accountant assurance moet verstrekken.

De accountant rapporteert niet conform de rapportagevoorschriften en derhalve is het voor de gebruiker onduidelijk of en in welke mate de accountant nu assurance verstrekt Geen NV COS standaard beschikbaar Het kan voorkomen dat er geen NV COS standaard beschikbaar is en dat er toch ondersteuning wordt verleend aan een partijstandpunt2. De accountant valt bij een dergelijke opdracht enkel terug op de fundamentele beginselen. Richtlijnen en voorschriften omtrent opdrachtaanvaarding, uitvoering van werkzaamheden en wijze van rapportering zijn er niet. De accountant zal op basis van zijn eigen professionele oordeelsvorming voorgenoemde aspecten moeten waarderen en vaststellen of hij in overeenstemming handelt met de fundamentele beginselen, in het bijzonder vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Let op de opbouw van het rapport en de samenhang met de objectiviteitseis van de Accountantskamer De objectiviteitseis van de Accountantskamer Het zij vooropgesteld dat de objectiviteitseis van de Ak een bijzonder uitvloeisel is van het fundamenteel beginsel objectiviteit zoals opgenomen in de fundamentele beginselen. Echter geeft de AK met de objectiviteitseis een extra dimensie aan voorgenoemd fundamenteel beginsel. De objectiviteitseis van de Ak houdt in dat het accountantsrapport niet te eenzijdig gespitst mag zijn op enkel de belangen van de opdrachtgever. De accountant dient zijn rapportage van een deugdelijke grondslag te voorzien en daar hoort bij dat hij onderbouwde uitgangspunten en scenario’s opneemt die wellicht pleiten tegen het standpunt of belang van de opdrachtgever. De accountant dient minimaal te omschrijven waarom hij gekozen heeft voor het uitgangspunt wat pleit voor de opdrachtgever zijn standpunt respectievelijk belang, en ook waarom hij niet heeft gekozen voor uitgangspunten die pleiten tegen het standpunt en belang van de opdrachtgever. Tevens moet de accountant de mogelijke effecten van uitgangspunten die pleiten voor

9

en tegen de opdrachtgever zijn standpunten en belangen zoveel mogelijk proberen te kwantificeren. Op deze manier blijkt voor de gebruiker dat de accountant, naast het ondersteunen van het standpunt van de opdrachtgever, ook nog het algemeen belang in ogenschouw heeft genomen door zo objectief mogelijk te rapporteren.

breng in zijn rapport wat de effecten zouden zijn geweest als hij dit wel had gedaan. Dit vindt de Ak te eenzijdig en niet in overeenstemming met de objectiviteitseis. Op basis hiervan wordt het toepassen van hoor en wederhoor steeds belangrijker.

Wees zorgvuldig met de formulering van de bewoordingen in het accountantsrapport

De objectiviteitseis van de Ak houdt in dat het accountantsrapport niet te eenzijdig gespitst mag zijn op enkel de belangen van de opdrachtgever Een niet objectief accountantsrapport is niet per definitie ook onbedoelde assurance Als een accountantsrapportage niet voldoet aan de objectiviteitseis van de Ak wil dit nog niet zeggen dat er ook door de accountant assurance is verstrekt. Uit de jurisprudentie valt af te leiden dat de Ak een tweetrapsmeting toepast om uiteindelijk tot de vaststelling te komen of een rapport wat niet voldoet aan de objectiviteitseis ook nog onbedoeld assurance verstrekt. De Ak zal altijd eerst beoordelen in hoeverre er aan de objectiviteitseis is voldaan. Nadien pas beoordeelt de Ak de wijze waarop de conclusie van de accountants is geformuleerd. Is de conclusie te stellig dan vindt de Ak al snel dat er assurance wordt verstrekt. Echter als de accountant zich heeft onthouden van een conclusie komt de Ak niet toe aan de vraag of er assurance is verstrekt3. De Ak kan zich dan buigen over de vraag of en welke mate van zekerheid de accountant wel heeft beoogd te verstrekken, maar het onthouden van een conclusie op zichzelf is geen grond voor het opleggen van een tuchtrechtelijke maatregel. Dit kan anders zijn als de accountant bewust geen conclusie trekt terwijl de aard van de opdracht dit vereist en de gebruikers als zodanig ook een conclusie van de accountant verwachten. De accountant zal dus zijn reden voor het onthouden van een conclusie adequaat dienen te onderbouwen conform de uitgangspunten van de objectiviteitseis van de Ak.

Richtlijnen en voorschriften omtrent opdrachtaanvaarding, uitvoering van werkzaamheden en wijze van rapportering zijn er niet Hoor en wederhoor Hoor en wederhoor is een belangrijk instrument om een deugdelijke grondslag te verkrijgen voor een accountantsrapportage en te voldoen aan de objectiviteiteis van de Ak. Hoewel hoor en wederhoor niet verplicht is gesteld meent de Ak vrijwel in alle gevallen waar het mis is gegaan dat hoor en wederhoor had kunnen bijdragen aan het verkrijgen van een deugdelijke grondslag. Veelal is een bijkomend aspect dat de accountant in zijn rapporteert niet meld dat er geen hoor en wederhoor is toegepast, maar dat hij ook niet tot uitdrukking

10

Uitgangspunt Ak De Ak vindt dat de wijze waarop een conclusie in een accountantsrapportage is geformuleerd elementen van assurance bevat als de conclusie is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken4. In alle gevallen waar de Ak heeft beslist dat er sprake is van onbedoelde assurance is voorgenoemd uitgangspunt als basis gebruikt. En waar het bij de eerste paar zaken veelal ging om een onjuiste toepassing van de opdracht tot specifiek overeengekomen werkzaamheden, blijkt nu dat de Ak dit uitgangspunt ook hanteert bij overige (advies) opdrachten waar de accountant veelal sterk subjectief rapporteert. Bewoordingen als; ‘wij zijn van mening dat (…)’, ‘uit de jaarrekening ontstaat het beeld dat (…), ‘ de waarde van de aandelen bedraagt x’ zijn formuleringen die voor een redelijk goed geinformeerde derde als assurance kan worden aangenomen, te meer omdat de accountant als ter zake deskundige hierover op deze wijze rapporteert. De Ak blijft zich in deze situaties op het standpunt stellen dat de accountant assurance verstrekt.

Als een accountantsrapportage niet voldoet aan de objectiviteitseis van de Ak wil dit nog niet zeggen dat er ook door de accountant assurance is verstrekt Uitgangspunt College van Beroep voor het bedrijfsleven (CBb) Het College van Beroep voor het bedrijfsleven (hierna: CBb) heeft hieromtrent een mildere opvatting dan de Ak. In een zaak waarbij accountants door het NMA waren ingehuurd om de boetedraagkracht van een bv vast te stellen, had de Ak in eerste instantie geoordeeld dat de accountants assurance hadden verstrekt bij het vaststellen van de boetedraagkracht5. Volgens de Ak wisten de accountants van meet af aan dat zij het NMA ondersteunde in het innemen van een standpunt omtrent de boete en de hoogte hiervan. Het CBb is het met de Ak eens dat het vaststellen van de boetedraagkracht dient ter ondersteuning van het in te nemen standpunt door het NMA. Echter meent het CBb dat niet alleen het accountantsrapportage bepalend is geweest voor de NMA om de hoogte van de boete vast te stellen. Het CBb is van mening dat de accountantsrapportage niet hoeft te voldoen aan de eisen die door de Ak zijn geformuleerd omdat het enkel de ‘financiële merites’ van de boete betrof6. Nu is vast komen te staan dat de opvatting van de Ak geen stand kan houden vernietigt het CBb de uitspraak en wordt het hoger beroep van de accountants gegrond verklaart.


Conclusie

Hoor en wederhoor is een belangrijk instrument om een deugdelijke grondslag te verkrijgen voor een accountantsrapportage en te voldoen aan de objectiviteiteis van de Ak Beschouwing De boetedraagkrachtzaak is op dit moment de enige ‘onbedoelde assuranceuitspraak’ voor zover bekend die bij het CBb is voorgelegd en is vernietigd. Ik ben van mening, dat andere zaken waar de Ak heeft uitgesproken dat er sprake was assurance, eveneens een goede kans maken om door het CBb te worden vernietigd. Dit betreffen vooral zaken waarbij de accountant een bijzonder belang dient en zijn accountantsrapportage niet anders dan een subjectief karakter kan hebben. Dit is bijvoorbeeld aan de orde bij opdrachten betreffende het waarderen van aandelen, vermogen en inkomen. Een dergelijke opdracht is dermate subjectief van aard dat aan een dergelijke accountantsrapportage nooit een aspect van assurance kan worden aangenomen. Echter is voorkomen beter dan genezen. Hieronder kort een schematische weergave van het stappenplan om onbedoelde assurance te voorkomen.

De onbedoelde assuranceuitspraken zijn nog niet op hun retour. Hoewel het CBb als hoogste tuchtrechter heeft beslist dat de strenge opvatting van de Ak op dit punt niet in alle gevallen kan gelden dient de accountant mijn inziens toch te voorkomen dat hij wordt geconfronteerd met een tuchtrechtelijk verwijt omtrent dit punt. Door het stappenplan te volgen kan de accountant op een zorgvuldige en vakbekwame manier vermijden dat zijn accountantsrapportages als niet objectief en als assurance worden beschouwd. Noten 1 Zie o.m. de volgende bijdragen; Mark Dongor, Assurance? dat was niet de bedoeling?, accountant oktober 2013, A. Dieleman, Geen assurance beoogd, wel assurance verstrekt, accountancynieuws 2014, Joost Groeneveld, waardering aandelen assurance?, accountancynieuws 2014 2 Zie bijvoorbeeld de boetedraagkrachtzaak: AVTR2012/77, ECLI:NL:TACAKN:2012:YH0304 3 Dit was het geval bij AVTR2013/17, ECLI:NL:TACAKN:2013:YH0355. In deze zaak had de accountant een prognose opgesteld op basis van de veronderstellingen van de opdrachtgever. Dit werd als te eenzijdig beschouwd maar de prognose werd niet als assurance beschouwd omdat de accountant expliciet had verwoord in het rapport dat er geen accountantscontrole was toegepast. 4 Zie onderdeel 7 van het stramien voor assuranceopdrachten. 5

Zie AVTR2012/77, ECLI:NL:TACAKN:2012:YH0304

6

Zie AVTR2014/223, ECLI:NL:CBB:2014:303

Stel de aard en formulering van de opdracht zo juist en volledig mogelijk vast

Stel vast wie de beoogde gebruikers zijn van het accountantsrapport

Ga na of er een toepasbare NV COS Standaard beschikbaar is voor de uitvoering van de opdracht

Let op de opbouw van het accountantsrapport en de samenhang met de objectiviteitseis

Wees zorgvuldig met de formulering van de bewoordingen in het accountantsrapport


Als er geen NV COS standaard beschikbaar is kenmerk het gemotiveerd als een overige opdracht

Mark Dongor Mark Dongor is zelfstandig gevestigd Accountant-Administratieconsulent en fiscaal jurist. Voorts is hij cursusdocent voor de cursus; klachten tuchtrecht voor accountants bij NBA opleidingen.

11

Waardering pensioen in eigen beheer

2015, het jaar van de stelselwijziging! John Weerdenburg Veel accountants hebben de jaarrekeningen 2013 van BV’s met een pensioen in eigen beheer ‘commercieel’ uitgebracht en de voorziening gewaardeerd tegen de (nog geaccepteerde) fiscale waarde. Met ingang van de boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2014 is dit niet meer toegestaan (RJ-uiting 2014-4). Het gevolg hiervan is een stelselwijziging. U kunt hierbij kiezen uit twee mogelijkheden: óf u waardeert de voorziening pensioen in eigen beheer tegen de ‘RJ-waarde’, óf u brengt de jaarrekening uit op fiscale grondslag. Meer smaken zijn er niet. Vanaf 2014 moet u dus een stelselwijziging doorvoeren, omdat één of meer grondslagen (grondslagen van waardering en resultaatbepaling) en/of regels anders zijn dan die, welke zijn gebruikt bij de opstelling van de voorafgaande jaarrekening. (RJ A3-101). De stelselwijziging moet worden doorgevoerd per begin van het boekjaar 2014. De Raad voor de Jaarverslaggeving staat toe dat u in deze situaties de vergelijkende cijfers niet aanpast, maar dit mag uiteraard wel.

in een substantieel lagere voorziening dan bij waardering op basis van de RJ-grondslag, ontstaat er een actieve belastinglatentie. Als het waarschijnlijk is dat dit verschil uiteindelijk zal verdwijnen (afhankelijk van de pensioenleeftijd, hoe de ‘pot’ gevuld is en toekomstige renteontwikkelingen), dan zal deze moeten worden gewaardeerd.

Waardering voor dividendtoets Naast de ‘RJ-waarde’ bestaat ook de ‘benaderde marktwaarde’. Deze waarde van het pensioen in eigen beheer hanteert de Belastingdienst om te bepalen of een BV voldoende ‘vrije reserves’ heeft om dividend uit te keren. De benaderde marktwaarde is hoger dan de RJ-waarde. (Voor een overzicht van de uitgangspunten en verschillen bij de diverse waarderingen, zie kader.)

Vreemd genoeg vindt de RJ dat het verschil niet gekwantificeerd hoeft te worden ‘Meerdere voorzieningen’

De stelselwijziging moet worden doorgevoerd per begin van het boekjaar 2014

Voor de commerciële jaarrekening 2014 heeft u dus – naast de berekeningen per ultimo 2014 van de fiscale voorziening, de RJ-waarde en (eventueel) de benaderde marktwaarde – ook de RJ-waarde per 1 januari 2014 nodig. De berekeningen 2014 zullen u daardoor meer tijd kosten dan in eerdere jaren.

Pensioen waarderen tegen ‘RJ-waarde’

Jaarrekening op fiscale grondslag

Het pensioen in eigen beheer is voor veel accountants een lastige balanspost. Dit komt voort uit de vele opvattingen over de waardering hiervan. De RJ heeft in RJ-Uiting 2014-4 bepaald dat deze voorziening wordt gewaardeerd op basis van een in Nederland algemeen aanvaardbare actuariële waarderingsmethodiek. De actuariële veronderstellingen die daarbij worden gehanteerd, zijn gebaseerd op de beste schatting van de variabelen die de omvang bepalen van de verwachte noodzakelijke uitgaven om de verplichting af te wikkelen. Zoals gesteld zal de stelselwijziging plaatsvinden per begin balansdatum (1-1-2014). Dat betekent dat in de openingsbalans de ‘RJ-waarde’ wordt opgenomen. In bijgevoegd voorbeeld (zie kader) betekent dit in de openingsbalans dat de waarde wordt verhoogd van € 165.700 naar € 223.800. Deze mutatie wordt verwerkt in de ‘overige reserves’, die dus afnemen. Doordat de waardering op fiscale grondslag resulteert

Een BV kan ook de jaarrekening op fiscale grondslag opstellen. Dat betekent dat het pensioen in eigen beheer gewaardeerd blijft op de fiscale grondslag. Als de jaarrekening op fiscale grondslag wordt opgesteld, maakt de vennootschap hiervan melding in de toelichting. In het eerste jaar wordt dan de volgende tekst opgenomen: “In deze jaarrekening is voor het eerst gebruik gemaakt van de door de wetgever geboden mogelijkheid in artikel 2:396 lid 6 om fiscale waarderingsgrondslagen te hanteren voor de waardering van de activa en passiva en voor de bepaling van het resultaat. De overgang naar fiscale waarderingsgrondslagen betreft een stelselwijziging die als een rechtstreekse wijziging van het eigen vermogen per begin van het boekjaar is verwerkt.”

12


Als de waarderingsgrondslag van de commerciële jaarrekening (feitelijk) al gelijk was aan de fiscale grondslag, zal deze tekst hieraan moeten worden toegevoegd: “De toepassing van de fiscale waarderingsgrondslag heeft niet geleid tot een afwijking in de waardering volgens Afdeling 6, Titel 9, Boek 2 BW.” Indien de waarderingsgrondslagen van de commerciële jaarrekening wel afwijken van de fiscale grondslag – hetgeen bij herwaarderingen het geval is – zal de volgende tekst opgenomen worden: “De toepassing van de fiscale waarderingsgrondslagen heeft geleid tot een afwijking in de waardering volgens Afdeling 6, Titel 9, Boek 2 BW. Van belang voor het inzicht in het vermogen betreft de afwijking in de waardering van de materiële en immateriële vaste activa. (Eventueel aan te vullen met andere posten die gewijzigd zijn).”

Waardering

Fiscaal

BMW* fiscus

RJ

Rekenrente

Marktrente minimaal 4%

U + 0,5%

Marktrente

Sterftetabel

Actuele tabel

Actuele tabel

Actuele tabel

Leeftijdsterugstelling

Nee

Ja

Ja

Voorwaardelijk

Nee

Ja

Keuze

Onvoorwaardelijk

Nee

Ja

Ja

Toekomstige salarisstijgingen

Nee

Nee

Keuze

Toekomstige indexatie

Kosten

Nee

Ja

Nee

Overlijdensrisico voor pensioendatum

Nee

Ja

Ja

*) Benaderde marktwaarde

In de toelichting wordt volgens RJK D3.1.310 vermeld ‘voor welke posten het gebruik van fiscale waarderingsgrondslagen leidt tot een afwijking van de commerciële waardering die van belang is voor het inzicht in het vermogen’. Het gaat dus om afwijkingen die van materieel belang zijn. De informatie hoeft evenwel niet gekwantificeerd te worden. Het verschaffen van deze informatie heeft alleen tot doel om de lezers van de jaarrekening bewust te maken van het (neerwaartse of opwaartse) effect op de desbetreffende posten. Deze toelichting moet eveneens worden opgenomen in de te publiceren stukken.

In de toelichting wordt volgens RJK D3.1.310 vermeld ‘voor welke posten het gebruik van fiscale waarderingsgrondslagen leidt tot een afwijking van de commerciële waardering die van belang is voor het inzicht in het vermogen’

Voorbeeld Casus pensioen in eigen beheer DGA (m)

55 jaar

Partner (vr)

52 jaar

Pensioendatum

1-1-2026 (67 jaar)

Indexatie

zoveel mogelijk waarde-/welvaartsvast

Pensioenaanspraken Te bereiken op pensioendatum:

€ 36.000

Opgebouwd ultimo 2013:

€ 23.000

Opgebouwd partnerpensioen ultimo 2013:

€ 16.100

Opgebouwd ultimo 2014:

€ 24.000

Opgebouwd partnerpensioen ultimo 2014:

€ 16.800

Pensioenvoorziening Waardering

Fiscaal

BMW fiscus

RJ 2014-04*

Primo 2014

€ 165.700

€ 402.700

€ 223.800

Ultimo 2014

€ 180.800

€ 551.000

€ 310.000

Ultimo 2013/

* Rente ultimo 2013(3,75%) en ultimo 2014( 2,59%).

Kwantificering verschil niet nodig? Vreemd genoeg vindt de RJ dat het verschil niet gekwantificeerd hoeft te worden. Hierdoor kunt u de volgende tekst gebruiken: “Door het gebruik van fiscale waarderingsgrondslagen is het pensioen in eigen beheer lager gewaardeerd dan bij waardering op commerciële grondslag het geval zou zijn.” Naar mijn mening is dat een vreemd uitgangspunt. De gebruiker heeft namelijk – juist om het inzicht in de jaarrekening te hebben – belang bij een gekwantificeerd verschil. Dit kunt u vanzelfsprekend doen. U kunt dan kiezen welke waarde u vermeldt: logisch is het om in elk geval de RJ-waarde op te nemen, maar daarnaast wellicht ook de benaderde marktwaarde.


John Weerdenburg John Weerdenburg AA is medeoprichter van de adviesorganisatie Auxilium Adviesgroep BV te Leusden.

13

VA KT E C H N I E K

Accountants die posten in de jaarrekening berekenen: zelftoetsing of zelf toetsen? Jan-Willem Wiersma

Verordening inzake Onafhankelijkheid

Inleiding

De ViO beschrijft in de onderstaande artikelen 18 t/m 20 onder welke voorwaarden de accountant de samenloop van assurancediensten en non-assurancediensten mag verlenen aan dezelfde cliënt.

Het verlenen van nevendiensten door accountants aan controlecliënten1 kan de onafhankelijkheid van accountants bedreigen en betreft daarom een gevoelig onderwerp. De NBA heeft op 30 januari jl. Handreiking 1131 Voorbeelden inzake de ViO uitgebracht waarin onder meer de samenloop van assurancediensten en het opstellen van fiscale berekeningen voor dezelfde assurancecliënt nader is uitgewerkt.

Accountants opgelet: de handreiking concludeert dat accountants bij het opstellen van materiële fiscale berekeningen in de jaarrekening van de cliënt altijd - ongeacht de aard en complexiteit van de fiscale berekening – maatregelen zouden moeten treffen om hun onafhankelijkheid te waarborgen. Is dat echter wel zinvol en terecht?

Assurance en zelftoetsing ‘To assure is bevestigen dat iets waar is’2. Een accountant die een assurance-opdracht uitvoert, bevestigt met zekerheid dat iets waar is. Om een dergelijke bevestiging geloofwaardig te laten zijn, geldt dat de assurance-opdracht onafhankelijk dient te worden uitgevoerd. De onafhankelijkheid van de accountant kan volgens de Verordening inzake Onafhankelijkheid (ViO) worden bedreigd door onder meer zelftoetsing: dit is de bedreiging die ontstaat, indien de accountant zijn eigen werkzaamheden beoordeelt of werkzaamheden uit naam van de accountantseenheid of het resultaat daarvan. Een bekend voorbeeld van zelftoetsing betreft het verzorgen van de administratie van de cliënt door de accountant die tevens een controleverklaring bij de jaarrekening van die cliënt afgeeft. De controlerend accountant is dan de spreekwoordelijke slager die zijn eigen vlees keurt en wordt dan geacht niet meer onafhankelijk tegenover de controle van de jaarrekening te staan.

Handreiking Voorbeelden ViO De voorzitter van de NBA heeft vorig jaar opgemerkt dat het berekenen van (acute of latente) belastingposities in de jaarrekening van de cliënt door de controlerend accountant ook een voorbeeld is van zelftoetsing die de onafhankelijkheid van de accountant bedreigt3. Dit standpunt heeft de NBA nader uitgewerkt in de eerder genoemde handreiking. Het kan volgens de handreiking gaan om alle vormen van belasting, zolang de betreffende fiscale positie een materieel onderdeel is van het assurance-object.

14

Verordening inzake Onafhankelijkheid bij assurance-opdrachten – samenloop van dienstverlening (niet OOB) Artikel 18 Het is verboden een assurance-opdracht uit te voeren bij een verantwoordelijke entiteit als de eindverantwoordelijke accountant, de accountantseenheid of een ander onderdeel van het netwerk: a. een beslissing neemt ten behoeve van de verantwoordelijke entiteit, voor zover die beslissing van invloed is op het assurance-object; b. participeert in het besluitvormingsproces van de verantwoordelijke entiteit met betrekking tot het assurance-object. Artikel 19 Een bedreiging die een maatregel vereist doet zich voor, als de accountantseenheid of een ander onderdeel van het netwerk aan de verantwoordelijke entiteit niet zijnde een organisatie van openbaar belang een non-assurancedienst verleent of heeft verleend die van materiële invloed is op het assurance-object. Artikel 20 1. Het is verboden een assurance-opdracht uit te voeren bij een verantwoordelijke entiteit niet zijnde een organisatie van openbaar belang, als de accountantseenheid of een ander onderdeel van het netwerk aan die entiteit een non-assurancedienst verleent of heeft verleend die van materiële invloed is op het assurance-object en: a. subjectief of niet-routinematig is; b. een verwerkingswijze in het assurance-object tot gevolg heeft waarvan het assurance-team betwijfelt of deze verwerkingswijze passend is; of c. leidt tot een bedreiging uit hoofde van belangenbehartiging. 2. Het eerste lid is niet van toepassing als voldaan wordt aan de voorwaarden, bedoeld in artikel 3, zevende lid, onderdelen a en b, of artikel 4.

In de mkb-praktijk komt het vaak voor dat accountants een jaarrekening controleren en daarbij zelf – meestal omdat de cliënt niet voldoende ter zake kundig is – berekenen hoeveel vennootschapsbelasting de cliënt over de winst verschuldigd is. Die accountants


VA KT E C H N I E K

moeten volgens de NBA-handreiking expliciet overwegen (en vastleggen) of de samenloop van belastingberekening en controle op grond van de artikelen 18 t/m 20 ViO toelaatbaar is. Dit proces van overwegen wordt ondersteund door het onderstaande schema dat in de NBA-handreiking staat.

Heeft de non-assurancedienst invloed op het assuranceobject

De non-assurancedienst is toegestaan

ja

Wordt deelgenomen aan het besluitvormingsproces? (art. 18 ViO)

Verbod

nee Heeft de non-assurancedienst materiële invloed? (art. 19 ViO) ja

nee De non-assurancedienst is toegestaan

Subjectief, niet-routinematig, belangbehartiging of twijfel verwerkingswijze? (art. 20 lid 1 ViO) nee Maatregel vereist

ja Nader bepaalde kring gebruikers? (art. 20 lid 2 ViO)

ja

De accountant heeft bij de controle van de jaarrekening vaak te maken met eigen berekeningen van materiële posten en dat betreft niet alleen fiscale posities. Neem de situatie waarin de cliënt geen voorziening voor oninbare debiteuren in de jaarrekening heeft getroffen en de controlerend accountant hierin een afwijking van materieel belang vermoedt. De accountant doet vervolgens zelf onderzoek naar de afloop van de debiteuren (een gegevensgerichte controle) en berekent op basis van verkregen controle-informatie dat er een voorziening van materiële omvang getroffen dient te worden. De gebruiker van de jaarrekening zal vermoedelijk – zo hij tenminste weet heeft van het voorgaande – de situatie eerder zien als een wenselijke correctie door de controlerend accountant, dan als nevendienst van de accountant met risico van zelftoetsing. Het is daarom discutabel dat de handreiking het door de controlerend accountant berekenen van fiscale posities in de jaarrekening, waar de cliënt – net als in het voorbeeld van de voorziening voor oninbare debiteuren – geen bedrag heeft verantwoord, wel ziet als nevendienst met risico van zelftoetsing.

Maatregel vereist

nee

Verbod

De vraag komt dan op of het zelf berekenen van de fiscale positie in de jaarrekening door de controlerend accountant wel een opdracht betreft die buiten de controleopdracht valt (zo niet, dan is geen sprake van samenloop) en of die aanvullende opdracht dan een non-assurancedienst betreft (de artikelen 18 t/m 20 ViO gelden alleen voor aanvullende non-assurancediensten).

Onderdeel van de controle Cliënten zien doorgaans het berekenen van de belastingpositie door de accountant niet als afzonderlijke opdracht, maar als een onderdeel van de controle van de jaarrekening. Omgekeerd zullen weinig (of geen) accountants naast de gebruikelijke opdrachtbevestiging voor de controle van de jaarrekening ook een tweede opdracht voor het berekenen van de fiscale positie in de te controleren jaarrekening met de cliënt overeenkomen. Cliënten en accountants ervaren het berekenen van dergelijke belastingposities door de accountant doorgaans als onderdeel van de controle. Voor zover daarbij al een


Van belang is dat accountants het algemeen belang boven het cliëntbelang behoren te stellen4 en daarom dient de vraag of het berekenen van fiscale posities door de accountant een nevendienst betreft, ook bekeken te worden vanuit de perceptie van de gebruiker van de jaarrekening.

Perceptie gebruiker

ja

nee

element van zelftoetsing speelt, speelt dat risico binnen de controle, terwijl de artikelen 18 t/m 20 ViO alleen van toepassing zijn als er nevendiensten (buiten de controle) spelen.

De handreiking miskent daarmee dat suppletie-aangiften veelal het gevolg zijn van correcties die de accountant met zijn controle aan het licht brengt, en dat heeft niets van doen met een nevendienst Suppletie-aangiften De visie van de handreiking aangaande fiscale berekeningen omvat ook de berekening van suppletie-aangiften en noemt in dat verband expliciet de suppletie omzetbelasting: ook hier zou sprake zijn van een bedreiging van de onafhankelijkheid indien de accountant de berekening van de suppletie-aangifte opstelt. De handreiking miskent daarmee dat suppletie-aangiften veelal het gevolg zijn van correcties die de accountant met zijn controle aan het licht brengt, en dat heeft niets van doen met een nevendienst.

Non-assurancedienst Zelfs indien het berekenen van fiscale posities binnen de jaarrekening door de accountant al een nevendienst zou zijn, dan is daarmee nog niet gezegd dat die nevendienst een non-assurancedienst is. De

15

VA KT E C H N I E K

Accountantskamer heeft recentelijk in een tussenvonnis5 geoordeeld dat het onderzoek van een derivatenspecialist in het kader van de jaarrekeningcontrole van Vestia kwalificeerde als assuranceopdracht. De tuchtrechter is van mening dat onderzoeken die door een accountant plaatsvinden in het kader van een assuranceopdracht, zelf ook assurance-opdrachten zijn. Het berekenen van fiscale posities door de accountant in het kader van de jaarrekeningcontrole, is vanuit die optiek niet te zien als non-assurancedienst. De accountant hoeft de samenloop dan ook niet te toetsen aan het stramien van de artikelen 18 t/m 20 ViO zoals de NBA handreiking stelt.

Ook is denkbaar dat de controlerend accountant bij het berekenen van complexe of subjectieve fiscale posities in de jaarrekening van de cliënt een bedreiging van de fundamentele beginselen ervaart. De accountant zal dan ook op grond van de VGBA geacht worden maatregelen te treffen6. Maatregelen kunnen bijvoorbeeld bestaan uit overleg met een fiscaal specialist (vakbekwaamheid) of afstemming met de Belastingdienst (zorgvuldigheid, onafhankelijkheid).

Weeffout

Spreek nu

Zelfs wanneer een materiële fiscale berekening niet meer behelst dan het toepassen van het nominale belastingtarief (stel 20 procent) over een reeds door de accountant gecontroleerde winst die fiscaal en commercieel hetzelfde is (stel tweehonderdduizend euro), is de accountant enkel vanwege het zelf maken van die fiscale rekensom (in het voorbeeld: 20 procent van tweehonderdduizend euro) volgens de NBA-handreiking nog steeds verplicht een maatregel te treffen (artikel 19 ViO) en te overwegen of geen verbod op samenloop van de controle en het opstellen van de rekensom geldt (artikel 20 ViO). Het behoeft geen betoog dat dergelijke maatregelen en overwegingen uitsluitend voor de bühne worden getroffen en feitelijk een vorm van maatschappelijke verspilling zijn.

De NBA-handreiking 1131 Voorbeelden inzake de ViO wijst accountants die fiscale berekeningen opstellen in het kader van de jaarrekeningcontrole onterecht naar de artikelen 18 t/m 20 ViO. Eenmaal in die fuik ontkomt de accountant niet meer aan het treffen van maatregelen en het maken van verbodsafwegingen, ook niet wanneer deze maatregelen en afwegingen feitelijk nodeloos zijn.

Indien er al risico’s liggen in het zojuist gegeven voorbeeld, dan liggen die risico’s niet zozeer bij de uitvoering van de rekensom, als bij de input daarvan: de winst voor belasting. Die was echter al gecontroleerd en akkoord bevonden door de accountant.

Het is niet ondenkbaar dat de accountant die binnen de controle zelf fiscale berekeningen opstelt, een risico van bedreiging van zijn onafhankelijkheid identificeert

de accountant ook een maatregel moeten treffen, maar daar is dan ook alle aanleiding toe.

Een aantal onderwerpen binnen Handreiking 1131 kent nog een consultatietermijn tot 15 maart 2015. Formeel ligt het opstellen van fiscale berekeningen niet meer voor ter consultatie: het NBA-bestuur heeft al ingestemd met dit deel van de Handreiking. Indirect komt het onderwerp opnieuw terug in de ter consultatie voorliggende paragraaf 2.7.1 (opstellen jaarrekening): “(…) waarbij het assurance-team de acute vennootschapsbelasting berekent en verwerkt, vereist een maatregel”. Spreek nu of zwijg voorgoed: de consultatieperiode van Handreiking 1131 loopt tot 15 maart 2015! Dit artikel is tevens in samenvattende vorm gepubliceerd op accountant.nl Noten 1 Dit artikel gaat uitsluitend over dienstverlening van accountants aan cliënten die geen organisatie van openbaar belang (OOB) zijn. Op grond van artikel 24 Wta mag de accountant die de wettelijke controle verricht bij een OOB geen andere werkzaamheden voor die cliënt verrichten. 2 NIVRA-brochure ‘Het assuranceraamwerk’ (NIVRA, 2009). 3 Huub Wieleman, Belastingadvies kan samengaan met accountantscontrole,

Als hiervoor betoogd, is er geen reden op fiscale berekeningen die onderdeel zijn van de controle het stramien van de artikelen 18 t/m 20 ViO toepasselijk te verklaren. De NBA- handreiking bevat aldus een belangrijke weeffout die tot onnodige maatregelen kan leiden.

Weekblad Fiscaal Recht van 3 april 2014, ook gepubliceerd op Accountant.nl onder Debat/NBA 8 april 2014. 4 Artikel 2 Verordening gedrags- en beroepsregels accountants 5 AVTR2014/70, ECLI:NL:TACAKN:2014:76 d.d. 13 oktober 2014 6 Artikel 21 Verordening gedrags- en beroepsregels accountants

Artikel 12 ViO en VGBA De berekening van een fiscale positie als onderdeel van de controle, zal veelal geen risico van zelftoetsing opleveren, omdat die berekening doorgaans plaatsvindt met door de cliënt aangeleverde basisgegevens. Toch is het niet ondenkbaar dat de accountant die binnen de controle zelf fiscale berekeningen opstelt, een risico van bedreiging van zijn onafhankelijkheid identificeert. Het kan bijvoorbeeld gaan om complexe en/of subjectieve fiscale berekeningen waarover de accountant in een eerder stadium zelf heeft geadviseerd. De accountant die een dergelijke bedreiging onderkent, behoort dan artikel 12 ViO, in plaats van de artikelen 18 t/m 20 ViO, na te leven. Alsdan zal

16

Jan-Willem Wiersma Jan-Willem Wiersma studeerde economie en accountancy (RA) aan de Vrije Universiteit. Hij is bij CROP registeraccountants werkzaam geweest als openbaar accountant, hoofd bureau vaktechniek en is op dit moment bij hetzelfde kantoor compliance officer.


VA KT E C H N I E K

Duiding van gehouden belangen in andere ondernemingen in de jaarrekening, mede naar aanleiding van Econcern (II) Hans Beckman In de vorige aflevering is uitvoerig stilgestaan bij de duiding van de door een onder titel 9 Boek 2 BW vallende organisatie gehouden belangen in andere ondernemingen. In deze aflevering wordt ingegaan op de betekenis ervan voor de waardering, rubricering en verwerking van deze belangen en de over deze te belangen op te nemen informatie in de jaarrekening van een dergelijke organisatie

Waardering van belangen Algemeen Bij de waardering van belangen moet onderscheid worden gemaakt tussen de enkelvoudige jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening. In de EEG-richtlijn is de hoofdregel voor de waardering verkrijgingsprijs, maar lidstaten kunnen in afwijking daarvan als alternatieve grondslag voor vaste activa toestaan of voorschrijven dat zij worden geherwaardeerd. Ook kunnen lidstaten in hun wetgeving opnemen – met de bevoegdheid tot beperking in de geconsolideerde jaarrekening – dat ondernemingen andere activa dan financiële instrumenten mogen of moeten waarderen op de grondslag van marktwaarde1. Daarnaast zijn de lidstaten verplicht in hun wetgeving op te nemen – met de bevoegdheid tot beperking in de geconsolideerde jaarrekening – dat het is toegestaan dan wel verplicht om, behoudens enkele in de richtlijn uitgezonderde activa2 en passiva, financiële instrumenten (inclusief derivaten) tegen marktwaarde te waarderen. Lidstaten mogen ook in plaats daarvan toestaan of voorschrijven dat financiële instrumenten worden behandeld volgens EU IFRS (de zogenoemde ‘full fair value option’). Waardeveranderingen van tegen marktwaarde gewaardeerde financiële instrumenten moeten in de winst-en-verliesrekening worden verwerkt3. Een lidstaat kan echter toestaan of voorschrijven dat als het om een voor verkoop beschikbaar financieel actief gaat, niet zijnde een derivaat, de verwerking rechtstreeks moet geschieden in een marktwaardereserve. Waardeveranderingen van tegen op de grondslag van marktwaarde gewaardeerde andere activa dan financiële instrumenten moeten rechtstreeks in deze reserve worden opgenomen, maar lidstaten kunnen toestaan of voorschrijven dat de verwerking in de winst-en-verliesrekening geschiedt. De Nederlandse wetgever heeft hetgeen in de richtlijn staat op eigen wijze in titel 9 verwerkt. In de wettelijke regeling is opgenomen dat de keuze van de grondslag moet gescheiden met inachtneming


van het wettelijk vereiste inzicht en de eisen van duidelijkheid, stelselmatigheid en getrouwheid. Dit dateert nog uit de tijd dat in beperkte Nederlandse kring grote voorstanders waren te vinden voor de toepassing van het – inmiddels uit de richtlijn verwijderde – vervangingswaardestelsel en dat de bepalingen over de waardering van marktwaarde nog niet in de richtlijn stonden. Als grondslagen noemt de wetgever de grondslag historische kosten en de actuele waarde. De laatste omvat zowel vervangingswaarde als herwaardering en is uitgebreid met marktwaarde. De ‘full fair value option’ valt ook onder dit begrip, maar in het Besluit actuele waarde is hiervoor geen uitwerking opgenomen, reden waarom de ‘full fair value option’ bij toepassing van de regels van titel 94 niet mogelijk is. De waardeveranderingen van financiële instrumenten, andere beleggingen en agrarische voorraden met frequente marktnoteringen kunnen in het resultaat worden verwerkt, terwijl als het om derivaten gaat deze verwerkingswijze verplicht is. De marktwaardereserve heeft de Nederlandse wetgever samengevoegd met de herwaarderingsreserve (art. 2:390 BW). Als waardeveranderingen van een tegen actuele waarde (= marktwaarde) gewaardeerd actief in het resultaat zijn verwerkt en ultimo boekjaar op dit actief een meerwaarde aanwezig is, moet – anders dan in de richtlijn is bepaald – voor het bedrag van de meerwaarde alsnog een toevoeging aan de herwaarderingsreserve plaatsvinden, behoudens als er voor dit actief frequente marktnoteringen bestaan. De toevoeging moet geschieden ten laste van het resultaat of ten laste van de vrije reserves. Enkelvoudige jaarrekening Voor deelnemingen als omschreven in de Vierde EEG-richtlijn5, thans opgenomen in de EU-richtlijn jaarrekeningen, geldt evenals voor alle andere activa als hoofdregel waardering op de grondslag van verkrijgingsprijs met als daarvan sprake is, verplichte waardering tegen de op balans geldende duurzaam lagere waarde. Als de lagere waarde als niet duurzaam wordt beoordeeld is de lagere waardering toegestaan maar niet verplicht6. Ook kan een lidstaat herwaardering van deelnemingen, evenals voor andere vaste activa7 toestaan of voorschrijven; bij een meerwaarde moet een herwaarderingsreserve worden aangehouden. Latere waardeverminderingen worden hierin verwerkt. Als de herwaarderingsreserve nihil is geworden, geschiedt verwerking van verdere waardedalingen in het resultaat. De richtlijn staat waardering van deelnemingen op wier zakelijke en financiële beleid ten minste invloed van betekenis wordt uitgeoefend, tegen marktwaarde niet toe. Wel zou een lidstaat deze waarderingswijze kunnen toestaan of voorschrijven door de ‘full fair value option’ over te nemen. Als op deelnemingen invloed van betekenis op het zakelijke en financiële

17

VA KT E C H N I E K

beleid wordt uitgeoefend, wordt in deze richtlijn aan de lidstaten toegestaan de toepassing van de vermogensmutatiemethode voor te schrijven of toe te staan, waarbij verscheidene varianten mogelijk zijn; een lidstaat kan de toepassing van een bepaalde variant voorschrijven. Het merendeel van de lidstaten heeft de vermogensmutatiemethode voor deelnemingen in de enkelvoudige jaarrekening niet overgenomen8; slechts één land – Nederland – heeft de toepassing verplicht gesteld in een mondiaal bezien niet al te gebruikelijke voorkeursvariant, behoudens in de toelichting uiteen te zetten redenen. De toepassing van de vermogensmutatiemethode kan hierin worden gecombineerd met de herwaarderingsmethode9. In de EU-richtlijn jaarrekeningen blijft de mogelijkheid voor een lidstaat de vermogensmutatiemethode toe te staan of voor te schrijven bestaan. Het voorgaande impliceert voor een Nederlandse rechtspersoon die titel 9 moet toepassen in zijn jaarrekening, dat gehouden belangen in andere ondernemingen kunnen worden gewaardeerd hetzij op de grondslag van de historische kosten hetzij op de grondslag van marktwaarde10. Alleen als het om deelnemingen gaat op wier zakelijke en financiële beleid ten minste invloed van betekenis wordt uitgeoefend, moet behoudens gegronde redenen11, gewaardeerd worden volgens de vermogensmutatiemethode, al dan niet in combinatie met herwaardering. Zijn die gegronde redenen aanwezig dan geschiedt de waardering als hiervoor vermeld, behoudens tegen marktwaarde. Geconsolideerde jaarrekening Het opgemerkte geldt ook voor de geconsolideerde jaarrekening, met dien verstande dat deelnemingen in geassocieerde ondernemingen, dus ondernemingen op wier zakelijke en operationele beleid door de deelnemende onderneming en/of haar integraal en proportioneel geconsolideerde ondernemingen invloed van betekenis wordt uitgeoefend zonder dat sprake is van een joint venture voor de deelnemende rechtspersoon of integrale consolidatie moet plaatsvinden, volgens de vermogensmutatiemethode in aanmerking moeten worden genomen (art. 27 EU-richtlijn jaarrekeningen). De vermogensmutatiemethode wordt internationaal aangemerkt als een consolidatiemethode (‘one line consolidation’). Deze methode geldt ook voor deelnemingen in joint ventures. Een lidstaat kan ook voorschrijven dan wel toestaan dat als een in de integrale consolidatie opgenomen onderneming samen met een niet in de consolidatie opgenomen onderneming een andere onderneming bestuurt, die andere onderneming proportioneel in de geconsolideerde jaarrekening wordt verwerkt12. De Nederlandse wetgever heeft de vermogensmutatiemethode voorgeschreven voor alle niet-integraal of niet-proportioneel geconsolideerde deelnemingen, behoudens gegronde uiteen te zetten redenen. Proportionele consolidatie is toegestaan voor joint ventures. Ik verwijs naar art. 2:409 BW. De proportionele consolidatie als zodanig staat in onderdeel a van dit artikel. In onderdeel b staat nog wel ‘indien voldaan wordt aan het wettelijk vereiste inzicht’. Daargelaten de vraag of de Nederlandse wetgever bevoegd was die nadere eis te stellen aangezien daaromtrent niets terug te vinden is in de Zevende EEG-richtlijn (en EU-richtlijn jaarrekeningen), is het zinsdeel het resultaat van een compromis, ofschoon bij de wetsaanpassing bleek dat weinigen hieraan behoefte hadden. Het zinsdeel wordt dan ook in het algemeen als van geen betekenis beschouwd.

18

Rubricering en verwerking van gehouden belangen Algemeen In de enkelvoudige jaarrekening moeten belangen die duurzaam bestemd zijn om de uitoefening van de werkzaamheid van de rechtspersoon duurzaam te dienen als vaste activa worden beschouwd; is daarvan geen sprake dan gaat het om vlottende activa (art. 2:364 lid 1 BW). Deze maatstaf lijkt ogenschijnlijk vrij duidelijk. Deelnemingen in groepsmaatschappijen, in geassocieerde maatschappijen en in joint ventures-maatschappijen zullen normaliter binnen de financiële vaste activa worden gerubriceerd evenals onder het hoofd ‘overige beleggingen’ de duurzaam aangehouden beleggingen. Niet-duurzaam aangehouden beleggingen zijn vlottende activa die binnen de rubriek ‘effecten’ worden verantwoord. Voor de geconsolideerde jaarrekening geldt de bovengenoemde maatstaf eveneens maar dan vanuit de optiek van het geconsolideerde geheel en betreft dan de door het geconsolideerde geheel gehouden belangen. Consolidatiemaatstaven In de Europese jaarrekeningrichtlijnen is het uitgangspunt dat moederondernemingen dochterondernemingen integraal consolideren, tenzij de consolidatieplicht wegvalt. Dit laatste is het geval – globaal gesteld – resp. voor moederondernemingen met een verwaarloosbaar kleine consolidatiekring, moederondernemingen met een niet-grote consolidatiekring, moederondernemingen die tussenhoudstermaatschappij zijn Ook als alle dochterondernemingen buiten de consolidatiekring mogen blijven, vervalt de consolidatieplicht. Als er consolidatieplicht is en geen gebruik wordt gemaakt of kan worden gemaakt van een consolidatieplichtvrijstelling, moeten alle financiële gegevens van moederondernemingen en dochterondernemingen in de geconsolideerde jaarrekening worden geconsolideerd. Een dochteronderneming kan er echter buiten blijven als haar gegevens die benodigd zijn voor consolidatie niet zonder onevenredige kosten of onverantwoorde vertraging kunnen worden verkregen, als de dochteronderneming uitsluitend met het oog op latere vervreemding wordt gehouden, of als ingrijpende en langdurige beperkingen in wezenlijke mate de uitoefening van de rechten ten aanzien van vermogen of bestuur in de dochteronderneming bemoeilijken. De laatste grond is in de Nederlandse wet achterwege gelaten omdat de moeder-/dochterrelatie niet bepalend wordt geacht voor integrale consolidatie maar de groepsrelatie. De andere gronden zijn wel in de Nederlandse wet opgenomen. De grond dat ondernemingen die uitsluitend met het oog op latere vervreemding worden gehouden, buiten de consolidatie mogen worden gehouden, moet zeer restrictief worden uitgelegd. Het gaat om bij een acquisitie mee verkregen ondernemingen waarin de verkrijgende onderneming niet is geïnteresseerd, maar wel moest meekopen. Dergelijke niet gewenste dochterondernemingen worden dan zolang nog geen vervreemding heeft plaatsgevonden ,uitsluitend met het motief van afstoting gehouden . Alleen daarom mogen zij buiten de consolidatie blijven. Het gaat dus niet om reeds gehouden in de consolidatie begrepen ondernemingen waarvan later is besloten ze te gaan afstoten. De Nederlandse wetgever heeft de consolidatieplicht gelegd op het hoofd van de groep als omschreven in art. 2:24b (art. 2:406 lid 1,


VA KT E C H N I E K

eerste zin BW). De financiële gegevens van dit groepshoofd samen met die van de financiële gegevens moeten worden geconsolideerd. Door een latere wetswijziging is in de omschrijving een inconsistentie gekomen: toegevoegd is ‘andere rechtspersonen13 waar hij een overheersende zeggenschap op kan uitoefenen of waarover hij de centrale leiding heeft’. Daargelaten de vraag waarom niet over ‘rechtspersonen en andere vennootschappen’ wordt gesproken, is het laatste deel van de toevoeging (‘of waarover … heeft’) overbodig omdat dergelijke rechtspersonen(en vennootschappen) van meet af aan in de Nederlandse wet als groepsmaatschappijen zijn aangemerkt. Het eerste deel van de toevoeging betreft de inconsistentie met bovendien een onjuiste inhoud (het had moeten gaan om: ‘het kunnen uitoefenen van overheersende invloed op dan wel het kunnen beheersen(‘control’) van andere rechtspersonen’ ). Dergelijke rechtspersonen zijn geen groepsmaatschappijen. Alleen als de achtergrond in ogenschouw wordt genomen wordt duidelijk dat bedoeld wordt rechtspersonen die hun bestaansrecht uitsluitend ontlenen aan de groep ondanks een optisch onafhankelijk bestuur14. Daardoor gaat het in werkelijkheid toch om groepsmaatschappijen. Onduidelijkheden bij rubricering en verwerking Van vennootschappen die buiten de consolidatie zijn gebleven, moeten de daarin gehouden belangen in elk geval als activa in de geconsolideerde jaarrekening worden verantwoord. Vooral als het gaat om vennootschappen die uitsluitend met het oog op vervreemding worden gehouden, is de vraag of zij tot de vaste of vlottende activa worden gehouden. Het laatste lijkt dan het meest voor de hand te liggen, omdat van duurzame dienstbaarheid aan de werkzaamheid van de rechtspersoon geen sprake is. Hetzelfde geldt voor tot de groep behorende gehouden belangen die klaar zijn gemaakt voor verkoop en van het organisatorisch verband zijn ontkoppeld. Het ligt dan niet voor de hand om ze(langer) te consolideren, ofschoon zij wellicht naar de letter moet worden geconsolideerd. Het ligt eerder voor de hand hen, evenals voor minderheidsbelangen die in de etalage zijn gezet – zij beantwoorden niet aan alle voor de duiding als deelneming geldende elementen( zie par .2.1), te verantwoorden binnen de vlottende activa. Ook voor de door participatie- en ontwikkelingsmaatschappijen gehouden als participatie gehouden belangen komt de vraag omtrent de rubricering en verwerking van participaties opzetten. De participaties zijn niet als deelnemingen in de gebruikelijke betekenis op te vatten, dus in de zin van art. 2:24b BW en art. 2:389 BW. Ook zijn zij niet te beschouwen als zo iets als een duurzaam aangehouden belegging gelet op het in beleggingsbegrip uit oogpunt van beleidsbeinvloeding daarin begrepen passieve element. Het is doorgaans de bedoeling dat de participaties na gezondmaking en rendementsherstel, hetgeen doorgaans een langere termijn vergt, worden verkocht. Verantwoording als deelneming of duurzame belegging draagt daarom niet bij aan het wettelijk vereiste inzicht; ook waardering volgens de vermogensmutatiemethode zal daarom onjuist zijn. Dit geldt dan ook als de participatiemaatschappij deel uitmaakt van een groep. In de geconsolideerde jaarrekening van het groepshoofd moet de participatiemaatschappij worden geconsolideerd maar niet de door deze maatschappij gehouden participaties. Gelet op het normaliter langere termijnkarakter gaat het om binnen de financiële vaste activa om een afzonderlijke rubricering tussen de deelnemingen en de duurzame


beleggeingen Informatie over gehouden belangen Een in art. 2:360 BW bedoelde rechtspersoon moet in zijn enkelvoudige jaarrekening informatie over door hem gehouden belangen in andere ondernemingen opnemen waarbij de duiding van het belang als zodanig geen rol sperlt(art. 2:379 BW). Het gaat hierbij om - elk door hem voor eigen rekening gehouden belang van ten minste 20% van het geplaatste kapitaal van dit belang, ongeacht of het om een deelneming, participatie, belegging of welke duiding dan ook gaat; - elk door hem samen met een of meer dochtermaatschappijen voor eigen rekening gehouden belang van ten minste 20% van het geplaatste kapitaal van dit belang, ongeacht of het om een deelneming, participatie, belegging of welke duiding dan ook gaat; - vennootschappen onder firma of commanditaire vennootschappen waarin de rechtspersoon volledig aansprakelijk vennoot is. De te vermelden informatie is genoemd in de leden 1 en 2 van art. 2:379 BW. Het gaat in lid 1 om naam, woonplaats en aandeel in het kapitaal (dit laatste geldt niet voor de situatie dat de rechtspersoon aansprakelijk vennoot is in een vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap). In lid 2 gaat het om het eigen vermogen en het resultaat van elk zojuist omschreven belang (behoudens als het gaat om een vennootschap onder firma resp. commanditaire vennootschap). De informatie over het eigen vermogen en resultaat mag achterwege blijven indien het betrokken belang bij de rechtspersoon is geconsolideerd, indien het betrokken belang een deelneming is die volgens art. 2:389 BW is gewaardeerd, indien de gegevens van het betrokken belang wegens te verwaarlozen betekenis niet is geconsolideerd, indien het betrokken belang buiten de consolidatie is gelaten omdat de rechtspersoon als tussenhoudstermaatschappij niet consolideert of indien van het betrokken belang door de rechtspersoon voor eigen rekening minder dan de helft van het kapitaal van het belang is verschaft en dit belang in zijn balans niet openbaar maakt. Als de rechtspersoon in zijn jaarrekening een geconsolideerde jaarrekening heeft opgenomen, moet informatie over de in de geconsolideerde jaarrekening opgenomen belangen worden vermeld (art. 2:414 BW). Het gaat hierbij om een indeling in 5 groepen, te weten: - integraal geconsolideerde maatschappijen; - proportioneel geconsolideerde maatschappijen(‘joint ventures’); - volgens de vermogensmutatiemethode geconsolideerde deelnemingen; - niet-geconsolideerde dochtermaatschappijen zonder rechtspersoonlijkheid - elk niet tot de voorgaande categorieën behorende door de geconsolideerde maatschappijen of dochtermaatschappijen voor eigen rekening gehouden belang van ten minste 20% van het geplaatste kapitaal van dit belang, ook als het niet om een deelneming gaat. De te verschaffen informatie betreft beknopt weergegeven de naam, de zetel, het aandeel in het geplaatste kapitaal, en resp. de reden van consolidatie, de reden van proportionele consolidatie en de reden van niet-consolideren van een dochtermaatschappij; bij de laat-

19

VA KT E C H N I E K

ste categorie( ten minste 20%-belangen) moeten voorts het eigen vermogen en het resultaat worden vermeld tenzij minder dan de helft van het kapitaal van dit belang wordt gehouden en dit belang wettig zijn balans niet openbaar hoeft te maken.. Als een belang van te verwaarlozen betekenis is, mag informatie onvermeld blijven tenzij het gaat om de naam, de zetel en het aandeel in het kapitaal van een volgens de vermogensmutatiemethode geconsolideerde deelneming(de derde categorie) en die informatie dienstig is voor het wettelijk vereiste inzicht. De informatie ten behoeve van de geconsolideerde jaarrekening mag worden gecombineerd met de in de enkelvoudige jaarrekening op te nemen informatie. Ook mag dit deel van de toelichting van de jaarrekening elk jaar bij het handelsregister ter inzage van eenieder worden neergelegd mits verwezen wordt naar de bijbehorende jaarrekening en in die jaarrekening verwezen wordt naar het afzonderlijk gedeponeerde deze informatie bevattende deel van de toelichting(art 2:379 lid 5 BW)

dan opkomt, is welke maatschappijen naast het groepshoofd in de consolidatie moeten worden betrokken. Naar Nederlands recht zijn dat groepsmaatschappijen (= dochtermaatschappijen in de groep, andere groepsmaatschappijen, andere rechtspersonen waarover hij de centrale leiding heeft). Daaraan is in de wet toegevoegd ‘andere rechtspersonen waarop hij een overheersende zeggenschap16 kan uitoefenen. Ik heb de achtergrond al genoemd: het gaat om rechtspersonen die ogenschijnlijk buiten de groep staan maar hun bestaansrecht alleen ontlenen aan de groep doordat zij daaraan dienstbaar zijn. Daardoor zijn zij in essentie groepsmaatschappij. De zin mag niet veralgemeniseerd worden op de wijze als de accountantskamer doet. Tot slot bleek mij dat aan de wettelijke achtergrond van de duiding van belangen in andere ondernemingen, zoals de Europese jaarrekeningrichtlijnen en wetshistorie, in de uitspraak geen of weinig aandacht is besteed. Noten

Tot besluit Zoals in de inleiding opgemerkt in de vorige aflevering, heb ik niet de tuchtuitspraak van de accountantskamer betreffende Econcern aan de orde geteld, maar wel de wijze waarop belangen in andere ondernemingen moeten worden verwerkt in de jaarrekening en de daarvan deel uitmakende geconsolideerde jaarrekening. Hetgeen ik daarvoor heb opgemerkt – vanuit het perspectief van de Europese jaarrekeningrichtlijnen en het bepaalde in Boek 2 BW – kan de lezer leggen naast de behandeling van belangen in andere ondernemingen in de jaarrekening 2007 van Econcern en de oordelen daarover in de uitspraak van de accountantskamer en op grond daarvan eigen conclusies trekken. Ik maak hierbij niettemin toch een paar opmerkingen die verband houden met de oordeelvorming door de accountantskamer. Ten eerste constateer ik dat de accountantskamer veel ophangt aan de rubricering van kapitaalbelangen. Rubriceren is echter in dit kader een misplaatst begrip. Het gaat om de duiding van de aard van de gehouden belangen (met een anglicisme tegenwoordig vaak genoemd ‘het kwalificeren van belangen’). Uit die duiding vloeien waardering, rubricering en weergave voort waarbij het niet zo is dat een bepaalde rubricering tevens de wijze van waarderen of presenteren bepaalt e.o. Ter illustratie noem ik dat als een bepaald belang is geduid als deelneming, daaruit voortvloeit voor de rubricering een financieel vast actief en voor de waardering grondslag historische kosten, herwaardering en onder bepaalde condities de toepassing van de vermogensmutatiemethode. Ten tweede viel mij het volgende merkwaardige zinsdeel op: ‘… aangezien niet het feitelijk uitoefenen van invloed of zeggenschap van belang is voor de rubricering van een kapitaalbelang maar het beschikken over de mogelijkheden om dat te doen’ (r.o. 4.5.515). Deze uitspraak is onder Nederlands recht in elk geval niet juist. Voor de vaststelling of voor een deelneming de vermogensmutatiemethode in aanmerking komt is van belang het daadwerkelijk uitoefenen van de invloed van betekenis. Voor integrale consolidatie is de hoofdregel dat een groepshoofd moet consolideren. Er moet dus sprake zijn van een groep als bedoeld in art. 2:24b BW. De volgende vraag die

20

1 Ook is er de mogelijkheid om afwijkende bepalingen over de waardering bij hedge-accounting op te nemen. 2 Zoals belangen in dochterondernemingen, geassocieerde ondernemingen en joint ventures. 3

Behoudens enkele in de richtlijn genoemde uitzonderingen.

4

Uiteraard wel indien ervoor gekozen is EU IFRS toe te passen.

5

Zie paragraaf 2.1.

6 Er moet dan aanvullende informatie in de toelichting worden vermeld. 7

De Nederlandse wetgeving is thans ruimer geformuleerd.

8 Evenals ook dit geval is in EU IFRS voor de ‘separate financial statements’. 9 Er moet dan naast de wettelijke reserve niet-uitkeerbare winst deelneming (als over de ingehouden winst niet vrijelijk kan worden beschikt) een herwaarderingsreserve worden aangehouden. 10 In de EU-richtlijn jaarrekeningen alleen voor vaste activa. 11 Zoals bij internationale of multinationale vertakking het geval kan zijn. 12 Onder EU IFRS is proportionele consolidatie sinds 1 januari 2014 niet toegestaan. 13 Het gaat dus niet om vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid. 14 Bijvoorbeeld de zogenoemde automatische pilootvennootschappen. 15 Van de uitspraak inzake 13/2393 en 13/2394 (klacht van de curatoren). 16 Bedoeld moet zijn: overheersende invloed resp. ‘control’.

Hans Beckman Hans Beckman is thans emeritus hoogleraar ondernemingsrecht aan de rijksuniversiteit van Groningen, emeritus hoogleraar jaar rekeningrecht aan de Erasmus Universiteit te Rotterdam en advocaat jaarrekeningen- en ondernemingsrecht te Amsterdam.


TUCHTRECHT

Assurance Rapportage waarbij de accountant een conclusie trekt is geen assurance. Vernietiging uitspraak Accountantskamer (CBb) AVTR2014/223, ECLI:NL:CBB:2014:303 Twee accountants zijn door het NMA ingeschakeld om te onderzoeken in hoeverre aan een bv een boete kon worden opgelegd zonder dat deze failliet zou gaan. Deze opdracht is verstrekt nadat de bv zelf had aangegeven maximaal 2,2 miljoen aan boete te kunnen betalen. De accountants moesten derhalve de financiële positie van de bv onderzoeken. Bij het aanvaarden van de opdracht zijn de accountants er van uitgegaan dat er sprake was van een adviesopdracht. Volgens de accountants was er voor een adviesopdracht als deze geen pasklare standaard binnen de NV COS beschikbaar. Zodoende stelden zij zich op het standpunt dat zij bij het uitvoeren van de opdracht slechts gehouden waren aan de fundamentele beginselen van de VGC. De accountants beoordeelden de financiële positie, stelden de boetedraagkracht vast en rapporteerden hierover aan het NMA. De NMA legde mede op basis van het accountantsrapport een boete van 9 miljoen op aan de bv. De bv dient een klacht in bij de AK. De kern van de klacht was dat de accountants in strijd hadden gehandeld met NV COS 4400 door een conclusie te trekken terwijl NV COS 4400 dit expliciet verbiedt. Tevens verwijt de bv hen dat zij geen hoor en wederhoor hebben toegepast ten aanzien van hun overwegingen voor de vaststelling van de hoogte van de boete.

De AK meent dat het beoordelen van de financiële positie en de vaststelling van de draagkracht kan worden gezien als ondersteuning van een standpuntinname door de NMA De accountants stelde zich op het standpunt dat hier geen sprake was van enerzijds NV COS 4400 en anderzijds een assurance opdracht. Voorts meende zij dat er geen hoor- en wederhoor noodzakelijk was. De AK meent dat het beoordelen van de financiële positie en de vaststelling van de draagkracht kan worden gezien als ondersteuning van een standpuntinname door de NMA. Op basis hiervan komt de AK tot de conclusie dat de accountants assurance hebben verstrekt en dat de accountants NV COS 3000 als standaard moesten gebruiken. Voorts is de AK van mening dat de accountants hoor en wederhoor hadden moeten toepassen teneinde vast te stellen of de hoogte van de boete op objectieve wijze kan worden bepaald. De AK legt aan de accountants een maatregel van waarschuwing op.


De betrokken accountants gaan in beroep bij het CBb. Het CBb is een andere mening toegedaan dan de AK. In het geval van verstrekte assurance redeneert het CBb als volgt. Zij erkennen dat het rapport van de accountants diende ter ondersteuning van een standpuntinname van het NMA. Maar die standpuntinname betrof volgens het CBb enkel de financiële merites van de boete en had kennelijk als doel om met zekerheid vast te stellen of de boete niet hoger kon zijn dan de gestelde 2,2 miljoen die de bv had voorgesteld. Het is uiteindelijk de NMA die het boetebesluit heeft genomen en de hoogte van de boete heeft bepaald. Voorts blijkt dat de rapportage van de accountants niet het enige aspect is wat het NMA heeft meegewogen om voorgenoemde boete op te leggen. Op basis hiervan komt het CBb tot de conclusie dat de rapportage van de accountants niet aansluit bij het stramien voor assurance opdrachten. Derhalve is het CBb van mening dat de accountants geen assurance hebben verstrekt.

Op basis hiervan komt het CBb tot de conclusie dat de rapportage van de accountants niet aansluit bij het stramien voor assurance opdrachten Ook is het CBb het niet eens met de gegrondverklaring van het niet toepassen van hoor- en wederhoor door de AK. Het CBb geeft aan dat het inmiddels vaste rechtspraak is dat een rapportage van een accountant niet perse ondeugdelijk is als er geen hoor en wederhoor is toegepast. Wel vindt het CBb dat de accountant hoor en wederhoor moet toepassen als hij meent dat hij hier door een deugdelijke grondslag kan verkrijgen. Echter blijkt uit de feiten en omstandigheden dat de accountants dit niet hoefde te doen. De accountants hadden hun rapportage immers gebaseerd op de verstrekte informatie van de bv. Hoor en wederhoor zou niet hebben bijgedragen aan de al reeds deugdelijke grondslag van het rapport. Het CBb verklaart het hoger beroep gegrond en vernietigd de uitspraak van de AK.

Annotatie redactie Het CBb heeft de verregaande eisen die de AK stelt aan accountantsrapportages met een mogelijk concludent karakter met deze uitspraak gematigd. Het is inmiddels vaste rechtspraak van de AK dat aan dergelijke accountantsrapportages intrinsiek een aspect van assurance niet kan worden ontzegd. Anders geformuleerd: zodra blijkt dat de accountant een conclusie trekt in zijn accountantsrapportage meent de AK dat hier sprake is van assurance. Temeer omdat de accountant rapporteert omtrent een object van onderzoek waarbij hij op grond van toepasbare criteria een conclusie formuleert waaraan hij als deskundige gezag verleent. De AK meent dat de geformuleerde conclusie welke op voorgenoemde criteria is gebaseerd aansluit bij onderdeel 7 van het stramien voor assurance

21

TUCHTRECHT

opdrachten, namelijk het vertrouwen van de beoogde gebruikers van het accountantsrapport versterken. De uitspraak van het CBb brengt wat verduidelijking in deze kwestie. De kern van het standpunt van het CBb is de volgende. Als het accountantsrapport wat dient ter ondersteuning van een standpuntinname, niet het enige is op basis waarvan de opdrachtgever tot zijn standpunt komt, dan kan niet worden gezegd dat de accountantsrapportage enkel en alleen als ondersteuning heeft gediend om het vertrouwen van de beoogde gebruiker te versterken en derhalve de basis te leggen voor zijn standpunt. Met andere woorden, als het rapport van de accountant niet het enige is waar de opdrachtgever zijn beslissing op baseert, dan kan het niet zo zijn dat aan het rapport direct assurance moet worden ontleend en dat dit moet worden gezien als basis waarop de opdrachtgever zijn standpunt formuleert. De opdrachtgever heeft kennelijk meerdere bronnen van informatie op basis waarvan hij een afweging maakt welke standpunt hij inneemt. De accountantsrapportage maakt enkel onderdeel hier van uit. Zo blijkt ook uit bovengenoemde zaak. Het NMA heeft zich immers niet enkel laten leiden door de accountantsrapportage bij de vaststelling van het boetebesluit.

Als het rapport van de accountant niet het enige is waar de opdrachtgever zijn beslissing op baseert, dan kan het niet zo zijn dat aan het rapport direct assurance moet worden ontleend Ook zal de NBA zal zich moeten beraden over de inhoud en strekking van de uitgebrachte handreiking (handreiking 1127). De NBA had een hoger beroep moeten afwachten alvorens beleid te ontwikkelen op dit punt. Het was immers nog te onduidelijk wat de ontwikkelingen hierin zouden zijn. Wellicht dat de NBA de handreiking dient te actualiseren naar aanleiding van bovengenoemde uitspraak van het CBb.

Assurance Inbreng- en beoordelingsverklaring onterecht afgegeven (Ak) AVTR2015/28, ECLI:NL:TACAKN:2015:31 Diverse aandeelhouders maken onderdeel uit van een groep van vennootschappen. Op enig moment heeft één aandeelhouder te kennen gegeven uit de groep van vennootschappen te willen stappen. De aandeelhouders die niet de intentie hebben om eruit te stappen zijn voornemens om een tussenholding op te richten die als aandeelhouder van de groep van vennootschappen gaat fungeren. Het voornemen van de overblijvende aandeelhouders is om de aandelen van de tussenholding vol te storten met de aandelen die zij bezitten in de groep van vennootschappen. Deze tussenholding moet nadien de aandelen van de vertrekkende aandeelhouder overnemen. Om de herstructurering goed te bewerkstelligen besluiten de aandeelhouders de aandelen te laten waarderen en schakelen daar een deskundige voor in. De deskundige verstrekt een waarde-indicatie van in totaal € 6,6 mio. De koopsom voor de aandelen wordt tussen partijen uiteindelijk bepaald op € 2,2 mio minimaal en € 2,6 mio maximaal. Aan de accountant wordt gevraagd om de halfjaarcijfers over 2009 van de groep van vennootschappen te beoordelen conform NV COS 2400. Hier voor (vanaf 2006 tot en met 2008) heeft de accountant samenstellingsopdrachten uitgevoerd voor dezelfde groep van vennootschappen. Ten tijde van het verzoek aan de accountant om de cijfers te beoordelen, had de laatst afgegeven samenstellingsverklaring betrekking op de jaarrekening 2008 van (één onderdeel van) de groep van vennootschappen en was deze gedateerd op 6 augustus 2009.

De accountant verricht de beoordelingswerkzaamheden en onthoudt zich van een conclusie De accountant verricht de beoordelingswerkzaamheden en onthoudt zich van een conclusie. Hij meent dat hij onvoldoende geschikte informatie heeft om tot een goedkeurende beoordelingsverklaring te komen. Zijn beoordelingsverklaring met onthouding van een conclusie is gedateerd 30 november 2009. Voorts is aan de accountant gevraagd om een inbrengverklaring af te geven bij de inbreng van de aandelen inzake de oprichting van de tussenholding. De accountant verstrekt de inbrengverklaring en stelt vast dat de inbrengwaarde € 1,9 mio bedraagt. Uiteindelijk leidt de uittreding van de aandeelhouder tot een juridisch geschil. De uittredende aandeelhouder kan zich niet vinden in de afwijking van de koopsom ten opzichte van de afgegeven waarde indicatie van de betreffende deskundige.

22


TUCHTRECHT

De gehele groep dient een klacht in bij de accountantskamer omtrent het handelen van de accountant. De belangrijkste klacht tegen de accountant ziet op het verwijt dat hij een ondeugdelijke beoordelingen inbrengverklaring heeft afgegeven. De AK stelt vast dat de halfjaarcijfers over 2009 materiele afwijkingen en fouten bevat. De accountant stelt zich op het standpunt dat de beoordelingsverklaring met onthouding van een conclusie in deze derhalve volstaat. De AK is het hier niet mee eens. Volgens de AK ontslaat het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding de beoordelend accountant niet van de verplichting om onderzoek te doen naar afwijkingen van materieel belang, en als een correctie hier toe uitblijft, dan dient de accountant als nog een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring te verstrekken. De AK meent dat bij het afgeven van een verklaring met oordeelonthouding gebruikers van de jaarrekening mogen impliceren dat een afkeurende verklaring of een verklaring met beperking niet aan de orde is geweest. Op basis hiervan vindt de AK dat de accountant heeft gehandeld met het fundamenteel beginsel ‘deskundigheid en zorgvuldigheid’.

Het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding ontslaat de beoordelend accountant niet van de verplichting om onderzoek te doen naar afwijkingen van materieel belang Met betrekking tot de inbrengverklaring stelt de AK eveneens vast dat er fouten zijn gemaakt. Zo heeft de accountant het verschil in waardering door de deskundige en zijn eigen vastgestelde inbrengwaarde onvoldoende in ogenschouw genomen. De accountant had op basis van NV COS 620 moeten nagaan in hoeverre hij kon steunen op het werk van de betreffende deskundige. Ook had de accountant moeten nagaan in hoeverre de onderliggende prognoses, die als grondslag diende voor de waardering van de aandelen door de voorgenoemde deskundige, niet aan een controle diende te worden onderworpen op basis van NV COS 3400.

ken. Deze redenering kan verstrekkende gevolgen hebben voor de praktijk. Immers, als de accountant heeft vastgesteld dat hij onvoldoende geschikte controle-informatie heeft voor zijn oordeel, blijkt uit deze redenering dat hij als nog verplicht moet onderzoeken of er verder geen afwijkingen van materieel belang zijn in het financieel overzicht. Indien die er wel zijn kan de accountant zich niet meer beroepen op een verklaring met oordeelonthouding. De AK redeneert dat een verklaring met oordeelonthouding betekent dat de gebruiker hiervan mag impliceren dat er geen afwijkingen van materieel belang zijn geconstateerd in het onderzoek van de accountant. De vraag is nu of het wenselijk is dat de AK hier feitelijk een rangorde oplegt in af te geven aangepaste controle- respectievelijk beoordelingsverklaringen. Naar onze opvatting kan dit niet de bedoeling zijn.

De AK redeneert dat een verklaring met oordeelonthouding betekent dat de gebruiker hiervan mag impliceren dat er geen afwijkingen van materieel belang zijn geconstateerd in het onderzoek van de accountant De accountant heeft in deze zaak een dubbelrol gehad als zijnde samenstellend en beoordelend accountant. Wat niet in de zaak naar voren is gekomen is hoe de accountant hier zijn onafhankelijk heeft kunnen waarborgen terwijl hij dezelfde set van financiele overzichten heeft samengesteld en tegelijkertijd heeft beoordeeld. Hij heeft kennelijk geen bedreiging gezien De accountant is naar onze opvatting hier nog tamelijk goed mee weg gekomen. De afgegeven inbrengverklaring was volgens de AK niet voorzien van een deugdelijke grondslag. Uit de feiten blijkt evident dat de accountant over onvoldoende dossierkennis beschikte om hier adequaat een weerwoord op te voeren. Dit is uiteindelijk funest gebleken voor de betreffende accountant.

Dit alles leidt er toe dat de accountant een maatregel opgelegd krijgt van tijdelijke doorhaling voor de duur van zes maanden.

Annotatie Redactie In deze uitspraak stelt de AK vast dat er kennelijk een rangorde bestaat in de aanpassing van het oordeel respectievelijk conclusie van de assuranceverklaring van de accountant. De AK meent dat het afgeven van een verklaring van oordeelonthouding de beoordelend accountant niet van de verplichting ontslaat om onderzoek te doen naar afwijkingen van materieel belang, en als een correctie hier toe uitblijft, dan dient de accountant als nog een verklaring met beperking of een afkeurende verklaring te verstrek-


23

Ludi Bavius AA, Ludi Bavius AA, NAHV Accountants, Alphen aan den Rijn, NAHV Accountants, Alphen aan den Rijn, Novak-lid sinds 1999 Novak-lid sinds 1999 Ludi Bavius AA, NAHV Accountants, Alphen aan den Rijn, Novak-lid sinds 1999

Richard den Hertog, Richard den Hertog, Den Hertog Boomkwekerij, Den Hertog Boomkwekerij, Benthuizen Benthuizen Richard den Hertog, Den Hertog Boomkwekerij, Benthuizen

GROEIEN GROEIEN DOE JE SAMEN DOE JE SAMEN

Als mkb-accountant mkb-accountant staat staat uu dichtbij dichtbij uw uw klanten. klanten. U U begrijpt begrijpt waar waar ondernemers ondernemers Als mee zitten en voorziet hen van advies op maat. Samen werkt u aan een optimaal optimaal mee zitten en voorziet hen van advies op maat. Samen werkt u aan een resultaat. Dat doen doen wij wij bij Novak Novak ook.uw Met u. Wij Wij denken denken graag met mee, Als mkb-accountant staat u dichtbij klanten. U begrijpt waar ondernemers resultaat. Dat bij ook. Met u. graag met uu mee, ondersteunen u in uw werk en behartigen uw belangen. mee zitten en voorziet hen van advies op maat. Samen werkt u aan een optimaal ondersteunen u in uw werk en behartigen uw belangen. resultaat. Dat doen wij bij Novak ook. Met u. Wij denken graag met u mee, Sluit uu nu nu aan aan bij Novak. Kijk op www.novak.nl. ondersteunen ubijinNovak. uw werk enop behartigen uw belangen. Sluit Kijk www.novak.nl.

Word ook ook lid lid Word van Novak. Novak. van Word ook lid Kijk op Novak.nl. Kijk op Novak.nl. van Novak. Kijk op Novak.nl.

Sluit u nu aan bij Novak. Kijk op www.novak.nl.

Novak. Voor Voor de de mkb-accountant. mkb-accountant. Novak. Novak. Voor de mkb-accountant.

32894-1_Advertentie Novak_215x285.indd 3 32894-1_Advertentie Novak_215x285.indd 3

11-08-14 15 11-08-14 15

Waardering pensioen in eigen beheer

Recommend Documents